FORUM. Horizontaal toezicht in Nederland: inspiratie voor de Belgische praktijk? I. Inleiding Anne VAN DE VIJVER 1

Forum

FORUM “Horizontaal toezicht” in Nederland: inspiratie voor de Belgische praktijk? I. Inleiding – Anne VAN DE VIJVER1 Het begrip “horizontaal toezicht” is afkomstig uit Nederland. Het staat voor een systeem dat gebaseerd is op convenanten. Met zeer grote en middelgrote ondernemingen sluit de Nederlandse belastingdienst individuele convenanten. De belastingdienst krijgt inzicht in de interne beheersing van de fiscale functie van de onderneming. Vervolgens worden afspraken gemaakt over de gewenste houding en het gedrag van de belastingplichtige en over de wijze en de intensiteit van het toezicht door de belastingdienst. Voor middelgrote en kleine ondernemingen worden raamwerkconvenanten gesloten met de vertegenwoordigers van een sector en de fiscale dienstverleners. Deze ondernemingen kunnen zich vervolgens individueel aansluiten bij het convenant. Voor particulieren krijgt het horizontale toezicht invulling met het systeem van de vooringevulde aangifte. In een brief aan de Tweede kamer lichtte de Nederlandse staatssecretaris toe waarover het horizontale toezicht gaat: “Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is”2. Hoewel het horizontale toezicht bijdraagt tot het wederzijds vertrouwen, zijn een aantal vragen hieromtrent in Nederland nog onbeantwoord gebleven. Prof.

Stevens licht in een bijdrage in dit tijdschrift toe dat bijsturing aangewezen is. De Commissie die het horizontale toezicht in Nederland diende te beoordelen, kwam inderdaad in het algemeen tot een positieve waardering mits evenwel een aantal bemerkingen. Zo werd vastgesteld dat bij gebrek aan geschikte indicatoren moeilijk beoordeeld kon worden of het horizontale toezicht had geleid tot meer effectiviteit en minder kosten voor de overheid. Prof. Stevens tast in zijn bijdrage ook de grenzen af van de rechtmatigheid van het horizontale toezicht. Prof. Lemmens wijst in zijn bijdrage op de nood aan meer vertrouwen zowel van de burger of de belastingplichtige in de overheid, als omgekeerd. Ook Prof. Peeters en Prof. Van de Velde stellen vast dat in de Belgische context meer vertrouwen wenselijk is. Hoe kan dit worden bereikt? In hun bijdrage onderzoeken Prof. Peeters en Prof. Van de Velde in eerste instantie de bestaande instrumenten, zoals de individuele akkoorden, de voorafgaande beslissingen en de Fiscale Bemiddelingsdienst. Kan ook iets geleerd worden uit de Nederlandse ervaring in het kader van het horizontale toezicht? Vastgesteld moet alleszins worden dat deze benadering in andere landen zeer positief wordt onthaald, en dat België op dit punt achterop hinkt. Hoogtijd dus om aan dit onderwerp een forum te bieden. Deze teksten zijn een aangepaste weergave van de uiteenzettingen van de auteurs tijdens het colloquium “Naar een vernieuwde relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige”. Dit colloquium werd op 17 november 2013 georganiseerd op initiatief van de Antwerp Tax Academy. Wij wensen de lezer veel leesgenot.

1. Mandaatassistent Universiteit Antwerpen, Onderzoeksgroep Onderneming en Recht, advocaat Tiberghien. 2. Zie http://download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/horizontaal_toezicht_samenwerken_vertrouwen_dv4031z1ed.pdf.

[516]

t.f.r. 463-464 – juni 2014

this jurisquare copy is licenced to Tiberghien d0c101a5082dbc5f010852841a4f0275

larcier

Forum

II. Nederlandse ervaringen met horizontaal toezicht – Leo G.M. STEVENS3 A. Verantwoording Daartoe uitgenodigd door de redactie van Tijdschrift Fiscaal Recht ben ik graag bereid mijn persoonlijke visie te geven op de uitvoering van – en het toezicht op – een toekomstgerichte belastingheffing. Ik zal dat doen vanuit een Nederlands perspectief. Ik zal de problematiek schetsen in de context van de causale samenhang tussen de toenemende regeldruk en de overstap op horizontaal toezicht. Daarbij zal ik nader ingaan op de Nederlandse bestuurlijke ontwikkelingen binnen de fiscaliteit. Horizontaal toezicht is immers geen geïsoleerd proces. Gegeven de onderliggende maatschappelijke trends en de bestuurlijke achtergronden van de overstap naar een systeem van horizontaal toezicht, zal ik vooral de vraag aan de orde stellen, wat de oorzaken zijn geweest van de gewijzigde uitvoeringscultuur. Bovendien zal ik aangeven wat deze nieuwe werkvormen betekenen voor de rechtmatigheidsopvattingen betreffende het belastingstelsel. Ten slotte zal ik mij enkele bespiegelingen veroorloven over de toekomst van het proces van belastingheffing in Nederland4. De thans gepresenteerde visie is in hoge mate mede bepaald door de gedachtenvorming die eerder heeft plaatsgevonden binnen een tweetal met elkaar samenhangende commissies, waarvan ik het voorzitterschap mocht bekleden. De eerste commissie was het Ondernemersklankbord Regeldruk. Deze commissie werd in november 2004 geïnstalleerd door de minister van Financiën en de staatssecretaris van Economische Zaken en had tot taak aanbevelingen te doen om de regeldruk te verminderen. Zij heeft – naast tussentijdse domeinrapporten – op 4 februari 2007 haar eindrapport “Regels op maat” uitgebracht. De tweede was de Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (hierna telkens aangeduid als de Commissie HTB). Deze commissie werd geïnstalleerd in oktober 2011 door de staatssecretaris van Financiën en heeft in juni 2012 haar rapport “Fiscaal toezicht op maat” uitgebracht. Het thans voorgelegde artikel is een uitvloeisel van de door mij als voorstudie voor de Commissie HTB geschreven interne startnotitie. Bovendien heb ik de strekking van eerdere persoonlijke publicaties in deze notitie verwerkt. Wel zijn in deze bijdrage de accenten enigszins anders gelegd dan in het rapport werd gedaan. Ik ga thans niet uitvoerig in op de efficiency- en effectiviteitsbeoordeling door de Commissie HTB. Geïnteresseerden kunnen dat oordeel nalezen in het rapport. De belangstelling van fiscalisten pleegt vooral gericht te zijn op de rechtmatigheidsaspecten van horizontaal toezicht. Daarop is deze bijdrage toegespitst. De beoordeling van de effectiviteit en de efficiency van de uitvoeringsprocessen wordt veelal primair tot het professionele aandachtsgebied van de accountants gerekend en is in casu buiten bespre-

king gelaten5. Ook zal ik de – overigens zeer interessante – internationale ontwikkelingen slechts zeer beknopt behandelen, alhoewel ik weet dat in OESO-verband grote belangstelling bestaat voor de Nederlandse ervaringen op het gebied van horizontaal toezicht en de inhoud van het rapport.

B. Vertizontaal toezicht Bij de aanduiding “horizontaal toezicht” moet meteen een relativerende kanttekening worden geplaatst. In feite is er geen sprake van horizontaal toezicht, terwijl strikt genomen de Nederlandse belastingdienst ook geen toezicht uitoefent. Hij is gewoon uitvoerder van de belastingwetten. Hij wordt daarbij gecontroleerd door de rechterlijke macht die het handelen van de belastingdienst toetst op rechtmatigheidsaspecten. Voorts worden de werkzaamheden verricht onder de politieke verantwoordelijkheid van de staatssecretaris van Financiën die daarover verantwoording verschuldigd is aan het parlement. Er is geen specifieke toezichthouder aangesteld die toezicht uitoefent op de uitvoering door de belastingdienst. De uitvoeringsrelatie is niet “horizontaal” in die zin dat sprake is van een gelijke positie van de belastingdienst en de belastingplichtige. De uitvoering van de belastingwetgeving is en blijft uiteindelijk een publiekrechtelijke activiteit waarbij de belastingdienst als overheidsorgaan als puntje bij paaltje komt over machtsmiddelen beschikt die tot zijn staatsrechtelijke monopolie behoren en die desgewenst kunnen worden ingezet. In feite is de aanduiding “horizontaal toezicht” een codenaam6 voor de overstap op een hernieuwde handhavingsregie waarin het op vertrouwen gebaseerde horizontale toezicht, gecombineerd met verticaal toezicht, wordt veredeld tot “gerechtvaardigd vertrouwen”. Dat moet ertoe leiden dat de overgrote meerderheid van de aangiften gebaseerd is op een betrouwbaarheidsniveau dat een efficiënte en effectieve vorm van “ketentoezicht” mogelijk maakt. Daarbij wordt een afweging gemaakt tussen de voor- en nadelen van verticaal toezicht. Daarom gebruikte ik als kopje voor deze paragraaf de aanduiding “vertizontaal toezicht”. Het transitieproces naar horizontaal toezicht houdt in dat wordt gewerkt aan herformulering van de beoogde beleidsdoelen en herijking van de beleidsinstrumenten die daarvoor kunnen worden ingezet. In dit artikel worden de plussen en minnen van deze “nieuwe” uitvoeringsfilosofie, maar ook haar ontstaan en de toekomstperspectieven toegelicht. De Commissie HTB heeft het proces van horizontaal toezicht getoetst op effectiviteit, efficiency en rechtmatigheid. Ik heb, zoals gezegd, vooral gekozen voor een nadere bespreking van de rechtmatigheidsaspecten. Aandachtspunt is daarbij de be-

3. Prof. Dr. Erasmus Universiteit Rotterdam. 4. Ik heb een dergelijke beschouwing eerder gegeven voor de Vereniging voor Belastingwetenschap in Nederland en voorts een aantal aspecten toegelicht in enkele vriendenbundels. Ik zal de vindplaatsen niet telkens in dit artikel vermelden, aangezien dat te weinig toegevoegde waarde heeft. 5. Het rapport is te vinden op www.rijksoverheid.nl/documenten- en-rapporten/2012/06. 6. De Commissie HTB heeft ervoor gekozen de ingeburgerde term, alhoewel inhoudelijk niet zuiver, te blijven gebruiken.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[517]

Forum

oordeling of het horizontale toezicht past in het geldende wettelijke kader waarbinnen de belastingheffing zich dient te voltrekken. Hierbij zal ik nader bezien welke verbeteringsmogelijkheden wenselijk en mogelijk zijn. Bovendien zal ik mij ook wagen aan bespiegelingen over de vraag of het thans bestaande systeem van belastingheffing in de toekomst nog wel te handhaven is en of we niet aan de vooravond staan van een fundamentele wijziging in het systeem van aanslagregeling en controle daarop. Het beroep van financieel dienstverlener (belastingadviseur/bedrijfsfiscalist/accountant) zal onontkoombaar verandering ondergaan, evenals hun organisatiestructuren zich zullen aanpassen aan de zich wijzigende verhoudingen. Wat betreft de twee andere toetspunten beperk ik mij tot de conclusie van de Commissie HTB dat de belastingdienst de effectiviteitsverbetering door horizontaal toezicht niet inzichtelijk heeft gemaakt en dat ook de kosteneffectiviteit ondoorzichtig is gebleven. Daarvoor moeten hoognodig adequate indicatoren worden ontwikkeld. Als de belastingdienst voldoende gehoor geeft aan de gesignaleerde tekortkomingen acht de Commissie HTB de dienst evenwel voldoende in staat het in de toekomstige ontwikkelingen passende compliance-scenario te ontwikkelen. Het gesignaleerde gebrek aan inzicht in effectiviteit en efficiency roept evenwel onzekerheid op over de effecten van horizontaal toezicht op de naleving van fiscale regels en daarmee op de belastingopbrengsten. Daar liggen verbeterpunten. Dat geldt met name voor de wijze waarop het horizontale toezicht is uitgerold naar de MKB-ondernemingen. Daarvoor is een overtuigend scenario vereist waarin alle participanten, de belastingdienst, de financiële dienstverleners en de ondernemers, de meerwaarde van het horizontale toezicht daadwerkelijk ervaren en erkennen. Voorts moet duidelijk zijn dat slechts bonafide belastingplichtigen profiteren van de vertrouwensrelatie en dat malafide praktijken de pas worden afgesneden.

C. Belastingmoraal en horizontaal toezicht Horizontaal toezicht speelt zich af in het spanningsveld tussen wet en recht. Het appelleert aan het maatschappelijk rechtsbewustzijn en aan de bestaande belastingmoraal. Er zijn boekenkasten volgeschreven over de belastingmoraal en haar voedingsbodem. Ik zal mij hier beperken tot de uitdagende vraag of er zoiets bestaat als een aspiratiemoraal die een bezielende en verheffende werking heeft op de plichtmoraal en die ertoe leidt dat de bereidheid ontstaat tot een trouwhartige afdracht van de verschuldigde belasting. In hoeverre kan dit de tax compliance ondersteunen en grenzen stellen aan een ongewenst feitelijk fiscaal gedrag? Naarmate de aspiratiemoraal bij een groter gedeelte van de samenleving op hoog niveau leeft, kan ook de rechtsnorm hoger worden gespannen. Daarom moet de samenleving

idealen koesteren. Mensen willen vertrouwd worden. Ze beseffen dat zonder vertrouwen sociale interactie een stroeve en armoedige aangelegenheid blijft. Dit sluit aan op de staatsrechtelijke opvattingen van Thomas Hobbes, John Locke en Jean-Jacques Rousseau. Hun gemeenschappelijke visie is dat mensen bereid zijn tot een sociaal contract en dat zij in dat verband bepaalde individuele vrijheden overdragen aan de gemeenschap (democratie) of aan een superviserende soeverein. In de hedendaagse fiscaalwetenschappelijke literatuur in Nederland loopt een interessante discussie over de inhoud van de rechtsnorm. Hans Gribnau schetste in zijn bijdrage “Integriteit en verantwoordelijkheid in de fiscaliteit”7 de spanning tussen de aspiratiemoraal en de plichtmoraal. Hij stelde dat de rechtsbeginselen de interne moraal van het recht belichamen en dat deze rechtsbeginselen een bemiddelende functie vervullen tussen de abstracte waarden en het positieve recht. De beginselen vormen als zodanig de morele kern van het recht. Respect voor de beginselen is een conditio sine qua non voor het legitiem recht. In zijn latere Jan Giele-lezing 2007 “Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing”8 trekt hij de conclusie dat er bij de belastingheffing steeds sprake moet zijn van een bepaalde mate van wederkerigheid, bijvoorbeeld in de vorm van bereidheid tot samenwerking of solidariteit op basis van onderlinge verbondenheid. Belastingen zijn immers geen doel op zichzelf. Ze stellen de overheid in staat de wederkerigheid tussen personen in de samenleving te ondersteunen en te versterken. Gebruik van het belastingrecht ten behoeve van zelfverrijking stuit op de bottom line van juridische wederkerigheid die besloten ligt in het vertrouwensbeginsel (p. 40). Ook in zijn preadvies “Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht”9 zie ik deze gedachten terug, alsmede in zijn oratie “Belastingen als moreel fenomeen”10. Evenals Gribnau maakt Richard Happé zich in het preadvies “Belastingethiek: een kwestie van fair share”11 zorgen over het gebrek aan respect voor de integriteit van het recht. Het is van belang dat een coöperatieve instelling ondersteund wordt door de conditie van reciprociteit. Ook hij wijst nadrukkelijk op het wederkerigheidskarakter van het recht. Hij stelt zich daarom ook terughoudend op met betrekking tot de instrumentele inzet van de belastingheffing. De doelmatigheid en effectiviteit van belastingsubsidies staan op gespannen voet met de rechtvaardigheidsdimensie van de verdelingsbeginselen. Ik ben van mening dat het belastingrecht geen zelfgenoegzaam systeem van normen is. Het is idealiter de uitdrukking van het eerder bedoelde sociaal contract. De overheid is de geïnstitutionaliseerde legitimatie daarvan. Politieke scoringsdrift, overkill en moeizaam uitvoerbare regelgeving doen afbreuk aan dit ideaalbeeld en verminderen het gezag van de belastingwet. Een dergelijk overheidsgedrag lokt een even

7. Opstel opgenomen in de aan mij aangeboden bundel D.A. ALBREGTSE en P. KAVELAARS (eds.), Maatschappelijk heffen, Deventer, Kluwer, 2006. 8. Amersfoort, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2007. 9. Geschrift nr. 243 van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer, Kluwer, 2011. 10. Den Haag, Boom Juridische Uitgevers, 2013. 11. Zie vn. 9.

[518]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

opportunistisch gedrag van de belastingbetaler uit. Happé trekt in soortgelijke bewoordingen de conclusie dat wetgeving met evident onrechtvaardige elementen de coöperatieve opstelling van de burger in diskrediet brengt. Met zijn verwijzing naar de coöperatieve attitude als bindend element van de samenleving legt hij een interessante verbinding met de betekenis van het sociale contract in de filosofie van John Rawls. Het ethische gehalte van het maatschappelijk gedrag van de burger in de samenleving met betrekking tot de daarin levende rivaliserende claims, komt tot uitdrukking in zijn bereidheid het belang van de collectiviteit principieel mee te wegen en zo nodig te stellen boven zijn eigen belang. Zodra burgers niet meer het evenwicht weten te bewaren tussen het nastreven van het eigenbelang en het maatschappelijke belang, wordt het draagvlak van de sociale rechtsstaat ondermijnd. Zijn daarmee verband houdende “fair share”-benadering doet mij denken aan de aspiratiemoraal die de plichtmoraal ondersteunt zonder dat deze daarmee op één lijn kan worden gesteld.

D. De verbindende kracht van vertrouwen Het voorgaande samenvattend kan worden betoogd dat vertrouwen de basis legt voor elk sociaal contract. Vertrouwen creëert constructieve omgangsvormen. Vertrouwen en verantwoordelijkheid heb ik daarom in diverse eerdere beschouwingen als voedingsbodem van houdbare regelgeving geduid. Zij moeten in het recht begrepen zijn (vanzelfsprekend zijn) om te voorkomen dat we een vloedgolf van regels over ons afroepen die onvoldoende intrinsieke rechtswaarde hebben om als bezielende kracht voor een constructieve samenleving te kunnen fungeren. Happé ziet als aanhanger van de rechtvaardigheidsopvatting van Rawls de samenleving als een “cooperative venture for mutual advantage”. Het vertrouwen daarin betekent dat burgers beseffen dat aan de burgerrechten ook burgerplichten, in casu: het betalen van belasting, verbonden zijn. Happé trekt daaruit de conclusie dat mensen bereid (dienen te) zijn hun “fair share” aan de gemeenschap bij te dragen. Maar ter ondersteuning daarvan geldt wel als voorwaarde dat zij waarnemen dat anderen dat óók doen. Coöperatie steunt immers, zoals reeds gezegd, op de voorwaarde van deze reciprociteit. Joop Roes refereert in dit verband in zijn opstel “Ethiek van de belastingadviseur”12 aan het belang van de Aristotelische deugdethiek. De deugdzaamheid is de houding die je in staat stelt het midden te vinden tussen wat moet en wat ideaal zou zijn. Deugdzaamheid legt een koppeling tussen normen en waarden. Daar waar de normen een objectiverende en verplichtende werking hebben, zijn waarden niet op het minimum, maar juist op het maximum gericht. Waarden hebben een motiverende werking, maar hun geldingskracht is slechts

werkzaam bij degenen die zich door de waarden aangesproken voelen. De deugd fungeert als verbindingsschakel tussen de normstelling (in negatieve zin aangevende de ondergrens) en de waarde (in positieve zin aangevende de aantrekkingskracht). De deugd verwijst naar de pedagogische context; naar het leerzame. Hiermee verwoordt hij wat ik bedoel met het overbruggen van de afstand tussen de aspiratiemoraal en de plichtmoraal. De ambitie moet zijn “te willen deugen”. Op dit snijvlak tussen normen en waarden liggen beslissingen die samenhangen met maatschappelijk verantwoord burger- of ondernemerschap. Soms is het beter niet de grenzen (of de mogelijkheden) van de wet op te zoeken, omdat dit maatschappelijk wordt afgestraft door negatieve publiciteit, kritische reacties van de consumentpersonen in het relevante netwerk of uitingen van ongenoegen door andere stakeholders13. In de publieke opinie kan zodoende een norm uitkristalliseren met een zodanig maatschappelijk afdwingbaar karakter dat het welbegrepen eigenbelang vereist zich naar die norm te voegen. Het afdwingbare karakter maakt dat deze norm assimileert met de plichtmoraal. De aspiratiemoraal ligt echter, zoals eerder opgemerkt, op een hoger echelon en overstijgt de overwegingen van eigenbelang en de externe afdwingbaarheid. Ze voedt het streven om het eigenbelang in harmonie te brengen met het maatschappelijk belang. Op dat hogere vlak bevindt zich ook de “fair share”-benadering. Anders gezegd: de “fair share”-normering ligt in de ethische sfeer en kan als zodanig niet door de belastingdienst (of de samenleving) worden afgedwongen. Het is geen rechtsnorm. Ze heeft wel een normverheffende werking. Deze beschouwingen verwoorden de ontwikkeling van de tax compliance en vormen ook de opmaat naar een stelsel van horizontaal toezicht.

E. Horizontaal toezicht als uitdrukking van gerechtvaardigd vertrouwen De samenleving maakte rond de millenniumwisseling een ingrijpend proces door van heroriëntatie op de gegroeide bestuurlijke verhoudingen. Het besef brak door dat we moesten inzetten op een “Andere Overheid”14. Burgers, instellingen en ondernemingen vinden regels weliswaar nuttig en noodzakelijk, maar voelen zich ook te vaak ingeweven in een cocon van voorschriften die hen de gewenste bewegingsvrijheid en initiatief ontneemt. De oorspronkelijke positie van de overheid als superviserende en dienstbare coördinator van het algemeen belang raakte door te dominant overheidsgedrag steeds meer op de achtergrond. Regels werden benut als besturingsinstrumenten door beleidsmakers die pretendeerden het beste te weten wat goed was voor de samenleving. Dat heeft tot een onwenselijke vorm van maatschappelijke vervreemding geleid15. De overheid is gaandeweg weer haar

12. D.A. ALBREGTSE en P. KAVELAARS (eds.), Maatschappelijk heffen, Deventer, Kluwer, 2006. 13. S.A. STEVENS, “De fair share plicht van landen en ondernemingen”, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2014, nr. 131. 14. WETENSCHAPPELIJKE RAAD VOOR HET REGERINGSBELEID, De toekomst van de nationale rechtsstaat, WRR-rapport 63, Den Haag, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2002. 15. L.G.M. STEVENS, Naar een solidaire participatiemaatschappij, Willem Drees Lezing 2008, Deventer, Kluwer, 2008.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[519]

Forum

dienstbare opstelling moeten gaan hervinden. Regelgeving moest weer de vereiste flexibiliteit krijgen om iedereen soepel te laten invoegen in de dynamiek van het maatschappelijke verkeer. Stoplichtregelgeving moest worden getransformeerd naar rotonderegelgeving. Evenals rotondes de mobiliteit dienen zonder afbreuk te doen aan de verkeersveiligheid, is dat ook in het rechtsverkeer mogelijk. Het doel moet centraal staan, niet het middel. Regelrigiditeit is een belangrijke hinderpaal bij het onderhouden van soepele verhoudingen tussen uitvoerders en toezichthouders enerzijds en burgers, instellingen en bedrijfsleven anderzijds. Dit noopt tot een aanpassing van de huidige, veelal strak verticaal georganiseerde uitvoerings- en toezichtsstructuur. Het is nodig te kiezen voor een uitvoeringsorganisatie die effectief en efficiënt is en die bovendien dienstbaar is aan de in het maatschappelijk verkeer levende behoefte aan zekerheid. Deze bewustwording is voor de belastingdienst het startsein geweest voor “horizontaal toezicht”. Het gaat er daarbij om wederzijds vertrouwen te creëren tussen belastingplichtige en belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en om het vastleggen en het naleven van wederzijdse afspraken. Via horizontaal toezicht kan ruimte worden gegeven voor een professionele wetstoepassing op basis van wederzijds respect en gerechtvaardigd vertrouwen. In die sfeer kunnen nieuwe werkprocessen worden ontwikkeld, zoals het afsluiten van convenanten, die belangrijke hulpmiddelen zijn in het transformatieproces van bureaucratische naar meer persoonsgerichte en functionele omgangsvormen, gericht op een adequate rechtsbedeling. De kern van het handhavingsmodel is de betrouwbaarheid van de aangifte te verbeteren met handhaving in de actualiteit. Deze aanpak heeft tot doel de compliance te verhogen. Zij beoogt de bereidheid om de regels vanuit innerlijke drijfveren getrouw na te leven en het streven naar de integriteit van de burgers, ondernemingen en instellingen op het gewenste niveau te houden of te verbeteren. In de woorden van Gribnau: de doelstelling moet zijn coöperatie te creëren op voorwaarde van reciprociteit. Voor een deugdelijke handhaving is een cruciale factor de mate waarin de wetgever erin slaagt het morele ideaal van de samenleving te verwoorden in de wetgeving, hetzij door duidelijke teksten, hetzij door een richtinggevende considerans of memorie van toelichting waarin de strekking van de wet duidelijk wordt aangereikt. Dat is een basisvoorwaarde voor de legitimiteit van de belastingheffing. In de praktijk ontbreekt vaak de daarvoor vereiste zorgvuldigheid. Om de overspannen en averechts werkende regeldruk te verminderen is het noodzakelijk in te zien dat de maakbaarheid van de samenleving haar grenzen heeft. Instrumentele inzet van het heffingsinstrument moet daarom met kritische terughoudendheid geschieden. De massaliteit van de werkprocessen van de belastingdienst staat bij voortduring op gespannen voet met de behoefte aan maatwerk. Kwaliteit van wetgeven eist dat van stond af aan de uitvoerbaarheid onderwerp van aandacht is. Dat vereist een vorm van dubbelsporig wetgeven, waarin robuust wordt afgewikkeld wat robuust kan en

[520]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


fijnmazig wat fijnmazig moet. Internationaal ligt dit alles nog beduidend lastiger. Daar wordt steeds duidelijker zichtbaar dat het gebruik van internationale belastingontwijkingsroutes, het benutten van gebreken in de internationale mogelijkheden tot uitwisseling van fiscaal relevante informatie en de gebruikmaking van belastingparadijzen de veronderstelde “fair share” van internationaal opererende personen en bedrijven verstoort. De nationale en internationale kwaliteitstekorten, aansluitingsproblemen tussen de nationale wetgevingen en schadelijke belastingconcurrentie vanuit belastingparadijzen verdienen derhalve zo snel mogelijk te worden weggewerkt. Verbetering van de “international tax justice” zal een van de ambities voor de toekomstige (internationale) rechtsorde moeten zijn. Dit alles mag echter niet op een gemakzuchtige manier worden nagestreefd door te schermen met abstracte rechtsnormen, die appelleren aan “hogere idealen”, zoals de “fair share”-benadering, maar die onvoldoende concreet zijn. Het vereist dat de overheid de maatschappelijk gewenste “fair share” eenduidig in de wet weet te verwoorden. Als ze daar onvoldoende in slaagt, is dit een indicatie dat de gewenste verdeling kennelijk te weinig maatschappelijk draagvlak heeft. Dat tekort kan niet worden opgevangen door open ethische normen te introduceren, want deze refereren vooral aan de aspiratiemoraal en kunnen niet functioneren op het niveau van de plichtmoraal die voor de belastingheffing bepalend is. Bovendien kan een abstract begrip “fair share” nauwelijks dienstbaar zijn bij de internationale verdeling van de belastingdruk, aangezien daarvoor de internationaal levende opvattingen over “fairness” te weinig eenduidig zijn. Intussen is er wel een levendige interactie tussen de aspiraties die men koestert en de mogelijkheid de regels daadwerkelijk te concretiseren, alsmede de naleving ervan af te dwingen. Zo kan gewezen worden op het door de OESO op 19 juli 2013 gelanceerde actieplan betreffende “Base Erosion and Profit Shifting” (BEPS) en het door de Europese Commissie gepresenteerde actieplan “Communication from the Commission to the European Parliament and the Council, An action plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion”, COM (2012) 722 final, betreffende een effectievere aanpak van belastingontduiking en -ontwijking in de EU. Het ligt voor de hand dat deze initiatieven zullen leiden tot een beter beeld van de omvang, samenstelling en oorzaken van de bestaande tax gap en dat zij het internationaal belastingrecht tot een hoger rechtsniveau kunnen opstuwen. Deze ontwikkelingen worden ook geïntegreerd in het tax control framework dat aan horizontaal toezicht ten grondslag ligt. Er is in dat opzicht echter nog een lastige, maar boeiende weg te gaan.

