Terbeschikkingstelling van onroerend goed, (soms) ver van verhuur
Door: mr. R.H.J. Maas 2006
Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding § 1.1 Inleiding § 1.2 Probleemstelling § 1.3 Plan van aanpak
Hoofdstuk 2 Samengestelde prestaties § 2.1 Inleiding § 2.2 Europese jurisprudentie § 2.3 Conclusie samengestelde prestaties
Hoofdstuk 3 Verhuur van onroerend goed § 3.1 Inleiding/geschiedenis § 3.2 Europese jurisprudentie § 3.3 Conclusie verhuur
Blz. 1 Blz. 1 Blz. 1 Blz. 2
Blz. 3 Blz. 3 Blz. 3 Blz. 10
Blz. 11 Blz. 11 Blz. 13 Blz. 22
Hoofdstuk 4 Schematisch beslissingsmodel
Blz. 23
Hoofdstuk 5 Conclusie
Blz. 25
Hoofdstuk 1 Inleiding § 1.1 Inleiding De verhuur van onroerend goed is in beginsel vrijgesteld van BTW. Als gevolg hiervan komt de BTW op kosten welke toerekenbaar zijn aan de verhuur niet voor aftrek in aanmerking. Om toch een recht op aftrek van voorbelasting te creëren, geeft de Wet op de omzetbelasting 1968 de mogelijkheid te opteren voor een BTW-belaste verhuur. Omdat van deze mogelijkheid oneigenlijk gebruik werd gemaakt, kan sinds 1995 uitsluitend nog worden geopteerd voor een BTW-belaste verhuur, indien de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor tenminste 90% recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Door deze wijziging in de wetgeving is in een aantal gevallen opteren niet meer mogelijk. Zoals Beelen c.s ook aangeven, is een onbedoeld neveneffect van de inperking van de mogelijkheid te opteren voor een BTW-belaste verhuur, dat deze inperking ook vele situaties (heeft) beïnvloedt waarbij geen sprake was van een ‘constructie’1. Het nadeel dat de verhuurder hiervan ondervindt (een uitsluiting/beperking van het recht op aftrek van voorbelasting) zal hij doorgaans gecompenseerd willen hebben in de te betalen huursom. Sinds enige tijd lijkt op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) de mogelijkheid te ontstaan onroerend goed belast met BTW ter beschikking te stellen, onafhankelijk van de hoedanigheid van de afnemer. Hierbij is van doorslaggevend belang dat het aanvullend dienstbetoon van de dienstverrichter, aan zijn prestatie de fiscale kwalificatie ‘verhuur’ ontneemt. Het spreekt voor zich dat dit voor de dienstverrichter voordelen met zich meebrengt. Immers, de dienstverrichter heeft een in beginsel onbeperkt recht op aftrek van voorbelasting.
§ 1.2 Probleemstelling Het vorenstaande roept de vraag op onder welke omstandigheden de terbeschikkingstelling van onroerend goed op grond van Europese regelgeving en jurisprudentie van rechtswege belast is met BTW. In het vervolg van dit referaat zal ik trachten deze vraag te beantwoorden. Vooropgesteld zij dat hierbij niet worden ingegaan op de voorgeschreven uitzonderingen op de vrijstelling zoals deze zijn opgenomen in artikel 13(B)b onder 1 tot en met 4 van de Zesde Richtlijn.
1
S.T.M. Beelen, O.L. Mobach en R.N.G. van der Paardt, Studenteneditie 2001-2002, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), pagina 281
1
§ 1.3 Plan van aanpak Om de hiervoor geformuleerde vraag te beantwoorden dienen een tweetal stappen te worden genomen. Allereerst moet worden vastgesteld of (een gedeelte van) de samengestelde prestatie, waar de terbeschikkingstelling van de onroerende zaak deel van uitmaakt, als één prestatie in de zin van de BTW moet worden beschouwd. Zodra deze vraag bevestigend wordt beantwoord, dient deze prestatie te worden benoemd. Kwalificeert de prestatie als verhuur, dan is de terbeschikkingstelling in beginsel vrijgesteld van BTW. Kwalificeert de prestatie niet als verhuur, dan is de prestatie van rechtswege belast met BTW. Om beide vragen te beantwoorden, en daarmee tot een oplossing voor de probleemstelling te komen, zal ik de op beide gebieden ruim voorhanden zijnde Europese jurisprudentie analyseren. Daarbij zal ik veelal ook de belangrijkste overwegingen uit de conclusie van de Advocaat Generaal (verder: AG) bespreken, omdat zijn of haar conclusie weliswaar niet altijd wordt gevolgd door het HvJ EG, maar vanzelfsprekend wel wordt meegewogen bij de formulering van haar arrest. Door inzicht te verschaffen in de redenering van de AG kan een arrest van het HvJ EG in voorkomende gevallen beter worden begrepen. Bovendien komt het niet zelden voor dat het HvJ EG in haar arrest (al dan niet na daarop te zijn geattendeerd door de AG) teruggrijpt op de overwegingen van de AG in een andere procedure. Enkele malen zal ik bovendien met een korte tussenconclusie komen, om zo het overzicht van hetgeen tot op dat moment besproken is te bewaren. Hierna ga ik allereerst in op de vraag naar de eenheid van de samengestelde prestatie (hoofdstuk 2). Aan de hand van de jurisprudentie van het HvJ EG zal een overzicht van de criteria worden gegeven welke van belang zijn bij de bepaling of een samengestelde prestatie als één moet worden beschouwd. Omdat het veel te ver voert alle jurisprudentie te bespreken waarin deze vraag aan de orde is geweest, zal ik mij beperken tot de conclusies en arresten die nuttige aanknopingspunten bieden om deze vraag te beantwoorden. Vervolgens zal in hoofdstuk 3 de vraag worden behandeld in welke gevallen de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak als verhuur kwalificeert. Hoofdstuk 4 zal een schematische samenvatting van mijn analyse geven, waarna dit referaat wordt afgerond met een conclusie en beantwoording van de probleemstelling in hoofdstuk 5.
2
Hoofdstuk 2 Samengestelde prestaties § 2.1 Inleiding Het is meer regel dan uitzondering dat een prestatie van een leverancier of dienstverrichter uit een aantal elementen bestaat die strikt genomen ieder voor zich een prestatie (kunnen) vormen. Denk alleen al aan de op uw verzoek geschreven brief welke u ontvangt van een belastingadviesbureau. De vergoeding die u hiervoor in rekening krijgt gebracht, bestaat in beginsel uit de gemaakte uren vermenigvuldigd met het van toepassing zijnde uurtarief. In dit uurtarief zijn echter vaak ook aanvullende kosten als secretariële ondersteuning meegenomen. Desalniettemin zal niemand betwisten dat de te betalen prijs volledig als de vergoeding voor de verstrekte adviesdienst moet worden beschouwd. Dit zal heel anders zijn als het bedrag dat u in rekening krijgt gebracht niet alleen uit de advies- en de zojuist beschreven daarmee samenhangende kosten bestaat, maar als hierin ook de huursom van de ruimte welke u van het belastingadviesbureau huurt is begrepen. Alsdan is boven enige twijfel verheven dat de adviesdienst met bijkomende dienstverlening enerzijds en de verhuur anderzijds twee gescheiden prestaties vormen. Het spreekt voor zich dat zich tussen deze twee uitersten een schemergebied bevindt, waarbinnen het onzeker is of de verrichte handelingen als één dan wel als een aantal gescheiden prestaties moeten worden beschouwd. Uit de Europese jurisprudentie valt een aantal criteria te herleiden die helpen enig licht in deze duisternis te scheppen.
