Kluwer Online Research. Weekblad voor Fiscaal Recht Wijzigingen in de voorkoming van dubbele belasting per 2012

Kluwer Online Research

Weekblad voor Fiscaal Recht Wijzigingen in de voorkoming van dubbele belasting per 2012

Auteur:

Drs. D.M. Brouwers en mr. dr. E. Nijkeuter[1]

Dit artikel gaat over de wijzigingen in het Bvdb 2001 per 1 januari 2012. Het wijzigingsbesluit bevat een aantal grote en kleine wijzigingen op de verschillende regelingen in het Bvdb 2001. De wijzigingen houden onder meer verband met de invoering van de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen in de vennootschapsbelasting, de toepassing van het Europese Recht en de toepassing van de innovatiebox. In dit artikel becommentariëren de auteurs de wijzigingen. 1Inleiding In het besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (hierna: Wijzigingsbesluit) is een groot aantal wijzigingen in de verschillende fiscale uitvoeringsbesluiten opgenomen.[2] Met artikel XXI van het Wijzigingsbesluit is ook het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001) op verschillende onderdelen gewijzigd. (…) Bij de wijziging van de verschillende onderdelen is geen eenduidige aanleiding aan te geven. In dit artikel zullen wij de wijzigingen van het Bvdb 2001 per 1 januari 2012 bespreken en van commentaar voorzien. Wij gaan achtereenvolgens in op enkele wijzigingen die betrekking hebben op de buitenlandse vaste inrichting, ontwikkelingslanden, verrekening van bronheffingen, de volgorde van de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting en de invloed van belangenwijzigingen op de voorkoming van dubbele belasting en de voorkoming in box 3. 2Vaste inrichting Per 1 januari 2012 is de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ingevoerd. Binnenlands belastingplichtige IB-ondernemers met een buitenlandse vaste inrichting worden na 1 januari 2012 in Nederland nog steeds belast over hun wereldwinst.[3] Deze wijziging in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is de aanleiding om een aantal bepalingen in het Bvdb 2001 die zien op de vaste inrichting te herzien. In dit onderdeel bespreken wij deze wijzigingen, mede ook in het licht van de ongewijzigde positie in de inkomstenbelasting. 2.1Definitie vaste inrichting De definitie van het begrip vaste inrichting in artikel 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is met ingang van 1 januari 2012 gewijzigd. De definitie van het begrip vaste inrichting in artikel 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is met deze wijziging gelijk aan artikel 15f Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het begrip vaste inrichting wordt dus voor de voorkoming van dubbele belasting in de inkomstenbelasting op dezelfde wijze geïnterpreteerd als voor de objectvrijstelling in de vennootschapsbelasting. In de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit is opgemerkt dat met de wijziging van artikel 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geen inhoudelijke beleidswijziging is bedoeld. De definitie van het begrip vaste inrichting in artikel 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 sluit nauw aan bij de definitie van het begrip in artikel 5 van het OESO Modelverdrag.[4] Bij de wijziging van artikel 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is er echter voor gekozen om de letterlijke tekst van artikel 5, tweede en zevende lid van het OESO Modelverdrag niet over te nemen, omdat deze leden slechts zouden dienen ter

-1-

Kluwer Online Research verduidelijking van het begrip vaste inrichting.[5] In deze bepalingen van het OESO Modelverdrag wordt een aantal werkplaatsen uitgelicht, zoals een kantoor, fabriek, werkplaats of mijn. Daarnaast is in artikel 5, tweede lid, onderdeel a jo. artikel 5, zevende lid van het OESO Modelverdrag aanvullende aandacht voor het begrip een plaats waar leiding wordt gegeven. Naar onze mening was het een kleine moeite geweest om ook deze bepalingen in het Bvdb 2001 op te nemen. Dit zou in ieder geval duidelijk hebben gemaakt dat er geen licht zit tussen de definitie van het begrip vaste inrichting, zoals dit door de OESO wordt gebruikt en de duiding van het begrip in het Bvdb 2001. 2.2Winstbepaling van een vaste inrichting in het buitenland Indien een binnenlands belastingplichtige ondernemer/natuurlijk persoon (een deel van) zijn ondernemingsactiviteiten in het buitenland uitoefent door middel van een vaste inrichting, zal bepaald moeten worden wat de omvang van de aan de buitenlandse onderneming toe te rekenen winst is (de belastbare winst uit buitenlandse onderneming) om de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te bepalen. Artikel 9, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 bepaalde tot 1 januari 2012 dat de “belastbare winst uit buitenlandse onderneming” werd berekend alsof de buitenlandse onderneming een zelfstandige onderneming zou zijn, die soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is. Per 1 januari 2012 is de tekst van de bepaling enigszins gewijzigd, in die zin dat nadruk is gelegd op de transacties met andere onderdelen van de onderneming en het feit dat bij de toerekening van winst rekening moet worden gehouden met zowel binnen de gehele, als de buitenlandse onderneming uitgeoefende functies, gebruikte activa en gelopen risico‟s. Volgens de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit is de tekst van artikel 9, derde lid van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 gewijzigd naar aanleiding van de invoering van de objectvrijstelling. De tekst van artikel 9, derde lid van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is in lijn gebracht met de tekst van artikel 15e, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. In artikel 15e, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is bepaald hoe de toerekening van winst aan een vaste inrichting in niet-verdragssituaties moet geschieden. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 is opgemerkt dat deze toerekening moet plaats vinden onder de modernste OESO-benadering.[6] Voor de invulling wordt verwezen naar het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011.[7] Een opvallend verschil tussen de modernste OESO-benadering en het (voormalige) artikel 9, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is de winstneming in verband met de duurzame overbrenging van vermogensbestanddelen van het hoofdhuis naar de buitenlandse vaste inrichting. In de modernste OESO-benadering — het 2010 PE Report — geldt dat wanneer een vermogensbestanddeel permanent wordt overgebracht van het hoofdhuis naar de buitenlandse vaste inrichting, dat er dan op het moment van overbrenging afgerekend moet worden over het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer en de boekwaarde.[8] In Nederland is reeds jarenlang usance dat op het moment van duurzame overbrenging niet afgerekend hoeft te worden. Wel wordt bij de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting rekening gehouden met een hogere afschrijving, waardoor per saldo een lagere vermindering wordt verleend.[9] In feite rekent de belastingplichtige af over de meerwaarde van zijn vermogensbestanddeel via een verminderde voorkoming van dubbele belasting. Deze afrekening wordt gespreid over de afschrijvingstermijn van het bedrijfsmiddel. De Wet inkomstenbelasting 2001 noch de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 voorzien zelfstandig in een afrekening tegen de waarde in het economische verkeer wanneer er vermogensbestanddelen duurzaam van het hoofdhuis naar de vaste inrichting worden

