Het natuurschoonwetlandgoed in de inkomstenbelasting

Het natuurschoonwetlandgoed in de inkomstenbelasting

Naam: Studierichting:

M.H. van Marion Fiscale economie

Administratienummer: Afsluiting: Examencommissie:

715453 Mei 2013 Mr. E. Alink Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

Inhoudsopgave

Inhoudsopgave Inhoudsopgave ........................................................................................................................................ 2 1 Inleiding ............................................................................................................................................. 4 1.1 Motivering.................................................................................................................................. 4 1.2 Probleemstelling......................................................................................................................... 5 1.3 Opzet .......................................................................................................................................... 5 2 De natuurschoonwet 1928 ................................................................................................................. 6 2.1 Inleiding ..................................................................................................................................... 6 2.2 Doelstellingen van de Natuurschoonwet 1928 ........................................................................... 6 2.3 Het NSW-landgoed .................................................................................................................... 7 2.3.1

Oppervlakte van de onroerende zaak ............................................................................ 7

2.3.2

Inrichting van de onroerende zaak ................................................................................ 8

2.3.3

Wijze en aard van de bebouwing en soort gebruik van de onroerende zaak ................. 9

2.3.4

Verzoek tot rangschikking .......................................................................................... 10

2.4 Fiscale faciliteiten in de NSW.................................................................................................. 11 2.4.1

Erf- en schenkbelasting ............................................................................................... 11

2.4.2

Overdrachtsbelasting ................................................................................................... 12

2.5 Conclusie.................................................................................................................................. 13 3 Het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 ........................................................................................... 14 3.1 Inleiding ................................................................................................................................... 14 3.2 Doelstellingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 .............................................................. 14 3.3 Winst uit onderneming ............................................................................................................. 14 3.3.1

Vrijstelling voor bosbedrijf ......................................................................................... 14

3.3.2

Vrijstelling subsidies in het kader van de ontwikkeling en instandhouding van bos en

natuur 18 3.4 Resultaat uit overige werkzaamheden ...................................................................................... 18 3.5 Inkomsten uit eigen woning ..................................................................................................... 19 3.6 Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen ............................................................................... 21 3.6.1

Vrijstelling bos- en natuurterreinen en landgoederen. ................................................ 21

2

Inhoudsopgave

3.7 Persoongebonden aftrek: uitgaven voor monumentenpanden.................................................. 24 3.8 Conclusie.................................................................................................................................. 25 4 De fiscale transparantie van art. 10.9 Wet IB 2001 ......................................................................... 27 4.1 Inleiding ................................................................................................................................... 27 4.2 Voorwaarden fiscale transparantie ........................................................................................... 27 4.2.1

Algemeen .................................................................................................................... 27

4.2.2

Vereisten ..................................................................................................................... 27

4.3 Subjectieve vrijstelling vennootschapsbelasting ...................................................................... 31 4.3.1

Algemeen .................................................................................................................... 31

4.3.2

Aansluiting met fiscale transparantie .......................................................................... 34

4.4 Werking fiscale transparantie ................................................................................................... 35 4.4.1

Winst uit onderneming ................................................................................................ 35

4.4.2

Resultaat uit overige werkzaamheden ......................................................................... 36

4.4.3

Inkomsten uit eigen woning ........................................................................................ 37

4.4.4

Inkomen uit aanmerkelijk belang ................................................................................ 37

4.4.5

Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen .................................................................. 37

4.5 Het ontstaan en eindigen van fiscale transparantie .................................................................. 38 4.6 Conclusie.................................................................................................................................. 42 5 Conclusie en aanbevelingen............................................................................................................. 43 Literatuurlijst......................................................................................................................................... 45 Kamerstukken en besluiten ................................................................................................................... 48 Jurisprudentielijst .................................................................................................................................. 49

3

1 Inleiding

1 Inleiding 1.1 Motivering Vol passie houdt de heer Bos zich bezig met zijn Natuurschoonwet landgoed (hierna NSW-landgoed). Ook zijn adviseur besteedt de nodige tijd aan de passie van zijn cliënt en heeft in het kader van een juiste fiscale behandeling van het landgoed een aantal vragen bij de Belastingdienst neergelegd. Dat de materie niet alleen bij de adviseur de nodige vragen oproept blijkt wel uit de reactie van de Belastingdienst: angstvallige stilte. Uit verdieping in het onderwerp NSW-landgoed blijkt dat er allereerst een woud van regels bestaat om een landgoed gerangschikt te krijgen als landgoed in de zin van de Natuurschoonwet 1928 (hierna NSW). Vervolgens zijn de fiscale faciliteiten verspreid over verschillende fiscale wetten zoals de NSW, de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna

Wet IB 2001) en de Wet op de

vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet VPB 1969). Dat maakt de fiscale materie rondom NSWlandgoederen complex. ‘De NSW-regeling, een op een briljante visie gebaseerde strategie, wordt in haar uitvoering steeds meer en meer verstikt door steeds gedetailleerdere uitvoeringsregels en een rigide toepassing daarvan.’ aldus Duijvestijn en Heithuis1. Een landgoed in de zin van de NSW is “een in Nederland gelegen, geheel of gedeeltelijk met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak – daaronder begrepen die waarop een buitenplaats of andere, bij het karakter van het landgoed passende, opstallen voorkomen – voor zover het blijven voortbestaan van die onroerende zaak in zijn karakteristieke verschijningsvorm voor het behoud van het natuurschoon wenselijk is.”2 Doel van de NSW is het in stand houden van, als wel het voorkomen van versnippering en aantasting van het natuurschoon in Nederland. Om dit doel te bereiken zijn er fiscale faciliteiten in ruil voor een verplichting tot instandhouding.3 Bijzonder is de bepaling van fiscale transparantie, die zowel in artikel 7a NSW als in artikel 10.9 Wet IB 2001 is verwoord. De fiscale transparantie van art. 7a NSW geldt voor de schenken erfbelasting. Art. 10.9 Wet IB 2001 betreft een delegatiebepaling en is alleen relevant voor de inkomstenbelasting. De bepaling in de Wet IB 2001 rekent voor de heffing van de inkomstenbelasting, onder voorwaarden, de werkzaamheden, rechten en verplichtingen van een rechtspersoon toe aan de aandeelhouder(s) van de rechtspersoon.4 Gekoppeld aan deze faciliteit is de subjectieve vrijstelling

1 2 3 4

Duijvestijn & Heithuis 2009, p. V. Art. 1 Natuurschoonwet 1928. Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 1986/87, 20 089, nr. 3, p. 1 en 4. Art. 10.9 Wet IB 2001.

4

1 Inleiding

van artikel 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969. Deze bepaling komt er op neer dat lichamen ‘welker bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoederen’ onder voorwaarden worden vrijgesteld van vennootschapsbelasting.5

1.2 Probleemstelling Doel van dit onderzoek is na te gaan of de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de NSW gerealiseerd worden bij de behandeling van een NSW-landgoed in de Wet IB 2001. Aan de hand van de volgende probleemstelling zal dit onderzoek worden uitgevoerd: Komen de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de Natuurschoonwet 1928 tot uitdrukking bij de behandeling van Natuurschoonwet landgoederen in de Wet inkomstenbelasting 2001? Deze probleemstelling roept verschillende deelvragen op zoals de vraag welke doelstellingen aan de NSW ten grondslag liggen. Een andere vraag is hoe een NSW-landgoed in de Wet IB 2001 behandeld wordt. Welke bepalingen in de Wet IB 2001 zien speciaal op NSW-landgoederen en welke doelstellingen liggen er aan deze bepalingen ten grondslag?

1.3 Opzet Alvorens in te gaan op de fiscale behandeling in de inkomstenbelasting, is een eerste stap in te gaan op het NSW-landgoed in zijn algemeenheid. In hoofdstuk twee komt aan de orde wat een NSWlandgoed precies is en welke vereisten er zijn om als zodanig te kwalificeren. Daarnaast wordt ingegaan op de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de NSW. Vervolgens komt aan de hand van de systematiek van de Wet IB 2001 de behandeling van het NSWlandgoed in de inkomstenbelasting aan de orde. Op die manier ontstaat een beeld van de gevolgen die de status van NSW-landgoed heeft voor de toepassing van de Wet IB 2001. Hoofdstuk drie behandelt daarom welke artikelen van toepassing zijn en de gevolgen daarvan. Wegens het bijzondere karakter is hoofdstuk vier volledig gewijd aan de werking van de fiscale transparantie van art. 10.9 Wet IB 2001 en de daarmee samenhangende vrijstelling in de Wet VPB 1969. Nagegaan wordt of en in hoeverre er dispariteit bestaat tussen beide bepalingen. Tevens behandelt dit hoofdstuk de gevolgen van het ontstaan en beëindigen van fiscale transparantie voor de heffing van inkomstenbelasting. Tot slot vindt in hoofdstuk vijf formulering van de conclusies plaats en beantwoording van de probleemstelling.

5

Art. 5, lid 1, onderdeel a VPB 1969.

5

2 De natuurschoonwet 1928

2 De natuurschoonwet 1928 2.1 Inleiding Onderwerp van dit hoofdstuk is de Natuurschoonwet 1928. Centraal staan de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de NSW, de vraag wat een NSW-landgoed precies is en hoe een onroerende zaak als NSW-landgoed kan kwalificeren. Tevens behandelt dit hoofdstuk in het kort de fiscale faciliteiten die de NSW bevat. Allereerst komen de doelstellingen van de NSW aan de orde.

2.2 Doelstellingen van de Natuurschoonwet 1928 Eén van de doelstellingen van de NSW is bevordering van de instandhouding van natuurschoon. De instandhouding van natuurschoon komt enerzijds in gevaar door hoge belastingen die leiden tot versnippering van het natuurschoon. Met name de rechten van successie, van schenking en van overgang kunnen volgens de memorie van toelichting bij de NSW op bepaalde momenten aanleiding geven tot hoge belastingen. Het niet of moeilijk kunnen voldoen van deze belastingen dwingt tot gehele of gedeeltelijke verkoop van het landgoed. Anderzijds heeft een meer rendabele aanwending van het natuurschoon geleid tot ontbossing in Nederland. Met name in tijden dat de vraag naar hout groot was en de prijzen daardoor hoog. De NSW beoogt daarom de instandhouding van natuurschoon te bevorderen. De wet biedt fiscale verzachtingen in ruil voor een vrijwillige beperking van de beschikkingsmacht over het landgoed. 6 Een tweede doelstelling van de NSW is creatie van natuurschoon. Het ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit noemt drie redenen waarom er nieuwe natuur moet komen.7 Ten eerste zorgt nieuwe natuur voor meer ruimte voor dieren en planten. Ten tweede kan nieuwe natuur bestaande natuurgebieden met elkaar verbinden. Hierdoor zijn planten en dieren minder gebonden aan één bepaald gebied. Ten slotte is er een toenemende behoefte aan recreatie in de natuur. Door het realiseren van een Ecologische Hoofdstructuur ontstaat een verbinding van natuurgebieden. Natuurontwikkeling door particulieren en agrariërs, bijvoorbeeld door het creëren van een NSWlandgoed, moet mede bijdragen aan de realisatie van deze Ecologische Hoofdstructuur.8 Overigens is het beleid van het huidige kabinet meer gericht op beheer van bestaande Ecologische Hoofdstructuurgebieden en minder op uitbreiding.9

6

7

8 9

Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 3, p. 2. Ministerie van Landbouw, Natuur en Voedselveiligheid, ‘Naar een nieuwe natuur: over natuurontwikkelinng in Nederland’ (Brochure nr. 13), 2005, p. 6. Zie ook Albregtse 2006, p. 367 en Berkhemer 2004, § 1. www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/natuur/ecologische-hoofdstructuur

6


2.3 Het NSW-landgoed Een landgoed in de zin van de NSW is “een in Nederland gelegen, geheel of gedeeltelijk met natuurterreinen, bossen of andere houtopstanden bezette onroerende zaak – daaronder begrepen die waarop een buitenplaats of andere, bij het karakter van het landgoed passende, opstallen voorkomen – voor zover het blijven voortbestaan van die onroerende zaak in zijn karakteristieke verschijningsvorm voor het behoud van het natuurschoon wenselijk is.”10 Er zijn verschillende voorwaarden waaraan moet zijn voldaan om een onroerende zaak te kunnen aanmerken als een landgoed in de zin van de NSW. Deze voorwaarden zien op de oppervlakte van de onroerende zaak, de inrichting van de oppervlakte met natuurterreinen, bossen en houtopstanden en overig terrein, de wijze en de aard van de bebouwing en het soort gebruik van de terreinen en opstallen.11 De voorwaarden zijn uitgewerkt in het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928 (hierna Rangschikkingsbesluit). Een eigenaar kan een verzoek tot rangschikking indienen bij de Ministers van Economische zaken, Landbouw en Innovatie en Financiën.12 De betreffende voorwaarden worden hierna uitgebreider behandeld. 2.3.1

Oppervlakte van de onroerende zaak

In beginsel dient de oppervlakte van de onroerende zaak ten minste vijf hectare te zijn om als landgoed te kunnen worden aangemerkt.13 Er zijn echter verschillende uitzonderingen op het vereiste van vijf hectare. Een buitenplaats met minder dan vijf hectare kan bijvoorbeeld ook als landgoed kwalificeren. Blijkens art. 1, sub c Rangschikkingsbesluit is een buitenplaats een “…onroerende zaak met daarop gelegen een in oorsprong versterkt huis, een kasteel, een buitenhuis, of een landhuis, eventueel met bijgebouwen, met een architectonisch daarmee verbonden historische tuin of historisch park van ten minste één hectare waarvan de aanleg dateert van vóór 1850 en herkenbaar aanwezig is, indien dit complex, dan wel ten minste één van de onderdelen daarvan, een beschermd monument is dat is ingeschreven in een register als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de Monumentenwet 1988.” Een tweede uitzondering op het vereiste van vijf hectare is een landgoed dat ontstaat door gezamenlijke rangschikking. Indien een onroerende zaak met een oppervlakte van minder dan vijf hectare maar meer dan één hectare grenst aan een andere onroerende zaak is rangschikking op twee manieren mogelijk.14 Enerzijds kan bijtelling plaatsvinden van de oppervlakte van een aangrenzende, 10 11 12 13 14

Art. 1, lid 1, onderdeel a NSW. Art. 1, lid 2, onderdelen a tot en met e NSW. Art. 2, lid 1 NSW jo. art. 1, lid 1 onderdeel e NSW. Art. 2, lid 1, onderdeel a Rangschikkingsbesluit. Art. 3, lid 3 Rangschikkingsbesluit.

7


gerangschikte onroerende zaak bij de te kleine oppervlakte van de onroerende zaak. Dit wordt de aanleunregeling genoemd. Anderzijds kan de oppervlakte van een aangrenzende onroerende zaak, die tegelijkertijd gerangschikt gaat worden, meetellen.15 Dit is de zogenoemde samenwerkingsregeling. In beide gevallen geldt het vereiste dat sprake moet zijn van een nauwe historische band tussen de onroerende zaken. Er is sprake van een nauwe historische band indien de twee onroerende zaken langdurig in bezit zijn geweest van één eigenaar. Een tweede voorbeeld is jarenlang gezamenlijk natuurbeheer op de twee onroerende zaken door de verschillende eigenaren. Ook in die situatie is sprake van een nauwe historische band.16 Tot slot de derde situatie waarin het vijf hectare vereiste niet geldt. Indien de onroerende zaak maximaal één hectare groot is, is rangschikking mogelijk. Er geldt een extra voorwaarde ten opzichte van de tweede situatie. Op de onroerende zaak dient een opstal aanwezig te zijn die voor 1940 gebouwd is en die nadien zijn karakter behouden heeft. De overige voorwaarden zijn gelijk aan die van de tweede situatie.17 2.3.2

Inrichting van de onroerende zaak

Naast eisen aan de oppervlakte van de onroerende zaak, stelt het Rangschikkingsbesluit ook eisen aan de inrichting daarvan. Zo dient de oppervlakte van de onroerende zaak ten minste voor dertig procent te zijn bezet met houtopstanden of natuurterreinen aldus art. 2, lid 1, sub c Rangschikkingsbesluit. Het mag hierbij gaan om een combinatie van houtopstanden en natuurterreinen.18 Er hoeft dus niet uitsluitend sprake te zijn van dertig procent bezetting met houtopstanden of uitsluitend dertig procent bezetting met natuurterreinen zoals uit art. 2, lid 1, sub c Rangschikkingsbesluit zou kunnen blijken.19 Kweekgoed, kerstboomteelten, laagstamboomgaarden of snijgrienden zijn niet te beschouwen als houtopstanden.20 In art. 1, lid 1, sub d Rangschikkingsbesluit staat opgesomd wat als natuurterreinen wordt beschouwd. Voorbeelden zijn heidevelden, duinterreinen en moerassen. Een buitenplaats met een oppervlakte van minder dan vijf hectare hoeft niet aan het dertig procent vereiste te voldoen. Hetzelfde geldt voor een onroerende zaak met een oppervlakte van ten hoogste één hectare.21 Met een beplantingsplan en het begin van de feitelijke uitvoering daarvan is rangschikking ook mogelijk, indien wel vereist is dat dertig procent van de oppervlakte bestaat uit

15 16 17

18 19 20 21

Nieuwland & Griessen 2009, p. 368. Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3, p. 27 (MvT). Art. 3, lid 4 Rangschikkingsbesluit. Koninklijk besluit, 10 april 2007, V-N 2007/30.20. Zie ook Nieuwland & Griessen 2009, p. 369. Art. 1, lid 1, sub b Rangschikkingsbesluit. Art. 3, lid 2 en lid 4 Rangschikkingsbesluit.

