UNICORN COLLEGE BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

UNICORN COLLEGE

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

2013

Jan Košnar

UNICORN COLLEGE

Katedra ekonomiky a managementu

BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Daň z přidané hodnoty a reverse charge

Autor BP: Jan Košnar Vedoucí BP: Ing. Savina Finardi

2013 Praha

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem svou bakalářkou práci na téma „Daň z přidané hodnoty a reverse charge“ vypracoval samostatně pod vedením vedoucího bakalářské práce a s použitím výhradně odborné literatury a dalších informačních zdrojů, které jsou v práci citovány a jsou také uvedeny v seznamu literatury a použitých zdrojů. Jako autor této bakalářské práce dále prohlašuji, že v souvislosti s jejím vytvořením jsem neporušil autorská práva třetích osob a jsem si plně vědom následků porušení ustanovení § 11 a následujících autorského zákona č. 121/2000 Sb.

V Praze dne 15. dubna 2013 ……………………………….. Jan Košnar

Poděkování Rád bych tímto poděkoval mé vedoucí bakalářské práce Ing. Savině Finardi za její cenné rady, připomínky, ochotu a poskytnuté materiály, které byly nezbytné k vypracování mé bakalářské práce.

Daň z přidané hodnoty a reverse charge Value added tax and reverse charge

6

Abstrakt Cílem předkládané bakalářské práce je objasnit hlavní důvody zavedení systému reverse charge pro některá tuzemská plnění, analýza dopadů zavedení všeobecného reverse charge a potenciální výhody či nevýhody tohoto systému v praxi. Pro správné pochopení principu přenesení daňové povinnosti je v úvodní části práce vysvětlen standardní odvod DPH a s tím související rizika z čehož plynou důvody zavádění reverse charge na tuzemská plnění. V druhé části je jasně definován princip fungování tohoto systému, problémy s klasifikací ve stavebnictví a hlavní podněty implementace reverse charge do právního systému České legislativy. Vyhodnocení zavedení přenesení daňové povinnosti pro ČR je součástí třetí kapitoly práce.

Klíčová slova: DPH, reverse charge, přenesení daňové povinnosti, odpočet DPH, plátce DPH

Abstract The aim of this work is to clarify the main reasons for the introduction of the reverse charge for some domestic implementation and analysis of the impact of introducing a generalized reverse charge, as the potential advantages and disadvantages of this system in practice. To understand the principle of reverse charge in the introductory part explains the standard VAT payments and the associated risks which entails the main reasons for the introduction of the reverse charge on domestic performance. he second part is clearly defined principle of operation of this system, the problems with the classification in the construction industry and the main impetus to the implementation of the reverse charge rule of the Czech legislation. Evaluation of the introduction of the reverse charge for the Czech Republic is part of the third chapter of work.

Keywords: VAT, reverse charge, reverse charge, VAT deduction, VAT payer

7

Obsah Obsah ........................................................................................................................... 8 1.

Úvod ................................................................................................................... 10

2.

Daň z přidané hodnoty a její právní výklad ........................................................... 11

3.

2.1.

Základní pojmy ............................................................................................................................... 11

2.2.

Význam DPH a její princip............................................................................................................... 13

2.3.

Daňové úniky v řetězových obchodech .......................................................................................... 19

2.3.1.

Případ Optigen ....................................................................................................................... 20

2.3.2.

Případ Federation of Technological Industries ...................................................................... 21

Přenesení daňové povinnosti obecně (mechanismus reverse charge) ................... 24 3.1.

Důvod zavedení systému reverse charge ....................................................................................... 24

3.2.

Princip fungování přenesení daňové povinnosti ............................................................................ 25

3.2.1 3.3

Vedení evidence a výpis z evidence pro daňové účely podle § 92a zákona o DPH ............... 27

Ručení za nezaplacenou daň ............................................................................................................. 28

3.3.1

Nespolehlivý plátce................................................................................................................ 30

3.4

Směrnice rady ES 06 a 112 ................................................................................................................ 31

3.5

Paragrafové znění přenesení daňové povinnosti .............................................................................. 32

3.6

Reverse charge při tuzemských plněních .......................................................................................... 36

3.6.1

Reverse charge ve stavebnictví ............................................................................................. 38

3.6.2

Rozdělení dle klasifikace produkce ........................................................................................ 38

3.6.3

Roztřídění do klasifikačních tříd CZ-CPA ................................................................................ 40

3.7

Zálohy ................................................................................................................................................ 41

4. Analýza dopadů zavedení přenesení daňové povinnosti ........................................... 44 4.1

Všeobecný reverse charge ................................................................................................................. 44

4.1.1

Administrativní náklady ......................................................................................................... 45

4.1.2

Reverse charge a cash flow státního rozpočtu ...................................................................... 45

4.1.3

Reverse charge a cash flow firem .......................................................................................... 46

4.2

Porovnání systému reverse charge se standardním odvodem DPH.................................................. 48

4.2.1

Výhody metody reverse charge ............................................................................................. 48

8

4.2.2

Nevýhody metody reverse charge ......................................................................................... 49

5.

Závěr ................................................................................................................... 50

6.

Conclusion ........................................................................................................... 52

7.

Seznam použitých zdrojů ..................................................................................... 55

8.

Seznam zkratek ................................................................................................... 57

9.

Seznam tabulek ................................................................................................... 58

10. Seznam schémat ................................................................................................. 59 11. Seznam příloh ..................................................................................................... 60 11.1 Příloha 1 - Příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb. .................................................. 61 11.2 Příloha 2 - Klasifikace CZ-CPA 41-43..................................................................... 62

9

1. Úvod Daň z přidané hodnoty je v dnešní době nejvyužívanější a současně nejvýznamnější daní, která je zároveň podmínkou vstupu do Evropské unie. Daň z přidané hodnoty je obecně považována za tu méně náchylnou na daňové úniky než jiné obratové daně, ale i tak musí Evropská unie, potažmo jiné členské státy, řešit nemalé problémy spojené s daňovými úniky. Nové zákony o DPH vytvořené zákonodárci se proto v poslední době zaměřují právě na minimalizaci těchto podvodných jednání např. zpřísněním podmínek odvodu daně. Exemplárním případem může být přenesení daňové povinnosti pro tuzemská plnění, který je platný v ZDPH od 1. 1. 2012 pro stavebně montážní služby a práce. Tuto problematiku také mj. řeší vydaná „Zelená kniha o budoucnosti DPH“ Evropskou unií v roce 2011. Implementování systému reverse charge (přenesení daňové povinnosti) do české legislativy na tuzemská plnění, s sebou přineslo nepřesnosti v oblasti aplikovatelnosti nového systému odvodu daně z přidané hodnoty. Pravděpodobně nejzásadnějším problémem pro plátce DPH bude klasifikace tříd dle výkazů statistického úřadu (CZ-CPA), do jaké kategorie zdanitelné plnění spadá a zda se na ono plnění bude tento systém vůbec aplikovat. První část bakalářské práce je zaměřena na správné pochopení funkce DPH, její důležitost pro státní rozpočet a funkce DPH v řetězových transakcích. Typické daňové úniky v řetězových transakcích a známé judikáty jako případ Optigen. Firma, která se stala obětí (součástí) kolotočového podvodu. Druhá kapitola se věnuje teorii vzniku reverse charge, principu fungování a ostatním náležitostem. Pro správné pochopení je text doplněn o názorná schémata, popř. komentáři k paragrafům o ZDPH. V druhé kapitole je také poukázáno na existenci tzv. institutu ručení za nezaplacenou daň, který má do budoucna plnit stejný účel, jako reverse charge. V poslední praktické části je analyzováno zavedení všeobecného reverse charge na tuzemská plnění a ovlivnění cash flow firem a státního rozpočtu. Tyto dopady jsou průkazně odlišné pro různé velikosti firem. Z příkladů je také zřejmé, kterých plátců DPH by se změna dotkla nejvíce jak pozitivně, tak negativně.

10

2. Daň z přidané hodnoty a její právní výklad V první kapitole je vysvětleno, jak daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) vznikla a co tomu předcházelo. Způsob jejího výběru a její sazby, dané zákonem o výběru daně. Dále možnosti odpočtu DPH a jejího přiznání v případě, že jsou všichni účastnici plátci DPH a naopak, pokud se v řetězci objeví neplátce DPH. Typy řetězových obchodů a nejčastější daňové úniky napříč celou Evropskou unií, které jsou ukázkově vysvětleny na schématu OECD nikoliv pro jejich úspěšnou realizaci, ale jak proti nim efektivně bojovat.

2.1.

Základní pojmy

K správnému pochopení funkce DPH, si je třeba vymezit její rozdíly oproti jiným daním, jako např. daním spotřebním či daním z příjmu. Další odlišností v naší daňové soustavě, je i její vlastnost, že se týká všech rezidentů i nerezidentů daného státu, ale pro každý subjekt v jiné míře1. V rámci fiskální politiky je pro Českou republiku DPH v dnešní době důležitým zdrojem příjmu. Jen za rok 2012 se vybralo na dani z přidané hodnoty cca 278 miliard Kč, což tvoří zhruba polovinu ze všech vybraných daní. S DPH souvisí i terminologie, kterou je nutné znát k pochopení fungování daně a v následujících kapitolách i k přenesení daňové povinnosti. Proto jsou tyto pojmy dále obecně vysvětleny.

Zdanitelné plnění Je takové plnění, u kterého plátci daně vzniká povinnost přiznat a odvést daň na výstupu. Jedná se o dodání zboží či poskytnutí služby, ale také trvalé použití hmotného majetku pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. pro jeho osobní spotřebu anebo použití bez úplaty.2 Daň na výstupu Daní na výstupu se pro účely DPH rozumí daň, kterou je povinen plátce DPH přiznat ze základu DPH za uskutečněné zdanitelné plnění, nebo z přijaté platby, daň při pořízení zbo-

1

Viz následující subkapitola – plátci a neplátci DPH BENDA, Václav a Ladislav PITNER. Zákon o DPH v příkladech: včetně úplného znění zákona o DPH [online]. Vyd. 1. Praha: Ivana Hexnerová - Bova Polygon, 2006, 510 s. [cit. 2013-03-02]. ISBN 80-727-3136-X. 2

11

ží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nebo daň při poskytnutí služby zahraniční osobou. Daň na vstupu Daní na vstupu se podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDPH rozumí daň, která je obsažena v částce za přijaté plnění v tuzemsku, daň při dovozu zboží, daň při pořízení zboží, daň při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, nebo daň při poskytnutí služby zahraniční osobou. Odpočet Na jedné straně za dané období subjekt načítá daň na výstupu a na druhé straně daň na vstupu. Daňová povinnost je rozdílem mezi sumou daně na výstupu a odpočtem daně. Odpočet daně je upravená suma daně na vstupu. Odpočet daně za zdaňovací období je menší nebo roven souhrnu daně na vstupu. Pro uplatnění daně na vstupu platí řada omezujících podmínek.3 Plátce DPH Plátce daně je osoba povinná k dani, která je registrována k dani z přidané hodnoty v České republice.4 Plátcem DPH se stává osoba, která překročí registrační limit. To je 1 000 000 Kč (od roku 2015 - 750 000 Kč) za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Plátcem DPH se stává od prvního dne třetího měsíce po měsíci, ve kterém obrat překročila. Osoby, které tento limit nepřesáhnou, se stávají osobou osvobozenou od daně. Plátcem DPH se může subjekt stát i dobrovolně, pokud pro něj nebude výhodnější zůstat neplátcem.

Na rozdíl od daně z příjmu, se DPH nevztahuje pouze na ekonomickou činnost, ale postihuje veškeré spotřebitele. Např. při nákupu jakéhokoliv produktu či služeb, na který je uvalena 21% sazba či redukovaná 15% sazba. Daňové břemeno vždy nese konečný spotřebitel, nikoliv mezičlánky na stupních výroby či obchodního procesu. Z hlediska výběru daně jsme jen bezejmennými a pasivními účastníky výběru DPH. Z toho plyne, že většina z nás je osobami nepovinnými k dani. Naopak osobou povinnou k dani, je každá osoba

3

VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2. 4 VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2.

12

samostatně vykonávající ekonomickou činnost. Ne každá osoba povinná k dani však musí státu odvádět DPH. Povinnost odvádět DPH mají jen plátci daně.

Je nutné vědět, že pouze plátci DPH figurují v režimu přenesení daňové povinnosti. A to proto, že neplátci DPH jsou v rámci ekonomické činnosti zatíženi pouze daní z příjmu.

Schéma č. 1 Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty osoby nepovinné k dani osoby povinné k dani osoby registrované k dani

plátci daně

Zdroj: Alena Vančurová & Lenka Láchová, Daňový systém ČR

2.2.

Význam DPH a její princip

Ve druhé polovině minulého století postupně roli všeobecné daně ze spotřeby začala plnit daň z přidané hodnoty. Ze států OECD ji v současné době nemá jen jeden, a to USA. Daň z přidané hodnoty je povinnou daní ve státech Evropské unie. Je to daň, jejíž harmonizace postoupila velmi daleko, především z hlediska předmětů daně a jejich rozdělení mezi členské státy, harmonizovány jsou rovněž sazby daně.5

5

VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2.