-2-

Kluwer Online Research verplaatst.[10] Omdat zowel artikel 15e, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, als artikel 9, derde lid van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 aansluiten bij het 2010 OECD PE Report, is het de vraag of bij de vaststelling van de objectvrijstelling in de vennootschapsbelasting en de belastingvrijstelling in de inkomstenbelasting rekening kan worden gehouden met een lagere vrijstelling (lees: vaste inrichtingswinst).[11] Omdat het duurzaam verplaatste bedrijfsmiddel op de generale balans van de belastingplichtige gewaardeerd blijft op de boekwaarde is het effect hetzelfde. Voorbeeld Ondernemer A bezit een bedrijfsmiddel met een boekwaarde van € 100 en een werkelijke waarde van € 200. Hij verplaatst dit bedrijfsmiddel duurzaam naar zijn buitenlandse vaste inrichting. Het bedrijfsmiddel wordt gedurende vijf jaar afgeschreven. In het daaropvolgende jaar wordt het bedrijfsmiddel vanuit de vaste inrichting verkocht voor € 300. De winst van de vaste inrichting dient te worden vrijgesteld op grond van de belastingvrijstelling van artikel 9, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. In het eerste jaar wordt in de generale onderneming geen winst geboekt ter zake van de verplaatsing van het bedrijfsmiddel. Op de balans van de vaste inrichting verschijnt het bedrijfsmiddel echter voor € 200. De afschrijving bedraagt in de generale onderneming € 20 en in de vaste inrichting € 40. Ervan uitgaande dat ondernemer A, behoudens een winst van de vaste inrichting van € 50 geen overige winst heeft behaald, bedraagt de wereldwinst € 30 en de aftrekwinst € 10. In jaar 2 wordt de machine verkocht. De boekwinst in de vaste inrichting bedraagt € 140 (€ 300 ⁻ € 160). De wereldwinst bedraagt € 220. In totaal is over de twee jaar € 250 generale winst gerealiseerd en € 150 als aftrekwinst vrijgesteld. Ook onder de huidige tekst van het Bvdb 2001 (en art. 15e lid 6 Wet VPB 1969) wordt bewerkstelligd dat de Hopperzuigerreparatie werkt. 2.3Voorkoming van dubbele belasting en ondernemersaftrek In artikel 9a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is een wijziging van de voorkoming van dubbele belasting en de toepassing van de ondernemingsaftrek opgenomen.[12] Deze regeling ziet op de voorkoming van dubbele belasting bij binnenlands belastingplichtigen met buitenlandse (ondernemings)winst. De regeling wordt volgens de nota van toelichting aangepast in verband met het arrest van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ EU) in de zaak-Gielen.[13] 2.3.1Achtergrond wijziging In de zaak-Gielen was de toekenning van zelfstandigenaftrek aan een buitenlands belastingplichtige aan de orde. Het HvJ EU heeft in dit arrest bepaald dat Gielen — als buitenlands belastingplichtige — voor de toets van het urencriterium zijn voor het buitenlandse deel van zijn onderneming gewerkte uren mee mag tellen.[14] Daarnaast dient voor de bepaling van de hoogte van de zelfstandigenaftrek de totale winst van de belanghebbende als ondernemer meegenomen te worden.[15] Ten slotte is het nog de vraag of en zo ja, op welke wijze de zelfstandigenaftrek verdeeld moet worden over de Nederlandse winst en de buitenlandse winst. In het besluit van 10 juni 2010 had de Staatssecretaris van Financiën de angel voortijdig uit de discussie gehaald door toe te staan dat de zelfstandigenaftrek geheel op de Nederlandse winst van de buitenlandse belastingplichtige in aftrek komt.[16] Dit besluit is toegelicht met een verwijzing naar de wijziging van het Bvdb 2001 per 8 april 2005 naar aanleiding van het arrest van het HvJ EU in de zaak-De Groot.[17] In dat besluit is voor binnenlands belastingplichtigen bepaald dat de ondernemersaftrek zoveel mogelijk op het Nederlandse deel van het inkomen in aanmerking dient te worden genomen. In de zaak-Gielen hadden het Ministerie van Financiën en Gielen elkaar gevonden in de stelling dat de

-3-

Kluwer Online Research zelfstandigenaftrek geheel op de Nederlandse winst van Gielen in aftrek moest worden gebracht. De Hoge Raad heeft in r.o. 4.2.2 van zijn eindarrest — overigens zonder nadere beoordeling van de inhoudelijke juistheid — dit gezamenlijke standpunt gevolgd.[18] 2.3.2Invulling wijziging binnenlands belastingplichtigen Met de invoering van de regeling van artikel 9a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt de voorkoming van dubbele belasting voor in Nederland woonachtige ondernemers met buitenlandse ondernemingsactiviteiten gewijzigd.[19] Wij hebben de indruk dat de achtergrond van deze wijziging niet zozeer verband houdt met opvatting van de Staatssecretaris van Financiën dat zijn besluit van 8 april 2005 onjuist is, maar meer met de bedoeling dat buitenlands belastingplichtige ondernemers niet een volledige ondernemersaftrek ten laste van het Nederlandse inkomen kunnen brengen. Het besluit van 8 april 2005 was gebaseerd op het arrest van het HvJ EU in de zaak-De Groot.[20] In dit arrest is kort gezegd bepaald dat indien een inwoner van Nederland voor inkomsten uit het buitenland de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting toepast, het op grond van het Europese recht niet zo kan zijn dan hij effectief een deel van zijn recht op persoonlijke tegemoetkomingen en heffingskortingen verliest, behoudens indien de bronstaat rekening houdt met persoonlijke tegemoetkomingen en heffingskortingen. In het geval van de ondernemersaftrek gaat het om brongebonden aftrekposten.[21] In beginsel ligt voor het in aanmerking nemen van brongebonden aftrekposten de verplichting bij de bronstaat. Aan de andere kant is het ook zo dat Nederland zijn eigen inwoners niet mag belemmeren om een buitenlandse vestiging op te zetten. Naar onze mening is dat met de gewijzigde regeling wel het geval. Wij zullen dit uitwerken aan de hand van een voorbeeld dat ziet op de toepassing van de zelfstandigenaftrek. Voorbeeld Ondernemer A heeft een goed draaiende onderneming in Nederland. Hij maakt een winst van € 100.000 in 2012. Hij voldoet aan het urencriterium en is nog geen 65 jaar oud. Hij heeft daarom met ingang van 1 januari 2012 op grond van artikel 3.76, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 recht op een vast bedrag van € 7280 aan zelfstandigenaftrek. Na toepassing van de zelfstandigenaftrek heeft ondernemer A een belastbaar inkomen van € 92.720. In totaal is ondernemer A (exclusief sociale lasten en heffingskortingen) € 30.323 aan inkomstenbelasting verschuldigd. Stel dat ondernemer A met behoud van dezelfde Nederlandse winst een vaste inrichting in Duitsland zou zijn begonnen in 2012. Hij behaalt met deze vaste inrichting een winst van € 30.000. In totaal heeft hij een inkomen van € 130.000 en daarnaast recht op een zelfstandigenaftrek van € 7280. Het belastbaar (wereld)inkomen bedraagt € 122.720. De verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt (exclusief sociale lasten en heffingskortingen) € 45.923. In verband met de winst uit de Duitse onderneming krijgt A in Nederland voorkoming van dubbele belasting. Bij het bepalen van de belastbare winst uit buitenlandse onderneming wordt de ondernemingsaftrek pro rata toegedeeld. Dit betekent dat de ondernemingsaftrek in aanmerking wordt genomen voor 30/130 e gedeelte. Dit betekent dat voor de vaststelling van de voorkoming € 1.680 van de belastbare winst uit buitenlandse onderneming afgehaald moet worden. De voorkoming bedraagt € 10.597. Ondernemer A is de facto over zijn Nederlandse winst € 35.325 belasting verschuldigd. Deze hogere belasting wordt voor een bedrag van € 1680 * gemiddeld tarief, zijnde € 679, veroorzaakt door het meenemen van de ondernemingsaftrek in de teller. Er is naar onze mening in dit geval sprake van strijd met artikel 49 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie.[22] Ondernemer A wordt slechts door het opstarten van buitenlandse winstgevende ondernemingsactiviteiten de facto in Nederland zwaarder belast