§ 2.2 Europese jurisprudentie De eerste keer dat het HvJ EG een voor de praktijk nog steeds bruikbaar arrest wees over hoe om te gaan met samengestelde prestaties was in 1989, in de zaak Morten Henriksen2. In die zaak was de vraag aan de orde of de in beginsel belaste verhuur van garages, welke verhuur deels gekoppeld was aan de vrijgestelde verhuur van woningen, aan de heffing van belasting onderworpen was. Het HvJ EG oordeelde dat de in beginsel vrijgestelde verhuur van onroerende goederen niet alleen de verhuur omvat van het goed waarop de huurovereenkomst primair betrekking heeft, doch ook alle bijkomende goederen. Het HvJ EG vervolgt: “Verhuur van parkeerruimte kan derhalve niet van de vrijstelling worden uitgesloten, wanneer die verhuur zo nauw verband houdt met de vrijgestelde verhuur van onroerend goed dat een andere
2
HvJ EG, 13 juli 1989, zaaknummer 173/88, Morten Henriksen
3
bestemming heeft (...) dat beide verhuren één enkele economische handeling vormen”. Hoewel Bijl c.s. de mening lijken te zijn toegedaan dat de verhuur van woonruimte in casu overheerst en de verhuur van parkeerruimte daardoor wordt geabsorbeerd, ben ik van mening dat dit arrest ons leert dat onder omstandigheden twee volledig autonome prestaties tóch als één prestatie moeten worden beschouwd3. Naar mijn mening is deze overweging van het HvJ EG door de jaren heen onderbelicht gebleven. Waar andere arresten ontelbare keren zijn aangehaald (zowel in de literatuur als door het HvJ EG zelf), duurde het tot 2005 eerdat AG Kokott in haar conclusie in de zaak Levob weer naar deze overweging verwees4. Op de zaak Levob en de conclusie van AG Kokott kom ik later uitvoerig terug. Het volgende arrest dat van belang is, betreft de zaak Faaborg-GeltingLinien5, waarnaar het HvJ EG nog steeds veelvuldig verwijst. In dit arrest was kort beschouwd de vraag aan de orde of restaurantverrichtingen (aan boord van een veerboot) als een levering dan wel als een dienst moeten worden beschouwd. AG Cosmos6 bracht op 1 februari 1996 zijn conclusie uit. In overweging 14 concludeert hij: “In order to distinguish between the concepts of the supply of goods and the supply of services, it will be necessary to identify the primary and secondary components of the activity in question”
Het lijkt erop dat de AG hier het station al gepasseerd is dat de restaurantverrichtingen tezamen als één prestatie hebben te gelden. Om vervolgens vast te stellen of deze prestatie als levering, dan wel als dienst moet worden aangemerkt, dient te worden gezocht naar de primaire en secundaire elementen van de betreffende prestatie. De AG vervolgt: “(...) Where the food and drink are provided to passengers at the same time as supplementary services, designed to enable those commodities to be consumed comfortably on board the ferry (that is to say in the form of restaurant services), the latter services constitute the essential characteristic of the activity in question, even though the activity also consists of the supply of food and drink. In this case, the price paid is essentially consideration for those services and a ‘supply of services’ is involved”.
AG Cosmas was derhalve van mening dat de restaurantverrichtingen als een dienst moesten worden beschouwd, omdat het dienstenaspect het essentiële karakter van de restaurantverrichting bepaalt.
3
Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. van Hilten, Mr. D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde druk, pagina 89. Evenzo: mr. dr. M.E. van Hilten, prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, tiende druk, pagina 124 4 Conclusie AG Kokott, 12 mei 2005, zaak C-41/04, Levob Verzekeringen BV, overweging 69 5 HvJ EG, 2 mei 1996, zaaknummer C-231/94, Faaborg-Gelting-Linien 6 Conclusie AG Cosmos, 1 februari 1996, zaak C-231/94
4
Het is onduidelijk of de opmerking van de AG dat de betaalde prijs voornamelijk als de vergoeding voor de verrichte diensten moet worden beschouwd overwegend, dan wel concluderend van aard is. Met andere woorden, is het feit dat de prijs voornamelijk is opgebouwd uit de kosten van de verrichte diensten een overweging om de totaalprestatie als dienst te kwalificeren, of is de conclusie dat het dienstenaspect binnen de totale prestatie de overhand heeft een aanwijzing dat de prijs voornamelijk is opgebouwd uit de kosten van de verrichte diensten? In het laatste geval is deze overweging van de AG feitelijk een overweging ten overvloede. In het licht van latere jurisprudentie van het HvJ EG lijkt laatstgenoemde overweging desalniettemin het meest logisch7. Op 2 mei 1996 oordeelde het HvJ EG, grotendeels in lijn met de conclusie van AG Cosmas, dat om te bepalen of handelingen leveringen van goederen dan wel diensten zijn, “alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking moeten worden genomen, om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen”. De restaurantverrichtingen werden als dienst beschouwd. Hierna kon dus worden vastgesteld dat als meerdere leveringen en/of diensten vanuit BTW-oogpunt één prestatie vormen (waarvoor het criterium uit het Henriksen-arrest ‘zo nauw verband houden dat beiden als één economische handeling moeten worden beschouwd’ kan worden gehanteerd) alle omstandigheden in aanmerking moeten worden genomen om de kenmerkende elementen naar voren te halen. Aan de hand daarvan kan dan worden bepaald wat het karakter van de betreffende prestatie is. Tot op dit moment bestond er dus nog geen duidelijkheid hoe moest worden omgegaan met samengestelde prestaties die op zich niet ‘nauw verband met elkaar houden’. Hierin kwam verandering door het arrest Madgett en Baldwin8. Hierin heeft het HvJ EG geoordeeld over de vraag of de reisbureauregeling van toepassing is op een dienst van een hotelexploitant welke tegen een totaalbedrag, naast logies, ook vervoersprestaties en een busexcursie aanbiedt. Hierbij was van belang dat indien de vervoersprestaties en de busexcursie opgaan in de logiesverstrekking, de reisbureauregeling niet geldt. Wanneer gaan deze diensten echter op in de logiesverstrekking? Op 30 april 1998 bracht AG Léger zijn opinie uit. Hij is van mening dat een prestatie van bijkomende aard is, indien deze bijdraagt tot de uitvoering van de belangrijkste prestatie én vergeleken met die prestatie een marginaal deel van de vaste prijs vormt. De AG stelt vervolgens dat een prestatie van bijkomende aard voor klanten dus geen doel op zich vormt, “maar een middel om de belangrijkste dienst van de ondernemer aantrekkelijk te maken9”. 7
In latere arresten heeft het HvJ EG zich hier wel over uitgesproken, zie ondermeer het arrest CPP van 25 februari 1999, zaaknummer C-349/96 8 HvJ EG, 22 oktober 1998, gevoegde zaken C-308/96 en C-94/97, Madgett en Baldwin 9 Conclusie AG Léger, 30 april 1998, gevoegde zaken C-308/96 en C-94/97, Madgett en Baldwin, overweging 36
5
Vervolgens bespreekt de AG de vraag wanneer een prestatie niet bijkomend, maar juist gelijkwaardig is. Dit is het geval, wanneer een prestatie een belangrijk deel van het totaalbedrag uitmaakt, zodat zij noch door haar waarde, noch door haar doel in de ogen van de klanten als bijkomend kan worden aangemerkt. Op grond van deze twee overwegingen concludeert de AG, dat als een hotelhouder zijn gasten naast logies in de regel prestaties aanbiedt die verder gaan dan tot zijn traditionele taken taken behoort, én waarvan de uitvoering een aanmerkelijke invloed op de berekend totaalprijs heeft, die prestaties niet als bijkomend kunnen worden aangemerkt. Wat opvalt, is dat AG Léger, evenals AG Cosmas in zijn conclusie bij het arrest Faaborg-Gelting-Linien belang lijkt toe te kennen aan de prijs van de ‘aanvullende’ dienstverlening. Waar het HvJ EG in eerstgenoemde zaak niet nader inging op deze overweging, doet het HvJ EG dat in dit arrest wel. Zij beslist, in lijn met de conclusie van Léger, dat als een hotelhouder diensten van derden inkoopt, welke diensten een klein deel van de totaalprijs van het door de hotelhouder aangeboden pakket vormen en welke diensten bovendien tot de traditionele taken van de hotelhouder behoren, deze prestaties voor de klant geen doel op zich zijn, maar een middel om de belangrijkste dienst van de hotelhouder aantrekkelijker te maken. In een dergelijk geval zijn deze bij derden ingekochte diensten bijkomend van aard. Het HvJ EG volgt Léger ook wanneer het er om gaat welke prestaties niet als bijkomend moeten worden aangemerkt. Dit is het geval bij een hotelhouder die in de regel prestaties aanbiedt die boven de traditionele taken van een dergelijke ondernemer uitgaan en waarvan de uitvoering een aanmerkelijke invloed op de totaalprijs heeft. Voorlopige conclusie Hierna stond vast dat op een tweetal manieren meerdere leveringen en/of diensten vanuit BTW-oogpunt één prestatie kunnen vormen. ·
·
Enerzijds is dat het geval als sprake is van bijkomende prestaties die in de hoofdprestatie opgaan. Hiervan is blijkens het Madgett en Baldwinarrest sprake indien ze voor de afnemer geen doel op zich zijn maar een middel om de hoofddienst aantrekkelijker te maken. Dit is het geval als de bijkomende prestaties tot de traditionele taken van de ondernemer behoren en deze prestaties een klein deel van de totaalprijs uitmaken. Anderzijds is sprake van één prestatie als de verschillende prestaties ‘zo nauw verband houden dat beiden als één economische handeling moeten worden beschouwd’. Dit volgt uit het arrest Morten Henriksen.
