Horizontaal Toezicht
Een literatuuronderzoek naar de verhouding tussen de aansprakelijkheden van belastingplichtige en financieel dienstverlener jegens de Belastingdienst binnen het model van horizontaal toezicht.
Masterthesis Fiscaal Recht Tilburg University Faculteit Rechtsgeleerdheid Departement Belastingrecht (Fiscaal Instituut Tilburg)
Naam
:
A.A.E. Overmeer
Studierichting
:
Master Fiscaal Recht
Administratienummer :
42 88 96
Datum
18 september 2014
:
CZ 186, 11.00u Examencommissie
:
Prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau Mr. dr. M.B.A. van Hout
‘Als je doet wat je deed, dan krijg je wat je kreeg’.1
1
Algemene volkswijsheid.
ii
Voorwoord
Na een periode van hard werken ligt mijn scriptie voor u klaar.
Deze scriptie heb ik geschreven ter afronding van de master Fiscaal Recht aan de Tilburg University. Hierin staat het leerstuk Horizontaal Toezicht van de Belastingdienst centraal, en dan met name in het MKB-segment. Het is een actueel onderwerp sinds de invoering van deze nieuwe vorm van toezicht in 2005. Horizontaal toezicht wordt de laatste jaren steeds meer toegepast, maar desalniettemin bestaat er nog steeds geen echte duidelijkheid over de invulling van de verantwoordelijkheden en aansprakelijkheden binnen de driehoeksrelatie welke ontstaat in de MKB-sector. Ik hoop met deze scriptie een positieve bijdrage te leveren aan de ins en outs en de ontwikkeling van horizontaal toezicht.
Een groot deel van mijn scriptie heb ik geschreven tijdens mijn stage bij de Belastingdienst te Utrecht. Ik heb daar interviews mogen afnemen in het kader van deze masterthesis. Dit is een waardevolle toevoeging geweest voor mijn scriptie.
Ik wil iedereen hartelijk bedanken die heeft bijgedragen aan de totstandkoming van deze scriptie. In het bijzonder wil ik mijn waardering uiten naar mijn stage begeleider Teun van Overbeek. Hij heeft een belangrijke rol gespeeld in mijn scriptieproces. De geïnterviewden wil ik bedanken voor hun tijd, enthousiasme en openheid. Ook wil ik mijn begeleider Hans Gribnau bedanken voor de hulp tijdens het schrijven van deze masterthesis en het geven van feedback. Tevens wil ik de mensen bedanken, die tijdens het tot stand komen van deze scriptie mij hebben ondersteund.
Veel plezier met het lezen van mijn scriptie.
A.A.E. Overmeer
Utrecht, Augustus 2014
iii
Afkortingen AAFD : aanmelding en afhandeling fiscale delicten Art.
: Artikel
Awb
: Algemene wet inzake rijksbelastingen
Awir
: Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen
BBBB : Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst BNB
: Beslissingen in Nederlandse Rechtszaken
BW
: Burgerlijk Wetboek
CAP
: Controleaanpak Belastingdienst
GO
: Grote Ondernemingen
HR
: Hoge Raad der Nederlanden
HT
: Horizontaal Toezicht
IFRS
: International Financial Reporting Standards
MGO : Middelgrote Ondernemingen MKB : Midden- en klein bedrijf NOB
: de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
NOAB : Nederlandse Orde van Administratie- en Belastingdeskundigen NTFR : Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht OECD : The Organisation for Economic Co-operation and Development RB
: Register Belastingadviseurs
Sr
: Wetboek van Strafrecht
SRA
: Samenwerkende Registeraccountants en Administratieconsulenten
TCF
: Tax Control Framework
VOF
: Vennootschap onder firma
VTA
: Vakblad Tax Assurance
V-N
: Vakstudie Nieuws
WFR
: Weekblad voor Fiscaal Recht
Wft
: Wet op het financieel toezicht
WRR : Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid ZGO
: Zeer Grote Ondernemingen
iv
Inhoudsopgave Voorwoord .............................................................................................................................................iii Afkortingen ............................................................................................................................................ iv 1. Inleiding .............................................................................................................................................. 1 1.1 Inleiding ........................................................................................................................................ 1 1.2 Probleemstelling en afbakening van het onderzoek ...................................................................... 6 1.3 Plan van aanpak ............................................................................................................................ 6 1.4 Pro Memorie ................................................................................................................................. 7 2. Toezicht............................................................................................................................................... 8 2.1 Inleiding ........................................................................................................................................ 8 2.2 Verticaal toezicht .......................................................................................................................... 8 2.2.1 Het indienen van een aanvaardbare aangifte ...................................................................... 10 2.3 Horizontaal toezicht .................................................................................................................... 11 2.3.1 Het ontstaan van het ‘Nederlandse’ horizontaal toezicht .................................................... 11 2.3.2 Het doel en de essentie van horizontaal toezicht ................................................................. 14 2.3.2.1 Wat is vertrouwen? ........................................................................................................... 15 2.3.2.2 Gelijkwaardigheid vereist? ............................................................................................... 16 2.3.3 De vormgeving van horizontaal toezicht.............................................................................. 17 2.3.4 Bezwaren horizontaal toezicht ............................................................................................. 19 2.3.5 ‘Externe’ effectiviteit ............................................................................................................ 21 2.3.6 ‘Interne’ effectiviteit ............................................................................................................. 21 3. Convenanten ..................................................................................................................................... 23 3.1 Inleiding ...................................................................................................................................... 23 3.2 Convenanten in het algemeen ..................................................................................................... 23 3.2.1 Convenanten binnen horizontaal toezicht ............................................................................ 24 3.3 Convenanten in de MKB- sfeer .................................................................................................. 25 3.3.1 Welke partijen spelen een rol binnen de driehoeksverhouding en hoe verhoudt zich dit tot het model van horizontaal toezicht? ............................................................................................. 28 3.3.2 Welke verantwoordelijkheden hebben financieel dienstverleners? ..................................... 28 3.3.2.1 De zorgplicht zonder een convenant ................................................................................. 29 3.3.2.2 De zorgplicht met een convenant ...................................................................................... 29 3.3.3 Hoe verhouden de aansprakelijkheden van financieel dienstverleners zich tot het horizontaal toezicht? ..................................................................................................................... 31 3.3.4 Het effect van een fiscaal dienstverlener op de aangifte...................................................... 32 4. Fiscaal boeterecht.............................................................................................................................. 33 4.1 Inleiding ...................................................................................................................................... 33 4.2 Boeterecht in het algemeen ......................................................................................................... 33 4.2.1 Verzuim- en vergrijpboeten.................................................................................................. 33 4.2.2 Wat zijn de wijzigingen? ...................................................................................................... 35