8


houtopstanden of natuurterreinen, maar deze dertig procent nog niet aanwezig is. Drie jaar nadat het landgoed gerangschikt is, dient aan het dertig procent vereiste te zijn voldaan.22 In art. 220d, lid 1, sub d Gemeentewet (Gemw.) staan van de NSW afwijkende vereisten ten aanzien van de bezetting van de oppervlakte van de onroerende zaak.23 Dit is een voorbeeld waarom, door het ontbreken van eenheid in wetgeving, de materie rondom NSW-landgoederen complex is. In art. 220d, lid 1, sub d Gemw. is opgenomen dat voor de bepaling van de heffingsmaatstaf voor de onroerendezaakbelastingen uitgezonderd is de waarde van de onroerende zaak die behoort tot een NSWlandgoed, behoudens de gebouwde eigendommen die zich op de onroerende zaak bevinden. Voor genoemd artikel dient de oppervlakte voor ten minste dertig procent te bestaan uit houtopstanden of voor ten minste twintig procent uit houtopstanden en voor ten minste vijftig procent uit natuurterreinen.

Voor

wijziging

van

het

Rangschikkingsbesluit

in

2007

golden

deze

bezettingspercentages ook voor te rangschikken landgoederen. In verband met een gewenst breed draagvlak van de onroerendezaakbelastingen is de wijziging van het bezettingspercentage in het Rangschikkingsbesluit niet doorgevoerd naar het artikel voor de Gemeentewet.24 Ook voor de waardebepaling in de Wet waardering onroerende zaken (hierna Wet WOZ) van de woning die zich op het landgoed bevindt geldt het afwijkende vereiste zoals dat in de Gemeentewet gehanteerd wordt.25 2.3.3

Wijze en aard van de bebouwing en soort gebruik van de onroerende zaak

Tot slot gaat het Rangschikkingsbesluit in op de bebouwing op het landgoed. In beginsel dienen de opstallen bij het karakter van het landgoed te passen, zo blijkt uit art. 1 NSW. Beoordelingscriteria daarbij zijn onder andere omvang, bouwstijl en ligging van de opstal. Het geheel van landgoed en opstallen dient een bij elkaar horend geheel te zijn.26 Vervolgens staat in art. 2, lid 2 Rangschikkingsbesluit dat de tot de onroerende zaak behorende terreinen, opstallen en wateren en het gebruik daarvan geen inbreuk mogen maken op het natuurschoon. Is er wel sprake van inbreuk op het natuurschoon dan behoren die terreinen, opstallen of wateren niet tot het landgoed. Wat in ieder geval als inbreukmakend op het natuurschoon wordt beschouwd staat opgesomd in art. 4 Rangschikkingsbesluit. Een aantal voorbeelden van inbreukmakend zijn inrichting of gebruik van de onroerende zaak voor industriële doeleinden, voor glastuinbouw of als stortplaats voor afval. Art. 5 Rangschikkingsbesluit gaat in op de situaties waarin geen sprake is van inbreuk op het natuurschoon.

22 23

24

25 26

Art. 3a, lid 1 NSW. Art. 8 Rangschikkingsbesluit. Besluit van 10 april 2007, houdende wijziging van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, Staatsblad 2007, 162, p. 9. Een breed draagvlak wordt gecreëerd door het aantal vrijstellingen en uitzonderingen te beperken. “Immers, onroerend-goedbelastingen zijn algemene belastingen met een objectief en zakelijk karakter, die op de profijtgedachte in ruime zin zijn gebaseerd.” (Kamerstukken II 198990, 21 591, nr. 3 p. 27.). Art. 17, lid 5 Wet WOZ. Bruggink 2007, § 1.1.5.2.

9


Parken en tuinen die behoren tot een buitenplaats maken bijvoorbeeld geen inbreuk op het natuurschoon. Ook terreinen die worden gebruikt voor landbouw maken onder voorwaarden geen inbreuk op het natuurschoon. Opstallen die gebouwd zijn voor 1 januari 1940 en die nadien hun karakter behouden hebben, zijn eveneens niet inbreukmakend. Voorts zijn opstallen die grotendeels functioneel zijn aan de instandhouding of het beheer van het landgoed niet inbreukmakend. Indien de verschijningsvorm van laatstgenoemde opstallen wel inbreukmakend op het natuurschoon is, dan dienen deze opstallen aan het zicht onttrokken te worden door middel van beplanting.27 Een opstal is functioneel indien er een directe relatie is tussen de instandhouding of het beheer van het landgoed en het gebruik van de opstal.28 Bruggink noemt als voorbeeld een machineopslag.29 De opsommingen in art. 4 en art. 5 zijn niet limitatief. Beoordeling van een niet in de artikelen genoemde situatie vindt plaats op basis van het eerder genoemde art. 2, lid 2 Rangschikkingsbesluit. De daarin gebruikt termen “inbreuk maken op” en “natuurschoon” zijn niet in de wet gedefinieerd waardoor beoordeling of sprake is van inbreuk op het natuurschoon subjectief is.30 Bij een onroerende zaak die door middel van de aanleun- of samenwerkingsregeling gerangschikt is behoren de opstallen slechts onder voorwaarden tot het landgoed. Er moet sprake zijn van een beschermd monument, opstallen voor het technisch beheer van het landgoed die ongeschikt zijn voor verblijf of van opstallen die voor 1 januari 1940 zijn gebouwd, die nadien hun karakter behouden hebben en een nauwe historische band hebben met het landgoed.31 2.3.4

Verzoek tot rangschikking

Naast de inhoudelijke vereisten aan het landgoed bevat het Rangschikkingsbesluit de vereisten waaraan een verzoek tot rangschikking moet voldoen. Deze vereisten zijn opgenomen in art. 7 Rangschikkingsbesluit. Het verzoek dient bijvoorbeeld een overzicht van de te rangschikken percelen inclusief de oppervlakte van elk perceel te bevatten. Tevens dient in het verzoek een beschrijving van de kenmerkende structuren en elementen van de onroerende zaak, een beschrijving van de hoedanigheid van terreinen en opstallen, het soort gebruik van die terreinen en opstallen en een beschrijving van de historische ontwikkeling van de onroerende zaak te zijn opgenomen. Als bijlagen bij het verzoek dienen actuele uittreksels uit het Kadaster te worden overlegd, alsmede kleurenfoto’s van de opstallen en een topografische kaart van de onroerende zaak waarop de kenmerkende structuren en elementen van de onroerende zaak en de hoedanigheid en soort gebruik van de terreinen en opstallen zijn aangegeven. Verder is in de betreffende situatie bewijs nodig dat er sprake is van een monument of een nauwe historische band. Indien nog niet voldaan is aan het 27 28 29

30 31

Art. 5, lid 1 Rangschikkingsbesluit. ABRvS 3 december 2008, LJN BG5888. Bruggink 2007, paragraaf 1.1.5.4. Vergelijk Nieuwland & Griessen 2009, p. 371 en Bruggink 2007, § 1.1.4.1. Art. 3, lid 5, sub a t/m c Rangschikkingsbesluit.

10


bezettingsvereiste van dertig procent bevat het verzoek tevens een beplantingsplan en een kaart waarop de bezetting met houtopstanden is aangegeven. De beslissing op het verzoek vindt plaats binnen een termijn van zestien weken na ontvangst van het verzoek, aldus art. 7, lid 9 Rangschikkingsbesluit. De eigenaar van de onroerende zaak kan het verzoek tot rangschikking indienen. Als eigenaar wordt beschouwd de juridische eigenaar van de onroerende zaak die niet is bezwaard met het beperkt recht van vruchtgebruik of erfpacht, de vruchtgebruiker en de erfpachter.32 Bij een onroerende zaak met een oppervlakte kleiner dan vijf hectaren is de erfpachter alleen als eigenaar te beschouwen als het economisch eigendom bij hem rust. Ligt het risico van waardeveranderingen volledig bij de erfverpachter dan wordt deze als eigenaar beschouwd.33

2.4 Fiscale faciliteiten in de NSW Nu de voorwaarden van een NSW-landgoed bekend zijn, komen de fiscale faciliteiten die de NSW bevat aan de orde. De NSW biedt fiscale verzachtingen in ruil voor een instandhoudingsverplichting van het landgoed. De fiscale verzachtingen die de huidige NSW bevat zien op de erf- en schenkbelasting en op de overdrachtsbelasting. In de oorspronkelijke wet van 1928 had art. 5 NSW betrekking op de inkomstenbelasting. Op basis van art. 5 werd de huurwaarde van gebouwen of gedeelten van gebouwen, in eigen gebruik als woning of voor huishoudelijke doeleinden, behorende tot het landgoed voor de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 berekend op basis van de bestemmingswaarde in plaats van de verkoopwaarde. Als bestemmingswaarde geldt de verkoopwaarde van een goed, waarop de last rust om dat goed gedurende vijfentwintig jaar in stand te houden en slechts hout te vellen voor zover dat gebeurt in overeenstemming met normaal of gebruikelijk bosbeheer.34 Met de verschillende wetswijzigingen van de inkomstenbelasting gedurende de jaren is de tekst van art. 5 NSW verdwenen. Hierna komen kort de fiscale faciliteiten aan de orde. 2.4.1

Erf- en schenkbelasting

In art. 7 NSW is een zogenoemde invorderingsvrijstelling voor de Successiewet 1956 opgenomen. Bij een verkrijging, in de zin van de Successiewet 1956, waartoe een landgoed behoort, vindt invordering van de verschuldigde erf- of schenkbelasting niet of slechts gedeeltelijk plaats. Indien een landgoed niet opengesteld is voor het publiek vindt bij de verkrijging geen invordering van erf- of schenkbelasting plaats voor het verschil tussen de op aanslag verschuldigde erf- of schenkbelasting en de erf- en schenkbelasting die berekend is op basis van de helft van de bestemmingswaarde van de onroerende zaak.

32 33 34

Art. 1, lid 1, onderdeel b NSW. Art. 1, lid 3 NSW jo. art. 3a Rangschikkingsbesluit. Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 2, p. 1.

11


De invorderingsvrijstelling is een voorwaardelijke faciliteit. Verlies van de status van landgoed kan tot gevolg hebben dat alsnog invordering plaatsvindt van erf- of schenkbelasting. De eigenaar van het landgoed kan bijvoorbeeld zelf aangeven dat hij het landgoed niet langer gerangschikt wenst te hebben. Het landgoed kan zijn status verliezen indien het karakter is aangetast of verloren gegaan, het landgoed in eigendom is overgedragen of er een vruchtgebruik of recht van erfpacht gevestigd of geëindigd is.35 Indien na drie jaar niet aan het bezettingsvereiste is voldaan, treedt eveneens statusverlies op.36 Naast het instandhoudingsvereiste van art. 8 NSW is in art. 8a NSW een bezitsvereiste opgenomen. De eigenaar van het landgoed dient het landgoed gedurende vijfentwintig jaar na overlijden of schenking in eigendom te houden. Art. 8a NSW is een antimisbruikbepaling. Voorheen werd kennelijk vermogen aangewend om een landgoed te kopen en dit landgoed vervolgens vrij van schenkbelasting te schenken. De verkrijger verkocht vervolgens het landgoed weer. Dit resulteerde in een belastingvrije overgang van vermogen.37 Schending van het bezitsvereiste leidt tot invordering van de erf- of schenkbelasting naar rato van het aantal resterende jaren van vijfentwintig jaar dat het landgoed niet meer in bezit is. Art. 8a NSW geldt alleen voor verkrijgingen na 27 december 2000.38 Tevens is art. 8a NSW blijkens lid 5 niet van toepassing indien sprake is van schenking van het landgoed. 2.4.1.1 Fiscale transparantie Op basis van art. 7a NSW vindt voor de heffing van schenken erfbelasting, onder voorwaarden, toerekening plaats van de bezittingen en schulden van een naamloze of besloten vennootschap aan haar aandeelhouders. Deze bepaling heeft tot gevolg dat de invorderingsvrijstelling van art. 7 NSW openstaat voor aandeelhouders van een vennootschap met een landgoed, mits aan de voorwaarden is voldaan. In dat geval worden de aandelen op een evenredig gedeelte van het vermogen van de vennootschap gesteld en gelden het instandhoudings- en bezitsvereiste.39 2.4.2

Overdrachtsbelasting

Naast een bepaling voor de erf- en schenkbelasting bevat de NSW een bepaling voor de overdrachtsbelasting. Art. 9a NSW bepaalt dat ter zake van de verkrijging van een landgoed geen overdrachtsbelasting verschuldigd is. Als voorwaarde geldt dat het landgoed gedurende vijfentwintig

35 36 37 38

39

Art. 3, lid 1, onderdelen a t/m c NSW. Art. 3a, lid 1 NSW. Kamerstukken II 1999/2000, 27 030, nr. 3, p. 12 (MvT). Art. X, lid 6 Wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 551. Zwemmer 1975, p. 173.

12


jaar, na verkrijging van de status van landgoed, in stand blijft. De niet geheven overdrachtsbelasting is alsnog verschuldigd als het instandhoudingsvereiste niet is nageleefd.40

2.5 Conclusie De doelstellingen van de NSW zijn instandhouding en creatie van natuurschoon. Hoge belastingen en een meer rendabele aanwending van het natuurschoon hebben geleid tot een teloorgang van het natuurschoon in Nederland. Anderzijds wil men verbinding van natuurgebieden bereiken door de realisatie van de Ecologische Hoofdstructuur om zo uitbreiding van planten en dieren naar andere natuurgebieden te bereiken. Natuurontwikkeling door particulieren en agrariërs moet mede bijdragen aan de realisatie van deze Ecologische Hoofdstructuur en dus aan het creëren van nieuw natuurschoon. De NSW biedt fiscale verzachtingen in ruil voor een vrijwillige beperking van de beschikkingsmacht van een landgoed, om zo haar doelstellingen te bereiken. Deze fiscale faciliteiten zien op de erf- en schenkbelasting en op de overdrachtsbelasting. De fiscale transparantie van art. 7a NSW zorgt ervoor dat de bepalingen van art. 7, art. 8 en art. 8a NSW ook gelden voor rechtspersonen met een NSW-landgoed. Op basis van art. 7a NSW vindt voor de heffing van de erf- en schenkbelasting, onder voorwaarden, toerekening plaats van de bezittingen en schulden van een naamloze of besloten vennootschap aan haar aandeelhouders. Om gebruik te kunnen maken van de fiscale bepalingen die de NSW biedt, moet er sprake zijn van een landgoed in de zin van NSW. Er zijn verschillende vereisten waaraan moet zijn voldaan om als landgoed te worden aangemerkt. Deze vereisten zijn geformuleerd in het Rangschikkingsbesluit. Dit Rangschikkingsbesluit gaat bijvoorbeeld in op de oppervlakte, inrichting, wijze en aard van de bebouwing en het soort gebruik van de onroerende zaak. Daarnaast zijn de formaliteiten van het verzoek tot rangschikking van een landgoed in het Rangschikkingsbesluit geformuleerd. Er is al met al een behoorlijke hoeveelheid regels waaraan moet zijn voldaan om een onroerende zaak als landgoed gerangschikt te krijgen.

40

Art. 9c NSW.

13

3 Het NSW-landgoed in de Wet IB 2001

3 Het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 3.1 Inleiding Hoewel de NSW een aantal fiscale bepalingen bevat, ziet geen van deze bepalingen op de inkomstenbelasting. Daarvoor moeten we naar de Wet IB 2001 zelf. In dit hoofdstuk staat de behandeling van het NSW-landgoed in de Wet IB 2001 centraal. Zo kan een NSW-landgoed behoren tot het ondernemingsvermogen, tot het resultaatsvermogen of onderdeel zijn van de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen. Daarnaast kan een opstal op het landgoed kwalificeren als eigen woning in de zin van de Wet IB 2001. De persoonsgebonden aftrek voor uitgaven voor monumentenpanden kan een rol spelen indien zich op het landgoed een monument bevindt. De voor een NSW-landgoed meest relevante bepalingen worden besproken. Echter allereerst worden de doelstellingen van de Wet IB 2001 besproken, om een vergelijking te kunnen maken met de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de NSW.