F. Overstap Nederlandse belastingdienst naar horizontaal toezicht Drie omstandigheden hebben in Nederland in het bijzonder geleid tot de herijking van de uitvoeringsfilosofie van de belastingdienst. In eerste instantie werd, gegeven het grote aantal belastingplichtigen en de te controleren aangiften, steeds

larcier

Forum

duidelijker dat het nastreven van een 100%-controledichtheid slechts kan uitmonden in kostbare symboolpolitiek. Een risicogerichte systeemcontrole kan veel effectiever zijn. Daarnaast hoeft de belastingdienst niet langer ter wille van een preventief afschrikwekkend karakter in zijn communicatie met de belastingplichtige de sfeer van geïnstitutionaliseerd wantrouwen uit te stralen. In tweede instantie was een belangrijke factor het reeds vermelde en toegelichte WRR-rapport en het daarop gebaseerde programma “Andere overheid”. Het fungeerde als een gelegitimeerde inspiratiebron om de wijze van uitvoering en toezicht ter discussie te stellen. In derde instantie waren de ook bij de belastingdienst binnengedrongen regelrigiditeit en de klachten daarover in de (internationale) adviespraktijk aanleiding om het beleid nader te bezien. De dialoog met het bedrijfsleven over de wijze van toezicht door de belastingdienst viel samen met de inwerkingtreding van de code Tabaksblat die beoogde te komen tot versterking van de Nederlandse Corporate Governance. Deze ging stringentere eisen stellen aan de mate waarin het ondernemingsbestuur “in control” was, waarbij ook de fiscale risico’s nadrukkelijk in de beschouwingen moesten worden betrokken. Anders dan voorheen het geval was, werd de fiscale positie van de onderneming een expliciet aandachtspunt van de raden van bestuur. Het lag voor de hand om daarop in te spelen en te bezien hoe de bereidheid tot naleving van de regelgeving (compliance) en de daaruit voortvloeiende beperking van fiscale geschillen en risico’s kon worden verbeterd in belang van de overheid en het bedrijfsleven. Bij verkenning van de irritatiepunten in de uitvoeringssfeer kwam al gauw de klacht boven water dat de belastingdienst te zeer werkte vanuit wantrouwen, waardoor het controleproces onnodig toezicht beoogde als reactie daarop vooral een verleidingsstrategie te zijn die door aanpassing van de bestuurscultuur de nalevingsbereidheid van het bedrijfsleven, de burgers en instellingen zou versterken. De belastingdienst wenste het toezicht op de naleving van de belastingwetgeving doelmatig, efficiënt en op rechtvaardige wijze te realiseren. Hij wilde overstappen op “handhaven in het heden”. Hij wilde zijn controlecapaciteit en -energie niet langer investeren in controles achteraf die leiden tot naheffingen en boetes. Hij wil met belastingplichtigen op basis van wederzijds vertrouwen afspraken maken over de nakoming van fiscale verplichtingen, zodat correcties achteraf kunnen worden voorkomen. Het werken in de actualiteit versterkt het probleemoplossende vermogen en verkleint de onzekerheid die gepaard gaat met controles achteraf en langdurige (gerechtelijke) geschilbeslechting. Tegelijkertijd moet de belastingplichtige in alle opzichten kunnen vertrouwen op het rechtsstatelijke functioneren van de belastingdienst. Kernbegrippen zijn de reeds genoemde elementen: wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie.

16. WETENSCHAPPELIJKE RAAD Uitgevers, 2002, 111.

VOOR HET

REGERINGSBELEID, De toekomst van de nationale rechtsstaat, WRR-rapport 63, Den Haag, Sdu Fiscale & Financiële

larcier


Bijkomend voordeel van de introductie van deze nieuwe uitvoeringsopzet was dat bij het sluiten van een convenant ook allerlei “oude kwesties” in goed overleg konden worden opgelost. Ook was de overstap op horizontaal toezicht een geschikte mogelijkheid voor de belastingdienst om de verkrampte toepassing van de belastingwetgeving, waarin elke mogelijkheid om de wetstoepassing af te stemmen op de bijzondere situatie van het concrete geval de pas werd afgesneden, te nuanceren. Het “freies Ermessen” van de inspecteur kon daardoor op een in de tijd passende wijze in ere worden hersteld. Horizontaal toezicht kon weer ruimte geven voor een professionele wetstoepassing op basis van wederzijds respect en vertrouwen. De overstapoperatie naar wat “horizontaal toezicht” is gaan heten, is in 2005 gestart met een proefproject horizontaal toezicht bij zeer grote ondernemingen (ZGO), gevolgd door een proefproject bij middel grote ondernemingen (MGO). De toenmalige directeur-generaal belastingen heeft de start omschreven als een intuïtief proces. De invoering en verdergaande ontwikkeling van het horizontale toezicht door de belastingdienst steunden vooral op intuïtieve keuzes. Uiteraard is deze intuïtie mede gevormd door daaraan voorafgaande inzichten in toonaangevende rapporten, zoals het eerder genoemde rapport “De toekomst van de nationale rechtsstaat” (2002) van de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid16. Daarin wordt gewaarschuwd dat de samenleving niet verstrikt mag raken in een verstikkende regeldruk en dat moet worden ingespeeld op een groter zelfregulerend vermogen van de maatschappij. Maar in feite lag aan deze overstap niet meer dan een beknopt startdocument met uitgangspunten ten grondslag. Het concept voor het “horizontale toezicht” is werkenderwijs ontwikkeld; de invoering had het karakter van een incrementeel proces. Later werd horizontaal toezicht uitgerold over hele segmenten van het bedrijfsleven, maar dit gebeurde zonder dat de intuïtie werd aangevuld met een rationeel onderbouwde beleidsstrategie. Naar het oordeel van de Commissie HTB is de dienstleiding te lang blijven “hangen” in de intuïtieve onderbouwing van het horizontale toezicht en is er te weinig energie en aandacht gestopt in sturing op basis van adequate bestuurlijke informatie. De Commissie constateerde dat er bij de introductie van het horizontale toezicht geen uitgewerkt plan van aanpak werd gepresenteerd, er geen nulmeting heeft plaatsgevonden, er evenmin duidelijke prestatie- en/of kritische succesindicatoren zijn geformuleerd en verder dat tot op de dag van publicatie van het onderzoeksrapport geen adequate sturingsmechanismen zijn ontwikkeld. Pas in april 2012 is er voor het MKB een (in de ogen van de Commissie overigens weinig overtuigende) business case opgesteld. Op deze punten heeft de belastingdienst stappen tot verbetering van het proces van horizontaal toezicht aangekondigd.

t.f.r. 463-464 – juni 2014

[521]

Forum

G. Van vertrouwen naar gerechtvaardigd vertrouwen Reeds meermalen is aangegeven dat vertrouwen het existentiële verbindingsmiddel is waarmee leefgemeenschappen moeten worden opgebouwd. Dat is het kernpunt van horizontaal toezicht. In de uitvoeringssfeer is een cruciale vraag of vertrouwen de mogelijkheid van (steekproef)controle uitsluit. In de literatuur bestaat geen overeenstemming over de vraag in hoeverre controle nog mogelijk is zonder daarmee de vertrouwensrelatie te schaden. Daarbij lijkt de perceptie van de actoren bepalend: ervaren zij de controle als een uiting van wantrouwen, of wordt controle gezien en geaccepteerd als een ondersteuning van de vertrouwensrelatie die tot bevestiging leidt? In convenantsrelaties moet derhalve de functie van de controle door partijen indringend zijn besproken en de bedoeling daarvan moet door alle participanten op gelijksoortige wijze worden beleefd17. Naar mijn mening sluit horizontaal toezicht een systeem van steekproefcontroles niet uit. Horizontaal toezicht en de daarmee samenhangende convenanten hebben vooral betrekking op de wijze van naleving van de wetgeving. Het betreft gedragsafspraken die tot doel hebben de wettelijke bepalingen toe te passen op een zekerheidscheppende wijze zonder onnodig bewerkelijke uitvoerings- en controlewerkzaamheden. Daarbij zijn uiteraard ook de kwaliteit en complexiteit van wetgeving bepalend voor de uitvoerings- en toezichtslast. De wetgever zou meer oog moeten hebben voor de met de wetgeving samenhangende uitvoeringsproblemen. Een grotere bewustwording van de samenhang tussen wetgeving en uitvoering is belangrijke uitvoerbaarheidswinst te behalen. Conflictgevoelige wetgeving zet de in het horizontale toezicht beoogde vertrouwensrelatie onder druk en verhoogt zodoende de regeldruk. De regeldruk is immers een kwalitatieve, gevoelsmatige, ervaring. Het gaat om de beleving. Gevoelens van irritatie worden niet zo zeer opgeroepen door de hoeveelheid regels, maar door de verkeerde soort regels. Tegenstrijdigheid, irriterende futiliteit of onzinnigheid in de regelgeving kunnen meer druk opleveren dan een groot aantal effectieve en efficiënte regels die geen hinder veroorzaken. Dergelijke negatieve gevoelens over de regelgeving hebben uitstralingseffecten naar de uitvoerings- en toezichtslast. In het proces van horizontaal toezicht kan ruimte worden gevonden om nader te bepalen hoe onduidelijke regelgeving in de concrete gevallen moet worden toegepast. De bedoeling van de wetgever kan zodoende worden vertaald naar een handhavingsscenario voor de werkvloer. In veel gevallen is dat voor ondernemers bevredigender dan jarenlange onzekerheid over de uitkomst van rechterlijke procedures. De belastingdienst is daarin met de introductie van het horizontale toezicht voorloper ten opzichte van andere

toezichthouders18. Hij poogt de uitvoerings- en toezichtsfilosofie op het versterken van deze vertrouwensrelatie te baseren en af te stemmen op het karakter van de onderneming. Door de accentverschuiving van verticaal naar horizontaal toezicht kan – ondersteund door professioneel opgezette risicoanalyse- en selectiesystemen – het toezicht beter worden gedifferentieerd in globaal toezicht op de trouwhartige nalevers en repressief toezicht voor de malafide elementen van een sector. Met deze werkwijze kan de belastingdienst de beschikbare controlecapaciteit voorts doelmatiger inzetten. De acceptatie van nieuwe werkprocessen, zoals het afsluiten van convenanten, kan een belangrijk hulpmiddel zijn bij het omturnen van bureaucratische naar persoonsgerichte en functionele omgangsvormen, gericht op een adequate rechtsbedeling19. Voorts kan het de compliance verbeteren. Helaas is deze intuïtieve benadering (nog) niet met concrete ervaringsgegevens te onderbouwen. de Goffau constateert terecht dat het meten van de effecten van compliance nog in de kinderschoenen staat en dat geen verantwoorde uitspraken kunnen worden gedaan over de kwantitatieve effectiviteit van compliancebevorderende maatregelen20. Het is van belang dat daarvoor betrouwbare indicatoren worden ontwikkeld. Horizontaal toezicht is ook uitdrukking van het besef dat de ondernemer de ruimte moet krijgen de regels op een optimale wijze na te leven en de bedoelingen ervan tot gelding te brengen. Daarop moet ook de uitvoerings- en toezichtscultuur worden afgestemd. Uitvoering, toezicht en handhaving moeten op basis van geïntegreerde risicoanalyses gedifferentieerd worden uitgevoerd. Een belangrijke indicatie dat toepassing van horizontaal toezicht een verantwoord risico impliceert, kan worden ontleend aan het door de onderneming opgestelde Tax Control Framework (TCF). Dit document als “toegangscontrole” is echter nogal arbeidsintensief en impliceert het risico dat daaraan steeds verdergaande eisen worden gesteld. De onderneming moet voor zichzelf ervoor zorgen aan de hand van een TCF te kunnen waarmaken dat zij met betrekking tot de fiscaliteit “in control” is en dat zij haar interne financiële rapportages op orde heeft. Dat is in principe een aangelegenheid van de ondernemer zelf: hij bouwt een TCF en geeft aan of, en in welke mate, hij “in control” is. Vervolgens is de belastingdienst aan zet voor de beoordeling of hij eveneens van mening is dat met dit TCF een voldoende graad van systematische betrouwbaarheid is bereikt. In de praktijk blijkt er echter, zowel bij belastingplichtigen als onder de medewerkers van de belastingdienst, behoefte te bestaan aan de vastlegging van eenduidige minimale eisen waaraan een TCF moet voldoen. Het ontbreken van eenduidige criteria wordt ervaren als een handicap bij de inrichting en beoordeling van het TCF. Hetzelfde gevoel van onzekerheid wordt ervaren voor wat wordt geacht de juiste “tone at the top” te zijn en welk normenkader daarvoor moet worden gehanteerd. Hierin schuilen verbeteringsmogelijkheden, maar de concrete

17. L.A. DE GOFFAU, Vertrouwen in horizontaal toezicht. Tax Assurance in beeld, deel 3, Breukelen, Nyenrode Business Universiteit, 2008, § 2.3. 18. De voor- en nadelen daarvan zijn uiteengezet in het opstel van L.G.M. STEVENS, “De maat van regelgeving” in W. VERHOOG, P. VAN DER ZANDEN en R. SCHOUTEN (eds.), Assurance voor de 21ste eeuw, Amsterdam, NIVRA-VERA, 2007. 19. J.L.M. GRIBNAU, “Belastingmoraal en compliance. Het belang van legitimiteit van de belastingdienst”, WFR 2008, 6790. 20. L.A. DE GOFFAU, Vertrouwen in horizontaal toezicht. Tax Assurance in beeld, deel 3, Breukelen, Nyenrode Business Universiteit, 2008, § 4.3.

[522]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

vastlegging in regels bevat ook het risico dat de gewenste uitvoeringsflexibiliteit weer wordt “dichtgeregeld”. De Commissie HTB oordeelde per saldo positief over de switch in de achterliggende bestuurlijke opvattingen. Zij adviseerde een balans te zoeken tussen het verticale en het horizontale toezichtmodel: “soepel waar het kan en streng waar het moet”. Zij was voorts van mening dat de uitwerking van het nieuwe handhavingsmodel voldeed aan de geldende rechtmatigheidseisen. Dat liet onverlet dat tegelijkertijd de maatschappelijke behoefte ontstond aan versterking van de rechtsbescherming. Gebrekkige transparantie over doel en strekking van de standaardconvenanten gaf onnodig voeding aan de gedachte dat de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid in de verdrukking zouden kunnen komen. Er heeft naar het oordeel van de Commissie in de introductiefase te lang onduidelijkheid bestaan over de status van het convenant en de strekking van de daaruit voortvloeiende afspraken. Maar per saldo is de rechtmatigheid van horizontaal toezicht steeds binnen de wettelijke kaders gebleven. In dat licht bezien is het goed dat de belastingdienst niet al te snel toegeeft aan de neiging om de procedures rond horizontaal toezicht tot in detail te standaardiseren en te juridiseren. Als alles tot in detail juridisch zou worden dichtgespijkerd en alle soepelheid in de uitvoering zou worden geëlimineerd, is er geen ruimte – en ook geen noodzaak meer – voor wederzijds vertrouwen. Van het concept van “horizontaal toezicht” komt dan niets terecht. De Commissie HTB achtte het daarom wenselijk het werken met tax control frameworks en convenanten enige ontwikkelingstijd te gunnen. Wel zou de transparantie kunnen worden verbeterd door organisatorische maatregelen te treffen, waardoor duidelijker wordt in welke rol de belastinginspecteur uitspraken doet: als bestuursorgaan dat moet besluiten over een aanslag, of als een van de vele belastingambtenaren die betrokken zijn bij een convenantsrelatie. Daarbij dient het voor de belastingplichtige, financieel dienstverleners en anderen duidelijk te zijn in welke hoedanigheid een medewerker van de belastingdienst optreedt. Voor de wet kan er geen verschil in behandeling worden gemaakt tussen belastingplichtigen die wel en die niet onder horizontaal toezicht staan. Dat is in het traditionele toezicht trouwens niet anders. Ook daar handelt de inspecteur met betrekking tot de intensiteit van de toegepaste controle en de wijze van afwikkeling van de aangifte naar bevind van zaken. Horizontaal toezicht maakt het onderliggende handhavingsmodel en de verwerking van de aangifte in feite juist inzichtelijker en minder willekeurig. De grotere mate van transparantie van het proces beperkt de mogelijkheid van ongelijke behandeling. Aanvullende rechtsbescherming kan worden overwogen bij cruciale beslissingen, zoals het besluit tot het al dan niet toelaten tot een convenant of het opzeggen daarvan.

De toekomst moet leren of, en hoe sterk, behoefte bestaat aan een dergelijke voorziening. Het is zeer wel mogelijk dat in de toekomst door de opkomst van “tax assurance” als nieuwe discipline en de “tax assurance provider” als nieuwe beroepsgroep behoefte gaat ontstaan het regime van horizontaal toezicht wettelijk nader te reguleren. Daarbij moet echter wel vermeden worden dat convenanten door juridificering van de gedragsregels het tegendeel bereiken van het doel waarvoor ze zijn opgesteld en afgesloten. Convenanten regelen de rechtsstatelijke omgangsvormen. Zij behoren geen instrument te zijn voor een serviele wetsinterpretatie die de financiële dienstverleners inkapselt in ambtelijke directieven. Convenanten zijn ook niet de uitdrukking van de acceptatie van de “fair-share”-benadering als bron voor rechtsvinding. Ze behoren geen instrument van de fiscus te zijn om “grensverkennend gedrag” te ontmoedigen. Convenanten zijn hulpmiddelen gericht op deugdelijke handhaving van de rechtsregels.

H. De rechtmatigheidstoets op horizontaal toezicht Horizontaal toezicht is tot stand gebracht zonder daarop gerichte wetgevende initiatieven om bestuurlijke in te spelen op gewijzigde maatschappelijke verhoudingen. In het algemeen is de uitvoering van de overheidstaak en het toezicht daarop ondergebracht in gescheiden organisaties. In de fiscaliteit kennen we evenwel een minder stringente functiescheiding tussen uitvoering en toezicht dan op diverse andere beleidsterreinen gebruikelijk is21. De belastingdienst is als onderdeel van het ministerie van Financiën wettelijk belast met het heffen en innen van belastingen22. Het directoraat-generaal belastingdienst zorgt – samen met de belastingdienst – voor de uitvoering van het fiscale beleid. De belastingdienst is het organisatieonderdeel van het ministerie waaraan de taken en bevoegdheden voor heffing en inning van belastingen zijn opgedragen. Alle geledingen van de uitvoeringsorganisatie leggen verantwoording af aan de ambtelijke top. De belastingheffing in Nederland is wettelijk opgedragen aan “de inspecteur”. Dat is het bestuursorgaan dat wettelijk bevoegd is verklaard. In feite zijn dat de voorzitters van de managementteams van de verschillende onderdelen van de belastingdienst die als zodanig zijn aangewezen. Zij hebben in beginsel landelijke bevoegdheid met betrekking tot de belastingen waarvan de heffing aan hen is toevertrouwd. Er worden geen nadere eisen gesteld aan de persoon die deze bevoegdheid uitoefent. Het is een interne aangelegenheid aan wie deze functie wordt opgedragen23. De inspecteur is binnen de bestuursrechtelijke kaders van de rechtsbedeling op grond van deze wettelijke aanwijzing autonoom in het vaststellen

21. Soms wordt in plaats van toezicht gesproken over “inspectie”. De inspectietaak is vaak afgescheiden van de uitvoerende taak en wordt ook veelal door een afzonderlijke dienst met eigen verantwoordelijkheid uitgevoerd. De benaming “inspecteur van belasting” is in die context misleidend, want zijn werkzaamheden hebben een uitvoerend karakter. 22. Art. 2, vierde lid AWR: “Het in de belastingwet genoemde bestuur van ‘s Rijksbelastingen wordt uitgeoefend door de door onze minister aangewezen ambtenaren.” Op deze bepaling steunt ook de uitvoeringsregeling belastingdienst 2003. Zie ook art. 62 AWR: “Onze minister is bevoegd regelen te geven ter uitvoering van de belastingwet.” 23. M.W.C. FETERIS, Formeel belastingrecht, Deventer, Kluwer, 1999, 18.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[523]

Forum

van de aanslag. Dit staat in vakkringen bekend als het reeds genoemde “freies Ermessen” van de inspecteur. De inspecteur is tegelijkertijd zodoende hiërarchisch ondergeschikt aan de bewindslieden van Financiën. Deze hiërarchische ondergeschiktheid brengt met zich mee, dat de bewindslieden instructies kunnen geven aan de inspecteurs over de uitoefening van hun uitvoeringsbevoegdheid. De autonomie van de inspecteur moet derhalve enigszins worden gerelativeerd en houdt daarom in dat de inspecteur, met inachtneming van de instructies, zelfstandig zijn door de wet aan hem toegekende bevoegdheid uitoefent24. Men kan ook zeggen: de inspecteur voert uit en de staatssecretaris van Financiën houdt daarop toezicht en is daarvoor politiek verantwoordelijk voor zover zijn bevoegdheden strekken. Dit toezicht is primair gericht op het bewaken van de rechtswaarden en de doelmatigheid van de “bedrijfsprocessen” betreffende aanslagregeling, controle en inning. Daarbij is het van belang het juiste evenwicht te houden tussen het belang van de persoonlijke rechtsbedeling door de inspecteur (freies Ermessen) en het bewaken van de eenheid van beleid door de staatssecretaris van Financiën samen met de ambtelijke leiding van de belastingdienst. Beide belangen stellen aan elkaar de uiterste grenzen, waarbij de prudente afweging tussen de juiste rechtsbedeling en de professionele invulling van een adequate procesbesturing de uitkomst zal bepalen. Toezicht op de uitvoering moet als zodanig worden onderscheiden van de feitelijke uitvoering. Toezicht op de uitvoering ondersteunt de ministeriële verantwoordelijkheid en heeft een belangrijke bestuurlijke functie. Het ondersteunt de ministeriële verantwoordelijkheid in die zin dat het erop is gericht informatie te verzamelen over de vraag of de uitvoering voldoet aan de daaraan te stellen eisen. De toezichthouder moet daarover een oordeel vormen en eventueel naar aanleiding daarvan in de uitvoeringsprocessen namens de minister of staatssecretaris interveniëren. Deze toezichtstaak is in Nederland niet in een afzonderlijk orgaan ondergebracht. De belastingdienst heeft als uitvoeringsorganisatie de taak ervoor te zorgen dat de uit de belastingwetgeving voortvloeiende verplichtingen worden nagekomen en dat de wettelijk verschuldigde belasting wordt betaald. Dat impliceert ook “ketentoezicht”. Dat betekent uiteraard dat de belastbare feiten bij de belastingdienst bekend moeten zijn, dat deze feiten betrouwbaar zijn en dat zij leiden tot een juiste en tijdige belastingbetaling. De belastingdienst is daarbij verantwoordelijk voor de mate van volledigheid van de noodzakelijke informatie, voor de verwerking van de gegevens en voor de processen van aanslagregeling, controle en inning. De verschuldigde belasting vloeit daarbij voort uit de wet. Het heffingsresultaat kan positief of negatief afwijken van wat de wetgever bij de vormgeving voor ogen heeft gehad, omdat de inschattingen omtrent de belastbare feiten door onvoldoende kennis omtrent de maatschappelijke realiteit of door gedragseffecten kunnen afwijken van gebudgetteerde opbrengst. Voorts kan ook politiek opportunisme bij de inschatting van budgettaire effecten een rol hebben gespeeld.

Daarom kunnen tegenvallende belastingopbrengsten ook niet zonder meer aan het functioneren van de belastingdienst worden toegerekend. De belastingdienst moet in zijn uitvoeringstaak immers objectief en onpartijdig opereren. Hij moet optreden als rechtsbedeler in eerste lijn en mag derhalve ook niet worden “afgerekend” op een zo groot mogelijke opbrengst.

