Verhuur van onroerend goed
Een kwestie van plussen en minnen!
Door: mr. G.G. Sandbrink 2010/ 2011
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1
Inleiding
3
Hoofdstuk 2
Verhuur van onroerend goed
3
Onroerend Het Maierhofer-arrest Verhuur Tolgelden-arrest: inbreukprocedure Verenigd Koninkrijk § 2.2.2 Het Lindöpark-arrest § 2.2.3 Het Goed Wonen 1-arrest § 2.3 Verhuur plus § 2.3.1.1 HR 18 juni 1986, nr. 23 382: gastvrouwen § 2.3.1.2 Hof Den Bosch 23 oktober 2009: prostituees in diensbetrekking § 2.3.2 Rb Den Haag 4 maart 2010: uitvaartcentrum § 2.3.3 Hof Den Haag 10 mei 2010: kunstencentrum § 2.4 Verhuur min § 2.4.1 Het Seeling-arrest § 2.4.2 Het Sinclair Collis-arrest § 2.4.3 Het Temco-arrest § 2.4.4 Het Walderdorff-arrest § 2.4.3 Rb Breda 16 december 2008: buitensportaccommodatie § 2.5 Conclusie betreffende de verhuur van onroerend goed
3 3 4
§ 2.1 § 2.1.1 § 2.2 § 2.2.1
Hoofdstuk 3
§ 3.1 § 3.2 § 3.3
4 6 7 8 8 9 11 13 14 15 15 17 19 20 21
Een toepassing: goedkeuring verhuur van congres, vergader- en tentoonstellingsruimten (Mededeling 40 oud) 23 Inleiding Hebben de beursondernemers de goedkeuring uit Mededeling 40 nog nodig? Conclusie: intrekken goedkeuring Mededeling 40?
Hoofdstuk 4
Samenvatting en eindconclusie
Literatuurlijst
23 24 25 26 29
1
Hoofdstuk 1 Inleiding Onlangs hoorde ik op de radio het liedje: “Wat heb ik nou aan algebra” van Loeki Knol. Een liedje uit de jaren 70 van de vorige eeuw. Dit liedje deed mij denken aan de wiskundeles waarin de docent een uitleg gaf over positieve en negatieve getallen. Aan de hand van een getallenlijn liet hij zien hoe je zowel positieve als negatieve getallen kunt optellen en aftrekken.
Figuur 1 Getallenlijn. Eigenlijk is het met het antwoord op de vraag of er sprake is van verhuur van onroerend goed niet anders. Bij de uitleg van de getallenlijn wordt het getal nul veelal als uitgangspunt genomen. In de onderdelen 2.1 en 2.2 van deze verhandeling neem ik als uitgangspunt de jurisprudentie van het Hof van Justitie waarin het Hof voor recht heeft verklaard wanneer er sprake is van verhuur van onroerend goed. In onderdeel 2.3 Verhuur plus, houd ik mij in wezen bezig met optelsommen. Ik begin bij nul en tel daar steeds wat bij op. In fiscaal technische zin neem ik de definitie van verhuur van onroerend goed van het Hof van Justitie als uitgangspunt (nulpunt). Daarna begint het optellen. Als er steeds meer activiteiten in combinatie met de verhuur worden verricht, dan komt er een moment dat je niet meer kunt spreken van verhuur van onroerend goed. Er is dan sprake van een andersoortige prestatie: een dienst sui generis. In onderdeel 2.4 Verhuur min, ga ik in op aftreksommen. In fiscaal technische zin neem ik weer de definitie van verhuur van onroerend goed van het Hof van Justitie als uitgangspunt. Ik onderzoek wat er gebeurt als je onderdelen van de verhuurdefinitie er afhaalt. In onderdeel 3 ga ik het optellen en aftrekken toepassen op een casus. Centraal staat het antwoord op de vraag of de goedkeuring die voorheen in Mededeling 40 was opgenomen door de Europees rechtelijke beugel kan. Tot slot staat in hoofdstuk 4 een samenvatting en mijn eindconclusie. Het begrip verhuur onroerend goed is een communautair begrip. Dat heeft het Hof van Justitie in verschillende arresten duidelijk gemaakt. Ook wat daaronder moet worden verstaan wordt steeds duidelijker. Het begrip verhuur onroerend goed – of moet ik misschien zeggen de twee begrippen “verhuur” en “onroerend goed” – werd in Nederland vanouds uitgelegd naar het civiele recht. Ik constateer dat zowel de Staatssecretaris van Financiën als de rechtelijke macht in sommige gevallen nog steeds vasthouden aan een uitleg volgens het civiele recht. Dat zal ik in deze verhandeling laten zien aan de hand van zowel een voorbeeld uit de
2
Nederlandse jurisprudentie als aan de hand van een onderdeel van het onroerend goed-besluit. Naar mijn mening wordt ten onrechte vastgehouden aan de uitleg volgens het civiele recht. Het lijkt alsof de tijd op dit gebied in sommige gevallen stilstaat.
Hoofdstuk 2 Verhuur van onroerend goed In artikel 135, lid 1, letter l van de Btw-richtlijn is bepaald dat de lidstaten een vrijstelling verlenen voor de verhuur en verpachting van onroerend goed. Ik duid dit artikel aan als het basisartikel. In lid 2 van dit artikel is bepaald welke vier handelingen zijn uitgesloten van deze vrijstelling. Ten eerste gaat het om het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen. Ten tweede betreft dit de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Ten derde betreft dit de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en ten slotte de verhuur van safeloketten. In het basisartikel komen twee begrippen voor die relevant zijn voor het antwoord op de vraag of de vrijstelling van toepassing is. Het gaat om de begrippen “verhuur” en “onroerend goed”. Ik sta eerst kort stil bij het begrip onroerend goed. Daarna ga ik uitgebreid in op het begrip verhuur.
§ 2.1 Onroerend § 2.1.1 Het Maierhofer-arrest Het Hof van Justitie heeft in het Maierhofer-arrest1 voor het eerst aangegeven wanneer er sprake is van verhuur van onroerend goed. Maierhofer verhuurde gemeenschapshuizen met de benodigde grond voor tijdelijk onderdak van asielzoekers. Aan deze verhuur lag een huurcontract ten grondslag met een verhuurperiode van vijf jaar, met de mogelijkheid van verlenging. De gemeenschapshuizen bestaan uit prefabelementen gebouwen met één of twee verdiepingen gebouwd die vergelijkbaar waren met prefabhuizen. De gebouwen rustten op betonsokkels die waren geplaatst op een in de grond aangebrachte betonnen fundering. De muren, bestaande uit platen, waren in de fundering verankerd door schroefbouten. De getimmerde dakconstructies waren met dakpannen bedekt. De bodem en de muren van de sanitaire ruimtes en de keukens waren betegeld. Deze gebouwen konden op elk ogenblik door 8 personen binnen 10 dagen worden gedemonteerd om later weer te worden opgetrokken.
1
HvJ EG 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer), V-N 2003/9.19
3
In deze casus verklaart het Hof van Justitie voor recht: “1. De verhuur van een uit prefabelementen opgetrokken gebouw dat vast met de grond is verbonden, zodat het niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of gemakkelijk kan worden verplaatst, moet worden aangemerkt als een verhuur van onroerend goed in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zelfs indien dit gebouw na het verstrijken van de huurovereenkomst moet worden verwijderd en opnieuw dient te worden gebruikt op een ander stuk grond. 2. De omstandigheid dat de verhuurder de grond en het gebouw ter beschikking stelt, dan wel enkel het gebouw dat hij op grond van de huurder heeft opgericht, is niet relevant om uit te maken of een verhuur als een verhuur van onroerend goed in de zin van artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet worden aangemerkt.” In dit arrest bevestigt het Hof van Justitie wederom dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde Richtlijn2 autonome communautaire rechtsbegrippen zijn en dat dit ook geldt voor het begrip verhuur van onroerend goed. Dit betekent dat het civiele recht in een lidstaat voor wat betreft de omzetbelastingtechnische duiding niet relevant is. In dit arrest valt verder op dat het Hof van Justitie het begrip “verhuur van onroerend goed” als één begrip ziet (zie bijvoorbeeld r.o. 26), terwijl bij het uitwerken van dit begrip het er naar mijn mening op lijkt dat het Hof van Justitie voornamelijk oog heeft voor de term onroerend. Het Hof van Justitie zet immers zijn rechtspraak over de verhuur van roerende zaken3, zoals caravans en stacaravans – mobiele goederen – en tenten en chalets – gemakkelijk te verplaatsen goederen – af tegen de onderhavige gemeenschapshuizen – mobiel noch gemakkelijk te verplaatsen. Wat daar overigens ook van zij, het is duidelijk dat het Hof van Justitie een leemte opvult. Het begrip verhuur van onroerend goed is niet gedefinieerd in de Btw-richlijn en het Hof van Justitie vult dit begrip in het Maierhofer-arrest in.