3.2 Doelstellingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 Een overheid heft belastingen om haar uitgaven te kunnen financieren. Naast deze budgettaire functie kan belastingheffing een instrumentele functie hebben. In die functie wordt belastingheffing aangewend om bepaalde economische of politieke doeleinden te realiseren, bijvoorbeeld een redelijke inkomensverdeling. Heffing naar draagkracht is dan ook de grondslag voor de Wet IB 2001. Daarnaast zijn er een aantal andere doelen die worden nagestreefd met de Wet IB 2001, zoals bevordering van de werkgelegenheid en de economische structuur en bevordering van een duurzame economische ontwikkeling.41 Om deze laatste doelstelling te bereiken zijn er in de Wet IB 2001 een aantal faciliteiten opgenomen, zoals de mogelijkheid om willekeurig af te schrijven op milieubedrijfsmiddelen en de vrijstelling voor groene beleggingen in box 3.42 Hierna komen de bepalingen aan de orde die het meest relevant zijn voor een NSW-landgoed. Hierbij wordt de volgorde van de Wet IB 2001 aangehouden.

3.3 Winst uit onderneming 3.3.1

Vrijstelling voor bosbedrijf

Op grond van art. 3.11 Wet IB 2001 behoren de voordelen uit bosbedrijf niet tot de winst. Het doel van deze vrijstelling is tweeledig. Enerzijds beoogt de vrijstelling de aanplant en instandhouding van bos te bevorderen. Anderzijds voorkomt de vrijstelling moeilijkheden bij het vaststellen van de winst van bosbedrijven doordat de aanwas van bos niet vastgesteld hoeft te worden.43 Laatstgenoemd doel

41 42 43

Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 8. Art. 3.31 Wet IB 2001 en art. 5.13 jo. art. 5.14 Wet IB 2001. Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, aantekening 1.4 bij artikel 3.11 Wet IB 2001. Zie ook Schuurman 1978, § 2.

14


lijkt door toepassing van goed koopmansgebruik achterhaald te zijn. Een bosbouwer zal voorzichtigheidshalve pas winst nemen op het moment dat deze zich daadwerkelijk voordoet.44 Om gebruik te kunnen maken van de vrijstelling dient er sprake te zijn van een bosbedrijf. Een definitie van bosbedrijf is in de wet niet gegeven. Uit de parlementaire geschiedenis en de jurisprudentie blijkt dat het begrip ruim uitgelegd wordt.45 Met name instandhouding is een belangrijk element van het begrip bosbedrijf.46 Voor de kwalificatie als bosbedrijf hoeft er geen sprake te zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid. Als onderdeel van een meer omvattende onderneming, bijvoorbeeld een landbouwbedrijf, kunnen de voordelen uit het bosbedrijf onder de vrijstelling van art. 3.11 Wet IB 2001 vallen.47 Onder de bosbouwvrijstelling valt bijvoorbeeld de waardeontwikkeling van de grond bij continuering en instandhouding van het bos. Winst die ontstaat door een bestemmingswijziging van de grond is belast. Indien bij verkoop van het bos de bestemming als bos eindigt en hierdoor een hogere winst gerealiseerd wordt dan bij voortzetting van de bestemming bos, dan is deze hogere winst belast.48 Onder de vrijstelling vallen bijvoorbeeld ook opbrengsten door verpachting van de jacht.49 De vrijstelling is niet van toepassing in geval van exploitatie van een kwekerij en handel in onroerend goed waartoe een bos behoort.50 Kosten die betrekking hebben op het bosbedrijf vallen ook onder de vrijstelling en komen daardoor niet in aftrek als bedrijfslast. Indien het bosbedrijf onderdeel uitmaakt van een meeromvattende onderneming dienen de kosten die betrekking hebben op het bosbedrijf aan dat deel van de onderneming toegerekend te worden. Kosten die zowel op het bosbedrijf als op de andere onderdelen van de meeromvattende onderneming betrekking hebben dienen eveneens verdeeld te worden. Deze verdeling kan bijvoorbeeld plaats vinden op basis van oppervlakte.51 In de situatie dat de exploitatie van een bosbedrijf verliesgevend is, heeft de bosbouwvrijstelling als gevolg dat

verliezen

uit

het

bosbedrijf

niet

verrekend

kunnen

worden

met

overige

ondernemingsactiviteiten of overig inkomen in box 1. Dit komt de instandhouding van het bosareaal niet ten goede.52 Om dit nadelige effect te voorkomen is er in de wet een optieregeling opgenomen. 53 44 45

46 47 48 49 50 51

52

53

Jansen 1993, § 4.4 en Geppaart 1987, § 5. Kamerstukken II 1925/26, 266, nr. 3, p. 2, HR 20 januari 1954, nr. 11.610, BNB 1954/79 en Hof Leeuwarden 8 november 2002, nr. 00/00776, LJN AF0345. HR 10 december 1947, nr. 8426 en HR 19 november 1969, nr. 16 221, BNB 1970/24, m.nt. L. Lancee. Zie bijvoorbeeld HR 23 november1955, nr. 12448, BNB 1956/38. HR 5 februari 1986, BNB 1986/160. Hof Amsterdam 21 september 1977, nr. 1619/76, BNB 1978/274. Kamerstukken II 1925/26, 266, nr. 3, p.2 en HR 17 november 1982, nr. 21.262, LJN AW9053. HR 22 juni 1955, nr. 12.338, BNB 1955/285 en Hof ’s-Gravenhage 21 september 1978, nr. 5/1978, BNB 1979/329. www.ndfr.nl, deel Inkomstenbelasting, aantekening 6 van het commentaar op art. 3.11 Wet IB 2001 en Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, aantekening 4 bij artikel 3.11 Wet IB 2001. Art. 3.11, lid 2 Wet IB 2001.

15


Op verzoek van de belastingplichtige kan de bosbouwvrijstelling achterwege blijven. Deze keuze geldt tot wederopzegging, maar ten minste voor een termijn van tien jaar. De bedoeling van de wetgever is het doen ontstaan van belaste en onbelaste periodes met een duur van tien jaar.54 De keuzemogelijkheid per tien jaar voorkomt misbruik, omdat de belastingplichtige niet willekeurig kan wisselen tussen de belaste en de onbelaste sfeer.55 Wordt na de periode van tien jaar weer gekozen voor toepassing van de vrijstelling, dan staat de optieregeling pas na tien jaar weer open. Voorafgaand aan een sfeerovergang dienen de bezittingen behorende tot het bosbedrijf gewaardeerd te worden op de waarde in het economisch verkeer.56 In de periode dat de optieregeling van toepassing is, kan deze herwaardering dus leiden tot een belast voordeel. Dit kan een belemmering zijn om na de belaste periode weer te kiezen voor de vrijstelling, bijvoorbeeld omdat er onvoldoende liquide middelen voor handen zijn om de belasting te kunnen voldoen. Op grond van art. 3.11, lid 4 Wet IB 2001 kan dit belaste voordeel onder voorwaarden en op verzoek van de belastingplichtige buiten aanmerking blijven. De voorwaarden zijn uitgewerkt in art. 12 Uitv. besl. IB 2001. De belangrijkste voorwaarde is dat de belastingplichtige de onderneming niet binnen vijf jaar, nadat de vrijstelling weer van toepassing is geworden, mag staken. Bij staking binnen vijf jaar worden de voordelen alsnog gerekend tot de winst uit onderneming. Er is geen sprake van staking in geval van overlijden, onteigening of overdracht van de onderneming aan een medeondernemer als bedoeld in art. 3.63, lid 4 Wet IB 2001.57 De persoon die met toepassing van art. 3.63, lid 4 Wet IB 2001 de onderneming overneemt, wordt geacht in de plaats van de overdrager te treden voor wat betreft het buiten aanmerking blijven van de herwaarderingsvoordelen.58 Bij gedeeltelijke staking worden de voordelen die betrekking hebben op dat deel in aanmerking genomen. Zuidgeest heeft als kritiek op de optieregeling dat de overheid door deze regeling alleen de verliezen voorgeschoteld krijgt en niet de winsten. Volgens hem zijn de bosbouwkundige technieken zodanig dat het moment van kap kan worden beïnvloed. Hierdoor kunnen winsten aan de onbelaste periodes worden toegerekend en verliezen aan belaste periodes. Herwaarderingswinst die ontstaat door de sfeerovergang van een belaste naar een onbelaste periode kan worden voorkomen door de onderneming vijf jaar voort te zetten. In plaats van de doorschuiffaciliteit stelt hij daarom compartimentering voor.59 Over de herwaarderingswinst hoeft niet te worden afgerekend tot het moment waarop deze winst daadwerkelijk gerealiseerd wordt, bijvoorbeeld bij verkoop van het 54 55 56 57

58 59

Kamerstukken II 1992/93, 23197, nr. 3, p. 6 en Remie 1993, p. 1399. Bruggink 2007, paragraaf 4.2.5.3. Art. 3.11, lid 3 Wet IB 2001. Art. 12, leden 3 en 4 Uitv. besl. IB 2001. Onder onteigening wordt mede verstaan minnelijke onteigening en verkoop ter voorkoming van onteigening, zo blijkt uit art. 12, lid 3 Uitv. besl. IB 2001. Art. 12, lid 4 Uitv. besl. IB 2001. Zuidgeest 1995, p. 1646.

16


bosbedrijf. Bij deze methode moet op het moment van sfeerovergang de waarde van het bosbedrijf vastgelegd worden. Echter in het huidige systeem dient dit ook al te gebeuren met het oog op eventuele staking binnen vijf jaar na een sfeerovergang.60 Geppaart heeft reeds voor de invoering van de huidige optieregeling een andere optieregeling voorgesteld. Hij stelt een bosreserve voor. Voordelen uit de exploitatie van bosbezit kunnen op verzoek van de belastingplichtige ten laste van het onzuiver inkomen worden toegevoegd aan een bosreserve. Verliezen uit de bosexploitatie komen slechts in mindering op het onzuiver inkomen voor zover de verliezen niet ten laste van de bosreserve kunnen worden gebracht. Op het moment van staken van de bosexploitatie komt de reserve ten gunste van de winst. Bij de vorming van de bosreserve blijft een bedrag gelijk aan de som van de negatieve voordelen uit de drie voorafgaande kalenderjaren aan het moment van vorming van de reserve buiten aanmerking.61 De vraag is in hoeverre de bosbouwvrijstelling bijdraagt aan de instandhouding en uitbreiding van bos. De meningen in de literatuur zijn hierover verdeeld. Jansen mist bijvoorbeeld een afweging waarom de fiscale wetgeving in plaats van een ander beleidsinstrument het meest geschikt is om, in dit geval, de doelstelling van de bosbouwvrijstelling te bereiken.62 Zuidgeest is voorstander van afschaffing van de bosbouwvrijstelling. In plaats daarvan kan inkomenssteun verleend worden via andere beleidsinstrumenten. “De vraag rijst of de verliezen in de bosbouwsector wel van zodanige omvang zijn, dat deze met een complexe en dure omweg via het belastingstelsel moeten worden gecompenseerd.” Door afschaffing verbetert de systematiek van de wet inkomstenbelasting.63 Verliezen zijn immers verrekenbaar en winsten belast. Wil men toch ondersteuning verlenen via het belastingstelsel, dan ziet Zuidgeest de optieregeling zoals Geppaart die voorgesteld heeft als goed alternatief. Hij ziet een aantal voordelen van deze regeling ten opzichte van de huidige. Ten eerste leidt de optieregeling van Geppaart tot minder verzoeken bij de Belastingdienst, omdat alleen in winstsituaties geopteerd hoeft te worden. Ten tweede zijn de ondernemersfaciliteiten van toepassing. En tot slot krijgt de overheid bij deze regeling niet alleen de verliezen voorgeschoteld.64 Bruggink voorziet met betrekking tot de optieregeling ten eerste een administratieve rompslomp waardoor belastingplichtigen afzien van een verzoek tot toepassing van de optieregeling.65 In het vooruitzicht van positieve voordelen zal een belastingplichtige een verzoek doen om de optieregeling te mogen toepassen. Op dat moment kan blijken dat kosten van het bosbedrijf in voorgaande jaren ten 60 61 62 63 64 65

Zie ook Remie 1993, p. 1399-1400. Geppaart 1987, p. 974. Vergelijk Jansen 1993, p. 1233. Toen nog wet IB 1964. Zuidgeest 1995, p. 1651. Ook Jansen noemt dit als probleem. Jansen 1999, p. 664.

17


onrechte ten laste van de winst zijn gebracht. De nadelen die hierdoor ontstaan kunnen groter zijn dan de voordelen van toepassing van de optieregeling. Een tweede belangrijk gebrek is dat de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is op resultaat uit overige werkzaamheden. De faciliteit van de bosbouwvrijstelling staat immers niet genoemd in de schakelbepaling van art. 3.95 Wet IB 2001. Bruggink is dan ook voorstander van afschaffing van de bosbouwvrijstelling. Als alternatief stelt hij een aanvullende aftrek voor, een natuurschoonaftrek. Voor wat betreft particulier natuurbezit stelt hij een extra persoonsgebonden aftrek voor naar voorbeeld van de monumentenaftrek.66 De persoonsgebonden aftrekpost kan bijvoorbeeld bestaan uit het saldo van onderhoudskosten en opbrengsten van het landgoed boven een bepaalde drempel.67 3.3.2

Vrijstelling subsidies in het kader van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur

Voor zover de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is, kan de vrijstelling van art. 3.13 Wet IB 2001 relevant zijn. Op grond van art. 3.13, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001 behoren bepaalde subsidies die gericht zijn op de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur geheel of gedeeltelijk niet tot de winst. Deze vrijstelling beoogt zo een tegemoetkoming te verstrekken in de kosten van aanleg en instandhouding van bos en natuur en zo particulier natuurbeheer te stimuleren. Welke subsidies zijn vrijgesteld is uitgewerkt in art. 6 Uitv. reg. IB 2001. In principe behoort negentig procent van een daar opgesomde subsidie niet tot de winst. De overige tien procent van de subsidie wordt gezien als een vergoeding voor de noodzakelijke arbeid ten behoeve van het natuurbeheer. Voor het merendeel van de subsidies uit art. 6 Uitv. reg. IB 2001 geldt sinds 1 januari 2002 een volledige vrijstelling. 68 Overigens is de vrijstelling van art. 3.13, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001 slechts van belang indien de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is of er geopteerd is voor het buiten toepassing laten van de bosbouwvrijstelling.69

3.4 Resultaat uit overige werkzaamheden Indien er geen sprake is van een onderneming, maar er wel enige arbeid verricht wordt en er sprake is van deelname aan het economisch verkeer, dan kan de categorie resultaat uit overige werkzaamheden aan de orde komen. Zo kan het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, leiden tot een werkzaamheid. In de Wet IB 2001 staan voorbeelden waarbij sprake kan zijn van meer dan normaal, actief vermogensbeheer. De voorbeelden zijn het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak of het aanwenden van voorkennis.70 Met

66 67 68 69 70

Bruggink 2007, § 4.2.5.9. Bakker e.a. 2005, p. 77. Kamerstukken II 2000/01, 28207, nr. 1, p. 18. Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, aantekening 8 bij artikel 3.13 Wet IB 2001. Art. 3.91, lid 1, onderdeel c Wet IB 2001.

18


name bij de ontwikkeling van een nieuw landgoed speelt het kwalificatievraagstuk een rol.71 Een door de belastingplichtige zelf gerealiseerde bestemmingswijziging gevolgd door verkoop van het onroerend goed kan tot gevolg hebben dat het voordeel belast is als resultaat uit overige werkzaamheden.72 Daarnaast kan het regime van resultaat uit overige werkzaamheden aan de orde komen in geval van ter beschikking stellen van het geheel of een gedeelte van een landgoed aan een met de belastingplichtige verbonden persoon of een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft. Indien van een werkzaamheid sprake is, worden de inkomsten progressief belast in box 1. In principe zijn gemaakte kosten aftrekbaar. In zoverre bestaat er overeenstemming met het winstregime en is er sprake van een voordeel ten opzichte van box 3. Echter de ondernemersfaciliteiten zoals zelfstandigenaftrek en investeringsaftrek zijn niet van toepassing. Ook de landbouw- en bosvrijstelling zijn niet van toepassing.73 Een nadelig effect hiervan is dat eventuele waardestijgingen van een landgoed volledig belast zijn, bijvoorbeeld bij beëindiging van de werkzaamheid.74 Dit is een nadeel ten opzicht van box 3. Wel wordt, slechts voor het resultaat uit terbeschikkingstelling, een gedeelte van het resultaat vrijgesteld op basis van de terbeschikkingstellingsvrijstelling van art. 3.99b Wet IB 2001.

3.5 Inkomsten uit eigen woning Naast het feit dat de opbrengsten uit een landgoed kunnen kwalificeren als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden, kan een opstal op het landgoed kwalificeren als eigen woning in de zin van de Wet IB 2001. De definitie van een eigen woning staat in art. 3.111, lid 1 Wet IB 2001. Onder een eigen woning wordt verstaan: “een gebouw, […], met de daartoe behorende aanhorigheden, voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van: a. eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom […], indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeveranderingen hen grotendeels aangaat;

71 72 73

74

Zie onder andere Bakker 2004, p. 104. HR 3 mei 2002, nr. 36 984, BNB 2002/219. Deze faciliteiten zijn niet opgenomen in art. 3.95 Wet IB 2001. Art. 3.95 Wet IB is een schakelbepaling; bepaalde artikelen die van toepassing zijn voor het winstregime worden van overeenkomstige toepassing verklaard voor het resultaat uit overige werkzaamheden. Kavelaars 2006, § 3.2.3. en Bakker 2004, p. 104.