13

Daň z přidané hodnoty byla v ČR zavedena v roce 1993. DPH nahradila tehdejší všeobecnou daň ze spotřeby - daň z obratu. V tomto roce vznikla nynější daňová soustava ČR. Samozřejmě během následujících let došlo k určitým novelizacím zákona o DPH a ve většině případů i ke zvýšení sazeb. Před rokem 1993 fungovala pouze daň jednorázová, která se týkala pouze finálního produktu.6

Daně z prodejů: 

jednorázové (jsou na každý výrobek uvaleny pouze jednou, na určeném stupni zpracování),



vícerázové

Podle toho, na kterém stupni zpracování se platí, rozlišujeme následující daně: 

z maloobchodního obratu,



z velkoobchodního obratu,



daň výrobkovou (uložena na převod zboží mezi výrobcem a velkoobchodem) Základ daně tvoří v těchto případech hrubý obrat, bez odečtení vstupů na daném

zpracovatelském stupni. Techniky ukládání obratových jednorázových daní jsou různé a indikují mnohé z vlastností daně souvisejících s její výnosností, nákladností, distorzními účinky a velikostí daňových úniků.7

Daně z prodejů, ukládané na každém stupni zpracování jsou: 

duplicitní (kaskádovité),



neduplicitní

Duplicitní daní ze spotřeby se rozumí taková daň, kdy je výrobek zdaňován u všech zpracovatelů, kdy zpracovatelé nemohou od daňového základu odečíst hodnotu na vstupu. Touto daní byla daň z obratu, která u nás byla uplatňována do roku 1948, ve vyspělých zemích pak před zavedením DPH.8 Skutečné daňové zatížení je pro duplicitní (kaskádovitou) daň odvislé od počtu stupňů, jimiž výrobek od prvovýrobce ke konečnému spotřebi-

6

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. 7 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8 8 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8.

14

teli projde, což je nespravedlivé a nevytváří jednotné konkurenční podmínky. V letech 1949 až 1992 byly u nás zavedeny zvláštní všeobecné daně ze spotřeby (daň z obratu, daň z výkonů), které sice nebyly duplicitní, ale odpovídaly tehdejší centrálně řízené ekonomice.9 Daň z přidané hodnoty je moderní, neduplicitní všeobecnou daní ze spotřeby.

Schéma č. 2 Zatížení produktů univerzální daní ze spotřeby 3 2,5 2 1,5 1 0,5 0 Kaskádovitá daň

Daň Celkový produkt

Jednorázová daň Daň z přidané hodnoty

Zdroj: Slavomíra Svátková, Co nenajdete v zákoně o DPH

Z výše uvedeného grafu je zřejmá nespravedlivost u daně z obratu. U prvního případu kaskádovité daně, se započítává jak hodnota výrobku, tak již uvalená daň z předchozího stupně. Z toho vyplývá neustálý růst celkové ceny a proto tedy kaskádovitá daň. Jednorázová daň je podobná dani z přidané hodnoty s tím rozdílem, že je daňově zatížen až finální produkt a má menší počet plátců daně. Tento proces je dosti administrativně náročný, protože je nutné rozdělit daňovou a nedaňovou část. Proto je zde nutná vyšší kontrola a zároveň hrozba daňových úniků. U daně z přidané hodnoty, jak je již z názvu patrné, daníme pouze přidanou hodnotu na každém stupni. Nedochází zde k duplicitám a výstup podléhá zákonné sazbě. Plátce daně si může nárokovat vrácení daně na vstupu, tzv. odpočet daně. Výše odpočtu se rovná zaplacené dani na vstupu. Daň na výstupu musí plátce přiznat a odvést státu. K tomuto principu odečtu a přiznání daně je nutné, aby odběratel i dodavatel byli plátci DPH. DPH je upravováno v ČR dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.

9

Direktivní hospodářství, státní regulace cen, monopol zahraničního i vnitřního obchodu

15

Tabulka č. 1 Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci DPH. Výroba mléčných Mléčná farma Distributor výrobků 12 Nákup 0 5 10 Marže 5 7 22 Prodej 5 12 2,5 DPH vstup 0 1,05 4,6 DPH výstup 1,05 2,5 Zdroj: vlastní schéma se sazbou DPH 21% od 1. 1. 2013

Obchodní řetězec 22 30 52 4,6 10,9

Tabulka č. 2 Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci a jeden neplátce DPH. Výroba mléčných Distributor (ne- Obchodní řetěMléčná farma výrobků plátce) zec 14,5 24,5 Nákup 0 5 10 30 Marže 5 7 24,5 54,5 Prodej 5 12 0 0 DPH vstup 0 1,05 0 11,4 DPH výstup 1,05 2,5 Zdroj: vlastní schéma se sazbou DPH 21% od 1. 1. 2013 V tabulce č. 1 je schematicky znázorněn klasický princip fungování distribučního řetězce, kde jsou všichni plátci DPH. Z toho plyne daňová povinnost ve výši DPH výstup – DPH vstup. Pokud bude výsledek záporný, např. z důvodu většího nákupu materiálu než samotného prodeje výrobků, vznikne obchodníkovi přeplatek na dani (tzv. nadměrný odpočet), který bude moci nárokovat u finančního úřadu. V případě, že je výsledek kladný, vzniká tzv. vlastní daňová povinnost. Naproti tomu v tabulce č. 2, kde se nachází jeden neplátce DPH, tedy osoba povinná k dani, tj. osoba se sídlem v tuzemsku, která nepřekročila obrat 1 000 000 Kč (od roku 2015 - 750 000 Kč) za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících, po sobě jdoucích kalendářních měsíců10, dochází ke kumulaci daně. Kvůli porušení neutrality daně musí obchodní řetězec odvést větší DPH na výstupu, a v důsledku toho i koncový spotřebitel zaplatí za výrobek či službu víc (pokud si obchodní řetězec zachová stejnou marži), než v případě, kde byli v distribučním řetězci všichni plátci DPH.

10

ZDPH § 6 odstavec 1

16

Schéma č. 3 Standardní odvod DPH

Dodavatel přizná a odvede DPH FÚ

Odběratel

Koncový spotřebitel

přizná a odvede DPH na výstupu + uplatní odpočet DPH na vstupu

zaplatí za výrobek/službu včetně DPH

Zdroj: vlastní schéma

V roce 2010 dosahovaly příjmy z DPH cca 21,4% vnitrostátních daňových příjmů členských států EU (včetně příspěvků na sociální zabezpečení), což představuje nárůst o 12 procentních bodů od roku 1995. DPH je tedy významným zdrojem příjmů veřejných rozpočtů a v mnoha členských státech je zdrojem hlavním. Příjmy z DPH v roce 2010 činily v průměru 9,8% HDP členského státu, přičemž se jedná o zvýšení o téměř 15 procentních bodů oproti roku 1995.11 Během posledních let docházelo k neustálému zvyšování DPH, a to nejen v ČR, ale i v celé Evropské unii. Důvodů bylo hned několik – ustálení krize (recese) a snaha cílit daňové zatížení z přímého na nepřímé. Výhody nepřímého zdanění spočívají v tom, že spotřební daně jsou více efektivní a stabilnější, než příjmy a zisky12. Je logické, že s růstem daňového zatížení se na daních vybere méně, než v případě reálnější sazby daně. Tento fakt také jasně vyplývá z makroekonomického ukazatele „Lafferovi křivky“, ze které je patrné, že pokud sazba dosáhne tzv. zakázané zóny, částka vybraná na daních bude se zvyšováním sazby neustále klesat, až se celková vybraná částka dostane k nule (schéma č. 4). Tato teorie platí pro nepřímé a přímé daně stejnou měrou. V případě širšího základu, jsou sazby daně nižší, a tím se i snižuje daňová distorze (negativní účinky daní). Tyto změny také úzce souvisí např. se zaměstnaností daného státu. S vysokým daňovým zatížením podnikatelé a firmy, které vytváří pracovní místa, sníží poptávku po pracovní síle, což bude mít za následek zvýšení nezaměstnanosti. Je proto důležité nastavit optimální výši sazby jak pro přímé, tak pro nepřímé daně, ale skutečnost bývá bohužel jiná.

11

ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. [cit. 201302-27]. 12 ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. [cit. 201302-27].

17

Schéma č. 4 Lafferova křivka

daňový příjem

Lafferův bod

zakázaná t

zóna

0% daňová sazba Zdroj: vlastní schéma

100 %

Přímé daně U těchto daní lze přesně specifikovat osobu (daňový subjekt), která bude daň platit. Daň se obvykle odvádí z jejího příjmu, nebo majetku. Typickým příkladem je daň z příjmu, dědická, darovací, daň z převodu nemovitosti, silniční daň atd. Nepřímé daně Tyto daně jsou přesným opakem daní přímých. Osobu, která bude v konečné fázi daň platit, není možné dopředu jednoznačně určit. Definována může být pouze osoba (daňový subjekt), který konkrétní nepřímou daň odvádí (plátce daně). Typickým příkladem je právě spotřební daň a daň z přidané hodnoty. V kostce se dá říci, že jde o daně, které jsou stanovené jako přirážka k prodejní ceně za služby a zboží, které poté zaplatí zákazník (spotřebitel). Dalším aspektem úpravy daňového systému je i nelineární stárnutí populace a s tím související dopad na trh práce, spotřebu domácností atd. Financování sociálního státu se možná bude muset méně spoléhat na odvody z mezd a daňové výnosy z kapitálových příjmů, což je dalším argumentem ve prospěch nepřímého zdanění.13

13

ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. [cit. 201302-27].

18

2.3.

Daňové úniky v řetězových obchodech

V předcházející subkapitole bylo znázorněno, jak fungují typické řetězové obchody, kde dochází k odpočtu DPH na vstupu a odvodu DPH na výstupu mezi plátci DPH a jak dochází k tzv. kumulaci daně v případě, že se v řetězci objeví neplátce DPH. V této kapitole je metodicky vysvětleno, jaké podvodné postupy využívají některé právnické, či fyzické osoby k daňovým únikům. Nejčastějšími typy daňových úniků v řetězových obchodech jsou ty, kdy dodavatel služby či výrobku ve většině případů tzv. „fiktivní“ firma registrovaná k DPH fakturuje za produkt/službu jiné osobě a poté se ztratí. Načež kupující (příjemce zdanitelného plnění) samozřejmě uplatní nárok pro odpočet DPH na vstupu, takže stát nejen že neobdrží DPH z výstupu prodávajícího, ale zároveň bude muset vrátit DPH ze vstupu, kterou uplatnil kupující na základě daňového dokladu. Tento typ podvodu se nemusí odehrávat pouze při tuzemských transakcích, ale i v rámci plateb Evropské unie, kterému se jinak také říká „Missing Trader Intra-Community Fraud“ zkráceně MTIC. V případě organizovaného podvodu v podobě řetězových dodávek se jedná o podobný princip s tím rozdílem, že se daná situace opakuje u několika států Evropské unie. Resp. prodané zboží se vrátí k prodejci, kde řetězec začal. Tomuto podvodnému jednání se také říká „Carousel Fraud“ v češtině „kolotočový podvod“, kde samozřejmě největší újmu nesou právě ty státy, skrze které je realizován. Kolotočové řetězové podvody využívají režimu DPH používaného v rámci Společenství, ve kterém zboží či služby prochází řadou na sebe navazujících transakcí, uskutečněnými z části mezi členskými státy.14 Princip kolotočového podvodu je hodně podobný MTIC, kde nejčastěji prodávanou položkou je zboží s vysokou cenou a vyšší poptávkou. Pro příklad lze uvést třeba IT prvky jako procesorové čipy, základní desky, ale i mobilní telefony. Mj. zde lze uvést i drahé kovy (zlato) a emisní povolenky. V následujícím případu je popsáno, jak takový kolotočový podvod funguje v praxi. Řetězec obchodů tvoří pro znázornění 5 firem (viz schéma č. 5) registrovaných k dani v členských státech Evropské unie. První článek v řetězci firma A (fiktivní firma) prodá zboží 14

ČAPEK, Ondřej. EU navrhuje opatření pro boj s daňovými podvody. Ihned.cz: Finanční management [online]. 6.června 2008. [cit. 2013-02-27]. Dostupné z: http://ihned.cz/download/DOT_nwsltr/FinManagement_2008_11.pdf

19

firmě B, která je registrovaná k dani v jiném členském státě. Dodání je osvobozené dle § 64 zákona o DPH (resp. dle článku 28c Šesté směrnice) s plným nárokem na odpočet daně na vstupu. Firma B (missing trader) sice přizná daň na výstupu při pořízení zboží, ale zároveň uplatní i nárok na odpočet této daně na vstupu, což znamená, že transakce je vůči státu, ve kterém bylo zboží pořízeno, daňově neutrální. Firma B obdrží zboží, které si „zakoupila“ od firmy A a obratem ho prodá firmě C (buffer trader), která je osobou registrovanou k dani ve stejném státě, jako firma B (vnitrostátní dodávka). Firma B sice uvede daň na daňovém dokladu, nicméně ji nepřizná, státu neodvede a dopouští se daňového podvodu. Nic netušící firma C si v dobré víře uplatní nárok na odpočet daně na vstupu zaplacené v ceně této dodávky, a zboží prodá osobě registrované k dani firmě D (buffer trader). Osoba D přizná daň při pořízení, uplatní nárok na odpočet a vzápětí prodává zboží plátci A ve svém státě. Vystavuje daňový doklad, na kterém sice správně uvádí daň, tu však sama nepřiznává. Než stačí daňová správa v obou státech jakýmkoliv způsobem zareagovat, firmy B a D zmizí z trhu a správcům jsou k dispozici pouze firmy C a D, které netuší, že se nepřímo podílely na podvodných transakcích.15 Jak je z popisu zřejmé, „podvodný kolotoč“ se může týkat i nevinných osob, které o nekalém obchodu neměly tušení a nepředpokládaly jeho podvodný záměr. Důležitost těchto nevinných osob (buffer traderu) spočívá v tom, že se zvětší časové rozestupy mezí začátkem a koncem transakčního řetězce. Navíc čím více firem se na obchodu podílí, ať už s dobrým či podvodným záměrem, je pro příslušné úřady těžší vypátrat, jaký subjekt neodvedl DPH.