§ 2.2 Verhuur § 2.2.1 Tolgelden-arrest: inbreukprocedure Verenigd Koninkrijk Het begrip verhuur is in de Btw-richtlijn niet gedefinieerd. Dat is voor het Hof van Justitie echter geen probleem. Volgens zijn vaste mantra dat de vrijstellingen van artikel 13 van de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn, deze vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd, omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder 2 3
dit geldt ook voor de Btw-richtlijn HvJ EG 3 juli 1997, zaak C-60/96 (Commissie/Frankrijk), V-N 1997/3622, 46
4
bezwarende titel wordt verricht, geeft het Hof van Justitie in het tolgeldenarrest4 voor het eerst aan dat het begrip verhuur een communautaire definitie moet krijgen. Dit arrest is gewezen naar aanleiding van een door de Europese Commissie ingestelde inbreukprocedure tegen het Verenigd Koninkrijk. In deze casus stelt de Europese Commissie dat het Verenigd Koninkrijk ten onrechte geen BTW heft over tolgelden die zowel door publiekrechtelijke lichamen als door particuliere marktdeelnemers worden geheven als tegenprestatie voor de aan de weggebruikers verleende dienst voor het gebruik van wegeninfrastructuur. Het Hof van Justitie volgt het hiervoor genoemde vaste mantra – strikte uitleg van de vrijstelling – en geeft aan dat onder het begrip verhuur niet vallen de overeenkomsten die als kenmerk hebben dat de duur van het gebruik van het onroerende goed – een wezenlijk bestanddeel van de huurovereenkomst – geen rol speelt bij de wilsovereenstemming van partijen. De weggebruiker is het immers te doen om een bepaald traject snel en veiliger af te leggen. De duur van het gebruik van de wegeninfrastructuur wordt door partijen, onder meer voor de vaststelling van de prijs, buiten beschouwing gelaten. Vervolgens verstaat het Hof van Justitie dat het Verenigd Koninkrijk niet aan de verplichting voldoet om btw te heffen over tolgelden. Opvallend aan dit arrest is dat het Hof van Justitie expliciet aangeeft dat het op zijn weg ligt om een communautaire definitie te geven van het begrip verhuur, maar dit vervolgens niet doet. Hij geeft slechts aan dat in dit geval géén sprake is van verhuur, omdat partijen geen tijdsduur zijn overeengekomen voor het gebruik van de wegeninfrastructuur. Ik vind dat een gemiste kans. Volgens mij is het efficiënter wanneer het Hof van Justitie in voorkomend geval direct een definitie van een communautair begrip geeft. Naar ik meen zou het Hof van Justitie in het geval van de inbreukprocedure tegen het Verenigd Koninkrijk niet buiten zijn bevoegdheid zijn getreden door een dergelijke definitie te formuleren. In het kader van de procedure die voorheen in artikel 234 EG was opgenomen – betreffende het stellen van prejudiciële vragen – is het immers vaste rechtspraak dat in de samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof van Justitie, laatstgenoemde een nuttig antwoord dient te geven aan de hand waarvan de verwijzende rechter het aanhangige geding kan oplossen. Met het oog hierop moet het Hof van Justitie de hem voorgelegde vraag in voorkomend geval herformuleren5. Dit uitgangspunt geldt naar ik meen ook voor inbreukprocedures. In casu zou een definitie van het begrip verhuur bij hebben kunnen dragen aan een nuttig antwoord. Overigens merk ik op dat ik de hier besproken inbreukprocedure indeel in de categorie verhuur min (zie onderdeel 2.4).
4
HvJ EG 12 september 2000, zaak C-359/97(Commissie/Verenigd Koninkrijk), BNB 2000/378* 5 HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-334/95 (Krúger), Jurispr. blz I-4517, punt 2
5
§ 2.2.2 Het Lindöpark-arrest Het Hof van Justitie heeft in de Zweedse zaak Stockholm Lindöpark AB6 zich weer uitgelaten over de uitleg van het basisartikel. Lindöpark is een exploitatiemaatschappij die een voor bedrijven bestemd golfterrein beheert. De klantenkring bestaat uitsluitend uit bedrijven die daarmee hun personeel en klanten gelegenheid kunnen bieden op dat terrein golf te spelen. Lindöpark stelt de Zweedse Staat aansprakelijk wegens het niet juist ten uitvoer leggen van artikel 13 van de Zesde richtlijn. Zweden heeft namelijk in haar nationale wet een regeling getroffen die voorziet in een algemene vrijstelling van BTW voor de terbeschikkingstelling van ruimten en andere inrichtingen alsmede van bijkomende voorzieningen of andere installaties voor de beoefening van sport of voor lichamelijke opvoeding, met inbegrip van diensten die door instellingen met winstoogmerk worden geleverd. Lindöpark meent dat de Zweedse regeling in strijd is met artikel 13 van de Zesde Richtlijn. Hoewel het Hof van Justitie drie prejudiciële vragen beantwoordt, beperk ik mij op deze plaats tot de het antwoord op de eerste vraag. Deze vraag heeft betrekking op zowel de vrijstelling van artikel 13, A, lid 1, letter m van de Zesde Richtlijn (de sportvrijstelling) als op de vrijstelling van het basisartikel. Het Hof van Justitie overweegt dat de Zweedse regelgeving voorziet in een vrijstelling voor alle diensten die samenhangen met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding, zonder daarbij diensten bestaande in de verhuur van onroerend goed te onderscheiden van andere diensten. Daarmee voert zij een nieuwe categorie van vrijstellingen in, waarin de Zesde richtlijn niet voorziet. Dat is niet toegestaan. Voor wat betreft vrijstelling van het basisartikel merkt het Hof van Justitie het volgende op: “26. Voorts moeten diensten verband houdend met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel worden beschouwd. Volgens de rechtspraak van het Hof moeten, om de aard van een belastbare handeling vast te stellen, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (zie arrest van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Jurispr. blz. I-2395, punt 12). Zoals de Commissie terecht betoogt, behelst het beheer van een golfterrein in het algemeen niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein, maar omdat (GS: omvat) deze activiteit tevens een groot aantal commerciële activiteiten, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoorts. Zolang geen sprake is van zeer bijzondere omstandigheden, kan de verhuur van het golfterrein dus niet de overwegende prestatie zijn. 27. Ten slotte moet worden bedacht, dat aan de terbeschikkingstelling van een golfterrein in de regel beperkingen zullen worden verbonden met betrekking tot het doel en de duur van het gebruik. Volgens de rechtspraak 6
HvJ EG 18 januari 2001, zaak C-150/99 (Stockholm Lindöpark), V-N 2001/11.21
6
van het Hof is de duur van het gebruik van een onroerend goed een wezenlijk bestanddeel van een huurovereenkomst (reeds aangehaalde arresten Commissie/Ierland, punt 56 en Commissie/Verenigd Koninkrijk, punt 68).” Ook op deze plaats geeft het Hof van Justitie geen definitie van het begrip verhuur van onroerend goed. Wel wordt duidelijk dat als er extra diensten worden verleend – er is dan geen sprake meer van het louter passief ter beschikking stellen van het golfterrein – dit de toepassing van de verhuurvrijstelling van het basisartikel kan verhinderen. Overigens merk ik op dat ik het Lindöpark-arrest indeel in de categorie verhuur plus (zie onderdeel 2.3). § 2.2.3 Het Goed Wonen 1-arrest Het Goed Wonen 1- arrest van het Hof van Justitie betreft een Nederlandse casus7. Met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995, om18.00u, is de Wet OB gewijzigd. Sindsdien wordt ingevolge artikel 3, lid 2 Wet OB mede als de levering van goederen aangemerkt de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, met uitzondering van hypotheek en grondrente, tenzij de vergoeding, vermeerderd met de omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die rechten. Het Hof van Justitie geeft in dit arrest allereerst aan dat artikel 5, lid 3, van de Zesde richtlijn8 niet in de weg staat aan een nationale bepaling waarin als onderscheidende criterium voor het antwoord op de vraag of een prestatie als levering of als dienst kwalificeert, de hoogte van de vergoeding geldt. Vervolgens gaat het Hof van Justitie in op de vraag of de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, en C, sub a, van de Zesde richtlijn (het huidige artikel 135, lid 1, letter l van de Btw-richtlijn) aldus moet worden uitgelegd, dat het in de weg staat aan een nationale bepaling als artikel 11, lid 1, sub b, punt 5, van de Wet OB, volgens hetwelk voor de toepassing van de BTW-vrijstelling de vestiging, voor een beperkte tijdsduur, van een recht van vruchtgebruik op onroerend goed mag worden gelijkgesteld met verhuur of verpachting van dat goed. Het Hof van Justitie stelt vast dat het wezenlijke kenmerk van de vestiging van een zakelijk recht, zoals in de Nederlandse situatie het recht van vruchtgebruik, is dat het de houder de bevoegdheid verschaft een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan.
7 8
HvJ EG 4 oktober 2001, zaak C-326/99 (Goed Wonen 1), V-N 2001/56.25 De Lid-Staten kunnen als lichamelijke zaken beschouwen: a) (…); b) de zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken; c) (…).
7
Het Hof van Justitie geeft vervolgens in rechtsoverweging 55 aan: “Het wezenlijke kenmerk van een dergelijke handeling, dat zij gemeen heeft met verhuur, is namelijk dat aan de houder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.” Tot slot volgt het Hof van Justitie de conclusie van de A-G Jacobs dat de nationale civielrechtelijke aanduiding van een handeling niet relevant is voor de omzetbelasting. Duidelijk is dat het bij verhuur van onroerend goed om een betrekkelijke passieve bezigheid gaat bestaande uit: • het onder bezwarende titel; • door een verhuurder verlenen van een recht aan een huurder om een onroerend goed te gebruiken; • voor een overeengekomen tijdsduur; • als ware hij (de huurder) eigenaar van het onroerend goed en hij ieder ander van het genot kan uitsluiten.