I. Toekomstperspectief horizontaal toezicht Het beeld dat horizontaal toezicht bij uitstek het toezichtsinstrument van de toekomst is, heeft de belastingdienst jarenlang in- en extern gecultiveerd. Daardoor is bij velen het beeld ontstaan dat er op termijn niets anders meer is dan horizontaal toezicht. In de beeldvorming is de belastingdienst deze eenzijdige boodschap inmiddels weer aan het relativeren. De laatste tijd is namelijk naar buiten toe nadrukkelijk het beeld van het “breed handhavingspalet” neergezet. Het doel daarvan is het gedrag van burgers en bedrijven zodanig te beïnvloeden, dat met de inzet van de beschikbare mensen en middelen een optimaal effect op de compliance (naleving) wordt bereikt. Daartoe staat een ruim geschakeerd instrumentarium ter beschikking, waaronder dienstverlening, verticaal toezicht (o.a. boekenonderzoek), opsporing en uiteraard ook horizontaal toezicht. Niet als hét handhavingsinstrument, maar als een van de handhavingsinstrumenten. Horizontalisering van het toezicht heeft echter zijn valkuilen. Het mag geen tijdverslindende bureaucratiseringsgolf oproepen door omvangrijke ambtelijke energie te stoppen in uitvoerige beschrijving en toetsing van taxcontrolsystemen. Voorts moet, zoals reeds als risicofactor werd vermeld, vermeden worden dat convenanten door juridificering van de gedragsregels het tegendeel bereiken van datgene waarvoor ze zijn opgesteld en afgesloten. Ook mag horizontaal toezicht geen alibi zijn om de toegang tot de belastingrechter te versmallen. Voorts behoort deelname aan een toezichtsconvenant niet gekoppeld te zijn aan afspraken over gewenst of ongewenst grensverkennend gedrag; dat is een aangelegenheid van de belastingrechter. Wel behoort tot de gedragsafspraken dat het beginsel van fair play wordt gerespecteerd en dat geen relevante feiten aan de convenantspartner worden onthouden. Verder mag de belastingplichtige niet het risico lopen dat via gecertificeerde aangiftes allerlei controletaken van de fiscus gemakkelijker op hem worden afgeschoven. De introductie van de “gecertificeerde” aangifte mag niet via een omweg leiden tot een wettelijke regulering van het beroep van belastingadviseur dat in Nederland als zodanig een “vrij beroep” is, dat wil zeggen: niet wettelijk gereglementeerd. Als een dergelijke regulering al gewenst is, dan vereist dit een expliciete afweging van alle in het geding zijnde belangen. Een dergelijke regulering mag niet een sluipende ontwikkeling zijn die zich voltrekt in het kielzog van het proces van horizontaal toezicht. Wel is mijn verwachting dat horizontaal toezicht de overstap naar een voldoening op aangifte dichterbij zal brengen.

24. Brief staatssecretaris van Financiën d.d. 27 februari 2008, nr. DGB 2008/00833 U, V-N 2008/12.4.

[524]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

Daarnaast is het essentieel dat deelname aan horizontaal toezicht voor de financiële dienstverleners een vrijwillige optie blijft en er vanuit de belastingdienst geen druk op de financiële dienstverleners wordt uitgeoefend meer convenantsdeelnemers te werven of “convenantsaangiften” in te dienen. Ook past het niet om indirect deelname aan horizontaal toezicht af te dwingen door bepaalde belastingfaciliteiten daarvan afhankelijk te maken. Als die stap wenselijk wordt geacht, zal alsnog het systeem van horizontaal toezicht wettelijk moeten worden begeleid. Dit alles neemt niet weg dat in de praktijk de gevoelige driehoeksverhouding waarin de financiële dienstverlener met name bij horizontaal toezicht in het MKB-segment komt te verkeren, nog een reeks van vragen zal oproepen over de in acht te nemen gedragsregels, die van fundamentele betekenis zullen zijn voor de toekomstige ontwikkeling van het vrije beroep van belastingadviseur.

J. Conclusie Toepassing van horizontaal toezicht moet worden gezien in samenhang met de toenemende regeldruk. Het sleutelwoord voor horizontaal toezicht is “vertrouwen”. Vertrouwen creëert constructieve omgangsvormen. Vertrouwen en verantwoordelijkheid zijn daarom de voedingsbodem van houdbare regelgeving. Deze factoren voeden de aspiratiemoraal door hun normverheffende werking, die op haar beurt weer de ontwikkeling van een positieve tax compliance ondersteunt. Drie omstandigheden hebben geleid tot introductie van het horizontale toezicht. In eerste instantie werd, gegeven het grote aantal belastingplichtigen en de te controleren aangiften, steeds duidelijker dat het nastreven van een 100%-controledichtheid slechts kan uitmonden in kostbare symboolpolitiek. In tweede instantie was een belangrijke factor met het WRR-rapport en het daarop gebaseerde programma te komen tot aan een “Andere overheid”. In derde instantie waren de ook bij de belastingdienst binnengedrongen regelrigiditeit en de klachten daarover in de (internationale) adviespraktijk aanleiding om het bestaande rigide beleid te herzien. De dialoog met het bedrijfsleven over de wijze van toezicht door de belastingdienst viel samen met de wens tot versterking van de Nederlandse Corporate Governance. Deze ging stringentere eisen stellen aan de mate waarin het ondernemingsbestuur “in control” was, waarbij ook de fiscale risico’s nadrukkelijk in de beschouwingen moesten worden betrokken.

larcier


De belastingdienst was met de introductie van het horizontale toezicht voorloper ten opzichte van andere toezichthouders. Hij versterkte de uitvoerings- en toezichtsfilosofie door deze te baseren op een vertrouwensrelatie en af te stemmen op het karakter van de onderneming. Door de accentverschuiving van verticaal naar horizontaal toezicht werd het toezicht gedifferentieerd in globaal toezicht op de trouwhartige nalevers en repressief toezicht voor de malafide elementen van een sector. Zodoende kan de belastingdienst de beschikbare controlecapaciteit doelmatiger inzetten. Bovendien kan de acceptatie van nieuwe werkprocessen, zoals het afsluiten van convenanten, een belangrijk hulpmiddel zijn bij het omturnen van bureaucratische naar persoonsgerichte en functionele omgangsvormen, gericht op een adequate rechtsbedeling. Blind vertrouwen wordt op die wijze omgezet in gerechtvaardigd vertrouwen. Voorts kan deze werkwijze de compliance verbeteren. Gekozen is voor de benadering: “soepel waar het kan en streng waar het moet”. Bij de uitwerking van het nieuwe handhavingsmodel zijn de geldende rechtmatigheidseisen niet in het gedrang gekomen. In feite is de transparantie van het handhavingsmodel verbeterd en het risico van willekeur in de afhandeling verminderd. Dat laat onverlet dat mogelijkerwijs in de toekomst behoefte ontstaat aan versterking van de rechtsbescherming door de participatie in het stelsel van horizontaal toezicht te onderwerpen aan voor bezwaar en beroep vatbare beslissingen. Horizontalisering van het toezicht heeft echter zijn valkuilen. Het mag geen tijdverslindende bureaucratiseringsgolf oproepen door omvangrijke ambtelijke energie te stoppen in uitvoerige beschrijving en toetsing van taxcontrolsystemen. Voorts moet vermeden worden dat convenanten door juridificering van de gedragsregels het tegendeel bereiken van datgene waarvoor ze zijn opgesteld en afgesloten. Ook mag horizontaal toezicht geen alibi zijn om de toegang tot de belastingrechter te versmallen. Voorts behoort deelname aan een toezichtsconvenant niet gekoppeld te zijn aan afspraken over gewenst of ongewenst grensverkennend gedrag. Rechtsvinding is uiteindelijk een aangelegenheid van de belastingrechter. Wel behoort tot de gedragsafspraken dat het beginsel van fair play wordt gerespecteerd en dat geen relevante feiten aan de convenantspartner worden onthouden. Verder mag de belastingplichtige niet het risico lopen dat via gecertificeerde aangiftes allerlei controletaken van de fiscus gemakkelijker op hem worden afgeschoven.

t.f.r. 463-464 – juni 2014

[525]

Forum

III. Vertrouwen en belastingen: een onmogelijk huwelijk? – Willem LEMMENS25 “We inhabit a climate of trust as we inhabit an atmosphere and notice it as we notice air, only when it becomes scarce or polluted.” Annette Baier Vertrouwen moet je verdienen, zo zegt het gezond verstand. Dit geldt ook in de sfeer van belastingen. Steeds meer klinkt inzake fiscaliteit de nood aan vertrouwen, het gebrek daaraan wordt als een teken van crisis ervaren. Het gaat hierbij zowel om het vertrouwen van de burger of belastingplichtige in de overheid, als omgekeerd. Maar ook het morele klimaat van de samenleving als zodanig lijkt in het geding: waar wantrouwen heerst over “de belastingen”, staat ook het goed samenleven van de burgers onderling onder druk. Fiscalisten wijzen er op dat dit te maken heeft met het onvermijdelijk ethisch gehalte van belastingen: in het fiscale beleid (wetgeving zowel als inning van de belastingen) moet er sprake zijn van rechtmatigheid of legitimiteit, maar tegelijk wordt van de burgers naleving van de belastingplicht vereist, bereidheid op billijke wijze de belastingwet na te leven26. Beide veronderstellen elkaar: zonder legitimiteit geen vertrouwen, maar vertrouwen is tegelijk vereist voor de rechtmatigheid van belastingen. In wat volgt, ga ik na welke band er bestaat tussen de crisis inzake belastingen en de oproep tot vertrouwen. Mijn hypothese is dat de band tussen beide te maken heeft met het intrinsiek ethisch gehalte van belastingen. De nood aan vertrouwen laat zich gevoelen, met name, omdat de belastingwet weliswaar steunt op een boekhoudkundige logica, maar toch ook een moreel doel dient. Voor zover de naleving van de belastingwet ten aanzien van de burger afdwingbaar is, moet ze door deze laatste rechtmatig bevonden worden. Elk belastingbeleid blijkt in die optiek een moeizaam zoeken naar een evenwicht tussen boekhoudkundige efficiëntie, morele finaliteit en rechtmatigheid (of rechtvaardigheid). Wanneer dit evenwicht te grondig verstoord is, is er sprake van een verlies van legitimiteit van het belastingstelsel en daardoor van een erosie van het vertrouwen. In welk opzicht het herstel van vertrouwen mogelijk is in tijden van crisis en al dan niet bijdraagt tot voornoemde evenwichtsoefening, hoop ik aan te geven.

A. Belastingen in crisis “Belastingen zijn diefstal”, zo heet het wel eens aan de toog of de familiedis. De meer filosofisch geharde libertariër of communist zal ongeveer hetzelfde zeggen, maar ook subtiele argumenten geven die verwijzen naar hetzij de onvervreemd-

baarheid van rechtmatig verworven eigendom, hetzij de utopische idee van de onvervreemdbaarheid van de “commons”. In een liberale rechtsstaat wordt echter algemeen aanvaard dat onder het gezag van de wet (rule of law) aan alle burgers een bijdrage tot de belastingen kan worden gevraagd. Belastingen zijn een middel tot het verschaffen van diensten en maken zo een minder of meer sturend beleid ten behoeve van het algemeen belang mogelijk. Belastingen impliceren wel degelijk een vervreemding, onder dwang, van door de burger of een rechtspersoon verworven eigendom. Op basis van de belastingwet is die vervreemding evenwel legaal afdwingbaar: de mate waarin die wet wordt erkend door de politieke gemeenschap en nageleefd bepaalt dan de legitimiteit van de belastingen. De overheid krijgt zo een krachtig instrument in handen tot maatschappelijke ordening, zonder het welke er eigenlijk geen samenleving, geen staat zou mogelijk zijn. Belastingen zijn, zoals Hans Gribnau het mooi uitdrukt, “de kurk waarop de staat drijft”, maar ze zijn meer dan louter een middel: ze “belichamen” ook een specifieke wijze waarop de burgers bijdragen tot het goede samenleven27. In die zin hebben belastingen een intrinsiek ethisch gehalte en wel in twee opzichten. Vooreerst dragen belastingen bij tot het realiseren van de doeleinden van de staat. Voor zover die doeleinden bijdragen tot het bonum commune, maken ze de realisatie mogelijk van waarden die door de gemeenschap als eigen aan dit gedeelde goed worden erkend. Democratische palavers bepalen wat dit goed is: het is zaak van ideologie en maatschappelijke keuzes of bijvoorbeeld de staat erg inzet op sociale herverdeling, onderwijs en cultuurbeleid, dan wel zich eerder beperkt tot de behoedende rol van een nachtwakersstaat, waarbij in de eerste plaats de veiligheid van de burgers voorop staat, de bescherming van de vrijheid en de regulering van de markt28. Welke ook de opties zijn die democratisch worden beslecht, ze dienen als legitiem en rechtmatig te worden erkend door de bevolking. In onze modern politiek bestel, of het nu van sociaal-democratische dan wel eerder libertaire signatuur is, zal daarbij steeds een ideaal van rechtvaardigheid voorop staan: het samenleven onder de rule of law moet de rechten en vrijheden van de burgers garanderen volgens wetten en middels een beleid dat als billijk wordt ervaren. Elke burger moet principieel zich in zijn basisrechten erkend weten en de vrijheid genieten om te bepalen hoe hij of zij het eigen geluk liefst nastreeft. Daarbij zal de rol van de staat groter of kleiner zijn, maar steeds vervult ze via de inning van belastingen een herverdelende rol. De realisatie van een opvatting van econo-

25. Hoogleraar ethiek en moderne wijsbegeerte, Universiteit Antwerpen; Lid directieraad Antwerp Tax Academy en voorzitter Centrum voor ethiek. 26. Over de nood aan rechtmatigheid of legitimiteit van de belastingen, cf. de bijdrage van L.G.M. STEVENS, “Nederlandse ervaringen met horizontaal toezicht”, artikel in dit nummer, p. 517. Cf. ook: J.L.M. GRIBNAU, “Ethische aspecten van tax planning”, Ars Aequi 2014, 173-183. 27. J.L.M. GRIBNAU, “Ethische aspecten van tax planning”, Ars Aequi 2014, 173. 28. In het laatste kwart van de vorige eeuw stond J. RAWLS (J. RAWLS, A Theory of Justice, Oxford, Oxford University Press, 1971) model voor een sociaaldemocratische visie op de rol van de staat, terwijl R. NOZICK (R. NOZICK, Anarchy, State and Utopia, New York, Basic Books, 1974) de minimale staat van het libertarisme verdedigde.

[526]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

mische of distributieve rechtvaardigheid vormt inderdaad een cruciale opdracht van het politieke bestel dat steunt op een kapitalistische economie29. De herverdeling van de rijkdom maakt immers net het nastreven van persoonlijk geluk in zo groot mogelijke harmonie met de ander, de gemeenschap, mogelijk. Dit brengt een tweede opzicht onder de aandacht waarin we van een intrinsiek ethisch gehalte van de belastingen kunnen spreken. Belastingen moeten immers rechtvaardig, dit is volgens draagkracht van eenieder, verdeeld zijn over de bevolking. Opnieuw zijn hier de democratische palavers, waarin ideologieën desnoods met elkaar botsen en naar een consensus zoeken, richtinggevend. De gedachte dat elke burger vanuit zijn aldus bepaalde formele maatschappelijke positie zijn fair share moet bijdragen tot de globale belastingaanslag, vormt een hoeksteen van de rechtsorde en de realisatie van het bonum commune30. Het is veelal in die zin dat over de rechtmatigheid of legitimiteit van belastingen wordt gesproken: de billijke bijdrage van elke burger of belastingplichtige rechtspersoon moet voldoen aan een min of meer gedeelde intuïtie van rechtvaardige verdeling van de “lasten” die het welzijn van allen uiteindelijk ten goede komt. Wanneer spreken we dan van een crisis in de belastingen? Vanuit een eng boekhoudkundig denken, aangestuurd door een strikt economische rationaliteit, lijkt het eenvoudig: als belastingen hun instrumentele rol niet vervullen, of nog, als de overheid de eindjes niet aan mekaar geknoopt krijgt, is er sprake van crisis. Gaan de cijfers in het rood, dan dient er te worden ingegrepen om het budgettaire evenwicht te herstellen. Maar een boekhoudkundige balans zegt natuurlijk zo goed als niets over de billijke verdeling van lasten onder de burgers, laat staan van de wijze waarop belastingen bijdragen tot het bonum commune. Meer fundamenteel is er duidelijk sprake van een legitimeringscrisis inzake belastingen wanneer burgers zich weinig of niet erkend weten in het globale belastingbeleid, zowel wat de wetgeving betreft, als de wijze waarop de naleving van belastingen is georganiseerd. Die kwestie kan nog los worden gezien van de meer algemene vraag naar de maatschappelijke doeleinden en de herverdelende rechtvaardigheid waartoe de belastingen een instrument zijn31. De dag van vandaag kan evenwel alleen al vanuit het oogpunt van belastingwetgeving en -beleid gesproken worden van een malaise, een crisis. Fiscale experts wijzen op een toenemend instrumentalisme in de belastingwetgeving en op gebrek aan transparantie (wat zich uit in zogenaamde “steekvlamwetgeving”)32. Het nastreven

van op de jaarrekening afgestemde efficiëntie en budgettair evenwicht leidt tot ad hoc beleid. Onder invloed van de globalisering ontstaat een cultuur van fiscale concurrentie, waarbij overheden proberen elkaar de meest lucratieve multinationale ondernemingen af te snoepen. Of men daarbij altijd alle economische spelers even rechtvaardig behandelt vanuit fiscaal oogpunt, lijkt daarbij geen dwingende bekommernis. Fiscale gunstmaatregelen voor multinationals en het grootkapitaal worden door kleine ondernemingen en de gewone als onbillijk ervaren (denk aan notionele interestaftrek in België). De meer begoeden onder die burgers profiteren dan weer van diezelfde geglobaliseerde wereld om aan creatieve tax planning te doen, zoniet aan belastingfraude. De logica van de free-rider, niet die van de coöperatieve burger, beheerst zodoende meer en meer de fiscaliteit in een wereld waar de klassieke natiestaat aan slagkracht en betekenis verliest. Wanneer die staat bovendien in de greep geraakt van economische grootmachten (banken, multinationals, supranationale entiteiten als de Europese Unie), kalft bij de burgers het vermogen om zich nog te identificeren met het bonum commune verder af.

B. Voorbij de wet Hoe herstelt men het gezag van de belastingwet? Die vraag stelt ook Leo Stevens zich33. Aanzet tot een antwoord op de crisis in fiscalibus ligt zeker in een herstel van het vertrouwen in de wet, een gegeven dat zelf weer afhangt van een breder moreel klimaat in de samenleving als zodanig. Zoals ik reeds aangaf: pas wanneer de wet als legitiem wordt ervaren, kan vertrouwen bloeien. Tegelijk vormt het vertrouwen een voedingsbodem voor de legitimiteit, het als rechtmatig ervaren van de belastingen. Stevens wijst in die zin op de nood aan een aspiratiemoraal, die een loutere plichtmoraal overstijgt en aanvult. Ik grijp dit onderscheid aan om de specifieke rol van vertrouwen in het belastingbeleid te belichten. De rule of law, bij uitstek in belastingen, veronderstelt overeenkomst (conventie): er is geen in de natuur verankerde wet die de rechtmatigheid of legitimiteit van de belastingen bepaalt. Zeker, in een democratische rechtsstaat moet er volgens het meerderheidsprincipe vastgelegd worden waarvoor de belastingen worden aangewend, op welke wijze de belastingvoet wordt berekend en verdeeld over de bevolking, hoeveel ontwijking er eventueel wordt toegelaten bij de belastinginning, op welke gronden en hoe fraude zal worden bestraft. De positiviteit van de wet behoedt hier voor willekeur, maar ontheft ook de samenleving van eindeloze palavers

29. “In a capitalist economy, taxes are not just a method of payment for government and public services: They are also the most important instrument by which the political system puts into practice a conception of economic or distributive justice”, L. MURPHY en T. NAGEL, The Myth of Ownership. Taxes and Justice, Oxford, Oxford University Press, 2005, 3. 30. Over het belang van de notie “fair share” in belastingen, cf. L.G.M. STEVENS, Naar een solidaire participatiemaatschappij, Willem Drees Lezing 2008, Deventer, Kluwer, 2008; J.L.M. GRIBNAU, “Ethische aspecten van tax planning”, Ars Aequi 2014, 173; mr. R. H. HAPPÉ, “Belastingethiek: een kwestie van ‘fair share’” en J.L.M. GRIBNAU, “Fiscale ethiek: wederkerige verantwoordelijkheid voor de integriteit van het belastingrecht” in Belastingen en ethiek, Geschriften van de Vereniging voor belastingwetenschap, Deventer, Kluwer, 2011, nr. 243. 31. Ik deel de opvatting dat de vraag naar distributieve rechtvaardigheid evenwel mee bepalend is voor het vertrouwen in de belastingen en dus voor de legitimiteit ervan, cf. hiervoor infra, E en F. 32. J.L.M. GRIBNAU, “Belastingen en ethiek: de ethische dimensie van tax planning”, TFR 2013, 527-548. 33. Cf. STEVENS, o.c., § 3.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[527]

Forum

over de meest optimale belastingpolitiek. Legaliteit werkt hier bevrijdend: zij laat toe dat de overheid op realistische wijze efficiëntie (boekhoudkundige logica) verzoent met het algemene belang (raison d’état), rekening houdend met de meest rechtvaardige wijze om het bonum commune te bevorderen. Wanneer echter enkel de legaliteit primeert, dreigt het evenwicht tussen efficiëntie, algemeen belang en rechtvaardigheid ontwricht te worden. Een belastingsbeleid dat enkel inzet op strikte regelgeving, willekeur inbouwt door ad hoc wetgeving en elke voeling met de burger verliest door een weinig transparant handhavingsbeleid slaagt er moeilijk in de wet te doen naleven. De inzet van steeds meer controle, dreiging en strafmaatregelen zal tevergeefs die naleving trachten af te dwingen. Hier toont zich inderdaad de armoede en het stroeve karakter van een loutere plichtsmoraal34. Ook Stevens en Gribnau attenderen er aan dat een rechtsorde die enkel de positiviteit van de wet onderkent, zeker inzake fiscaliteit, er niet zal in slagen de levensnoodzakelijke wederkerigheid tussen overheid en burger te realiseren35. Die wederkerigheid is nochtans vereist, opdat de overheid een minimaal vertrouwen zou kunnen cultiveren in de burger, maar ook opdat de burger zijn bijdrage aan de belasting zou zien als billijk, gericht op het bonum commune. Op dit punt blijkt het belang van vertrouwen en de nood aan wat Stevens de aspiratiemoraal noemt. Zoals Leon Fuller in The Morality of Law aangeeft, vertrekt de aspiratiemoraal van de klassieke Griekse idee van het goede leven, een notie van excellentie en optimalisatie van de menselijke vermogens36. De aspiratiemoraal herinnert ons aan het feit dat de samenleving niet enkel de coördinatie beoogt van de diverse belangen van zelfgerichte individuen, die potentieel voortdurend in conflict leven met elkaar en een louter repressieve overheid van doen hebben om in het gareel te blijven37. Het menselijk samenleven is wezenlijk ook gericht op de realisatie van gedeelde doeleinden, waarden en idealen: die gerichtheid veronderstelt bovendien een bekommernis om een kwaliteitsvol samenleven van de burgers onderling als zodanig. De wet, kortom, waaraan de burger is gehouden om een minimum aan maatschappelijke ordening mogelijk te maken, verwijst tegelijk naar de nastreving van persoonlijk geluk in harmonie met de gemeenschap: de naleving van de wet (de plichtsmoraal) schept ruimte voor het nastreven van dit kwalitatief goed (aspiratiemoraal). Op welke wijze steunt ook het belastingbeleid op die wisselwerking tussen plicht en streving, op de wet en het “meer dan de wet”? En wat is de rol van vertrouwen daarin? Vertrou-

wen in de sfeer van belastingen vormt een speciale vorm van institutioneel vertrouwen en moet in die zin onderscheiden worden van het vertrouwen als spontane attitude in de sociale omgang. Filosofen wijzen er op dat deze laatste vorm, het vertrouwen als spontane kwaliteit van de verhouding tussen zelf en ander, de meest fundamentele is: laat ik deze daarom eerst wat toelichten.

C. Vertrouwen Vertrouwen is de houding van een persoon die ten aanzien van een andere bereidheid toont tot samenwerking op basis van een positieve waardering van die andere, waarbij die andere wordt geacht in eenzelfde relatie van positieve waardering te staan tot de eerste, en dit met betrekking tot een gedeelde visie op een gemeenschappelijk goed. Wezenlijk voor vertrouwen is de optimistisch ingestelde wil tot samenwerking (goodwill). Die op positieve waardering gestoelde wil doet als het ware een actieve identificatie ontstaan tussen personen. Belangrijk hierbij is de aanvaarding van een zekere kwetsbaarheid of risico, waarbij de inschatting van mogelijk verlies als het ware lager uitvalt dan de veronderstelde betrouwbaarheid of vertrouwenswaardigheid (trustworthiness) van de vertrouweling. Tegelijk moet vertrouwen gebaseerd zijn op een aantal overtuigingen die de redelijke inschatting van het vertrouwen ondersteunen: men moet, anders gezegd, goede redenen hebben om vertrouwen te schenken38. Hierbij zal het belang van informatie, redelijke afweging en eventueel onderhandeling van context tot context verschillen. Het is duidelijk dat het koortsachtig zoeken naar redelijke gronden voor vertrouwen in bijvoorbeeld huwelijk of vriendschap eerder blijk geeft van wantrouwen in de ander: in handel, industrie en politiek daarentegen kan een te “blind” vertrouwen gewoon wijzen op roekeloosheid. Annette Baier benadrukt dat de aantasting van vertrouwen niet zozeer als een vorm van benadeling of schade wordt aanzien, of een verlies van zekerheid, maar eerder als verraad39. Wantrouwen in zijn meest wezenlijke gedaante is de ervaring dat de andere qua persoon te kort schiet in moreel opzicht doordat een veronderstelde bereidheid tot coöperatie met betrekking tot een welbepaald goed niet wordt nagekomen. Die veronderstelling kan gebaseerd geweest zijn op een spontaan vertrouwen (“blind vertrouwen”) of een belofte (“gegeven woord”). In beide gevallen wordt echter het aangerichte “kwaad” aanzien als een soort inbreuk op de integriteit van de vertrouwende persoon zelf: wie zich verraden weet, ziet zijn eigen waardigheid als persoon (als moreel wezen) aange-

34. L.G.M. STEVENS, Naar een solidaire participatiemaatschappij, Willem Drees Lezing 2008, Deventer, Kluwer, 2008, § 3. 35. L.G.M. STEVENS, Naar een solidaire participatiemaatschappij, Willem Drees Lezing 2008, Deventer, Kluwer, 2008; J.L.M. GRIBNAU, “Ethische aspecten van tax planning”, Ars Aequi 2014, 173. 36. L. FULLER, The Morality of Law, New Haven, Yale University Press, 1969 (revised ed.), 5 et seq. 37. Het beeld van de staat als Leviathan bij T. HOBBES komt hier voor de geest. Nochtans had HOBBES zelf oog voor de spanning tussen legaliteit en aspiratie, plicht en burgerzin. Dat dit ook toepasbaar is op het vraagstuk van de legitimiteit van belastingen heb ik elders bepleit (cf.: W. LEMMENS, “Thomas HOBBES over de stilte van de wet: vertrouwen en de ethiek van ‘tax compliance’”, TFR 2013, 549-555). 38. In de literatuur spreekt men hier van de “epistemic warrant”, de cognitieve grond waarop vertrouwen (trust) moet gebaseerd zijn. Die epistemic warrant is sterk contextgebonden en heeft geen universele rationale. Cf.: C. MCLEOD, “Trust” in E.N. ZALTA (ed.), Stanford Encyclopedia of Philosophy, 2011, § 2: “The Epistemology of Trust” (plato.stanford.edu/entries/trust/). 39. “The trusting can be betrayed, or at least let down, and not just disappointed”, A. BAIER, “Trust and Antitrust” in A. BAIER, Moral Prejudices. Essays on Ethics, Cambridge, Harvard University Press, 1994, 99 (oorspronkelijke publicatie in Ethics 1986, nr. 96, 231-260).