6
Om het karakter van deze prestatie te bepalen dienen alle omstandigheden in aanmerking te worden genomen om de kenmerkende elementen naar voren te halen (HvJ EG: Faaborg-Geltin-Linien). Al voordat het HvJ EG arrest wees in de zojuist besproken zaak Madgett en Baldwin, had AG Fennelly een conclusie uitgebracht in de zaak die in de literatuur inmiddels als een benchmark wordt beschouwd, de zaak Card Protection Plan, kortweg CPP10. Hier was, voorzover hier van belang, de vraag aan de orde of het pakket (in het arrest ‘het plan’ genoemd) dat CPP aanbood als één (vrijgestelde) verzekeringsdienst kon worden beschouwd. De reden dat deze zaak als maatgevend wordt aangemerkt, is naar mijn mening niet zozeer gelegen in het feit dat de overwegingen van het HvJ EG zo vernieuwd waren (in tegenstelling, het was deels een herhaling van zetten) maar veeleer in de heldere wijze waarop het HvJ EG analyseert op welke wijze bepaald wordt of een samengestelde prestatie als één geheel moet worden beschouwd. Het HvJ EG heeft er overigens zelf voor gezorgd dat zij tot deze heldere analyse kon komen, door de eerste twee vragen die het Engelse House of Lords stelde als volgt te herformuleren: “Aan de hand van welke criteria moet vanuit BTW-oogpunt worden bepaald, of een handeling die uit verschillende elementen bestaat, moet worden beschouwd als één enkele dienst dan wel als twee of meer te onderscheiden diensten, die afzonderlijk moeten worden beoordeeld11”?
Het HvJ EG oordeelt, in lijn met de conclusie van AG Fennelly, dat het “(..) gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde Richtlijn elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat elke dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald ten einde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang is vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn ten einde te bepalen of de belastingplichtige de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent12”.
Wat opvalt, is dat het HvJ EG oordeelt dat als een handeling uit meerdere elementen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt en dat van belang is vast te stellen wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de leverancier/dienstverrichter aan de als modale consument te beschouwen afnemer meerdere van elkaar te onderscheiden 10
HvJ EG, 25 februari 1999, zaaknummer C-349/96, Card Protection Plan (CPP) HvJ EG, 25 februari 1999, zaaknummer C-349/96, Card Protection Plan (CPP), rechtsoverweging 26 12 HvJ EG, 25 februari 1999, zaaknummer C-349/96, Card Protection Plan (CPP), rechtsoverweging 29 11
7
hoofddiensten, dan wel één enkele dienst verleend. Ik noem dit opvallend, omdat deze overwegingen weliswaar erg veel gelijkenis vertonen met die welke het HvJ EG bezigde in het arrest Faaborg-Gelting-Linien, maar dat het deze overwegingen daar gebruikte om het karakter van de (restaurant)verrichting vast te stellen (levering of dienst). Hier echter, wordt aangegeven dat aan de hand van dezelfde uitgangspunten moet worden vastgesteld of een handeling als één prestatie heeft te gelden, dan wel in meerdere (hoofd)prestaties uiteenvalt. Hiermee bevestigt het HvJ EG naar mijn mening haar standpunt uit de zaak Henriksen, dat meerdere hoofddiensten tezamen één prestatie kunnen vormen13. Het HvJ EG vervolgt, in lijn met haar eerdere jurisprudentie, dat (ook) sprake is van één dienst, als de bijkomende diensten opgaan in de hoofdprestatie. Met het gebruik van de zinsnede met name, geeft het HvJ EG aan dat dit niet de enige omstandigheid is waarin een uit meerdere elementen bestaande handeling als één prestatie moet worden aangemerkt. Dit is in lijn met de reeds besproken jurisprudentie, waarbij het HvJ EG aangaf dat ook op zich afzonderlijke (naar mijn mening niet bijkomende) prestaties onder omstandigheden als één geheel moeten worden beschouwd14. Overigens verwijst het HvJ EG niet naar deze jurisprudentie. Het HvJ EG geeft tenslotte nog aan dat het feit dat één prijs in rekening wordt gebracht er weliswaar voor kan pleiten dat het om één dienst gaat, maar dat deze omstandigheid niet beslissend is. In tegendeel, als uit de relevante omstandigheden blijkt dat de klanten de bedoeling hebben gehad meerdere verschillende diensten te kopen, dient in geval de ene dienst vrijgesteld is en de andere belast, ondanks de ene prijs het gedeelte dat betrekking heeft op de vrijgestelde dienst afzonderlijk te worden bepaald. Waar hier wordt gesproken over de bedoeling van ‘de klanten’, doelt het HvJ EG naar mijn mening op de modale consument. Dit moet ook wel de bedoeling van het HvJ EG geweest zijn, omdat een zuiver subjectieve maatstaf niet alleen belastingontwijking in de hand zou werken (een vrijgestelde afnemer zou dan elke handeling die enige vrijgestelde elementen bevat willen splitsen), maar bovendien zou degene die de prestatie verricht in alle gevallen het oogmerk van zijn afnemer moeten kennen. Een voorlopig slotstuk van de jurisprudentie van het HvJ EG op dit gebied vormt het arrest Levob Verzekeringen BV15. In die zaak moest ondermeer de vraag moest worden beantwoord of de levering van standaard software en de latere aanpassing van die software vanuit BTW-oogpunt als één prestatie moet worden beschouwd. 13
Bijl c.s. lijken echter van mening dat het HvJ EG in het CPP-arrest voor het eerst tot deze conclusie komt. Zie Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. van Hilten, Mr. D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde druk, pagina 89 14 Ik doel hiermee op het arrest van het HvJ EG van 13 juli 1989, zaaknummer 173/88, Morten Henriksen 15 HvJ EG, 27 oktober 2005, zaaknummer C-41/04, Levob Verzekeringen BV
8
AG Kokott haalt in haar conclusie16 het hierboven besproken CPP-arrest aan. In overweging 66 concludeert zij dat bij de vaststelling van de kenmerkende elementen van de samengestelde prestatie een objectieve maatstaf moet worden gehanteerd. Kokott vervolgt door te stellen dat daartoe het subjectieve standpunt van degene die de prestatie levert en/of ontvangt niet relevant is. Kokott komt tot de conclusie dat de levering van de standaardsoftware en de latere aanpassing niet ondergeschikt aan elkaar zijn. Onder verwijzing naar het arrest Henriksen geeft zij aan dat desalniettemin sprake is van één prestatie als beide prestaties zo nauw met elkaar verband houden dat zij afzonderlijk, vanuit het standpunt van de gemiddelde consument gezien, voor de klant niet het vereiste praktische nut hebben. Met de cursief gemaakte zinsnede introduceert Kokott een nieuw criterium om te bepalen of het uit het Henriksen-arrest afkomstige ‘nauwe verband’ aanwezig is. In feite combineert Kokott aldus het Henriksen-arrest (nauw verband) met de arresten Madgett en Baldwin en CPP (objectieve maatstaf: voor de modale consument). Of een dergelijk nauw verband aanwezig is, hangt volgens de AG ondermeer af van de mogelijkheid van beide prestaties om afzonderlijk te functioneren en de aansprakelijkheid van de prestatieverrichter voor de hele prestatie. De wijze waarop de prestatie in rekening wordt gebracht vormt hierbij slechts een indicatie. In haar arrest van 27 oktober 2005 volgt het HvJ EG in grote lijnen de conclusie van AG Kokott. Zij bevestigt dat met name sprake is van één prestatie als bepaalde elementen als bijkomend bij de hoofdprestatie moeten worden beschouwd. Ook de aan het arrest Henriksen ontleende argumentatie van de AG volgt zij, zo blijkt uit rechtsoverweging 22: “Hetzelfde geldt wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn deze uit elkaar te halen”.