-4-

Kluwer Online Research over zijn in Nederland behaalde winst. Deze zwaardere belasting wordt veroorzaakt doordat een deel van zijn ondernemingsaftrek hem wordt ontnomen in verband met zijn Duitse ondernemingswinst, terwijl de hoogte van de Nederlandse winst exact hetzelfde blijft. Naar onze mening zou deze wijziging van het Bvdb 2001 voor wat betreft de toepassing van de zelfstandigenaftrek dan ook zo snel mogelijk weer ongedaan gemaakt moeten worden. In dit verband verwijzen wij eveneens naar de conclusie van A-G Niessen van 13 juli 2011.[23] A-G Niessen is van mening dat de De Groot-jurisprudentie van het HvJ EU zich slechts uitstrekt tot persoonsgebonden aftrekposten en heffingskortingen. In deze specifieke zaak ging het om de toepassing van de MKB-winstvrijstelling. Belanghebbende betoogde dat de MKB-winstvrijstelling niet in de teller opgenomen zou moeten worden voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. A-G Niessen ziet de MKB-winstvrijstelling als een brongebonden aftrekpost en is van mening dat er daarom geen sprake is van een belemmering. Gezien het hiervoor opgenomen voorbeeld zijn wij van mening dat Nederland als woonstaat in dergelijke gevallen wel degelijk kan belemmeren. In het geval van de MKB-winstvrijstelling is het ons inziens echter wel terecht dat bij de bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting rekening wordt gehouden met een pro rata verdeling over de binnenlandse en buitenlandse winst, aangezien de hoogte van de MKB-winstvrijstelling wordt bepaald aan de hand van de omvang van de (wereld)winst. Dit is bij de zelfstandigenaftrek vanaf 1 januari 2012 niet het geval. De regeling van artikel 9a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is ook van toepassing op de ondernemingsaftrekken naast de zelfstandigenaftrek. Voor de aftrek van speur- en ontwikkelingswerk geldt eveneens dat er sprake is van een vast bedrag. De oprichting van een buitenlands filiaal, betekent nog niet automatisch dat een deel van de S&O-werkzaamheden die door de ondernemer verricht zijn, betrekking heeft op de buitenlandse activiteiten. Naar onze mening kan een pro rata parte toedeling van deze aftrek over de binnenlandse en buitenlandse winst daarom in individuele situaties in strijd zijn met Europees recht. Voor de meewerkaftrek geldt dat deze afhankelijk is van de hoogte van de (wereld)winst. Er valt daarom veel voor te zeggen dat de meewerkaftrek vergelijkbaar is met de MKB-winstvrijstelling. Anderzijds is de aftrek afhankelijk van de omvang van de werkzaamheden van de partner van de ondernemer. Het zou naar onze mening proportioneler zijn om voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting de meewerkaftrek in de teller in aanmerking te nemen voor zover de uren van de partner besteed zijn aan het buitenlandse deel van de onderneming(en). Ten slotte gaan wij nog in op de stakingsaftrek. De stakingsaftrek ziet op de winst behaald met of bij het staken van een onderneming. Deze winst bedraagt maximaal € 3630. Onder de huidige tekst van artikel 9a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt de stakingsaftrek — als onderdeel van de ondernemingsaftrek — verdeeld over de binnenlandse en buitenlandse winst. Naar onze mening is dit een weinig subtiel onderscheid. Stel dat een ondernemer in enig jaar zijn onderneming in Nederland en het buitenland staakt en hij ter zake van dit laatste jaar in Nederland een normale winst behaalt en geen stakingswinst en in het buitenland geen normale winst, maar wel stakingswinst, dan komt als gevolg van de toepassing van artikel 9a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 een deel van de stakingsvrijstelling effectief in aftrek op de Nederlandse normale winst. Naar onze mening zou het tot aanbeveling strekken om — gezien de specifieke kenmerken van de verschillende onderdelen van de ondernemingsaftrek — per soort ondernemingsaftrek een proportionele berekening van de teller in artikel 9a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 op te nemen en niet alles op de (grote) hoop ondernemingsaftrek te gooien. 2.3.3Beoogd effect op buitenlands belastingplichtigen Een tweede punt is het beoogde effect van deze wijziging van het Bvdb 2001 op buitenlands

-5-

Kluwer Online Research belastingplichtigen. In het besluit van 10 juni 2010 heeft de staatssecretaris opgemerkt dat het voor de toepassing van de ondernemingsaftrek van belang is te beoordelen in hoeverre de ondernemingsaftrek kan worden toegerekend aan de Nederlandse winst, dan wel aan de buitenlandse winst. Op zich is dat een opmerkelijk standpunt. Buitenlands belastingplichtige ondernemers worden op grond van artikel 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 belast voor het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland. De belastbare winst uit Nederlandse onderneming behoort tot die grondslag. Het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland wordt bepaald overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Noch in hoofdstuk 7, noch in hoofdstuk 3 is een bepaling opgenomen die bewerkstelligt dat een deel van de ondernemingsaftrek moet worden toegerekend. Voor binnenlands belastingplichtigen dient deze toerekening met ingang van 1 januari 2012 op grond van artikel 9a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 plaats te vinden. Dit is echter in het kader van de voorkoming van dubbele belasting en niet voor de bepaling van de grondslag. Het lijkt er dus op dat —behoudens de aankondiging daarvan in het besluit van 10 juni 2010 — een (juridische) basis voor een dergelijke pro rata toedeling in de grondslag ontbreekt.[24] Een ander punt is dat de Wet inkomstenbelasting 2001 geen enkele basis biedt om de in het buitenland behaalde winst van een buitenlands belastingplichtige vast te stellen. Buitenlands belastingplichtigen zijn immers slechts belastingplichtig voor hun winst uit Nederlandse onderneming. Op geen enkele manier wordt in de nota van toelichting op de wijziging van het Bvdb 2001, noch het besluit van 10 juni 2010 bepaald hoe deze buitenlandse winst bepaald moet worden. Als niet duidelijk is hoe deze buitenlandse winst moet worden vastgesteld, dan is het ons inziens ook lastig verdelen. Dat is anders bij een binnenlands belastingplichtige, nu deze wel belastingplichtig is voor zijn wereldinkomen. 2.3.4Samenvatting Samengevat vragen wij ons af of de beperking van artikel 9a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wel het gewenste effect sorteert. Voor binnenlandse belastingplichtigen wordt het starten van een buitenlands filiaal als gevolg van de vaste zelfstandigenaftrek een stuk minder gunstig dan het starten van een binnenlands filiaal. Voor buitenlandse belastingplichtigen heeft de regeling in feite geen effect op het belastbaar inkomen uit werk en woning. Ons is niet duidelijk op welke wijze de Staatssecretaris van Financiën denkt te bewerkstelligen dat buitenlands belastingplichtigen een pro rata deel van de ondernemingsaftrek in aanmerking dienen te nemen. 3Aangewezen ontwikkelingslanden Voor de toepassing van enkele bepalingen uit het Bvdb 2001 is het van belang om te constateren of er sprake is van een ontwikkelingsland. Voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 15, 25 of 36 en 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt bijvoorbeeld slechts verleend indien degene die de dividenden uitkeert of de interest of royalty‟s betaalt in een ontwikkelingsland woont of gevestigd is. Per 1 januari 2012 worden de ontwikkelingslanden voor de toepassing van het Bvdb 2001 in het besluit zelf genoemd. Vóór 1 januari 2012 was de aanwijzing geregeld in artikel 2 Uitvoeringsregeling Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Daarnaast diende op grond van de tekst van artikel 6 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 vóór 1 januari 2012 voor de aanwijzing van ontwikkelingslanden afstemming met de minister die belast is met de zorg voor de aangelegenheden betreffende de Ontwikkelingssamenwerking gezocht te worden. Kennelijk is deze bemoeienis met ingang van 1 januari 2012 niet meer nodig. Inhoudelijk is de lijst met ontwikkelingslanden als gevolg van het besluit van 22 december 2011 niet noemenswaardig gewijzigd. De vorige update van de lijst is op 2 september 2002 gepubliceerd.[25] Met een aantal landen heeft Nederland inmiddels een algemeen verdrag ter