[528]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

tast. Het gaat hier dus om veel meer dan een geleden nadeel of schade vanuit louter economisch oogpunt. Het belang van vertrouwen als basisattitude van menselijke omgang herinnert er aan dat de mens meer is dan een louter op eigenbelang gericht wezen, tuk op de maximalisatie van nut en eigen gewin. Menselijk gedrag beantwoordt nooit louter en alleen aan de logica van de markt. De mens is een wezen dat streeft naar wederzijdse erkenning en kwaliteitsvol samenleven: de opbloei van vertrouwen is in die zin zowel een indicatie van de kwaliteit van de samenleving als een intrinsiek goed dat uit een rijke sociale omgang als het ware oprijst. Definieert men vertrouwen in deze strikt interpersoonlijke zin, dan lijkt de band met belastingen misschien niet zo onmiddellijk duidelijk. Belastingen hebben immers niet zozeer betrekking op de directe, interpersoonlijke banden in een samenleving. Zij betreffen eerder de verhouding tussen overheid en burger en, in afgeleide zin, de onpersoonlijke verhouding tussen burgers als belastingplichtigen. In die zin zijn bijvoorbeeld de mogelijke nadelen of risico’s verbonden met de niet-naleving van belastingen op het eerste gezicht niet zozeer in termen van verraad te begrijpen of krenking van de benadeelde (de staat). Evenmin zal men een als onrechtvaardig of onbillijk ervaren belastingwet zonder meer associëren met een schending van het onderlinge vertrouwen tussen de burgers: hier lijkt eerder sprake van een slecht functionerende wetgever of de nood aan meer accurate democratische besluitvorming. Toch bestaat er zoiets als institutioneel vertrouwen. Dit laat zich al dan niet gelden waar het menselijk samenleven bemiddeld wordt door specifieke instituties: de rechtsorde, politiek bestuur, regulerende maatschappelijke instanties allerhande. Meer bepaald blijkt dat ook binnen die sferen coöperatie enkel op basis van vertrouwen kan worden gehandhaafd. Dit vertrouwen is dan als het ware meer indirect werkzaam, maar daarom niet minder essentieel. Instituties dragen immers bij tot het bonum commune: de kwaliteit van het samenleven is hier wezenlijk afhankelijk van wettelijke omkadering en door de overheid (het staatsbestuur) georganiseerd beleid. Ook de belastingen vormen een dergelijke institutie.

D. Eigendom, staat, belastingen Naar het woord van Justice Oliver Wendell Holmes zijn belastingen “de prijs die we betalen voor het geciviliseerd samenleven”. Geen burgerlijke maatschappij (civil society) is denkbaar zonder belastingen omdat de mens nu eenmaal een rechtsorde en politiek bestuur van doen heeft: het vermijden van “de oorlog van allen tegen allen” (Hobbes) is de meest primaire rationale van het politieke samenleven. Die noodwendigheid van de staat vloeit precies voort uit wat David Hume omschrijft als de universele en onverzadigbare “begeerte om goederen en bezit voor onszelf en onze nauwste vrienden te verwerven”, een begeerte die diep geworteld is in

de menselijke natuur. Op zich is dit een natuurlijke drijfveer die bijdraagt tot het zelfbehoud en dus een goed: maar die drang tot zelfbehoud is zonder bemiddelende instituties wel degelijk “onmiddellijk destructief voor de samenleving”40. Wordt echter de drang naar materieel voordeel en rijkdom door wet en staat gereguleerd, dan ontpoppen “private vices” zich tot “public virtues”. Hoe complexer de eigendomsverhoudingen worden, hoe meer er daarbij nood is aan een specifieke regulering en dus aan een centraal staatsbestuur die de naleving van de rule of law, ook en vooral inzake eigendom, in goede banen leidt. Op dit punt ontstaan de ideologische discussies waar ik al aan refereerde: hoeveel staat is minimaal vereist om de natuurlijke drijfveer tot bezit vruchtbaar te laten zijn, dit is: de markt te laten floreren? Wanneer is er sprake van te veel aan staat? Welke maximale aspiraties mag een politieke samenleving zichzelf als collectiviteit opleggen? Toch lijkt het moeilijk denkbaar, zo leerde ook nog recent de bankencrisis, dat de op kapitaal drijvende markteconomie zonder een krachtige politieke hand werkelijk tot een harmonieus samenleven bijdraagt. Hoe complexer de eigendomsverhoudingen, hoe meer een welbepaalde vorm van politiek bestuur en civiele wetgeving nodig is. Belastingen zijn onontbeerlijk om dit bestuur mogelijk te maken en de naleving van de wet te organiseren. Belastingen, als essentiële institutie, dragen immers via herverdeling van de collectieve rijkdom bij tot het door het politieke bestuur gevoerde beleid ten behoeve van het algemene belang. Belastingen worden door de wet vastgelegd, zijn vrucht van conventie: de uitvaardiging van de belastingwet drukt de bereidheid van de burgers tot afstandname van een deel van hun eigendom in functie van het bonum commune. Hier toont zich de zogenaamd bevrijdende positiviteit van de (belasting)wet. Minstens beantwoordt aan de erkenning van de wet een minimale consensus die het belang van in principe elke burger weerspiegelt, waardoor de burger ook tot coöperatie bereid is. In fiscalibus betekent coöperatie: bereid zijn tot het leveren van zijn fair share (als burger of rechtspersoon), conform de door de overheid opgelegde principes (of het nu gaat over personenbelasting, belasting op consumptie of andere vormen van fiscale bijdrage). Ook belastingen beteugelen dus in zekere zin, als institutie, de onverzadigbare begeerte naar eigendom: ze ronden het belang van elke burger mee af ten voordele van het algemene belang. Mochten belastingen uit een filantropisch motief ontstaan, ze zouden onnodig blijken. Alleen al vanuit het oogpunt van eigenbelang en bezitsdrang is het ondenkbaar dat de mens spontaan bereid is tot de afstand van zijn eigendom. Maar zonder wetgeving zou dit ook niet efficiënt zijn en zinvol: enkel een door onderlinge overeenkomst (conventie) bemiddelde overdracht van eigendom van alle burgers tegelijk, verzekert de goede werking van het belastingstelsel. Hier blijkt hoezeer vertrouwen een rol speelt alleen al op dit meest primaire niveau van het (impliciete) sociaal contract dat aan de belastingen als institutie ten grondslag ligt. Maar zoals de

40. D. HUME, “A Treatise of Human Nature” in D.F. NORTON en M.J. NORTON (eds.), Clarendon Edition of the Works of David Hume, Oxford, Clarendon Press, 2007, 3.3.2.12.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[529]

Forum

rechtsfilosofie van Hobbes, Locke en Rousseau leert: zonder supervisie van een soeverein (de staat) is de naleving van het contract weinig waarschijnlijk41. Vertrouwen in de instituties behoeft dus een ondersteuning vanwege een machtsorgaan: zonder zwaard van de staat blijft de rule of law futloos en betekenisloos. Die nood aan een machtsorgaan ter ondersteuning van institutioneel vertrouwen laat zich ook in het belastingbeleid voelen. De staat legt de burger de belastingen dwingend op: ze kan eventueel sanctionerend optreden bij niet-naleving van de wet. Daarom is in het belastingbeleid de verhouding tussen burger en staat onherroepelijk ongelijk. De wederkerigheid tussen burger en staat is in die zin van een bijzondere soort en doorkruist de meer onmiddellijke, in principe op gelijkheid gebaseerde reciprociteit van de burgers onderling.

E. Institutioneel vertrouwen en belastingen Toch is de verhouding staat-burger niet louter op arbitraire machtsuitoefening gebaseerd (of zou dit althans niet mogen zijn). Op dit punt wordt met name de eigenheid van institutioneel vertrouwen duidelijk, in het bijzonder de specifieke rol die vertrouwen speelt in de legitimiteit van belastingen. Legitimiteit houdt meer in dan legaliteit. Belastingen dienen immers, zo bleek, een moreel doel: ze dragen bij tot het bonum commune. Bovendien hebben belastingen, als vorm van vervreemding van eigendom, betrekking op de verhouding tussen burgers onderling: in die zin beïnvloeden zij de wijze waarop de burgers zich door de staat al dan niet erkend weten, gesteund (of niet) in hun nastreving van een menswaardig leven. De wijze waarop de overheid belastingen organiseert en wettelijk afdwingt, zal door de burgers als minder of meer rechtmatig ervaren worden. In die zin zal de positiviteit van de wet (legaliteit) door het vertrouwen van de burgers in de overheid al dan niet versterkt worden. Vertrouwen van de burgers in de overheid, maar ook van de burgers onderling, steunt zo fundamenteel op de ervaring van legitimiteit. Goede wetgeving, maar ook een krachtdadig en billijk beleid om die wetgeving af te dwingen en te doen naleven, is essentieel, ook in het belastingbeleid. Op welke wijze kan daarbij sprake zijn van een toename van institutioneel vertrouwen, dit is: een vertrouwen in de legale omkadering en het gevoerde beleid dat de naleving van belastingen ten goede komt? Ten eerste blijkt dat de staat belang heeft bij nuttige en efficiënte wetgeving, dit is wetgeving die haar doel bereikt en door de burgers ook als zodanig wordt begrepen42. De bereidheid van de burgers tot bijdrage aan de belastingen (de

zogenaamde tax compliance) zal ongetwijfeld groter zijn als de staat blijk geeft van goed huisvaderschap in het beheer van de inkomsten. Een verspillende overheid wekt wantrouwen. Maar die efficiëntie betreft ook de wijze waarop belastingen als zodanig worden vastgelegd in regels en concrete bepalingen. Vertrouwen in wet is niet gediend bij een ondoorzichtig geheel aan steeds wisselende verordeningen, met uitzonderingsclausules, aanpassingen met retroactieve werking, ad hoc wetgeving die plots ontstane budgettaire noden moet lenigen, enz.43. De overheid heeft er belang bij dat ze het nut van de wet goed aangeeft en daarover op transparante wijze communiceert. Ze heeft ook belang bij een stabiele wetgeving, die daadwerkelijk zo wordt aangevoeld door de burger. Ook in dit opzicht kan een wispelturige overheid moeilijk worden aanzien als een solide coöperant met wie men een gemeenschappelijk doel deelt: goede wil en bereidheid tot samenwerking kunnen in een mistig legaal klimaat niet tot ontwikkeling komen. Wat hier ontbreekt, zijn gerechtvaardigde redenen om vertrouwen te hebben, als burger, in de overheid. Ten tweede moet het voor de burgers duidelijk zijn dat de belastingen bijdragen tot het algemene belang en het bonum commune. Hier worden we herinnerd aan de onvermijdelijke morele finaliteit van belastingen: ze moeten het goede leven van de burgers effectief bevorderen. Essentieel is hierbij de bepaling van de doeleinden waartoe de belastingen bijdragen: welke die doeleinden zijn, zo gaf ik reeds aan, moet worden vastgelegd via discussie in de civiele maatschappij. Democratische besluitvorming is hier bepalend en dient uit te monden in krachtdadig en goed bestuur. Een overheid die in die zin vertrouwen wekt bij de burger, zal de bereidheid tot bijdrage aan de belastingen ongetwijfeld zien toenemen. Maar ook rechtvaardige verdeling van de belastingdruk is een belangrijke indicator voor het vertrouwen en de legitimiteit van de belastingen. Een als billijk ervaren belastingsysteem draagt wel degelijk bij tot de intrinsieke kwaliteit van het samenleven: het bevordert in die zin het vertrouwen als een intrinsiek goed en versterkt de wederzijdse erkenning van de burgers onderling. Zeker, de overheid is gebonden door een economische conjunctuur die ze niet altijd beheerst en door de budgettaire beperkingen en boekhoudkundige logica van de fiscaliteit. Toch is het onmiskenbaar, zo gaf ik reeds aan, dat de bereidheid bij de burger tot de bijdrage van zijn fair share in belastingen zeker niet groter wordt als de overheid welbepaalde groepen lijkt te ontzien of specifieke vormen van inkomsten zwaarder belast dan andere. Discussies over de billijkheid van een te zware belasting op arbeid en de

41. Ook Stevens wijst op de staatsrechtelijke figuur van het contract als grondslag van de belastingen (cf. L.G.M. STEVENS, Naar een solidaire participatiemaatschappij, Willem Drees Lezing 2008, Deventer, Kluwer, 2008, § 3). Ik ben minder geneigd die bereidheid tot het contract als teken van de aspiratiemoraal te zien, maar eerder als een minimale motivationele conditie waardoor de plichtsmoraal zich laat gelden. Het “strevende”, verheffende zit veeleer in het vertrouwen dat eigenlijk aan het contract voorafgaat. Dit herinnert aan Hume’s kritiek van het contractdenken in zijn “Of the Original Contract” in D. HUME, Essays, Moral, Political and Literary, Indianapolis, Liberty Fund, 1985 (1777), 465-478. Cf. ook mijn “Reason and Tradition in Politics: David Hume’s Critique of the ‘Original Contract’“, Ideas y Valores 1998, nr. 108, 3-17. 42. Ik doe hier gedeeltelijk een beroep op een vroegere reflectie over HOBBES’ bepaling van “goede wetgeving” (en de wijze waarop die goed staatsbestuur mogelijk maakt), cf. W. LEMMENS, “Thomas Hobbes over de stilte van de wet: vertrouwen en de ethiek van ‘tax compliance’”, TFR 2013, 552-553. 43. Ook een minister van Financiën erkent dat ondoorzichtige wetgeving niet bijdraagt tot de fiscale goodwill van de burgers: cf. S. VANACKERE, “Fiscaliteit vandaag: van wildgroei naar duidelijkheid”, Gelegenheidstoespraak op 21 februari 2013 bij de oprichting van de Antwerp Tax Academy, TFR 2013, 523.

[530]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

wenselijkheid van de Tobin-taks zijn in dit verband welbekend44. Het institutioneel vertrouwen in de belastingen kan nog in een derde opzicht versterkt worden of geschaad: door de wijze waarop de inning van belastingen is georganiseerd en de overheid toeziet op de naleving van de belastingwet. Uiteraard is er hier een band met goede wetgeving en het verantwoord huisvaderschap van de overheid, maar ook met de wijze waarop de belastingbesteding en de verdeling van de lasten als billijk worden ervaren. Goede wetten en rechtvaardige belastingen zullen de bereidheid tot tax compliance vergroten. Maar als de overheid belastingontwijking al te gewillig toestaat en bij fraude onvoldoende slagkracht vertoont, zal ze onmiskenbaar de zin voor coöperatie van de burgers zien afnemen. Goede afspraken maken hier goede vrienden, zo leert ook de ervaring met horizontaal toezicht en de uitbouw van een meer op vertrouwen gebaseerd belastingbeleid45. In twee richtingen kan hier het vertrouwen versterkt of geschaad worden. Vooreerst zal de burger weinig vertrouwen hebben in een overheid die de belastingnaleving ongelijk controleert en sanctioneert: daarnaast zal echter opnieuw het vertrouwen tussen de burgers onderling afnemen wanneer blijkt dat sommigen beter wegkomen met belastingfraude dan anderen, nog afgezien van de vraag hoe rechtvaardig de belastingdruk is verdeeld onder de burgers onderling46.

F. Besluit Vertrouwen moet men verdienen. De (ervaring van) legitimiteit van de belastingen hangt af van het institutioneel vertrouwen dat versterkt wordt (dan wel geschaad) door respectievelijk: (i) de kwaliteit van de belastingwetgeving; (ii) de mate waarin de collectieve afstandname van eigendom bijdraagt tot een rechtvaardig beleid en de bevordering van het bonum commune; (iii) de mate waarin de tax compliance op billijke wijze wordt georganiseerd en bevorderd. Belastingen zijn wel degelijk afhankelijk van de positiviteit van de wet: ze veronderstellen een minimale plichtsmoraal die zich door de gehoorzaamheid aan die wet laat bepalen. Maar zonder aspiratiemoraal, de op vertrouwen gebaseerde erkenning van de institutie van belastingen als een onderdeel van het goede samenleven, dreigt de plichtsmoraal te verzanden in legalisme of zelfs aanleiding te geven tot vrijbuitersgedrag. Terecht wordt vandaag de nood aan meer vertrouwen in fiscalibus aangevoeld door beleidsmakers, experten in fiscaal recht en accountancy, ethici en politieke filosofen. Het beoogde vertrouwen betreft dan zowel de verhouding van bur-

ger tot de overheid, als de mate waarin de overheid mag vertrouwen in de bereidheid tot coöperatie van de burgers. Zoals ik heb pogen aan te geven, mag men die op wederkerigheid gebaseerde vertrouwensband niet te naïef begrijpen: het gaat hier om een institutioneel vertrouwen, dit is een door goede wil aangestuurde bereidheid tot samenwerking die bemiddeld wordt door de wet (rule of law) en effectief mogelijk gemaakt dankzij een slagkrachtig politiek bestuur. Belastingen, als institutionele hefboom van beleid in de politieke samenleving, vormen echter geen geïsoleerd gegeven. Ze zijn vervlochten met een complex van factoren en condities die de goede organisatie ervan mee bepalen en die vanuit de interne dynamiek en logica van de fiscaliteit niet zijn te begrijpen of te controleren. Om tot een goed, dit is een legitiem, op vertrouwen gebaseerd belastingbeleid te komen, is het belangrijk die factoren mee in rekening te brengen. De aangestipte vertrouwenscrisis in belastingen aanpakken belooft een werk van lange adem te zijn. Hier wachten ongetwijfeld nog grote inspanningen, zowel in intellectueel als praktisch opzicht, om een werkelijk herstel van vertrouwen in de burgerlijke maatschappij en haar instituties te realiseren. Zo moet een beter inzicht ontwikkeld worden in de wijze waarop de globalisering van de economie invloed uitoefent op het belastingbeleid. Wetgeving en handhaving van tax compliance blijven veelal in handen van nationale overheden, die moeilijk greep krijgen op de mondiale haute finance en de verlokkingen van belastingontwijking en -fraude die op dit niveau zich aandienen. Er is de laatste tijd in de geïndustrialiseerde wereld wel degelijk een grote bereidheid om grote bedrijven aan te sporen tot een meer transparante tax planning en een ethisch verantwoord fiscaal gedrag47. Tevens wordt opgetreden tegen een onbillijk beroep op het bankgeheim en poogt men meer en meer verdachte geldstromen in kaart te brengen48. Ten slotte is er de reeds aangestipte kwaal van fiscaal concurrentiebeleid, waardoor individuele burgers en bedrijven de overheden meesleuren in een opbodlogica die in feit de belastingen zelf tot een soort koopwaar maken. Misschien is dit toch een evolutie waarop men moet proberen op globaal niveau in te grijpen. Dit zou het vertrouwen in belastingen (en dus de legitimiteit ervan) alleen maar doen toenemen. Belastingen, zo hoop ik te hebben aangetoond, hebben een intrinsiek morele finaliteit: ze zijn ondermeer een instrument, idealiter, tot de realisatie van een opvatting van distributieve rechtvaardigheid. Wanneer de burgers de overtuiging hebben dat de belastingen tot een eerlijke verdeling van de rijkdom bijdragen én op een billijke wijze de draagkracht van

44. Th. Piketty stelt in een recent als baanbrekend onthaalde studie de groeiende mondiale economische ongelijkheid aan de kaak en nodigt uit tot het nadenken over een sterkere belasting op de hoogste vermogens (T. PIKETTY, Capital in the Twenty-First Century, Cambridge, Harvard University Press, 2014 (Le capital au XXIe siècle, Editions du Seuil, 2013)). 45. Cf. de bijdragen van B. PEETERS en E. VAN DE VELDE en L.G.M. STEVENS in dit nummer, p. 533 en p. 517. 46. Perceptie speelt hier natuurlijk een grote rol. De overheid heeft hier belang bij transparantie en goede informatie, cf. de recente discussie over de “afkoopregeling” bij grootschalige belastingfraude of de schijn van ongelijke belastingcontrole tussen vermogende politici en de gewone burger. 47. J.L.M. GRIBNAU, “Ethische aspecten van tax planning”, Ars Aequi 2014, 527. 48. Begin 2013 bleken er in belastingparadijzen niet minder dan 120.000 offshore-bedrijven te bestaan, waar particulieren uit 170 landen voor 25 biljoen euro geheime bankrekeningen hebben uitstaan. Dit is een symptoom van een mondiale economie waar steeds meer geld accumuleert in handen van een kleine groep. Mocht die billijk belast worden, zou het vertrouwen van de gewone burger in de overheid en het politieke bestuur wellicht toenemen.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[531]

Forum

elke burger respecteren, wordt de bereidheid tot een billijke bijdrage (fair share) wel degelijk versterkt. In die zin verdienen de recente waarschuwingen voor de groeiende sociale ongelijkheid, zowel op nationaal als internationaal niveau, ernstig te worden genomen. Indien de belastingen geen legitieme invulling geven aan de idee van rechtvaardige herverdeling, zal de fiscale deugdzaamheid van de burger verder uitgehold worden. Dit is geen goede zaak, niet alleen voor het vertrouwen van de burger in de overheid (en het politieke bestuur als zodanig), maar ook voor het vertrouwen tussen de burgers onderling. Kants droom van een wereldburgerschap zal wel altijd een droom blijven: maar mondiale solidariteit en een bereidheid tot een betere spreiding van de rijkdom over de menselijke familie zal toch op één of andere

manier moeten bevorderd worden om een legitiem belastingbeleid te bevorderen49. Eén en ander kan niet zonder het politieke bestuur, zo gaf ik reeds aan. Overheden dienen hier onder druk gezet om tot internationale samenwerking te komen ten behoeve van goede wetgeving en slagvaardig beleid. Belastingen, als instrument tot de realisatie van menselijke aspiraties en doeleinden (het bonum commune), zijn zonder die politieke sturing inderdaad niets meer dan een boekhoudkundige operatie. Maar tegelijk moet die politiek gevoed worden door de morele aspiraties en het vertrouwen van de burgers. Dit vertrouwen hangt nooit louter af van de wet of het zwaard van de staat, maar bloeit slechts in een breder moreel klimaat van hoop en zin voor belangeloze samenwerking.

49. Cf. in dit verband Piketty 2014 (T. PIKETTY, Capital in the Twenty-First Century, Cambridge, Harvard University Press, 2014 (Le capital au XXIe siècle, Editions du Seuil, 2013)).

[532]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

IV.

Naar een vernieuwde relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige? – Bruno PEETERS50 en Elly VAN DE VELDE51 A. Inleiding

1. De laatste decennia is de fiscale regelgeving sterk toegenomen en alsmaar complexer geworden en gaat de belastingplichtige steeds meer gebukt onder meer administratieve lasten. Een gevolg is dat een correcte naleving (zgn. compliance) van al deze regels door de belastingplichtige steeds moeilijker wordt. Gelijktijdig is ook de toezicht- en controlelast van de fiscale administratie vergroot en sterk onder druk gekomen. Het handhavingsmodel dat in België nog steeds wordt gehanteerd is hoofdzakelijk gebaseerd op afschrikking en bestraffing. Het toezicht in dit model is hoofdzakelijk gericht op de opsporing van overtredingen en het bestraffen van de overtreders. Steeds meer wordt de vraag gesteld of, in navolging van andere landen, ook in België naast het bestaande handhavingsmodel een alternatief model kan worden uitgebouwd dat gebaseerd is op wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie tussen de fiscus en de belastingplichtige. Alvorens hierop in te gaan, past het evenwel om een beeld te schetsen van de taken waarmee de fiscale administratie is belast. Wat wordt verwacht van deze administratie, wat zijn de juridische grondvesten waarbinnen zij mag of kan functioneren, en wat betekent dit concreet in de praktijk?