Het HvJ EG volgt dus de conclusie van AG Kokott, dat ook indien sprake is van meerdere hoofdprestaties voor wat betreft het onderkennen van een eventuele eenheid hierin, aansluiting moet worden gezocht bij de als modaal beschouwde consument. Hiervóór kenden we daartoe enkel de uit het Henriksen-arrest afkomstige zinsnede ‘zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij één enkele economische handeling vormen’. Het is nu duidelijk dat voor de beoordeling of een dergelijk verband aanwezig is, de modale consument als referentiekader heeft te gelden.
16
Conclusie AG Kokott, 12 mei 2005, zaaknummer C-41/04, Levob Verzekeringen BV
9
De toegevoegde waarde van het arrest Levob zit er naar mijn mening met name in dat wordt aangegeven welke omstandigheden meewegen indien meerdere prestaties niet ondergeschikt aan elkaar zijn, om toch tot een prestatie te kunnen concluderen. Daarbij is de modale consument het geldend referentiekader.
§ 2.3 Conclusie samengestelde prestaties Wat zijn de gevolgen van de hiervoor besproken jurisprudentie of met andere woorden, hoe bepalen we of meerdere handelingen vanuit BTW-oogpunt als één prestatie moeten worden aangemerkt? Naar mijn mening kan de volgende conclusie worden getrokken. Allereerst moet met alle omstandigheden waarin de handeling plaatsvindt rekening worden gehouden. Aldus moet worden vastgesteld wat de kenmerkende elementen van de handeling zijn om te bepalen of de leverancier/dienstverrichter aan de als modale consument te beschouwen afnemer meerdere te onderscheiden hoofddiensten, dan wel één enkele dienst verleend (HvJ EG: CPP). Indien sprake is van bijkomende diensten, staat vast dat één prestatie wordt verricht, aangezien dergelijke diensten voor de (modale) afnemer geen doel op zich zijn maar een middel om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken. Dit is het geval als de bijkomende prestaties tot de traditionele taken van de ondernemer behoren en deze prestaties een klein deel van de totaalprijs uitmaken (HvJ EG: Madgett & Baldwin). Als duidelijk wordt dat de modale consument niet het oogmerk heeft meerdere prestaties af te nemen, bevestigt het HvJ EG in het CPP-arrest haar eerdere rechtspraak dat ook op een tweede manier meerdere elementen vanuit BTWoogpunt één prestatie kunnen vormen. Dat is het geval als de verschillende prestaties zo nauw verband houden, dat beiden als één economische handeling moeten worden beschouwd (HvJ EG: Morten Henriksen). Hierbij is de modale consument het geldende referentiekader (HvJ EG: Levob). Ook om het karakter van deze samengestelde prestatie te bepalen dienen alle omstandigheden in aanmerking te worden genomen om de kenmerkende elementen naar voren te halen (HvJ EG: Faaborg-Gelting-Linien).
10
Hoofdstuk 3 Verhuur van onroerend goed § 3.1 Inleiding In artikel 13(B)b van de Zesde Richtlijn is bepaald dat de Lid-Staten vrijstelling verlenen voor de verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van: 1 het verstrekken van accommodatie, (…) in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen; 2 verhuur van parkeerruimte voor voertuigen; 3 verhuur van blijven geïnstalleerde werktuigen en machines; 4 verhuur van safeloketten. Dit artikel is in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen in het corresponderende artikel 11(1)b. Met betrekking tot de achtergrond van de vrijstellingen meldt de officiële toelichting bij het ‘Ontwerp Zesde Richtlijn omzetbelasting’: “dat bij het opstellen van de lijst van vrijstellingen enerzijds rekening werd gehouden met de reeds in de Lid-Staten bestaande vrijstellingen en anderzijds met de noodzaak het aantal vrijstellingen zo gering mogelijk te houden. Deze noodzaak houdt verband met het streven om in een stelsel van een algemene verbruiksbelasting uitzonderingen op het beginsel dat belasting wordt geheven zoveel mogelijk te vermijden. Dit beperkt houden van het aantal vrijstellingen is ook geboden door de nadelen welke aan deze vrijstellingen kleven, in het bijzonder doordat vrijstellingen, andere dan die welke samenhangen met internationale handel, leiden tot het niet mogen aftrekken van de voorbelasting17”. Met betrekking tot de reden om de verhuur en verpachting van onroerende goederen vrij te stellen, is de tekst van de officiële toelichting vrij summier. Er is gesteld dat in de Lid-Staten in het algemeen de verpachting en de verhuur van onroerende goederen om technische, economische en sociale redenen zijn vrijgesteld. De toelichting vervolgt: “De redenen welke ten gunste van de vrijstellingen van de verhuur van woonhuizen en verpachtingen in de landbouw pleiten, gelden evenwel niet voor de verhuur in het kader van het hotelbedrijf en bij verhuur met een industrieel of commercieel bedrijfskarakter18”. Zo op het eerste gezicht lijkt de ratio om de bedrijfsmatige (commerciële) verhuur van onroerend goed, niet zijnde woonruimte, vrij te stellen van BTW 17
Ontwerp Zesde Richtlijn omzetbelasting: officiële toelichting, 15 september 1973, pagina 758 18 Ontwerp Zesde Richtlijn omzetbelasting: officiële toelichting, 15 september 1973, pagina 758
11
dus ver te zoeken, terwijl uit de officiële toelichting toch duidelijk blijkt dat het aantal vrijstellingen beperkt moet worden gehouden. In zijn conclusie bij het arrest Blasi19, gaat AG Jacobs uitvoerig in op de redenen om handelingen met betrekking tot onroerend goed van BTW vrij te stelen. AG Jacobs overweegt: “Volgens de richtlijn zijn verhuur en verpachting van onroerend goed in beginsel vrijgesteld van BTW. In deze vrijstellingen komen de bijzondere moeilijkheden tot uiting die de heffing van BTW over onroerend goed meebrengt. Anders dan gewone voorwerpen is grond niet het resultaat van een productieproces. Nadat een gebouw eenmaal is opgetrokken, kan het in de loop van zijn bestaan dikwijls van eigenaar veranderen, in vele gevallen zonder dat daar een verdere economische activiteit mee gepaard gaat. Volgens de richtlijn wordt daarom in beginsel slechts belasting geheven bij de levering van bouwgrond of van nieuwe gebouwen en de erbij behorende grond. De voorbereiding van een bouwperceel houdt een economische activiteit in die de waarde van het perceel vergroot, en de levering van een nieuw gebouw betekent het einde van een productieproces. Het herhaald heffen van belasting bij elke verkoop van een onroerend goed zou bijgevolg niet gerechtvaardigd zijn. Hetzelfde geldt voor de verhuur van een onroerend goed, hetgeen normalerwijze een tamelijk passieve activiteit is, die geen grote toegevoegde waarde oplevert. Daarom is de verhuur van een onroerend goed, hoewel het een economische activiteit is in de zin van artikel 4 van de richtlijn, in beginsel vrijgesteld van belasting. Hoewel krachtens artikel 13 B de verpachting en verhuur van onroerend goed in beginsel vrijgesteld is, sluit deze bepaling ook enkele handelingen uit van de vrijstelling. Het gemeenschappelijk kenmerk van deze handelingen is, dat zij een meer actieve exploitatie van het onroerend goed inhouden, die een nieuwe belastingheffing rechtvaardigen naast de heffing bij de oorspronkelijke verkoop”.
Wat er ook zij van bovenstaande conclusie van AG Jacobs, feit blijft dat de verhuur van een onroerende zaak in beginsel vrijgesteld is van BTW, waardoor ter zake geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Dit is in bepaalde Lid-Staten ‘opgelost’ door partijen de keuze te bieden te opteren voor een BTW-belaste verhuur, maar zoals al toegelicht in de inleiding van dit referaat, kan in Nederland in lang niet alle gevallen aan belastingheffing worden toegekomen. Om een prestatie waarbij een onroerende zaak ter beschikking wordt gesteld tóch in de heffing te kunnen betrekken (en aldus een recht op aftrek van voorbelasting te creëren), dient deze terbeschikkingstelling fiscaal niet als verhuur te kwalificeren. Onder welke omstandigheden deze mogelijkheid bestaat zal ik hierna bespreken, door de relevante jurisprudentie van het HvJ EG over de terbeschikkingstelling van onroerend goed te analyseren. Na afloop zal een handvat worden geboden om te bepalen onder welke omstandigheden een terbeschikkingstelling van onroerend goed als (vrijgestelde) verhuur kwalificeert.