v
4.2.3 Versterken van de compliance? ........................................................................................... 36 4.2.4 Wenselijkheid bestuurlijke boete adviseur? ......................................................................... 36 4.3 Boeterecht in de context van horizontaal toezicht ...................................................................... 36 4.3.1 De wenselijkheid van het opleggen van boetes bij horizontaal toezicht .............................. 37 4.3.2 Lichtere of zwaardere verwijtbaarheid bij een fout? ........................................................... 39 4.3.3 Effectiviteit van de nieuwe boetemogelijkheid en toekomst visie ......................................... 40 4.3.4. Wat is het gevolg voor de mogelijkheid tot aansprakelijkheidstelling? .............................. 41 5. Civielrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht convenanten ..................................................... 43 5.1 Inleiding ...................................................................................................................................... 43 5.2 Kwalificatie van een horizontaal toezicht convenant.................................................................. 43 5.2.1 Proactieve inlichtingenplicht ............................................................................................... 43 5.2.3 Kwalificatie horizontaal toezicht convenanten .................................................................... 44 5.3 Gevolgen voor de aansprakelijkheid ........................................................................................... 46 6. Conclusie........................................................................................................................................... 47 6.1 Inleiding ...................................................................................................................................... 47 6.2 Samenvatting en conclusies ........................................................................................................ 47 6.3 Beantwoording van de probleemstelling..................................................................................... 50 6.4 Aanbevelingen ............................................................................................................................ 51 Literatuur- en jurisprudentielijst ........................................................................................................... 53
vi
1. Inleiding
1.1 Inleiding In 2005 heeft de Belastingdienst het fenomeen ‘horizontaal toezicht’ ingevoerd. Dit is een nieuwe vorm van toezicht binnen de Belastingdienst. Bij horizontaal toezicht is het uitgangspunt een wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en de Belastingdienst, het gaat om het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn het recht te handhaven en het belangrijkste is het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken.2 De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie.3 Het is een vooruitstrevende gedachte van de Belastingdienst geweest om deze vorm van toezicht in te voeren. Hiermee tracht de Belastingdienst aan te sluiten bij de ontwikkelingen in de maatschappij. Het toenmalige kabinet deelde de mening van de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (verder: WRR) in zijn rapport ‘De toekomst van de nationale rechtsstaat’(2002).4 Volgens dit rapport moet voorkomen worden dat de samenleving verstikt door een te zeer regulerende overheid. Ze adviseerde de regering te streven naar meer terughoudendheid in de wet- en regelgeving, waarbij een groter beroep gedaan kan worden op de maatschappelijke krachten. De laatste decennia is de regeldruk enorm toegenomen.5 De oorzaak hiervan is de ontwikkeling van de verzorgingsstaat en het idee van een ‘maakbare samenleving’. 6 Ook de inzet van de belastingwetging om beleidsdoelen na te streven alsmede de noodzaak van het invoeren van antimisbruik wetgeving, heeft ertoe geleid dat de belastingwetten erg complex zijn geworden. Dit word ook wel instrumentalisme genoemd. Het is dan ook te begrijpen dat de wetgever mede gezien de internationalisering en individualisering in de maatschappij aan het begin van de 21e eeuw een verandering voor ogen had. De staatssecretaris van Financiën heeft recent nog een verbeterprogramma in gang gezet ten aanzien van het verminderen van de complexiteit van de wetgeving.7 De Belastingdienst was prima in staat om te doen wat zij deed, maar zij is steeds minder in staat om te doen wat in de toekomst van de dienst wordt verwacht. Vereenvoudiging van de fiscale wetgeving is geen keuze, maar een voorwaarde voor succes, aldus staatssecretaris van Financiën Eric Wiebes.8
2
Brief van de staatssecretaris van Financiën, 8 april 2005. Brief van de staatssecretaris van Financiën, 8 april 2005. 4 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, 2002, p.111. 5 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, 2002, p.10. 6 Een maakbare samenleving duidt op een samenleving die door overheidsingrijpen een zekere gewenste vorm krijgt. 7 Brief van de staatssecretaris van Financiën, 19 mei 2014. 8 Brief van de staatssecretaris van Financiën, 19 mei 2014. 3
1
Horizontaal toezicht is er op gericht dat burgers, bedrijven en instellingen zo veel mogelijk hun eigen verantwoordelijkheden nemen bij het indienen van een aanvaardbare aangifte. Het uitgangspunt van de Belastingdienst is een aangifte die voldoet aan wet- en regelgeving en waarin geen materiële fouten9 voor komen.10 Dit wil de Belastingdienst bewerkstelligen door de introductie van een drietal kernbegrippen: wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. Er wordt minder verticale controle uitgeoefend door de Belastingdienst. Verticale controle is een andere benaming voor de traditionele manier van controle uitoefenen. Hierbij vind het toezicht achteraf plaats, dus na het indienen van de belastingaangifte. Er wordt vaak integraal overgedaan wat de belastingplichtige zelf al aan controle heeft gedaan. Eventuele correcties worden pas later uitgevoerd en in het algemeen kan gesteld worden dat dit een tijdrovende procedure is. Partijen die onder horizontaal toezicht vallen krijgen vooraf en sneller zekerheid inzake hun fiscale positie. Voor beide partijen zou het tijdsbesparing opleveren. Ook is de bedoeling dat er een kostenbesparing gerealiseerd kan worden. De introductie van horizontaal toezicht vormt een cultuuromslag binnen de voorheen ‘van bovenaf’ regulerende en controlerende Belastingdienst. Waar