§ 2.3 Verhuur plus Onder verhuur plus versta ik de situatie waarin naast de hiervoor vermelde vier vereisten waaraan moet zijn voldaan om te kunnen spreken van verhuur van onroerend goed, ook andere prestaties worden verricht. Er zijn drie verschillende situatie denkbaar: • de andere prestaties gaan op in de verhuurprestatie; • de andere prestatie moet worden afgesplitst van de verhuurprestatie; • de verhuurprestatie gaat op in de andere prestatie. § 2.3.1.1 HR 18 juni 1986, nr. 23 382: gastvrouwen Bijl c.s.9 geven een voorbeeld van een verhuur plus situatie. Zij bespreken het arrest van de Hoge Raad van 18 juni 198610 inzake een ondernemer die een bar exploiteerde. Deze ondernemer gaf aan zijn gasten de gelegenheid om zich met gastvrouwen in een kamer af te zonderen voor een zeker bedrag per uur. Hier is volgens de Hoge Raad geen sprake van een overeenkomst die de bedoeling heeft het gebruik van een bepaald onroerend goed ter beschikking te stellen. Als het doel van het ter beschikking stellen van een ruimte iets anders is dan het exclusieve gebruik daarvan, kan niet meer gesproken worden van verhuur. Bijl c.s. sluiten bij de bespreking van dit arrest (met de kennis van nu: ten onrechte) voor het begrip verhuur aan bij het civiele recht: “nu de Zesde 9
Bijl & Van Vliet & Van der Zanden 1994, p. 195 HR 18 juni 1986, nr. 23 382, V-N 1986, blz. 1686
10
8
Richtlijn deze civielrechtelijke begrippen (GS: verhuur en verpachting) uitdrukkelijk gebruikt, zal dit ook wel de bedoeling zijn van de richtlijngever.”. Naar mijn mening doet dit niet af aan de conclusie van de Hoge Raad, omdat het punt exclusief gebruik van de onroerende zaak ook door het Hof van Justitie wordt gehanteerd. De Hoge Raad neemt in zijn overweging ook “het doel’ van het ter beschikking stellen van de ruimte mee. Dit doet mij denken aan de term “de kenmerkende elementen” welke regelmatig door het Hof van Justitie wordt gebruikt. Zie bijvoorbeeld hiervoor in rechtsoverweging 26 van het Lindöpark-arrest. Het arrest 23 382 van de Hoge Raad betreft een verhuur plus situatie, waarin de verhuur op gaat in een andere prestatie. § 2.3.1.2 Hof Den Bosch 23 oktober 2009: prostituees in dienstbetrekking De Rechtbank Breda heeft op 20 mei 2008 twee uitspraken gedaan inzake een belanghebbende die een seksinrichting exploiteert. De ene uitspraak betreft een naheffingsaanslag loonbelasting11 en de andere uitspraak een naheffingsaanslag omzetbelasting12. De belanghebbende heeft tegen beide uitspraken hoger beroep ingesteld. Het Gerechtshof Den Bosch heeft in beide zaken uitspraak gedaan. Voor zover mij bekend is alleen de loonbelastinguitspraak gepubliceerd13. Uit de uitspraak van de Rechtbank Breda inzake de naheffingsaanslag omzetbelasting blijken onder andere de volgende feiten. De belanghebbende exploiteert een ‘privé-huis’ in de vorm van een eenmanszaak. Hij staat ingeschreven in het register van de Kamer van Koophandel met als bedrijfsomschrijving: “het ter beschikking stellen van ruimten waarin privé-huis activiteiten worden ontplooid”. Ook heeft hij een vergunning van de gemeente om een seksinrichting te exploiteren. In het pand waarin de privé-club is gevestigd bevinden zich een ontvangstkamer, zitkamer, verschillende werkkamers waarvan sommige met toilet en ligbad, hal, toilet en keuken. De werkkamers zijn voorzien van stoffering en gebruiksartikelen. De belanghebbende adverteert ten behoeve van zijn onderneming via krant, radio en internet. Op de internetsite worden de prijzen vermeld die in rekening worden gebracht voor de diverse verrichtingen door de prostituee. De klanten komen het pand binnen, waarna de prostituees zich aan de klant kunnen presenteren. De klant rekent van tevoren contant af met de prostituee. Het geld wordt vervolgens in een enveloppe gedaan met daarop de naam van de prostituee en de verdeling van de ontvangst. Aan het eind van de dag wordt tussen belanghebbende en de prostituee contant afgerekend. Belanghebbende werft de prostituees en de klanten.
11
Rb Breda 20 mei 2008, nr. AWB 06/1767, LJN BD5854 Rb Breda 20 mei 2008, nr. AWB 06/3148, LJN BD5862 13 Hof ’s-Hertogenbosch 23 oktober 2009, nr. 08/00435, V-N 2010/25.13 12
9
De belanghebbende is van mening dat in casu twee prestaties worden verricht, namelijk een dienst door de prostituee aan haar klant en de kamerverhuur door de belanghebbende aan de prostituee. De rechtbank constateert dat de klanten het pand binnenkomen in de centrale ontvangstkamer, waar de prostituees zich aan de klant kunnen presenteren waarna de klanten zich met een of meer prostituees kunnen afzonderen, en dat de klant dan van tevoren contant afrekent met de prostituee waarna het geld in een enveloppe wordt gedaan met daarop de naam van de prostituee en de verdeling van de ontvangst en dat aan het eind van de dag tussen belanghebbende en de prostituee contant wordt afgerekend. Vervolgens oordeelt de rechtbank dat de klanten dit zullen ervaren als een dienst die aan hen wordt verleend door de club, waarvan de specifieke dienstverlening door de prostituee een onderdeel is. De onderlinge afspraken tussen belanghebbende en de prostituees regarderen de klant immers niet. De rechtbank acht niet aannemelijk dat de klant meent slechts een overeenkomst te sluiten met de prostituee en niet met belanghebbende. De enkele omstandigheid dat de klant het verschuldigde bedrag aan de prostituee betaalt en niet aan belanghebbende is daarvoor onvoldoende. Dit leidt de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende in het kader van zijn onderneming aan klanten tegen betaling de gelegenheid biedt zich met prostituees af te zonderen en te onderhouden. Het bieden van die gelegenheid dient voor de heffing van de omzetbelasting als één dienst te worden aangemerkt. Er is dus geen sprake van kamerverhuur. In het hoger beroep oordeelt het Gerechtshof Den Bosch dat de ondernemingsactiviteiten van de belanghebbende zijn aan te merken als het aan prostituanten gelegenheid geven zich in het pand met prostituees af te zonderen en te onderhouden. Dit blijkt uit rechtsoverweging 4.1 van de loonbelastinguitspraak van het Gerechtshof Den Bosch. De uitspraak van het Gerechthof Den Bosch van 23 oktober 2009 betreft een verhuur plus situatie, waarin de verhuur op gaat in een andere prestatie. Overigens heeft de Hoge Raad in een soortgelijke casus onlangs arrest gewezen. Ik doel op het arrest van de Hoge Raad van 10 december 201014 betreffende de uitspraak van het Gerechtshof Den Bosch van 2 juli 200915. De belanghebbende in deze casus exploiteert een privé-club. Voor de beantwoording van de vraag welke prestatie wordt verricht – van omzetbelasting vrijgestelde kamerverhuur dan wel het gelegenheid geven tot prostitutie – moet volgens het Gerechtshof Den Bosch worden uitgegaan van de afnemer van de prestatie, de prostituant. Uit de feiten blijkt dat aan de klant die van de diensten van een prostituee gebruik wenst te maken, één bedrag in rekening wordt gebracht. Van afzonderlijke overeenkomsten voor de diensten van de prostituees en de verhuur van kamers is reeds hierom 14 15
HR 10 december 2010, nr. 09/03003, NTFR 2010-2845 Hof ’s-Hertogenbosch, 2 juli 2009, nr. 07/00372, LJN BJ5949
10
geen sprake. Op basis van de vastgestelde feiten concludeert het Hof Den Bosch dat belanghebbende gelegenheid geeft tot prostitutie. De Hoge Raad heeft het ingestelde cassatieberoep ongegrond verklaard onder verwijzing naar art. 81 Wet RO. § 2.3.2 Rb Den Haag 4 maart 2010: uitvaartcentrum De belanghebbende in deze uitspraak16 houdt zich bezig met het verzorgen van uitvaarten. Zij heeft een uitvaartcentrum in plaats 1. Vervolgens laat zij op eigen grond een nieuw uitvaartcentrum bouwen in plaats 2. Doordat zij vrijgestelde prestaties verricht17 doet zich hier een integratieheffing voor18. De diensten van de belanghebbende bestaan uit het verzorgen en opbaren van lichamen van overledenen, het gelegenheid geven tot bezoek, het verzorgen van de uitvaartplechtigheid, de teraardebestelling of crematie en alles dat daarbij komt kijken. De uitvaartcentra worden door de belanghebbende zowel voor eigen uitvaarten gebruikt als voor uitvaarten die door derden worden verzorgd. Voor de laatstgenoemde activiteit worden deze uitvaartcentra of delen daarvan al dan niet in combinatie met personele diensten, ter beschikking gesteld aan andere uitvaartverzorgers. Het uitvaartcentrum in plaats 1 beschikt over een verzorgingsruimte en familiekamers. Beide uitvaartcentra hebben een aula en koelruimte. De belanghebbende maakt gebruik van twee tarieflijsten voor de twee uitvaartcentra, met daarop de tarieven voor andere uitvaartverzorgers. De diensten van eiseres jegens andere uitvaartverzorgers zien kort gezegd op het beschikbaar stellen van de uitvaartcentra voor opbaren, voor bezoek, voor het houden van uitvaartdiensten, voor condoleance en voor vertrek naar begraafplaats of crematorium, al dan niet met familie. De vraag die in deze procedure centraal staat is of de diensten die de belanghebbende verricht aan andere uitvaartverzorgers voor de heffing van BTW belast, dan wel vrijgesteld zijn. De Rechtbank merkt eerst op dat normaal gesproken elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd19. Echter, in bepaalde omstandigheden dienen verschillende formeel onderscheiden prestaties, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer blijkt dat één of meer prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestatie(s) moet(en) worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar slechts 16