19
Conclusie AG Jacobs, 25 september 1997, zaaknummer C-346/95, overweging 15 en 16
12
§ 3.2 Europese jurisprudentie Het arrest waar ik paragraaf 2.2 mee begon, vormt ook het startschot van de Europese jurisprudentie met betrekking tot de verhuur van onroerend goed. Als gezegd werd in de zaak Morten Henriksen20 geoordeeld dat de belaste verhuur van parkeerruimte onder omstandigheden op kan gaan in de van BTW vrijgestelde verhuur van woonruimte. Met betrekking wat nu precies onder het begrip ‘verhuur’ moet worden verstaan geeft dit arrest weinig aanknopingspunten. De reden dat ik het hier tóch noem, is dat uit het arrest Henriksen afgeleid kan worden dat er blijkbaar omstandigheden denkbaar zijn waarin een vrijgestelde verhuur kan omslaan in een belaste prestatie Daarvoor is dan vereist dat deze vrijgestelde verhuur nauw samenhangt met deze (belaste) prestatie. Een arrest waar het HvJ EG zich feitelijk voor de eerste keer uitliet over welke elementen zij noodzakelijk acht om een terbeschikkingstelling van onroerend goed als verhuur aan te merken, vormde de inbreukprocedure tegen het Verenigd Koninkrijk, inzake de heffing van BTW over ontvangen tolgelden, ook wel de zaak ‘Road Tolls’ genoemd21. De Commissie was van mening dat over de tolgelden BTW verschuldigd was, terwijl de regering van het Verenigd Koninkrijk dit ontkende. Als argument voerde het Verenigd Koninkrijk ondermeer aan dat sprake was van de vrijgestelde verhuur van onroerend goed. In zijn conclusie van 27 januari 2000 analyseert AG Alber22 of de prestatie die ten grondslag ligt aan de tolheffing als verhuur kan worden aangemerkt. Daartoe haalt hij allereerst de uit het SUFA-arrest afkomstige evergreen aan, dat “de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde Richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, daar die vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat, dat omzetbelasting wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht23”. Vervolgens stelt Alber dat de term verhuur van onroerend goed moet worden uitgelegd ‘to its usual meaning’. Hierbij is van belang dat niet elke overeenkomst die enige kenmerken van verhuur bevat, automatisch onder dit begrip valt. Dat zou er immers toe leiden dat de vrijstellingsbepalingen ruim zouden worden uitgelegd, wat nu juist voorkomen moet worden. Vereist is naar de mening van Alber dan ook, dat de kenmerken van verhuur in de overeenkomst moeten overheersen.
20
HvJ EG, 13 juli 1989, zaaknummer 173/88, Morten Henriksen HvJ EG, 12 september 2000, zaaknummer C-359/97, Commissie-Verenigd Koninkrijk 22 Conclusie AG Alber, 27 januari 2000, zaaknummer C-359/97, Commissie-Verenigd Koninkrijk 23 HvJ EG, 15 juni 19898, zaaknummer 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties (SUFA), rechtsoverweging 13 21
13
Uit de opvolgende overwegingen 77 tot en met 80 van de conclusie kan een aantal elementen worden gedestilleerd, welke door de AG als kenmerkend voor verhuur worden beschouwd. De AG noemt achtereenvolgens: · · · · · ·
Een bepaalde ruimte (an identified area of space) Een overeengekomen tijdsduur (agreed period of time) Een vergoeding (in exchange for payment) Een exclusief recht (exclusive right of possession) Bescherming tegen onrechtmatig gebruik door derden (protection from unauthorized use by third parties) De mogelijkheid algemeen gebruik van het goed te maken (make general use of the property).
Als we aan de hand van deze kenmerken tot een definitie van verhuur zouden moeten komen, zou verhuur inhouden dat tegen betaling van een vergoeding het exclusieve recht wordt verleend een bepaalde ruimte voor een overeengekomen tijdsduur te gebruiken, waarbij derden van dit gebruik kunnen worden uitgezonderd. Ik maak me er sterk voor dat AG Alber op dat moment niet vermoedde dat de door hem aangehaalde kenmerken tot op de dag van vandaag min of meer als maatstaf dienen voor de bepaling of een bepaalde handeling als verhuur kwalificeert. Hierover later meer. Het HvJ EG doet in haar arrest in de Road Tolls-zaak weinig met de conclusie van AG Alber, zij het dat de conclusie dat geen sprake is van verhuur wordt bevestigd door het Hof. Zij oordeelt dat géén sprake is van verhuur, als de overeenkomst als kenmerk heeft dat de duur van het gebruik van het onroerend goed, wat als wezenlijk bestanddeel van een huurovereenkomst moet worden beschouwd, geen rol speelt bij de wilsovereenstemming tussen partijen. Na dit arrest kon de eerste ‘bouwsteen’ van het begrip verhuur worden gelegd. Volgens het HvJ EG dienen partijen in een verhuurovereenkomst in elk geval afspraken te maken met betrekking tot de tijdsduur waarin het goed aan de huurder ter beschikking wordt gesteld. Een volgend arrest met belangwekkende gevolgen voor de Nederlandse praktijk, betrof het arrest Stockholm Lindöpark24. In deze zaak was ondermeer de vraag aan de orde of het is toegestaan de terbeschikkingstelling van een golfterrein (de letterlijke tekst van de préjudiciële vraag spreekt over ‘installaties voor sportbeoefening’) op grond van artikel 13(B)b van de Zesde Richtlijn vrij te stellen van BTW. In zijn conclusie van 26 september 2000 merkt AG Jacobs op dat de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed zich niet uitstrekt tot alle prestaties die een vorm van toegang tot die onroerende zaak inhouden. De 24
HvJ EG, 18 januari 2001, zaaknummer C-150/99, Stockholm Lindöpark
14
toepassing van de vrijstelling moet naar de mening van de AG worden beperkt door een aantal kenmerken welke inherent zijn aan een verhuurovereenkomst. Vervolgens verwijst de AG naar de “core characteristics relevant to the definition of the concept in the context of the Sixth Directive25” die AG Alber in zijn conclusie bij de zojuist besproken Road Toll-case heeft aangereikt. De AG geeft geen verdere handreikingen over de definitie van het begrip verhuur. Uit het hierboven aangehaalde citaat blijkt echter dat hij het eens is met AG Alber voor wat betreft de relevante kenmerken van een verhuurovereenkomst. Om de terbeschikkingstelling van het golfterrein fiscaal te benoemen maakt Jacobs onderscheid tussen de prestatie die moet worden beschouwd als de bezetting (‘occupation’) van het onroerend goed en de verrichting van diensten waarvoor het onroerend goed een eenmalige, zij het essentiële, voorwaarde is. In dat licht stelt de AG dat, hoewel het moeilijk golfen is zonder een baan om op te spelen, de verrichte dienst de gelegenheid het spel te spelen is, en niet de gelegenheid de baan te bezetten. Naar zijn mening moet een golfer niet worden beschouwd als iemand die de baan bezet, maar als iemand die de baan oversteekt. Bovendien wordt een golfer, evenmin als een automobilist die over een tolweg rijdt, niet beschermd tegen onrechtmatig gebruik door derden noch kan hij algemeen gebruik maken van het goed. Jacobs stelt vervolgens dat een verhuursituatie noodzakelijkerwijs inhoudt dat aan een huurder het recht wordt verleend het goed te bezetten als ware het zijn eigendom en anderen de toegang te ontzeggen of toe te staan, terwijl dit recht gekoppeld is aan een omschreven deel of gebied van het (onroerend) goed26. In haar arrest Stockholm Lindöpark van 18 januari 2001 begint het HvJ EG haar summiere overwegingen ten aanzien van de toepassing van de vrijstelling van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn met de vaststelling dat de bewoordingen van de vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd. Vervolgens stelt zij, onder verwijzing naar het arrest Faaborg-Gelting-Linien dat om de aard van een belaste handeling vast te stellen, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking moeten worden genomen, om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. Het beheer van een golfterrein wordt naar de mening van het HvJ EG niet alleen gekenmerkt door het passief ter beschikking stellen van het terrein, maar ook door een groot aantal commerciële activiteiten. “Zolang geen sprake is van zeer bijzondere omstandigheden, kan de verhuur van het golfterrein dus niet de overwegende prestatie zijn27”, oordeelt het HvJ EG dan. Bijl c.s leiden uit dit arrest af dat 25