eerder de verticale relatie tussen de fiscus en de burger centraal stond, waarbij de naleving van de belastingwet afgedwongen werd, proberen partijen nu een meer horizontale relatie te creëren. Een relatie waarbij wordt ingespeeld op de veranderingen en veranderende verantwoordelijkheden in de maatschappij. Voorheen was het zo dat voor een legitieme belastingheffing handelen in overeenstemming met de wet voldoende was. Nu wordt er meer verwacht van een overheidsorgaan. Het is dan ook van belang te weten wat burgers zelf zien als hun waarden, normen, behoeften en belangen en hoe die in hun ogen het beste gediend kunnen worden.11 De horizontalisering van de staat gedurende de laatste jaren wordt vaak uitgedrukt in de term ‘New Governance’. Bovendien is er tegenwoordig tussen overheid en burger, meer dan voorheen, sprake van gelijkwaardigheid. Niet alleen binnen de maatschappij in het algemeen, maar ook binnen de heffing van belastingen. Hiermee doel ik op de verhouding tussen een belastingplichtige en de Belastingdienst. Ook in het Bedrijfsplan van de Belastingdienst speelt gelijkwaardigheid een belangrijke rol.12 Horizontaal toezicht lijkt een verklaarbare zet van de Belastingdienst. Door middel van een convenant13 worden afspraken vastgelegd over de gewenste houding, het fiscale gedrag en over de mate en wijze waarop toezichtbevoegdheden jegens een belastingplichtige (of zijn financieel dienstverlener) worden uitgeoefend. Belastingplichtigen mogen meer aangesproken worden 9
Een materiële fout is een reken- of een schrijffout die onder meer te wijten is aan onachtzaamheid, verstrooidheid of onoplettendheid van de belastingplichtige, maar die dus losstaat van een beslissing inzake het resultaat van de vennootschap. 10 Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.7. 11 J.L.M. Gribnau, 2013, p. 230-216. 12 Bedrijfsplan Belastingdienst 2006-2010, p.12. 13 Een convenant is een overeenkomst waarin partijen bepaalde afspraken vastleggen. Veelal gaat het om afspraken betreffende beleid, intenties en samenwerking. De inhoud van een convenant bepaald de juridische afdwingbaarheid van een convenant.
2
op hun eigen verantwoordelijkheden, waarbij een vertrouwensrelatie van groot belang is. Hierdoor kan een onnodige zware toezichtlast met lastige discussies en correcties achteraf vermeden worden.14 Samenwerking en toezicht met zo min mogelijk sancties is het uitgangspunt van de Belastingdienst. Essentieel hierbij is het handhaven van het verticale toezicht om indien nodig te sanctioneren. Hier ligt dan ook de efficiencywinst van de Belastingdienst. De besparing op mensen en middelen, die horizontaal toezicht oplevert, kan de Belastingdienst aanwenden voor het opsporen en aanpakken van malafide burgers en bedrijven, het waarborgen van de veiligheid en het verlenen van service.15 Compliante belastingplichtigen dienen te weten dat de minder compliante belastingplichtigen ook daadwerkelijk aangepakt worden. Anders zien zij wellicht ook geen noodzaak om compliant te zijn en een convenant te sluiten en dat is niet wenselijk voor de samenleving. Naast het bovengenoemde vertrouwen is ook ‘transparantie’ een van de kernbegrippen. Openheid tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst is een sleutelwoord. Daarbij moet het voor iedereen duidelijk zijn dat er geen privileges worden genoten door belastingplichtigen die deelnemen aan horizontaal toezicht. Met horizontaal toezicht koopt men geen cadeautjes.
De Belastingdienst heeft in de uitvoering van (horizontaal toezicht) gekozen voor segmentering. Het totale bestand van de belastingplichtigen is opgedeeld in groepen (segmenten) met samenhangende kenmerken. De onderscheidende criteria zijn: financieel belang, complexiteit van de fiscale problematiek en de omvang van de onderneming. Op basis van deze criteria kunnen verschillende segmenten worden onderscheiden, te weten grote ondernemingen, het midden- en klein bedrijf en particulieren. De grote ondernemingen, ook wel genoemd de ‘GO’s’ hebben te maken met de zware eisen van het Tax Control Framework (hierna: TCF). In 2006 introduceert de staatssecretaris het TCF in het Nederlandse fiscale jargon.16 Het TCF is een instrument voor de fiscale risico- en controlebeheersing binnen een bedrijf. Het is mede ontstaan uit de International Financial Reporting Standards (hierna: IFRS). De volgende quote uit het rapport van The Organisation for Economic Cooperation and Development (hierna: OECD) illustreert de impact van het belang van een goed werkend TCF: ‘Transparency in exchange for certainly, cannot exist without disclosure of tax risks and the underlying frameworks provide assurance that these risks surface.’17 Wanneer de ondernemingen dus voldoen aan de gestelde eisen, kunnen zij een individueel convenant afsluiten met de Belastingdienst. Er kunnen verschillende soorten convenanten van toepassing zijn. Er worden convenanten afgesloten met fiscaal dienstverleners, met brancheorganisaties, met franchiseorganisaties, met individuele ondernemingen en met gemeenten en provincies.
14
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 5. J.L.M. Gribnau, 2008, p.8. Zie ook Bedrijfsplan Belastingdienst 2006-2010, p.13. 16 Brief van de staatssecretaris van Financiën, 9 juni 2006 DGB06-3312. 17 OECD, 2013, p. 57. 15
3
Deze scriptie is gericht op het midden- en klein bedrijf, ook wel de MKB-sector genoemd. De MKBsector omvat circa 1,5 miljoen ondernemers.18 In tegenstelling tot de grote ondernemingen met een individueel convenant, kunnen middelgrote- en kleine bedrijven deelnemen aan horizontaal toezicht door zich aan te sluiten bij een convenant met de financieel dienstverlener. Feitelijk is het zo dat een fiscaal dienstverlener een klant aanmeldt voor horizontaal toezicht waarna de relatiebeheerder van de Belastingdienst contact opneemt. De relatiebeheerder beschikt over een actueel klantbeeld, en deelt eventueel de informatie waarover hij beschikt. Er is hier slechts sprake van een marginale toets. De keuze of een klant aan horizontaal toezicht meedoet is de verantwoordelijkheid van de financieel dienstverlener. De MKB-onderneming kan vervolgens participeren in een convenant van betreffende financieel dienstverlener. Doordat de belastingplichtigen zich aansluiten bij het convenant met de financieel dienstverlener verbinden zij zich indirect aan de in het convenant neergelegde afspraken.19 Bij het afsluiten van een convenant hebben de partijen wederzijds een gerechtvaardigd vertrouwen. De Belastingdienst baseert dit vertrouwen op het gedrag en de vergaarde informatie over de onderneming.20 Bij het sluiten van een convenant bestaan er redelijke verwachtingen omtrent het (fiscale) gedrag. De vertrouwensrelatie wordt via het convenant opgebouwd met de fiscaal dienstverlener en in indirecte zin met de belastingplichtige. De kwaliteit van het werkproces van de financieel dienstverlener moet uiteindelijk leiden tot een aanvaardbare aangifte voor de belastingplichtige. Het vertrouwen kan alleen ontstaan en langdurig blijven bestaan wanneer er eisen worden gesteld aan de convenants partners. Omdat de MKB- ondernemingen gezien hun geringe omvang niet hoeven en vooral niet kunnen voldoen aan de eisen van een TCF, zijn er compenserende maatregelen nodig. Deze compensatie ten opzichte van het GO-segment bestaat uit het metatoezicht en het kwaliteitsborgingssysteem van de financieel dienstverlener. Metatoezicht is een vorm van indirect toezicht, en heeft de Belastingdienst informatie over de kwaliteit van de processen van de fiscaal dienstverleners en over de kwaliteit van de convenantaangiften.21 Later in deze scriptie komt dit uitgebreider aan bod.