Rb Den Haag, 4 maart 2010, nr. AWB 09/6250, V-N 2010/22.1.5 Artikel 11, lid 1, letter h Wet OB: de diensten door lijkbezorgers 18 Artikel 3, lid 3, letter b Wet OB 19 HvJ EG 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1
17
11
een middel om de hoofdprestatie van de dienstverlener zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Daarnaast kan worden gesproken van één enkele prestatie, wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de verrichtingen van de belanghebbende aan andere uitvaartverzorgers – met uitzondering van de verstrekking van consumpties – aan te merken als één prestatie. Die verrichtingen, te weten het beschikbaar stellen van (delen van) de uitvaartcentra voor opbaren, voor bezoek, voor het houden van uitvaartdiensten, voor condoleance en voor vertrek naar begraafplaats of crematorium, kunnen zowel afzonderlijk als in combinatie worden afgenomen. Echter, wanneer deze verrichtingen in combinatie worden afgenomen, zijn zij zo nauw met elkaar verbonden dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsing kunstmatig zou zijn. Vervolgens onderzoekt de Rechtbank of deze ene prestatie – haar prestatie aan andere uitvaartondernemers – onder de vrijstelling van het basisartikel kan worden gerangschikt of onder de vrijstelling van de diensten door lijkbezorgers. Voor wat betreft de mogelijke toepassing van de vrijstelling van het basisartikel overweegt de Rechtbank dat de aard van de prestatie moet worden beoordeeld vanuit de optiek van de afnemer van de prestatie20. De Rechtbank volgt de belanghebbende in haar stelling dat de uitvaartverzorgers die haar prestaties afnemen het niet is te doen om het exclusieve gebruik van de uitvaartcentra of delen daarvan, maar dat het gaat om het verkrijgen van faciliteiten voor de dagen vóór en de dag van de begrafenis of crematie. De Rechtbank concludeert dat deze ene prestatie niet kan worden gerangschikt onder de vrijstelling van het basisartikel. Voor wat betreft de mogelijke toepassing van de vrijstelling voor diensten door lijkbezorgers oordeelt de Rechtbank dat de belanghebbende zich terecht beroept op het besluit van de staatssecretaris van Financiën betreffende de vrijstelling van diensten door lijkbezorgers21. Door dit besluit is het vertrouwen gewekt dat de vrijstelling niet van toepassing is. In een overweging ten overvloede merkt de Rechtbank nog op dat de prestatie van de belanghebbende eruit bestaat dat zij uitvaartverzorgers faciliteert. Deze activiteit valt niet onder de vrijstelling, omdat de belanghebbende niet zelf belast is met alles wat bij een begrafenis of crematie vereist is. Zoals gezegd oordeelt de Rechtbank op basis van het Card Protection Planarrest dat de vrijstelling van het basisartikel niet van toepassing is. Dat lijkt mij op zich een juist oordeel. Naar mijn mening zou het echter zuiverder zijn geweest als de Rechtbank eerst alle criteria voor de toepassing van het 20 21
HvJ EG 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 januari 2006, nr. CPP2008/39M, Stcrt. 2008, 32, V-N 2008/11.18
12
basisartikel noemt en deze vervolgens afzonderlijk toetst. Het lijkt mij duidelijk dat in casu ook aan het exclusiviteitcriterium is voldaan. Het kan toch immers niet zo zijn dat derden van het (deel van het) uitvaartcentrum gebruik maken in de periode dat het is verhuurd? Daarna moet beoordeeld worden of de aanvullende prestaties die de belanghebbende verzorgt, het extra dienstbetoon, leidt tot een andersoortige prestatie: een dienst sui generis. Overigens omschrijft de Rechtbank de prestatie bij de behandeling van de vraag of de vrijstelling van diensten door lijkbezorgers van toepassing is wél, namelijk als het faciliteren van uitvaartverzorgers. Ik concludeer dat hier in wezen sprake is van een verhuur plus situatie. De verhuurprestatie gaat op in een andersoortige prestatie. § 2.3.3 Hof Den Haag 10 mei 2010: kunstencentrum De belanghebbende in deze uitspraak22 houdt zich bezig met de exploitatie van een kunstencentrum. Het betreft de exploitatie van een onroerend goed bestaande uit een grote en een kleine theaterzaal, kleedkamers, technische ruimtes, opslagruimtes, een foyer, kantoorruimtes en een café en restaurant. De exploitatie door belanghebbende geschiedt in de vorm van de terbeschikkingstelling van de desbetreffende ruimten aan organisaties en instellingen op het gebied van de toonkunst op basis van exclusiviteit tegen een vooraf overeengekomen prijs en tijd. In geschil is het antwoord op de vraag of de terbeschikkingstelling aan derden tegen vergoeding van ruimten in het kunstencentrum kwalificeert als vrijgestelde verhuur van onroerend goed. In verband met de beantwoording van de voorliggende vraag zijn partijen ter zitting overeengekomen dat de prestatie van belanghebbende als ondernemer in de zin van de Wet met betrekking tot de terbeschikkingstelling van de ruimten in het kunstencentrum feitelijk inhoudt het tegen vergoeding aan derden: - in gebruik geven van de theaterzaal, - het zorgen voor de aanwezigheid van theatertechnici, - het begeleiden van het bezoekend publiek, - het in gebruik geven van de licht- en geluidsinstallatie, - het in gebruik geven van de foyer, - het in gebruik geven van de kleedruimten, en - het zorgen voor normale schoonmaak. Het Gerechtshof refereert aan de criteria uit het Card Protection Plan-arrest en past deze vervolgens toe op de feiten en omstandigheden. Het Gerechthof concludeert dat de belanghebbende, economisch gesproken en bezien met de ogen van een modale consument, met het ter beschikking stellen van de theaterruimte één hoofdprestatie verricht met enkele bijkomende diensten. De afnemer van de prestatie zal het bij de terbeschikkingstelling in de eerste 22
Hof ’s-Gravenhage, 10 mei 2010, nr. BK-09/00434, V-N 2010/43.1.4
13
plaats en hoofdzakelijk te doen zijn om de exclusieve gebruiksmogelijkheid te krijgen van een toegeruste theaterruimte voor het tegen betaling door en voor het publiek verzorgen van uitvoeringen of voorstellingen op het gebied van de toonkunst. Weliswaar omvat deze als dienst aan te merken prestatie dus meer handelingen, maar deze beschouwt het Gerechtshof als bijkomend. Zij vormen voor de afnemer van de prestatie als gebruiker van de ruimte namelijk even zovele middelen om de hoofddienst van belanghebbende zo aantrekkelijk mogelijk te doen zijn. Vervolgens kwalificeert het Gerechtshof deze als één prestatie gekwalificeerde dienst van belanghebbende, bestaande in het tegen een overeengekomen vergoeding voor een bepaalde tijd aan onafhankelijke derden verlenen van het exclusieve gebruik van de ruimten, voor de heffing van omzetbelasting als de verhuur van onroerend goed. Deze prestatie hoort thuis in de categorie verhuur. De andere prestaties gaan op – althans in de visie van het Gerechtshof – in de verhuur prestatie. Ik vraag mij echter af of deze uitspaak juist is. In rechtsoverweging 26 van het Lindöpark-arrest volgt het Hof van Justitie het betoog van de Commissie inhoudende dat het beheer van een golfterrein in het algemeen niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein behelst, maar deze activiteit omvat tevens een groot aantal commerciële activiteiten, zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, de terbeschikkingstelling van andere installaties, enzovoorts. Zolang geen sprake is van zeer bijzondere omstandigheden, kan de verhuur van het golfterrein dus niet de overwegende prestatie zijn. Naar mijn mening geldt dit mutatis mutandis ook voor het kunstencentrum. Het Gerechtshof heeft onder de feiten vermeld dat de exploitatie door belanghebbende geschiedt in de vorm van de terbeschikkingstelling van de desbetreffende ruimten aan organisaties en instellingen op het gebied van de toonkunst op basis van exclusiviteit tegen een vooraf overeengekomen prijs en tijd. Het lijkt mij duidelijk dat aan de vereisten voor vrijgestelde verhuur is voldaan. Echter, door de aard en omvang van de overige activiteiten die de belanghebbende jegens haar afnemer verricht is het kenmerkende element van de prestatie naar mijn mening het faciliteren van een andere ondernemer op het gebied van kunsten. Een belaste dienst dus. Tot slot merk ik op dat de staatssecretaris cassatie heeft ingesteld. Ik ben benieuwd of de Hoge Raad het oordeel van het Gerechtshof bevestigt. In onderdeel 2.5 Conclusie inzake verhuur onroerend goed, komt deze uitspraak nog verder aan de orde.
§ 2.4 Verhuur min Onder verhuur min versta ik de situatie waarin op één of meerdere punten niet voldaan wordt aan de criteria voor toepassing van de vrijstelling van verhuur van onroerend goed.