Conclusie AG Jacobs, 26 september 2000, zaaknummer C-150/99, Stockholm Lindöpark, rechtsoverweging 23 26 Conclusie AG Jacobs, 26 september 2000, zaaknummer C-150/99, Stockholm Lindöpark, rechtsoverweging 38 27 HvJ EG, 18 januari 2001, zaaknummer C-150/99, Stockholm Lindöpark, rechtsoverweging 26
15
“als de exploitatie van onroerend goed meer omvat dan het enkele ter beschikking stellen, niet snel sprake is van verhuur”28. Dit gaat naar mijn mening te ver. Het ‘meerdere’ moet substantieel zijn om aan de terbeschikkingstelling de kwalificatie verhuur te ontnemen. Voorlopige conclusie Als voorlopige conclusie kunnen we stellen dat tot na het arrest Stockholm Lindöpark er nog geen heldere communautaire definitie van het begrip verhuur voorhanden was. Weliswaar hebben AG Alber en AG Jacobs hier een aanzet toe gegeven, maar het HvJ EG heeft enkel bevestigd dat vereist is dat partijen in de overeenkomst een verwijzing naar de duur van het gebruik hebben opgenomen. Uit het arrest Stockholm Lindöpark kan wel de conclusie getrokken worden dat uitsluitend het passief ter beschikking stellen van een terrein, onder het begrip verhuur van onroerend goed valt en dat aanvullende dienstverlening het karakter van de prestatie kan veranderen. Op 23 januari 2001 kwam AG Tizzano met zijn conclusie29 bij de twee Engelse zaken Mirror Group plc en Cantor Fitzgerald International. In eerstgenoemde zaak was de vraag aan de orde of de aanmoedigingspremie die Mirror Group plc ontving voor de afsluiting van een langlopend huurcontract onder toepassing van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn is vrijgesteld. In de zaak Cantor Fitzgerald ging het er om of de overdracht van huurrechten onder deze bepaling valt. In zijn conclusie onderstreept Tizzano de conclusie van Jacobs in de zaak Stockholm Lindöpark met betrekking tot de voorwaarden waar een overeenkomst aan moet voldoen om onder de vrijstelling van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn te vallen. Er is vereist dat de kenmerken van verhuur overheersen. Om de overheersende elementen te bepalen, moet volgens Tizzano worden gezocht naar de economische functie van de overeenkomst, “dat wil zeggen de concrete functie die deze overeenkomst objectief moet vervullen om te beantwoorden aan de belangen van de partijen30”. In het geval van een huurovereenkomst bestaat deze economische functie er volgens Tizzano in het exclusieve genot van een onroerend goed voor een bepaalde tijdsduur over te dragen van de ene op de andere persoon. De economische functie waarnaar gezocht moet worden is in de visie van Tizzano voor beide partijen gelijk en heeft dus niets te maken met de subjectieve motieven die de partijen ertoe hebben gebracht de overeenkomst te sluiten. Tizzano voelt zich gesterkt in zijn zienswijze door ondermeer de arresten Morten Henriksen en Road Tolls. Naar mijn mening moet de conclusie van Tizzano met name zo worden uitgelegd, dat bij de beoordeling 28
Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. van Hilten, Mr. D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde druk, pagina 264 29 Conclusie AG Tizzano, 23 januari 2001, zaaknummers C-409/98 en C-108/99. Mirror Group plc en Cantor Fitzgerald International 30 Conclusie AG Tizzano, 23 januari 2001, zaaknummers C-409/98 en C-108/99. Mirror Group plc en Cantor Fitzgerald International, rechtsoverweging 27
16
of een overeenkomst als verhuur kwalificeert niet (alleen) moet worden gekeken naar de inhoud van de overeenkomst maar bovenal naar de economische functie. Nog voordat het HvJ EG arrest wees naar aanleiding van de conclusie van AG Tizzano, volgde de conclusie van AG Jacobs in de zaak Stichting Goed Wonen31. Hier was ondermeer de vraag aan de orde of de vestiging van het recht van vruchtgebruik door Nederland als verhuur in de zin van artikel 13(B)b van de Zesde Richtlijn kan worden beschouwd. AG Jacobs geeft in rechtsoverweging 84 van zijn conclusie een uitlegging van het begrip verhuur die naar zijn mening rekening houdt met de verschillende taalversies van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn en de uiteenlopende rechtsstelsels van de lidstaten. “Onder verpachting en verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn vallen volgens mij overeenkomsten, waarbij de ene partij de ander het recht verleent een bepaald onroerend goed als zijn eigendom in gebruik te nemen en dat goed te gebruiken en zelfs de vruchten daarvan te genieten voor een overeengekomen (bepaalde of onbepaalde) duur in ruil voor een met die duur verband houdende vergoeding”.
Het is vanzelfsprekend geen toeval dat deze definitie van Jacobs veel elementen bevat die hij in zijn conclusie in de zaak Stockholm Lindöpark ook al als kenmerkend voor een verhuurovereenkomst had beschreven. In haar arrest Stichting Goed Wonen van 4 oktober 2001 geeft het HvJ EG met betrekking tot het begrip verhuur voor het eerst aan dat de in artikel 13(B) Zesde Richtlijn genoemde vrijstellingen dienen te berusten op zelfstandige begrippen van gemeenschapsrecht32. Met andere woorden, verhuur is een communautair begrip dat in elke Lidstaat op dezelfde wijze dient te worden uitgelegd. Vervolgens gaat het HvJ EG op zoek naar de ‘ratio legis’ van de vrijstelling van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn. Daartoe haalt zij de overwegingen van de Commissie in de toelichting bij het Ontwerp Zesde Richtlijn aan, waarnaar ik in paragraaf 3.1 van dit referaat ook al naar verwees. In rechtsoverweging 53 van haar arrest Goed Wonen overweegt het HvJ EG: “Het strookt echter ook met de algemene doelstelling van de Zesde richtlijn dat, wanneer een onroerend goed door verhuur of verpachting ter beschikking van een belastingplichtige wordt gesteld, als middel dat bijdraagt tot de productie van goederen of de verrichting van diensten en waarvan de kosten in de prijs van die goederen of diensten worden doorberekend, dat onroerend goed in de economische kringloop blijft of daarin terugkeert en aanleiding moet kunnen geven tot belastbare handelingen. Het is immers juist het gemeenschappelijke kenmerk van de handelingen die artikel 13, B, sub b, van de Zesde richtlijn van het toepassingsgebied van de vrijstelling uitsluit, dat zij leiden tot een actievere 31 32
Conclusie AG Jacobs, 22 februari 2001, zaaknummer C-326/99, Stichting Goed Wonen HvJ EG, 4 oktober 2001, zaaknummer C-326/99. Stichting Goed Wonen
17
exploitatie van onroerend goed, zodat een aanvullende belasting, naast de belasting van de eerste verkoop van het onroerend goed, gerechtvaardigd is”.
Het HvJ EG sluit af met de opmerking dat het wezenlijke kenmerk van de vestiging van een recht van vruchtgebruik, dat zij gemeen heeft met verhuur, is dat aan de houder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend, een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. Hier geeft het HvJ EG dus eindelijk, na meerdere keren op dit spoor te zijn gezet door de AG, enige elementen die als kenmerkend voor verhuur moeten worden beschouwd. Het betreft: de verlening van het recht een onroerend goed te gebruiken, de overeengekomen tijdsduur, een vergoeding, gebruik als eigenaar en de mogelijkheid anderen van het genot uit te sluiten. Nadat dit arrest was gewezen, was het voor het HvJ EG vrij eenvoudig een definitie van het begrip verhuur te geven. Slechts 4 dagen nadat zij arrest wees in de zaak Goed Wonen, kwam het HvJ EG dan ook met haar beslissing in de zaken Mirror Group plc en Cantor Fitzgerald International. In beide arresten kwam het HvJ EG met eenzelfde formulering33: “De verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn houdt in wezen in, dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleend zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten.”