2.3.1. Případ Optigen

Jedním z těch známějších judikátů, který byl předložen Evropskému soudnímu dvoru v této souvislosti, byl případ Optigen - firma, která sídlila ve Spojeném království. Předmětem jednání bylo neuznání odpočtu DPH firmě Optigen a všem ostatním, kteří jednali s dobrými úmysly. Soud měl rozhodnout, zda se každá transakce bude posuzovat

15

HOLUBOVÁ, Olga. Daně a právo v praxi 2006/8: Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Danarionline.com [online]. 2006 [cit. 2013-02-28]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d560v536-kolotocove-podvody-carouselfrauds/?search_query=$issue=1I21

20

v podvodném řetězci zvlášť, což by bylo pozitivum pro firmy, které by neprávem přišli o nárokovanou, daň anebo zda se celý obchod bude projednávat jako celek, který tvoří kruhový řetězec dodávek, jehož je konkrétní plnění součástí. Jinými slovy zda plnění, která nejsou zasažena podvodem s DPH, avšak která byla uskutečněna v řetězci dodávek, v němž jiné předcházející nebo následující plnění takovým podvodem zasaženo bylo, aniž plátce uskutečňující prvně uvedená plnění o tom věděl, nebo mohl vědět, jsou ekonomickou činností ve smyslu Šesté směrnice. Jediným argumentem britské vlády (jejíž názor podpořil i zástupce České republiky) pro posuzování řetězce transakcí jako celku bylo tvrzení, že bez podvodného úmyslu by se neuskutečnila žádná z předmětných transakcí a že lze z ustálené judikatury Evropského soudního dvora (ESD) vyvodit povinnost posuzování každé transakce jako celku. S tímto verdiktem ale nesouhlasí generální advokát Poiares Madrio, neboť dle jeho názoru byly okolnosti, jichž se předmětná rozhodnutí ESD týkala, zcela jiné, než okolnosti ve zkoumaném případě, a hlavně předchozí, či následující události nemohou ovlivnit povahu konkrétního plnění. Zda je určité plnění předmětem daně, či nikoli, by mělo být zřejmé už v okamžiku jeho uskutečnění.16 Dle Generálního advokáta: „Je třeba posuzovat každé plnění jednotlivě, odděleně zkoumat i cíl každé transakce. Připuštění možnosti posuzovat cíl celého řetězce dotčených transakcí jako celku, by vedlo k závěru, že z působnosti směrnice bude vyňat celý řetězec dodávek, pokud byť i jen v jednom případě nebude přiznána daň. Tento způsob výkladu navíc zcela pomíjí objektivní povahu pojmu „ekonomická činnost“, neboť dle směrnice je cíl či účel této činnosti nedůležitý.“ Generální advokát navíc dále upozorňuje, že nelze kvůli zachování neutrality DPH, činit rozdíl mezi plněními legálními a nelegálními. 2.3.2. Případ Federation of Technological Industries

V druhém obdobném problému v rámci kolotočových podvodů, které opět řešil britský soud, byl spor daňové správy a obchodníků s mobilními telefony a elektronikou, včetně jejich profesní organizace (Federation of Technological Industries dále jen „FOTI“). Důvodem byla ustanovení britského zákona o DPH, přijatá proti podvodnému zneužívání DPH, která činí v některých případech odpovědnými za odvod daně i odběratele plátce, jenž 16

SOUDNÍ DVŮR ES - PROSINEC 2005 A LEDEN 2006: NEVINNÍ ÚČASTNÍCI KOLOTOČOVÉHO PODVODU MAJÍ NÁROK NA VRÁCENÍ DPH. Mosquito Net [online]. 2006 [cit. 2013-03-06]. Dostupné z: http://www.mosquito-net.eu/Documents/Komarek_SR-2005-12_2006-01.pdf

21

zdanitelné plnění uskutečnil, a dále, která ukládají zajištění dlužné částky daně jiné osobě, než je daňový dlužník. Organizace FOTI měla za to, že Spojené království překročilo zavedením zmíněných opatření pravomoci, které členským státům uděluje článek 21(3) a 22(8) Šesté směrnice. Stejně jako v případě Optigen, zpracovával stanovisko Generální advokát Poiares Maduro, který v článku 21(3) nenašel narozdíl od Federace žádné omezení, které by bránilo členskému státu stanovit odběratele jako osobu, která je odpovědná společně a nerozdílně za zaplacení daně spolu s dodavatelem. Poiares Maduro nicméně zdůraznil, že je nutné při aplikaci takového ustanovení brát ohled na základní právní zásady Společenství, zejména na zásadu právní jistoty a proporcionality. Soud jeho závěr potvrdil. 17

Schéma č. 5 Kolotočový podvod 970 000 € Zboží dáno zpět a osvobozeno od DPH

1 000.000 € Dodání zboží je osvobozeno od DPH

Firma A (Dodavatel) Evropská unie

Firma E

200.000 € Daňový podvod

(Broker) Velká Británie

Firma B (Missing Traderl) Velká Británie

950 000 € + 20% DPH = 1 140 000 €

Firma D

Firma C

(Buffer Trader)

(Buffer Trader)

Velká Británie

Velká Británie

920 000 € + 20% DPH = 1 104 000 €

900.000 € + 20% DPH = 1 080 000 €

Zdroj: OECD/UNESCAP/ADB Workshop on Assessing and Improving Statistical Quality: Measuring the Non-observed Economy 17

SOUDNÍ DVŮR ES - PROSINEC 2005 A LEDEN 2006: NEVINNÍ ÚČASTNÍCI KOLOTOČOVÉHO PODVODU MAJÍ NÁROK NA VRÁCENÍ DPH. Mosquito Net [online]. 2006 [cit. 2013-03-06]. Dostupné z: http://www.mosquito-net.eu/Documents/Komarek_SR-2005-12_2006-01.pdf

22

Schéma č. 5.1 Řetězový podvod

Firma A

Firma B

Firma C

nepravé DIČ

odvedla

neodvede

odvede

DPH na vý-

DPH, náro-

DPH, náro-

stupu

kovala si

kovala si

odpočet

odpočet

DPH

DPH

Zdroj: vlastní schéma

Firma D zákazník

Na schématu č. 5.1 je vidět klasický řetězový podvod, kdy inkriminovanou firmou je Firma B, která si nárokovala odpočet DPH, ale už neodvedla DPH na výstupu. Státu tak vzniká záporný rozdíl daně. Čím větší bude přidaná hodnota firmy B, tím bude tato ztráta vyšší. Vzhledem k tomu, že taková firma často vystupuje pod falešným DIČ, je těžké ji následně dohledat.

23

3. Přenesení daňové povinnosti obecně (mechanismus reverse charge) 3.1.

Důvod zavedení systému reverse charge

Metoda reverse charge funguje svým způsobem již od doby, kdy Česká republika přijala DPH v roce 1993, a to vždy při zahraničních obchodech, kde se uplatňuje metoda zdanění v zemi spotřeby. Tedy daň z přidané hodnoty zaplatí příjemce plnění, který je rezidentem země dovozu. Vzhledem k tomu, že každá země má jiné sazby DPH, osvobozeni či základy daně, je tento proces vcelku přirozený. V případě obchodu s třetími zeměmi hrozí riziko dvojího zdanění a administrativní obtíže s tím spojené. Jako jsou vratky daně, či nutná registrace k dani dodavatele zdanitelného plnění v zemi odběratele plnění. Problémy, které mohou vzniknout při standardní metodě odvádění a odpočtu daně, mohou mít negativní dopady pro stát v případě daňového úniku, či neodvedení daně, který je k těmto počínáním náchylnější. Při vzniklém zdanitelném plnění dodavatel sice přizná, ale neodvede daň na výstupu a zároveň vzniká právo odběrateli, si daň na vstupu odečíst. Podmínkou uplatnění odpočtu daně není totiž úhrada daně na předchozím stupni, ale okamžik vzniku daňové povinnosti. Stát tedy nevybere očekávanou výši daně. Samozřejmě čím vyšší přidaná hodnota, tím horší dopad pro stát v případě nezaplacení daně. Nejvíce zasaženými komoditami s větší přidanou hodnotou jsou např. zlato, počítačové čipy, mobilní telefony, emisní povolenky a pohonné hmoty. Proto byly právě tyto položky zařazeny na seznam podléhající přenesené daňové povinnosti jako jedny z prvních.18 V kapitole „Daňové úniky v řetězových obchodech“ viz „kolotočový podvod“, nebo „řetězový podvod“ bylo na schématu vysvětleno, jak takové podvody fungují v praxi. Podvody tohoto typu řeší ESD. Jako další příklad kolotočového podvodu lze včetně judikátu Optigen a Federation of Technological Industries také uvést Axel Kittel. Zavedením převráceného zdanitelného plnění se Evropské státy do budoucna mohou vyhnout obdobným případům a státy tak mohou minimalizovat ztráty způsobené podvodným jednáním firem, což je taky hlavním důvodem zavedení této metody pro nejvíce inkriminované služby a komodity. 18

BERGER, Wolfgang; KINDL, Caroline; WAKOUNIG, Marian. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty. Praha: Vox, 2010. 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 551

24

3.2.

Princip fungování přenesení daňové povinnosti

V následující podkapitole je obecně vysvětleno, co je nutné splnit pro přenesení daňové povinnosti. Právní náležitosti § 92a a dále § 92b až 92e budou vysvětleny v následujících kapitolách.

1. Plátce, který je příjemce zdanitelného plnění je povinen přiznat a zaplatit daň ke dni kdy se uskutečnilo zdanitelné plnění. 2. Dodavatel je povinen vydat daňový doklad bez DPH s informací, že jde o reverse charge kde udá DIČ příjemce. 3. Dodavatel vede evidenci, kde uvádí DIČ plátce, pro kterého je plnění uskutečněno a naopak. 4. Příjemce plnění odpovídá za správnost vyměření daně a odvede ji namísto dodavatele státu sám. 5. Plátce musí poskytnout správci daně výpis z evidence pro přenesení daňové povinnosti.19 Účetní náležitosti: Poskytovatel plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uvede hodnotu poskytnutého plnění do ř. 25 přiznání k DPH. Příjemce plnění vyplní v přiznání k DPH řádek 10 nebo 11 a současně řádek 43 nebo 44.20

19

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92a Režim přenesení daňové povinnosti Přenesení daňové povinnosti. SVOBODOVÁ, Eva. Accontes [online]. 2012 [cit. 2013-03-01]. Dostupné z: http://www.accontes.cz/preneseni-danove-povinnosti 20

25

Tabulka č. 3 Klasický model fungování daně z přidané hodnoty

Poskytovatel plnění Daň na výstupu 20

Příjemce plnění

Odpočet daně --

Daň na výstupu --

Odpočet daně 20

Zdroj: Alena Vančurová & Lenka Láchová, Daňový systém ČR

Tabulka č. 4 Obrácený model fungovaní daně z přidané hodnoty (reverse charge)

Poskytovatel plnění Daň na výstupu --

Příjemce plnění

Odpočet daně --

Daň na výstupu 20

Odpočet daně 20

Zdroj: Alena Vančurová & Lenka Láchová, Daňový systém ČR Pro ukázku lze ještě použít příklad aplikovaný v praxi: 1. Stavební s. r. o.,(je plátcem, má přiděleno DIČ) DIČ CZ11112222, provede opravu nebytových prostor pro Obchodní dům s. r. o., DIČ CZ11110000. Jelikož jsou oba plátci, jak poskytovatel plnění – Stavební s. r. o., tak příjemce plnění – Obchodní dům s. r. o., bude uplatněn výše uvedený režim.

2. Stavební s. r. o. DIČ CZ11112222 provede opravu chodníku pro městský úřad, který je plátcem DIČ CZ00001111. Jelikož obec pořizuje plnění pro potřeby související výlučně s její činností výkonu veřejné správy (jedná se o činnost, která nesouvisí s ekonomickou činností), a proto nebude uplatněn režim přenesení daňové povinnosti. Stavební s. r. o. vystaví běžný daňový doklad, kde uvede základ daně, sazbu daně a výši daně. Uvedený režim uplatněn nebude.

3. Stavební firma dodá v lednu na stavbu plátci daně lešení včetně montáže a uplatní u dodávky tuzemský reverse charge. Na dokladu neuvede daň a povinnost přiznat daň přenese na odběratele. Za období únor až březen bude vůči plátci uplatňovat daň na výstupu, protože mu pronajímá lešení (movitý majetek), služba zatříděná 26

v klasifikaci CZ CPA 77.32.10, vystaví klasický daňový doklad. V dubnu dojde k demontáži lešení a stavební firma uplatní za demontáž a odvoz lešení opět reverse charge, stejně jako při dodání včetně montáže.