-6-

Kluwer Online Research voorkoming van dubbele belasting gesloten. Deze landen zijn dan ook van de lijst verwijderd. Zuid-Soedan is als nieuw (ontwikkelings)land aan de lijst toegevoegd. De criteria voor de aanwijzing als ontwikkelingsland zijn — net als bij de vorige update van de lijst — niet uitdrukkelijk geformuleerd. Naar onze mening is dat een gemiste kans. Een aantal landen waarmee Nederland geen verdrag gesloten heeft en die niet op de lijst voorkomen, kwalificeren volgens de internationale standaard van de OESO (de zogenoemde DAC-lijst) wel degelijk als ontwikkelingsland.[26] Een voorbeeld is Oost-Timor, dat per 20 mei 2002 onafhankelijk is geworden. 4Wijziging in de verrekening van bronheffingen In het Wijzigingsbesluit is een aantal wijzigingen op de verrekening van buitenlandse bronheffing opgenomen. Deze wijzigingen hebben onder meer betrekking op de tweede limiet, de toerekening van kosten bij de bepaling van de vermindering voor bronbelasting op royalty‟s en ten slotte de toepassing van de innovatiebox in combinatie met de vermindering voor bronbelasting op royalty‟s. 4.1Bepaling van de tweede limiet voor de heffing van vennootschapsbelasting Een in Nederland gevestigde vennootschap die interest, dividend of royalty‟s geniet waarop buitenlandse bronheffing is ingehouden kan, indien de betreffende inkomsten niet tot de vrijgestelde vaste inrichtingswinst behoren, in aanmerking komen voor verrekening van de ingehouden bronheffing.[27] Deze verrekening bedraagt maximaal het laagste van drie limieten, te weten: 1. de in het buitenland ingehouden (bron)belasting (tweede lid, onderdeel a); 2. de in Nederland over de dividenden, interest en royalty‟s verschuldigde Nederlandse vennootschapsbelasting (tweede lid, onderdeel b); 3. de in Nederland in dat jaar verschuldigde belasting (zesde lid). De berekening van de tweede limiet is met het Wijzigingsbesluit voor de vennootschapsbelasting vereenvoudigd. Waar tot 1 januari 2012 de tweede limiet werd berekend met inachtneming van de daadwerkelijk verschuldigde vennootschapsbelasting (inclusief het tariefsopstapje van 20%), wordt vanaf 1 januari 2012 de tweede limiet berekend door het buitenlandse (passieve) inkomen te vermenigvuldigen met het toptarief bedoeld in artikel 22 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Op p. 88 van de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit is opgemerkt dat — in tegenstelling tot de in de inkomstenbelasting — in de vennootschapsbelasting de belastingvrije voet en het progressieve tarief nauwelijks een rol spelen.[28] Daarnaast wordt opgemerkt dat de vereenvoudiging gunstig is voor belastingplichtigen en dat door de werking van de eerste limiet een dubbele vrijstelling is uitgesloten. Wij zijn van mening dat deze vereenvoudiging een positieve ontwikkeling is. Naar onze mening zou het tot aanbeveling strekken om deze vereenvoudiging door te trekken naar de verrekening in box 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (art. 19 lid 2 onderdeel b Bvdb 2001), alwaar een proportioneel 25% tarief geldt.[29] Ook zou een vergelijkbare wijziging van de verrekening in box 1 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (art. 15 lid 2 onderdeel b Bvdb 2001) verdedigbaar zijn. Hoewel het progressieve effect in de inkomstenbelasting veel scherper oogt dan in de vennootschapsbelasting (IB: 1,95% - 52% / VPB: 20% - 25%), leidt de omvang van de tariefschijven per belastingplichtige tot een vergelijkbaar absoluut verschil in de verschuldigde belasting. Het verschil in tarief leidt in de vennootschapsbelasting in absolute zin tot een verschil van maximaal € 10.000 (tarief 2012). In absolute zin bedraagt het progressie-effect in de inkomstenbelasting (tarief 2012, exclusief premieplicht) maximaal € 15.543.

-7-

Kluwer Online Research 4.2Invoering netto methode voor verrekening van bronheffing op royalty‟s Dividenden en rente worden voor de toepassing van de tweede limiet verminderd met de “daarmee verband houdende kosten” (netto methode).[30] Royalty‟s werden tot 1 januari 2012 uitsluitend verminderd met de “daarop rechtstreeks drukkende kosten”, zoals afschrijvingen en directe ontwikkelingskosten (half-netto methode). In de nota van toelichting bij het Bvdb 1989 is hierover opgemerkt: “Bij patenten / know-how en dergelijke is echter moeilijk te bepalen welke kosten van onderzoek toe te rekenen zijn aan een bepaald patent of aan bepaalde kennis. Om deze redenen is bij royalty‟s bepaald dat daarop slechts de rechtstreeks drukkende kosten in mindering behoeven te worden gebracht.”[31] Vanaf 1 januari 2012 geldt ook voor royalty‟s de netto methode. Op p. 86 van de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit is verwezen naar de toepassing van de innovatiebox als reden voor de wijziging de verrekeningsmethode van half netto naar netto. Omdat voor de toepassing van de innovatiebox er een toerekening van baten en lasten dient plaats te vinden, vervalt volgens de Staatssecretaris van Financiën de onderbouwing van de half netto toerekening. Naar zijn mening is met introductie van de innovatiebox wel exact te bepalen welke (indirecte) kosten verband houden met de ontvangen royalty‟s. Wij merken op dat bij de toepassing van de innovatiebox in de praktijk vaak de zogenoemde afpelmethode of residual profit-methode gehanteerd wordt.[32] De reden voor het gebruik van de afpelmethode is gelegen in het feit dat het verband tussen winst (opbrengst ⁻ kosten) en innovatieve activa, zoals genoemd in artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 niet eenvoudig te leggen is. Als gevolg van de toepassing van de afpelmethode wordt voor de toepassing van artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 de winst van een innovatieve onderneming meer aan de functie innovatie, dan aan innovatieve activa toegerekend. Naar onze mening wordt de innovatiebox gebruikt als drogreden om de toerekening van kosten voor de toepassing van de verrekeningsbreuk voor dividend, interest en royalty‟s op één lijn te brengen. De half netto methode vervalt immers ook voor situaties waarin de innovatiebox niet van toepassing is alsook voor de inkomstenbelasting. Dit had met een verwijzing naar artikel 36a vrij eenvoudig ondervangen kunnen worden. 4.3Verrekening van bronheffing op royalty‟s en de innovatiebox In artikel 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is een bepaling opgenomen die specifiek ziet op de verrekening van buitenlandse bronheffing ingehouden op royalty‟s en de toepassing van de innovatiebox. De wijzigingen in artikel 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 zijn grotendeels vergelijkbaar met de wijzigingen in artikel 36 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. In artikel 36a, tweede lid, onderdeel b, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is het begrip voordelen met het Wijzigingsbesluit vervangen door het begrip royalty’s. Met deze wijziging is volgens de nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit duidelijk gemaakt dat de verrekening slechts mogelijk is voor buitenlandse belasting op royalty‟s. Bender en Hamers hebben in 2009 een aantal onduidelijkheden met betrekking tot de toepassing van artikel 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geconstateerd.[33] Eén van de belangrijke onduidelijkheden betreft de toepassing van de gezamenlijke methode en artikel 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Op zich lijkt de toepassing van de gezamenlijke methode voor de verrekening van buitenlandse bronbelasting wel mogelijk binnen de innovatiebox. Een gezamenlijke methode voor royalty‟s die in en buiten de innovatiebox worden belast, lijkt — gezien de gescheiden bepalingen van artikel 36 en 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 — niet mogelijk.[34] In het Wijzigingsbesluit is helaas niet ingegaan op deze problematiek. Wij willen de toepassing van de gezamenlijke methode nogmaals aan de orde stellen.