De kwaliteitswaarborging ten aanzien van de convenantspartners welke de fiscus wil handhaven geschiedt op verschillende manieren. De Belastingdienst voert onder andere regelmatig steekproeven uit op de convenantaangiftes. Het uitgangspunt en de vooronderstelling is dat de financieel dienstverlener én de belastingplichtige aanvaardbare aangiften willen indienen. Het kan echter voorkomen dat een aangifte toch een onjuistheid bevat.22 Wie is er dan aansprakelijk voor een
18
A.K.H. Klein Sprokkelhorst, 2013, p. 35. Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 34. 20 E.A.M. Huiskers- Stoop, 2013, p. 4. 21 Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.10. 22 Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.20. 19
4
onjuiste aangifte, is dat de financieel dienstverlener of toch de belastingplichtige? En wat zijn de gevolgen? De Hoge Raad23 (hierna: HR) concludeert dat er niet snel sprake is van voorwaardelijke opzet voor de adviseur. Betreffende adviseur heeft niet geaarzeld of een onderzoek ingesteld inzake de belastbaarheid van bepaalde inkomensbestanddelen. Dit hoewel de belastingplichtige wel zijn twijfels geuit heeft en vragen heeft gesteld aan zijn belastingadviseur. De belastingadviseur heeft hier gezien de overlegde feiten bij het invullen van de aangifte niets mee gedaan. Het brengt volgens de HR nog geen voorwaardelijke opzet met zich mee. De belastingadviseur heeft namelijk niet de vereiste aanmerkelijk kans aanvaard dat van de belastingplichtige te weinig belasting is geheven. Derhalve kan de kwade trouw ingevolge art. 16 lid 1 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) niet aangenomen worden. Ook is de HR in een recent arrest van mening dat een lakse houding van de adviseur niet voldoende is tot het aannemen van kwade trouw.24 Dat in beide zaken door de HR geen kwade trouw aanwezig wordt geacht bij de belastingadviseur, geeft aan dat de HR kwade trouw bij een belastingadviseur niet snel aannemelijk acht. Echter, de mogelijkheid tot het aannemen van kwade trouw als neergelegd in art. 16 lid 1 AWR bestaat wel degelijk.25 Toch beperken deze gevallen waarin sneller kwade trouw aanwezig wordt geacht zich gezien de jurisprudentie vooral tot zaken met betrekking tot lijfrentes. Vaak komt het voor dat de adviseur een belastbaar rentebestanddeel over het hoofd ziet bij de kapitaaluitkering. De adviseur heeft juist daar de plicht nadere informatie te vergaren en bescheiden van de kapitaalverzekering op te vragen. Laat hij dit na, dan is er wel sprake van kwade trouw.26 Er moet dus blijkbaar sprake zijn van een verplichting, wil er in dergelijke verhoudingen sprake kunnen zijn van kwade trouw. Wat voor een invloed heeft deze jurisprudentie nu voor een convenant gesloten in het kader van horizontaal toezicht? Gelden hier vergelijkbare regels, of zijn er andere regels betreffende de aansprakelijkheid? De Belastingdienst geeft aan dat bij horizontaal toezicht de verantwoordelijkheid van partijen bij de totstandkoming van een aanvaardbare aangifte een prominente rol speelt.
Er ontstaat bij horizontaal toezicht binnen het MKB een driehoeksverhouding welke bestaat uit de financieel dienstverlener, de belastingplichtige en de Belastingdienst. Als er een onjuiste aangifte wordt ingediend, is het de vraag of de financieel dienstverlener dan aansprakelijk te houden is of de belastingplichtige zelf? Dit lijkt vooralsnog niet duidelijk. Het is dan ook een hoofdaanbeveling van de Commissie Stevens om de belangen en verantwoordelijkheden van de betrokken partijen duidelijker in beeld te krijgen.27
23
HR 30 september 2011, nr. 10/01297, NTFR 2011/2323. HR 31 mei 2013, nr. 12/01060, V-N Vandaag 2013/1222. 25 Art. 16 lid 1 AWR. 26 HR 26 januari 2012, nr. 09/00718, V-N Vandaag 2012/461. 27 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 124. 24
5
1.2 Probleemstelling en afbakening van het onderzoek De probleemstelling van mijn onderzoek luidt als volgt: “Hoe verhouden de aansprakelijkheden van belastingplichtige en financieel dienstverlener jegens de Belastingdienst zich tot het model van ‘horizontaal toezicht’?”
Bovenstaande probleemstelling ga ik beantwoorden aan de hand van een vergelijking met het privaatrecht. Ik wil proberen meer duidelijkheid te krijgen over de aansprakelijkheid van de verschillende partijen binnen de genoemde driehoeksverhouding en de civielrechtelijke kwalificatie van het convenant binnen horizontaal toezicht. Een strikt juridische vergelijking kan mijns inziens overigens niet de juiste vergelijkingsmaatstaf zijn. Er bestaat namelijk een zekere spanning tussen, enerzijds juridisering en anderzijds dejuridisering28. Er mag daarom niet voorbij gegaan worden aan het doel van horizontaal toezicht, aangezien dit juist niet op een strikte toepassing van regels gebaseerd is.