14
§ 2.4.1 Het Seeling-arrest In het Seeling-arrest23 beantwoordt het Hof van Justitie de vraag of de fictieve dienst van artikel 6, lid 2, sub a van de Zesde Richtlijn – in casu het gebruik van het woongedeelte van een als ondernemingsvermogen geëtiketteerd pand voor privé-doeleinden – moet worden gerangschikt onder het basisartikel. Het Hof van Justitie herhaalt in zijn arrest eerst de communautaire definitie van het begrip verhuur van onroerend goed. Vervolgens geeft hij aan dat het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, niet voldoet aan deze voorwaarden. Dit gebruik wordt immers gekenmerkt door het gebrek aan zowel de betaling van een huurprijs als een werkelijke wilsovereenstemming inzake de duur van het genot en het recht om de woning te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten. Hieruit volgt dat het gebruik voor privé-doeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, niet onder het basisartikel valt. Het Hof van Justitie geeft aan dat in dit geval aan twee vereisten van de verhuurdefinitie niet is voldaan. Te weten de betaling van een huurprijs en overeenstemming betreffende de duur van het gebruik. Het Seeling-arrest hoort thuis in de categorie verhuur min. § 2.4.2 Het Sinclair Collis-arrest In het Sinclair Collis-arrest24 gaat het om het antwoord op de vraag of het recht om een sigarettenautomaat in een bedrijfsruimte van een derde te exploiteren onder het basisartikel moet worden gerangschikt. De feiten in deze casus zijn als volgt. Sinclair Collis heeft in cafés, clubs en hotels sigarettenautomaten geplaatst, die zij exploiteert en onderhoudt. Met de eigenaar van de bedrijfsruimte sluit zij een overeenkomst voor de levering van dergelijke automaten tegen betaling van een overeengekomen percentage van de bruto-opbrengst van de verkoop van tabaksproducten via die automaten. Volgens deze overeenkomst worden de automaten geïnstalleerd op de plaats waar de eigenaar van de bedrijfsruimte meent dat de grootste omzet kan worden verwezenlijkt. De eigenaar van de bedrijfsruimte mag echter niet op onredelijke wijze een door Sinclair Collis gekozen andere plaats weigeren. De sigaretten en het geld in de automaten, de sigaren en de andere tabaksproducten blijven eigendom van Sinclair Collis. De eigenaar van de bedrijfsruimte verleent Sinclair Collis voor een periode van twee jaar het exclusieve recht van plaatsing en exploitatie van de automaten, die eigendom blijven van Sinclair Collis. Verder verleent de overeenkomst Sinclair Collis het exclusieve recht om het betrokken etablissement sigaren en andere tabaksproducten te leveren. De eigenaar 23 24
HvJ EG 8 mei 2003, zaak C-269/00 (Seeling), V-N 2003/28.20 HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-275/01 (Sinclair Collis), V-N 2003/34.15
15
van de bedrijfsruimte stemt ermee in voldoende elektriciteit te leveren en de plaatsing van automaten met soortgelijke producten als die waarover de overeenkomst gaat in zijn etablissement te verbieden. Automaten die niet aan een muur moeten worden bevestigd, mogen worden verplaatst. Sinclair Collis behoudt de exclusieve controle over de toegang tot de automaten, zorgt voor de bevoorrading ervan en verwijdert het geld, dat wordt verdeeld zoals overeengekomen. Het Hof van Justitie stelt vast dat de overeenkomst er niet toe strekt passief een oppervlakte of een standplaats ter beschikking te stellen en de medecontractant het recht te waarborgen dat te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Deze vaststelling onderbouwt het Hof van Justitie met twee punten. Ten eerste merkt hij op dat de overeenkomst geen nauwkeurig afgebakende oppervlakte of standplaats bepaalt waar de automaten in het etablissement moeten worden geïnstalleerd. In tegenstelling tot hetgeen kenmerkend is voor de verhuur, is de plaats van de automaat enkel van belang voor zover daardoor de grootst mogelijke omzet kan worden verzekerd. Op grond van dit criterium kunnen de automaten volgens de overeenkomst binnen bepaalde perken naar goeddunken van de eigenaar van de bedrijfsruimte worden verplaatst. Ten tweede merkt hij op dat de overeenkomst Sinclair Collis niet het recht verleent om de toegang tot de plaats waar de automaten zich bevinden te controleren of te beperken. Hoewel Sinclair Collis volgens de overeenkomst een exclusief recht van toegang tot de automaten heeft, ten einde ze te onderhouden, bij te vullen met sigaretten en het geld eruit te halen, heeft dat recht immers enkel betrekking op de toegang tot de automaat als zodanig, inzonderheid tot het intern mechanisme ervan, en niet op de toegang tot het deel van de oppervlakte van het etablissement waar de automaat zich bevindt. Het recht is beperkt tot de openingsuren van het etablissement en Sinclair Collis kan het niet zonder toestemming van de eigenaar van de bedrijfsruimte uitoefenen. Bovendien hebben derden slechts toegang tot de automaten volgens de praktische regeling die de eigenaar van de bedrijfsruimte oplegt, met name tijdens de openingsuren van het etablissement, en niet binnen door Sinclair Collis vastgestelde perken. In die omstandigheden vormt het gebruik van een deel van de oppervlakte of van een standplaats in bedrijfsruimten volgens de overeenkomst enkel een middel voor de uitvoering van de dienst die het voorwerp van de overeenkomst is, namelijk de waarborg van de uitoefening van het recht van exclusieve verkoop van sigaretten in het etablissement door de plaatsing en het onderhoud van automaten in ruil voor een percentage van de winst. Het Hof van Justitie beantwoordt de prejudiciële als volgt:
16
Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat niet als verhuur van onroerende goederen in de zin van die bepaling is te beschouwen, het door de eigenaar van een bedrijfsruimte aan de eigenaar van een sigarettenautomaat verleende recht om deze automaat voor een periode van twee jaar in zijn etablissement te installeren, te exploiteren en te onderhouden op een door de eigenaar van de bedrijfsruimte aangeduide plaats, waarvoor hij als tegenprestatie een percentage ontvangt van de brutoopbrengst van de verkoop van sigaretten en andere tabaksproducten in zijn etablissement, zonder dat de eigenaar van de automaat andere rechten dan de in de overeenkomst tussen partijen vastgelegde bezits- of controlerechten worden verleend. Ten eerste geeft het Hof van Justitie naar mijn mening duidelijk aan dat het partijen niet gaat om het gebruik van een afgebakende oppervlakte van een onroerende zaak. Ten tweede staat vast dat Sinclair Collis niet het recht heeft verkregen om de toegang tot de locatie waar de automaten zich bevinden te controleren of te beperken jegens derden. Op grond van deze twee punten behoort het Sinclair Collis-arrest thuis in de categorie verhuur min. Het kenmerkende element van de overeenkomst is het waarborgen van de uitoefening van het recht van exclusieve verkoop van sigaretten in het etablissement door de plaatsing en het onderhoud van automaten in ruil voor een percentage van de winst. Dit arrest hoort thuis in de categorie verhuur min. § 2.4.3 Het Temco-arrest In het Temco-arrest25 is de vraag aan de orde of naar Belgisch recht gesloten leonische contracten moeten worden gerangschikt onder het basisartikel. Wat is het geval? SA Temco Europe (hierna: Temco) is een belastingplichtige die voor de omzetbelasting belaste prestaties verricht. Zij is eigenaar van een onroerend goed dat zij heeft laten verbouwen. De aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting heeft zij teruggevraagd. De Belgische fiscus heeft bij een boekenonderzoek vastgesteld dat Temco met drie aan haar gelieerde vennootschappen overeenkomsten heeft gesloten. In deze overeenkomsten – de leonische contracten – verleent Temco precaire gebruiksrechten aan haar gelieerde vennootschappen. Uit de uitvoering van deze overeenkomsten blijkt dat de gelieerde vennootschappen voortdurend en onbeperkt toegang hebben tot het gebouw en dat hun kantoren en magazijnen nagenoeg ononderbroken worden gebruikt. De bedoeling van Temco en haar gelieerde vennootschappen was om overeenkomsten te sluiten die niet aan de voorwaarden van het basisartikel voldoen. De Belgische fiscus stelt zich op het standpunt dat hier in wezen sprake is van vrijgestelde verhuur van onroerend goed en vordert de geclaimde voorbelasting terug. 25
HvJ EG 18 november 2004, zaak C-284/03 (Temco Europe), V-N 2005/21.22
17