B. Het takenpakket van de fiscale administratie in cijfers 2. Zeer algemeen gesteld heeft de fiscale administratie tot taak de belastingwetgeving correct toe te passen. Dit is geen eenvoudige opdracht, afgaande op de grote cijfers in het cijferverslag van de FOD Financiën voor 201252. Enkel al inzake de inkomstenbelastingen zijn er in België voor 2012 7.564.740 belastingplichtigen, met een totaal van 5.873.661 in te dienen – en dus te verwerken – aangiften. Daarbij komen dan nog vele anderen die een aangifte moeten indienen, zoals inzake btw. In 2012 waren er 819.863 aangifteplichtige btw-belastingplichtigen en voor btw-doeleinden geïdentificeerde niet-belastingplichtige rechtspersonen, die op 31 december 2012 3.327.055 btw-aangiften hadden ingediend. Daarbij komen vanaf 1 januari 2014 ook nog eens ongeveer 18.000 advocaten bij van de Vlaamse (10.000) en de Franstalige en Duitstalige orde (8.000). Daarnaast zijn er nog de formaliteiten voor de registratie van akten van nota-

rissen, deurwaarders of vonnissen en dergelijke meer, en de aangiften van successierechten. Deze waren voor 2012 in totaal goed voor 4.653.692 registraties en aangiften. Denk ook nog aan de accijnsaangiften (2012: 596.441 aangiften) en de invoer-, uitvoeren doorvoeraangiften (2012: 19.932.288 aangiften). In zijn totaliteit buigt de fiscale administratie zich over ongeveer 35 miljoen aangiften. 3. Daarnaast moet ook rekening worden gehouden met de controlefunctie van de fiscus. In de inkomstenbelastingen werden in 2012 2.087.015 controles uitgevoerd, in de btw 1.083.813 controles. Ook het aantal door de ontvangstkantoren genomen dwangmaatregelen en bewarende maatregelen is aanzienlijk. In 2012 waren er 818.947 aanmaningen, dwangbevelen, uitvoerende en bewarende (derde) beslagen en dergelijke meer. Het is ook interessant om na te gaan hoeveel geschillen dit alles heeft opgeleverd. 4. Het aantal bezwaarschriften dat op 31 december 2012 hangende was, bedroeg 89.261, waarvan in 2012 62.750 nieuwe bezwaarschriften zijn ingeleid. Het gros betreft de personenbelasting en de onroerende voorheffing. Van de 75.124 in 2012 behandelde bezwaarschriften werden 41.009 ingewilligd, 14.665 werden afgewezen, 7.434 werden gedeeltelijk afgewezen, 2.645 waren onontvankelijk, ongeveer 4.571 waren voorwerp van verzaking of afstand en 4.800 waren gevallen waar het bezwaar zonder voorwerp was of is geworden door een rechtzetting via een beslissing tot ontheffing. 5. Al deze opdrachten van de fiscus vertegenwoordigen een indrukwekkende werklast. Deze wordt getorst door een korps van ongeveer 27.000 (voltijds equivalent) ambtenaren53. Dit betekent ongeveer 39% van het totaal aantal federale ambtenaren, dat wordt geraamd op 70.000 voltijds equivalent. De taak van dit ambtenarenkorps is er op gericht een immense belastingopbrengst te genereren. Benjamin Franklin mocht dan wel beweren: “(...) in this world nothing can be said to be certain, except death and taxes”54, in feite is er nog een derde, veel grotere zekerheid, namelijk dat de opbrengst van de belastingen alsmaar toeneemt. In 1850 bedroeg de opbrengst 84.000.000 BEF of slechts 2.000.000 EUR. Voor het begrotingsjaar 2013 is de totale opbrengst van de staatsbelastingen in België (exclusief de lokale en regionale belastingen en de sociale zekerheidsbijdra-

50. Gewoon hoogleraar Faculteit Rechten Universiteit Antwerpen, voorzitter Antwerp Tax Academy. 51. Docent Faculteit Rechten UHasselt, gastdocent Faculteit Rechten Universiteit Antwerpen, lid Antwerp Tax Academy. 52. Zie als bron voor de cijfergegevens in deze titel: www.jaarverslag.financien.belgium.be/sites/5046.fedimbo.belgium.be/files/ rapport_chiffre_compress_nl_0.pdf (stand 2 mei 2014). 53. Jaarverslag 2011 FOD Financiën, 14 en 19. Volgens recente aanwervingsberichten van SELOR gaat het om 28.500 ambtenaren. 54. Dit citaat is afkomstig uit een brief van B. FRANKLIN van 13 november 1789, gericht aan de Franse wetenschapper Jean J.B. LEROY: “Our new Constitution is now established, and has an appearance that promises permanency; but in this world nothing can be said to be certain, except death and taxes.” De volledige tekst van deze brief is terug te vinden in A.H. SMYTH, The Writings of Benjamin Franklin, Londen, Mac Millan, 1907, 68-69.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[533]

Forum

gen) begroot op 102 miljard euro55. Op zich zegt dit cijfer weinig. Anders voorgesteld komt het hierop neer: per inwoner van 0 tot 110 jaar oud (gemiddeld) 10.200 EUR. Dit betekent: 279.000.000 EUR per dag, 11.640.000 EUR per uur, 194.064 EUR per minuut of 3.234 EUR per seconde. Dit zijn duidelijk geen geringe bedragen. In vergelijking met andere landen van de OESO is het overheidsbeslag in België uitermate hoog. Het bedraagt thans (2012) 45,3% (BBP) van het bruto binnenlands product. Dat is hetzelfde als in Frankrijk. Enkel Denemarken (met 48%) scoort nog slechter. Maar het kan ook anders: in Chili (20,8%), VSA (24,3%), Korea (26,8%), Turkije (27,7%), Ierland (28,3%) en Slovakije (28,5%). Ter vergelijking Duitsland haalt 37,6%56. 6. Kortom, het is de taak van de fiscale administratie om jaarlijks ervoor te zorgen dat dit indrukwekkende bedrag in de schatkist terecht komt en dit – Colbert indachtig – liefst zo vlot mogelijk en met zo weinig mogelijk weerstand van de belastingplichtigen. Aan Jean Baptist Colbert die minister van Financiën was onder Lodewijk XIV, wordt immers het volgende citaat toegeschreven: “L’art de l’imposition consiste à plumer l’oie pour obtenir le plus possible de plumes avec le moins possible de cris.”57. De vraag rijst uiteraard hoe een vlotte belastingafhandeling het beste wordt georganiseerd, zodanig dat het een win-win-situatie wordt voor zowel de schatkist als de belastingplichtige. Is een verticale verhouding tussen de fiscus en de belastingplichtige wel een ideale en afdoende voedingsbodem om tot een zo hoog mogelijke compliance te komen?

C. Juridische grondvesten voor de fiscale administratie 1. Legaliteit, rechtsgelijkheid en rechtszekerheid 7. De duizenden fiscale ambtenaren moeten bij de toepassing van de fiscale wetten een onvoorwaardelijk respect tonen voor de grondwettelijk gewaarborgde principes van legaliteit, rechtsgelijkheid tussen de belastingplichtigen en het rechtszekerheidsprincipe. Het respecteren van deze principes is noodzakelijk, maar in de praktijk niet eenvoudig. Hoewel de belastingdienst in het algemeen nauwelijks beleidsvrijheid heeft, omdat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit (cf. art. 170 Gw.), is er vaak toch sprake van enige beoordelingsruimte. Wettelijke regels behoeven nu eenmaal interpretatie – dat geldt zelfs voor de meest scherpe nor-

men, zoals bijvoorbeeld het bepalen van het woon-werkverkeer. In de praktijk bevat (nieuwe) wetgeving evenwel ook leemten en onduidelijkheden die in de uitvoering tot onbillijkheden kunnen leiden. De aan de administratie geboden beoordelingsruimte moet door haar deskundig worden ingevuld. Daarnaast bevatten belastingwetten steeds meer open normen, veelal om de fiscus voldoende armslag te bieden in de fiscale uitvoeringspraktijk (bv. kennelijk onredelijke kosten; rechtmatige economische en financiële behoeften; abnormale en goedgunstige voordelen).

2. Eenheid van beleid 8. Alvorens een (duidelijke, vage of onbepaalde) norm op een individueel geval kan worden toegepast of gekwalificeerd, zal eerst de draagwijdte of betekenis van deze fiscale wet moeten worden bepaald. Bijgevolg komt hier toch enige interpretatieoefening aan te pas. In het licht van de gelijkheid tussen de belastingplichtigen, zijn centraal opgestelde richtlijnen, zoals circulaires en omzendbrieven, cruciaal. Zij moeten zorgen voor eenheid in beleid en uitvoering waarbij gelijke gevallen op basis van dezelfde uitgangspunten worden behandeld. Dit bevordert het vertrouwen van de belastingplichtigen in de fiscale administratie. Voorwaarde is wel dat deze richtlijnen een correcte toepassing van de wet voorschrijven. Omzendbrieven kunnen immers ook een bron van conflicten zijn. Dit is het geval als zij voorwaarden stellen die bewust strakker zijn gesteld dan door de wetgever is bepaald58.

3. Legitimiteit en vertrouwen a) Legitimiteit als aanvulling op legaliteit voor een hogere graad van compliance 9. De methode van interpretatie van de fiscale wet dient te worden onderscheiden van de toepassing van de fiscale wet. Het is niet omdat een wet is geïnterpreteerd of uitgelegd, dat ze meteen ook kan worden toegepast. Interpretatie is – alleszins bij een vage of open norm – een noodzakelijke maar geen voldoende voorwaarde voor de wetstoepassing59. Opdat de fiscale wet kan worden toegepast, dient ook de situatie of verrichting van de belastingplichtige juridisch te worden gekwalificeerd60. Kwalificatie gebeurt zelden zonder interpretatie. De rol die het legaliteitsbeginsel speelt bij de wetsinterpretatie, dient ook bij de wetstoepassing te worden gerespecteerd, al is hier enige aanvulling wel mogelijk. Een belangrijk punt dat de laatste decennia namelijk veel te weinig aandacht heeft gekregen, is dat een efficiënte en recht-

55. FOD Financiën, Studie en documentatiedienst, Statistieken federaal geïnde fiscale ontvangsten, 2013, www.docufin.fgov.be/intersalgnl/thema/stat/ Stat_ontvangsten_fed.htm (stand 2 mei 2014). 56. Taxation: key tables from OECD, Total tax revenue as a percentage of GDP d.d. 17 januari 2014, www.oecd-ilibrary.org/taxation/total-taxrevenue_20758510-table2 (stand 2 mei 2014). 57. fr.wikipedia.org/wiki/Jean-Baptiste_Colbert (stand 2 mei 2014). 58. J.L.M. GRIBNAU, Vertrouwen, legitimiteit en belastingen, Tilburg, Tilburg University, 2012, 24. 59. K. LENAERTS, “De feiten in het recht: kanttekeningen vanuit Europese rechtspraak” in X, Liber amicorum Walter van Gerven, Antwerpen, Kluwer, 2000, 49, nr. 13. Zie ook: A.M. DONNER, “Uitlegging en toepassing” in X, Miscellanea W.J. Ganshof van der Meersch, Brussel, Bruylant, 1972, II, 103-126. 60. M. COLLET, Droit fiscal, Parijs, Presses universitaires de France, 2007, 109, nr. 156.

[534]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

vaardige vestiging en inning van belastingen (of dus toepassing van de belastingwet) het best wordt gediend als ook de belastingplichtige het volste vertrouwen heeft in het fiscale regime waaraan hij wordt onderworpen, en hij bijgevolg overtuigd is of kan worden van de legitimiteit van de belastingen die hij betaalt. 10. Legitimiteit gaat verder dan legaliteit61. Het is niet omdat belastingen bij wet zijn ingevoerd dat zij door de belastingplichtigen ook als legitiem worden ervaren. Legitimiteit verschaft gezag aan het overheidsoptreden en versterkt de gehoorzaamheid van de burgers tegenover de machtshebbers. Macht die wordt aanvaard, transformeert immers in gezag. Gezag is gebaseerd op vertrouwen. Uit empirisch onderzoek is gebleken dat burgers die de overheid gezag toedichten, meer bereid zijn om wetten en regelgeving na te leven62. Zij vertrouwen erop dat de overheid hen rechtvaardig behandelt. Dit geldt ook voor het belastingrecht. Wanneer burgers de belastingdienst zodanige kwaliteiten toerekenen dat ze bereid zijn te gehoorzamen, neemt de compliance toe63. Daarvoor is vereist dat burgers zowel vertrouwen in de intenties van de belastingdienst hebben, als in de macht van de belastingdienst om regelovertreders aan te pakken. Burgers hechten enerzijds belang aan een respectvolle en inlevende behandeling voor zichzelf, maar verwachten anderzijds dat fraude bij anderen wordt aangepakt. In de directe contacten met burgers moet de belastingdienst volgens van Steenbergen dan ook beide uitstralen64. 11. Legitimiteit en vertrouwen vormen daarom evenzeer een grondvest van het belastingrecht. Zonder vertrouwen is er nauwelijks een basis voor samenwerking in het algemeen en bereidheid tot naleving van belastingwetten in het bijzonder. Onderzoek naar de bereidheid van burgers om bij te dragen in de collectieve lasten in de vorm van belastingen levert een genuanceerd beeld op. Er zijn veel factoren die invloed uitoefenen op de bereidheid tot nakoming van fiscale verplichtingen door burgers65. Om het tekort aan legitimiteit van de fiscale wet alvast juridisch op te vangen, verdedigt in Nederland Gribnau het standpunt dat de wetmatigheidseis van het legaliteitsbeginsel dient te worden aangevuld met de rechtmatigheidseis van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur66. In Duitsland is dit trouwens voor het fiscaal recht uitdrukkelijk in de Abgabeordnung erkend. Paragraaf 4 bepaalt: “Gesetz ist jede Rechtsnorm”, waaronder in de commentaar hierop ook de Algemeine Rechtsgrundsätze worden

verstaan, zoals het Vertrauensschutzprinzip, Treu und Glauben en Rechtsverwirkung67. Maar er is meer nodig. We bevinden ons immers in een legitimiteitscrisis van ons belastingregime. b) Van vervreemding tot legitimiteitscrisis: een vicieuze cirkel 12. Volgens Gribnau is de oorzaak van de legitimiteitscrisis terug te vinden in een gebrek aan institutioneel vertrouwen, zoals het vertrouwen in de wetgever, de rechter, de overheid of de fiscale administratie. Institutioneel vertrouwen wordt dan geplaatst tegenover het sociaal vertrouwen of het vertrouwen in de medemens68. Vertrouwen in wetgeving kan de naleving ervan bevorderen en omgekeerd kan volgens Gribnau wetgeving vertrouwen in mensen onderling en in instituties bevorderen69. Vervreemding van de doelstelling van een belasting kan leiden tot een gebrek aan institutioneel vertrouwen. Nemen we het voorbeeld van de personenbelasting. Van oudsher heeft deze twee doelstellingen: een financieel oogmerk (opbrengsten voor de staat genereren) en een naar draagkracht herverdelende functie door te belasten naar draagkracht (bv. de progressieve belastingschalen, het belastingvrij minimum, enz.). Gaandeweg is de fiscale wetgever evenwel afgeweken van deze duidelijke basisdoelstelling die de personenbelasting legitimeerde. 13. Allereerst kan worden vastgesteld dat de personenbelasting door de wetgever steeds vaker wordt gehanteerd voor niet zuiver fiscale doeleinden zoals de bevordering van het milieu, de tewerkstelling, het spaarwezen, investeringen, enz. Dit is de zogenaamde toenemende instrumentalisering van de personenbelasting. Tal van maatregelen die hiervan het gevolg zijn, hebben het principe van taxatie naar draagkracht sterk uitgehold. Zo kunnen onder meer worden genoemd de diverse belastingverminderingen (bv. art. 1451-14547 WIB 1992), de (al dan niet terugbetaalbare) belastingkredieten (bv. art. 289bis WIB 1992), de deglobalisering van bepaalde inkomsten (bv. de steeds langer wordende lijst van inkomsten opgenomen in art. 90 WIB 1992), de (her)invoering van de bevrijdende roerende voorheffing en de talrijke beperkingen op de aftrekbare beroepsuitgaven (bv. art. 5366bis, 198 en 198bis WIB 1992). Een dergelijke al te uitgesproken instrumentalistische visie op belastingen is nefast. Zij verstoort het rechtszekerheidsbeginsel, ondermijnt de kwaliteit van wetgeving, verstoort de

61. J.L.M. GRIBNAU, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers, 2013, 12. 62. J.L.M. GRIBNAU, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers, 2013, 14, met verwijzing naar T.R. TYLER en Y.J. HUO, Trust in the Law: Encouraging Public cooperation with the Police and Courts, New York, Russel Sage Foundation, 2002, 105-107. 63. J.L.M. GRIBNAU, “Belastingmoraal en compliance. Het belang van legitimiteit van de belastingdienst”, WFR 2008, 1325. 64. A.K.J.M. VAN STEENBERGEN, Legitimiteit en fiscale rechtshandhaving. Juridische en sociaalwetenschappelijke aspecten, Proefschrift Tilburg University, Centrum voor kennis en communicatie van de belastingdienst, s.l., 2013, 145. 65. A.K.J.M. VAN STEENBERGEN, Legitimiteit en fiscale rechtshandhaving. Juridische en sociaalwetenschappelijke aspecten, Proefschrift Tilburg University, Centrum voor kennis en communicatie van de belastingdienst, s.l., 2013, 37 en 45. 66. J.L.M. GRIBNAU, “Behoorlijke belastingheffing. Over fiscale beginselen van behoorlijk bestuur”, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 2000, nr. 6, 16; D.V. SCHIPPER, “Rechtsbeginselen in het belastingrecht toegespitst op de heffing van inkomstenbelasting”, MBB 2001, nr. 3, 79-85. 67. A. PAHLKE en U. KOENIG, Abgabenordnung. Beck’sche Steuerkommentare, München, Verlag C.H. Beck, 2004, 48-54. 68. J.L.M. GRIBNAU, Vertrouwen, legitimiteit en belastingen, Tilburg, Tilburg University, 2012, 14. 69. J.L.M. GRIBNAU, Vertrouwen, legitimiteit en belastingen, Tilburg, Tilburg University, 2012, 14.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[535]

Forum

coherentie, de transparantie en de eenvoud van het belastingstelsel en brengt stelselmatig de rechtsgelijkheid onder druk. Dit alles erodeert voorts ook de legitimiteit van de belastingwet, leidt tot een louter op eigen belang gericht calculerend gedrag bij de belastingplichtigen die nog weinig oog hebben voor de dragende beginselen achter de norm. Ze wegen de kosten voor naleving van de fiscale norm af tegen de kans om te worden gepakt. Het calculerende gedrag van de belastingplichtigen leidt op zijn beurt tot een calculerend (corrigerend) optreden van de fiscale wetgever. Het resultaat van deze wisselwerking is een steeds complexer wordend geheel van technische en gedetailleerde regels. Dit is een nefaste vicieuze cirkel. Maar ook zelfs de fiscale maatregelen die hun finaliteit vinden in het draagkrachtbeginsel (zoals bv. de belastingvrije som) zijn over de jaren heen niet steeds op een coherente wijze aangepast. Zo lijkt het moeilijk te rijmen met het draagkrachtbeginsel dat de belastingvrije som vandaag (nog) steeds niet minstens tot het bedrag van het leefloon (momenteel jaarlijks 9.427,32 EUR) is opgetrokken70. In het licht van het voorgaande kan dan ook worden vastgesteld dat het draagkrachtbeginsel sterk aan invloed heeft ingeboet. Dit rechtvaardigt de vraag of ons huidige stelsel in globo nog beantwoordt aan het grondwettelijk gewaarborgde gelijkheidsbeginsel. De zware fiscale druk op inkomsten uit arbeid vergeleken met de fiscale druk op andere inkomsten, vormt hiervan een schoolvoorbeeld. Deze belastingdruk die al jaren tot de hoogste ter wereld behoort neemt bovendien ten opzichte van andere landen niet af, maar toe71. In 2013 lag de belastingdruk voor een éénverdiener zonder kinderen in België op 55,8%. In geen enkel ander land lag de druk hoger. In Duitsland bedroeg deze 49,3%, in Oostenrijk 49,1% en in Hongarije 49%. De minste druk was te vinden in Chili (7%), Nieuw-Zeeland (16,9%) en Mexico (16,2%). Het OESO-gemiddelde was 35,9%72. 14. Verder hebben de verschillende aanpassingen aan het Wetboek van de Inkomstenbelastingen sinds 1962 ertoe geleid dat de Belgische inkomstenbelastingen, met de personenbelasting in het bijzonder, hopeloos ondoorzichtig en ingewikkeld zijn geworden. Belastingplichtigen hebben het steeds moeilijker om de logica van het systeem en de achterliggende waarden ervan te doorgronden. Zij worden geconfronteerd met talloze snel wijzigende, moeilijk te begrijpen – vaak onvoldoende doordachte – fiscale regeltjes waarvan de samenhang en logica ver is te zoeken. Belastingplichtigen

dreigen hierdoor steeds meer te vervreemden van het fiscale regime waaraan zij worden onderworpen. Een gevolg is dat zij steeds minder begrip kunnen opbrengen voor de zinvolheid van de forse financiële inspanning die jaarlijks van hen wordt verwacht. In Nederland spreekt men in dit verband over een zgn. “nalevingstekort”73. Wanneer blijkt dat belastingplichtigen minder bereid zijn om de fiscale regelgeving te eerbiedigen, leidt het onvermijdelijk tot meer gemiste belastingopbrengsten (de zgn. Tax Gap). 15. Een omstandigheid die dit vervreemdingsproces nog bijkomend vergroot ligt ongetwijfeld ook in het feit dat de belastingplichtige zich niet meer kan terugvinden in het democratische besluitvormingsproces. Is er nog wel sprake van een werkelijke trias politica? In Nederland spreekt Happé openlijk van een duas politica. Enkel de rechterlijke macht en de uitvoerende macht oefenen werkelijke macht uit doordat het zwaartepunt van de wetgevende macht de facto bij de regering berust74. Deze “medewetgever” is volgens Gribnau dan bovendien nog hyperactief: “Hij stuurt de ene vloedgolf van wetgeving na de andere de samenleving in. Die belastingwetgeving laat daardoor onvermijdelijk vele rechtsvragen open.”75. Wetgeving krijgt daardoor steeds meer het karakter van “wegwerpwetgeving”. Bovendien bestaat bij de wetgever een structurele onderschatting van de uitvoeringsproblemen betreffende de uit te vaardigen regels (bv. het débacle in 2012 inzake de bevrijdende roerende voorheffing). 16. Dit alles komt het gezag en de legitimiteit van de fiscale wetgeving niet ten goede. Het toegenomen gebrek aan vertrouwen in het fiscale regime waaraan belastingplichtigen worden onderworpen, leidt veelal tot een eerder verzuurde relatie tussen de belastingplichtige en de fiscale administratie. Het is immers duidelijk dat belastingplichtigen vandaag niet steeds van harte hun fiscale verplichtingen nakomen. Het gewenste niveau van compliance wordt bijgevolg niet bereikt. Dit verklaart dan ook waarom ons fiscaal regime traditioneel een handhavingsmodel kent dat bijna uitsluitend op afschrikking en bestraffing is gebaseerd. De hoogte van de straffen is zodanig opgevat dat het de belastingplichtigen moet afschrikken om tot regelovertreding over te gaan. Het toezicht in dit verticaal (top down) handhavingsmodel is gericht op de opsporing van overtredingen en het bestraffen van de overtreders. Belastingplichtigen (zowel burgers als ondernemingen) worden in dit model verondersteld calculerend te zijn, wat bete-

70. Een dergelijke verhoging van de belastingvrije som zou trouwens kunnen samengaan met de afschaffing van de belastingvermindering voor vervangingsinkomens, wat meteen ook een vereenvoudiging zou inhouden. 71. W. LECLUYSE, “Arbeid nergens zwaarder belast dan in België”, De Standaard, 11 april 2014, 1. 72. OECD, Taxing Wages report 2014. Comparison of Total Tax Wedge, www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/taxing-wages-2014/ comparison-of-total-tax-wedge_tax_wages-2014-table1-en#page1 (stand 2 mei 2014). Zie ook www.oecd.org/newsroom/tax-burdens-on-labour-incomecontinue-to-rise-across-the-oecd.htm (stand 2 mei 2014). 73. Zie bv. brief van 17 december 2012 aan van de staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de 2de kamer, taxlive.nl/-/aanpak-nalevingstekort-en-taxgap (stand 2 mei 2014) en brief van 11 maart 2013 van de staatssecretaris van Financiën aan de voorzitter van de 2de kamer, 2de kamer der Staten Generaal, 2012-13, 31066, nr. 155. 74. R.H. HAPPÉ, “Van trias politica naar duas politica. Een verkenning van een nieuw evenwicht” in X, Belastingrechtspraak in een veranderende wereld, Den Haag, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2001, 13-37. 75. J.L.M. GRIBNAU, “Omstreden rechtsvragen in het belastingrecht” in X, De Hoge Raad in 2025: contouren van de toekomstige cassatierechtspraak, Den Haag, Boom Juridische uitgevers, 2011, 241-261.

[536]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

kent dat ze de kosten voor naleving van de fiscale norm afwegen tegen de kans om te worden gepakt. Bij deze calculerende belastingplichtigen leidt een afgedwongen naleving – bij gebrek aan een eigen overtuiging om de belastingverplichtingen na te leven – tot een afstandelijke of zelfs vijandelijke opstelling tegenover de fiscus. Hoe minder belastingplichtigen overtuigd zijn van de legitimiteit van de belastingen waaraan zij worden onderworpen, hoe minder vertrouwen er heerst, hoe meer weerstand zij zullen uitoefenen en hoe meer zij zullen zoeken naar uitwegen om (al dan niet legaal) onder die regels uit te komen. Doorgaans reageert de fiscale wetgever hiertegen met onder meer nog meer bestraffing en de invoering van fiscale antimisbruikmaatregelen. Kortom, alweer die nefaste vicieuze cirkel.

tieve fiscale effectenrapportering, naar analogie met de milieueffectenrapportering zoals die geldt inzake ruimtelijke ordening. 20. Meer zorgvuldige wetgeving leidt ook tot meer stabiele fiscale wetgeving en is rechtszekerheidsbevorderend. Stabiele wetgeving is echter geen synoniem voor verstarde wetgeving.

D. Voorstellen om het gebrek aan legitimiteit van de fiscale wet te doorbreken

21. Er kan ook worden gedacht aan een systematische screening van de fiscale wetboeken op inconsequenties en leemten die vaak aan de basis liggen van (agressieve) tax planning en die onder meer tot uiting komen in de rechtspraak of in de aanvragen tot een voorafgaande beslissing in fiscale zaken77. Moet bijvoorbeeld de toepassing van de fiscale antimisbruikbepaling niet systematisch gepaard gaan met een kwaliteitscontrole door de fiscale wetgever van de zogenaamde “ontweken” wetsbepalingen? Zo ja, moet daartoe niet worden voorzien in een structurele opvolgingscommissie?

17. Om deze vicieuze cirkel te doorbreken dringen zich tal van maatregelen op. Wij vermelden hier de belangrijkste voorstellen.

3. Naar een vernieuwde relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige

1. Een fundamentele hervorming van het fiscale regime en van de inkomstenbelastingen in het bijzonder 18. Het huidige stelsel van de inkomstenbelastingen is immers te veel losgekoppeld van de oorspronkelijke basisdoelstellingen. Het verdient een meer grondige hervorming die ertoe moet leiden dat de belastingplichtige opnieuw aansluiting vindt bij de achterliggende waarden van het fiscale regime waaraan hij is onderworpen. Opdat een degelijke hervorming op een voldoende ruim (maatschappelijk) draagvlak zou kunnen rusten, is zoals hoger aangegeven een fundamenteel debat vereist over de basisdoelstellingen van ons fiscaal stelsel76.