19


b. een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken. Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009 licht onderdeel a toe.75 In het besluit wordt voor bepaalde situaties aangegeven of de eigenwoningregeling van toepassing is of niet. De eigenwoningregeling is van toepassing indien de woning de belastingplichtige economisch of krachtens recht van opstal toebehoort, ook al is de woning gebouwd op grond in erfpacht. Is er erfpacht gevestigd op de opstal, dan is de eigenwoningregeling alleen van toepassing indien de canon op de opstal eeuwigdurig is afgekocht. Ingeval erfpacht gevestigd is op zowel de grond als de opstal dan kan krachtens een goedkeuring van de staatssecretaris de eigenwoningregeling van toepassing zijn. De situatie dient materieel overeen te komen met economisch eigendom en dus sterk af te wijken van de situatie van huur. Aan de goedkeuring zijn voorwaarden gesteld, waaraan cumulatief moet worden voldaan.76 De tweede situatie waarin de eigenwoningregeling van toepassing is, is wanneer de woning de belastingplichtige krachtens een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik ter beschikking staat dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen. Het ter beschikking staan van de woning krachtens één van genoemde rechten komt sterk overeen met de situatie van huur. Echter er is een uitzondering opgenomen ten aanzien van dergelijke rechten die verkregen zijn krachtens erfrecht. De uitzondering voorkomt dat de langstlevende echtgenoot, aan wie de woning op grond van een testamentair vruchtgebruik anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, geen gebruik meer kan maken van hypotheekrenteaftrek.77 Met betrekking tot de eigen woning op een landgoed is met name de betekenis van aanhorigheid van belang. In hoeverre behoren opstallen of andere gedeelte van het landgoed tot de eigen woning? Deze vraag is bijvoorbeeld relevant voor de aftrekbaarheid van renten van schulden die zijn aangegaan om de eigen woning inclusief de aanhorigheden te verwerven.78 Uit een arrest van de Hoge Raad zijn een drietal kenmerken van een aanhorigheid af te leiden. Van belang is of de aanhorigheid behoort bij de woning, daarbij in gebruik is en daaraan dienstbaar is. Of een aanhorigheid behoort tot de woning is afhankelijk van de omstandigheden zoals ligging, nabijheid en toegankelijkheid.79 Feitelijke verbondenheid is niet vereist, een garage kan bijvoorbeeld op enige afstand van de woning liggen en toch als aanhorigheid gelden.80 Daarnaast is feitelijk gebruik niet vereist. Het kunnen gebruiken is

75 76 77 78 79 80

Besluit 24 november 2009, CPP2009/2342M, V-N 2009/62.13. Besluit 24 november 2009, CPP2009/2342M, onderdeel 1.2. Kamerstukken II 1999/00, 26727, nr. 7, p. 478. Zie ook art. 3.120 Wet IB 2001 voor de aftrekbare kosten eigen woning. HR 16 juli 1993, nr. 29 174 BNB 1993/281, r.o. 3.3, m.nt. P. den Boer. HR 13 juni 1962, nr. 14.815, BNB 1962/259.

20


voldoende, al dient de aanhorigheid niet ter beschikking te staan aan een ander. In dat geval is geen sprake meer van dienstbaarheid aan de woning.81 De voordelen uit eigen woning worden bepaald aan de hand van een forfaitair percentage van de waarde in de zin van de Wet WOZ.82 Op basis van art. 17, lid 5 van die wet wordt, voor wat betreft een gebouwd eigendom dat als woning dient en behoort tot een NSW-landgoed, onder voorwaarden, rekening gehouden met de verplichting om het landgoed gedurende vijfentwintig jaar in stand te houden en geen opgaand hout te vellen. Het artikel verwijst naar de voorwaarden uit art. 220d, lid 1, onderdeel d Gemeentewet.

De oppervlakte dient voor ten minste dertig procent te bestaan uit

houtopstanden of voor ten minste twintig procent uit houtopstanden en voor ten minste vijftig procent uit natuurterreinen. Zoals reeds besproken in paragraaf 2.3.2 betreft het hier een afwijkende voorwaarde ten opzicht van de NSW, waarin de oppervlakte slechts voor dertig procent hoeft te zijn bezet met houtopstanden of natuurterreinen.

3.6 Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen 3.6.1

Vrijstelling bos- en natuurterreinen en landgoederen.

Uit het voorgaande blijkt dat ingeval van een actieve of enigszins actieve exploitatie van een landgoed sprake is van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden. Echter bij een passieve exploitatie van een landgoed speelt de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen een rol. In principe vallen bestanddelen van een NSW-landgoed dus in de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen indien zij niet zijn aan te merken als ondernemingsvermogen, geen sprake is van een eigen woning of van resultaat uit overige werkzaamheden. Echter in art. 5.7 Wet IB 2001 is een vrijstelling opgenomen. In dit artikel is bepaald dat tot de bezittingen in de zin van de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen niet behoren bossen, natuurterreinen en NSW-landgoederen. Bij NSW-landgoederen zijn de op het landgoed voorkomende gebouwde eigendommen uitgezonderd van de vrijstelling. Het doel van de vrijstelling is gelegen in het bevorderen van behoud en ontwikkeling van bossen, natuurterreinen en landgoederen.83 De vrijstelling geldt alleen indien het bos-, natuurterrein of het landgoed volledig eigendom is van de belastingplichtige. De vrijstelling geldt dus niet voor de eigenaar van bloot eigendom of een beperkt recht. De wetgever heeft hiervoor gekozen om arbitrage te voorkomen. Waarin die arbitrage is gelegen is niet duidelijk.84 Berkhemer stelt voor om de vrijstelling voor de bloot eigenaar, vruchtgebruiker of erfpachter te koppelen aan de feitelijke bijdrage aan de instandhouding van het natuurschoon.85

81 82 83 84 85

Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, aantekening 2 bij artikel 3.111 Wet IB 2001. 3.112 Wet IB 2001. Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 239. Bruggink 2007, § 4.4.3. Berkhemer 2004, § 3.1.2.

21


Een definitie van het begrip ‘bos’ is niet in de wet opgenomen. Voor de betekenis van het begrip wordt verwezen naar de invulling die daaraan is gegeven in jurisprudentie.86 Waarschijnlijk wordt gedoeld op de jurisprudentie die is gewezen ten aanzien van het begrip ‘bos’ uit de bosbouwvrijstelling, omdat ten aanzien van de voorganger van art. 5.7 Wet IB 2001, art. 26 Wet IB 1964 geen jurisprudentie omtrent het begrip ‘bos’ is gewezen. 87 Daarnaast wordt aansluiting gezocht bij art. 26 Wet IB 1964 voor de betekenis van het begrip ‘bos’.88 Het in art. 26 Wet IB 1964 gehanteerde begrip bosbezit omvatte volgens de wetgever het bezit van grond begroeid met bomen, niet zijnde vruchtbomen, en de met deze grond verenigde houtopstanden.89 In art. 17 Uitv. besl. IB 2001 is opgenomen dat voor art. 5.7 Wet IB 2001 onder natuurterreinen wordt verstaan heidevelden, hoogveenterreinen, zandverstuivingen, duinterreinen, kwelders, schorren, gorzen, slikken, riet- en ruigtlanden en laagveenmoerrassen, voorzover deze terreinen geen landbouwgronden zijn. In principe komen alleen natuurterreinen waarop een duurzame bestemming als natuurterrein rust, in aanmerking voor de vrijstelling. 90 De opsomming van art. 17 Uitv. besl. IB 2001 is beperkter dan de opsomming van art. 1, lid 1, onderdeel d NSW. Zoals hierboven reeds genoemd, zijn slechts de onbebouwde eigendommen van een NSW-landgoed geen bezitting voor de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen. Voor het begrip gebouwde eigendommen wordt aangesloten bij de Wet WOZ. Onder andere open zwembaden, aardgaslocatie, hoogspanningsmasten en aanlegsteigers zijn als gebouwd eigendom aan te merken. Daarnaast wordt het begrip uit de oude grondbelasting gehanteerd, waar onder gebouwd eigendom wordt verstaan constructies van min of meer duurzame aard, die dienen voor het bewaren van zaken of het beschutten van personen of zaken tegen atmosferische invloeden.91 Tot het begrip gebouwd eigendom behoort ook de ondergrond van gebouwde eigendommen.92 Met het invoeren van de vrijstelling in art. 5.7, lid 1, onderdeel c Wet IB 2001 is gehandeld in de geest van de NSW, aldus de wetgever. “Om

ervoor

te

zorgen

dat

na

invoering

van

de

vermogensrendementsheffing

belastingplichtigen bereid blijven om te investeren in bijvoorbeeld landgoederen is voornoemde vrijstelling ingevoerd.”93

86 87 88 89 90 91 92 93

Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. A., p. 103. Kavelaars 2006, § 3.2.5. Kamerstukken II 1998/99, 26727, nr. 3, p. 239. Kamerstukken II 1993/94, 23 197, A, blz 4. Uitv. Besl. IB 2001, Stb. 2000, 641, p. 34. Bruggink 2007, paragraaf 4.4.2. HR, 5 februari 2010, nr. 09/02245, LJN BL 1949 en E.M. Monster-Koppenol 2008, p. 871. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 521.

22


Dit is een reactie naar aanleiding van een vraag van de leden van de VVD-fractie of de vrijstelling voor landgoederen in box 3 niet indruist tegen de doelstelling van de NSW. De vraag is eigenlijk of de vrijstelling ver genoeg gaat. In de parlementaire geschiedenis is deze problematiek verschillende keren aan de orde gekomen. De wetgever heeft een aantal argumenten geformuleerd waaruit zou moeten blijken waarom hij het niet nodig acht om gebouwde eigendommen in de vrijstelling te betrekken.94 Zo merkt de wetgever op dat gebouwde eigendommen op een landgoed veelal als eigen woning zijn aan te merken en daardoor onderdeel zijn van de heffingsgrondslag uit werk en woning. Bruggink maakt daar uit op dat de wetgever de gebouwde eigendommen die wel in de box 3 heffing vallen als een restcategorie van geringe omvang beschouwd. Volgens Bruggink pleit dit er juist voor om de gebouwde eigendommen in de vrijstelling op te nemen, aangezien het toch maar om een kleine restcategorie gaat. Bovendien is een splitsing van de waarde van het landgoed in een waarde van onbebouwde en gebouwde eigendommen dan niet meer nodig.95 Om de bereidheid tot investeren in NSW-landgoederen te behouden lijkt een algehele vrijstelling op zijn plaats. Tevens merkt de wetgever op dat de gebouwde eigendommen die niet in de heffingsgrondslag van box 1 of box 2 vallen, onder de vermogensrendementheffing zijn te beschouwen als een belegging.96 Voor zover zo een belegging al een positief rendement oplevert, heeft de belastingheffing hierop een drukkend effect. Dit heeft als resultaat dat er minder middelen beschikbaar zijn voor de ontwikkeling en instandhouding van natuurschoon.97 De vraag is in hoeverre iemand bereid zal zijn in een dergelijke ‘belegging’ te investeren en in hoeverre de beperking de instandhouding van natuurschoon ten goede komt.98 Een volgend punt van de wetgever is dat onderhoudskosten voor zover er sprake is van een rijksmonument ‘zelfs’ in aftrek kunnen worden gebracht als persoonsgebonden aftrekpost. Zoals gezegd geldt deze faciliteit alleen voor rijksmonumenten. Echter de niet aftrekbaarheid van de omvangrijke onderhoudskosten van andere onroerende zaken op het landgoed leidt effectief tot een verzwaring van de belastingdruk. Berkhemer stelt dan ook voor om onderhoudskosten voor opstallen met een NSW-status aftrekbaar te maken.99 Bruggink doet een soortgelijk voorstel. Laatstgenoemde stelt een extra persoonsgebonden aftrekpost voor analoog aan de aftrekpost voor monumenten. Kosten gemaakt ten behoeve van een NSW-landgoed, vallen dan onder de aftrekpost. Zijn inziens kan de

94 95 96 97 98

99

Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 522. Bruggink 2007, paragraaf 4.4.2. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 522. Bakker e.a. 2005, p. 61. Zie ook Goos & Prins 1993, p. 2. De heren stellen dat de particuliere sector nauwelijks geld steekt in bosaanleg, omdat het een verliesgevende investering is. Berkhemer 2004, § 3.1.3.

23


vrijstelling dan vervallen. Bij zo een aftrekpost is er een relatie tussen de fiscale faciliteiten en de daadwerkelijke bijdrage aan de instandhouding en ontwikkeling van natuurschoon.100 Tot slot geeft de wetgever aan dat het vele onderhoud aan een onroerende zaak een drukkende werking heeft op de waarde waartegen deze onroerende zaak in de rendementsgrondslag wordt meegenomen. De vraag is in hoeverre de daadwerkelijke onderhoudskosten zich terugvertalen in een waardedrukkende factor. “Derhalve zien wij geen reden om de gebouwde eigendommen van landgoederen van de vermogensrendementheffing voortaan vrij te stellen.”101 In de nota naar aanleiding van het nader verslag geeft de wetgever nog aan dat in de vormgeving van de vrijstelling gestreefd is naar een zeker evenwicht. Enerzijds stimuleert de vrijstelling in de huidige vorm het behoud van landgoederen. Anderzijds kunnen landgoederen, die tot de heffingsgrondslag bij sparen en beleggen behoren, zijn verhuurd, waarbij het mogelijk is om een marktconforme huur te bedingen.102 Het is de vraag in hoeverre de huurinkomsten opwegen tegen de heffing van de gebouwde eigendommen in combinatie met de hoge onderhoudskosten. Bruggink merkt op dat de waarde van de gebouwde eigendommen doorgaans vrijwel de volledige waarde vertegenwoordigen van het landgoed.103 Het in de heffingsgrondslag betrekken van gebouwde eigendommen frustreert de instandhouding en ontwikkeling van natuurschoon en druist daardoor in tegen de doelstelling van de NSW. De vrijstelling zou dan ook moeten gelden voor het volledige NSW-landgoed. Een optie is om een niet opengesteld landgoed voor vijftig procent van de bestemmingswaarde op te nemen in de heffingsgrondslag en een opengesteld landgoed volledig vrij te stellen, conform de vrijstelling in het kader van de erfbelasting. Dit voorstel is gedaan door Duijvestijn en Heithuis.104 Anderzijds biedt het voorstel van Bruggink tot invoering van een persoonsgebonden aftrekpost voor uitgaven aan NSWlandgoederen een goed alternatief. De aftrek zorgt voor een evenwicht tussen het toekennen van fiscale faciliteiten en de daadwerkelijke bijdrage van de belastingplichtige aan de instandhouding en ontwikkeling van natuurschoon.

3.7 Persoongebonden aftrek: uitgaven voor monumentenpanden Naast de wijze waarop een NSW-landgoed in de heffing van inkomstenbelasting kan worden betrokken, is er nog een persoonsgebonden aftrekpost die van toepassing kan zijn. Om het cultuurhistorisch bezit in Nederland te behouden en in stand te houden merkt art. 6.31 Wet IB 2001 100 101 102 103 104

Bruggink 2007, § 4.4.4. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7, p. 522. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 17, p. 137. Bruggink 2007, paragraaf 4.4.2. Duijvestijn & Heithuis 2009, p. 57.