1.3 Plan van aanpak
Dit onderzoek bestaat uit zes hoofdstukken. In hoofdstuk twee zal ik de wijze van toezicht houden van de Belastingdienst bespreken en de nieuwe vorm van toezicht introduceren. Ik zal stilstaan bij de ontwikkeling en de vormgeving van horizontaal toezicht. De Belastingdienst maakt ter realisatie van horizontaal toezicht gebruik van convenanten, en daarom ga ik in hoofdstuk drie de convenanten nader bekijken. Ik belicht dan met name de convenanten in de MKB- sfeer. Vervolgens behandel ik in het vierde hoofdstuk het fiscale boeterecht. De laatste jaren is het fiscale boeterecht namelijk aan veranderingen onderhevig geweest. Het is daarom van belang inzicht te krijgen hoe de Belastingdienst hier mee om gaat in het kader van horizontaal toezicht. In hoofdstuk vijf maak ik tenslotte een vergelijking met het civiele recht en komen verschillende civielrechtelijke aspecten van het convenant aan de orde. Tot slot formuleer ik in het afsluitende hoofdstuk een conclusie op de probleemstelling die centraal staat in mijn onderzoek, en zal ik aanbevelingen doen voor de verdere ontwikkeling van het fenomeen horizontaal toezicht.
28
Dejuridisering is het minder juridisch, minder strikt op basis van regels, met elkaar omgaan. Juristen zullen hier nog al eens kritiek op hebben. De moderne maatschappij zoals we die nu hebben is naar mijn mening gebaat bij minder regels. Door af te stappen van de vele regels is er meer ruimte om het morele verantwoordelijkheidsgevoel te laten prevaleren.
6
1.4 Pro Memorie Tijdens het schrijven van deze masterscriptie heb ik interviews afgenomen. Dit is mogelijk geweest doordat ik stage loop bij de Belastingdienst. De geïnterviewden zijn medewerkers van de Belastingdienst en fiscaal dienstverleners. Ik heb ervoor gekozen geen namen te gebruiken en geen expliciete citaten te gebruiken en / of verwijzingen te maken. De opgedane kennis en vergaarde informatie van de interviews komen uiteraard wel aan de orde in deze scriptie.
7
2. Toezicht
2.1 Inleiding
Belastingheffing is veelal niet het meest geliefde onderwerp van gesprek voor het gros van de mensen. Toch is het van belang dat er belastingen betaald worden. Uiteraard liever door iemand anders, dan door jezelf. Desondanks zien de meeste belastingplichtigen29 de belastingheffing als een gerechtvaardigde verplichting. Zij willen graag hun redelijke aandeel in de belastingafdracht, ook wel fair share genoemd, betalen. En dat is maar goed ook. Naast de ‘morele’ verplichting is er ook de wettelijke verplichting om belasting te betalen. Toezicht door de Belastingdienst ziet op de naleving van de belastingwetgeving. Het is dan ook een primaire taak van de Belastingdienst om aan de hand van controlemechanismen een juiste heffing te waarborgen. In dit hoofdstuk zal ik het begrip ‘toezicht’ in het algemeen omschrijven. In paragraaf 2.2 zal ik stilstaan bij het verticale toezicht, ook wel het klassieke toezicht genoemd. Belangrijk is helder te krijgen wat hieronder verstaan wordt, om zo de inzet van horizontaal toezicht te begrijpen. In paragraaf 2.3 wordt het fenomeen horizontaal toezicht behandeld waarbij ik aandacht zal besteden aan de verschillende elementen van deze vorm van toezicht.
2.2 Verticaal toezicht
De Belastingdienst is belast met de heffing en invordering van rijksbelastingen en met andere bij- of krachtens de wet opgedragen taken onder verantwoordelijkheid van het ministerie van Financiën.30 Tot de jaren tachtig gaf de Belastingdienst hier invulling aan, middels de zogenoemde 100% filosofie.31 Er werd louter achteraf gecontroleerd of de aangiften en administraties correct waren en er werd bestraffend opgetreden wanneer bleek dat er iets niet in orde was. Naleving van de belastingwet werd dus afgedwongen door te straffen bij niet- naleving van de wet. Volgens de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) wordt onder controle verstaan: het bij- of krachtens wettelijk voorschrift belast zijn met het houden van toezicht op de naleving van hetgeen bij- of krachtens enig wettelijk voorschrift is bepaald.32 De traditionele manier van toezicht houden op belastingplichtigen door de Belastingdienst wordt ‘verticaal toezicht’ genoemd. Deze term geeft ook duidelijk de verhouding weer tussen de Belastingdienst en de burger. Deze benaming wordt veelal niet gebruikt door medewerkers van de Belastingdienst bleek mij tijdens de stage. Vooral uitvoerders van deze vorm van 29
<www.belastingdienst.nl>, geraadpleegd 16 juli 2014. Art. 2 Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003. 31 R.H. Happé, 2009, p. 5-15. 32 Art. 5:11 Awb. 30
8
toezicht zien het liever als ‘toezicht’ omdat ‘verticaal’ een negatieve lading blijkt te hebben. Er treedt hier een duidelijke scheiding op tussen traditioneel toezicht en horizontaal toezicht.
Daarbij valt op dat niet iedereen positief is over het fenomeen horizontaal toezicht. Wellicht is dit te verklaren doordat mensen van het traditionele toezicht33 echt op zoek zijn naar fouten. Bovendien is er ook altijd al iets mis als men naar een klant gaat, is de veronderstelling van medewerkers. Dit lijkt mij een logische verklaring voor het feit dat medewerkers liever niet spreken over verticaal toezicht, maar vasthouden aan de benaming toezicht. Dit is echter een aanname. Een andere verklaring van een negatieve houding ten aanzien van ‘horizontaal toezicht’ kan ook liggen in het feit dat de medewerker van de Belastingdienst nooit weet of het werk goed uitgevoerd is. Daarbij is de vraag bij fouten in de aangifte of er sprake is van opzet of onwetendheid, lastig te beoordelen volgens de medewerkers. Ook neemt de Belastingdienst bij fiscale geschilpunten soms uiterste standpunten in.34 Dit noemen we ook wel een fiscaal standpunt. Dit is ook een belangrijk onderscheid tussen horizontaal en verticaal toezicht.