-8-

Kluwer Online Research In het besluit van 20 december 2007 is artikel 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geïntroduceerd.[35] In de nota van toelichting bij dit besluit is opgemerkt dat verdedigd zou kunnen worden dat een deel van de innovatieboxroyalty‟s niet in de grondslag is opgenomen (80% vrijgesteld) en dat daarmee een evenredig deel van de buitenlandse bronbelasting niet voor verrekening in aanmerking genomen zou mogen worden. Vanwege het feit dat de innovatiebox een grondslagmaatregel is, is deze benadering niet gekozen. De bronbelasting is in beginsel verrekenbaar, maar er dient wel rekening te worden gehouden met een (separate) tweede limiet. In het besluit van 20 december 2007 wordt niet ingegaan op de toepassing van de gezamenlijke methode. Vervolgens is ook opvallend dat bij het verzamelbesluit van 18 juli 2008 voor de voorkoming van dubbele belasting uitgebreid is ingegaan op de toepassing van de gezamenlijke methode, maar dat met geen woord wordt gerept over artikel 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001.[36] Wij zijn van mening dat conceptueel gezien een scheiding tussen innovatieboxroyalty‟s en reguliere royalty‟s voor de toepassing van de gezamenlijke methode onbegrijpelijk is. Net als bij toerekenbare kosten leidt de toepassing van de innovatiebox tot versmalling van de Nederlandse vennootschapsbelastinggrondslag en daarmee de in Nederland verschuldigde belasting. Het doel van de gezamenlijke methode is echter om de verrekening van buitenlandse bronheffing met de in Nederland verschuldigde belasting te versnellen, de Nederlandse fiscale infrastructuur te verbeteren en het aantal verrekeningsbeschikkingen te beperken.[37] Met de separate tweede limiet van artikel 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt nu juist het tegenovergestelde bewerkstelligd. Ten slotte merken wij op dat in de praktijk blijkt dat de Belastingdienst niet genegen is om ontvangen buitenlandse royalty‟s voor het volledige bedrag in de innovatiebox te belasten. In vooroverleg wordt vaak door de Belastingdienst verdedigd dat de betaalde royalty‟s voor een deel niet de innovatiebox in kunnen (in de afpelmethode worden afslagen van 20-30% gehanteerd voor het zogenoemde corporate excellence). Dit zou betekenen dat wanneer een in Nederland gevestigde onderneming een royalty ontvangt van € 100, waarop 10% buitenlandse bronheffing is ingehouden en die voor 70% de box in kan, de ingehouden bronbelasting voor € 3 onder artikel 36 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 te verrekenen is en voor € 7 onder art. 36a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, hoewel het dezelfde royalty betreft. Deze € 7 bronheffing is vervolgens voor slechts € 3,5 verrekenbaar (5% * € 70) en voor € 3,5 wordt op grond van artikel 37 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 een voortwentelingsbeschikking afgegeven.[38] De € 30 die niet in de innovatiebox wordt belast, is tegen 20/25% belast. Na de verrekening van € 3 bronheffing resteert nog € 4,5 verschuldigde Nederlandse vennootschapsbelasting. 5Volgorde verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting Met ingang van 1 januari 2012 is de volgorde waarin verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking worden genomen, opgenomen in twee nieuwe artikelen. Voor de inkomstenbelasting is deze volgorde in artikel 28a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 opgenomen en voor de vennootschapsbelasting in artikel 44a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. De volgorde waarin verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking moeten worden genomen, is alleen relevant wanneer de in Nederland verschuldigde belasting in enig jaar onvoldoende ruimte biedt om alle aanspraken op vermindering te gelde te maken. 5.1De volgorde van verminderingen In artikel 28a (IB ) en 44a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (VPB) is een volgorde bepaald waarin de verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking worden genomen. Deze volgorde is in beide bepalingen vergelijkbaar. Ten eerste

-9-

Kluwer Online Research dienen verminderingen in aanmerking te worden genomen op grond van andere regelingen dan op basis van het Bvdb 2001, derhalve de verminderingen op basis van een bilateraal belastingverdrag of op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk. Dit lijkt logisch, gezien het feit dat de Nederlandse staat zich jegens zijn verdragspartners heeft gecommitteerd om vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor inkomensbestanddelen die aan het andere land ter heffing zijn toegewezen of waarop door het andere land een bronheffing mag worden ingehouden. Het zou daarom niet logisch zijn om voorrang te geven aan de toepassing van eenzijdige regels ter voorkoming van dubbele belasting. Dit was overigens voor de toepassing van de vrijstellingsmethode reeds bepaald in artikel 3 en 4 Uitv.reg. Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, die per 1 januari 2012 is vervallen. Vervolgens worden de verminderingen volgens artikel 28a en 44a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 in aanmerking genomen in de volgorde die blijkt uit de overige bepalingen van het besluit. In de nota van toelichting wordt opgemerkt dat het hier gaat om de toerekening van claims ter voorkoming van dubbele belasting aan de verschillende inkomenscategorieën.[39] Voor de toepassing van artikel 44a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt gerefereerd aan artikel 36a, vijfde lid van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Uit deze bepaling blijkt dat verrekening van bronheffing op grond van artikel 36 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 voorrang heeft op de verrekening van buitenlandse bronheffing op royalty‟s waarop de innovatiebox van toepassing is. Ten slotte worden de verminderingen in aanmerking genomen op basis van hun omvang, waarbij de kleinste vermindering de meeste voorrang krijgt. Dit heeft als praktische achtergrond dat het aantal beschikkingen voor voortwenteling van bronheffingen zo veel mogelijk beperkt wordt. Indien deze laatste toets geen uitkomst brengt, worden verminderingen van gelijke omvang naar evenredigheid in aanmerking genomen. 5.2Verschil in volgorde tussen IB-ondernemers en VPB-plichtigen Naast de inhoudelijke verschillende behandeling van (negatieve) buitenlandse resultaten van een IB-ondernemer versus een VPB-plichtige als gevolg van de invoering van de objectvrijstelling, is er ook een verschil ontstaan in de volgorde waarin claims ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking worden genomen.[40] De objectvrijstelling van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 e.v. is een regeling ter voorkoming van juridisch dubbele belasting in internationale verhoudingen. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 is hierover opgemerkt:[41] “Met de gekozen systematiek wordt zo veel mogelijk aangesloten bij de huidige systematiek waarbij eveneens wordt uitgegaan van de wereldwinst en vervolgens op de voet van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) vrijstelling wordt gegeven voor de winst uit buitenlandse onderneming. Alleen de wijze waarop met buitenlandse winsten en verliezen rekening wordt gehouden wijzigt, niet de vaststelling hiervan.” Bij de beoordeling van de volgorde waarin claims ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking worden genomen zou derhalve ook de toepassing van de objectvrijstelling betrokken dienen te worden. In de toelichting bij artikel 44a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt opgemerkt dat door de invoering van de objectvrijstelling dat artikel uitsluitend relevant is voor de volgorde waarin verrekening van bronheffing in aanmerking wordt genomen.[42] Dit is gebaseerd op het feit dat door de objectvrijstelling de in het buitenland door middel van een vaste inrichting behaalde resultaten niet langer de in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting beïnvloeden.[43] In de vennootschapsbelastingsfeer worden buitenlandse resultaten die onder de objectvrijstelling vallen dus per definitie in aanmerking genomen voordat wordt toegekomen aan voorkoming op