Postup při uplatňování metody v bodě 3 je v rozporu se zákonem o DPH. Dle § 36 odst. 3 musí stavební firma zahrnout do základu daně veškeré vedlejší výdaje a uplatnit u celého zdanitelného plnění reverse charge

3.2.1 Vedení evidence a výpis z evidence pro daňové účely podle § 92a zákona o DPH

Povinnost vést tento druh speciální evidence je zákonem uložena odběrateli i dodavateli, v případě využívání přenesení daňové povinnosti. Výpis z evidence využívá finanční úřad ke kontrole, zda nedochází k daňovým únikům. Kontrola probíhá porovnáním dokumentů obou stran a na základě nuance lze určit, zda nedošlo k pochybení v zápisu. Evidence se správci daně předkládá v elektronické podobě, což je ze zákona vyžadováno. Elektronická forma výpisu bývá terčem kritiky kvůli nadměrné zátěži (výpočetní technika) pro malé živnostníky, nejen v oboru stavebnictví. Do budoucna se neuvažuje o udělení výjimky pro plátce. Výpis daňové evidence je v elektronické podobě předkládán správci daně odběratelem i dodavatelem ve stejném časovém intervalu, jako kdyby šlo o klasické daňové přiznání. Pokud se tedy jedná o daňový subjekt s měsíčním zdaňovacím obdobím, předkládá výpis evidence vždy do 25. dne následujícího měsíce podle § 101 odst. 1 ZDPH. Daňový subjekt s kvartálním zdaněním je povinen evidenci předložit nejpozději do 25. dne následujícího zdaňovacího období dle § 101 odst. 1 ZDPH. Předkládaný dokument musí splňovat určitou formu a náležitosti, které jsou uvedené v pokynu GFŘ – D – 4 z 1. 4. 2011.21 Zdanitelné plnění v přenesení daňové povinnosti se eviduje v protokolu na každý samostatný řádek zvlášť. Tzn., že odběratel přijme od dodavatele během zdaňovacího období

21

Pokyn GFŘ - D – 4. Ministerstvo financí ČR: GFŘ [online]. 2011 [cit. 2013-03-16]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/Pokyn_GFR_D_4.pdf

27

více zdanitelných plnění, uvede každé zvlášť na vlastní řádek. Stejně tak dodavatel, pokud uskuteční pro stejného plátce více plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, uvádí každé zvlášť na samostatný řádek. V případě, že se bude jednat o frakční práce v rámci stejného zdanitelného plnění, např. při rekonstrukci panelového domu budou vyměněna dřevěná okna za plastová, tak se jednotlivé montáže do evidence nezahrnují. V evidenci bude figurovat pouze rekonstrukce panelového domu. Pokud by ale montáž plastových oken proběhla mimo zmiňovanou rekonstrukci, bude opět evidována na samostatném řádku i když se bude jednat stále o stejného dodavatele . Další zákonnou povinností dodavatele a odběratele je uvést daňové identifikační číslo (DIČ) protějšku. V evidenci je také nutné dopsat kód předmětu plnění, který daňovému správci slouží k identifikaci, o jakou službu se jedná v případě přenesení daňové povinnosti, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně a rozsah plnění (značí v jaké míře lze plnění měřit – ks, kg, g). Rozsah plnění se neeviduje pro stavební a montážní práce. Evidence se daňovému správci zasílá několika možnými způsoby - do datové schránky (pokud ji plátce DPH vlastní), elektronickým dokumentem s autorizovaným podpisem na webových stránkách daňové správy, elektronickým dokumentem bez autorizovaného podpisu prostřednictvím webových stránek daňové správy s podmínkou podání potvrzení do pěti dnů písemně.

3.3 Ručení za nezaplacenou daň Ačkoliv ručení za nezaplacenou daň nespadá do stejného paragrafu zákona o DPH jako přenesení daňové povinnosti, svým způsobem v některých případech zastupuje systém reverse charge, kde ho nebylo dle § 92 nutné, nebo možné uplatnit. Např. v případě pohonných hmot, jak bude v této a následujících kapitolách názorně vysvětleno. Novelou zákona č. 235/2004 Sb. § 109 o dani z přidané hodnoty platnou od 1. 4. 2012 je zaveden termín tzv. „ručení za nezaplacenou daň“. Jedná se o zcela nový prvek v ZDPH ČR. Do tohoto dne daňový systém obsahoval pouze ručení k převodu nemovitostí. Vznik takovéto metody samozřejmě nemá jiné důvody, než vyhnutí se daňovým únikům. K tomuto dni a roku mj. platí také novela téhož zákona, konkrétně § 92 o přenesení daňo28

vé povinnosti na šrot a odpad, uvedený v příloze č. 5 tohoto zákona. Tato problematika bude důkladně rozebrána v následujících kapitolách. Ručitelem za nezaplacenou daň se podle předmětné novely může stát ten odběratel-plátce DPH, jenž přijal zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku od jiného plátce, který zjednodušeně řečeno záměrně neuhradil DPH z tohoto zdanitelného plnění, nebo jinak zkrátil daň. V odstavci č. 2 § 109 je řečeno, že musí být splněna plátcem alespoň jedna podmínka, kdy má být ručitelem za nezaplacenou daň. Plátce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečnilo, může být ručitelem, jestliže věděl, vědět měl, nebo mohl, že22: 1. daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně odvedena, 2. plátce, který uskutečňuje plnění nebo přijal úplatu, se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, 3. dojde ke zkrácení daně nebo k vylákání daňové výhody.

V odstavci č. 2 písm. a) § 109 je uvedena situace, kdy se plátce, který je příjemcem plnění může stát ručitelem v případě, že úplata za toto zdanitelné plnění je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny.

V odstavci č. 2 písm. b) § 109 je stanoveno příjemci ručení za nezaplacenou daň také v případě, že úplata za plnění byla zcela, či zčásti poskytnuta bezhotovostním převodem na účet vedeným poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Při ustanovení § 109 vznikly spory ve vládě mezi ministrem financí Miroslavem Kalouskem a politickou stranou ČSSD. Kritika ze strany ČSSD spočívala v tom, že se stát snaží zbavit odpovědnosti za případnou nezaplacenou a přenáší tak zátěž na podnikatele, potažmo živnostníky, se slovy jako „věděl, vědět měl nebo mohl“. Naproti tomu ministr financí Kalousek oponuje tím, že odběratel bude ručit pouze v situacích určených zákonem a důkazní břemeno bude vždy na správci daně. Z toho vyplývá, že odběratel nebude dokazovat, že něco věděl či nevěděl, ale finanční úřad musí dokázat, že věděl a vědět mohl.23

22

GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH ...: výklad s příklady. Praha: Grada Publishing, 2005-, sv. ISBN 978-80-247-4046-1. 23 Parlamentní listy. Ministr Kalousek: Daňové úniky v oblasti DPH jsou pět až osm miliard ročně [online]. 2011 [cit. 2013-03-20]. Dostupné z: http://www.parlamentnilisty.cz/parlament/politici-volicum/MinistrKalousek-Danove-uniky-v-oblasti-DPH-jsou-pet-az-osm-miliard-rocne-187276

29

Nejvíce zasaženou oblastí v tomto směru je obchod s pohonnými hmotami, kvůli kterým tento systém vzniknul, mj. z důvodu neudělení výjimky použití přenesení daňové povinnosti u pohonných hmot. Odborníci daňové správy si od § 109 slibují menší daňové úniky, ale jen čas ukáže, zda to bylo ku prospěchu.

3.3.1 Nespolehlivý plátce

Novely zákona o dani z přidané hodnoty platné od 1. 1. 2013, zpřísnily ustanovení o ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň. Oproti minulému roku přibyly dvě hlavní změny: 1. Podle § 109 odst. 3) zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ručí příjemce za nezaplacenou daň z plnění, které poskytl nespolehlivý plátce ve smyslu § 106a ZDPH. Informaci o nespolehlivosti plátce lze zjistit buď v seznamu nespolehlivých plátců, nebo individuálně ve veřejném výpisu registračních údajů konkrétního plátce DPH.

Příklad: Plátce A se neadekvátním jednáním zařadil do seznamu nespolehlivých plátců zveřejněného správcem daně. Pokud s nespolehlivým plátcem A bude jiný plátce B nadále obchodovat, automaticky ručí za DPH právě plátce B. V případě, že plátce A neodvede finančnímu úřadu daň ve výši, která je na daňovém dokladu, bude ji správce daně vymáhat po plátci B.

2. Podle § 109 odst. 2) písm. c) zákona č. 235/2004 Sb. o ZDPH příjemce plnění rovněž ručí za nezaplacenou daň, pokud je úplata za plnění poskytnuta zcela, nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet, než je účet poskytovatele, který je zveřejněn správcem daně (toto ustanovení platí od 1. 4. 2013).

Příklad: Plátce B zaplatí dodavateli plátci A na bankovní účet, který uvedl na daňovém dokladu. Pokud tento účet není v seznamu zveřejněném správcem daně, plátce B ručí za DPH, které 30

plátce A má odvést finančnímu úřadu => pokud ji neodvede, bude ji finanční úřad vymáhat po plátci B.

3.4 Směrnice rady ES 06 a 112 Šestá směrnice byla „předchůdkyní“ směrnice 2006/112/ES, kde bylo a je možné najít zmínku o přenesení daňové povinnosti ve smyslu „Daňoví dlužníci vůči finančnímu úřadu“, která se obecně v právním znění skoro vůbec nevyskytuje. Tento článek byl později novelizován článkem 28g „Daňoví dlužníci“. Ve směrnici 112, v článcích 194-202 jsou stanovena pravidla, např. při intrakomunitárním obchodu (obchod mezi členskými státy Evropské unie), či obchodu se třetími zeměmi. Jak už bylo v předešlých subkapitolách zmíněno, princip reverse charge se standardně uplatňoval na dovozové zboží. Čili daňová povinnost, přiznat a odvést daň spadá na příjemce plnění, což je nyní právně ustanoveno nejen za dovozové zboží, ale i na některé tuzemské transakce, viz kapitola „Paragrafové znění přenesení daňové povinnosti“. Postupem času se povinnost přenesení daňové povinnosti týkala vybraných služeb, jako byly reklamní, poradenské a telekomunikační služby, převody práv a licencí, které poskytla osobě povinné k dani osoba povinná k dani, usazená v zahraničí (zde v pojetí osoby z jiného členského státu). Za daňové dlužníky, a tedy za osoby povinné odvést daň, byly také označeny osoby registrované k dani, kterým poskytla vybrané služby (zprostředkovatelské, přepravu zboží, oceňování movitého majetku a práce na něm a některé další služby) osoba povinná k dani z jiného členského státu.24 Při intrakomunitárních, či při plněních ze třetích zemí, členské státy EU mohou stanovit, že za odvedení daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než daňový dlužník. Obchody se zlatem a investičním zlatem při tuzemských plněních byly první výjimkou, na které se princip reverse charge začal na fakultativní bázi aplikovat. Později se směrnicí Rady ze dne 24. 7. 2006 reverse charge fakultativně rozšířil i na další tuzemská plnění. Jednalo se o následující zboží a služby, které uvádíme v terminologii současné směrnice 112: 24

SVÁTKOVÁ, Slavomíra a Hana ZÍDKOVÁ. Teoretické a praktické aspekty veřejných financí: Možnosti a meze principu reverse-charge. Praha: Oeconomica, 2011. ISBN 978-80-245-1763-6

31



stavební práce



opravy, úklid, přestavba a demolice nemovitostí



poskytnutí pracovníků pro výše uvedené činnosti



dodání budovy a přiléhajícího pozemku a dodání nezastavěného pozemku (kromě stavebního) jako zdanitelných plnění



dodání použitého materiálu včetně takového, který nelze bez úprav opětovně použít, šrotu a odpadu (např. recyklovatelného, průmyslového, neprůmyslového aj.) včetně zboží a služeb uvedených v příloze (původně příloha M, od roku 2007 příloha č. VI)



dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci zálohy



dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli



dodání nemovitostí prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu (nucený prodej).25

Na základě těchto plnění stát určí, kterých osob se bude přenesení daňové povinnosti týkat a poté obeznámí výbor DPH, že přijal tuto metodu u daňových plnění. Reverse charge byl prvotně praktikován pouze u zahraničních plnění. Až postupem času bylo pole působnosti rozšířeno i na plnění tuzemská, k vybraným službám popř. položkám. To je nazýváno specifickým reverse chargem26. Obecně lze říci, že se Směrnice EU snaží harmonizovat DPH všech členských států v rámci podpory vývozu tím, že zamezí dvojímu zdanění, ale rozhodnutí o výši DPH ponechá danému státu. Prvotní náznak metody reverse charge vyšel v Šesté směrnici rady s číslem 77/388/EHS článek 21, který se týkal kolektivního zdanění u přidané hodnoty.