Het Hof van Justitie legt uit dat hij het criterium “de duur van de verhuur” in zijn eerdere arresten gebruikt om de betrekkelijke passieve activiteit van de verhuur van onroerend goed die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van het basisartikel, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals bijvoorbeeld het recht een golfterrein te gebruiken. Vervolgens merkt het Hof van Justitie op dat de duur van de verhuur op zichzelf dus geen onderscheidend criterium is aan de hand waarvan een overeenkomst tot verhuur van onroerend goed in de zin van het gemeenschapsrecht kan worden gekwalificeerd. Het is in ieder geval niet noodzakelijk dat deze duur bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. Tot slot merkt het Hof van Justitie met betrekking tot het recht van de huurder om het onroerend goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken op, dat dit recht in de met de verhuurder gesloten overeenkomst kan worden beperkt en slechts betrekking heeft op het onroerend goed zoals dit daarin is omschreven. Zo kan de verhuurder zich het recht voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen. Overigens kan een huurovereenkomst betrekking hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld. Het Hof van Justitie beantwoordt de prejudiciële als volgt: Artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat transacties waarbij een vennootschap door middel van verschillende overeenkomsten tegelijkertijd aan verschillende met haar verbonden vennootschappen een precair gebruiksrecht op hetzelfde gebouw verleent tegen betaling van een vergoeding die voornamelijk op basis van de gebruikte oppervlakte wordt vastgesteld, "verhuur van onroerende goederen" in de zin van deze bepaling vormen, wanneer deze overeenkomsten, zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhouden van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt. Volgens mij kijkt het Hof van Justitie in deze casus naar de totale context waarin de overeenkomst is gesloten. Het lijkt erop dat hij in wezen door het contract heen kijkt. Dat lijkt mij in dit geval ook terecht. Bij gelieerde partijen kan de papieren werkelijkheid makkelijker van de “echte” werkelijkheid – anders verwoord: de feitelijke situatie – afwijken. De schrijvers van de noot in Vakstudie Nieuws merken in dit verband op dat de inhoud van de overeenkomst en de daadwerkelijke prestatie boven de vorm van contracteren gaat. Het Hof van Justitie merkt in rechtsoverweging 26 nog op dat het aan de verwijzende rechter is om alle omstandigheden in aanmerking te nemen waarin de onderhavige transactie zich afspeelt om de kenmerkende elementen daarvan te achterhalen en te beoordelen of de transactie als
18
“verhuur van onroerende goederen” in de zin van het basisartikel kan worden gekwalificeerd. Ook in rechtsoverweging 26 van het Lindöpark-arrest gebruikt het Hof van Justitie de woorden “kenmerkende elementen”. Volgens mij geven de kenmerkende elementen uiteindelijk de doorslag of een prestatie onder het basisartikel kan worden gerangschikt. Het past niet om louter mechanisch af te vinken of aan alle voorwaarden van het verhuurbegrip – zoals dit in de jurisprudentie van het Hof van Justitie is ontwikkeld – is voldaan. Er dient rekening te worden gehouden met de ratio leges van de vrijstelling van het basisartikel. Dit arrest hoort thuis in de categorie verhuur. § 2.4.4 Het Walderdorff-arrest In het Walderdorff-arrest26 is sprake van een belastingplichtige die een landen bosbouwbedrijf in Oostenrijk exploiteert. Walderdorff heeft met een visvereniging een overeenkomst gesloten voor een duur van tien jaar. Volgens deze overeenkomst heeft de visvereniging tegen betaling van een vergoeding het recht om te vissen in twee vijvers op het terrein van het bedrijf van Walderdorff, waarvoor deze in haar hoedanigheid van eigenaresse beschikt over een visrecht, en voorts in een in het publiek domein gelegen viswater, waarvoor Walderdorff beschikt over een in het visserijregister ingeschreven visrecht. Het Hof van Justitie moest de vraag beantwoorden of in deze situatie er sprake is van de verpachting en de verhuur van onroerende goederen. Onder verwijzing naar het arrest Fonden Marselisborg Lystbadehavn27 herhaalt het Hof van Justitie dat een oppervlak dat geheel of gedeeltelijk onder water ligt kan worden aangemerkt als een onroerend goed. Ook blijkt uit de aan het Hof van Justitie overgelegde stukken dat Walderdorff zich in de pachtovereenkomst het recht voorbehoudt om zelf in deze wateren te vissen en daar elke dag een gast te laten vissen. Het Hof van Justitie verklaart vervolgens voor recht dat de overdracht onder bezwarende titel van het recht om te vissen, uit hoofde van een voor een duur van tien jaar gesloten pachtovereenkomst, door de eigenaar van het water waarvoor dit recht is verleend en door de houder van het visrecht in een in het publiek domein gelegen water, noch verpachting noch verhuur van onroerende goederen vormt, voor zover deze overdracht niet het recht verleent om het betrokken onroerend goed te gebruiken en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. In dit arrest is niet voldaan aan het exclusiviteitcriterium. Daarom is hier sprake van een verhuur min situatie. Opvallend is dat het Hof van Justitie in dit geval alleen inzoomt op het exclusiviteitcriterium en niets opmerkt over het kenmerkende element van de prestatie. Mogelijk dat het Hof van Justitie dat hier niet doet, omdat hier – in tegenstelling tot de situatie in het Temco-arrest 26 27
HvJ EG 6 december 2007, zaak C-451/06 (Walderdorff), V-N 2008/3.22 HvJ EG 3 maart 2005, zaak C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbadehavn), V-N 2005/15.10
19
– geen sprake is van gelieerde partijen. Naar mijn mening gaat het de visvereniging in essentie om het kunnen vissen, dat lijkt mij het kenmerkende element van hetgeen is overeengekomen. § 2.4.5 Rb Breda 16 december 2008: buitensportaccommodatie In de uitspraak van de Rb Breda van 16 december 200828 gaat het om het antwoord op de vraag of de vergoeding die belanghebbende ontvangt voor het ter beschikking stellen van de buitensportaccommodatie is onderworpen aan het verlaagde tarief, omdat sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening. De belanghebbende is een gemeente die in 1975 een overeenkomst heeft gesloten met een voetbalvereniging betreffende het tegen vergoeding beschikbaar stellen van een sportaccommodatie. Deze sportaccommodatie bestaat uit diverse voetbalvelden en een kleedgebouw. Een onderdeel van de overeenkomst zijn de “Algemene voorwaarden inzake verhuur sportvelden c.a. met uitzondering van tennisbanen”. In de algemene voorwaarden zijn verschillende verboden opgelegd aan de huurster. Zo mag de huurster niet onderverhuren, niet graven of timmeren aan het gehuurde, geen reclame maken, de terreinen niet gebruiken op christelijke feestdagen vóór 10.00u, de speelvelden niet gebruiken als de KNVB ze wegens de weersgesteldheid heeft afgekeurd voor gebruik, geen toegang verlenen tot de kleedruimten aan anderen dan spelers en dergelijke. Ook mag de gemeente 10 dagen per jaar aanwijzen waarop de huurster geen gebruik mag maken van de sportaccommodatie. De Rechtbank noemt eerst rechtsoverweging 19 van het Temco-arrest29 waarin het Hof van Justitie overweegt dat verhuur “in wezen daarin bestaat dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten”. Wat betreft het recht van de huurder om het goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, is in rechtsoverweging 24 van dat arrest opgenomen dat in de huurovereenkomst daaraan wel beperkingen kunnen worden gesteld, aldus de Rechtbank. Vervolgens overweegt de Rechtbank in rechtsoverweging 2.8: “Naar het oordeel van de rechtbank worden in de onderhavige huurovereenkomst en in het bijzonder de algemene voorwaarden daarbij aan het gebruik door de huurder van de accommodaties zo vergaande beperkingen en voorwaarden gesteld, dat geen sprake meer is van een situatie waarin de gebruiker van de sportaccommodatie ’als ware hij eigenaar’ over de sportaccommodatie kan beschikken.” Dit gedeelte van rechtsoverweging 2.8 van de Rechtbank is naar mijn mening een goed voorbeeld van een verhuur min situatie. Er wordt niet meer voldaan aan alle vereisten van verhuur, de voetbalvereniging kan immers niet over de sportaccommodatie beschikken als ware zij eigenaar daarvan. Dan moet er 28 29
Rb Breda 16 december 2008, nr. AWB 08/2236, V-N 2009/25.19 HvJ EG 18 november 2004, zaak C-284/03 (Temco Europe), V-N 2005/21.22
20
dus sprake zijn van een andere prestatie. Ik duid deze prestatie als een dienst van algemene aard, die belast zou moeten worden naar het algemene tarief. Vervolgens gaat de Rechtbank in dezelfde rechtsoverweging verder met: “Belanghebbendes betrokkenheid bij hetgeen op de sportaccommodatie gebeurt, gaat veel verder dan hetgeen van een verhuurder mag worden verwacht. Belanghebbende heeft weliswaar het onderhoud van de accommodatie uitbesteed aan de gebruiker zelf, maar zij verzorgt in elk geval in enige mate en met regelmaat toezicht en onderhoud in de vorm van de wekelijkse legionellaspoeling. Tevens verstrekt belanghebbende de materialen voor het onderhoud aan de huurder.” Dit gedeelte van rechtsoverweging 2.8 van de Rechtbank lijkt meer op een verhuur plus situatie. De Rechtbank ziet naar mijn mening twee plussen: het verzorgen van de wekelijkse legionellaspoeling en het verstrekken van materialen aan de huurder ten behoeve van het onderhoud. Op grond van dit extra dienstbetoon oordeelt de Rechtbank dat het verlaagde tarief van toepassing is30. Ik vind deze beslissing van de Rechtbank sympathiek – een niet aftrekgerechtigde voetbalvereniging krijgt immers het verlaagde btw-tarief in rekening gebracht – maar tegelijkertijd vraag ik mij af of deze beslissing juist is. De gemeente heeft als eigenaar van de sportaccommodatie een zorgplicht jegens haar huurster. Daarnaast heeft zij een toezichthoudende rol op het gebied van het voorkomen van legionellabesmetting en het bestrijden daarvan, die in de praktijk wordt uitgevoerd door de GGD. In die zin vind ik het niet bijzonder dat de gemeente er zelf voor zorgt dat de waterleidingen regelmatig worden doorgespoeld. Dat de gemeente aan haar huurster ook materialen verstrekt voor het onderhoud lijkt mij een onderdeel te zijn van de gemaakte prijsafspraken bij de uitbesteding van het eigenaaronderhoud aan de huurster. Ik ben van mening dat in casu het algemene tarief had moeten worden toegepast. Er is immers sprake van een verhuur min situatie.