2. Een fundamentele herwaardering van het wetgevende proces 19. Het wordt hoog tijd dat men ophoudt met fiscale wegwerpwetgeving te produceren. Om dit te bereiken moeten initiatieven worden genomen om ervoor te zorgen dat het fiscale wetgevingsproces kwalitatief kan worden verbeterd. Waarom niet voorzien in een procedure om de invoering van nieuwe fiscale wetgeving preventief nog beter te beoordelen, niet enkel op zijn juridische merites (cf. thans afdeling Wetgeving Raad van State) maar ook op zijn (macro-)economische en andere effecten (onder meer door het Rekenhof). Dit zou bijvoorbeeld de vorm kunnen aannemen van een preven-

22. Een derde piste om de vicieuze cirkel door het gebrek aan legitimiteit van de fiscale wet te doorbreken is het streven naar een mentaliteitswijziging in de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige. Dit streven is – steeds en overal – gekenmerkt door de evolutie van een traditioneel volstrekt verticale verhouding naar een wederkerige rechtsbetrekking waarbij beide partijen rekening houden met elkaars belangen. Het streven naar wederkerigheid komt in fiscalibus neer op enerzijds het streven van de fiscus naar een grotere compliance bij de belastingplichtige met meer inkijk in diens verrichtingen, en anderzijds een streven van de belastingplichtige naar meer fiscale rechtszekerheid en transparantie tegen prijsgave van informatie over reeds doorgevoerde en nog uit te voeren verrichtingen. 23. Enkel in een sfeer van wederzijds vertrouwen en transparantie kan het zgn. conflictmodel worden omgevormd tot het gewenste niveau van overlegmodel. De vraag rijst hoe men dit streven naar compliance van de fiscus enerzijds en naar rechtszekerheid van de belastingplichtige anderzijds vandaag (mede in het licht van een toegenomen meergelaagdheid van de fiscaliteit (zgn. multilevel beleid)) het beste kan verzoenen en het wantrouwen ten opzichte van elkaar kan terugdringen. Wat zijn met andere woorden de concrete instrumenten die beide partijen (op de verschillende bestuursniveaus en per type belastingplichtige) moeten aangereikt krijgen opdat dit besef ook daadwerkelijk kan worden gerealiseerd? 24. Deze vraag is – mede vanuit rechtsvergelijkend perspectief – niet nieuw78, maar moet vandaag dringend, op diep-

76. Supra, randnrs. 12 et seq. 77. Zie hierover ook het meest recente jaarverslag van 2012 van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, waarin de DVB opsomt welke lacunes hij heeft vastgesteld in het Belgisch positief recht: www.ruling.be. 78. E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Brussel, Larcier, 2009, 6 et seq.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[537]

Forum

gaande, structurele en allesomvattende wijze worden herbekeken. De nood aan onderzoek is immers hoog maar ook onafwendbaar, gelet op het inmiddels internationale niveau waarop deze evolutie zich afspeelt. België dreigt te verzanden in initiatieven die in het verleden wel werden genomen (bv. COPERFIN, Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken, Fiscale Bemiddelingsdienst, ombudsman, …), maar die niet op structurele wijze worden ingezet (bv. niet altijd op het regionale niveau), geëvalueerd, verbeterd of vernieuwd. Het contrast met andere landen in de wereld – van Zweden tot Spanje, van Australië tot Zuid-Korea – mag niet langer vergroten. Daarom moet de vraag worden gesteld of niet meer ruimte moet worden gecreëerd voor een alternatief – horizontaal – handhavingsmodel dat is gebaseerd op wederzijds (geïnformeerd) vertrouwen, begrip en transparantie tussen de fiscus en de belastingplichtige, waarbij de belastingplichtige in ruil voor vrijwillige en actuele verstrekking van fiscaal relevante gegevens snel zekerheid krijgt op vragen over zijn belastingpositie en de fiscale administratie de belastingplichtige niet belast met veel tijd en aandacht vergende controles79. 25. Alvorens in te gaan op deze vernieuwde relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige, lijkt het ons nuttig de huidige invullingen van het overlegmodel een keer te overlopen vanuit rechtsvergelijkend perspectief.

E. Van conflictmodel naar overlegmodel: stand van zaken 26. De laatste tien jaren zijn er al verschillende zinvolle inspanningen geleverd om te komen tot een betere verhouding tussen de belastingplichtige en de fiscus. In het licht van de internationale ontwikkelingen, wordt hier een aantal initiatieven belicht.

1. Een mentaliteitswijziging bij de fiscale administratie 27. Een wijziging in de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige is onmogelijk als alvast de ingesteldheid van de fiscale administratie niet zou zijn gericht op meer samenwerking dan tegenwerking. In de circulaire van 26 maart 2001 betreffende de hervorming van de fiscale procedure werd al-

vast een wijziging in de relatie met de belastingplichtige vooropgesteld: “We moeten onze taak van verificatie met betrekking tot de juistheid van de aangifte van de belastingplichtigen op een minder eenzijdige wijze uitvoeren, d.w.z. door meer aandacht te besteden aan de opmerkingen en de zienswijze van de belastingplichtige. Deze wijziging past in het kader van een zo groot mogelijk respect door de administratie van de waarborgen die onder de noemer van het concept van de beginselen van behoorlijk bestuur kunnen worden samengebracht. (…) Er kan dus geen sprake meer zijn om te belasten zonder zich te bekommeren om het standpunt van de belastingplichtige en de discussie evenals de verantwoordelijkheid hieromtrent op een andere dienst af te wentelen. (…) Die wijzigingen die de werkgewoontes ingrijpend veranderen, zijn niet enkel noodzakelijk om een meer evenwichtige relatie tussen de administratie en de belastingplichtige tot stand te brengen, maar ook om onze diensten in staat te stellen beter te functioneren.”80. 28. Met deze mentaliteitswijziging heeft de FOD Financiën een betere dienstverlening aan de burger op het oog, wat het vertrouwen in het fiscale regime doet toenemen. Om deze doelstelling te bereiken werd een meer klantgerichte houding tegenover de burger vooropgesteld81. Zo is de Belgische fiscale administratie in 2000 gestart met de realisatie van de COPERFIN-projecten82. Het welslagen van dit initiatief laten we in het midden; alleszins is de dienstverlening voor de belastingplichtige er sindsdien op vooruit gegaan. Het elektronisch indienen van de aangifte via Tax-on-web is één van de intussen vele elektronische initiatieven. Inmiddels worden ook meer dan 2 miljoen vereenvoudigde belastingaangiftes aan de belastingplichtigen bezorgd die reeds vooraf door de fiscus zijn ingevuld83. Heeft de belastingplichtige eenvoudige vragen over de personenbelasting, vennootschapsbelasting en vzw’s, btw, belastingen betalen of terugkrijgen, registratie- en successierechten, het kadaster, de verkeersbelasting, voorafbetalingen, Tax-on-web, Tax-Calc, My Minfin, Info-Succ, MyRent, Intervat, Vensoc, Finprof, Belcotax-on-web, VAT on e-services, Finelts of URBAIN kan hij elke werkdag terecht bij het contactcenter van de FOD Financiën84. Er is uiteraard ook een dienst klachtenbeheer, waar men met klachten over de dienstverlening voor eerstelijnshulp terecht kan. Daarna kan men nog steeds naar de ombudsman85.

79. J.L.M. GRIBNAU, Vertrouwen, legitimiteit en belastingen, Tilburg, Tilburg University, 2012, 14. 80. Circ. nr. Ci.RH.863/540.857 van 26 maart 2001, www.fisconetplus.be. Zie ook Circ. nr. Ci.RH. 863/530.827 van 18 september 2000 betreffende de administratieve en gerechtelijke geschillenprocedure. 81. J.-Cl. LAES, “Stand van zaken betreffende de modernisering van Financiën”, AFT 2005, 22. Zie ook: O. FOUQUET, J. BURGUBURU, D. LUBEK en S. GUILLEMAIN, “Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables: une nouvelle approche”, Revue du droit fiscal 2008, nr. 27, 8; contra: CONSEIL DES IMPÔTS, Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale: 20e rapport au président de la République, Parijs, Direction des journaux officiels, 2002, 9, www.ladocumentationfrancaise.fr: de term “klant” verwijst naar een situatie op een markt, waar concurrentie en keuzevrijheid gelden, wat volgens de Conseil des Impôts geenszins de situatie van een belastingplichtige voorstelt. 82. COPERFIN is de naam die wordt gegeven aan de moderniseringsprojecten binnen de FOD Financiën. Deze naam wijst op de band met de Copernicushervorming (COPER), waarbij wordt benadrukt dat de verbeteringsprojecten worden aangepast door Financiën (FIN). De naam geeft ook de wil aan om de medewerkers van het departement centraal te plaatsen: zie J.-Cl. LAES, “Stand van zaken betreffende de modernisering van Financiën”, AFT 2005, 19, vn. 15. 83. Persmededeling minister van Financiën, 29 april 2014. 84. http://financien.belgium.be/nl/Contact. 85. Infra, randnr. 43.

[538]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

29. Door extern rechtsvergelijkend onderzoek wordt al snel duidelijk waarom vermoedelijk de fiscus in België een mentaliteitswijziging wilde invoeren en aldus een betere relatie met de belastingplichtige wilde realiseren. België hield duidelijk gelijke tred met de ontwikkelingen in Frankrijk. Nederland en de VSA waren beide landen al lang voor en ze dienden zelfs als voorbeeld voor initiatieven bij de OESO op internationaal niveau. We komen verder nog terug op Nederland86, hier laten we zien hoe de mentaliteitswijziging ingang vond in Frankrijk. Regent het in Parijs, dan druppelt het in Brussel. De mentaliteitsommekeer van de Belgische fiscus komt er na de publicatie in 2000 van het boek Le consentement à l’impôt van de voormalige Directeur général des impôts in Frankrijk, Barilari87. De auteur heeft in zijn boek onderzocht hoe de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige door de eeuwen heen is geëvolueerd en zou kunnen worden verbeterd. Belastingen vormen tegelijkertijd “le cauchemar et le rêve du citoyen”88: een nachtmerrie voor het private belang, een droom voor het publieke belang. Het is pas indien deze beide belangen in evenwicht zijn, en dit ook zo wordt aangevoeld door de belastingplichtige, dat deze het belastingsysteem wil naleven89. Nadenken over de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige is bijgevolg nadenken over waar dit evenwicht precies ligt, hoe het kan worden bereikt, verbeterd en in stand gehouden. Barilari stelt onder meer voor om slechts één gesprekspartner (un interlocuteur fiscal unique) binnen de fiscale administratie aan te stellen die de lopende dossiers voor de belastingplichtige in kwestie behandelt90. Bij deze vereenvoudiging van de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige wordt rekening gehouden met twee groepen van belastingplichtigen (die op hun beurt telkens bestaan uit ondernemingen en particulieren): zij die spontaan hun belastingen betalen en zij die zich verzetten. De eerste groep moet worden aangemoedigd, de tweede ontmoedigd door meer en strengere controles91. Bovendien moet er aandacht worden besteed aan een uitbreiding van communicatiemedia (telefoon, fax, internet), én de ontwikkeling van les procédures de rescrit (of rulings)92. In navolging van het boek van Barilari, is in opdracht van het Franse ministère de l’Economie, des Finances et de l’industrie en het ministère du Budget in Frankrijk een aantal onder-

zoeksrapporten gepubliceerd met analyses van de gang van zaken bij de Franse fiscale administratie en waarin concrete voorstellen zijn uitgewerkt om de verhouding tussen de fiscus en de belastingplichtige te verbeteren93. Het lijkt er op dat Frankrijk zijn doel met de implementatie van de voorstellen uit de onderzoeksrapporten niet heeft gemist. In 2007 is een vragenlijst gestuurd naar 429 bedrijfsleiders en -fiscalisten: 87% van de bedrijfsleiders en liefst 92% van de fiscalisten vond zijn relatie met de fiscus “eerder goed” tot “zeer goed”. Slechts 12% van de bedrijfsleiders en 8% van de fiscalisten beoordeelde de relatie als “eerder slecht”. Niemand ervoer zijn relatie met de fiscus als “zeer slecht”94. Nochtans wrong er nog een schoentje. De cijfers toonden aan dat net niet de helft van de ondervraagde bedrijfsleiders de fiscale rechtszekerheid vergelijkbaar vond met die in andere landen. Eén op drie ondernemers vond de fiscale rechtszekerheid ondermaats, minder dan één op vijf achtte deze beter dan in het buitenland95. Fiscale rechtszekerheid kan onder meer worden bekomen door middel van het sluiten van een individueel akkoord of door het verkrijgen van een voorafgaande beslissing in fiscale zaken – ook hier kan een evolutie worden gesignaleerd in België.

2. Individuele fiscale akkoorden 30. Dat de fiscus met de belastingplichtige fiscale akkoorden sluit is niet nieuw. Dat sinds 2011 de mogelijkheid bestaat een fiscaal akkoord te sluiten in het raam van de minnelijke schikking veel meer. Akkoorden worden bij uitstek gepercipieerd als prototype voor het overlegmodel ter realisatie van een verhoogde rechtszekerheid én compliance. 31. Standaard wordt het openbare orde-karakter van het fiscaal recht opgeworpen als grens voor het sluiten van fiscale akkoorden. Het wordt zo begrepen dat volgens het Hof van Cassatie het geheel fiscaal recht in al zijn bepalingen en zonder uitzondering van openbare orde is96. Aan de wetten die de openbare orde raken, dus aan het fiscaal recht, kan door bijzondere overeenkomsten geen afbreuk worden gedaan (art. 6, 1131 en 1133 BW). In het licht van de veranderende relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige is het echter aangewezen het klassieke

86. Infra, randnr. 45. 87. A. BARILARI, Le consentement à l’impôt, Parijs, Presses de sciences Po, 2000, 147 p. 88. A. BARILARI, Le consentement à l’impôt, Parijs, Presses de sciences Po, 2000, 17. 89. A. BARILARI, Le consentement à l’impôt, Parijs, Presses de sciences Po, 2000, 13. 90. A. BARILARI, Le consentement à l’impôt, Parijs, Presses de sciences Po, 2000, 121 et seq. 91. Zie ook T. BERT en P. CHAMPSAUR, Mission 2003: construire ensemble le service public de demain, 6 januari 2000, 130 p. 92. A. BARILARI, Le consentement à l’impôt, Parijs, Presses de sciences Po, 2000, 126. 93. Voorbeelden zijn: CONSEIL DES IMPÔTS, Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale: 20e rapport au président de la République, Parijs, Direction des journaux officiels, 2002, 240 p.; T. BERT en P. CHAMPSAUR, Mission 2003: construire ensemble le service public de demain, 6 januari 2000, 130 p.; B. GIBERT, Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l’attractivité du territoire, Parijs, ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie, 2004, 89 p.; O. FOUQUET, J. BURGUBURU, D. LUBEK en S. GUILLEMAIN, “Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables: une nouvelle approche”, Revue du droit fiscal 2008, nr. 27, 7-42. 94. O. FOUQUET, J. BURGUBURU, D. LUBEK en S. GUILLEMAIN, “Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables: une nouvelle approche”, Revue du droit fiscal 2008, nr. 15, 10. 95. O. FOUQUET, J. BURGUBURU, D. LUBEK en S. GUILLEMAIN, “Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables: une nouvelle approche”, Revue du droit fiscal 2008, nr. 15, 11. 96. Cass. 22 maart 1926, Pas. 1926, I, 312. In 1952 klonk het evenwel specifieker, waaruit men zou kunnen afleiden dat niet elke fiscale regel de openbare orde raakt: “Les dispositions relatives à l’établissement et au recouvrement de l’impôt sont d’ordre public”: Cass. 10 juni 1952, Pas. 1952, I, 652.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[539]

Forum

standpunt dat elke fiscale rechtsregel de openbare orde raakt ernstig in vraag te stellen en te nuanceren97. Fiscale rechtsregels zijn slechts van openbare orde in de mate zij de essentiële belangen van de Staat treffen. O.i. geldt dit enkel voor de rechtsregels die een gunstige of ongunstige invloed uitoefenen op de essentiële elementen van de belastingschuld (zoals het belastingsubject, de belastbare grondslag, het belastingbedrag, het tarief, maar ook modaliteiten (zoals van invordering) of procedureregels wanneer zij een financiële invloed uitoefenen op de belastingschuld). Het zijn ook die essentiële elementen die in beginsel niet mogen worden gedelegeerd. Zij raken de essentiële belangen van de Staat98. Op 8 januari 2014 deed het hof van beroep van Brussel over het openbare orde-karakter van het fiscaal recht een opmerkelijke uitspraak, die tegen de principiële stellingname van het Hof van Cassatie ingaat99. Het hof meent in zijn arrest – waarin het de ontvankelijkheid van het beroep onderzoekt na een berusting door de fiscus (appellant) in het vonnis a quo (dat de vordering van de belastingplichtige inwilligde tot kwijtschelding van een btw-boete) – dat in de mate dat tussen de belastingplichtige en de Belgische Staat een akkoord kan worden gesloten over een bepaalde aangelegenheid, deze aangelegenheid de openbare orde niet raakt en dat zij – na rechterlijke uitspraak – ook het voorwerp van een berusting door de belastingplichtige of de Belgische Staat kan uitmaken. Het hof oordeelt dat dit het geval is voor de aan de belastingplichtige opgelegde proportionele btw-boete. De belastingplichtige was in casu immers geen enkel bedrag aan belastingen verschuldigd. Het gaat hier volgens het hof dus duidelijk niet om de toepassing van een rechtsregel die een invloed uitoefent op de essentiële elementen van de belastingschuld, want de belastingschuld is in dit geval onbestaande. Wat de opgelegde boete betreft, daarvan wordt volgens het hof het openbare orde-karakter enigszins gemilderd door de vaststelling dat de hoogte ervan aanpasbaar kan zijn aan de aard en de omvang van de inbreuk, maar vooral door de vaststelling dat de omvang van de boete ook het voorwerp van een akkoord kan uitmaken. Het hof van beroep te Brussel komt tot het besluit dat hoewel het fiscaal recht in beginsel van openbare orde is, toch niet kan worden gesteld dat iedere berusting in een fiscaal vonnis of arrest, conform de cassatierechtspraak, nietig zou zijn. 32. Niettegenstaande deze uitspraak, die kan worden opgevat als een duwtje in de rug voor het sluiten van individuele fiscale akkoorden, rijst de vraag of door middel van een praktijk van het sluiten van individuele akkoorden wel het gewenste niveau van wederzijds vertrouwen in de relatie van de fiscus en de belastingplichtige wordt bereikt. Zoals hoger

reeds aangehaald100, dient de fiscale administratie de wet te interpreteren alvorens deze toe te passen. Eenheid in beleid is hierbij onontbeerlijk. Individuele akkoorden worden niet gepubliceerd, maar het uitvaardigen van circulaires dienaangaande die voor elke belastingplichtige raadpleegbaar zijn, zou een standaardprocedure moeten zijn. Transparantie is bijzonder belangrijk om de belastingplichtige de garantie te geven dat individuele akkoorden niet “à la tête du client” worden gesloten, maar dat gelijksoortige gevallen gelijk worden behandeld. Legaliteit, rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en eenheid van beleid zijn de grondvesten waaraan individuele fiscale akkoorden moeten voldoen alvorens de belastingplichtige via deze praktijk vertrouwen krijgt in het fiscale regime. 33. Daarbij dient te worden opgemerkt dat dit vertrouwen een deuk kan krijgen, wanneer een belastingplichtige het subjectieve gevoel heeft dat de fiscale administratie een gunstiger fiscaal akkoord met een andere belastingplichtige heeft afgesloten dan dat hij zelf heeft verkregen. Soms wordt dit subjectieve gevoel geobjectiveerd door bijvoorbeeld een actie van de Europese Commissie tegen een dergelijk akkoord op grond van de schending van de regels inzake verboden staatssteun101. De Europese Commissie heeft op 17 januari 2014 een ontwerpmededeling betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van artikel 107, 1. VWEU gepubliceerd102. Van een steunmaatregel in de zin van artikel 107, 1. VWEU is sprake ingeval van (i) een door de staat of met staatsmiddelen bekostigde (ii) begunstiging van een (iii) bepaalde (iv) onderneming welke (v) een (dreigende) vervalsing van de mededinging en (vi) een (potentiële) beïnvloeding van het handelsverkeer tussen lidstaten tot gevolg heeft. De Europese Commissie wenst in het tweede kwartaal van 2014 een mededeling vast te stellen, waarover tot 14 maart 2014 nog commentaren konden worden toegezonden aan de Commissie. De Europese Commissie stelt in haar ontwerpmededeling dat aan de individuele toepassing van een algemene maatregel de hoedanigheid van een selectieve maatregel kan worden verleend, wanneer de beoordelingsruimte van de fiscus wordt uitgeoefend buiten het kader van enkel en alleen het beheer van belastingopbrengsten volgens objectieve criteria. In de dagelijkse praktijk moeten de belastingregels worden geïnterpreteerd, maar zij mogen geen discretionaire behandeling van ondernemingen mogelijk maken. In beginsel geeft elke administratieve beslissing die van de algemeen toepasselijke belastingregels afwijkt om individuele ondernemingen te begunstigen, aanleiding tot het vermoeden dat het om een steunmaatregel gaat, en moet zij in detail worden geanalyseerd103. De Europese Commissie laat weten wanneer

97. Zie hierover uitvoerig: E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Brussel, Larcier, 2009, 260, nr. 362. 98. E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Brussel, Larcier, 2009, 260, nr. 362. 99. C. BUYSSE, “Berusting is (soms) ook mogelijk in fiscale zaken”, Fiscoloog 2014, nr. 1382, 10. 100. Supra, randnrs. 7 en 8. 101. Voor een voorbeeld, zie: E. VAN DE VELDE, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Brussel, Larcier, 2009, 140, nr. 199. 102. Ontwerpmededeling van de Europese Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van art. 107, 1. VWEU, 57 p., http://europa.eu/rapid/pressrelease_IP-14-30_en.htm (stand 2 mei 2014). 103. Ontwerpmededeling van de Europese Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van art. 107, 1. VWEU, 50, nrs. 170 en 171.

[540]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

een risico op staatssteun speelt bij “schikkingen met de belastingdienst”, zoals de akkoorden die plaatsvinden in het raam van een minnelijke schikking in België. Het aangaan van een fiscale schikking biedt de belastingdienst de mogelijkheid om lang aanslepende juridische geschillen voor de nationale rechter te vermijden en om een snelle invordering van de verschuldigde belasting te verzekeren. Ook al valt de bevoegdheid van lidstaten op dit gebied niet te betwisten, toch kan met dit soort maatregelen staatssteun gemoeid zijn, met name wanneer blijkt dat het bedrag van de verschuldigde belasting aanzienlijk is verlaagd zonder duidelijke rechtvaardigingsgrond (zoals het optimaliseren van de invordering van schulden) of op een onevenredige wijze in het voordeel van de belastingplichtige. In dit verband kan een schikking tussen de belastingdienst en een belastingplichtige met name een selectief voordeel inhouden wanneer de toegevingen van de belastingdienst duidelijk niet in verhouding staan tot de toegevingen van de belastingplichtige en blijkt dat de belastingdienst duidelijk niet dezelfde gunstige behandeling toepast op andere belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden of wanneer de rechtmatigheid van de schikking in strijd is met de toepasselijke belastingregels en tot een lager belastingbedrag heeft geleid. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer, op grond van de toepasselijke regels, vaststaande feiten tot een andere heffingsgrondslag hadden moeten leiden (maar het verschuldigde belastingbedrag onrechtmatig is verlaagd). 34. De Europese Commissie meldt in deze ontwerpmededeling evenzeer wanneer er sprake kan zijn van verboden staatssteun bij een ruling van de belastingdienst. Naast een individueel fiscaal akkoord brengt inderdaad vooral een voorafgaande beslissing in fiscale zaken of een ruling rechtszekerheid en verhoogt deze zo de compliance om uit de vicieuze cirkel door de legitimiteitscrisis te komen.