Verticaal toezicht gaat vaak gepaard met weinig vertrouwen tussen de verschillende partijen. Praktisch betekent dit dat partijen wellicht niet alle relevante informatie delen. Het oplossen van geschillen kan onnodig lang duren en brengt hoge kosten met zich mee. Voorheen was er sprake van een duidelijke hiërarchische verhouding. Daardoor stond de relatie tussen de burger en de overheid in het teken van confrontatie en wantrouwen,35 vandaar de benaming ‘verticaal’. De Belastingdienst met zijn publiekrechtelijke bevoegdheden wordt vaak gezien als een machtige partij. De Belastingdienst kan namelijk eenzijdig de rechtspositie van een belastingplichtige bepalen en wijzigen, en heeft instrumenten en ruime bevoegdheden welke belastingplichtigen niet hebben. Er is sprake van juridische asymmetrie.36 In de literatuur wordt de overmaat aan juridische asymmetrie in de relatie van de Belastingdienst met de belastingplichtige ook wel omgeschreven als het ‘vriend- vijand’ denken.37 Dit is naar mijn mening geen goede basis voor enige vorm van samenwerking tussen verschillende partijen omdat in deze relatie het vereiste vertrouwen onvoldoende aanwezig is. Vertrouwen is namelijk een belangrijke factor voor een goede samenwerking.38 We schenken immers ons vertrouwen doorgaans niet aan onze vijand, maar aan degene die we betrouwbaar vinden.39
33
Voorheen (voor de opkomst van horizontaal toezicht) werd de term ‘verticaal toezicht’ niet gebruikt. Het is een nieuwe term welke de ‘tegenhanger’ van horizontaal toezicht moet uitdrukken. 34 Notitie Belastingdienst, 2008, p.7. 35 E. Van der Velde, 2009, p. 22. 36 Partijen hebben geen gelijke rechten en/of plichten en kunnen daartoe een rechtsbetrekking niet gelijkelijk vormgeven of invullen. 37 J.L.M. Gribnau, 2008, p. 1-5. 38 E. Karssing 2009, p. 20. 39 J.L.M. Gribnau, 2013, p. 8.
9
2.2.1 Het indienen van een aanvaardbare aangifte
De belastingplichtige is verantwoordelijk voor het doen van de aangifte. Dit geldt ook, wanneer de fiscale dienstverlener deze verzorgt. De verplichtingen zijn het zich registreren voor belastingplicht, het doen van een tijdige/ juiste en volledige aangifte en het tijdig betalen hiervan.40 Naast het naar waarheid invullen van een aangiftebiljet, moet een belastingplichtige desgevraagd gegevens en bescheiden kunnen aanbieden. Een belastingplichtige dient die medewerking te verlenen die voor de inspecteur van belang kan zijn. Meer specifiek geldt er een inlichtingenverplichting, welke inhoudt dat één ieder is gehouden desgevraagd de gegevens en inlichtingen te verstrekken aan de inspecteur, welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn.41 De belastingplichtigen hebben de plicht medewerking te verlenen. Ondernemers hebben hierbij nog een aanvullende verplichting. Zij dienen ook de administratie bij te houden.42 Het is de wens van de Belastingdienst dat belastingplichtigen zoveel mogelijk uit zichzelf de regelgeving nakomen.43 Om dit te bereiken, of althans om bepaald gedrag te stimuleren, worden er verschillende instrumenten ingezet. Denk hierbij aan instrumenten zoals informatieverstrekking, het geven van voorlichting, het instellen van boekenonderzoeken, opsporing en zichtbaar toezicht door fiscale surveillance. Ook horizontaal toezicht speelt hier een belangrijke (nieuwe) rol.44
Bij de uitvoering van het toezicht beoordeelt de Belastingdienst de formalisering van de materieel (uit de wet voortvloeiende) verschuldigde belasting.45 De formalisering van de belastingschuld is, in het kader van een doelmatig toezicht achteraf, aanvaardbaar als op het moment van onderzoek aan de formalisering geen materiële fouten (of gebreken) meer kleven. Dit is ‘de aanvaardbare aangifte’. Deze term leidt vaak tot verwarring. Het is geen zelfstandig juridisch begrip, waardoor de term vaak verschillend uitgelegd wordt. Juristen richten zich voornamelijk op de aangifte. Toezichthouders kijken in tegenstelling tot juristen in principe niet naar de aangifte, maar richten zich voornamelijk op de formalisering van de materiële belastingschuld.46 De terminologie van de ‘juridische wereld’ en de ‘controle wereld’ lopen door elkaar. Het gaat de Belastingdienst vooral om de fiscale beheersing.
40
Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.20. Art. 47 AWR. 42 Deze verplichting volgt uit art. 52 AWR. 43 Niet alleen Nederland zet in op het zoveel mogelijk door belastingplichtigen uit zichzelf laten nakomen van de regelgeving, maar het is een brede trend. Er is een duidelijke groei te zien in het aantal landen dat gebruik maakt van een ‘co-operative compliance model’. Zie OECD, 2013, p. 23. 44 Deze (nieuwe) vorm van toezicht komt in de volgende paragraaf uitvoerig aan bod. 45 Controle Aanpak Belastingdienst, p.3. 46 De materiële belastingschuld is de belastingschuld die voortvloeit uit de belastingwetgeving. De formele belastingschuld is de belastingschuld die door formalisering afdwingbaar is geworden. Bijvoorbeeld de belastingschuld vastgesteld door de inspecteur middels een aanslag. 41
10
Beoordeeld wordt hoe het systeem van controles binnen het bedrijf is.47 Dit toezicht is gebaseerd op de uitgangspunten van de Controleaanpak Belastingdienst (hierna: CAP).
2.3 Horizontaal toezicht
Voordat horizontaal toezicht verder wordt toegelicht zal ik allereerst de historie aan bod laten komen, om een beter begrip te krijgen in de voorwaarden en gevolgen van horizontaal toezicht.