§ 2.5 Conclusie betreffende de verhuur van onroerend goed In hoofdstuk 2 heb ik een selectie gemaakt van de jurisprudentie van het Hof van Justitie op het gebied van de verhuur van onroerend goed. Duidelijk is dat het begrip verhuur van onroerend goed een communautair begrip is. Vervolgens heb ik een aantal uitspraken uit de Nederlandse rechtspraak besproken. Ik heb als uitgangspunt – het nulpunt op de getallenlijn – de communautaire definitie van het begrip verhuur van onroerend goed genomen. Vervolgens ben ik in onderdeel 2.3 Verhuur plus, gaan optellen. Op de getallenlijn in figuur 1 is dit aangegeven door middel van de pijl met daarboven een +. In fiscaaltechnische zin is er sprake van extra dienstbetoon of extra leveringen. Daarna ben ik onderdeel 2.4 Verhuur min, gaan aftrekken. Op de getallenlijn is dat aangegeven met een pijl met daarboven een -. In
30
Artikel 9, lid 2, onderdeel a Wet OB juncto Tabel I, post b 3
21
fiscaaltechnische zin wordt de communautaire definitie van het begrip verhuur van onroerend goed “afgepeld”. Met het onderscheid in verhuur plus en verhuur min geef ik twee wegen aan om – uitgaande van het communautaire begrip verhuur van onroerend goed – tot een andere prestatie te komen, namelijk een dienst sui generis. Algebraïsch zijn de begrippen plus en min het tegenovergestelde van elkaar. Het optellen en aftrekken in fiscaaltechnische zin leidt echter tot eenzelfde uitkomt: een dienst sui generis. Mijn antwoord op de vraag uit het liedje van Loekie Knol – Wat heb ik nu aan algebra? – luidt: algebra kan soms een fiscaal probleem inzichtelijk maken. PLUS Maierhofer Tolgelden Lindöpark
MIN
toezicht, beheer, onderhoud, ter beschikking stellen van installaties
tijdsduur tijdsduur
Verhuur verhuur min verhuur plus
exclusief gebruik
vestiging vruchtgebruik = verhuur verhuur plus
Goed Wonen 1
Gastvrouwen
diensten gastvrouwen
Prostituees in dienstbetrekking Uitvaartcentrum
diensten prostituee
Kunstencentrum
verhuur plus
beschikbaar stellen centrum voor opbaren, ontvangen bezoek, condoleance theatertechnici, begeleiden bezoekers, schoonmaak, in gebruik geven van licht- en geluidsinstallatie, foyer, kleedruimten
Seeling Sinclair Collis
Temco Walderdorff Buitensportaccommodatie
KWALIFICATIE
legionellabestrijding, verstrekken van materialen voor onderhoud
22
exclusief gebruik
verhuur plus
Hof: verhuur, ik verhuur plus
tijdsduur, betaling huurprijs afgebakend gedeelte, exclusief gebruik tijdsduur exclusief gebruik als ware hij eigenaar
verhuur min verhuur min
Verhuur verhuur min rechtbank verhuur plus,ik verhuur min
De Hoge Raad heeft in 1986 in zijn arrest 23 382 inzake de gastvrouwen al aangegeven dat als het doel van het ter beschikking stellen van een ruimte iets anders is dan het exclusieve gebruik daarvan, niet meer gesproken kan worden van verhuur. Daarbij ging de Hoge Raad nog uit van de definitie uit het civiele recht, (thans) artikel 7A: 1584 BW31. Naar mijn mening kan “het doel van het ter beschikking stellen” uit het arrest van de Hoge Raad in de huidige tijd worden vertaald als “de kenmerkende elementen” zoals het Hof van Justitie bijvoorbeeld gebruikt in rechtsoverweging 26 van het Lindöparkarrest. Ik ben van mening dat dit arrest van de Hoge Raad – met de gewijzigde omstandigheden van het geval – nog steeds kan worden toegepast. Tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag betreffende het kunstencentrum heeft de Minister van Financiën cassatie ingesteld. Ik heb begrepen dat de Minister zich op het standpunt stelt dat het Gerechtshof terecht heeft geoordeeld dat de prestatie van de belanghebbende als verhuur van onroerend goed kwalificeert. Naar ik meen kan het niet anders dan dat de belanghebbende het verweer voert dat er sprake is van een dienst sui generis. Ik ben van mening dat zowel het Gerechthof Den Haag als de Minister van Financiën ten onrechte vaststellen dat er sprake is van vrijgestelde verhuur. Door de aard en omvang van de overige activiteiten die de belanghebbende jegens haar afnemer verricht is het kenmerkende element van de prestatie naar mijn mening het faciliteren van een andere ondernemer op het gebied van kunsten. Het Gerechtshof en de Minister blijven naar mijn mening ietwat krampachtig vasthouden aan het civielrechtelijke begrip verhuur van onroerend goed. Dit is een anachronisme! Het gaat er om hoe de (geobjectiveerde) modale consument de prestatie ziet. Het laatste woord is aan de Hoge Raad.
Hoofdstuk 3 Een toepassing: goedkeuring verhuur van congres, vergader- en tentoonstellingsruimten (Mededeling 40 oud) § 3.1 Inleiding In Nederland zijn een aantal grote ondernemingen gevestigd die zich bezighouden met het organiseren van beurzen (hierna: de beursondernemer). 31
1. Huur en verhuur is eene overeenkomst, waarbij de een partij zich verbindt om de andere het genot eener zaak te doen hebben, gedurende eenen bepaalden tijd en tegen eenen bepaalden prijs, welken de laatstgemelde aanneemt te betalen.
23
Hierbij kan onder andere gedacht worden aan de Brabanthallen te Den Bosch, de RAI te Amsterdam en de Jaarbeurs te Utrecht. Van oorsprong bestonden hun activiteiten louter uit het ter beschikking stellen van beursruimten. De gangbare praktijk was dat deze activiteit door de beursondernemer en haar afnemers werden aangemerkt als verhuur van onroerend goed. Deze vrijgestelde prestatie kon in de belaste sfeer worden getrokken door het indienen van optieverzoeken belaste verhuur. Tot 1995 was de gangbare praktijk dat de beursondernemer gebruikmaakte van een doorlopend optieverzoek. Bij de invoering van de reparatiewetgeving op het gebied van onroerend goed in 199532 heeft de Staatssecretaris van Financiën in een brief aan de Tweede Kamer gemeld dat een praktische regeling zal worden getroffen voor ondernemers die ruimten verhuren met steeds wisselende gebruikers33. Deze regeling heeft de Staatssecretaris van Financiën in Mededeling 4034 getroffen. Na een aantal wijzigingen is de gewijzigde tekst van deze mededeling op dit moment opgenomen in paragraaf 7.3.6 van het onroerend goed-besluit35. In dit besluit keurt de Staatssecretaris van Financiën goed dat de verhuur van congres, vergader- en tentoonstellingsruimte wordt belast. De verhuurder en de huurders hoeven niet te opteren voor belaste verhuur en de verhuurder hoeft niet na te gaan in welke mate de huurders recht hebben op aftrek van belasting.
§ 3.2 Hebben de beursondernemers de goedkeuring uit Mededeling 40 nog nodig? In de loop van de tijd hebben beursondernemers hun bedrijfsactiviteiten uitgebreid. Naast het ter beschikking stellen van de beursruimte worden ook verschillende andere prestaties verricht. Hierbij kan gedacht worden aan het leveren of ter beschikking stellen van gas, water, elektra, schoonmaak, deurcontrole en overige bewaking, audiovisuele apparatuur, meubilair, personeel om technische apparatuur te bedienen, verkeersbegeleiding, ICTondersteuning, Wifi-netwerk, registratie van bezoekers, standontwerp, logistiek, reclamemogelijkheden, het organiseren van activiteiten en excursies voor beursbezoekers, culturele programma’s, catering, het verzorgen van EHBO-diensten enzovoorts. De beursondernemers hebben hun standaardovereenkomsten en algemene voorwaarden zo opgesteld dat de afnemer alleen bij hen de andere prestaties 32
Wetsvoorstel 24 172 Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op de belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende goederen 33 Tweede Kamer Vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 7, brief van 27 juni 1995 34 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 1995, nr. VB95/4058, V-N 1996/136, 20 35 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23
24
mogen afnemen. In wezen is hier sprake van gedwongen winkelnering. De praktijk leert dat de afnemer van de prestatie altijd een groot aantal andere prestaties afneemt naast het gebruik van de beursruimte. Naar mijn mening kan de zienswijze van de Rb Den Haag 4 maart 2010 betreffende het uitvaartcentrum worden toegepast op de activiteiten van de beursondernemer. De afnemer van de prestatie is contractueel verplicht om naast de ter beschikking gestelde beursruimte andere prestaties af te nemen. Hierbij kan gedacht worden aan zaken die betrekking hebben op de veiligheid, bijvoorbeeld beveiliging- en EHBO-diensten. Daarnaast heeft de afnemer de keuze om bepaalde prestaties al dan niet af te nemen. Dit is een soort cafetariamodel. Deze keuzemogelijkheid staat er naar mijn mening niet aan in de weg om met toepassing van de Card Protection Plan-criteria te concluderen dat de beursondernemer één prestatie verricht. Naar mijn mening is het de afnemer niet louter te doen om de beursruimte, maar om het totale pakket dat de beursondernemer aanbiedt. De beursondernemer treedt faciliterend op. Er is geen sprake meer van een passieve activiteit. Ik concludeer dat hier sprake is van een verhuur plus dienst, waarbij de ter beschikking stelling van de beursruimte opgaat in de andere dienst: een dienst sui generis.