3.5 Paragrafové znění přenesení daňové povinnosti Od dubna roku 2011 musí plátci DPH brát v potaz i reverse charge, který je upraven dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Režim přenesení daňové povinnosti byl

25

SVÁTKOVÁ, Slavomíra a Hana ZÍDKOVÁ. Teoretické a praktické aspekty veřejných financí: Možnosti a meze principu reverse-charge. Praha: Oeconomica, 2011. ISBN 978-80-245-1763-6 26 SVÁTKOVÁ, Slavomíra a Hana ZÍDKOVÁ. Teoretické a praktické aspekty veřejných financí: Možnosti a meze principu reverse-charge. Praha: Oeconomica, 2011. ISBN 978-80-245-1763-6

32

zařazen do zákona o dani z přidané hodnoty (ZDPH) v únoru roku 2011 – zákon č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Tato novela měla za následek, že metoda reverse charge byla ze zákona vyžadována na některé položky či služby.

§ 92a Režim přenesení daňové povinnosti (1) V režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

(2) Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, je povinen doplnit výši daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty . Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. (3) Plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za každé zdaňovací období daňové identifikační číslo plátce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečnilo, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění. (4) Plátce, pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty za každé zdaňovací období daňové identifikační číslo plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění. (5) Plátce, který uskutečnil, nebo pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen předložit správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání výpis z evidence pro daňové účely, obsahující údaje podle odstavce 4 nebo 5, a to ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. (6) Režim přenesení daňové povinnosti v případě, že plátce, který poskytnul zdanitelné plnění, nesplnil svou registrační povinnost ve stanovené lhůtě, nelze použít do dne nabytí právní moci rozhodnutí, kterým je registrován jako plátce.27

27

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92a Režim přenesení daňové povinnosti

33

Komentář k § 92a: Ustanovení přenosu daňové povinnosti u zmiňovaných zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku, mezi plátci daně z přidané hodnoty. Plnění, u kterých je ze zákona plátce, resp. příjemce plnění povinen uplatnit přenesení daňové povinnosti jsou zmíněny v § 92b - 92e. Jedná se o tuzemský reverse charge => stejný princip jako při uplatňování plnění mezi členskými státy.

K 1. odstavci – Plátce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečňuje, přizná a zaplatí daň ke dni uskutečněného zdanitelného plnění (plátce se nachází v režimu přenesení daňové povinnosti). Ke 2. odstavci – Je stanovena povinnost plátci, který zdanitelné plnění uskutečňuje, aby vystavil za taková plnění daňový doklad dle § 26, a tento doklad musí mít náležitosti stanovené v § 28 odst. 2 písm. a). Jde o doklad vystavený bez sazby DPH a bez vypočtené daně, protože tyto povinnosti jsou přeneseny na příjemce zdanitelného plnění. Na dokladu bude taktéž sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat příjemce, pro kterého je plnění uskutečněno. K 3. odstavci – Příjemce plnění je povinen doplnit na obdrženém daňovém dokladu výši daně podle § 28 odst. 2 písm, 1), kde je tato povinnost uvedena doplněním písm. 1). K 4. odstavci – Plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti je povinen vést evidenci pro daňové účely za každé zdaňovací období, ve kterém uvede DIČ příjemce, pro kterého se zdanitelné plnění uskutečnilo, datum uskutečnění, rozsah plnění a základ daně. K 5. odstavci - Plátce, pro kterého bylo uskutečněno zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti je povinen vést evidenci pro daňové účely za každé zdaňovací období, ve kterém uvede DIČ plátce, kterého zdanitelné plnění uskutečnil, datum uskutečnění, rozsah plnění a základ daně. K 6. odstavci – Oba plátci daně předloží správci daně výpis z evidence uskutečněného zdanitelného plnění s přenosem daňové povinnosti obsahující údaje podle odstavce 4 a 5 ve formátu a struktuře určeném správcem daně.

34

§ 92b Dodání zlata (1) Za zlato se pro účely tohoto ustanovení považuje a) zlato o ryzosti 333 tisícin nebo vyšší, s výjimkou investičního zlata, v podobě neopracované, zejména slitku, cihly, prutu, valounu, zrna, granule, granálie, lístku, drátu, prášku, zlomků, smetků nebo odpadu, b) investiční zlato při dodání podle § 92 odst. 5. (2) Při dodání zlata plátci, s výjimkou České národní banky, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.28 Komentář k § 92b: Týká se těch plátců, kteří dodávají jinému plátci daně zlato o ryzosti 333 tisícin nebo vyšší, neopracované, ve slitcích, plátcích, cihlách, valounu, prutu, zrnech, granulích, drátu apod., s výjimkou investičního zlata nebo investičního zlata podle § 92 odst. 5.

§ 92c Dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu Při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení, lisování nebo odlévání do ingotů plátci, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti.29 Komentář k § 92c: Povinný k režimu přenesení daňové povinnosti se nachází plátce, který dodává plátci, nebo provádí zpracovatelské operace u zboží uvedeného v příloze č. 5 ZDPH.

§ 92d Obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů Při převodu povolenek na emise skleníkových plynů podle zákona, upravujícího podmínky obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů na plátce, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti. (Tento paragraf pozbývá platnosti 1. ledna 2015.)30 Komentář k § 92d: Týká se všech plátců, kteří převádí povolenky na emise skleníkových plynů na plátce. V čl. III. bod 2. novely stanovil ukončení účinnosti tohoto ustanovení ke 31. červenci 2005.31

28

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92b Dodání zlata Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92c Dodání zboží viz. příloha 30 Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92d Obchodování s povolenkami 31 GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH ...: výklad s příklady. Praha: Grada Publishing 29

35

§ 92e Poskytnutí stavebních nebo montážních prací (1) Při poskytnutí stavebních, nebo montážních prací, které podle sdělení Českého statistického úřadu o zavedení Klasifikace produkce (CZ-CPA), uveřejněného ve Sbírce zákonů, odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43 platnému od 1. ledna 2008, použije plátce režim přenesení daňové povinnosti. (2) Pokud plátce, který uskuteční v souvislosti s poskytnutím stavebních, nebo montážních prací podle odstavce 1 zdanitelné plnění, související s těmito pracemi, použije k tomuto zdanitelnému plnění režim přenesení daňové povinnosti a plátce, pro kterého byly tyto práce poskytnuty, doplní v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty výši daně, má se za to, že toto zdanitelné plnění režimu přenesení daňové povinnosti podléhá. 32

3.6 Reverse charge při tuzemských plněních Od 1. 5. 2004 (vstup ČR do EU), bylo obrácené plnění implementováno k případům intrakomunitárních plnění, tj. v rámci Evropské unie. Reverse charge v rámci intrakomunitárních plněních při prodeji zboží z jednoho členského státu do druhého funguje tak, že subjekt který vyváží, je osvobozen od DPH na výstupu v rámci podpory vývozu. DPH bude poté odvedeno v zemi spotřeby. Pro tuzemská plnění od roku 2006 je třeba uplatňovat přenesení daňové povinnosti na dodávané zlato, popř. investiční zlato dle § 92b. Daň z přidané hodnoty přiznají osoby, kterým je dodáno zlato s místem plnění v tuzemsku ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Jedná se o plátce daně, nebo osoby registrované k dani v jiném členském státě, či o zahraniční osobu. Povinnost přiznat daň se netýká vývozu zlata, nebo dodání zlata do jiného členského státu. Zboží uvedené v příloze č. 5 je dalším rozšířením již stávajícího zákona. Tato novela vyšla v účinnost od 1. 4. 2011. Pro znázornění se jedná o následující: 

odpad a šrot z různých kovů, skla, plastů, v podobě baterií, akumulátorů, dále o sběrový papír, strusku apod.).

32

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, § 92e Poskytnutí stavebních nebo montážních prací

36



dodání výše uvedeného zboží po zpracování (čištění, leštění, třídění, řezání, lisování apod.).



obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů.33

Stejně jako v případě režimu přenesení daňové povinnosti při dodání zlata a dodání zboží uvedeného v příloze, budou i v případě aplikace tohoto režimu při poskytnutí stavebních prací platit obecná pravidla, vymezená pro režim přenesení daňové povinnosti. Konkrétnímu pojednání o reverse charge ve stavebnictví bude věnována další subkapitola. Režimu přenesení daňové povinnosti nepodléhají všechny stavební práce, ale jen ty, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 41 až 43. Plátce DPH, který poskytuje stavební nebo montážní práce, si musí ověřit, zda jím poskytnuté služby jsou pod kód CZ-CPA 41 až 43 zařazeny. O zařazení prací do kódů nemůže rozhodovat účetní ani daňový poradce. Pokud má poskytovatel služeb ve stavebnictví pochybnost, zda jím poskytované služby patří do kódu CZ-CPA 41 až 43, musí si je nechat zařadit certifikovaným pracovištěm. CPA plní funkci propojeného systému statistických klasifikací, které rozdělují produkci dle stejných klasifikací. V porovnání s CPC, která je na evropské bázi, CPA je na úrovni mezinárodní.

Pro představu o tom, co klasifikace obsahuje lze uvést některé z uvedených montážních, či stavebních prací: 

výstavba nových budov a inženýrských děl



rekonstrukce, modernizace, rozšíření, stavební úpravy, opravy, údržba budov a inženýrských děl

Součástí stavebních a montážních prací jsou: 

konstrukce, materiály, stroje a zařízení



výše zmiňované, které jsou součástí dodávek se stavebními pracemi a jsou montované či zabudované

33

BENDA, Václav a Ladislav PITNER. Zákon o DPH v příkladech: včetně úplného znění zákona o DPH [online]. Vyd. 1. Praha: Ivana Hexnerová - Bova Polygon, 2006, 510 s. [cit. 2013-03-02]. ISBN 80-727-3136-X.

37

Hlavním cílem zavádění této metody bylo minimalizovat několikamiliardové ztráty způsobené daňovými úniky. Proto se Česká republika snaží tuto metodu zakomponovat i k obchodům s pohonnými hmotami, kde dle Ministerstva financí ČR je právě toto odvětví nejvíce zasažené. Nicméně tato položka není součástí směrnice, proto zatím není možné uplatnit obrácený postup a je stále aktuální ten klasický.

3.6.1 Reverse charge ve stavebnictví

Hlavním důvodem a zároveň i podmínkou novelizace zákona o DPH, který vyšel v účinnost od 1. 4. 2011 je, že Česká republika transponovala do právního řádu Rady EU v oblasti DPH. Tato problematika byla detailněji vysvětlena ve směrnici číslo 2006/112/ES o integrovaném systému daně z přidané hodnoty. Jedná se o přenesení článku 199 potažmo 199a směrnice 112. Tato směrnice říká, že ke specifickým položkám, které jsou vyjmenovány v příloze, je příjemce zdanitelného plnění povinen přiznat a uhradit daň, jak už bylo vysvětleno v předešlé kapitole. Tento proces není pro členské státy povinný, nýbrž dobrovolný. Česká republika učinila tento krok hlavně kvůli minimalizaci daňových ztrát. Zásadním důvodem zavedení reverse charge ve stavebnictví je boj proti daňovým únikům. Transakce spojené s montáží či materiálem ve stavebnictví, jsou na tato podvodná jednání velice náchylná. Proto se Ministerstvo financí ČR usneslo pro zavedení povinného tuzemského reverse charge od 1. 1. 2012 dle § 92e. K podvodům docházelo formou „missing trader“, kde jeden ze článku řetězce prostě zmizel. Jenom za minulý rok došlo k několikamiliardovým ztrátám na daních z přidané hodnoty ve stavebnictví. Situace s pohonnými hmotami je na tom ještě hůře.

3.6.2 Rozdělení dle klasifikace produkce

Pod číslem 41 klasifikujeme veškeré bytové i nebytové prostory a jejich výstavbu. Lze zahrnout i probíhající nové stavby, oprava budov, nástavby, přestavby a výstavba prefabrikovaných objektů v rámci zařízení staveniště a staveb dočasného charakteru. Do skupiny 41 také zahrnujeme činnost developerských společností, které zajišťují technické, finanční 38

a hmotné zdroje pro další prodej. Jde o výstavbu bytových a nebytových jednotek za účelem pozdějšího prodeje, nebo na základě smlouvy mezi developerem a investorem. Práce probíhají buď jako celek, nebo rozděleny mezi další subdodavatele stavby. Při specializovaných činnostech bychom zařadili práce do skupiny č. 43.34 Do skupiny č. 42 řadíme inženýrské stavby a jejich výstavbu. Patří sem práce na nových stavbách a opravy nových staveb. Realizace nástaveb, přestaveb a prefabrikovaných objektů v rámci zařízení staveniště dočasného charakteru. Stejně jako ve skupině č. 41, obsahuje developerské aktivity. Jde o stavby většího rázu, jako silniční infrastruktura (dálnice, silnice, železnice, letiště, mosty, vodní stavby, přístavy, kanalizace, čistírny odpadních vod, zařízení k výrobě elektřiny, elektrárny, vedení elektřiny, potrubí, sportovní stadiony atd.) Montážní práce se realizují na vlastní účet, nebo na základě smlouvy. Práce probíhají buď jako celek, nebo rozděleny mezi další subdodavatele stavby. Do skupiny 43 spadají veškeré stavební práce klasifikované jako specializované. Jde o stavební činnosti při provádění dílčích pracích na budovách a inženýrských dílech, s výjimkou stavebních prací, jako je výkop hrobu, odbahnění rybníka, nebo vyzdívky pecí a technologických tepelných zařízení.