In 2005 is horizontaal toezicht geïntroduceerd. Een jaar eerder, heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën Joop Wijn een verandering in het toezicht aangekondigd. De Belastingdienst zou verschillende vormen van horizontaal toezicht gaan verkennen.48 Het was helder dat ‘samenwerking’ het sleutelwoord zou worden. Ook zou het toezicht gaan verschuiven naar de actualiteit in plaats van oordelen over het verleden.
2.3.1 Het ontstaan van het ‘Nederlandse’ horizontaal toezicht In 2002 is het rapport ‘De toekomst van de Nationale Rechtsstaat’ van de WRR verschenen.49 In dit rapport komen de verschillende ontwikkelingen in onze rechtstaat aan de orde. Volgens de WRR is er een herbezinning van de rol van de overheid ten opzichte van moderne burgers noodzakelijk.50 Er zijn daarom aanbevelingen gedaan omtrent de benadering van de burgers jegens de overheid. De laatste jaren is de regeldruk enorm toegenomen.51 Het idee van een maakbare samenleving wordt steeds sterker. Belastingregels werden veelal ingezet ter sturing van de maatschappij. De overheid probeerde op deze manier verschillende doelen te bereiken. De belastingwetten zijn hiermee een beleidsinstrument geworden. Enige sturing, ook wel instrumentaliteit genoemd, is volgens mij wenselijk. Het is namelijk een eenvoudige manier om (neven) doelen van het overheidsbeleid te vervullen. Hierbij valt te denken aan het herverdelen van inkomens of het beïnvloeden van economische bedrijvigheid. Echter, de inzet van de belastingwet als beleidsinstrument is ongekend groot.52 Wellicht is die inzet te groot geweest. De ontwikkelingen in de maatschappij gaan snel en de overheid kan zich niet veroorloven de wet hierop iedere keer aan te passen. Dit zou ten koste gaan van
47
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (Bijlagen rapport), 2012, p 95. Hoe deze vorm exact vormgegeven zou gaan worden was op dat moment nog niet duidelijk. 49 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, 2002. 50 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, 2002, p. 261. 51 Het terugdringen van de regeldruk is dan ook een belangrijke doelstelling van het actieprogramma ‘Andere Overheid’. Zie de Brief van de minister van Bestuurlijke Vernieuwing en Koninkrijksrelaties, 1 december 2003. 52 J.L.M. Gribnau, 2007. 48
11
rechtswaarden en rechtsbeginselen, als rechtsgelijkheid en rechtszekerheid.53 Een te ver gaande sturing van de overheid via de belastingwetgeving waarbij het belastingrecht ondergeschikt wordt gemaakt, wordt ook wel gezien als instrumentalisme. Daarbij komt dat de moderne burgers mondiger en zelfstandiger zijn. Bovendien willen ze meer vrijheid, de zogenoemde individualisering van de maatschappij. Deze verandering is waar te nemen in alle facetten van het openbare leven, dus niet alleen in het kader van belastingheffing. Er zijn veranderingen waarneembaar in politieke en/of sociale participatie, de omgang tussen burgers en beleidsmakers of uitvoerders van beleid, en in de omgang tussen burgers onderling.54 De maatschappij verandert en daarbij zijn volgens de analyse van de WRR55 drie gevolgen duidelijk zichtbaar geworden: -
Een toenemende interactie tussen burgers en overheid bij de vormgeving van publieke belangen
-
Problemen met hiërarchische sturing door de overheid bij interacties met burgers
-
Verschuiving van ‘inputlegitimatie’ naar ‘outputlegitimatie’56
Een van de aanbevelingen van het rapport ziet op de herverdeling van de verantwoordelijkheden. De burgers zouden meer eigen verantwoordelijkheden moeten en kunnen dragen. Horizontaal toezicht draagt bij aan deze verandering, omdat nu de organisaties in principe belast zijn met de verantwoordelijkheid van het toezicht op de naleving van de wet- en regelgeving. Ook draagt horizontaal toezicht bij aan de outputlegitimiteit, de Belastingdienst laat namelijk zien haar best te doen om goed te presteren. Zodoende ontstaat er draagvlak voor haar optreden. Draagvlak betekend legitimiteit, en dat bevordert te compliance van belastingplichtigen.57 Naar mijn mening, en ik onderschrijf hiermee de mening van Gribnau58, laat de Belastingdienst met horizontaal toezicht ook zien dat zij zich het belang van vertrouwen realiseert. Belastingen zijn immers te zien als het morele fenomeen om de legitimiteit van de staat en het vertrouwen van de burgers in elkaar en in de staat met elkaar te verbinden.59 Horizontaal toezicht is niet primair gericht op de juridisering van toezichtnormen. De spanning, tussen enerzijds juridisering en anderzijds de dejuridiserende en
53
J.L.M. Gribnau, 1999/129, p. 2. Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, 2002, p.89. 55 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, 2002, p.89. 56 Inputlegitimatie is de rechterlijke beslissing die wordt verantwoord vanuit het stelsel van de wet en de democratische rechtstaat. Hier tegenover staat de outputlegitimatie waarbij de overheid zijn legitimiteit ontleent aan zichtbaar geboekte resultaten en hun bijdrage aan de rechtstaat. Vooral het laatste decennium is laatstgenoemde wijze van legitimatie in de belangstelling komen te staan. Dit gezien het feit dat er binnen de samenleving in het algemeen meer behoefte is aan transparantie. De rechterlijk vrijheid blijft behouden, maar de rechter dient wel aandacht te hebben voor de uitgangspunten van individualisering en consistentie, zie G.K. Schoep, 2008, p.15 als ook P.M. Schuyt, 2009, p.14. 57 J.L.M. Gribnau, 2008. 58 J.L.M. Gribnau, 2008, p. 1. 59 J.L.M. Gribnau, 2013, p. 111. 54
12
deformaliserende werking van horizontaal toezicht kan op gespannen voet staan met een legitieme belastingheffing.60