§ 3.3 Conclusie: intrekken goedkeuring Mededeling 40? Sommige ondernemers kunnen op basis van de tekst van paragraaf 7.3.6 van het onroerend goed-besluit geen gebruik maken van de goedkeuring. Ik citeer: “De goedkeuring voor het belast verhuren van congres-, vergader- en tentoonstellingsruimte kan niet worden toegepast door de hierna genoemde instellingen c.q. ten aanzien van de hierna genoemde onroerende zaken. De goedkeuring geldt niet omdat de exploitatie van de betrokken onroerende zaken veelal niet commercieel van aard is c.q. in belangrijke mate wordt gefinancierd door middel van subsidieregelingen of andere tegemoetkomingen. Het gaat om: 1. Kerkgenootschappen en andere organisaties/instellingen op religieuze of levensbeschouwelijke grondslag of daarmee verbonden lichamen dan wel andere gesubsidieerde instellingen die (kerk) gebouwen verhuren. 2. Buurthuizen, dorpshuizen en gebouwen van daarmee verwante instellingen. 3. Theaters, schouwburgen, ijsstadions en sporthallen. 4. (Kantoor)gebouwen die in gebruik zijn bij publiekrechtelijke lichamen of ondernemers die (nagenoeg) geen recht hebben op aftrek van belasting.” De Staatssecretaris van Financiën maakt hier een onderscheid in de fiscaaltechnische behandeling van eenzelfde prestatie die de ene keer wordt verricht door een commerciële ondernemer en de andere keer door een niet commerciële ondernemer. Dit lijkt mij in strijd met de neutraliteit. De omzetbelasting wordt gekenmerk door het objectieve karakter. Swinkels merkt op dat belastingneutraliteit betekent dat er sprake moet zijn van neutraliteit
25
tussen belastingplichtigen36. Hij verwijst daarbij naar rechtsoverweging 14 van het VNO-arrest37: “Overwegende dat de door iedere afzonderlijke onderneming al naar gelang van haar eigen bedrijfsbelangen toegepaste boekhoudings- en afschrijvingsmethoden echter geen beslissend criterium kunnen opleveren ter bepaling van het litigieuze begrip, in geval dit wordt gebezigd in het raam van een belastingstelsel dat in beginsel uitgaat van de gelijkheid van fiscale behandeling der ondernemingen;” In de conclusie van A-G Van Hilten inzake een integratieheffing bij een multifunctioneel (kerk-) gebouw38 komt ook Mededeling 40 aan de orde. Het komt haar voor dat de staatssecretaris een op zichzelf voldoende rechtvaardigingsgrond heeft gegeven voor de uitsluiting van bij kerkgenootschappen in eigendom zijnde gebouwen. Naar ik meen doelt zij hier op de financiering van dergelijke instellingen door middel van subsidies. Ik ben het op dit punt niet eens met haar conclusie. Immers, volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie verzet het beginsel van de fiscale neutraliteit zich er met name tegen dat soortgelijke diensten of goederen, die met elkaar in concurrentie treden, uit het oogpunt van de BTW verschillend worden behandeld39. De tekst van Mededeling 40 gaat terug tot 1995. In die periode werden de bedrijfsactiviteiten van beursondernemers voor de omzetbelasting aangemerkt al verhuur van onroerend goed. Feitelijk was dit gebaseerd op het civielrechtelijke verhuurbegrip. De activiteiten van de beursondernemers zijn naar hun aard veranderd. In wezen is er nu sprake van de ter beschikking stelling van multifunctionele ruimte met veel extra dienstbetoon, een dienst sui generis. De Staatssecretaris van Financiën lijkt de hiervoor genoemde ontwikkeling te zijn ontgaan. Mededeling 40 (oud) en paragraaf 7.3.6 van het onroerend goed-besluit zijn een anachronisme! Ik concludeer dat paragraaf 7.3.6 van het onroerend goed-besluit moet worden ingetrokken. Er wordt onderscheid gemaakt tussen de verschillende ondernemers. Dit is in strijd met de neutraliteit. Daarnaast lijkt de Staatssecretaris van Financiën nog steeds uit te gaan van het civielrechtelijke verhuurbegrip. Het onroerend goed-besluit is op dit punt een anachronisme!
Hoofdstuk 4 Samenvatting en eindconclusie In deze verhandeling heb ik aan de hand van een getallenlijn het begrip verhuur van onroerend goed besproken. Daarbij heb ik een aantal arresten van het Hof van Justitie en een aantal uitspraken uit de Nederlandse jurisprudentie besproken. 36
Swinkels 2001, p. 24 HvJ EG 1 februari 1977, zaak 51/76 (Verbond van Nederlandse ondernemingen), BNB 1978/18 38 Conclusie A-G Van Hilten, 29 april 2009, nr. 08/00864, V-N 2009/32.18 39 HvJ EG 23 oktober 2003, zaak C-109/02 (Commissie/Duitsland), V-N 2003/56.18
37
26
Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat het bij verhuur van onroerend goed om een betrekkelijke passieve bezigheid gaat bestaande uit: • het onder bezwarende titel; • door een verhuurder verlenen van een recht aan een huurder om een onroerend goed te gebruiken; • voor een overeengekomen tijdsduur; • als ware hij (de huurder) eigenaar van het onroerend goed en hij ieder ander van het genot kan uitsluiten. Bij verhuur plus gaat het om de situatie waarin wordt voldaan aan de hiervoor genoemde criteria en waarbij ook andere prestaties worden verricht. Afhankelijk van de feiten en omstandigheden wordt soms geconcludeerd dat er sprake is van verhuur van onroerend goed en soms wordt er geconcludeerd dat er sprake is van een andere prestatie: een prestatie sui generis. Bij verhuur min gaat het om een situatie waarin niet wordt voldaan aan één of meerdere criteria welke hiervoor zijn genoemd. Ook hier geldt dat afhankelijk van de feiten en omstandigheden soms wordt geconcludeerd dat er sprake is van verhuur van onroerend goed – Temco-arrest – en soms wordt geconcludeerd dat er sprake is van een andere prestatie: een prestatie sui generis. Aan de hand van twee voorbeelden laat ik zien dat in Nederland naar mijn mening bij de uitleg van het begrip verhuur van onroerend goed nog te veel wordt uitgegaan van het civiele begrip verhuur. Dat is niet meer van deze tijd! Het begrip verhuur van onroerend goed is niet gedefinieerd in de Btw-richtlijn. Het Hof van Justitie heeft dit begrip in zijn jurisprudentie echter wel ingevuld en bepaald dat het een communautair begrip is. Dan is een juiste communautaire uitleg door de Nederlandse rechter en door de Staatssecretaris van Financiën ook op zijn plaats. Dat gebeurt in het geval van het kunstencentrum naar mijn mening uitdrukkelijk niet. Het kenmerkende element van de prestatie en de wijze waarop een modale consument naar deze prestatie van het kunstencentrum kijkt moet naar mijn mening leiden tot de conclusie dat er sprake is van een prestatie sui generis. Laat dat civiele recht nu toch eens los zou mijn devies zijn. De Staatssecretaris van Financiën laat in paragraaf 7.3.6 van het onroerend goed-besluit (Mededeling 40 oud) zien geen oog te hebben voor de ontwikkelingen in de tijd. In 1995 is Mededeling 40 verschenen. De vraag kan worden gesteld of destijds de bedrijfsactiviteiten van beursondernemers als verhuur van onroerend moesten worden gekwalificeerd. Deze vraag heb ik in deze verhandeling niet behandeld. Wat daar ook van zij, ik ben van mening dat paragraaf 7.3.6 van het onroerend goed-besluit moet worden ingetrokken (voorheen Mededeling 40). Ten eerste, omdat er naar mijn mening in strijd met het neutraliteitbeginsel een onderscheid wordt gemaakt in commerciële
27
en niet commerciële ondernemers. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie verzet het beginsel van de fiscale neutraliteit zich er tegen dat soortgelijke diensten of goederen die met elkaar in concurrentie treden verschillend worden behandeld. Ten tweede moet de prestatie van een beursondernemer op dit moment naar mijn mening uitdrukkelijk niet worden gekwalificeerd als verhuur. Het kenmerkende element van de prestatie is niet het aantal vierkante meters beursvloer dat beschikbaar wordt gesteld. Het is de afnemer van de prestatie te doen om het totaalpakket van diensten en leveringen van de beursondernemer. Dit is een prestatie sui generis. Paragraaf 7.3.6 van het onroerend goed-besluit is een anachronisme!
28
Literatuurlijst •
•
•
Bijl & Van Vliet & Van der Zanden 1994 D.B. Bijl & D.G. van Vliet & J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 1994. Swinkels 2001 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW (diss. Amsterdam UvA), Den Haag: Koninklijke Vermande 2001. Van Hilten & Van Kesteren 2007 J. Reugebrink bewerkt door Van Hilten en Van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2007.
Jurisprudentieregister • • • • • • • • • • • • • • •
HvJ EG 1 februari 1977, zaak 51/76 (Verbond van Nederlandse ondernemingen), BNB 1978/18 HvJ EG 3 juli 1997, zaak C-60/96 (Commissie/Frankrijk), V-N 1997/3622, 46 HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-334/95 (Krúger), Jurispr. blz I-4517, punt 2 HvJ EG 25 februari 1999, zaak C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 HvJ EG 12 september 2000, zaak C-359/97(Commissie/Verenigd Koninkrijk), BNB 2000/378* HvJ EG 18 januari 2001, zaak C-150/99 (Stockholm Lindöpark), V-N 2001/11.21 HvJ EG 4 oktober 2001, zaak C-326/99 (Goed Wonen 1), V-N 2001/56.25 HvJ EG 16 januari 2003, zaak C-315/00 (Maierhofer), V-N 2003/.9.19 HvJ EG 8 mei 2003, zaak C-269/00 (Seeling), V-N 2003/28.20 HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-275/01 (Sinclair Collis), V-N 2003/34.15 HvJ EG 23 oktober 2003, zaak C-109/02 (Commissie/Duitsland), V-N 2003/56.18 HvJ EG 18 november 2004, zaak C-284/03 ( Temco Europe), V-N 2005/21.22 HvJ EG 3 maart 2005, zaak C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbadehavn), V-N 2005/15.10 HvJ EG 6 december 2007, zaak C-451/06 (Walderdorff), V-N 2008/3.22 HvJ EG 21 februari 2008, zaak C-425/06 (Part Service), BNB 2009/1
29
• • • • • • • • • •
HR 18 juni 1986, nr. 23 382, V-N 1986, blz. 1686 Rb Breda 20 mei 2008, nr. AWB 06/1767, LJN BD5854 Rb Breda 20 mei 2008, nr. AWB 06/3148, LJN BD5862 Rb Breda 16 december 2008, nr. AWB 08/2236 , V-N 2009/25.19 Conclusie A-G Van Hilten, 29 april 2009, nr. 08/00864, V-N 2009/32.18 Hof ’s-Hertogenbosch, 2 juli 2009, nr. 07/00372, LJN BJ5949 Hof ’s-Hertogenbosch 23 oktober 2009, nr. 08/00435, V-N 2010/25.13 Rb den Haag, 4 maart 2010, nr. AWB 09/6250, V-N 2010/22.1.5 Hof ’s-Gravenhage, 10 mei 2010, nr. BK-09/00434, V-N 2010/43.1.4 HR 10 december 2010, nr. 09/03003, NTFR 2010-2845
Geraadpleegde parlementaire stukken •
Kamerstukken II 1994/95, 24 172, nrs 7
Overige • • •
Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 1995, nr. VB95/4058, V-N 1996/136, 20 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 januari 2006, nr. CPP2008/39M, Stcrt. 2008, 32, V-N 2008/11.18 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, V-N 2009/39.23
30