24


uitgaven voor een monumentenpand aan als een persoongebonden aftrekpost.105 Deze aftrekpost kan een rol spelen indien zich op het landgoed één of meerdere rijksmonumenten bevinden. Een monumentenpand is een pand dat is ingeschreven in de registers, bedoeld in art. 6 of art. 7 van de Monumentenwet 1988.106 Hoewel in deze registers de kadastrale aanduidingen van een monument worden aangegeven, is de bijbehorende omschrijving van belang om na te gaan welke opstallen, delen van opstallen of objecten als beschermd monument wordt beschouwd.107 Op grond van art. 6.31, lid 1 Wet IB 2001 worden als uitgaven voor een monumentenpand tachtig procent van de onderhoudskosten in aanmerking genomen. Onderhoudskosten zijn de kosten van de werkzaamheden aan een monumentenpand voor zover die kosten zijn gemaakt om het pand in bruikbare staat te herstellen of te houden, aldus art. 6.31, lid 3 Wet IB 2001. Deze kosten moeten in redelijkheid zijn gemaakt. Kosten voor verbetering van een monumentenpand zijn dus niet aftrekbaar.108 Indien een zeer ingrijpende verbouwing aanleiding geeft tot de conclusie dat in feite sprake is van de realisatie een nieuwe onroerende zaak, dan kwalificeren de kosten niet langer als onderhoudskosten.109 Volgens Kavelaars blijkt uit de jurisprudentie dat er een aantal criteria zijn die leiden tot een onderscheid tussen kosten van onderhoud en kosten ter verbetering. Deze criteria zijn onder andere de kostprijs van het pand, de waarde van de ondergrond, de kosten van restauratie alsmede het aanzien binnen en buiten het pand, voor en na de restauratie.110 Overigens speelde tot de wijziging van het derde lid van art. 6.31 Wet IB 2001 de vraag of er een bron van inkomen was een rol bij de aftrekbaarheid van kosten. De geldende opvatting in de literatuur is dat deze bronvraag nog steeds van belang is.111 Onderhoudskosten die samenhangen met een pand dat uitsluitend aangekocht is met de bedoeling om het weer door te verkopen zijn derhalve niet aftrekbaar, omdat dat pand geen bron van inkomen is geweest voor de eigenaar.112

3.8 Conclusie In dit hoofdstuk is een overzicht gegeven van de behandeling van een NSW-landgoed in de Wet IB 2001. Hierbij is duidelijk geworden welke bepalingen speciaal zien op NSW-landgoederen en welke doelstellingen aan deze bepalingen ten grondslag liggen. Eigenlijk is er maar één faciliteit in de Wet IB 2001 die specifiek ziet op NSW-landgoederen: de vrijstelling van bos- en natuurterreinen en landgoederen van art. 5.7 Wet IB 2001. Het doel van de vrijstelling is het bevorderen van het behoud en de ontwikkeling van bossen, natuurterreinen en landgoederen. Bij NSW-landgoederen zijn de op 105 106 107 108 109 110 111 112

Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 265. Art. 6.31, lid 2 Wet IB 2001. Bruggink 2007, paragraaf 4.5.1.2. Kavelaars 2006, § 5.2.6. HR 16 april 2010, nr. 09/03721, NTFR 2010-940. Kavelaars 2006, § 5.2.6. Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, aantekening 3 bij artikel 6.31 Wet IB 2001. Bijvoorbeeld HR 31 oktober 1970, nr. 17 066, BNB 1973/253.

25


het landgoed voorkomende gebouwde eigendommen uitgezonderd van de vrijstelling. Dit wordt in de literatuur als een belangrijk knelpunt ervaren. Een alternatief is het invoeren van een persoonsgebonden aftrek voor uitgaven aan NSW-landgoederen. Hierdoor ontstaat evenwicht tussen de fiscale faciliteiten en de daadwerkelijke bijdrage aan de instandhouding en ontwikkeling van natuurschoon, waaronder bosbezit. Bij een tweetal bepalingen in de Wet IB 2001 vertonen de doelstellingen van de bepalingen grote overeenkomst met de doelstellingen die ten grondslag ligt aan de NSW. Bij deze bepalingen staan de ontwikkeling en instandhouding van bos voorop. Zo is er de bosbouwvrijstelling. Deze vrijstelling stelt voordelen uit het bosbedrijf vrij. Echter aan de effectiviteit van de vrijstelling wordt getwijfeld. In de literatuur zijn verschillende alternatieven voorgesteld. De bosbouwvrijstelling is ook niet opgenomen in de schakelbepaling van art. 3.95 Wet IB 2001. Dit betekent dat de vrijstelling niet van toepassing is in geval van resultaat uit overige werkzaamheden. Een enigszins actieve exploitatie van een landgoed wordt dus niet beloond, terwijl er zowel voor een actieve als voor een passieve exploitatie wel faciliteiten zijn. Deze ongelijkheid is ongewenst. Daarnaast is er art. 3.13, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling behoren bepaalde subsidies niet tot de winst. Het gaat om subsidies die gericht zijn op de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur. De vrijstelling beoogt een tegemoetkoming te verstrekken voor de kosten van aanleg en instandhouding van bos en natuur om zo particulier natuurbeheer te stimuleren. Noemenswaardig is nog de aftrek voor uitgaven voor monumentenpanden, omdat zich op een landgoed een monument kan bevinden. Deze aftrek is in het leven geroepen om het cultuurhistorisch bezit in Nederland te behouden en in stand te houden. De bepaling is te vinden in art. 6.31 Wet IB 2001.

26

4 De fiscale transparantie van art. 10.9 Wet IB 2001

4 De fiscale transparantie van art. 10.9 Wet IB 2001 4.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de algemene en specifieke bepalingen besproken die relevant zijn voor de behandeling van een NSW-landgoed in de Wet IB 2001. Het ging daarbij om een NSW-landgoed in eigendom van een natuurlijk persoon. Echter een NSW-landgoed kan ook eigendom zijn van een rechtspersoon. Een bepaling in de Wet IB 2001 die in dat geval relevant kan zijn, is de bepaling van de fiscale transparantie. Deze bepaling rekent de werkzaamheden, rechten en verplichtingen van een rechtspersoon toe aan de aandeelhouder(s) van de rechtspersoon. Door deze bepaling staan dezelfde faciliteiten de aandeelhouder in een NSW-landgoedvennootschap ter beschikking als de natuurlijk persoon met een NSW-landgoed. De Wet VPB 1969 bevat een subjectieve vrijstelling voor een NSWlandgoedvennootschap. Deze vrijstelling voorkomt een hoge belastingdruk door cumulatie van de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting. De vrijstelling is te vinden in art. 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969. Allereerst komen de voorwaarden van fiscale transparantie aan de orde.

4.2 Voorwaarden fiscale transparantie 4.2.1

Algemeen

Op grond van art. 10.9 Wet IB 2001 jo. art. 23 Uitv. besl. IB 2001 worden, onder voorwaarden, de werkzaamheden, rechten en

verplichtingen

van

een rechtspersoon toegerekend

aan de

aandeelhouder(s) van de rechtspersoon. Er wordt als het ware door de rechtspersoon heen gekeken. De rechtspersoon is fiscaal transparant. Hierdoor zijn de verschillende faciliteiten die in de Wet IB 2001 zijn opgenomen voor natuurlijke personen die eigenaar zijn van een NSW-landgoed ook toegankelijk voor de aandeelhouder in een NSW-landgoedvennootschap. Door deze bepaling is het mogelijk om een landgoed in een rechtspersoon in te brengen, zonder dat daar fiscaal negatieve gevolgen aan verbonden zijn. Een reden om een landgoed in een rechtspersoon in te brengen is het voorkomen van versnippering van het landgoed door bijvoorbeeld overlijden. In plaats van verdeling van het landgoed bij overlijden, kunnen de aandelen verdeeld worden.113 4.2.2

Vereisten

Art. 23 Uitv. besl. IB 2001 stelt verschillende voorwaarden aan de toepassing van fiscale transparantie. Ten eerste moet er sprake zijn van een naamloze of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid. De bezittingen van deze vennootschap dienen voor zeventig procent of meer te bestaan uit als landgoed aangemerkte onroerende zaken. Daarnaast zijn de werkzaamheden van de vennootschap volledig of voor meer dan zeventig procent gericht op instandhouding van deze onroerende zaken. Een volgende voorwaarde is dat alle aandeelhouders natuurlijke personen zijn. Het

113

Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 289.

27


maximum aantal aandeelhouders is twintig. Hieronder worden een aantal van deze voorwaarden nader besproken. Bezittingenvereiste De bezittingen van de vennootschap dienen uitsluitend of hoofdzakelijk te bestaan uit op de voet van art. 2 NSW als landgoed aangemerkte onroerende zaken, aldus art. 23, lid 1 Uitv. besl. IB 2001. Hoofdzakelijk is hier zeventig procent. Op grond van het besluit van 8 december 2009 kan het bezittingenvereiste worden verlaagd naar vijftig procent. Daartoe dienen de overige bezittingen inkomsten te genereren die noodzakelijk zijn voor de instandhouding van het landgoed en dienen deze inkomsten hoofdzakelijk te worden aangewend voor die instandhouding. Hoewel dit besluit ziet op de vrijstelling in de vennootschapsbelasting vindt in de literatuur analoge toepassing plaats voor de bepaling van fiscale transparantie. 114 Gezien de bedoelde samenhang tussen de vrijstelling in de Wet VPB 1969 en de fiscale transparantie in de Wet IB 2001 is deze analoge toepassing terecht. De grondslag op basis waarvan toetsing aan het hoofdzakelijkheidscriterium plaatsvindt is de waarde van

het

landgoed

in

het

economisch

verkeer.

De

instandhoudingsverplichting lijkt hier dus geen rol te spelen.

waardedrukkende 115

factor

van

de

Het effect van een tijdelijke daling

onder de zeventig of vijftig procent is niet duidelijk. Deze daling kan bijvoorbeeld veroorzaakt worden door een waardestijging van een effectenportefeuille. Volgens Bruggink leidt een tijdelijke daling in de praktijk niet direct tot beëindiging van de fiscale transparantie.116 Dit is billijk, aangezien tijdelijk statusverlies ook geen probleem is voor de toepassing van de fiscale transparantie. Voor onder andere de toepassing van art. 10.9 Wet IB 2001 stelt art. 10 NSW landgoederen die tijdelijk de NSW-status kwijt zijn gelijk met NSW-landgoederen. Al met al werkt het bezittingenvereiste beperkend uit. Het vereiste houdt geen rekening met de mogelijkheid dat de overige bezittingen volledig bedoeld zijn voor de instandhouding van het landgoed.117 Bovendien is het opvallend dat art. 7a NSW, dat fiscale transparantie creëert voor de heffing van schenken erfbelasting, geen bezittingenvereiste kent, terwijl de doelstelling118 overeenkomt met die van art. 10.9 Wet IB 2001. Werkzaamhedenvereiste Naast een bezittingenvereiste bevat art. 23 Uitv. besl. Wet IB 2001 een werkzaamhedenvereiste. De werkzaamheden van de vennootschap dienen uitsluitend of hoofdzakelijk te bestaan uit de

114

115 116 117 118

Besluit 8 december 2009, CPP2009/1368M, V-N 2010/3.15. Bijvoorbeeld Brüll en Zwemmer 1973, p. 11 en Bruggink 2007, § 4.6.2. Besluit 8 december 2009, CPP2009/1368M, V-N 2010/3.15 en Bruggink 2007, § 4.6.2. Bruggink 2003, § 2.2. Aldus ook Bruggink 2003, § 2.2. Handelingen II 1955-56, 6 maart 1956, p. 906.

28


instandhouding van onroerende zaken die zijn aangemerkt als landgoed in de zin van art. 1 NSW, aldus art. 23, lid 1, onderdeel a Uitv. besl. IB 2001. Het is niet duidelijk welke maatstaf geldt bij de toetsing aan het werkzaamheidsvereiste. In de literatuur zijn verschillende opties genoemd. Bruggink maakt uit een brief van het ministerie uit 1986 op dat toetsing aan het werkzaamheidsvereiste gebeurt op basis van de samenstelling van de bezittingen van de vennootschap. Indien de bezittingen van de vennootschap hoofdzakelijk bestaan uit als

landgoed

gekwalificeerde

onroerende

zaken,

dan

is

volgens

de

brief

aan

het

werkzaamhedenvereiste voldaan.119 Concreet betekent dit dat als aan het bezittingenvereiste voldaan is, ook aan het werkzaamhedenvereiste voldaan is. Het werkzaamhedenvereiste is daarmee overbodig. Brüll en Zwemmer stellen het aantal gewerkte uren voor als maatstaf. Ook Kavelaars noemt dit als optie. Echter Brüll en Zwemmer zien bij deze optie uitvoeringsproblemen. Bovendien kan een vennootschap er voor kiezen om werk op het landgoed uit te besteden. Het gevolg kan zijn dat de vennootschap hierdoor niet aan het werkzaamhedenvereiste voldoet, terwijl de instandhouding van het landgoed gewaarborgd blijft. 120 Kavelaars vraagt zich af in hoeverre de werkzaamheden een directe relatie moeten hebben met instandhouding van het landgoed. Kunnen werkzaamheden verricht aan nevenactiviteiten waarvan de opbrengsten ten goede komen aan de instandhouding van het landgoed meetellen voor de maatstaf?121 Een ontkennend antwoord is waarschijnlijk. Bij het bezittingenvereiste speelt de aanwending van de opbrengsten immers ook geen rol. Bruggink noemt ten slotte nog opbrengsten als maatstaf. Ook dit is geen geschikte optie, omdat de opbrengsten van nevenactiviteiten, zoals een effectenportefeuille, veel groter kunnen zijn dan de opbrengsten van het landgoed zelf.122 Als alternatief stelt Bruggink een doelvereiste voor in plaats van een werkzaamhedenvereiste. De vennootschap dient hoofdzakelijk de instandhouding van één of meer landgoederen als doel te hebben. Hoe dit doel wordt bereikt doet volgens hem niet ter zake, mits de werkzaamheden geen inbreuk maken op het natuurschoon. Hierbij kan aansluiting worden gezocht bij de uitleg aan ‘geen inbreuk maken op’ zoals dat in de NSW en het Rangschikkingsbesluit geformuleerd is. Daarnaast dienen de opbrengsten hoofdzakelijk aangewend te worden voor de instandhouding van het landgoed.123 Bij invoering van het doelvereiste zou zowel het bezittingenvereiste als het

119 120 121 122 123

Bruggink 2003, § 2.3 en brief ministerie 1 oktober 1986, nr. 286-9883, V-N 1987/ 571. Brüll & Zwemmer 1973, p. 13 en Kavelaars 2006, § 3.3.2. Kavelaars 2006, § 3.3.2. Bruggink 2003, § 2.3. Bruggink 2003, § 2.3.

29


werkzaamhedenvereiste kunnen vervallen. Het bezitten van een NSW-landgoed en het voldoen aan het doelvereiste is dan genoeg voor toepassing van de fiscale transparantie. Overigens kende art. 9a NSW tot de wijziging met ingang van 1 januari 2008 een doelvereiste: “Indien landgoederen worden verkregen door natuurlijke personen of door rechtspersonen, die naar het oordeel van Onze Minister van Financiën hoofdzakelijk de instandhouding van een of meer landgoederen ten doel hebben, is geen overdrachtsbelasting verschuldigd.” De overdrachtsbelasting werd alsnog verschuldigd indien de rechtspersoon de instandhouding niet meer ten doel had, dan wel werkzaamheden verrichtte in strijd met dat doel. De doelstelling moest uitdrukkelijk in de statuten zijn opgenomen en de feitelijke activiteiten moesten daarmee in overeenstemming zijn. Een vennootschap die instandhouding niet als statutaire en feitelijke doel had, kon geen gebruik maken van de vrijstelling.124 Of een rechtspersoon instandhouding als doel had werd tevens op basis van de samenstelling van de bezittingen van de vennootschap beoordeeld. De bezittingen van de vennootschap dienden hoofdzakelijk te bestaan uit als landgoed gekwalificeerde onroerende zaken.125 Ook bij dit artikel werd dus impliciet een bezittingenvereiste gesteld. Vanaf 1 januari 2008 is de vrijstelling slechts gekoppeld aan de kwalificatie van het verkregene als landgoed. Eén

reden

voor

deze

verruiming is

dat

bepaalde

organisaties,

zoals

de

Vereniging

Natuurmonumenten, ruimere doelstellingen hebben dan alleen de instandhouding van landgoederen. Hierdoor miste art. 9a NSW toepassing.126 Opvallend tot slot is dat art. 7a NSW, in tegenstelling tot art. 10.9 Wet IB 2001, naast instandhouding ook spreekt over exploitatie van onroerende zaken als landgoederen. Omdat het doel van beide bepalingen overeenstemt, is, op zijn minst, uniformering gewenst. Aandeelhoudersvereiste Art. 23 Uitv. besl. IB 2001 bevat twee voorwaarden ten aanzien van de aandeelhouders van een NSWlandgoedvennootschap. Enerzijds dienen de aandeelhouders natuurlijke personen te zijn. Anderzijds is het maximum aantal aandeelhouders gesteld op twintig. Ten aanzien van het kwalitatieve vereiste geldt een uitzondering. Rechtspersonen die zich uitsluitend of hoofdzakelijk het behoud van natuurschoon ten doel stellen, worden met natuurlijke personen gelijkgesteld.127 De vorm van de rechtspersoon is hier niet beperkt tot een naamloze of besloten

124

125 126 127

Besluit 11 oktober 2007, nr. CPP2007.205M, p. 4 en Rechtbank Breda 16 september 2005, nr. 05/0734, V-N 2006/29.19. Besluit 11 oktober 2007, nr. CPP2007.205M, p. 4 Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 3, p. 11. Art. 23, lid 3 Uitv. besl. IB 2001.