35

Mezi specializované práce dále zahrnujeme demo-

liční, průzkumné vrtné, elektroinstalační, instalatérské, topenářské, plynařské, izolační, omítkářské, truhlářské, natěračské, pokrývačské, lešenářské, betonářské práce. Dále mj. montáž ocelových konstrukčních prvků, prefabrikovaných dílů, stavbu a demontáž lešení a pracovních plošin a také instalaci topení, výtahů, klimatizačních, ventilačních a chladících zařízení apod. 36 Do speciálních stavebních či montážních prací nelze zařadit vrty spojené s důlní činností, opravy a údržbu průmyslových kotlů, instalaci elektromotorů v elektrárnách, čištění komínů, sanace budov, geografické služby, půjčování stavebních strojů a vybavení bez obsluhy, služby související s úpravou krajiny, montáže volně stojícího nábytku, nebo pronájem lešení. Největší komplikací od vzniku zavedení přenesené daňové povinnosti dle § 92e je správně určit, zda se jedná o proděj zboží či poskytnutí služby. Ačkoliv se tento fakt může 34

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 22.2.2012. HOLUBOVÁ, Olga a Pavel ČERNÝ. Finanční správa MFČR [online]. 2012 [cit. 2013-03-12]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012KV_KDP_22_2_2012.pdf 35 LEDVINKOVÁ, Jana a Oto PAIKERT. DPH v příkladech. Olomouc: Anag, 200-, sv. ISBN 978-80-7263-740-9 36 Klasifikace, číselníky. Český statistický úřad [online]. 2012 [cit. 2013-03-06]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/klasifikace_ciselniky

39

na první pohled zdát zvláštní, v praxi je často obtížné rozlišit oč se jedná, a tím vznikají problémy. Proto se s novelou zákona § 48 o DPH v roce 2008 určilo, že i když se bude jednat o dodávku zboží včetně montáže, bude na ní nahlíženo jako na poskytnutou službu. Pohlížení na službu a zboží v tomto případě jako na ekvivalent, je možnost aplikace snížené daně na služby dle § 48 a § 48a. Tento výklad však v právním řádu České republiky nenajdeme a stejně tak daňová správa ČR ho nepodpořila.37 V zákoně o přenesení daňové povinnosti § 92e je celá tato shrnuta pod názvem „poskytování stavebních a montážních prací“. 3.6.3 Roztřídění do klasifikačních tříd CZ-CPA

Dle výčtu všech klasifikačních položek z přílohy (dohromady cca 12 stran), která je mj. součástí této práce by se mohlo zdát, že určit, do které příslušné kategorie položka spadá, a použije se pro ni přenesení daňové povinnosti, je vcelku jednoduché. Opak je ale pravdou. Velice často se stává, že položky, které by logicky spadaly do kategorie 41-43, nalezneme v kategorii úplně jiné, a proto se na ně přenesená daňová povinnost nevztahuje. Jedná se jen o nepatrné rozdíly, ale i ty jsou rozhodující. Daňový subjekt musí být stále na pozoru a neustále se řídit dle klasifikačního produkce CZ-CPA. V případě, že si daňový subjekt není jist, do jaké kategorie položku zatřídit, není bohužel žádná autoritativní osoba zákonem určená, na kterou by se mohl obrátit. Tudíž není nikdo, kdo by poskytl závazné rozhodnutí, jímž by byl tazatel chráněn.38 Žádný z orgánů české daňové správy, včetně Generálního finančního ředitelství (GFŘ), není kompetentní k zatřiďování stavebních, či montážních prací do jednotlivých tříd klasifikace produkce CZ-CPA a odkáže subjekt na Český statistický úřad (ČSÚ). Nutno říci, že ani ČSÚ ve většině případu není schopen pomoci, kvůli nedostatečné kapacitě zaměstnanců.

V důsledku toho, že veškeré státní instituce svým způsobem selhaly v rámci poskytnutí relevantní odpovědi, nezbývá subjektu nic jiného, než se obrátit na soukromé poradce:

37

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 22.2.2012. HOLUBOVÁ, Olga a Pavel ČERNÝ. Finanční správa MFČR [online]. 2012 [cit. 2013-03-12]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012KV_KDP_22_2_2012.pdf 38 Klasifikace, číselníky. Český statistický úřad [online]. 2012 [cit. 2013-03-06]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/klasifikace_ciselniky

40



ÚRS PRAHA, a.s. – www.urspraha.cz



SIAK, spol. s.r.o. – www.siakzlin.cz



Sdružení Orges Consulting



LAMIRA s.r.o. – www.lamira.cz



FES consulting s.r.o.,

kteří poskytují poradenské a konzultační služby v oblasti zatřídění produkce, ale za úplatu. Cena konzultace je dána rozsahem zpracovávané informace a pohybuje se v rozmezí několika set korun. Doba vyřízení je až čtyři týdny, kvůli velkému počtu dotazů na zpracování. Tím, že Česká republika zavedla tento režim povinně do stavebnictví, předpokládá zvýšení příjmu z daně přidané hodnoty cca o 1,5 miliard korun.

3.7 Zálohy Při standardním režimu, pokud není stanoveno jinak, vždy platí, že v případě přijetí zálohy dřív, než je uskutečněné zdanitelné plnění, je nutné vystavit daňový doklad a přiznat daň. U přenesení daňové povinnosti jsou pravidla odlišná v tom, že nevzniká povinnost daň přiznat a odvést z přijaté zálohy před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Poskytovatel plnění není povinen a ani oprávněn vystavovat příjemci daňový doklad ke dni přijetí zálohy, který nemá nárok na odpočet. Daňová povinnost vzniká tedy až dnem vystavení daňového dokladu ke dni zdanitelného plnění.39 Problémová situace, která mohla nastat před 1. 1. 2012, kdy odběratel zaplatil zálohu za montážní či stavební práce, tedy ještě před novelou zákona. Na tyto služby se nevztahovala nutnost použití systému reverse charge, takže dodavatel na zálohu vystavil daňový doklad před dnem zdanitelného plnění a příjemce si nárokoval odpočet. Montážní práce, na které příjemce složil zálohu v určité výši, skončily ale již k datu, kdy je vyžadováno převedení daňové povinnosti. K této situaci byla ustanovena přechodná opatření v Čl. 39

Přenesení daňové povinnosti u stavebních nebo montážních prací v roce 2012. FITŘÍKOVÁ, Dagmar a Dagmar PROCHÁZKOVÁ. Daňaři online [online]. 2012 [cit. 2013-03-20]. Dostupné z: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d36456v46255-preneseni-danove-povinnosti-ustavebnich-nebo-montaznich-praci-v/

41

II bod 10 zákona č. 370/2011 Sb., která stanovila, že daň je vypočítána a zaplacena odběratelem až z upraveného základu daně, vypočteného jako rozdíl celkové ceny bez DPH a výše zaplacené zálohy bez DPH. Na takto vypočtený základ daně byla aplikována sazba daně, platná v době, kdy došlo k datu uskutečnění zdanitelného plnění.

Schéma č. 6 Přijaté zálohy před 31. 12. 2011 31. 12. 2011

Reverse charge

Vystavený daňový doklad

Vypočtení základu daně =

na přijatou zálohu => za-

celková úplata bez DPH -

placené DPH

záloha bez DPH

Zdroj: vlastní schéma

Schéma č. 7 Přijaté zálohy v přenesení daňové povinnosti 31. 12. 2011

Reverse charge

Zaplacená záloha bez vy-

Základ daně se vypočítá

stavení daňového dokladu

z celkové přijaté úplaty za zdanitelné plnění.

Zdroj: vlastní schéma

Může nastat i taková situace, že je úplata za plnění uhrazena v plné výši v roce 2011 a k předání díla dojde až v roce 2012. Za těchto okolností by činil základ daně ke dni zdanitelného plnění přesně 0 Kč. V režimu přenesení daňové povinnosti potom fakticky nevznikne 42

základ daně pro zdanění. Pokud se tak stane, dodavatel ani příjemce není povinen zahrnout do své evidence ve smyslu § 92a odst. 6 ZDPH pro finanční úřad tento typ plnění.40 Další model, který mohl před 31. 12. 2011 v praxi nastat, je situace, kdy záloha zaplacená dodavateli příjemcem plnění převyšovala původně smluvenou částku, např. kvůli změně cen či objemu dodávky. Základ daně ze zálohy byl tedy vyšší než celková úplata za službu či montáž. Příjemci plnění tak vznikne opět nulový základ daně, z něhož by eventuálně vznikla povinnost přiznat a odvést daň. Vyúčtování za těchto okolností proběhne ještě v klasickém režimu. Fakticky totiž dochází k vrácení části zálohy přijaté v roce 2011, ze které již byla daň odvedena.41

40 41

GFŘ: Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví a zálohy GFŘ: Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví a zálohy

43

4. Analýza dopadů zavedení přenesení daňové povinnosti V této kapitole budou podrobně rozebrány veškeré dopady na podnikatele, firmu, živnostníka, či státní rozpočet, vlivem přenesení daňové povinnosti, a to jak ty pozitivní tak negativní. Je zřejmé, že větší firmy budou zatíženy méně, než menší živnostníci, a to hlavně vlivem administrativní nákladnosti. Tyto defekty by se týkaly hlavně všeobecného reverse charge, který by se nejvíce dotknul právě živnostníků. Tzn., že by se přenesení daňové povinnosti uplatnilo na veškeré dodávky zboží a služeb. Kromě všeobecného existuje i specifický reverse charge. Ten se týká pouze nákupu položek zahrnutých v § 92 či poskytnutí montážních prací viz kapitola „Paragrafové znění přenesení daňové povinnosti“. V následující kapitole bude zkoumán reverse charge všeobecný, jenž by mohl být přínosem v boji proti daňovým únikům a přispět tak efektivnějšímu výběru DPH. Při zavedení tohoto typu přenesení daňové povinnosti by zcela určitě nastaly změny, které by se dotkly státního rozpočtu i daňových subjektů. V následujících subkapitolách je vysvětleno, proč by tomu tak bylo.

4.1 Všeobecný reverse charge V této době probíhá v Evropské unii již delší dobu diskuze na téma zavedení všeobecného reverse charge, kvůli zamezení, nebo minimalizaci daňových úniků. Hlavní předností všeobecného reverse charge by byly stejné podmínky pro všechny účastníky na trhu a také by neumožňoval přesun podvodných praktik do jiného segmentu trhu. Exemplárním případem je reverse charge zavedený pro dodávky elektronických čipů a mobilních telefonů ve Velké Británii. To mělo později za následek přesun podvodných jednání do obchodu s emisními povolenkami. Jedním z návrhů zmiňovaných Evropskou unií byla implementace všeobecného reverse charge na dodávky zboží a služeb přesahující limit cca 5 000 EUR42. Pouze u dodávek s větším obratem se předpokládá daňový únik, proto není třeba zahrnovat obchody pod

42

SVÁTKOVÁ, Slavomíra a Hana ZÍDKOVÁ. Teoretické a praktické aspekty veřejných financí: Možnosti a meze principu reverse-charge. Praha: Oeconomica, 2011. ISBN 978-80-245-1763-6

44

danou kvótu. Důvodem je předcházení nezdaněné spotřebě, ke které by mohlo docházet při uplatnění reverse charge i na malé dodávky.

4.1.1 Administrativní náklady

Hlavní a také nejdůležitější změnou, by po zavedení všeobecného reverse charge byly vysoké, nebo vyšší administrativní náklady spojené s dodržováním pravidel uplatňování DPH. K těmto nákladům by mj. bylo nutné přičíst i zakoupení nového softwaru pro účtování, popř. výpočetní techniku a zaškolení zaměstnanců, kteří zadávají do účetního systému přijaté a vydané faktury a ověřují, zda je firma plátcem DPH či nikoliv. Dále evidence všech transakcí pro daňového správce a rozdělení obchodů, kterých se přenesení daňové povinnosti dotkne v případě cenového limitu nad 5 000 EUR. Včetně jednorázových nákladů, je třeba brát v úvahu zejména ty pravidelné. Jako příklad lze uvést: náklady na aktualizaci údajů o dodavatelích a odběratelích, ověřování daňových identifikačních čísel odběratelů, kontrolu přijatých i odeslaných faktur z hlediska uplatnění DPH, přípravu, kontrolu a odesílání tuzemských souhrnných hlášení o dodávkách uskutečněných v systému reverse charge, což se nyní týká pouze firem s intrakomunitárním plněním. U větších firem budou vynaložené jednorázové náklady znatelnější, než opakující se náklady, které souvisejí s průběžným plněním nových povinností vyplývajících ze zavedení principu reverse charge. V dnešní době totiž téměř každá větší společnost vlastní účetní software, ve kterém se vystavují faktury, kontroluje skladovou dostupnost, ale také např. tvoří marketingovou komunikaci - pokud se jedná o komplexnější informační systém. Z toho vyplývá, že se softwarem pracují nejen zaměstnanci ekonomického oddělení, ale také obchodníci, nebo jiná skupina, která neumí a hlavně většinou ani nechce řešit daňové problémy. Informační systém by musel být nastaven tak, aby v případě zavedení všeobecného reverse charge splňoval veškeré nové náležitosti v oblasti DPH. 4.1.2 Reverse charge a cash flow státního rozpočtu

Při standardním odvodu daně, tedy při všech odvodech, kdy není použito přenesení daňové povinnosti, může být vliv na tok peněz státního rozpočtu různý. Je zde hned několik faktorů, které toto ovlivňují. Patří sem např. rychlost průchodu zboží řetězcem ke koneč45

nému spotřebiteli, počet mezičlánků v distribučním řetězci, daňová situace všech zúčastněných subjektů a také interval zdaňovacího období všech firem (obchodníků). DPH je z hlediska státního rozpočtu neutrální až k poslednímu zákazníkovi, tedy koncovému spotřebiteli, jenž není plátce DPH, tudíž si nemůže nárokovat odpočet daně a nese daňové břemeno. Tato neutralita daně může být narušena odlišností ve zdaňovacích obdobích. V praxi to potom znamená, že firma A (odběratel), která bude mít interval jeden kalendářní měsíc, si bude nárokovat odpočet DPH a firma B (dodavatel), která má interval čtvrtletní, stále nezaplatila daň na výstupu. Tento fakt bude působit negativně na státní rozpočet a tím i na cash flow. Může ale nastat i opačná situace, kdy firma A (odběratel) bude čtvrtletní plátce a bude si nárokovat odpočet DPH později, než firma B (dodavatel), která zaplatila daň na výstupu dříve. Tímto bude státní rozpočet i cash flow ovlivněn pozitivně. Pokud by se do budoucna zavedl všeobecný reverse charge, tato situace by nemohla nastat z toho důvodu, že daň z přidané hodnoty je zaplacena pouze posledním článkem distribučního řetězce.