3. De Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken 35. Belastingplichtigen kunnen preventief – dit is vooraleer hun voorgenomen verrichting of situatie fiscaal enige uitwerking heeft gehad – rechtszekerheid verkrijgen van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken. Op 1 januari 1993 werd een systeem van voorafgaande schriftelijke fiscale akkoorden in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen

ingevoerd104. Deze invoering moet worden gezien binnen het geheel van maatregelen die in het raam van de begrotingscontrole van 1991 werden genomen, in het bijzonder met het oog op het verbeteren van de inning van de directe belastingen, en om sommige misbruiken tegen te gaan die op grond van de bestaande wetgeving niet konden worden bestreden105. Aldus werd aan de invoering van een algemene antimisbruikbepaling met het begrip “rechtmatige behoeften van financiële of economische aard” de mogelijkheid gekoppeld tot een voorafgaand akkoord met de fiscus. 36. Het belang van het bestaan van een rulingpraktijk ter verbetering van de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige, om te komen tot een overlegmodel, is groot. Door de invoering in 2002 (met de dienst van start in 2005) van een nieuwe en veralgemeende procedure voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken als inzet ter realisatie een veranderende relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige106, is België op de kar gesprongen van een wereldwijde evolutie naar “advance tax rulings”. In het licht van de globalisering kunnen landen niet achterblijven om investeerders te verzekeren van de fiscale gevolgen van hun verrichtingen. Enkel zo kan een hogere graad van compliance worden bereikt, wordt belastingontwijkend en -ontduikend gedrag gecounterd en kan bij de fiscus de focus worden gelegd op de strijd tegen de fiscale fraude. 37. Volgens Bentley bestaat er geen mensenrecht op rulings voor de belastingplichtige, maar is het wel een best practice in de meeste rechtsstelsels ter wereld dat de fiscus een ruling aflevert. Daarom neemt de auteur de uitwerking van een wettelijk kader voor bindende advance tax rulings, inclusief de mogelijkheid tot beroep, op in zijn Model of Taxpayers’ Rights107. Dat de rulingpraktijk wijdverspreid is, blijkt uit rechtsvergelijking108. 38. In het licht van de internationale opmars van de rulingpraktijk, de verdergaande regionalisering in ons land en de toepassing van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling in de privésfeer, valt het te betreuren dat Vlaanderen geen rulingdienst heeft. Immers, de Vlaamse belastingdienst zal vanaf 1 januari 2015 “de dienst” verzorgen voor enkele oneigenlijke gewestbelastingen uit artikel 3 van de bijzondere financieringswet, meer bepaald de successie-, schenkings-, hypotheek- en enkele109 registratierechten110. Het gevolg hiervan is dat de federale rulingdienst niet langer bevoegd zal zijn om rulings af te leveren inzake de toepassing van deze

104. Art. 35 wet van 20 juli 1991 houdende begrotingsbepalingen (BS 1 augustus 1991). 105. K. LEUS, “De fiscale ‘ruling’: een juridisch novum? Terreinverkenning vanuit bestuursrechtelijke hoek” in X, Liber amicorum Paul de Vroede, Antwerpen, Kluwer, 1994, 996; X. PARENT, “L’application de la loi fiscale. Les accords en droit fiscal: transactions, accords individuels et ruling”, Act.dr. 1993, 368-372. 106. MvT wet 24 december 2002, Parl.St. Kamer, 2001-02, Doc. 50-1918/001, 15. 107. D. BENTLEY, Taxpayer’s Rights. Theory, Origin and Implementation, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2007, 349. 108. Infra, randnr. 60. 109. Let op: het registratierecht voor erfpacht en opstal bv. blijft op federaal niveau geïnd, aangezien deze registratierechten niet staan vermeld in art. 3 bijzondere financieringswet. 110. Art. 10 Vlaamse decreet van 9 november 2012 houdende diverse bepalingen betreffende financiën en begroting (BS 26 november 2012), bepaalt dat het Vlaamse Gewest vanaf 1 januari 2015 de dienst van de belastingen, bedoeld in art. 3, eerste lid, 4° en 6° t.e.m. 8°, van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten verzekert, overeenkomstig art. 5, § 3 van dezelfde bijzondere wet. Zie voor een actuele en uitgebreide uiteenzetting over de stand van zaken en de keuzes die de verschillende gewesten in deze materie hebben gemaakt: J.-C. LAES, “Reprise par une région du service d’un impôt régional. Conséquences en matière de procédure fiscale”, RFRL, 2013/4, 285-295.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[541]

Forum

Vlaamse belastingwetten111. Dit betekent dus dat vooralsnog de federale rulingdienst bevoegd blijft voor deze belastingen in Wallonië en Brussel (omdat hier de dienst nog niet naar het gewest overgaat). Als antwoord op een parlementaire vraag stelde de Vlaamse minister van Financiën dat nog niet wordt gedacht aan de oprichting van een Vlaamse rulingdienst. De minister wacht samen met de Vlaamse belastingdienst af over hoeveel gevallen het zal gaan en zal afwegen of er daadwerkelijk nood aan zal zijn112. Dit gebrek aan voorafgaande rechtszekerheid is des te schrijnender nu de federale minister van Financiën als antwoord op een parlementaire vraag heeft bevestigd dat de rulingdienst bevoegd is om te oordelen of een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen door andere motieven is verantwoord dan het ontwijken van belastingen en bijgevolg al dan niet als fiscaal misbruik zal moeten worden aangemerkt (ook inzake registratie- en successierechten)113. Meer nog, de uitvoering door Vlaanderen van de zesde staatshervorming komt er aan, met onder meer (een hervorming van?) de woonbonus. Ook daarover zal het niet mogelijk zijn een ruling aan te vragen in Vlaanderen, in tegenstelling tot vandaag op het federale niveau. In het verleden door de Dienst Voorafgaande Beslissingen afgeleverde rulings inzake bijvoorbeeld successierechten die tot aan het overlijden bindend zijn voor de FOD Financieen, zullen wel ook bindend zijn voor de Vlaamse belastingdienst onder het motto “pacta sunt servanda”114. 39. Het is jammer dat vanuit Vlaanderen geen krachtig signaal wordt gegeven dat onze door de OESO sterk gewaardeerde rulingpraktijk ook daar zal worden ingezet. Aangezien België alle voorafgaande beslissingen publiceert, zij het samengevat en geanonimiseerd, staat ons land hiervoor internationaal aan de top. Nochtans heeft het Rekenhof naar aanleiding van zijn audit van de Dienst Voorafgaande Beslissingen in zijn verslag van februari 2013 enkele kritieken geformuleerd, onder meer op de anonimiteit en het onderzoek van de prefiling fase en de afbakening tussen de bevoegdheden inzake akkoorden van de klassieke diensten van de fiscale administratie en de rulingdienst115. De voorzitter van het college, mevrouw Tai, heeft inmiddels tijdens een hoorzitting in de Commissie voor Financiën en Begroting over het jaarverslag van 2012 gereageerd116. Hier dieper op ingaan zou ons te ver leiden, maar deze ontwikkeling toont wel aan dat over de federale rulingpraktijk wél wordt nagedacht en deze

– althans toch door het Rekenhof – wordt geëvalueerd. 40. Ook de Europese Commissie zet aan tot nadenken over de huidige Belgische rulingpraktijk. Recent haalde de Commissie de Belgische pers omdat zij informatie vraagt over een ruling afgeleverd aan een grote financiële instelling117. Eerder op het jaar stelde de Europese Commissie zich ook vragen over Belgische “fiscale deals” van de rulingdienst met multinationals118. Zoals hoger gezegd, heeft de Europese Commissie in haar ontwerpmededeling ook omschreven wanneer zij het risico op verboden staatssteun bij fiscale rulings hoog acht. Fiscale rulings zouden alleen moeten inzetten op rechtszekerheid voor de fiscale behandeling van bepaalde transacties en (o.i. logischerwijze) niet ertoe mogen leiden dat de betrokken ondernemingen lager worden belast dan andere ondernemingen die zich in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie bevinden (maar die deze rulings niet hebben gekregen)119. Voorafgaande rulings van de belastingdienst behelzen volgens de Europese Commissie selectiviteit wanneer de belastingdienst over een beoordelingsmarge beschikt bij het toestaan van rulings, de rulings niet beschikbaar zijn voor ondernemingen in een vergelijkbare juridische en feitelijke situatie, wanneer blijkt dat de belastingdienst duidelijk niet dezelfde gunstige behandeling toepast op andere belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare feitelijke en juridische situatie bevinden, de ruling is vastgesteld in strijd met de toepasselijke belastingregels en tot een lager belastingbedrag heeft geleid120. We zouden kunnen stellen dat de Europese Commissie het geweten speelt van de rulingdiensten. Dat is ook zo voor de Belgische Dienst Voorafgaande Beslissingen. De beoordelingsmarge – binnen de grenzen van de legaliteit en legitimiteit – is er immers ook bij Belgische rulings. Hoe ver de beschikbaarheid volgens de Commissie moet reiken is niet meteen duidelijk, maar in België worden ze alvast gepubliceerd. De discretie voor het individuele geval kan er evenwel toe leiden dat de ruling wel in een heel erg samengevatte vorm op het web verschijnt (waar de feiten zodanig zijn geknipt dat er van enige kans op vergelijkbaarheid geen sprake meer kan zijn) ofwel dat de ruling enkel wordt verwerkt in het jaarverslag zonder individuele publicatie (omdat het geval te herkenbaar is en dus niet anoniem kan worden gepubliceerd). Dit laatste geval wordt sinds twee jaar toegepast en betreft 5% van de dossiers121. Niettegenstaande inmiddels bijna tien

111. Zie art. 20, eerste lid wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (BS 31 december 2002). 112. Vlaamse Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting, Vr.en Antw. Kamer 2012-13 (Vr. nr. 1732, 5 juni 2012, SMAERS). 113. Vr.en Antw. Kamer 2012-13, nr. 108 (Vr. nr. 0190, 12 april 2013, WOUTERS). 114. Vlaamse Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting, Vr.en Antw. Kamer 2012-13 (Vr. nr. 1732, 5 juni 2012, SMAERS). 115. Verslag van het Rekenhof aan de Kamer van Volksvertegenwoordigers over de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken. Verwerking van de voorafgaande beslissingen en fiscale regularisaties, Brussel, februari 2013, 75 p. 116. Verslag 16 september 2003, Kamer van Volksvertegenwoordigers, Hoorzitting met mevr. V. Tai, Collegevoorzitter van de Dienst Voorafgaande Beslissingen, Doc. 53-3008/001. 117. “Europese Commissie vraagt informatie over ruling aan KBC”, De Standaard, 2 april 2014. 118. “Europa stelt vragen over Belgische fiscale deals met multinationals”, De Standaard, 31 januari 2014. 119. Ontwerpmededeling van de Europese Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van art. 107, 1. VWEU, 50, nr. 176. 120. Ontwerpmededeling van de Europese Commissie betreffende het begrip “staatssteun” in de zin van art. 107, 1. VWEU, 51, nr. 177. 121. Verslag 16 september 2003, Kamer van Volksvertegenwoordigers, Hoorzitting met mevr. V. Tai, Collegevoorzitter van de Dienst Voorafgaande Beslissingen, Doc. 53-3008/001, 7.

[542]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

jaar wordt geroepen dat rulings geen precedentwaarde hebben, mag de belastingplichtige inderdaad hopen dat dezelfde gunstige behandeling wordt toegepast op elke vergelijkbare situatie. Dat is immers de toepassing van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel zoals nogmaals vermeld in de wet van 2002 die het rulingsysteem heeft ingevoerd. Tot slot wordt het laatste risico op selectiviteit, namelijk dat de ruling contra legem is of het legaliteitsbeginsel schendt, evenzeer door de wet van 2002 uitgesloten.

4. Fiscale Bemiddelingsdienst 41. Naast de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken is er op het federale niveau nog een geïnstitutionaliseerde dienst om het vertrouwen van de belastingplichtige in het fiscale regime aan te zwengelen, namelijk de Fiscale Bemiddelingsdienst. Het doel van deze dienst is om het aantal gerechtelijke procedures in fiscale aangelegenheden te verminderen. De Bemiddelingsdienst poogt in alle onafhankelijkheid, onpartijdigheid de standpunten van de fiscus en de belastingplichtige te verzoenen. De tussenkomst van de dienst mondt uit in een niet bindend bemiddelingsverslag waarin de dienst enkel de divergerende standpunten van partijen kan vaststellen. Hij is geen rechter die de wet kan interpreteren. 42. Deze dienst functioneert bijzonder goed in de praktijk122, al kunnen er zeker vragen worden gesteld bij een efficiëntere inzet binnen de procedure (er is slechts een beperkte periode dat de dienst kan worden gevat), een onafhankelijker profiel (de bemiddelaar maakt deel uit van de FOD Financiën) en de transparantie van de manier waarop tot een oplossing wordt gekomen (al is er wel het redelijk uitgebreide jaarverslag). Ook hier rijst de jammerlijke vraag of na 1 januari 2015 Vlaanderen een eigen bemiddelingsdienst zal oprichten. Voorlopig ziet het er niet naar uit dat voor successierechten en (de meeste) registratierechten nog enige bemiddeling, zoals opgevat door deze dienst, mogelijk is.

5. De ombudsman 43. De ombudsman behandelt klachten die burgers hebben over de werking van de overheidsdiensten (incl. de fiscale

diensten), onderzoekt op vraag van het Parlement de werking van administratieve overheden en brengt één of meer keer per jaar aan het Parlement verslag uit over de onregelmatigheden en problemen. De ombudsman springt ook in de bres voor individuele dossiers en probeert iets uit de brand te slepen waar alle burgers uiteindelijk wel mee varen. 44. Hoewel dit lovenswaardige initiatieven zijn om te komen tot een overlegmodel en die bijna alle aanleiding kunnen geven om te komen tot een akkoord tussen de fiscus en de belastingplichtige, volstaan zij niet om het tij (van wederkerig wantrouwen) fundamenteel te keren. Het verdient o.i. aanbeveling om ook te streven naar een vernieuwde – meer op wederzijds vertrouwen gebaseerde – verhouding tussen de fiscus en de belastingplichtige en dit vooral op het gebied van de compliance en de controle.

F. Enhanced relationship: naar een nog sterkere relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige 1. Het Nederlandse model van horizontaal toezicht als inspiratiebron 45. Bijna tien jaar geleden heeft de belastingdienst in Nederland een fundamentele stap gezet in zijn poging om de compliance door de belastingplichtige zo groot mogelijk te maken en te belonen indien deze reeds een feit is123. De traditionele benadering van de fiscale rechtsbetrekking werd hierbij volledig op zijn kop gezet124. De mentaliteit diende volgens het bedrijfsplan van de Nederlandse belastingdienst van 2008-2012 te bestaan in de overtuiging dat de meeste bedrijven en instellingen maatschappelijke verantwoordelijkheid kunnen en willen dragen125. De ondernemer wil graag ondernemen en realiseert zich dat hij daarbij aan een aantal maatschappelijke spelregels moet voldoen. Stelt een ondernemer zich transparant op en is hij bereid relevante fiscale risico’s tijdig en open te melden (via het tax control framework van zijn bedrijf)126, dan is de fiscus bereid zijn verticaal toezicht te beperken en het verleden te laten voor wat het is. Bovendien krijgen deze bedrijven snel een antwoord op hun vragen van de inspecteur en worden zij niet nodeloos lastiggevallen

122. Zie recent een zeer lovend krantenartikel: “900 fiscale processen afgewend door fiscale bemiddeling”, De Standaard, 2 mei 2014. 123. Zie hierover meer uitvoerig in dit nummer het artikel van L.G.M. STEVENS, “Nederlandse ervaringen met horizontaal toezicht”, p. 517. Zie eveneens: J.L.M. GRIBNAU, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers, 2013, 100-110, met verdere verwijzingen in vn. 55 et seq. 124. J.R.R. OEVERING en D. SIALINO-KEEN RE RA, “Verslag 24e Fiscale Conferentie ‘Horizontalisering’”, WFR 2008, nr. 6755, 262. 125. Belastingdienst Bedrijfsplan 2008-12, www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2008/11/11/bedrijfsplan-belastingdienst-20082012.html (stand 2 mei 2014). 126. Brief van 9 juni 2006 aan de voorzitter van de 1ste kamer van de staatssecretaris van Financiën, nr. DGB06-3312. Het Tax Control Framework is een instrument van interne beheersing dat specifiek is gericht op de fiscale functie binnen een bedrijf. Hierbij onderkent een onderneming haar fiscale risico’s tijdig en beheerst deze zoveel mogelijk proactief. De onderneming doet dan aan tax risk management: hiervoor moet de onderneming een expliciete fiscale strategie hebben, dient de raad van bestuur de verantwoordelijkheid voor de fiscale activiteiten van de onderneming te nemen, en moet er voorzien zijn in een onafhankelijke review van de fiscale activiteiten: R.H. HAPPÉ, “Multinationals, handhavingsconvenanten en fair share” in H. TE VELDE, J.-C. TRICHET, R. DE RATO Y FIGAREDO et al., Per saldo. Overheidsfinanciën en fiscaliteit na twaalf jaar minister Zalm, Den Haag, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2007, 62. Opdat grote bedrijven efficiënt, goed en verantwoord worden geleid, wordt o.m. voorzien in verregaande eisen voor interne controle en verklaringen van het management met betrekking tot de juistheid van de gepubliceerde informatie: P.H.M. SIMONIS, “Over corporate governance, jaarrekeningenrecht en horizontaal toezicht”, WFR 2008, nr. 6747, 5.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[543]

Forum

met ellenlange vragenlijsten en onverwachte controles127. Dit verhoogt de fiscale rechtszekerheid. – 46. Het is bijgevolg in een relatie van wederzijds vertrouwen dat sinds einde 2005 de Nederlandse belastingdienst hierover zgn. individuele handhavingsconvenanten sluit. Vertrouwen komt hier in de plaats van wantrouwen. Beide partijen verbinden zich tot samenwerking met het oog op de wederzijdse belangen128. Door deze handhavingsconvenanten te sluiten komt de belastingdienst tegemoet aan de wens van de ondernemer om snel definitieve zekerheid via een toezegging te krijgen over zijn fiscale positie bij voorgenomen verrichtingen en werkt de belastingdienst zo compliance van de belastingplichtige in de hand129. De doelstelling van deze nieuwe aanpak bestaat er juist in dat het zgn. compliant gedrag van de belastingplichtige wordt ondersteund door middel van horizontaal toezicht130, terwijl non-compliant gedrag hard zal worden aangepakt via het bestaande verticale toezicht. De belastingdienst richt zich dus bij het toezicht op de burgers en bedrijven bij wie zich het risico voordoet dat zij zich niet aan de wettelijke regels houden of hun belastingen niet betalen. Risico’s zijn er in gradaties. Dat betekent dat de belastingdienst afhankelijk van het risicogewicht zwaarder of minder zwaar controleert en ook gebruikmaakt van horizontaal toezicht (zgn. tax risk management)131. Oordeelt de fiscus dat het tax control framework niet in orde is, is verticaal toezicht nog steeds mogelijk. De handhavingsbevoegdheid van de belastingdienst blijft ingebed in het systeem van verticaal toezicht: handhavingsconventanten zijn geen afdwingbare overeenkomsten132. Handhavingsconvenanten werken niet reactief maar proactief: ze kaderen binnen de mentaliteitswijziging van de fiscus én de belastingplichtige naar meer horizontalisering, een evolutie die verloopt van agressive tax planning via tax risk management naar tax compliance. Volgens de tekst van het modelconvenant verplichten de belastingplichtige en de belastingdienst zich tot het volgende133: –

de belastingplichtige draagt zorg voor een systeem van interne beheersing, interne controle en externe controle met als doel het opstellen en indienen van aanvaardbare aangiften;

–

ingenomen of in te nemen relevante (fiscale) standpunten waarover verschil van inzicht zou kunnen bestaan,

– –

–

worden zo snel mogelijk voorgelegd aan de belastingdienst; de belastingdienst geeft zo snel mogelijk na ontvangst van een ingenomen of in te nemen standpunt en zo veel als mogelijk in overleg met belastingplichtige zijn visie op de rechtsgevolgen; de door de belastingdienst gevraagde informatie wordt zo snel mogelijk, volledig en eenduidig verstrekt; de belastingdienst houdt bij het geven van zijn visie ten aanzien van de rechtsgevolgen rekening met relevante termijnen; de aanslagen worden zo spoedig mogelijk na de indiening van de aangifte en zo veel mogelijk in overleg met belastingplichtige door de inspecteur vastgesteld.

47. Concreet voorziet Nederland in de mogelijkheid om een handhavingsovereenkomst te sluiten134 voor allereerst de (zeer) grote (veelal beursgenoteerde) ondernemingen. Deze ondernemingen zijn in het licht van andere regelgeving (karteltoezicht, beurstoezicht, enz.) sowieso al voorwerp van vergaand toezicht en informatieverstrekking. Nederland voorziet ook de mogelijkheid van horizontaal toezicht voor de middelgrote ondernemingen en – door tussenkomst van financiële dienstverleners – voor midden- en kleinbedrijven. Wat dit laatste betreft, speelt Nederland een voortrekkersrol. Zowel voor de zeer grote ondernemingen als voor de middelgrote ondernemingen geldt de mogelijkheid tot een zgn. individuele klantbehandeling (zgn. maatwerk met individuele handhavingsconvenanten). Voor de middelen kleinbedrijven (en de groep van de vermogenden particulieren) wil de Nederlandse belastingdienst via de financiële dienstverleners en brancheorganisaties er naar streven dat de kwaliteit van de door hen ingediende aangiften aanvaardbaar is (groepsgewijze aanpak). De belastingdienst sluit daartoe convenanten af met deze financiële dienstverleners (registeraccountants, administratieconsulenten en belastingdeskundigen) en stimuleert aldus dat middelen kleinbedrijven zich bij deze dienstverleners aansluiten. Op die manier kan de fiscus de toezichtlast verminderen bij ondernemers die aanvaardbare aangiften aanleveren en tegelijkertijd ook meer aandacht geven aan risicovolle aangiften. Naar Belgische begrippen zou men de financiële dienstverleners o.i. nog het best zgn. “fiscale notarissen” kunnen noemen.

127. P.J.H. ESSERS, “Horizontaal toezicht: een stille revolutie”, WFR 2008, nr. 6747, 3. 128. J.L.M. GRIBNAU, “Belastingmoraal en compliance”, WFR 2008, 1331 et seq.; R.H. HAPPÉ, “Multinationals, handhavingsconvenanten en fair share” in H. TE VELDE, J.-C. TRICHET, R. DE RATO Y FIGAREDO et al., Per saldo. Overheidsfinanciën en fiscaliteit na twaalf jaar minister Zalm, Den Haag, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2007, 76; J.G.KUIPER, “Horizontaal toezicht en de Harvard-onderhandelingsmethode”, WFR 2008, 1439. 129. Belastingdienst Bedrijfsplan 2008-12, www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2008/11/11/bedrijfsplan-belastingdienst-20082012.html (stand 2 mei 2014). 130. J.W. ZWEMMER, “Horizontaal toezicht”, WFR 2005, nr. 6638, 1213. 131. Belastingdienst Bedrijfsplan 2008-12, www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2008/11/11/bedrijfsplan-belastingdienst-20082012.html (stand 2 mei 2014). Zie ook R.H. HAPPÉ, “Multinationals, handhavingsconvenanten en fair share” in H. TE VELDE, J.-C. TRICHET, R. DE RATO Y FIGAREDO et al., Per saldo. Overheidsfinanciën en fiscaliteit na twaalf jaar minister Zalm, Den Haag, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2007, 63. 132. J.L.M. GRIBNAU, “Soft law and taxation: the case of the Netherlands”, Legisprudence 2008, Vol. 1, nr. 3, 322 en 324. 133. COMMISSIE HORIZONTAAL TOEZICHT BELASTINGDIENST onder redactie van L.G.M. STEVENS et al., Fiscaal toezicht op maat. Soepel waar het kan, streng waar het moet, Den Haag, juni 2012, 35, www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2012/06/20/rapport-van-de-commissie-stevens-over-horizontaaltoezicht-bij-de-belastingdienst.html (stand 2 mei 2014). 134. Zie COMMISSIE HORIZONTAAL TOEZICHT BELASTINGDIENST onder redactie van L.G.M. STEVENS et al., Fiscaal toezicht op maat. Soepel waar het kan, streng waar het moet, Den Haag, juni 2012, 27 et seq., www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2012/06/20/rapport-van-de-commissie-stevens-overhorizontaal-toezicht-bij-de-belastingdienst.html (stand 2 mei 2014).

[544]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

48. Bij deze Nederlandse vorm van horizontalisering van de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige staat de intentie tot samenwerking centraal. Het is duidelijk dat deze samenwerking een cultuuromslag betekent voor de fiscale administratie die tot op vandaag al te vaak vertrekt vanuit een positie van wantrouwen. Kenmerkend aan deze vernieuwde verhouding is dat ook de belastingplichtige de overheid zal moeten kunnen vertrouwen. In een sfeer van vertrouwen, transparantie en oplossingsgerichtheid wordt zowel door de fiscus als de belastingplichtige ernaar gestreefd de wettelijk verschuldigde belasting (waaraan uiteraard geen afbreuk wordt gedaan) zo vlot mogelijk te voldoen. Aldus wordt middels een goede samenwerking getracht de toezichts- en compliance kosten tot een minimum te herleiden. Voor de fiscale administratie biedt deze werkwijze het voordeel dat minder toezicht moet worden uitgeoefend op belastingplichtigen (in het bijzonder de bedrijven) die hebben aangetoond dat zij hun eigen interne toezicht goed hebben geregeld. De aldus vrijgekomen (verticale) controlecapaciteit kan dan beter worden toegespitst op belastingplichtigen die niet meewerken, tegenwerken of frauderen. Horizontalisering van de verhouding tussen de fiscus en de belastingplichtige kan aldus “een effectieve aanvulling zijn op het traditionele verticale toezicht, waarbij de overheid van bovenaf controleert of de regelgeving correct wordt nageleefd”135. 49. Dergelijke vernieuwde relatie zou ook kunnen bijdragen tot een grotere concurrentiële positie van de Belgische fiscale administratie. Concurrentie tussen diverse nationale fiscale administraties op het domein van kwaliteit in dienstverlening naar de belastingplichtigen toe, zal naar de toekomst toe – zelfs in EU-verband – steeds meer spelen. In dit raam kan bijvoorbeeld worden verwezen naar de “one stop shop”- gedachte in het ontwerp van CCCTB-richtlijn dat aan de belastingplichtige-onderneming de vrijheid biedt om voor de afhandeling van zijn fiscaal dossier te kiezen voor een welbepaalde fiscale administratie136.

2. Evaluatie van het horizontale toezicht 50. Happé beoordeelde dit Nederlandse initiatief in 2007 reeds als baanbrekend, omdat het heeft geleid tot een zeer bijzondere en vernieuwende vorm van toezicht137. Maar niet iedereen geloofde van meet af aan in deze nieuwe visie op de

relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige. Sommigen geloofden niet in de goedheid van de belastingplichtige, die enkel nog meer zou ontduiken als er minder toezicht zou gebeuren138, anderen waren principieel positief, maar formuleerden toch een aantal bedreigingen waarvan men voorspelde dat ze de kop zouden opsteken als er geen maatregelen worden genomen. Zo werd gedacht aan de organisatie van parlementaire controle, aan de mogelijkheid tot geschillenbeslechting, aan de noodzaak om (anoniem) de convenanten te publiceren139. Ook in België doken in dat jaar de eerste reacties op deze nieuwe visie op de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige op. Vanistendael zag problemen in een verplichte voorafgaande mededeling van risicovolle verrichtingen140. Claes sprak van een verregaande vorm van naïviteit en utopie141. 51. Globaal gesproken was de evaluatie in 2012 door de zgn. Commissie Stevens over het in Nederland ingevoerde horizontaal toezicht positief. Dit heeft de Commissie echter niet belet enkele kanttekeningen te plaatsen. In het bijzonder wat betreft de cultuuromslag die deze hervorming vergt bij de belastingdienst (het zgn. doorbreken van het “wij-zij”-denken), vermeldt het rapport: “Na de introductie is te weinig aandacht geschonken aan het feit dat de verandering bij de medewerkers van de belastingdienst tijd nodig heeft om de omslag te maken van ‘gezond wantrouwen’ naar ‘gerechtvaardigd vertrouwen’. Ook intern geldt het adagium: it takes two to tango; in dit geval dienstleiding en medewerkers.”142. De commissie wijst er ook op dat mogelijk te veel de indruk bestaat dat horizontaal toezicht op termijn het enige handhavingsregime zal zijn. Dit mag uiteraard niet de bedoeling zijn. Het horizontale – op vertrouwen gebaseerde – toezicht zal zijn plaats moeten innemen naast het zgn. verticaal (repressief toezicht), vandaar: vertrouwen waar mogelijk, repressie waar nodig. Deze benadering wordt ook internationaal (door de OESO) onderschreven.