- 10 -

Kluwer Online Research grond van het Bvdb 2001. Het maakt daarbij niet uit of sprake is van resultaten uit een verdragsland of uit een niet-verdragsland. Wij constateren dat hierdoor een verschil in behandeling is ontstaan tussen de volgorde van het in aanmerking nemen van verminderingen ter voorkoming van dubbele belasting tussen een IB-ondernemer met een vaste inrichting in een niet-verdragsland en royalty-, interest- of dividendinkomsten uit een verdragsland enerzijds en een VPB-plichtige met eenzelfde vaste inrichting en dezelfde inkomsten anderzijds. Wij zullen dit toelichten aan de hand van het volgende voorbeeld. Voorbeeld De heer X, een IB-ondernemer, drijft (mede) met behulp van een vaste inrichting in een niet-verdragsland een onderneming. Deze vaste inrichting behaalt een positief resultaat. In zijn Nederlandse deel van de onderneming geniet hij royalty-inkomsten uit een verdragsland, waarop bronheffing wordt ingehouden tot het verdragstarief. De aanname is dat de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting niet voldoende is om beide claims ter vermindering van dubbele belasting te effectueren. In deze situatie schrijft de volgorde van artikel 28a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 voor dat eerst de ingehouden bronheffing op de ontvangen royalty‟s wordt verrekend. Daarna wordt pas vermindering verleend voor het resultaat dat aan de buitenlandse vaste inrichting wordt toegerekend. Wanneer X BV zich in dezelfde positie bevindt, zal door de werking van artikel 15e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 eerst het resultaat van de vaste inrichting geheel in aanmerking worden genomen (lees: buiten de Nederlandse heffingsgrondslag worden gehouden) en derhalve de ruimte voor het in aanmerking nemen van de buitenlandse bronheffing beperken. De ingehouden bronheffing op de ontvangen royalty‟s (uit een verdragsland) zal dan niet geheel verrekend kunnen worden. In weerwil van de letterlijke tekst van artikel 44a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt dus onder omstandigheden eerst voorkoming van dubbele belasting verleend voor inkomsten uit een niet-verdragsland, voordat wordt toegekomen aan verrekening van bronheffing ingehouden door een verdragsland. 6Belangenwijziging en de voorkoming van dubbele belasting De regeling van artikel 46 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 lijkt sterk op de regeling van artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. De regeling beoogt handel in lichamen met doorschuifwinsten in de zin van artikel 34 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (oud) of een claim op voortwenteling van onverrekende bronbelasting in de zin van artikel 37 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 tegen te gaan. Aanspraken ingevolge deze regelingen vervallen indien het uiteindelijke belang in de belastingplichtige voor meer dan 30% is gewijzigd. Door de invoering van de objectvrijstelling vervalt de verwijzing in artikel 46 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 naar de doorschuifregeling van artikel 34 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Artikel 34 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 wordt ook aangepast. Deze bepaling bevat vanaf 1 januari 2012 een overgangsregeling op basis waarvan aanspraken op door te schuiven winsten zoals deze bestonden per 31 december 2011 kunnen worden aangewend in latere jaren, zij het dat daarop (in verband met de invoering van de objectvrijstelling) niet langer buitenlandse negatieve winst in mindering zal worden gebracht.[44] Door in het nieuwe artikel 34 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 te bepalen dat bij de toepassing van dat artikel de bepalingen van het Bvdb 2001 zoals deze golden per 31 december 2011 van toepassing blijven, wordt bereikt dat ook artikel 46 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 zoals dit gold per 31 december 2011, na 1 januari 2012 van toepassing blijft.

- 11 -

Kluwer Online Research Indien derhalve een vennootschap met doorschuifwinst per ultimo 31 december 2011, in 2014 weer in een VPB-betalende positie komt, kan slechts de doorschuifwinst in mindering worden gebracht indien artikel 46 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, zoals dit luidde op 31 december 2011, hier niet aan in de weg staat. Door de wijziging van artikel 46 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 kunnen zich in de toekomst geen situaties meer voordoen, zoals in de uitspraak van Hof „s-Gravenhage van 11 oktober 2011.[45] In die uitspraak had de inspecteur in een situatie die speelde onder het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk (1980) bij de vaststelling van het inhaalverlies per 31 december 2004 — vanwege een wijziging van de uiteindelijke aandeelhouder in 2004 — geen rekening gehouden met een doorschuifwinst die was vastgesteld per 31 december 2003. Hof „s-Gravenhage besliste dat dit in overeenstemming was met doel en strekking van artikel 46 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en niet in strijd met de goede verdragstrouw, noch met artikel 43 EG-verdrag (het huidige art. 49 VwEU).[46] Deze situatie kan zich voor resultaten vanaf 1 januari 2012 niet meer voordoen, aangezien er geen inhaalbeschikkingen meer worden afgegeven (naast art. 35 Bvdb 2001 is ook art. 43 Bvdb 2001 per 1 januari 2012 vervallen). De kernvraag waar het in de hierboven genoemde uitspraken om ging blijft echter wel relevant, namelijk in hoeverre het de Nederlandse overheid vrij staat om het Bvdb 2001 te wijzigen in het nadeel van belastingplichtigen, indien de verdragspartners (van de verdragen waarnaar de wijziging doorwerkt) hierover niet worden geïnformeerd.[47] Tegen de uitspraak van Hof „s-Gravenhage is cassatieberoep ingesteld. De Hoge Raad zal over deze kwestie naar alle waarschijnlijk dus binnenkort oordelen. 7Voorkoming van dubbele belasting in box 3 en één peildatum Met de vorige wijziging van het Bvdb 2001 is onder meer beoogd de voorkoming van dubbele belasting in box 3 voor buitenlandse bezittingen aan te passen aan de gewijzigde peildatumsystematiek.[48] Het was de bedoeling dat deze wijziging per 1 januari 2011 in zou gaan. Op p. 91 van de nota van toelichting van het Wijzigingsbesluit merkt de staatssecretaris op dat de vraag gesteld kan worden of dit doel wel bereikt is. Artikel XIX, eerste lid, onderdeel c, van het vorige besluit meldt een terugwerkende kracht naar 1 januari 2010. Daarom wordt in het Wijzigingsbesluit de integrale tekst van artikel 23 en 24 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 specifiek opgenomen voor 2010. Met betrekking tot de wijziging per 1 januari 2011 merken wij nog het volgende op. In artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar bepalend voor de verschuldigde belasting in box 3. Bij ontstaan of einde van de belastingplicht gedurende het jaar — anders dan door overlijden — wordt de verschuldigde belasting eveneens bepaald naar de situatie aan het begin van het kalenderjaar. In een dergelijk geval wordt het voordeel uit sparen en beleggen naar tijdsgelang herrekend. Hetzelfde geldt op grond van artikel 7.7 van de Wet inkomstenbelasting 2001 voor buitenlands belastingplichtigen die in een bepaald jaar tijdelijk belastingplichtig zijn. In artikel 23, derde lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is aangegeven hoe moet worden omgegaan met de voorkoming van dubbele belasting en tijdelijke buitenlandse bezittingen. Indien bezittingen en schulden niet het gehele jaar tot de rendementsgrondslag van de belastingplichtige behoren, wordt voorkoming verleend voor de naar tijdsgelang herleide waarde van deze bezittingen en schulden op de peildatum. Indien de bezitting of de schuld op de peildatum echter niet tot de rendementsgrondslag behoort, wordt voor de voorkoming van dubbele belasting uitgegaan van de waarde waarop de bezitting of schuld tot de rendementsgrondslag gaat behoren. Opmerkelijk in dit verband is dat het tijdstip van waardering afwijkt van de peildatum die op grond van artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking genomen moet worden. Ervan uitgaande dat de