4.1.3 Reverse charge a cash flow firem

Pro menší společnosti a živnostníky závisí vliv cash flow na délce zdaňovacího období. Valná většina živnostníků je čtvrtletními plátci DPH, jelikož jejich roční obrat není vyšší než dva miliony Kč. S obratem nad deset milionů Kč se stávají povinnými plátci se zdaňovacím obdobím jeden kalendářní měsíc. Plátci s čtvrtletním intervalem jsou znevýhodněni, protože musí uhradit DPH dříve, než bude možno uplatnit nárok na odpočet.

Větší výrobní společnost Jako příklad lze uvést výrobní firmu, která nakupuje veškerý potřebný materiál na domácím trhu a výrobky vyváží za hranice EU (třetí země). V předešlých kapitolách bylo zmíněno, že vyvážející firmy za účelem podpory vývozu jsou osvobozeny od DPH. Proto v každém daňovém přiznání bude nadměrný odpočet DPH, který bude firmě daňovým správcem vrácen, ve lhůtě stanovené zákonem. Lhůta se odvíjí od zdaňovacího období (měsíc, čtvrtletí). Podobně jako u státního rozpočtu, může být cash flow firmy ovlivněno pozitivně či negativně. V případě klasického odvodu DPH opět záleží na intervalu odvodu 46

a nárokování odpočtu DPH. Pokud bude splatnost faktury dodavatele kratší než nárok na odpočet DPH, bude se firma nacházet v negativní finanční pozici, a tím bude zásadně ovlivněno i cash flow firmy. Všeobecný reverse charge by měl na tento druh výrobních společností pozitivní vliv, protože vyvážející firmy by tak nemusely platit DPH na vstupu za zakoupený materiál od dodavatelů, ale místo toho ji bude uvádět ve svém daňovém přiznání a zároveň si ji bude nárokovat v podobě nadměrného odpočtu. Za jedno zdaňovací období je potom výsledek daňové povinnosti roven nule.

Větší maloobchodní společnost Na rozdíl od výrobní společnosti, maloobchodní společnost prodává výhradně konečným spotřebitelům, čili neplátcům DPH. Z praxe je známo, že tyto maloobchodní společnosti mají u svých dodavatelů zhruba měsíční splatnost (někdy i více), ale na druhou stranu většina zákazníků zaplatí maloobchodní společnosti částku hotově nebo platební kartou. Firma standardně jako u všech předešlých případů nárokuje ve svém daňovém přiznání daň na vstupu, kterou jí na daňovém dokladu účtují dodavatelé, ale kterou sama ještě nezaplatila. Firma musí také odvést daň na výstupu, která ale již byla zaplacena zákazníkem – neplátcem DPH. Z tohoto důvodu vzniká společnosti při klasickém odvodu DPH pozitivní finanční situace a tedy i cash flow. Ze situace vyplývá, že všeobecný reverse charge by pro maloobchodní společnost nebyl vítaným přínosem. Měl by totiž na cash flow firmy zásadní vliv. Daň na vstupu nebude platit v rámci ceny dodavatelům, ale bude ji odvádět systémem reverse charge ve svém daňovém přiznání na výstupu a zároveň si ji bude nárokovat na vstupu. Daňovou povinností firmy tak bude pouze daň na výstupu zaplacená zákazníkem z prodaného zboží.

Středně velká obchodní společnost Tento typ společnosti, jako jediný z výše uvedených, by nebyl jakkoliv ovlivněn zavedením všeobecného reverse charge. Odvod DPH standardní metodou nebo metodou reverse charge bude mít stejný dopad na cash flow firmy. Firma obchoduje pouze s plátci DPH, má měsíční zdaňovací období a stejně tak i měsíční splatnost svým dodavatelům a odběratelům. Z toho plyne, že v době podání daňového přiznání za zdaňovací období by měly být 47

všechny závazky vůči dodavatelům již zaplacené a stejně tak pohledávky vůči odběratelům - firma se nachází v neutrální finanční pozici. Pro reverse charge by tomu bylo úplně stejně. Vypočtená daňová povinnost bude rovna nule. Daň na vstupu je odvedena a zároveň nárokována. Daň na výstupu nebude přiznávat, protože ji bude systémem reverse charge odvádět její odběratel ve svém daňovém přiznání.

4.2

Porovnání systému reverse charge se standardním odvodem DPH

Na závěr by bylo vhodné říci, jaké výhody či nevýhody globálně přináší již stávající, tedy klasický odvod DPH, nebo specifický princip přenesení daňové povinnosti. Z předešlých kapitol je zřejmé, že ať už se bude jednat o jakoukoliv metodu odvodu DPH, vždy s sebou přináší jistá úskalí, ale také řadu výhod. Hlavním cílem analýzy je zjistit, do jaké míry je přenesení daňové povinnosti výhodnější, než klasický model. Za zmínku určitě stojí především reverse charge v oblasti stavebnictví, jenž je pro tuzemské plnění zatím nerozšířenější. 4.2.1 Výhody metody reverse charge

V praxi se reverse charge osvědčil ve všech zemích, kde byl zaveden. Včetně České republiky. V oboru stavebnictví tak dostál svého předpokladu. Důvodem je, že daňový správce nemusí kontrolovat veškeré články distribučního řetězce, ale pouze posledního plátce v řetězci. Proto je téměř nereálné, že by mohlo dojít k daňovým únikům typu kolotočový, či řetězový podvod. Kvůli nedostatečné harmonizaci v EU dochází k přesunu daňových podvodů do jiných států, ve kterých reverse charge ještě zaveden nebyl. Pokud je reverse charge aplikován pouze na problémové komodity, dochází k přesunu daňových podvodů na jiný druh komodit, kterých se reverse charge netýká.

48

4.2.2 Nevýhody metody reverse charge

V kapitole o administrativních nákladech bylo poukázáno na to, jak a do jaké míry může reverse charge zatěžovat firmy. To je bohužel také největší nevýhodou této metody. Administrativní nákladnost je vyšší jak pro plátce, tak pro daňového správce. S tím samozřejmě souvisí i dodatečné zasílání evidence v elektronické podobě ověřené elektronickým podpisem, který je i v dnešní době pro některé živnostníky, nebo účetní, stále problém. Všechna hlášení, která daňový správce přijme, nebudou omezena dobou zpracování, a proto i v případě užití metody reverse charge může potencionálně dojít k daňovým únikům. Za další nevýhodu lze brát fakt, že daň je kumulovaná u posledního článku řetězce. Pokud tento plátce dosáhne finančních potíží, je výběr daně do státního rozpočtu ohrožen. Tento jev nemůže v klasickém režimu nikdy nastat, protože dochází ke zdanění na všech stupních distribučního řetězce, čímž je pozitivně ovlivněno cash flow státního rozpočtu. U reverse charge nikoliv. Kromě reverse charge vznikla např. ve Francii odlišná metoda k umírnění daňových podvodů. Jedná se o pravidla, která zpřísňují podmínky pro uplatnění odpočtu DPH. Plátci nemohou odpočet uplatnit, pakliže nebudou moci dokázat, že jejich dodavatel není zapojen do řetězového podvodu a DPH splatná ze zboží byla již dodavatelem zaplacena správci daně.43

43

SVÁTKOVÁ, Slavomíra a Hana ZÍDKOVÁ. Teoretické a praktické aspekty veřejných financí: Možnosti a meze principu reverse-charge. Praha: Oeconomica, 2011. ISBN 978-80-245-1763-6

49

5. Závěr V první části bakalářské práce je definovaný právní výklad vzniku DPH a proč se tomu tak od roku 1993 stalo. DPH je pro státní rozpočet (resp. pro veřejné rozpočty jako takové) čím dál tím více důležitějším zdrojem příjmů. S tím také souvisí fakt, že se většina členských států spíše spoléhá na nepřímé daně, které jsou ve výběru efektivnější. Na schematických obrazcích je znázorněna funkce DPH a její vybírání na všech stupních distribučního řetězce v případě standardního odvodu DPH. Tato metoda odvodů DPH se ale ukázala jako velice náchylná na daňové podvody v rámci tuzemských, ale i intrakomunitárních plnění. Druhy daňových úniků jsou opět vysvětleny na schématech řetězového a kolotočového podvodu, společně s exemplárními případy judikátu Optigen a Axel Kittel. Hlavním důvodem vzniku přenesení daňové povinnosti a implementování do právního řádu ČR, související i s novelizací ZDPH 235/2004 Sb. o DPH k 1. 1. 2012, bylo vyhnutí se, nebo alespoň minimalizace zmiňovaných daňových úniků firem, obchodujících s inkriminovanými komoditami. Princip fungování reverse charge je jednoduchý, ale i tak se jedná o další administrativní zátěž pro daňové správce i firmy. Druhým účinným prostředkem proti neodvedení DPH je vznik institutu tzv. ručení za nezaplacenou daň. Předpokládám, že tento institut bude fungovat spíše jako varování všem firmám. Jeho efektivitu vidím hlavně v preventivním opatření, které by mělo mít v důsledku stejný výsledek, jako systém reverse charge. Na rozdíl od Velké Británie, kde platí toto opatření pouze na malou elektroniku jako počítačové čipy, se v ČR tento princip vztahuje na veškerá zdanitelná plnění. Základními nedostatky reverse charge je především obtížné klasifikování a zařazení do tříd. Zejména se to týká stavebně montážních prací a odpadů. Toto břemeno je přenášeno na firmy, potažmo daňové poradce firem, kteří se ve většině případů musí obracet na soukromé firmy zabývající se klasifikováním tříd dle CZ-CPA. Vyhotovení zatřídění, které trvá téměř dva měsíce, je zasláno daňovému správci firmou, jež zatřídění poptávala. Tato firma také zodpovídá za případné chyby v zatřídění, nikoliv zhotovitel zatřídění. Dalším příkladem problému může být způsob využití plnění příjemcem – ekonomická činnost, či osobní spotřeba. Např. u obcí, u kterých je nejdříve nutné určit, v jaké pozici vůči plátcům vystupují. Pokud obec vystupuje jako osoba povinná k dani, znamená to, že vzniklé 50

zdanitelné plnění za stavebně montážní práce využije k ekonomické činnosti a bude nutné použít metodu přenesení daňové povinnosti. V případě, že obec vystupuje jako osoba nepovinná k dani, je zřejmé, že zakoupené služby použije k veřejné správě a systém přenesení daňové povinnosti nebude možné použít. Pro živnostníky a podnikatele bude reverse charge mj. i administrativním nákladem a to nejen prvotním. Jedná se o koupi nebo aktualizaci již stávajících účetních softwarů a správní náklady ve formě vedení evidence pro správce daně. Ustanovení o přenesení daňové povinnosti se týká všech plátců DPH. Na základě všech analýz považuji přenesení daňové povinnosti ke specifickým komoditám za reálný přínos v boji proti daňovým únikům. Oproti klasickému odvodu DPH, kde existuje nezávislost nároku na odpočet na odvedené dani na výstupu, nemůže tato situace nastat. U specifického reverse charge, který se týká dovozu zlata, odpadu, emisních povolenek a stavebně montážních prací, Ministerstvo financí ČR navrhovalo, aby systém mj. zahrnoval i pohonné hmoty, kde dochází k daňovým únikům v miliardových částkách. Tento návrh byl bohužel zamítnut Evropskou unií. S největší pravděpodobností to bylo kvůli obavám přesunutí podvodu do jiných členských států. Hlavní podstatou zkoumání principu přenesení daňové povinnosti byla i možnost zavedení tzv. všeobecného reverse charge, který by se vztahoval ke všem tuzemským zdanitelným plněním. Součástí této analýzy bylo i poukázání na fakt, že reverse charge mj. může negativně, či pozitivně ovlivnit cash flow firmy, popř. státního rozpočtu. Pro cash flow státního rozpočtu je důležitá především délka zdaňovacího období všech plátců DPH. Existence všeobecného reverse charge v ZDPH ČR by mohla být velice rozporuplná. Na jednu stranu se specifický reverse charge doposud osvědčil, ale na druhou stranu hrozí, že by se daňové podvody přesunuly do jiného odvětví, což by se v případě reverse charge na všechna plnění stát nemohlo. Všeobecný reverse charge by negativně ovlivňoval cash flow státního rozpočtu, protože by se vybíraná daň kumulovala až u posledního článku v řetězci. Závěrem lze říci, že metoda přenesení daňové povinnosti se osvědčila a velice přispěla k boji proti daňovým únikům u zboží, které tím bylo nejvíce zasaženo. Z tohoto důvodu bych považoval zavedení všeobecného reverse charge za chytrý krok i přes nevýhody v oblasti nákladů, nebo změny finanční situace firem, či státního rozpočtu.