3. Horizontaal toezicht als enhanced relationship: opgepikt en verder ontwikkeld door de OESO 52. Het OESO Forum on Tax Administration (dit is een forum voor samenwerking tussen de belastingdiensten op di-

135. J.L.M. GRIBNAU, Belastingen als moreel fenomeen, Den Haag, Boom fiscale uitgevers, 2013, 101 met verwijzing naar Bedrijfsplan Belastingdienst 2008-12, www.belastingdienst.nl, 34. 136. EU-voorstel, richtlijn voor een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB), COM (2011) 121. 137. R.H. HAPPÉ, “Multinationals, handhavingsconvenanten en fair share” in H. TE VELDE, J.-C. TRICHET, R. DE RATO Y FIGAREDO et al., Per saldo. Overheidsfinanciën en fiscaliteit na twaalf jaar minister Zalm, Den Haag, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2007, 77. 138. P.A. VAN HERWIJNEN, “Horizontaal toezicht: een science fiction”, WFR 2008, nr. 6774, 793. 139. P.H.J. ESSERS, “Horizontaal toezicht: een stille revolutie”, WFR 2008, nr. 6747, 4; F.R. HERREVELD, “Horizontaal toezicht: de weg naar de toekomst, ook binnen het MKB”, WFR 2007, 1327-1328. In dezelfde zin: L.G.M. STEVENS, “Spookvenanten”, WFR 2006, nr. 6668, 455-456. 140. F. VANISTENDAEL, “Fiscale spionage”, AFT 2007, nr. 8-9, 1-2. 141. A. CLAES, “Wordt de fiscaal adviseur een verklikker? Meldingsplicht, controle en medewerkingsplicht van de fiscale adviseur in het kader van de bestrijding van de fiscale fraude” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek 2007-2008. Directe belastingen, Antwerpen, Kluwer, 2007, 155. 142. Commissie Horizontaal Toezicht belastingdienst onder redactie van L.G.M. STEVENS et al., Fiscaal toezicht op maat. Soepel waar het kan, streng waar het moet, Den Haag, juni 2012, 117, www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2012/06/20/rapport-van-de-commissie-stevens-over-horizontaaltoezicht-bij-de-belastingdienst.html (stand 2 mei 2014). Zie hierover uitvoeriger in dit nummer het artikel van L.G.M. STEVENS, “Nederlandse ervaringen met horizontaal toezicht”, p. 517.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[545]

Forum

recteur-generaal niveau met deelname van 43 landen, inclusief alle G20-leden en geselecteerde niet OESO-landen) heeft dit vooruitstrevende idee van handhavingsconvenanten opgepikt en geïntegreerd in zijn voorstellen om te komen tot een zgn. “enhanced relationship” (versterkte relatie) tussen de fiscus, de fiscale dienstverleners en de belastingplichtigen143. Het forum omschrijft deze relatie als een “more collaborative, trust based relationship (…) between revenue bodies and large corporate taxpayers who abide by the law and go beyond statutory obligations to work together cooperatively”. 53. Na de Seoul Declaration van september 2006, die de rol van fiscale tussenpersonen in de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige in kaart bracht, is de focus in het Cape Tawn Report van januari 2008 verschoven naar het minimaliseren van aggressive tax planning en het realiseren van een grotere tax compliance144. Dat deze vraag leeft op internationaal niveau bewijst de aandacht die het concept van enhanced relationship kreeg op het seminarie From confrontation to co-operation: the taxpayer and the tax administration van het IFA-congres in september 2008 in Brussel145. Het OESO Forum on Tax Administration wil de fiscus en de belastingplichtige aanmoedigen om van hun traditionele basisrelatie, gebaseerd op confrontatie en wantrouwen, te evolueren naar een versterkte relatie gebaseerd op vertrouwen, respect en wederzijds begrip. Hoofdstuk 8 van het Cape Town Report is volledig gewijd aan de invulling van deze enhanced relationship. Volgens het rapport kan deze relatie worden bereikt door de volgende gedragingen: “– in dealings with taxpayers, revenue bodies demonstrating understanding based on commercial awareness, impartiality, proportionality, openness through disclosure and transparency, and responsiveness; and – in dealings with revenue bodies, taxpayers providing disclosure and transparency. The Study Team recommends revenue bodies to establish a tax environment in which trust and co-operation can develop so that enhanced relationships with large corporate taxpayers and tax advisors can exist”146. Het aangaan van een enhanced relationship is bijgevolg gericht op een betere informatievoorziening voor de fiscale administratie ten gevolge van het vroegtijdig ontsluiten van informatie en van grotere transparantie door belastingplichtige. Dit moet leiden tot een betere allocatie van mensen en middelen bij het managen van compliance risico’s. Belasting-

plichtigen ontvangen op hun beurt sneller zekerheid over fiscale aangelegenheden en worden met minder (intensieve) controles achteraf en derhalve met lagere nalevingskosten geconfronteerd. 54. Ook na de economische crisis zijn de debatten en de rapporten binnen de OESO over het belang en de invulling van een enhanced relationship blijven doorgaan. Denken we maar aan de volgende rapporten: Building Transparent Tax Compliance by Banks (2009), Engaging with High Net Worth Individuals on Tax Compliance (2009), The Istanbul Communiqué (2010), Understanding and Influencing Taxpayers’ Compliance Behaviour (2010), Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure (2011) en de Guidelines for Multinational Enterprises – Taxation section (2011)147. 55. Owens waarschuwde terecht dat deze enhanced relationship niet zonder enige inspanning wordt gerealiseerd: “This ‘enhanced relationship’ will not be easy to achieve. It requires a change in the ‘mindset’ of revenue bodies and taxpayers and one that must begin at the top and then work its way down the hierarchy.”148. Met deze uitspraak is de cirkel van het streven naar een mentaliteitswijziging in de relatie tussen de fiscale administratie en de belastingplichtige rond. De in België aangekondigde verandering in de benadering van de belastingplichtige door de fiscus lijkt niet alleen onontbeerlijk om te komen tot een grotere bereidwilligheid van de belastingplichtige tot nakoming van zijn fiscale verplichtingen, maar ook onafwendbaar, gelet op het inmiddels internationale niveau waarop deze evolutie zich afspeelt149.

4. Internationaal verspreid 56. In navolging van de OESO, hebben verschillende andere organisaties nagedacht over de ommekeer naar een enhanced relationship. De IFA had jaarlijks sinds 2008 een seminarie hierover op zijn congresprogramma staan. In 2012 publiceerde de organisatie een Key Issues Report getiteld IFA Initiative on the Enhanced Relationship, dat is opgesteld om als uitgangspunt te dienen voor discussies hierover binnen IFA en andere organisaties150. Verschillende internationale organisaties (OESO, Business and Industry Advisory Committee van de OESO, VN, Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, Inter-European Organisation of Tax Ad-

143. OESO Forum on Tax Administration, “Annex 8.1 Netherlands – Horinzontal Monitoring” in Study into the Role of Tax Intermediairies, Kaapstad, januari 2008, 79-82. 144. J. OWENS, “The ‘Enhanced Relationship’: a Challenge for revenue bodies and Taxpayers”, European Taxation 2008, 351; A. CLAES, “Wordt de fiscaal adviseur een verklikker? Meldingsplicht, controle en medewerkingsplicht van de fiscale adviseur in het kader van de bestrijding van de fiscale fraude” in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek 2007-2008. Directe belastingen, Antwerpen, Kluwer, 2007, 152-155. 145. X, “Subjects and seminars of the 2008 IFA Congress”, Bulletin for International Taxation 2008, 321. 146. OESO Forum on Tax Administration, “Chapter 8. The enhanced relationship” in Study into the Role of Tax Intermediairies, Kaapstad, januari 2008, 40. 147. IFA, IFA Initiative on the Enhanced Relationship, Final Key Issues Report, 31 augustus 2012, 2, AMS1845035/97 PMF-003602, www.ifa.nl/publications/ enchancedrelproject/pages/default.aspx (stand 2 mei 2014). 148. J. OWENS, “The ‘Enhanced Relationship’: a Challenge for revenue bodies and Taxpayers”, European Taxation 2008, 351. 149. D. BENTLEY, Taxpayer’s Rights. Theory, Origin and Implementation, Alphen aan den Rijn, Kluwer Law International, 2007, 349. 150. IFA, IFA Initiative on the Enhanced Relationship, Final Key Issues Report, 31 augustus 2012, 28 p., AMS1845035/97 PMF-003602, www.ifa.nl/ publications/enchancedrelproject/pages/default.aspx (stand 2 mei 2014).

[546]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

ministrations en Internationale Kamer van Koophandel) formuleerden hun opmerkingen op de ontwerpversie van dit IFA-rapport. De IFA drukt de wens uit dat de lokale IFAgroepen, per land, de discussie aangaan. Hier en daar duiken lovenswaardige initiatieven op, zoals de Manfred Moesner lecture op het EATLP Congres van 2012 in Rotterdam over Tax Administration vs. Taxpayer. A New Deal? van Soler Roch151, de zomerconferentie From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, georganiseerd door de Oxford Business Tax School en de IFA in juni 2013152. In Rust organiseerde het Tax Institute Vienna in samenwerking met de Research Council van Noorwegen evenzeer in de zomer van 2013 een conferentie over Trends and Players in Tax Policy, met maar liefst 36 landenrapporten (congress papers) over de vraag naar de Changing Relationship between the Tax Administration and the Taxpayers153. 57. De discussie over deze mentaliteitswijziging is – waar dan ook – steeds gekenmerkt door de evolutie van de traditioneel volstrekt verticale verhouding naar een hedendaagse wederkerige rechtsbetrekking waarbij beide partijen rekening houden met elkaars belangen. Elk land vult deze enhanced relationship op een eigen manier in. Uit de verschillende invullingen is een gradatie af te leiden. De informatie over de landen die wij hierna vermelden is, tenzij anders vermeld, gebaseerd op de nog niet vrij toegankelijke landenrapporten van de Rust-conferentie in juli 2013 en op de hogervermelde discussienota van de IFA van augustus 2012. 58. Landen waarvan rapporteurs zelf vinden dat er nog geen vernieuwde relatie is, zijn Kroatië, Mexico en Kazachstan. In Kroatië wordt alvast gewerkt met Tax-on-web, maar er is een gebrek aan dialoog (geen rulings, geen negotiatie mogelijk). De relatie wordt bijgevolg als zuiver verticaal bestempeld. In Mexico valt de theorie best mee: er is een moderne relatie met wetgeving over de rechten van de belastingplichtigen en de mogelijkheid tot het verkrijgen van een ruling. Men kan ook bij een ombudsman terecht. In de praktijk wordt de relatie met de belastingplichtige door de rapporteur voor de Rust-conferentie evenwel ervaren als één van intimidatie en corruptie, terwijl in het IFA-rapport van 2012 staat te lezen dat uit het gedrag in de praktijk juist reeds enkele kenmerken van een enhanced relationship te ervaren zijn154. In Kazachstan is amper sprake van een “relatie” tussen de fiscus en de belastingplichtige en beslissingen worden amper gemotiveerd. Men zou wel open staan voor een evolutie. 59. De meeste landen signaleren dat er heel voorzichtig de

eerste kenmerken van een enhanced relationship tussen de fiscus en de belastingplichtige worden ervaren. Enkele voorbeelden. In Turkije is men trots op het Tax Communication Center en het Taxpayer Service Center. Belastingplichtigen worden aan de telefoon verder geholpen met hun fiscale vragen. Een controle op de antwoorden is er evenwel niet. De Chinese fiscale administratie publiceert jaarlijks haar jaarverslag en er worden advance pricing agreements gesloten met multinationals. In India ligt de focus op de controle van onethische praktijken van de fiscale administratie zelf. Het initiatief van een ombudsman wordt beschouwd als een mislukking. 60. Vervolgens is er de groep van de landen die prat gaan op hun bindende rulingpraktijk, waarmee we een trap hoger in de gradatie van een enhanced relationship klimmen: Argentinië, Oostenrijk, Canada, Colombia, Tsjechië, de Dominicaanse Republiek, Egypte, Estland, Finland, Frankrijk, Hong Kong, India, Italië, Japan, Zuid-Korea, Luxemburg, Maleisië, Mexico, Noorwegen, Peru, Polen, Spanje, Sri Lanka, Zwitserland, Oekraïne, Verenigde Emiraten en Uruguay. België hoort daar uiteraard bij. De invoering van de vernieuwde rulingpraktijk was ook effectief ingebed in een streven naar meer overleg in plaats van conflict. Volgend citaat van Willems omschrijft eigenlijk de basisvoorwaarden voor een relatie die de OESO als een enhanced relationship beschouwt: “De ruling vraagt, naast het overwinnen van de drempelvrees, een andere mentaliteit van de bedrijven. Men moet alle kaarten op tafel durven leggen en niets verbergen. Transparantie en openheid zijn cruciaal. Het onderzoek door de Rulingcommissie gebeurt immers zeer grondig; iets verbergen werkt contraproductief.”155. 61. Een volgende stap blijkt een opgezette structuur voor technisch overleg over nieuwe wetgeving of zgn. compliance practices tussen de fiscale administratie en vertegenwoordigers van ondernemingen of tussenpersonen. Argentinië, Colombia, Tsjechië, Egypte, Hong Kong, Japan, Peru, Servië, Sri Lanka, Zwitserland en Oekraïne prijken hier in het IFArapport156. Het is waarschijnlijk dat dit ook in andere landen plaatsvindt, waaronder België, maar dan heeft de landenrapporteur dit niet aan de IFA gesignaleerd. 62. Het hoogst na te streven doel in het bereiken van een enhanced relationship lijkt ook in de ogen van de IFA toch het horizontale toezicht te zijn naar Nederlands model, dat zich als een olievlek aan het verspreiden is. De volgende landen kennen, naast Nederland, een duidelijke introductie van

151. www.eatlp.org/index.php/documents/rotterdam-2012 (stand 2 mei 2014). 152. Dit initiatief leidde tot het boek OESO, Co-operative compliance: a Framework. From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OESO, 2013, 110 p. 153. De papers zullen worden gebundeld in een boek. Zie alvast www.wu.ac.at/ic/taxlaw/events.main/internat.events/scientific.rust/scientific.rust.13 (stand 2 mei 2014). 154. IFA, IFA Initiative on the Enhanced Relationship, Final Key Issues Report, 31 augustus 2012, 14, AMS1845035/97 PMF-003602, www.ifa.nl/publications/ enchancedrelproject/pages/default.aspx (stand 2 mei 2014). 155. K. BARREZEELE, “Zekerheid is de belangrijkste troef. Maak gebruik van de ruling, maar met mate”, Finance-World Magazine 2008, nr. 1, 27 (interview met R. WILLEMS). 156. IFA, IFA Initiative on the Enhanced Relationship, Final Key Issues Report, 31 augustus 2012, 14, AMS1845035/97 PMF-003602, www.ifa.nl/publications/ enchancedrelproject/pages/default.aspx (stand 2 mei 2014).

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[547]

Forum

deze hoge graad van enhanced relationship: Australië157, Denemarken, Duitsland158, Ierland, Nieuw Zeeland, Zuid-Korea, Oostenrijk, Slovenië, Spanje159, VK160, VSA en Zweden. Frankrijk en Noorwegen volgen op de voet met lopend onderzoek naar een enhanced relationship project. De volgende kenmerken hebben de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtigen in al deze landen gemeenschappelijk: – op vrijwillige basis; – een geïnstitutionaliseerde relatie; – geen wettelijke basis (toch niet in detail uitgewerkt) – eerder gezamenlijke verwachtingen in een (niet-bindende) overeenkomst; – vertrouwen, wederzijds begrip, transparantie en rechtszekerheid zijn sleutelwoorden; – Horizontal co-operative compliance programs worden in eerste instantie ingevoerd voor ondernemingen, bij wijze van pilootproject en vervolgens voorzichtig uitgebreid naar kleinere bedrijven; – meer overleg met de geselecteerde ondernemingen; – er wordt belang gehecht aan timing (snelle reactie van de fiscus); – aan de belastingschuld wordt niet geraakt, maar wel aan de manier waarop “correct” belastingen worden geheven; – identificatie als low risk belastingplichtige (risk based approach), door volledige disclosure; – bereidwilligheid van de fiscus om een bindende visie inzake een fiscale verrichting op verzoek mee te delen; – samenwerking bij de invulling van de aangifte met de low risk belastingplichtigen; – het inroepen van fundamentele rechten en plichten wordt overbodig; – een tax compliance check (in plaats van een strenge fiscale controle) gebeurt gefocust op het zgn. agreed risk identification system, is niet algemeen en bevestigt de disclosure (wat de belastingplichtige heeft gezegd).

5. Nood aan onderzoek en debat in België 63. De vraag naar de concrete vormgeving van deze enhanced relationship is duidelijk actueel, internationaal verspreid en geïnternaliseerd in landen wereldwijd. België hinkt achter-

op, in die zin dat dit debat vandaag niet actief noch zichtbaar of structureel wordt gevoerd. Juist nu het, gelet op het toenemende multilevel karakter van onze fiscaliteit, broodnodig is om structureel te werk te gaan. Hierdoor dreigen we de boot te missen voor een internationale ontwikkeling die zowel de fiscus als de belastingplichtige ten goede komt. Het lijkt ons dan ook de hoogste tijd dat ook in België onderzoek wordt verricht naar de implementatie van hoge graad van enhanced relationship.

6. Ook dat nog: tax nudging als instrument van overheidsbeleid 64. Alvorens te besluiten willen we nog graag de band leggen tussen de hiervoor besproken horizontalisering en een andere recente trend die gaat over tax nudging als instrument van overheidsbeleid. 65. In navolging van voornamelijk Angelsaksiche literatuur op het gebied van gedragseconomie161 als mogelijk minder schadelijk alternatief voor fiscaal instrumentalisme162 wordt recentelijk gewezen op de invoering, weliswaar op transparante wijze, van zgn. “nudges”163. In het UK heeft de regering Cameron vorig jaar een Behavourial Insight Team opgericht met als taak nudging verder te ontwikkelen (Nudge Unit)164. Ook in Denemarken heeft dit reeds ingang gevonden165. In Nederland ontwaart Boer in horizontaal toezicht belangrijke eigenschappen van tax nudging: zonder gebruikmaking van verbod- of gebodsbepalingen en zonder de inzet van financiële prikkels van betekenis wordt getracht het gedrag van de belastingplichtigen zodanig te beïnvloeden dat dit meer normconform wordt166. 66. Anders dan fiscale instrumenten, zijn “nudges” geen prikkels van (enige) financiële betekenis en zijn zij daardoor ook niet ondermijnend voor de rechtswaarden van het belastingrecht. “Nudging” heeft betrekking op het sturen van het burgers – de maatschappij – door keuzen te beïnvloeden (gedragsbeïnvloeding). Keuzes die burgers anders niet of niet goed zouden maken. Een duwtje in de goede richting. Sunstein (jurist) en Thaler (econoom) geven als centraal voor-

157. Australië heeft een Enhanced client-relationship manager program met de grote ondernemingen: Australian Taxation Office, Compliance Program 201213, www.ato.gov.au/General/How-we-check-compliance/In-detail/Cash-economy/Compliance-program/Compliance-program-2012-13 (stand 2 mei 2014). 158. Ook in Duitsland krijgt de relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige een nieuwe dimensie door meer aandacht te besteden aan risk management en compliance: R. SEER, “Voluntary compliance”, Bulletin for International Taxation 2013, nr. 11, 584-891; E. HUBER en R. SEER, “Steuerverwaltung im 21. Jahrhundert: Risikomanagement und Compliance”, Steuer und Wirtschaft 2007, nr. 4, 355-371. 159. Spanje voerde in juli 2011 een Code of Best Tax Practices in: 75 grote ondernemingen sloten op vrijwillige basis samenwerkingsovereenkomsten in volledige transparantie en vertrouwen met de fiscus, namelijk dat ze de code zouden naleven: M.T. SOLER ROCH, Tax Administration vs. Taxpayer. A New Deal?, 27, www.eatlp.org/index.php/documents/rotterdam-2012 (stand 2 mei 2014). 160. In het VK is men geëvolueerd van een Risk Rating Approach naar een Tax Risk Management en is een vorm van horizontaal toezicht ingevoerd met grote bedrijven: J. FREEDMAN, G. LOOMER en J. VELLA, “Corporate Tax Risk and Tax Avoidance: New Approaches”, British Tax Review 2009, nr. 1, 74-116. 161. C.S. SUNSTEIN en R.H. THALER, “Libertarian paternalism is not an Oxymoron”, The University of Chicago Law Review 2003, nr. 70 (4), 1159-1202. 162. Supra, randnr. 13. 163. C.S. SUNSTEIN en R.H. THALER, Nudge. Improving Decidions About Health, Wealth and Happiness, New Haven & London, Yale University Press, 2008, 293 p. 164. www.gov.uk/government/organisations/behavioural-insights-team (stand 2 mei 2014). 165. H.J. KLEVEN, B.J. KNUDSEN, C.T. KREINER, S. PEDERSEN en E. SAEZ, “Unwilling or unable to cheat? Evidence from a randomized tax audit experience in Denmark”, Working Paper 15769 for the National Bureau of Economic Research, Cambridge, 2010, 50 p., www.nber.org/papers/w15769 (stand 2 mei 2014). 166. J.P. BOER, Juridische kanttekeningen bij fiscaal instrumentalisme en ‘tax nudging’, Den Haag, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2013, 91 p.

[548]

t.f.r. 463-464 – juni 2014


larcier

Forum

beeld de presentatie van het voedsel in een aantal schoolkantines. Leerlingen blijken door een andere opstelling vaker een gezonde salade te nemen167. “Nudges” spelen in op het onderscheid tussen het op basis van psychologische en neurolinguistische gronden gebaseerd onderscheid tussen “Humans” enerzijds en “Econs” (homo economicus) anderzijds168. De eerste handelt vaak intuïtief, snel, ongecontroleerd, onbewust, terwijl de tweede veeleer reflectief, traag, zelfbewust en rationeel handelt. 67. Toegepast op de fiscale praktijk kan als voorbeeld worden genoemd een recent rapport van 28 mei 2013 van het Behavioural Insights Team van het VK inzake charity en fiscaal aftrekbare giften, genaamd “Applying behavioural insights to charitable giving”169. De inzichten in dit rapport gaan in de richting van “make it easy, focus on the social, attract attention and timing matters”. Doneren moet aldus worden voorgesteld als gemakkelijk, als een standaardinstelling. Doneren moet bijvoorbeeld via een domiciliëring met een jaarlijkse verhoging van giften – met de mogelijkheid om er uit te stappen – door personeelsleden die gebruikmaken van een “payroll giving scheme”. Als gevolg hiervan deed 49% van de nieuwe deelnemers mee aan deze verhogingsregeling170. “Nudging” wordt ook door de belastinguitvoeringspraktijk gebruikt in het raam van compliance: de wijze waarop wordt gecommuniceerd met de belastingplichtige is in een klantvriendelijke huisstijl of nog, via een app voor de smartphone die een signaal geeft wanneer de aangifte moet worden gedaan of laten weten hoeveel mensen reeds aangifte hebben gedaan, het persoonlijk en begrijpelijk maken van brieven aan burgers en bedrijven, enz. Opnieuw een recente evolutie die op het lijstje voor onderzoek en debat in België kan worden gezet…

G. Besluit 68. De economisch psycholoog Kirchler (o.m. aangehaald in de geschriften van Gribnau)171 beschreef de relatie tussen fiscus en de belastingplichtige als een glijdende schaal (a “slippery slope” model) waarbij het “fiscaal klimaat” kan variëren op een continuüm (glijdende schaal) tussen twee uitersten: aan het ene uiterste zien belastingplichtigen en belastingdienst elkaar als tegenstanders die elkaar bestrijden (een “cops and robbers approach” van beide kanten en waarbij de belastingplichtigen “loopgravengedrag” vertonen). Aan het andere uiterste werken ze samen, waarbij de belastingdienst wordt gepercipieerd als een dienstverlener aan de gemeenschap (service public) en deel uitmakend van de gemeenschap. Twee factoren bepalen het klimaat: vertrouwen en macht. Hoe meer wederkerig vertrouwen de belastingplichtige en de fiscus in elkaar hebben, hoe minder nood aan machtsuitoefening (“coercive power” of afdwinging van naleving tegen de wil in van de belastingplichtigen): free riders moeten met een gerichte dosis macht worden aangepakt en opgevoed. Een gezonde relatie van de belastingplichtigen tot de fiscus is gebaseerd op twee basiswaarden bij zowel de rechtsvorming als de rechtstoepassing: legitimiteit en vertrouwen. Het is o.i. duidelijk dat een meer doorgedreven horizontalisering van de handhavingsrelatie tussen de belastingplichtige en de fiscus gebaseerd op wederzijds vertrouwen en transparantie, hiertoe kan bijdragen. Inspiratie kan worden gehaald in de rechtsvergelijking. De zgn. financiële tussenpersoon (of de figuur van bv. een “fiscale notaris”) kan hierbij een cruciale rol spelen. Ook andere compliance bevorderende technieken die in het raam van tax nudging worden gesuggereerd, moeten worden overwogen.

167. C.S. SUNSTEIN en R.H. THALER, Nudge. Improving Decidions About Health, Wealth and Happiness, New Haven & London, Yale University Press, 2008, 1-4. 168. C.S. SUNSTEIN en R.H. THALER, Nudge. Improving Decidions About Health, Wealth and Happiness, New Haven & London, Yale University Press, 2008, 6. 169. www.gov.uk/government/publications/applying-behavioural-insights-to-charitable-giving (stand 2 mei 2014). 170. Zie ook de bespreking van dit rapport in J.P. BOER, Juridische kanttekeningen bij fiscaal instrumentalisme en ‘tax nudging’, Den Haag, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2013, 55-56. 171. J.L.M. GRIBNAU, Vertrouwen, legitimiteit en belastingen, Tilburg, Tilburg University, 2012, 36.

larcier


t.f.r. 463-464 – juni 2014

[549]

FORUM. Horizontaal toezicht in Nederland: inspiratie voor de Belgische praktijk? I. Inleiding Anne VAN DE VIJVER 1

Recommend Documents