- 12 -

Kluwer Online Research regeling met name ziet op binnenlands belastingplichtigen die op enig moment gedurende het jaar een in het buitenland gelegen onroerend goed aanschaffen, is het wel zo praktisch om bij de alsdan bepaalde waarde aan te sluiten. Een overeenkomstige afwijking van de peildatum had in deze redenering ook gepast voor buitenlands belastingplichtigen die gedurende het jaar een onroerende zaak in Nederland verwerven. 8Conclusie In dit artikel zijn wij uitgebreid ingegaan op de wijzigingen van het Bvdb 2001 per 1 januari 2012. Wij hebben enkele technische aanbevelingen gedaan voor een volgende wijziging van het Bvdb 2001. De belangrijkste aanbeveling hebben wij echter nog niet genoemd. Dit betreft een aanbeveling van praktische aard. Wij zouden graag zien dat de wijzigingen van het Bvdb 2001 in een afzonderlijk (en indien nodig jaarlijks aangepast) besluit worden opgenomen. Indien het mogelijk is voor onderwerpen als dividendbelasting, deelnemingsvrijstelling en verliesverrekening een besluit uit te vaardigen waarin naast de wijzigingen, de bestaande toelichtingen zijn opgenomen, dan moet dat voor een dergelijk belangrijk onderwerp als de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting toch ook mogelijk zijn. Voetnoot [1] Beide auteurs zijn werkzaam bij KPMG Meijburg & Co te Arnhem. Nijkeuter is eveneens verbonden aan de capaciteitsgroep Fiscaal Recht van de Erasmus Universiteit Rotterdam ([email protected] en [email protected]). [2] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 december 2011, Stb. 2011, 677; NTFR 2012/8. [3] Zie Kamerstukken I, 33 003, 33 004, 33 006 en 33 007, p. 14-15 (MvA). Het niet invoeren van de objectvrijstelling in de inkomstenbelasting is beargumenteerd met een verwijzing naar de ongewenste effecten voor de berekening van de hoogte van de toeslagen en de toepassing van het progressief tarief. Daarnaast zou het in de Wet IB 2001 minder goed mogelijk zijn om inhaal van buitenlandse verliezen te ontgaan of uit te stellen. Ook kent de Wet IB 2001 geen deelnemingsvrijstelling. De noodzaak om de resultaten van een buitenlandse vaste inrichting fiscaal gelijk te behandelen met de resultaten van een buitenlandse vennootschap is volgens de Staatssecretaris van Financiën daarom in mindere mate aanwezig. [4] Zie ook nota van toelichting bij het besluit van de staatssecretaris van 21 december 2000 (Bvdb 2001), Stb. 2000, 642 waarin is opgemerkt dat voor de duiding van art. 2 Bvdb 2001 aansluiting gezocht dient te worden bij de internationale opvattingen over het begrip vaste inrichting, zoals neergelegd in het OESO-modelverdrag en het commentaar. [5] Nota van toelichting bij het Wijzigingsbesluit, p. 84. Zie eveneens art. 15f Wet VPB 1969. [6] Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 96 (MvT). [7] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, Stcrt. 2011, 1375; NTFR 2011/410. Dit besluit gaat in onderdeel 5.1 echter alleen in op de tijdelijke terbeschikkingstelling aan een vaste inrichting. Ten aanzien van duurzame terbeschikkingstelling wordt slechts opgemerkt dat de vaste inrichting in een dergelijke situatie als economisch eigenaar wordt beschouwd.

- 13 -

Kluwer Online Research [8] Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, OECD, Paris 2010, par. 194-196. [9] HR 12 februari 1964, nr. 15 068, BNB 1964/95 (Hopperzuiger) en de nota van toelichting bij het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2000 (Bvdb 2001), Stb. 2000, 642. [10] Zie o.m. Kamerstukken II 26 27, nr. 3, p. 117 (MvT). [11] In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, Stcrt. 2011, 1375; NTFR 2011/410, is immers opgemerkt dat de Nederlandse belastingdienst een arm‟s-lengthwinsttoerekening aan een vaste inrichting die gebaseerd is op de uitgangspunten van het PE-rapport en die als zodanig ook in het andere betrokken land door de belastingplichtige consistent is toegepast niet zal corrigeren. [12] De ondernemersaftrek is het gezamenlijke bedrag van de zelfstandigenaftrek, de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk, de meewerkaftrek, de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en de stakingsaftrek. In deze bijdrage bespreken wij de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid verder niet. [13] HvJ EU 18 maart 2010, nr. C-440/08 (Gielen), NTFR 2010/795 en HR 29 oktober 2010, nr. 43 761bis, NTFR 2010/2622. [14] Volgens onderdeel 3 van HR 12 september 2008, nr. 43 761, NTFR 2008/1743 was Gielen een inwoner van Duitsland die met twee anderen een glastuinbouwbedrijf in Duitsland dreef. Deze onderneming werd mede gedreven door middel van een vaste inrichting in Nederland, alwaar perkplanten werden gekweekt. [15] Overigens is ons niet duidelijk hoe deze wereldwinst van een buitenlands belastingplichtige bepaald moet worden. Het belang is echter voor de toepassing van de zelfstandigenaftrek per 1 januari 2012 verdwenen nu de zelfstandigenaftrek wordt vastgesteld op een vast bedrag van € 7280. [16] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/2574, Stcrt. 2010, 8449; BNB 2010/276. [17] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 april 2005, Stb. 2005, 197; NTFR 2005/599. [18] Opmerkelijkerwijs wordt op p. 43 van de nota van toelichting op het Wijzigingsbesluit aangegeven dat de Hoge Raad beslist heeft dat de meest gunstige toedeling kan plaatsvinden omdat dat voor binnenlands belastingplichtigen ook geldt op grond van het besluit van 10 juni 2010. Ons inziens ziet het besluit van 10 juni 2010 op buitenlands belastingplichtigen en heeft de Hoge Raad zich in het arrest-Gielen onthouden van een waardeoordeel. Deze onjuiste opmerking wordt op p. 85 van de nota van toelichting overigens nog eens herhaald. [19] Overigens was met het besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885, NTFR 2011/3 reeds met dit doel een