In het arrest Sinclair Collis34 werd het HvJ EG gevraagd of het recht dat de eigenaar van een onroerende zaak verleent aan een exploitant van sigarettenautomaten, om een dergelijke automaat in zijn zaak te installeren, kan worden beschouwd als verhuur. In haar arrest koppelt het HvJ EG alle hiervoor beschreven jurisprudentie aan elkaar. Zij begint onder verwijzing naar ondermeer het arrest Cantor Fitzgerald, met de definitie van verhuur zoals hiervoor is aangehaald. Daarna stelt zij dat om te bepalen of de terbeschikkingstelling in casu onder dit begrip valt, alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking moeten worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen. Deze overweging haalt het HvJ EG uit onder andere het arrest Stockholm Lindöpark. De overeenkomst in casu heeft naar het oordeel van het HvJ EG niet als strekking passief een oppervlakte ter beschikking te stellen en de medecontractant het recht te waarborgen dat te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten. Het 33
HvJ EG, 9 oktober 2001, zaaknummer C-108/99, Cantor Fitzgerald, rechtsoverweging 21 en HvJ EG, 9 oktober 2001, zaaknummer C-409/98, Mirror Group plc, rechtsoverweging 31. 34 HvJ EG, 12 juni 2003, zaaknummer C-275/01, Sinclair Collis Ltd
18
gebruik van de oppervlakte is volgens het HvJ EG “enkel een middel voor de uitvoering van de dienst die het voorwerp van de overeenkomst is, namelijk de waarborg van de uitoefening van het recht van een exclusieve verkoop van sigaretten in het etablissement door de plaatsing en het onderhoud van automaten in ruil voor een percentage van de winst35”. AG Ruiz-Jarabo Colomer vat in rechtsoverweging 20 van zijn conclusie36 bij de volgende van belang zijnde zaak, Temco Europe SA alle voorgaande jurisprudentie in twee zinnen kernachtig samen. According to the Community case-law, there is an exemption from VAT for (1) transfer by the owner of an immovable property to another person, (2) to the exclusion of all others, (3) of the use and enjoyment thereof, (4) for an agreed term, (5) in exchange for the payment of rent. In order to decide whether that definition applies to a specific agreement, account must be taken of all the elements of the transaction and the circumstances in which it takes place, the objective content thereof being decisive, regardless of how the parties have characterised it.
Oftewel, partijen moeten bezien of de terbeschikkingstelling voldoet aan de definitie van verhuur zoals we die kennen uit ondermeer de zaak Cantor Fitzgerald. Daarbij moeten alle elementen van de overeenkomst en de omstandigheden waarin deze wordt gesloten in aanmerking worden genomen waarbij de objectieve inhoud van de overeenkomst bepalend is en niet de kwalificatie die partijen eraan hebben gegeven. Ik kan mij nagenoeg geheel vinden in de kernachtige overweging van Colomer, met die kanttekening dat waar de AG verwijst naar de ‘objectieve inhoud van de overeenkomst’ vermoedelijk bedoeld is dat de economische functie van de overeenkomst bepalend is (zie ondermeer de arresten Sinclair Collis en Stockholm Lindöpark). AG Colomer besteedt vervolgens ruim aandacht aan de eis dat de overeenkomst een tijdselement moet bevatten. Hij merkt hierover op dat een overeengekomen tijdsduur niet hetzelfde inhoudt als een specifieke tijdsduur. Het gaat er in de visie van Colomer om dat de overeenstemming tussen partijen kenbaar wordt gemaakt door het goed voor een periode ter beschikking te stellen, ook al is de duur van deze periode ongewis. Ten aanzien van de vergoeding (de huursom) merkt de AG op dat deze niet noodzakelijkerwijs geheel afhankelijk is van de huurperiode. Ook andere parameters als de oppervlakte en staat van het gehuurde, kunnen de huursom mede bepalen. Er is in de woorden van de AG, “geen correlatie tussen de variabelen die de huursom bepalen en de aard van de prestatie37”.
35
HvJ EG, 12 juni 2003, zaaknummer C-275/01, Sinclair Collis Ltd Conclusie AG Ruiz-Jarabo Colomer van 4 mei 2004, zaaknummer C-284/03, Temco Europe 37 Conclusie AG Ruiz-Jarabo Colomer van 4 mei 2004, zaaknummer C-284/03, Temco Europe, rechtsoverweging 33 36
19
Voorzover hier van belang sluit Colomer zijn verhelderende conclusie af met de opmerking dat artikel 13(B)b ziet op overeenkomsten waarbij de eigenaar van een onroerende zaak het gebruik en genot daarvan tegen betaling van een vergoeding voor een periode overdraagt aan een andere persoon waarbij alle anderen (inclusief de eigenaar zelf) worden uitgesloten. Of aan deze voorwaarden voldaan wordt moet naar alle elementen van de prestatie gekeken worden, alsook naar de omstandigheden waaronder deze plaatsvindt. In dat kader zijn volgens Colomer irrelevant: 1 2 3 4 5
De kwalificatie van de overeenkomst door partijen; Het aantal partijen en het ter zake bestaan van één contract voor de hele onroerende zaak; De mate waarin de huurperiode en de afloop daarvan is omschreven; Het feit dat huurder en verhuurder hetzelfde management hebben; De manier waarop/parameters waarmee de huursom wordt bepaald.
Naar aanleiding van de conclusie van Colomer is het eenvoudiger te bepalen of een bepaalde overeenkomst alle elementen in zich heeft om als verhuurovereenkomst aangemerkt te kunnen worden. Het blijft echter afhankelijk van de omstandigheden waarin deze verhuur plaatsvindt, of de terbeschikkingstelling ook onder de werking van artikel 13(B)b valt. Hiervoor moet de economische functie van de overeenkomst worden bepaald (zie ondermeer het arrest Sinclair Collis) waarvoor de jurisprudentie inzake samengestelde prestaties (zie hoofdstuk 2) van belang is. Nog voordat het HvJ EG arrest wees in de zaak Temco Europe SA kwam AG Kokott met haar conclusie in de laatste zaak die ik in het kader van dit referaat behandel, de zaak Fondsen Marselisborg. In deze zaak was de vraag aan de orde of de verhuur van ligplaatsen voor boten valt onder de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen, welke verhuur wettelijk is uitgezonderd van de vrijstelling. Voor de beantwoording van deze vraag grijpt Kokott terug op de ratio legis van de vrijstelling. Deze is, zoals ook uit dit referaat valt at te leiden, tweeledig: ·
·
Ten eerste is een gebruikt onroerend goed niet het resultaat van een productieproces. Na het eerste bouwrijp maken van de grond en de oprichting van het gebouw wordt een onroerend goed in de regel passief gebruikt, zonder toevoeging van waarde38; Ten tweede onderwierpen de meeste Lidstaten de verhuur van woonruimte vóór invoering van de Zesde Richtlijn om sociale redenen niet aan BTW. Om een verhoging van de huurprijzen voor woningen te voorkomen mocht de Zesde Richtlijn daar niet van afwijken39.
38
Deze analyse komt van AG Jacobs bij zijn conclusie van 25 september 1997 in de zaak Blasi, C-346/95 39 Dit komt uit de al eerder aangehaalde toelichting van de Europese Commissie bij het Ontwerp Zesde Richtlijn van 1973
20
Kokott stelt dat beide ‘rechtvaardigingen’ voor de vrijstelling in het geval van de onder artikel 13(B)b, punten 1 tot en met 4 genoemde activiteiten geen opgeld doen, zodat deze bijzondere gevallen van verhuur van onroerend goed van de vrijstelling zijn uitgesloten. Kokott noemt met name de veelomvattende dienstverlening rond de verhuur van hotelkamers en het ontbreken van een sociaalpolitieke reden om de verhuur van parkeerruimte vrij te stellen. In haar arrest Temco Europe onderscheidt het HvJ EG, onder verwijzing naar haar eigen jurisprudentie, de verhuur van onroerend goed van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Onder verwijzing naar het arrest Blasi en in lijn met de conclusie van AG Colomer stelt het HvJ EG vast dat niet noodzakelijk is dat de duur van de verhuur bij het sluiten van de overeenkomst is vastgelegd. A contrario redenerend aan ondermeer haar eigen uitspraak in de zaak Stockholm Lindöpark, overweegt het HvJ EG verder dat de prestatie waarbij naast de verhuur van onroerend goed ook andere handelingen worden verricht, de verhuur niet automatisch doet omslaan in een andere (belaste) prestatie. Dit is met name niet zo als deze andere elementen bijkomstig zijn aan de verhuur. Tenslotte is nog van belang dat het HvJ EG aangeeft dat het recht om het goed bij uitsluiting van ieder ander te gebruiken, niet betekent dat de huurovereenkomst geen betrekking kan hebben op delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld. Deze ‘beperking’ om het gehuurde te gebruiken neemt in de woorden van het HvJ EG niet weg “dat dit gebruik uitsluitend is ten opzichte van eenieder die niet op grond van de wet of de overeenkomst een recht kan doen gelden ten aanzien van het goed dat het voorwerp van de huurovereenkomst vormt40”. Gevolgtrekking uit dit arrest is naar mijn mening dat het HvJ EG wederom bevestigt dat bepaalde vormen van terbeschikkingstelling van onroerend goed niet onder de vrijstelling van artikel 13(B)b vallen. Echter, het is niet zo dat automatisch onder de vrijstelling kan worden uitgekomen (om een recht op aftrek van voorbelasting te creëren), door een overeenkomst zo op te stellen dat één of meerdere van de elementen welke kenmerkend zijn voor een verhuurovereenkomst, gedeeltelijk dan wel volledig worden weggelaten41. Het (voorlopige) sluitstuk van de Europese jurisprudentie op het gebied van de verhuur van onroerend goed betreft het arrest Fondsen Marselisborg. In dit arrest volgt het HvJ EG de conclusie van AG Kokott dat de verhuur van ligplaatsen voor boten niet valt te scharen onder één van de 40
HvJ EG, 18 november 2004, zaaknummer C-284/03, Temco Europe, rechtsoverweging 25 Zie in vergelijkende zin, de aantekening van mr. dr. J.J.P. Swinkels bij dit arrest in FED 2005/15 41
21
rechtvaardigingsgronden om de vrijstelling van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn toe te passen. Volgens het HvJ EG is de verhuur van ligplaatsen voor boten te plaatsen onder de van de vrijstelling uitgezonderde verhuur van parkeerruimte voor voertuigen. Bij deze beslissing kent het HvJ EG, met een ‘Stockholm Lindöpark-achtige’ redenering, waarde toe aan het feit dat de verhuur van ligplaatsen meer omvat dan het “loutere recht om de oppervlakte van het water privatief te gebruiken42”. Het HvJ EG noemt hierbij ondermeer de terbeschikkingstelling van havenvoorzieningen en het gebruik van diverse sanitaire voorzieningen. De verhuur van ligplaatsen is dus belast met BTW.