30


vennootschap. Ook een stichting of vereniging kan met een natuurlijk persoon gelijkgesteld worden, mits zij ten minste hoofdzakelijk het behoud van natuurschoon tot doel heeft.128 Voor de praktijk biedt dit kwalitatieve vereiste een mogelijkheid om de fiscale transparantie te ontlopen. In principe is de bepaling van fiscale transparantie imperatief. Door één aandeel te plaatsen bij een rechtspersoon die de instandhouding van natuurschoon niet ten doel heeft, kan de bepaling worden ontlopen.129 Opmerkelijk is dat het aandeelhoudersvereiste in de vrijstelling van art. 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969 niet voorkomt. Hierdoor kan de situatie ontstaan dat de fiscale transparantie van art. 10.9 Wet IB 2001 niet van toepassing is, terwijl de vrijstelling in de vennootschapsbelasting wel geldt.130 Zowel Bruggink als Geppaart vragen zich terecht af of de beperking tot bepaalde vormen van aandeelhouders gerechtvaardigd is. Een aandeelhouder kan immers een positieve bijdrage leveren aan de instandhouding van een landgoed, ongeacht of deze aandeelhouder een natuurlijk persoon of rechtspersoon is.131 Het kwantitatieve vereiste ziet op het maximum aantal aandeelhouders, te weten twintig. Hierop is in art. 23, lid 4 Uitv. besl. IB 2001 een uitzondering geformuleerd. Het aantal van twintig mag worden overschreden, indien de overschrijding het gevolg is van vererving of schenking of ontbinding van een huwelijksgemeenschap. Indien de vennootschap de instandhouding van het landgoed als doel heeft, dan is het aantal aandeelhouders van ondergeschikt belang. Derhalve zou het kwantitatieve vereiste kunnen vervallen.

4.3 Subjectieve vrijstelling vennootschapsbelasting 4.3.1

Algemeen

Op grond van art. 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969 jo. art. 2 Uitv. besl. VPB is vrijgesteld van belasting: “lichamen welker bezittingen uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit op de voet van de Natuurschoonwet 1928 aangewezen landgoederen, welker werkzaamheden ten minste hoofdzakelijk bestaan uit de instandhouding van die landgoederen en welker overige werkzaamheden niet kunnen worden aangemerkt als het drijven van een onderneming.” Aan de vrijstelling is dus een bezittingen- en een werkzaamhedenvereiste verbonden. Bovendien sluit het begrip ‘lichamen’ geen rechtsvormen uit, waardoor de vrijstelling bijvoorbeeld geldt voor NV, BV 128 129

130 131

Aldus ook Bruggink 2003, § 2.4. Overigens is dan ook niet meer voldaan aan de voorwaarden van fiscale transparantie van art. 7a NSW. Hierdoor kan geen beroep worden gedaan op de invorderingsvrijstelling voor de erfbelasting opgenomen in art. 7 NSW. Aldus ook Brüll & Zwemmer 1973, p. 20. Vgl. Kavelaars 2006, § 3.3.4. Bijvoorbeeld financiële impulsen. Bruggink 2003, § 2.4 en Geppaart 1999, p. 121-122.

31


of stichting. Indien een stichting geen onderneming drijft, is zij op grond van art. 2, lid 1, onderdeel e Wet VPB 1969 niet onderworpen aan vennootschapsbelasting en komt de vrijstelling van art. 5 Wet VPB 1969 niet aan de orde. De combinatie van de fiscale transparantie van art. 10.9 Wet IB 2001 en de subjectieve vrijstelling van art. 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969 zorgt ervoor dat de fiscale bepalingen in de inkomstenbelasting ook openstaan voor de aandeelhouders van een NSWlandgoedvennootschap zonder dat er sprake is van onbeperkte cumulatie van inkomsten- en vennootschapsbelasting. Hierna worden de vereiste van art. 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969 kort besproken. Bezittingenvereiste De bezittingen van het lichaam dienen uitsluitend of hoofdzakelijk te bestaan uit NSW-landgoederen. Hoofdzakelijk betekent in dit kader zeventig procent. Een verlaging van dit percentage naar vijftig procent is mogelijk. De overige bezittingen dienen dan inkomsten te genereren die noodzakelijk zijn voor de instandhouding van de landgoederen. Ten minste zeventig procent van die inkomsten moet worden aangewend voor de instandhouding.132 Werkzaamhedenvereiste Met betrekking tot de werkzaamheden van het lichaam zijn twee vereisten gesteld. Enerzijds dienen de werkzaamheden van het lichaam ten minste hoofdzakelijk te bestaan uit de instandhouding van de landgoederen. Ook hier geldt het zeventig procent criterium. Ten tweede dienen de overige werkzaamheden van het lichaam niet te kwalificeren als het drijven van een onderneming in de zin van art. 2 lid 1, onderdeel e en art. 4 Wet VPB 1969.133 Dit tweede vereiste is opgenomen om concurrentieverstoring te voorkomen. Zonder deze bepaling zouden opbrengsten uit nevenactiviteiten eveneens vrijgesteld zijn.134 Er zijn in de literatuur verschillende zienswijzen te onderscheiden met betrekking tot de reikwijdte van dit tweede vereiste. “Het kan toch niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest de vrijstelling alleen toe te passen in geval van beheer van het NSW-landgoed.”, aldus Berkhemer. Volgens hem zouden ondernemersactiviteiten van het lichaam, die gericht zijn op de instandhouding van het NSWlandgoed en waarvan de inkomsten ten goede komen aan die instandhouding de toepassing van de vrijstelling niet moeten verhinderen.135 Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming, maakt Kavelaars de vergelijking met een stichting. Een stichting drijft een onderneming op het moment dat er in concurrentie wordt getreden met ondernemingen van natuurlijke personen en belastingplichtige lichamen. Als voorbeeld noemt

132 133 134 135

Besluit 8 december 2009, CPP2009/1368M, V-N 2010/3.15. Besluit 8 december 2009, CPP2009/1368M, V-N 2010/3.15. Vakstudie Vennootschapsbelasting, aantekening 2 bij art. 5 Wet VPB 1969 en Kavelaars 2006, § 3.3.2. Berkhemer 2004, § 3.2.

32


Kavelaars de exploitatie van een theehuis bij een landgoed waarmee de BV mogelijk in concurrentie treedt met nabijgelegen horeca. Deze redenering sluit aan bij de visie van de staatssecretaris in het besluit 8 december 2009.136 Desalniettemin blijft het onderscheiden van werkzaamheden die zien op de instandhouding van het landgoed en de werkzaamheden die kwalificeren als overige werkzaamheden een probleem. Een landgoed met een agrarisch bedrijf in het kader van de instandhouding van het landgoed valt volgens Kavelaars onder de vrijstelling. Eén en ander neemt niet

weg

dat

Kavelaars

het

instandhoudingswerkzaamheden

in in

de de

praktijk

veiliger

acht

om

NSW-landgoedvennootschap

alleen op

te

de

‘echte’

nemen

en

ondernemersactiviteiten in een aparte vennootschap.137 Duijvestijn en Heithuis hebben een aantal gevallen voorgelegd aan de Belastingdienst. Indien een eigenaar van een NSW-landgoed landbouwgronden gaat exploiteren, verricht de eigenaar ondernemersactiviteiten

waardoor

de

vrijstelling

toepassing

mist,

aldus

concludeert

de

138

Belastingdienst.

Volgens Bruggink gaat de instandhouding van een landgoed het normale vermogensbeheer niet te boven. Bij instandhouding denkt hij aan het onderhouden van opstallen en bossen en het verpachten of verhuren van het gehele of gedeeltelijke landgoed. “Het innen van gelden van wandelaars en het verkopen van houtopstanden maakt naar mijn mening de instandhouding van het landgoed nog niet tot het drijven van een onderneming.”. Indien toch sprake is van een onderneming dan zorgt de hoedanigheid van de overige werkzaamheden voor deze kwalificatie. In dat geval zijn de overige werkzaamheden dus aan te merken als het drijven van een onderneming en mist de vrijstelling toepassing. Hij is het dus niet eens met Kavelaars dat een ondernemersgewijze instandhouding van het landgoed mogelijk is. Hij acht de ruime uitleg van de vrijstelling wel gewenst voor het behoud van natuurschoon.139 Overigens is het volgens Bruggink wel mogelijk dat de vrijstelling van toepassing blijft ondanks dat er een bosbouwbedrijf aanwezig is. “De aanwezigheid van een bosbouwbedrijf leidt over het algemeen niet tot verval van de vrijstelling aangezien dit bedrijf als zodanig niet als onderneming kan worden aangemerkt en de activiteiten worden verricht in het kader van de instandhouding van het landgoed.”140 In de memorie van toelichting wordt het werkzaamhedenvereiste als volgt uiteen gezet: “…de eis wordt gesteld dat de feitelijke werkzaamheden bestaan uit de verwerkelijking van de doelstellingen van deze lichamen. Hierdoor wordt voorkomen dat lichamen die een 136

137 138 139 140

Besluit 8 december 2009, nr. CPP2009/1368M, V-N 2010/3.15. In dit besluit worden gesproken over het drijven van een onderneming in de zin van art. 2 lid 1 onderdeel e en art. 4 Wet VPB 1969. Kavelaars 2006, § 3.3.2. Duijvestijn & Heithuis 2009, p. 58. Bruggink 2007, § 5.3.1. Bruggink & Rijlaarsdam 2004, § 3.2.

33


onderneming drijven met het doel de daarmee behaalde winst te bestemmen tot instandhouding van landgoederen of voor filantropische doeleinden, ook voor deze winst in de vrijstelling zouden delen.”141 Uit de memorie van toelichting valt op te maken dat de feitelijke werkzaamheden betrekking moeten hebben op de instandhouding van het landgoed. Ondernemersactiviteiten van het lichaam, waarvan de inkomsten ten goede komen aan de instandhouding, vallen dus niet onder de vrijstelling. De vraag is wat onder instandhouding moet worden verstaan. Gaat het daarbij om het daadwerkelijk onderhouden of

is

het

begrip

ruimer?

Het

aanplanten

en

kappen

van

bomen

kunnen

als

instandhoudingswerkzaamheden worden aangemerkt. Maar is het verkopen van gekapt hout een instandhoudingswerkzaamheid? Of een overige werkzaamheid? En hoe worden cultuurgronden, die onderdeel zijn van het landgoed, in stand gehouden? Door er akkerbouwproducten op voort te brengen? Valt het verbouwen van producten onder instandhoudingswerkzaamheden en het verkopen ervan onder overige werkzaamheden? Het onderscheid tussen werkzaamheden ten behoeve van instandhouding en overige werkzaamheden is al met al van essentieel belang bij de beoordeling of de subjectieve vrijstelling voor de Wet VPB 1969

van

toepassing

is.

Echter

welke

werkzaamheden

kwalificeren

als

instandhoudingswerkzaamheden en welke als overige werkzaamheden is niet duidelijk.142 4.3.2

Aansluiting met fiscale transparantie

Uit het voorgaande blijkt dat de voorwaarden van de subjectieve vrijstelling in de Wet VPB 1969 niet volledig aansluiten op de voorwaarden gesteld aan de toepassing van de fiscale transparantie. Er zijn een tweetal verschillen. Allereerst stelt art. 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969 geen eisen aan de hoedanigheid en het aantal aandeelhouders. Een NSW-lichaam met bijvoorbeeld vijfentwintig aandeelhouders is voor de Wet VPB 1969 vrijgesteld en voor de Wet IB 2001 niet transparant.143 Ten opzichte van de aandeelhouder van een ‘reguliere’ BV blijft de vennootschapsbelasting achterwege en wordt er eigenlijk te weinig belasting geheven. Ten opzichte van de aandeelhouder in een volledig transparant NSW-lichaam lopen de aandeelhouders vrijstellingen als de bosbouwvrijstelling, de vrijstelling voor subsidies in het kader van de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur of de vrijstelling voor bos- en natuurterreinen en landgoederen mis. Een tweede verschil is gelegen in het werkzaamhedenvereiste. Voor de vrijstelling in de vennootschapsbelasting mogen de overige werkzaamheden van het landgoed niet kwalificeren als het 141 142 143

Kamerstukken II 1959/60, nr. 3, p. 17. Aldus ook Bruggink 2007, § 5.3.1 en Kavelaars 2006, § 3.3.2. Ervan uitgaande dat aan de overige vereisten van de Wet VPB 1969 is voldaan en het aantal boven twintig aandeelhouders niet is ontstaan door vererving et cetera.

34


drijven van een onderneming. Dit vereiste komt in de bepaling van de fiscale transparantie niet voor. Als de overige werkzaamheden kwalificeren als onderneming, dan leidt dit tot onbeperkte cumulatie van inkomsten- en vennootschapsbelasting. Enerzijds geldt de toepassing van fiscale transparantie, waardoor de bezittingen en schulden worden toegerekend aan de individuele aandeelhouders. Anderzijds is de vrijstelling voor de vennootschapsbelasting niet van toepassing, waardoor een NSWlandgoedvennootschap belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting. Deze situaties zijn ongewenst. Een oplossing is in art. 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969 opnemen dat een rechtspersoon die voldoet aan de voorwaarden van art. 10.9 Wet IB 2001 vrijgesteld is voor de vennootschapsbelasting. Echter aangezien art. 10.9 Wet IB 2001 ook een werkzaamheidsvereiste kent, blijft het onderscheiden van instandhoudingswerkzaamheden en overige werkzaamheden een probleem.

4.4 Werking fiscale transparantie Nu de voorwaarden van de bepaling van fiscale transparantie besproken zijn, kan worden gekeken hoe de bepaling uitwerkt voor de heffing van inkomstenbelasting. Hierbij wordt de opbouw van de Wet IB 2001 gevolgd. 4.4.1

Winst uit onderneming

Indien de NSW-landgoedvennootschap een onderneming drijft dan wordt de aandeelhouder als gevolg van toepassing van de fiscale transparantie geacht de onderneming te drijven naar rato van zijn belang in de vennootschap. Indien de overige werkzaamheden van de vennootschap kwalificeren als het drijven van een onderneming, dan is de subjectieve vrijstelling van vennootschapsbelasting niet van toepassing. In dat geval is er vennootschapsbelasting verschuldigd en inkomstenbelasting voor zover de bosbouwvrijstelling niet van toepassing is. Dit betekent een hoge belastingdruk door onbeperkte cumulatie van inkomsten- en vennootschapsbelasting. Op het moment dat de fiscale transparantie van toepassing is dienen de activa en passiva op de waarde in het economisch verkeer te worden gewaardeerd. Aangezien de vennootschap voor de Wet VPB 1969 blijft bestaan, vindt bij de sfeerovergang van niet-transparant naar transparant voor de Wet VPB 1969 geen staking plaats. Bij beëindiging van de fiscale transparantie staakt de belastingplichtige zijn onderneming voor de inkomstenbelasting. De fiscale transparantie eindigt indien niet langer aan de voorwaarden van art. 10.9 Wet IB 2001 is voldaan of indien de aandeelhouder zijn aandelen verkoopt. Indien niet langer aan de voorwaarden van de fiscale transparantie is voldaan, dan wordt de belastingplichtige geacht zijn deel van de activa en passiva tegen de waarde in het economisch verkeer te hebben overgedragen aan de vennootschap. Op dat moment komen er geen liquide middelen vrij, terwijl wel afgerekend dient te worden over de stakingswinst. Bij verkoop van aandelen kan eventueel de doorschuiffaciliteit van art. 3.63, lid 1 Wet IB 2001 worden toegepast. Op grond van

35


deze faciliteit is geen sprake van staking bij het doorschuiven van de onderneming naar een medeondernemer of een werknemer. 4.4.2

Resultaat uit overige werkzaamheden

Indien geen sprake is van winst uit onderneming, dan kan er sprake zijn van resultaat uit overige werkzaamheden. Het rendabel maken van vermogen door terbeschikkingstelling of op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat kwalificeert als resultaat uit overige werkzaamheden. Hierna worden de gevolgen van fiscale transparantie in twee situaties van terbeschikkingstelling besproken. De eerste situatie is die waarin een belastingplichtige zijn landgoed ingebracht heeft in een rechtspersoon en deze rechtspersoon het landgoed vervolgens ter beschikking stelt aan een verbonden vennootschap. In die situatie kan terbeschikkingstelling aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden aan de orde komen. Op grond van de fiscale transparantie worden het aandelenbezit van de NSW-landgoedvennootschap immers toegerekend aan de aandeelhouder in de NSW-landgoedvennootschap. Transparantie heeft hier als gevolg dat bijvoorbeeld de huurinkomsten progressief worden belast. De tweede situatie is de situatie waarin de aanmerkelijkbelanghouder in een NSW-lichaam een privé vermogensbestanddeel, bijvoorbeeld een pand, ter beschikking stelt aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang houdt. Dit is mogelijk indien het vermogensbestanddeel geen onderdeel is van het NSW-landgoed, bijvoorbeeld een opstal die niet aan de vereisten voor rangschikking voldoet. Zonder fiscale transparantie is er in deze situatie sprake van terbeschikkingstelling op grond van art. 3.92 Wet IB 2001. Maar wat gebeurt er als de fiscale transparantie van toepassing is? Er is dan geen sprake meer van terbeschikkingstelling. Er is immers geen sprake van terbeschikkingstelling aan de onderneming van een verbonden persoon of aan een vennootschap waarin men een aanmerkelijk belang houdt. Kwalificeert het NSW-landgoed als onderneming dan zal het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel onderdeel gaan uitmaken van het ondernemingsvermogen. Is er sprake van meer dan normaal, actief vermogensbeheer, dan is er sprake van resultaat uit overige werkzaamheden. Gaat het om normaal vermogensbeheer dan behoort het NSW-landgoed evenals het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel tot het box 3 vermogen.