- 14 -

Kluwer Online Research delegatiebepaling in art. 9 lid 9 Bvdb 2001 opgenomen. Deze delegatiebepaling is in het Wijzigingsbesluit komen te vervallen. [20] HvJ EU 12 december 2002, nr. C-385/00 (De Groot), BNB 2003/182. [21] HvJ EU 18 maart 2010, nr. C-440/08 (Gielen), NTFR 2010/795, r.o. 45-47 aangezien de zelfstandigenaftrek aanknoopt bij de aard van de activiteit (het als ondernemer verrichten van werkzaamheden). [22] Zie ook B. Opmeer, „De grensoverschrijdende IB-ondernemer na Gielen: over cherry picking en andere ondernemersgeneugten‟, MBB 2012, nr.1. [23] Concl. A-G Niessen 13 juli 2011, nr. 10/04135, NTFR 2011/2045 met commentaar van Post. [24] Daarmee stellen wij ons ook de vraag naar de legitimiteit van het besluit van 10 juni 2010. De Wet IB 2001 biedt naar onze mening geen delegatiebepaling op basis waarvan de staatssecretaris kan bepalen dat de in art. 3.74 Wet IB 2001 opgenomen ondernemingsaftrek gedeeltelijk moet worden toegekend. Op p. 55 van de nota van toelichting van het besluit van 23 december 2010 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, Stb. 2010, 885; NTFR 2011/3 is voor de MKB-winstvrijstelling opgemerkt dat deze wel pro rata wordt toegekend aan buitenlands belastingplichtigen omdat de (belastbare) winst (uit Nederlandse onderneming) de grondslag vormt. Voor de volledigheid merken wij nog op dat dit eveneens de situatie was in de zaak-Gielen en dat dit de Hoge Raad er niet van heeft weerhouden om de zelfstandigenaftrek bij Gielen op basis van de wereldwinst te berekenen. [25] Besluit van 2 september 2002, nr. IFZ2002/787, Stcrt. 2002, 171. [26] Zie voor de meest recente DAC-lijst: http://www.oecd.org/dataoecd/9/50/48858205.pdf. In de toelichting op het besluit van 11 februari 1999, nr. IFZ98/1496, V-N 1999/13.8 is opgemerkt dat de DAC-lijst van de OESO bepalend is voor de aanwijzing als ontwikkelingsland. Voor een meer inhoudelijk commentaar op art. 6 Bvdb 2001 verwijzen wij naar E. Nijkeuter, „Over (niet) aangewezen ontwikkelingslanden en Europees recht‟, WFR 2010/6887, p. 1622-1631. [27] De verrekening van bronbelasting die is ingehouden ten laste van interest, dividend of royalty‟s die opkomen in een buitenlandse vaste inrichting is op het niveau van het Nederlandse hoofdhuis ook onder de objectvrijstelling niet mogelijk. Deze bepaling heeft derhalve hetzelfde effect als HR 8 februari 2002, nr. 36 155, BNB 2002/184 voor de toepassing van de belastingvrijstelling. [28] De verwijzing naar het begrip belastingvrije voet uit de Wet IB 1964 lijkt raar aangezien deze bij de invoering van de Wet IB 2001 is vervangen door de (algemene) heffingskorting. Zelfs indien de verwijzing moet worden opgevat als een verwijzing naar de algemene heffingskorting, kunnen wij deze niet plaatsen aangezien uit art. 2.7 lid 1 Wet IB 2001 blijkt dat de heffingskorting in aanmerking wordt genomen na toepassing van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In de nota van toelichting bij het besluit van 8 april 2005, Stb. 2005/197, p. 10 merkte de Staatssecretaris van Financiën dan ook op dat er geen aanpassing nodig was voor de heffingskorting, omdat deze al volledig

- 15 -

Kluwer Online Research betrekking heeft op de belasting over het Nederlandse deel van het inkomen. [29] Slechts in het jaar 2007 was sprake van een tariefsopstapje in box 2 van 22% voor de eerste € 250.000 voordeel uit aanmerkelijk belang. [30] In HR 17 juli 2011, nr. 10/00076, NTFR 2011/2514, is bepaald dat koersresultaten op een geldlening voor de toepassing van art. 36 lid 4 Bvdb 2001 niet zijn toe te rekenen aan rente-inkomsten. [31] Nota van toelichting Bvdb 1989, Stb. 1989, 495, p. 20. [32] Zie voor een toelichting op de afpelmethode V-N 2011/9.11. [33] T. Bender & R. Hamers, „Verrekening van bronbelasting op octrooiboxroyalty‟s‟, WFR 2009/5063, p. 57-63, par. 3.3 en M.L.B. van der Lande, Innovatiebox, Fed Fiscale Brochure, Deventer: Kluwer 2010. [34] Een vergelijking kan worden gemaakt met de boxen in de Wet IB 2001, waarvoor ook een afzonderlijke gezamenlijke methode geldt. Ik verwijs naar par. 3.2.3 van het besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, NTFR 2008/1501. [35] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2007, nr. DB 2007/630, Stb. 2007, 563; NTFR 2008/98. [36] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M, NTFR 2008/1600. [37] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 20 juni 2000, nr. IFZ2000/766M, V-N 2000/36.4. [38] Zie over de werking van art. 37 Bvdb 2001 in combinatie met art. 36a Bvdb 2001 T. Bender & R. Hamers, „Verrekening van bronbelasting op octrooiboxroyalty‟s‟, WFR 2009/5063, p. 57-63. In het Wijzigingsbesluit wordt helaas niets gedaan met de opmerkingen van Bender & Hamers. [39] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 december 2011, Stb. 2011, 677, p. 87 en 90. [40] Als rechtvaardigingen voor het niet invoeren van de objectvrijstelling in de inkomstenbelasting zijn genoemd de ongewenste effecten voor met name toeslagen / progressief tarief, het zou minder goed mogelijk zijn om in de inkomstenbelastingsfeer inhaal van buitenlandse verliezen te ontgaan of uit te stellen en omdat de IB geen deelnemingsvrijstelling kent, zodat de noodzaak om de resultaten van een v.i.‟s fiscaal vergelijkbaar te behandelen met die van een buitenlandse vennootschap in mindere mate aanwezig. Zie Kamerstukken I, 33 003-33 007, nr. D, p. 12 (MvA). [41] Kamerstukken II, 33 003, nr. 3, p. 93 (MvT). [42] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 december 2011, Stb. 2011, 677, p. 32.

- 16 -

Kluwer Online Research [43] De objectvrijstelling ziet niet alleen op resultaten behaald met een vaste inrichting maar ook op inkomsten uit onroerend goed of andere bronnen ter zake waarvan de heffing is toegewezen aan het buitenland. [44] Voor de volledigheid merken wij op dat het overgangsrecht met betrekking tot de inhaalregeling uit art. 35 Bvdb 2001 — welk artikel per 1 januari 2012 komt te vervallen — is opgenomen in art. 33b Wet VPB 1969. [45] Hof „s-Gravenhage 11 oktober 2011, nr. 10/00776, NTFR 2012/24 (commentaar Post). [46] Zie in eerste aanleg Rechtbank „s-Gravenhage 13 oktober 2010, nr. 09/03088, NTFR 2011/408 (commentaar Post). [47] Zie in dit verband eveneens M.F. de Wilde, „Aanpassing netto-methode in beperkte verrekeningssystematiek “treaty override”?‟, FED 2009/90 en Hof van Cassatie 16 juni 2000, nr. RC006G4_1, www.juridat.be. [48] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2010, Stb. 2010, 885; NTFR 2011/3.

Copyright © Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 18-06-2012

Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing.

- 17 -