§ 3.3 Conclusie verhuur In het arrest Goed Wonen heeft het HvJ EG aangegeven dat het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ communautair van aard is. Om rechtsongelijkheid te voorkomen dient dit begrip in alle Lid-Staten eenduidig te worden uitgelegd. Er dient derhalve gezocht te worden naar een communautaire definitie van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’. Deze definitie kennen we sinds de uitspraak van het HvJ EG in de zaak Cantor Fitzgerald International. In dat arrest is bepaald dat de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn inhoudt, dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleend zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten. Om te bepalen of een terbeschikkingstelling onder dit begrip valt, moeten alle omstandigheden waaronder de betrokken handeling wordt verricht in aanmerking moeten worden genomen om daaruit de kenmerkende elementen naar voren te halen (HvJ EG: Sinclair Collis). Indien de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak deel uitmaakt van een complex aan handelingen, waarbinnen deze terbeschikkingstelling niet overwegend van aard is, (doordat ook een groot aantal (commerciële) diensten worden verricht), is in beginsel geen sprake van verhuur in de zin van artikel 13B(b) van de Zesde Richtlijn (HvJ EG: Stockholm Lindöpark). Hoewel de vrijstellingsbepalingen uit de Zesde Richtlijn beperkt moeten worden uitgelegd, leert het arrest Temco Europe ons dat niet vanzelfsprekend onder de vrijstelling kan worden uitgekomen (om een recht op aftrek van voorbelasting te creëren), door een overeenkomst zo op te stellen dat één of meerdere van de elementen welke kenmerkend zijn voor een verhuurovereenkomst, gedeeltelijk dan wel volledig ontbreken. Aan de andere kant staat, indien een overeenkomst bepaalde elementen van verhuur bevat, staat nog niet vast dat de prestatie ook als verhuur kwalificeert. 42
HvJ EG, 3 maart 2005, zaaknummer C-428/02, Fondsen Marselisborg, rechtsoverweging 45
22
Het is namelijk mogelijk dat de verhuur slechts een middel is voor de uitvoering van de dienst, die het voorwerp van de overeenkomst is (HvJ EG: Sinclair Collis).
Hoofdstuk 4 Schematisch beslissingsmodel Als we de jurisprudentie van het HvJ EG inzake de samengestelde prestaties combineren met die inzake de verhuur van onroerend goed, kom ik tot het volgende, schematisch overzicht.
23
Samenstel aan handelingen m.b.t. OG
Madgett and Baldwin, CPP
Bijkomende prestaties dus 1 hoofdprestatie
Geen bijkomende prestaties dus meerdere hoofdprestaties
Henriksen, Levob
Andere dienstverlening waardoor terbeschikkingstelling niet de overwegende prestatie is? Stockholm Lindöpark/ Fondsen Marselisborg
Ja
Nauw verband
Geen nauw verband
Prestaties op eigen fiscale merites beoordelen
Nee
Belast Economische functie/strekking overeenkomst is verhuur van onroerend goed?
Ja
Nee
Temco Europe
o.a. Sinclair Collis / Stichting Goed Wonen
Vrij
Belast
24
Hoofdstuk 5 Conclusie In de inleiding van dit referaat heb ik de vraag gesteld onder welke omstandigheden de terbeschikkingstelling van onroerend goed van rechtswege belast is met BTW. Deze vraag is met name lastig te beantwoorden, als naast de terbeschikkingstelling ook andere prestaties worden aangeboden. In dat geval dient te worden vastgesteld of al deze handelingen samen als één prestatie hebben te gelden, waarbij het (objectieve) oogmerk van de modale consument maatgevend is. Als vastgesteld is dat sprake is van één prestatie, kan onder omstandigheden de terbeschikkingstelling van het onroerend goed worden geabsorbeerd door de overige handelingen, waardoor het karakter van de prestatie als het ware wegvloeit van de vrijgestelde verhuur in de zin van artikel 13(B)b van de Zesde Richtlijn naar een (belaste) terbeschikkingstelling. Dit is in beginsel het geval als de prestatie gekenmerkt wordt door aanvullende (niet bijkomende!) dienstverlening. Echter, ook als de prestatie niet gekenmerkt wordt door de eventuele aanvullende dienstverlening maar de terbeschikkingstelling van het onroerend goed bepalend is voor het karakter van de prestatie, staat nog niet vast dat de (samengestelde prestatie) is vrijgesteld op grond van artikel 13(B)b Zesde Richtlijn. In dat kader is opvallend dat jarenlang ‘gezocht’ is naar een communautaire definitie van het begrip ‘verhuur’, maar dat naar nu blijkt deze definitie weliswaar richtinggevend is, maar allerminst bepalend. Uit het arrest Sinclair Collis leid ik namelijk af dat ook als een overeenkomst volledig voldoet aan de communautaire definitie van verhuur zoals deze door het HvJ EG is verwoord in ondermeer het arrest Mirror Group plc, tóch geen sprake is van verhuur indien de strekking van de overeenkomst niet de terbeschikkingstelling van het onroerend goed is. Evenzo kan wél sprake zijn van verhuur, ook al wordt strikt genomen niet voldaan aan alle eisen die blijkens de communautaire definitie aan een verhuurovereenkomst worden gesteld. De strekking/economische functie van de overeenkomst is derhalve allesbepalend. Met vorenstaande jurisprudentie in de hand lijkt het voor ondernemers die een prestatie verrichten waarvan de terbeschikkingstelling van onroerend goed deel van uitmaakt, en waarvan de afnemers geen nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting hebben, zinvol om na te gaan of hun prestatie niet van rechtswege belast is met BTW. Op die manier wordt een recht op afrek van voorbelasting gecreëerd. Het ‘gevaar’ van de opzet van constructies om een prestatie kunstmatig in de heffing te betrekken acht ik niet al te groot. Op grond van de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt duidelijk dat het karakter van de prestatie objectief moet worden vastgesteld, waarbij contractsbepalingen allerminst doorslaggevend zijn.
25
Literatuurlijst · ·
· ·
mr. dr. J.J.P. Swinkels, noot bij het arrest Temco Europe, FED 2005/15 Prof. Mr. D.B. Bijl, Prof. Dr. Mariken E. van Hilten, Mr. D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, derde druk, uitgeverij Kluwer mr. dr. M.E. van Hilten, prof. dr. H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, tiende druk, uitgeverij Kluwer Mr. S.T.M. Beelen, Drs. O.L. Mobach, Dr. R.N.G. van der Paardt, Studenteneditie 2001-2002, Cursus Belastingrecht (Omzetbelasting), Uitgeverij Gouda Quint
26