Daarnaast kan door de toepassing van fiscale transparantie sprake zijn van resultaat uit overige werkzaamheden als er enige arbeid verricht in het economisch verkeer, waarbij geen sprake is van winst uit onderneming of een dienstbetrekking en voordeel beoogt is en redelijkerwijs te verwachten. Het NSW-landgoed kwalificeert dan als resultaatsvermogen.

36


4.4.3

Inkomsten uit eigen woning

Een woning die behoort tot de NSW-landgoedvennootschap en bewoond is door de aandeelhouder, kan door de fiscale transparantie een eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 zijn. Een vereiste van dit artikel is dat de waardeveranderingen de belastingplichtige of zijn partner grotendeels, dus voor vijftig procent of meer, aangaan. Indien er meerdere aandeelhouders zijn, zal aan dit vereiste niet worden voldaan. Vestiging van een recht van opstal ten aanzien van de aandeelhouder die de woning bewoont, is dan een optie.144 Is de vennootschap een lening aangegaan om de woning aan te schaffen, dan wordt deze lening beschouwd als een eigenwoningschuld en is de rente aftrekbaar. Zowel de toerekening van de woning als de toerekening van de eigenwoningschuld aan de aandeelhouder die de woning bewoont geschiedt naar rato van het aandelenbezit. Zelfs de lening die is aangegaan om het aanmerkelijk belang aan te kopen kwalificeert gedeeltelijk als eigenwoningschuld, door de lening naar rato aan de activa van de NSW-landgoedvennootschap toe te rekenen.145 Tot slot kan ook de persoonsgebonden aftrekpost voor uitgaven voor monumentenaftrek een rol spelen indien aan alle vereisten is voldaan. 4.4.4

Inkomen uit aanmerkelijk belang

Op het moment dat geen sprake is van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden, kan box 2 een rol gaan spelen. Een NSW-lichaam kan in het bezit zijn van een deelneming in een ander lichaam. Op het moment van intreding van fiscale transparantie, zal deze deelneming aan de aandeelhouder

toegerekend

worden.

Als

de

deelneming

geen

onderdeel

van

het

ondernemingsvermogen is, ontstaat, afhankelijk van het belang in de deelneming, een aanmerkelijk belang. Dit heeft tot gevolg dat uitgekeerde dividenden en vervreemdingswinsten belast zijn als voordeel uit aanmerkelijk belang. Zonder fiscale transparantie zouden deze voordelen, door toepassing van bijvoorbeeld de deelnemingsvrijstelling, pas bij dooruitdeling van de winst tot een voordeel uit aanmerkelijk belang leiden. 4.4.5

Heffingsgrondslag bij sparen en beleggen

Indien de bezittingen en schulden van een NSW-landgoed niet kwalificeren als winst uit onderneming, resultaat uit overige werkzaamheden of een aanmerkelijk belang vormen, kan toepassing van fiscale transparantie er toe leiden dat er sprake is van voordeel uit sparen en beleggen. De vrijstelling voor bos- en natuurterreinen en landgoederen, zoals beschreven in paragraaf 3.5.1, speelt dan een rol. Gebouwde eigendommen vallen niet onder deze vrijstelling, waardoor heffing over een fictief rendement plaatsvindt. Zonder fiscale transparantie zouden de daadwerkelijk gerealiseerde voordelen in de belastingheffing worden betrokken.

144 145

Berkhemer 2004, §3.1.2. Bruggink & Rijlaarsdam 2004, § 3.4.

37


4.5 Het ontstaan en eindigen van fiscale transparantie Hiervoor is behandeld hoe de heffing van inkomstenbelasting plaatsvindt op het moment dat de bepaling van fiscale transparantie aan de orde is. Hierna wordt ingegaan op de gevolgen van het ontstaan en eindigen van fiscale transparantie. Het ontstaan van fiscale transparantie heeft tot gevolg dat er een einde komt aan het aanmerkelijk belang van de aandeelhouder in het NSW-lichaam. Er is sprake van een vervreemding voor de aanmerkelijkbelangregeling. De aanmerkelijkbelangregeling kent twee soorten vervreemdingen. In art. 4.12, onderdeel b Wet IB 2001 is de echte vervreemding opgenomen. De voordelen die worden behaald bij het vervreemden van een aanmerkelijk belang zijn belast als zijnde inkomen uit aanmerkelijk belang. Daarnaast zijn in art. 4.16 Wet IB 2001 een aantal situaties opgenomen die als vervreemding worden aangemerkt, de zogenoemde fictieve vervreemdingen. Het begrip vervreemding genoemd in art. 4.12, onderdeel b Wet IB 2001 is niet nader gedefinieerd in de Wet IB 2001. De Hoge Raad heeft het begrip als volgt omschreven: “elke rechtshandeling, waardoor de eigenaar van aandelen of winstbewijzen van een vennootschap (…), waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, die aandelen of winstbewijzen uit zijn eigen vermogen in dat van een ander doet overgaan;”. 146 Bij het ontstaan van de fiscale transparantie is dus geen sprake van een daadwerkelijke vervreemding van het aanmerkelijk belang. Er is immers geen sprake van een rechtshandeling waardoor de aandelen van het eigen vermogen van de aandeelhouder overgaan in het vermogen van een ander. Van een vervreemding in de zin van art. 4.12, onderdeel b Wet IB 2001 is bij het ontstaan van fiscale transparantie derhalve geen sprake.147 Op grond van art. 4.16 Wet IB 2001 is er bij het ontstaan van fiscale transparantie wel sprake van een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang.148 In art. 4.16, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001 is opgenomen dat onder vervreemding wordt verstaan het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang. Door deze bepaling is de aanmerkelijkbelangclaim bij beëindiging van een aanmerkelijk belang veilig gesteld ongeacht of de aandeelhouder een rechtshandeling verricht die leidt tot die beëindiging. De situatie dat het aanmerkelijk belang onder de vijf procent grens zakt, bijvoorbeeld door een emissie van nieuwe aandelen, wordt door deze bepaling aangemerkt als vervreemding. De bepaling voorkomt zo dat het aanmerkelijk belang en daarmee de

146 147 148

HR 10 februari 1960, nr. 14.162, BNB 1960/123. Aldus ook Bruggink 2007, § 4.6.3.4. Bruggink 2007, § 4.6.3.4.

38


aanmerkelijkbelangclaim verdwijnt, doordat niet langer aan de eisen van een aanmerkelijk belang is voldaan.149 Door het ontstaan van fiscale transparantie houdt voor de Wet IB 2001 het aanmerkelijk belang als het ware op te bestaan. Het aandelenbelang verdwijnt uit het vermogen van de aandeelhouder. Dit is een vervreemding in de zin van art. 4.16, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001 en het eventuele voordeel wordt belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Er dient over de hele aanmerkelijkbelangclaim afgerekend te worden. De doorschuifregeling van art. 4.40 Wet IB 2001 biedt de mogelijkheid om afrekening over een aanmerkelijkbelangclaim uit te stellen. Op grond van deze bepaling wordt het vervreemdingsvoordeel vanwege het niet langer aanwezig zijn van een aanmerkelijk belang als bedoeld in art. 4.16, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001 niet in aanmerking genomen. De resterende aandelen kwalificeren dan als een fictief aanmerkelijk belang op grond van art. 4.11 Wet IB 2001. Art. 4.40 biedt bij het ontstaan van fiscale transparantie geen soelaas om afrekening als gevolg van art. 4.16, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001 te voorkomen. Art. 4.40 Wet IB 2001 is in de wet gekomen om te voorkomen dat liquiditeitsproblemen ontstaan, omdat er als gevolg van een fictieve vervreemding sprake is van een vervreemdingsvoordeel, terwijl feitelijk geen liquide middelen ontvangen zijn.150 Het ontstaan van een fictief aanmerkelijk belang zorgt er voor dat de aanmerkelijkbelangclaim niet verloren gaat. Bij het ontstaan van fiscale transparantie kan geen fictief aanmerkelijk belang ontstaan, omdat er in fiscaal opzicht geen aandelen meer zijn die tot het vermogen van de belastingplichtige behoren. Een verzoek tot toepassing van de doorschuiffaciliteit van art. 4.40 Wet IB 2001 zal derhalve waarschijnlijk niet gehonoreerd worden.151 De aanmerkelijkbelangclaim blijft immers niet behouden, waardoor blijkens de memorie van toelichting geen beroep kan worden gedaan op de doorschuifregeling.152 Op basis van de letterlijke wettekst zou art. 4.40 Wet IB 2001 van toepassing kunnen zijn bij het ontstaan van fiscale transparantie. Stel dat het verzoek tot doorschuiven op grond van art. 4.40 Wet IB 2001 wel gehonoreerd wordt. Dit veronderstelt dat de aandelen die voorheen een ‘regulier’ aanmerkelijk belang vormden nu een fictief aanmerkelijk belang vormen. Door de werking van de fiscale transparantie vallen de bezittingen en schulden in box 1 of box 3. Verkoop van de aandelen in het NSW-lichaam heeft dan dubbele heffing tot gevolg. Enerzijds wordt het fictieve aanmerkelijk belang vervreemd en is op grond van art. 4.12, lid 1, onderdeel b Wet IB 2001 sprake van een 149

150 151

152

Aldus ook Vakstudie Inkomstenbelasting 2001, aantekening 8 bij art. 4.16 Wet IB 2001. Zie ook Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 18. Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. 3, p. 18. Duijvestijn en Heithuis stellen dat er geen enkele doorschuiffaciliteit van toepassing is. Duijvestijn & Heithuis 2009, p. 68. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 220–221. Zie ook Bruggink 2007, § 4.6.3.4 en Kavelaars 2006, § 3.3.5.

39


vervreemdingsvoordeel. Anderzijds is er sprake van stakingswinst voor zover de activa en passiva als ondernemingsvermogen kwalificeren. Behoren de activa en passiva tot de rendementsgrondslag van box 3, dan vindt enerzijds heffing plaats over een fictief rendement in box 3. Anderzijds worden de daadwerkelijk genoten voordelen uit het fictief aanmerkelijk belang in box 2 belast of verhogen de niet uitgekeerde resultaten de waarde van de aandelen. Die waardestijging zal bij uiteindelijke vervreemding van het fictief aanmerkelijk belang in de heffing van box 2 betrokken worden.153 Bij beëindiging van de fiscale transparantie zijn de fiscale consequenties afhankelijk van de box waartoe de vermogensbestanddelen en schulden behoren. Is er sprake van een onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden, dan zal beëindiging van de fiscale transparantie kunnen leiden tot stakingswinst. Indien sprake is van box 3-vermogen, dan zullen de vermogensbestanddelen uit de rendementsgrondslag verdwijnen. Is sprake van een aanmerkelijk belang, dan zal beëindiging van de fiscale transparantie kunnen leiden tot een vervreemdingsvoordeel. Afrekening als gevolg van de sfeerovergang naar fiscale transparantie is ongewenst, omdat op dat moment liquide middelen nodig zijn die niet gerealiseerd worden. Afrekening kan de voortzetting van het NSW-landgoed derhalve in gevaar brengen. Duijvestijn en Heithuis stellen een faciliteit in de Invorderingswet 1990 voor. Deze faciliteit verleent uitstel van betaling tot het moment van dividenduitkeringen, of verkoop van de aandelen in het NSW-lichaam. De uitstelregeling zal zo moeten uitwerken dat het bedrag van de dividenduitkering in mindering komt op het bedrag waarvoor uitstel van betaling verleend is.154 Kavelaars stelt een doorschuifregeling voor. Op het moment van ontstaan van fiscale transparantie voorkomt de regeling dat sprake is van een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang. Bij beëindiging van de fiscale transparantie is er geen sprake van stakingswinst in box 1, maar van vervreemdingsvoordelen in box 2. Een concrete uitwerking van deze doorschuifregeling ontbreekt.155 Wellicht doelt Kavelaars op een doorschuiffaciliteit waarbij in geval van een sfeerovergang verder gegaan wordt met de boekwaarde van de vermogensbestanddelen in plaats van de waarde in het economisch verkeer. Gedacht kan worden aan bepalingen vergelijkbaar met art. 14c Wet VPB 1969 en art. 3.65 Wet IB 2001. Art. 14c Wet VPB 1969 ziet op een geruisloze terugkeer uit de BV.

153 154 155

Bruggink 2007, § 4.6.3.4. Zie ook Kavelaars 2006, § 3.3.5. Duijvestijn & Heithuis 2009, p. 68. Kavelaars 2006, hs 9.

40


Op grond van deze bepaling is de winst als gevolg van ontbinding van de BV en voortzetting van de onderneming in de inkomstenbelasting niet belast in de vennootschapsbelasting. 156 Voorwaarde is dat de voortzettende aandeelhouder verder gaat met de boekwaarden van de vermogensbestanddelen. Echter de doorschuifregeling geldt alleen voor zover sprake is van ondernemingsvermogen voor de inkomstenbelasting.157 De doorschuiffaciliteit geldt dus niet voor bestanddelen die tot het box 3-vermogen gaan behoren. Art. 3.65 Wet IB 2001 werkt vergelijkbaar. De rechtspersoon zet de boekwaarde van de vermogensbestanddelen voort. Ook hier gaat het om de vermogensbestanddelen die tot het ondernemingsvermogen horen. Dit soort faciliteiten bieden dus een oplossing voor zover de vermogensbestanddelen van een NSW-lichaam na het ontstaan van fiscale transparantie tot het ondernemingsvermogen gaan behoren. Afrekening vindt nog steeds plaats voor zover de vermogensbestanddelen

tot

het

box

3-vermogen

gaan

behoren.

In

principe

worden

vermogensbestanddelen die behoren tot het box 3-vermogen gewaardeerd tegen waarde in het economisch verkeer.158 Dat maakt het lastig om een doorschuiffaciliteit te creëren die geldt voor de vermogensbestanddelen die gaan behoren tot het box 3-vermogen. Ook Bakker e.a. zien een oplossing in het creëren van een doorschuifregeling. Als uitgangspunt nemen zij de doorschuiffaciliteit van art. 4.40 Wet IB 2001. Deze faciliteit kan bij beëindiging van de fiscale transparantie echter leiden tot dubbele heffing. Enerzijds is aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd, omdat de fictieve aandelen vervreemd worden. Anderzijds kan er sprake zijn van stakingswinst in box 1. Om deze dubbele heffing te voorkomen, willen ze een knip aanbrengen in de verkrijgingsprijs, zodat de vervreemdingswinst geen stakingswinst bevat. Een tweede oplossing zien zij in het opleggen van een conserverende aanslag ten aanzien van de vervreemdingswinst van het aanmerkelijk belang.159 Bruggink stelt afschaffing van de fiscale transparantie voor. De voordelen die de Wet IB 2001 biedt bij aanwezigheid van een NSW-landgoed zijn volgens Bruggink gering. Het grootste voordeel ziet Bruggink in het feit dat door de fiscale transparantie geen aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd is over de waardeaangroei van het NSW-landgoed.160 Om dit voordeel op te vangen, denkt hij aan een bepaling waarbij de vervreemdingsvoordelen als gevolg van verkoop van aanmerkelijkbelangaandelen in een NSW-landgoedvennootschap vrijgesteld zijn. Dividenduitkeringen blijven wel belast. Dit 156

157 158 159 160

Op grond van art. 4.16 lid 5 Wet IB 2001 wordt de terugkeer uit de BV gelijkgesteld met het betaalbaar stellen van een liquidatie-uitkering. In principe is er dus sprake van een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang. Echter de belastingplichtige kan een beroep doen op de faciliteit van art. 4.42a Wet IB 2001. De voordelen als gevolg van terugkeer uit de BV worden dan niet in aanmerking genomen. Art. 14c, lid 4, onderdeel a Wet VPB 1969. Art. 5.19 Wet IB 2001. Bakker e.a. 2005, p. 85. Zie ook Bruggink 2003, § 3.5. Zijn uitgangspunt is dat het NSW-landgoed doorgaans tot het box 3-vermogen zal behoren.

41


stimuleert volgens Bruggink aanwending van de winsten voor de instandhouding van het NSWlandgoed in plaats van uitkering van de winsten.161 Echter oppotten van winst en minimale besteding aan de instandhouding van het landgoed zijn niet ondenkbaar. Tot slot is het verdwijnen van het imperatieve karakter van fiscale transparantie een genoemde optie in de literatuur.162 Dit geeft aandeelhouders de mogelijkheid een afweging te maken tussen de vooren nadelen van fiscale transparantie.