51

6. Conclusion The first part of the thesis deals with the legal definition of VAT and the reasons why it was introduced in 1993. For the national budget (or rather for public budgets as such), VAT has been assuming ever greater importance as a source of income. This is also related to the fact that the majority of the Member States rather rely on indirect taxes, which can be collected more effectively. The schematic figures show the function of VAT and its collection at all levels of the distribution chain as regards standard VAT payment. This method of tax collection, however, has proved to be very prone to tax evasion, both from domestic and international subjects. The types of tax evasion are again explained through schematic figures of so-called chain or carousel frauds, including exemplary cases of Optigen and Axel Kittel. The main reason for introduction of reverse charge (RC) and its implementation into the Czech law – pursuant to the amendment to VAT Act No. 235/2004 Coll. of 1 January 2012 – was to avoid, or at least minimize, tax evasion by companies trading with the commodities in question. The principle of RC is quite simple, however, even so it is an additional administrative burden for tax administrators and companies. Another effective remedy for non-payment of VAT is introduction of so-called liability for unpaid tax. I assume that this measure will rather serve as a warning to all companies. I see its effectiveness especially as a preventive measure, which should all in all have the same effect as the RC system; unlike in the UK, where the measure applies only to small electronics, such as computer chips. In the Czech Republic, this measure applies to all taxable events. The basic shortcomings of RC are, in particularly, difficulties associated with classification and determination of respective classes. In particular, this concerns construction and assembly works and waste. The associated burden is transferred to companies, hence their tax advisers, who in most cases must turn to private companies engaged in the classification according to CZ-CPA. The classification – which takes almost two months – is then sent to the tax administrator by the ordering company. This ordering company is also responsible for any errors in the classification, not the classification company. Another example of the problems arising may be the way of use of the performance provided 52

to the beneficiary – economic activity or personal consumption. For instance, in case of municipalities, it needs to be first determined what their position in relation to the tax payer is. If a municipality acts as a taxable person, it means that the resulting taxable event for construction and assembly works will be used for economic activities. Therefore, application of reverse charge will be required. On the contrary, if a municipality acts as a non-taxable person, it is clear that the purchased services will be used for public administration and that the reverse charge system will not be used. As for sole traders and entrepreneurs, reverse charge will be for them, among other things, an administrative cost – and not just a primary one. This concerns purchase or upgrade of existing accounting software and administrative costs in the form of record keeping for the tax administrator. Reverse charge applies to all tax payers. On the basis of all analyses, I consider reverse charge in relation to specific commodities a true contribution to the fight against tax evasion. Compared to the traditional VAT payment, where there is independence of the right to deduct the tax paid on output, this situation cannot occur. As for specific RC – which concerns imports of gold, waste, emission allowances, and construction and assembly works – the Ministry of Finance of the CR proposed that RC, among other things, included fuels, where taxes amounting to billions are regularly evaded. However, this proposal was rejected by the EU. Most likely, the EU made this decision to avoid transferring these frauds to other Member States. The main reason for researching reverse charge was the possibility of introduction of "general reverse charge", which would apply to all domestic taxable events. This analysis also aimed at pointing out to the fact that reverse charge, among other things, may negatively or positively affect the cash flow of a company, or even the state budget. For the cash flow of the state budget, the length of the tax period of the VAT is of importance. The existence of general reverse charge in the Czech VAT Act could be quite selfcontradictory. On the one hand, specific reverse charge has proven to be effective, however, on the other hand, there is a risk that tax frauds will only move to another sector – which in the case of reverse charge applied to all transactions could not take place. Among other things, general reverse charge would likely negatively affect the cash flow of the state budget as tax would accumulate until the last link in the chain.

53

In conclusion, the method of reverse charge has proven to be effective and would greatly contribute to the fight against tax evasion on the goods most struck by this sharp practice. For this reason – despite the disadvantages in terms of costs, changes in the financial situation of companies or of the state budget – I would not consider introduction of general reverse charge a productive measure.

54

7. Seznam použitých zdrojů BENDA, Václav a Ladislav PITNER. Zákon o DPH v příkladech: včetně úplného znění zákona o DPH [online]. Vyd. 1. Praha: Ivana Hexnerová - Bova Polygon, 2006, 510 s. [cit. 2013-0302]. ISBN 80-727-3136-X.

VANČUROVÁ, Alena a Lenka LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2012. 11. aktualiz. vyd. Praha: 1. VOX, 2012, 368 s. Ekonomie (1. VOX). ISBN 978-80-87480-05-2

KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 5., aktualiz. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8.

BERGER, Wolfgang; KINDL, Caroline; WAKOUNIG, Marian. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty. Praha: Vox, 2010. 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8, s. 551

GALOČÍK, Svatopluk a Oto PAIKERT. DPH: výklad s příklady. Praha: Grada Publishing, 2005, sv. ISBN 978-80-247-4046-1.

SVÁTKOVÁ, Slavomíra a Hana ZÍDKOVÁ. Teoretické a praktické aspekty veřejných financí: Možnosti a meze principu reverse-charge. Praha: Oeconomica, 2011. ISBN 978-80-2451763-6

LEDVINKOVÁ, Jana a Oto PAIKERT. DPH v příkladech. Olomouc: Anag, 200-, sv. ISBN 97880-7263-740-9.

ZELENÁ KNIHA o budoucnosti DPH Pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH [online]. [cit. 2013-02-27].

ČAPEK, Ondřej. EU navrhuje opatření pro boj s daňovými podvody. Ihned.cz: Finanční management

[online].

6.

června

2008.

[cit.

2013-02-27].

http://ihned.cz/download/DOT_nwsltr/FinManagement_2008_11.pdf 55

Dostupné

z:

HOLUBOVÁ, Olga. Daně a právo v praxi 2006/8: Kolotočové podvody (Carousel Frauds). Danarionline.com [online].

2006

[cit.

2013-02-28].

Dostupné

z:

http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d560v536-kolotocove-podvodycarousel-frauds/?search_query=$issue=1I21

SOUDNÍ DVŮR ES - PROSINEC 2005 A LEDEN 2006: NEVINNÍ ÚČASTNÍCI KOLOTOČOVÉHO PODVODU MAJÍ NÁROK NA VRÁCENÍ DPH. Mosquito Net [online]. 2006 [cit. 2013-03-06]. Dostupné

z:

http://www.mosquito-net.eu/Documents/Komarek_SR-2005-12_2006-

01.pdf

Přenesení daňové povinnosti. SVOBODOVÁ, Eva. Accontes [online]. 2012 [cit. 2013-0301]. Dostupné z: http://www.accontes.cz/preneseni-danove-povinnosti

Pokyn GFŘ - D – 4. Ministerstvo financí ČR: GFŘ [online]. 2011 [cit. 2013-03-16]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/Pokyn_GFR_D_4.pdf

Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 22.2.2012. HOLUBOVÁ, Olga a Pavel ČERNÝ. Finanční správa MFČR [online]. 2012 [cit. 2013-03-12]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2012KV_KDP_22_2_2012.pdf

Klasifikace, číselníky. Český statistický úřad [online]. 2012 [cit. 2013-03-06]. Dostupné z: http://www.czso.cz/csu/redakce.nsf/i/klasifikace_ciselniky

Přenesení daňové povinnosti u stavebních nebo montážních prací v roce 2012. FITŘÍKOVÁ, Dagmar a Dagmar PROCHÁZKOVÁ. Daňaři online [online]. 2012 [cit. 2013-03-20]. Dostupné

z:http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d36456v46255-preneseni-

danove-povinnosti-u-stavebnich-nebo-montaznich-praci-v/

56

8. Seznam zkratek DPH – daň z přidané hodnoty ESD – Evropský soudní dvůr RC – reverse charge ZDPH – zákon o dani z přidané hodnoty GFŘ – Generální finanční ředitelství

57

9. Seznam tabulek Tabulka 1: Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci DPH. Tabulka 2: Distribuční řetězec, kde jsou všichni plátci a jeden neplátce DPH. Tabulka 3: Klasický model fungování daně z přidané hodnoty Tabulka 4: Obrácený model fungovaní daně z přidané hodnoty (reverse charge)

58

10. Seznam schémat Schéma 1: Osoby, kterých se týká daň z přidané hodnoty Schéma 2: Zatížení produktů univerzální daní ze spotřeby Schéma 3: Standardní odvod DPH Schéma 4: Lafferova křivka Schéma 5: Kolotočový podvod Schéma 5.1: Řetězový podvod Schéma 6: Přijaté zálohy před 31. 12. 2011 Schéma 7: Přijaté zálohy v přenesení daňové povinnosti

59

11. Seznam příloh Příloha 1: Příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb. Příloha 2: Klasifikace CZ-CPA 41-43

60

11.1 Příloha 1 - Příloha č. 5 k zákonu č. 235/2004 Sb. Seznam zboží, u kterého se při dodání použije režim přenesení daňové povinnosti Číselný kód Harmonizovaného systému popisu a číselného označování zboží

Název zboží

2618 00 00

Granulovaná struska (struskový písek) z výroby železa nebo oceli

2619 00

Struska, zpěněná struska (jiná než granulovaná struska), okuje a jiné odpady z výroby železa nebo oceli

2620

Struska, popel a zbytky (jiné než z výroby železa nebo oceli), obsahující kovy, arsen, nebo jejich sloučeniny

3915

Odpady, úlomky a odřezky z plastů

4004 00 00

Odpady, úlomky a odřezky z kaučuku (jiné než z tvrdého kaučuku) a prášky a zrna z nich

4707

Sběrový papír, kartón nebo lepenka (odpad a výmět)

5003 00 00

Hedvábný odpad (včetně zámotků nevhodných ke smotávání, niťového odpadu a rozvlákněného materiálu)

5103 00 00

Odpad z vlny nebo jemných nebo hrubých zvířecích chlupů (včetně niťového odpadu avšak kromě rozvlákněného materiálu)

5103 20 00

Ostatní odpad z vlny nebo jemných zvířecích chlupů

5103 30 00

Odpad z hrubých zvířecích chlupů

5202 00 00

Bavlněný odpad (včetně niťového odpadu a rozvlákněného materiálu)

5202 10 00

Niťový odpad

5505 00 00

Odpad z chemických vláken (včetně výčesků, niťového odpadu a rozvlákněného materiálu)

6310

Použité nebo nové hadry, motouzy, šňůry, provazy a lana z textilních materiálů ve formě zbytků nebo výrobků vyřazených z používání

7001 00 10

Skleněné střepy a jiné skleněné odpady

7112

Odpad a šrot z drahých kovů nebo z kovů plátovaných drahými kovy; ostatní odpad a šrot obsahující drahé kovy nebo sloučeniny drahých kovů, použí61

Seznam zboží, u kterého se při dodání použije režim přenesení daňové povinnosti Číselný kód Harmonizovaného systému popisu a číselného označování zboží

Název zboží vaný hlavně pro rekuperaci drahých kovů

7204

Odpad a šrot ze železa nebo oceli; přetavený odpad ze železa nebo oceli v ingotech

7404 00

Měděný odpad a šrot

7503 00

Niklový odpad a šrot

7602 00

Hliníkový odpad a šrot

7802 00 00

Olověný odpad a šrot

7902 00 00

Zinkový odpad a šrot

8002 00 00

Cínový odpad a šrot

8101 97 00

Odpad a šrot z wolframu

8102 97 00

Odpad a šrot z molybdenu

8103 30 00

Odpad a šrot z tantalu

8104 20 00

Odpad a šrot z hořčíku

8105 30 00

Odpad a šrot z kobaltu

ex 8106 00 10

Odpad a šrot z bismutu

8107 30 00

Odpad a šrot z kadmia

8108 30 00

Odpad a šrot z titanu

8109 30 00

Odpad a šrot ze zirkonia

8110 20 00

Odpad a šrot z antimonu

8111 00 19

Odpad a šrot z manganu

8112 13 00

Odpad a šrot z berylia

8112 22 00

Odpad a šrot z chromu

8112 52 00

Odpad a šrot z thallia

8112 92 21

Odpad a šrot z niobu (columbia); rhenia; gallia; india; vanadu a germania

8113 00 40

Odpad a šrot z cermetů

8548 10

Odpad a zbytky galvanických článků, baterií a elektrických akumulátorů; nepoužitelné galvanické články, baterie a elektrické akumulátory.

Číselným kódem Harmonizovaného systému se rozumí číselný kód popisu vybraných výrobků uvedený v celním sazebníku ve znění platném k 1. lednu 2010. Je-li před číselným kódem Harmonizovaného systému uvedeno "ex", vztahuje se příloha na zboží označené současně číselným kódem Harmonizovaného systému a výslovně uvedeným slovním popisem k tomuto kódu v části přílohy. Zdroj: businesscenter.cz 62

11.2 Příloha 2 - Klasifikace CZ-CPA 41-43

63

64

65

66

67

68