4.6 Conclusie De faciliteit van fiscale transparantie leidt tot een gelijkheid tussen de aandeelhouder in een NSWlandgoedvennootschap en een natuurlijk persoon met een NSW-landgoed. Heffing van inkomstenbelasting vindt op gelijke wijze plaats en beiden hebben toegang tot dezelfde faciliteiten. In dat opzicht voldoet de faciliteit aan zijn doel. Echter fiscale transparantie veroorzaakt ook een aantal problemen. Zo is er geen aansluiting tussen de bepaling van fiscale transparantie en de subjectieve vrijstelling in de Wet VPB 1969. Art. 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969 stelt bijvoorbeeld als vereiste dat de overige werkzaamheden van het NSW-lichaam niet mogen kwalificeren als het drijven van een onderneming. Dit vereiste komt in de bepaling van fiscale transparantie niet voor. Door dit soort verschillen ontstaan situaties van dubbele heffing of helemaal geen heffing. Een tweede probleem is gelegen in de sfeerovergangen van niet-transparant naar transparant en omgekeerd. Algemeen aangenomen is dat sprake is van een fictieve vervreemding voor de aanmerkelijkbelangheffing. Dit leidt tot belastingheffing op een moment dat geen liquide middelen gerealiseerd worden. De instandhouding van natuurschoon is daarbij niet gebaat. Beëindiging van fiscale transparantie kan aanleiding geven tot stakings- of vervreemdingswinst. Ook op dat moment vindt afrekening plaats terwijl niet altijd liquide middelen gerealiseerd worden. Er zijn geen faciliteiten die de nadelige gevolgen van deze sfeerovergangen voorkomen. Deze faciliteiten zouden er wel moeten zijn. Gedacht kan worden aan een doorschuifregeling vergelijkbaar met art. 4.40 Wet IB 2001 of art. 14c Wet VPB 1969 of een faciliteit in de Invorderingswet 1990. Het facultatief stellen van fiscale transparantie zorgt ervoor dat belastingplichtigen in ieder geval een afweging kunnen maken tussen de voordelige en nadelige gevolgen van fiscale transparantie.

161 162

Bruggink 2007, § 4.6.4. Bijvoorbeeld Bruggink 2007, § 4.8, Kavelaars 2006, §3.3.5 en Bakker e.a. 2005, § 4.3.

42

5 Conclusie en aanbevelingen

5 Conclusie en aanbevelingen Dit onderzoek heeft als onderwerp het landgoed in de zin van de NSW. Centraal staat de vraag of de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de NSW tot uitdrukking komen bij de behandeling van landgoederen in de Wet IB 2001. De doelstellingen van de NSW zijn instandhouding en creatie van natuurschoon. In ruil voor een vrijwillige beperking van de beschikkingsmacht over het landgoed biedt de NSW fiscale verzachtingen. De NSW zelf kent fiscale faciliteiten voor de schenk-, erf- en overdrachtsbelasting. De Wet IB 2001 kent eigenlijk maar één faciliteit die specifiek ziet op NSW-landgoederen: art. 5.7 Wet IB 2001. Op grond van dit artikel behoren bos-, natuurterreinen en landgoederen niet tot de heffingsgrondslag van box 3. Het doel van de vrijstelling is gelegen in het bevorderen van het behoud en de ontwikkeling van bossen, natuurterreinen en landgoederen. Bij NSW-landgoederen zijn de op het landgoed voorkomende gebouwde eigendommen uitgezonderd van de vrijstelling. Dit laatste frustreert de instandhouding en ontwikkeling van natuurschoon, daar de waarde van een landgoed voornamelijk bepaald zal worden door de gebouwde eigendommen. Daarnaast zijn er in de Wet IB 2001 twee faciliteiten waarbij de ontwikkeling en instandhouding van bos voorop staan. Enerzijds is er de bosbouwvrijstelling, die voordelen uit bosbedrijf vrijstelt. De vrijstelling beoogt de aanplant en instandhouding van bos te bevorderen. Deze doelstelling sluit aan bij de doelstelling van de NSW. Om gebruik te kunnen maken van de vrijstelling dient er sprake te zijn van een bosbedrijf. Daarnaast dient dit bosbedrijf te kwalificeren als of onderdeel te zijn van een onderneming in fiscale zin. Alleen op het moment dat een NSW-landgoed kwalificeert als onderneming in fiscale zin en vermogensbestanddelen heeft die kwalificeren als bosbedrijf, speelt de bosbouwvrijstelling een rol. Kwalificeert het NSW-landgoed als resultaat uit overige werkzaamheden, dan is de bosbouwvrijstelling niet van toepassing. Kosten van het bosbedrijf vallen eveneens onder de vrijstelling. Op het moment dat exploitatie van het bosbedrijf verliesgevend is, kan een beroep worden gedaan op de optieregeling. Hierdoor blijft de bosbouwvrijstelling achterwege. Anderzijds is er art. 3.13, lid 1, onderdeel g Wet IB 2001, op grond waarvan bepaalde subsidies niet tot de winst worden gerekend. Het gaat om subsidies die gericht zijn op de ontwikkeling en instandhouding van bos en natuur. Met deze vrijstelling wordt beoogd een tegemoetkoming te verstrekken voor de kosten van aanleg en instandhouding van bos en natuur om zo particulier natuurbeheer te stimuleren. Ook deze doelstelling sluit aan de bij doelstellingen van de NSW. Een bijzondere bepaling, die zit op NSW-landgoederen, is de fiscale transparantie van art. 10.9 Wet IB 2001. Op grond van deze bepaling worden de werkzaamheden, rechten en verplichtingen van een rechtspersoon toegerekend aan de aandeelhouder(s) van de rechtspersoon. Om heffing van zowel vennootschapsbelasting als inkomstenbelasting te voorkomen, bevat de Wet VPB 1969 een 43

5 Conclusie en aanbevelingen

subjectieve vrijstelling voor NSW-lichamen. Deze vrijstelling is te vinden in art. 5, lid 1, onderdeel a Wet VPB 1969. De faciliteit van fiscale transparantie leidt tot een gelijkheid tussen de aandeelhouder in een NSWlichaam en een natuurlijk persoon met een NSW-landgoed. Heffing van inkomstenbelasting vindt op gelijke wijze plaats en beiden hebben toegang tot dezelfde faciliteiten. In dat opzicht voldoet de faciliteit aan zijn doel. Echter de bepaling van fiscale transparantie veroorzaakt een aantal problemen. Zo is er geen aansluiting tussen de bepaling van fiscale transparantie en de subjectieve vrijstelling in de Wet VPB 1969. Hierdoor ontstaan situaties van dubbele heffing of helemaal geen heffing. Een tweede probleem is gelegen in de sfeerovergangen van niet-transparant naar transparant en omgekeerd. Algemeen aangenomen is dat sprake is van een fictieve vervreemding voor de aanmerkelijkbelangheffing. Heffing over de vervreemdingswinst vindt plaats op een moment dat geen liquide middelen gerealiseerd worden. De instandhouding van natuurschoon is daarbij niet gebaat. Beëindiging van fiscale transparantie kan aanleiding geven tot stakings- of vervreemdingswinst. Ook op dat moment vindt afrekening plaats terwijl niet altijd liquide middelen gerealiseerd worden. De Wet IB 2001 bevat al met al vrijwel geen faciliteiten die de instandhouding en creatie van natuurschoon bevorderen. De doelstellingen van de faciliteiten die wel relevant zijn, komen overeen met de doelstelling van de NSW. Echter de omvang van deze faciliteiten is beperkt of de werking laat te wensen over, waardoor instandhouding en creatie van natuurschoon niet bevorderd worden. De bepaling van fiscale transparantie heeft daardoor geen meerwaarde voor NSW-landgoedeigenaren. Maatschappelijk gezien zal de vraag aan de orde moeten komen of men de instandhouding en creatie van NSW-landgoederen daadwerkelijk wil stimuleren en op welke wijze. Een keuze voor stimulering via het belastingstelsel noodzaakt aanpassing van de huidige faciliteiten. Een aanpassing zou bijvoorbeeld een volledige vrijstelling van een NSW-landgoed in box 3 zijn. Eventueel kan gekozen worden voor een gedeeltelijke vrijstelling indien een landgoed niet opengesteld is. Anderzijds kan gedacht worden aan een persoonsgebonden aftrekpost of een natuurschoonaftrek. Daarnaast is een aansluiting nodig tussen de bepaling van fiscale transparantie en de subjectieve vrijstelling in de Wet VPB 1969. Het optioneel maken van de bepaling van fiscale transparantie geeft aandeelhouders van een NSW-lichaam een keuzemogelijkheid. Tevens dienen de negatieve gevolgen van een sfeerovergang te worden aangepakt. Een optie is het creëren van een doorschuiffaciliteit waarbij de boekwaarden

van

de

vermogensbestanddelen

worden

doorgeschoven.

Indien

de

vermogensbestanddelen tot het box 3 vermogen gaan behoren kan het opleggen van een conserverende aanslag een optie zijn.

44

Literatuurlijst

Literatuurlijst Albregtse 2006 D.A. Albregtse, ‘Van landbouwgrond naar natuurgebied; fiscale knelpunten en oplossingen daarvoor’, MBB 2006/06. V Bakker e.a. 2005 A.J.J. Bakker e.a, Fiscale faciliteiten en knelpunten bij natuurontwikkeling door particulieren, Den Haag: Lei 2005.

Bakker 2004 A.J.J. Bakker, ‘Landgoederen en Inkomstenbelasting’, VP-Bulletin 2004-102. Berkhemer 2009 E.F. Berkhemer, ‘De deelgerechtigde van een natuurschoonwetlandgoed’, WFR 2009/241. Berkhemer 2004 E.F. Berkhemer, ‘Actuele ontwikkelingen op het gebied van natuurschoon en rijksmonumenten’, FTV 2004, nr. 7. V Berkhemer 2003 E.F. Berkhemer, ‘Actuele ontwikkelingen op het gebied van natuurschoon en rijksmonumenten’, FTV 2003, nr. 6/7. Bruggink 2007 H.R. Bruggink, Fiscale aspecten van natuurschoon in Nederland (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 6) Amersfoort: Sdu 2007. Bruggink 2003 H.R. Bruggink, ‘Faciliteiten voor landgoederen in de Wet inkomstenbelasting 2001’, WPNR 2003/6554. Bruggink 2004 H.R. Bruggink & Y.N.M. Rijlaarsdam, ‘Transparance fiscale voor de inkomstenbelasting: zegen of kwelling’, De Landeigenaar 2004, nr. 3. Bruggink & Sengers 2006 H.R. Bruggink & M.J. Sengers, ‘Toepassing van de ‘fiscale transparance’ in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling gewenst?’, Estate Planning 2006/maart. Bruggink & Sengers 2007 H.R. Bruggink & M.J. Sengers, ‘Het begrip eigen woning in de Wet IB 2001 en de NSW 1928’, De Landeigenaar 2007, mei. Brüll & Zwemmer 1973 D. Brüll & J.W. Zwemmer, Natuurschoon-lichamen (FED Fiscale brochures), Deventer: Uitgeverij FED B.V. 1973. Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen & N.H. de Vries (red.), Inkomstenbelasting (Cursus Belastingrecht), Deventer: Kluwer 2010. Duijvestijn & Heithuis 2009 I.W.M. Duijvestijn & E.J.W. Heithuis, Natuurschoonwet 1928 (FED Fiscale brochures), Deventer: Kluwer 2009. V

45

Literatuurlijst

Jansen 1999 J.J.M. Jansen, ‘Recente ontwikkelingen ronde de bosbouwvrijstelling’, WFR 1999/664. Jansen 1993 J.J.M. Jansen, ‘Het wetsvoorstel ‘groen beleggen’ is te grijs’, WFR 1993/1233. Geppaart 1987 Ch.P.A. Geppaart, ‘Fiscale maatregelen voor onze bossen’, WFR 1987/ 971. Geppaart 1999 Ch.P.A. Geppaart, ‘De natuurschoonwet: een waardevol bezit’ in: J. Verburg e.a. (red.), Vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus, Deventer: Kluwer 1999, p. 115-123. Goos & Prins 1993 J. Goos & G.A.H. Prins, ‘Advies van de Commissie Bosuitbreiding: ‘goede gronden voor nieuw bos’, Nederlands Bosbouw Tijdschrift, 1993, 65(1), p. 2-7. Griessen & Nieuwland 2009 S.F. Griessen & R.J. Nieuwland, ‘Fiscale faciliteiten voor natuurschoonwet-landgoederen’, Tijdschrift voor Agrarisch recht 2009, nr. 11, p. 447-455. Kavelaars 2006 P. Kavelaars, Natuurschoon en rijksmonumenten (Fiscale geschriften, nr. 10, tweede druk), Amersfoort: Sdu 2006. De Kort 2003 J.W.J. de Kort, ‘Het certificeren van aanmerkelijkbelangaandelen in de Wet Inkomstenbelasting 2001’, FTV 2003/2, p. 13-18. Kuijpers 1986 C.M.F.M. Kuijpers, ‘Ook in de bosbouw is bestemmingswijzigingswinst belast’, WFR 1986/887. Monster 2008 E.M. Monster, ‘De ondergrond van gebouwde eigendommen bij NSW-landgoederen’, Belastingblad 2008/871. Nieuwland & Griessen 2009 R.J. Nieuwland & S.F. Griessen, ‘Landgoederen en buitenplaatsen in de zin van de Natuurschoonwet 1928’, Tijdschrift voor Agrarisch recht 2009, nr. 9, p. 367-373. NTFR Inkomstenbelasting J.W. van den Berge e.a. (red.), Deel Inkomstenbelasting (NDFR Delen), www.ndfr.nl Remie 1993 P.H.F. Remie, ‘Groene bossen zijn belangrijker dan grijze wetten’, WFR 1993/1397. Vakstudie Inkomstenbelasting 2001 R.J. van der Have e.a (red.), Inkomstenbelasting 2001 (Fiscale Encyclopedie De Vakstudie), Deventer: Kluwer (losbl.). Vakstudie Vennootschapsbelasting Th. Groeneveld e.a. (red.), Vennootschapsbelasting (Fiscale Encyclopedie De Vakstudie), Deventer: Kluwer (losbl.). Schuurman 1978 J. Schuurman, ‘Fiscus en milieu: de bosbouwvrijstelling (II, slot), WFR 1978/1245.

46

Literatuurlijst

Van Soelen 2005 A.J. van Soelen, ‘Landgoederen en monumentenpanden’, Propertynlmagazine 2005, nr. 3, p. 287294. Zuidgeest 1995 R.N.F. Zuidgeest, ‘De fiscale groenregeling: goed geregeld?’, WFR 1995/1645. Zwemmer J.W. Zwemmer, ‘Fiscale faciliteiten voor landgoederen’, WPNR 1975, nr. 5299, p. 169-174.

47

Kamerstukken en besluiten

Kamerstukken en besluiten Besluit 11 oktober 2007, nr. CPP2007/205M Besluit 8 december 2009, CPP2009/1368M, V-N 2010/3.15. Besluit van 10 april 2007, houdende wijziging van het Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet 1928, Staatsblad 2007, 162 Handelingen II 1955-56, 6 maart 1956 Kamerstukken II 1925/26, 266, nr. 3 Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 2 Kamerstukken II 1926/27, 413, nr. 3 Kamerstukken II 1959/60, nr. 3 Kamerstukken II 1986/87, 20 089, nr. 3 Kamerstukken II 1992/93, 23197, nr. 3 Kamerstukken II 1993/94, 23 197, A Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. A Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 17 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 7 Kamerstukken II 1999/00, 27 030, nr. 3 Kamerstukken II 2000/01, 28207, nr. 1 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3 Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 3 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 3 Koninklijk besluit, 10 april 2007, V-N 2007/30.20.

48

Jurisprudentielijst

Jurisprudentielijst HR 10 december 1947, nr. 8426 HR 20 januari 1954, nr. 11.610, BNB 1954/79 HR 23 november 1955, nr. 12.448, BNB 1956/38 HR 22 juni 1955, nr. 12.338, BNB 1955/285 HR 10 februari 1960, nr. 14.162, BNB 1960/123 HR 13 juni 1962, nr. 14.815, BNB 1962/259 HR 19 november 1969, nr. 16 221, BNB 1970/24 HR 31 oktober 1970, nr. 17 066, BNB 1973/253 Hof Amsterdam 21 september 1977, nr. 1619/76, BNB 1978/274 Hof ’s-Gravenhage 21 september 1978, nr. 5/1978, BNB 1979/329 HR 17 november 1982, nr. 21.262, LJN AW9053 HR 5 februari 1986, BNB 1986/160 HR 16 juli 1993, nr. 29 174, BNB 1993/281 Hof Den Haag 4 december 1996, FED 1997/269 HR 3 mei 2002, nr. 36 984, BNB 2002/219 ABRvS 3 december 2008, LJN BG5888 HR, 5 februari 2010, nr. 09/02245, LJN BL 1949 HR 16 april 2010, nr. 09/03721, NTFR 2010-940 Hof Leeuwarden 8 november 2002, nr. 00/00776, LJN AF0345

49

Het natuurschoonwetlandgoed in de inkomstenbelasting

Recommend Documents