Het toenmalige kabinet deelde de mening van de WRR. De staatssecretaris van Financiën introduceert in 2005 het horizontaal toezicht en kondigt een pilot aan met 20 zeer grote ondernemingen. Dit gebeurde middels een brief aan de Tweede Kamer.61 Dit is het officiële startpunt geweest voor de invoering van horizontaal toezicht. Toch werd er al eerder gesproken over dit fenomeen. In een brief van de staatssecretaris van 3 juni 2004 komen de begrippen ‘transparantie’ en ‘openheid’ al in beeld. De medewerkers van de Belastingdienst lijken transparantie en openheid ook te verkiezen boven verhullen en verbloemen. Verder is het beleid van de Belastingdienst ten aanzien van rechtshandhaving en rechtstoepassing de laatste jaren aan verandering onderhevig geweest. In essentie is het rechtshandhavingsbeleid van de Belastingdienst gebaseerd op het selecteren van risico’s en belang.62 De algemene beleidsdoelstelling van de Belastingdienst is namelijk (in beginsel aanwezig veronderstelde) bereidheid van belastingplichtigen en toeslaggerechtigden om wettelijke verplichtingen na te komen, te onderhouden en te versterken.63 In voorgenoemde brief wordt naar mijn mening terecht opgemerkt dat er sprake is van een veranderende tijdgeest. Daardoor is er een andere manier van overheidsoptreden vereist. Het is duidelijk dat de staatssecretaris een andere koers in wilde slaan en daarbij werd horizontaal toezicht genoemd als een van de (nieuwe) handhavingsmaatregelen. Deze verandering in een onderzoek uit 2004. 64 In dit onderzoek is men op zoek gegaan naar de verschillen en verschuivingen in de publieke opinie. Een ruime meerderheid van de bevolking geeft aan meer individualistischer te handelen vergeleken met 10 jaar geleden. Ze geven aan meer voor zichzelf op te komen, mondiger te zijn en meer zijn of haar eigen gang te gaan. Burgers lijken ook zelfstandiger te worden. Deze ‘verzelfstandiging’65 is ook merkbaar in de relatie tussen overheid en burger. Uit het WRR rapport blijkt dat mensen de afgelopen jaren kritischer en veeleisender zijn geworden ten aanzien van gedrag van de overheid. Dit heeft uiteraard gevolgen voor de overheid en haar handelen. De hieruit voortvloeiende ‘horizontalisering’ van de maatschappij is een belangrijke indicator geweest voor de Belastingdienst, om horizontaal toezicht te introduceren.
60
Een legitieme belastingheffing eist trouw aan de beginselen van behoorlijke wetgeving als rechtszekerheid, onpartijdigheid, rechtsgelijkheid en evenredigheid. Om als legitiem recht te kunnen worden gekwalificeerd dient er overeenstemming met deze rechtsbeginselen te zijn. Zie Gribnau 2013, p. 40 en 111. 61 Brief van de staatssecretaris van Financiën, 8 april 2005. 62 Brief van de staatssecretaris van Financiën, 3 juni 2004. 63 Leidraad Horizontaal Toezicht GO, 2013, p.4. 64 Rapport Sociaal en Cultureel Planbureau , 2004, p. 81. Het rapport wil een bijdrage leveren aan de publieke opinievorming over normen en waarden door meer inzicht te bieden in de huidige opinies van het publiek, vergeleken met die in vroegere tijden en in ons omringende landen. 65 Dit kan ook omschreven worden als het meer autonoom worden van de burgers.
13
2.3.2 Het doel en de essentie van horizontaal toezicht
De Belastingdienst is op zoek gegaan naar een nieuwe vorm van toezicht waarbij er op een efficiëntere manier omgegaan kan worden met de controlecapaciteit. Horizontaal toezicht is bij uitstek een middel om dit te bewerkstelligen.66 Dit zal ik in de komende paragraaf onderbouwen.
De doelstelling van de Belastingdienst voor alle (handhavings) activiteiten bij horizontaal toezicht is het onderhouden en versterken van deze compliance.67 Compliance is het zoveel mogelijk uit zichzelf nakomen van de regelgeving door belastingplichtigen.68 Hierbij gaat het zowel om het gedrag van burgers als ondernemers. Het is de andere manier van omgaan met belastingplichtigen dat een verandering teweeg zal moeten brengen.69 De legitimiteitsgroei van de Belastingdienst en het daarmee samenhangen van het versterken van de compliance is niet vanzelfsprekend. Er is namelijk een onderscheid tussen belastingplichtigen die wel compliant willen zijn gezien hun houding, maar het simpelweg feitelijk niet kunnen wegens een gebrek aan kennis.70 Horizontaal toezicht kan met name door de gedifferentieerde behandeling van belastingplichtigen hier een belangrijke slag slaan.
Het doel van horizontaal toezicht richt zich op de kwaliteit van de aangiften. De Belastingdienst tracht de kwaliteit van de aangiften te behouden of verbeteren door een intensieve samenwerking en meer afstemming met de financiële dienstverleners.71 Met de invoering van horizontaal toezicht is samenwerking het sleutelwoord. Er worden afspraken gemaakt met alle betrokken partijen in het aangifteproces. Op basis van onderling vertrouwen probeert men tot een goede aangifte te komen. De verticale relatie schuift naar de achtergrond. Begrippen als ‘vertrouwen’, ‘eerlijkheid’, ‘consensus’, ‘overleg’ en ‘transparantie’ voeren de boventoon.72 Transparantie is het geven van openheid van zaken van zowel belastingplichtige als de Belastingdienst.73 In de praktijk wil dit zeggen dat belastingplichtige transparant is over zijn fiscale strategie en relevantie fiscale issues meld. Aan de andere kant zal de Belastingdienst transparant zijn over de invulling van het toezicht. De belastingplichtige zal minder controles kunnen verwachten, eerder zekerheid over fiscale kwesties 66
A.M. Bokhorst en P.J.M. de Goede, 2014, p.1.
, geraadpleegd 9 augustus 2014. 68 Ook wel ‘voluntary compliance’ genoemd. Gedefinieerd als: ‘the act of obeying a particular rule of law, or of acting according to an agreement without being forced to: voluntary compliance with safely recommendations is more effective than increased regulation’ , , geraadpleegd 31 juli 2014. 69 De OECD ziet het belang van compliante belastingplichtigen. De OECD heeft programma’s opgesteld op basis van ervaringen van andere landen, die erop gericht zijn landen te helpen de voluntary compliance te bevorderen. 70 Dit wordt ook wel gezien als de feitelijk asymmetrie. Dit begrip komt verder in de scriptie uitgebreider aan bod. 71 Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.6. 72 G.T.K. Meussen, 2013, p.8. 73 Leidraad Horizontaal Toezicht GO, 2013, p.7. 67
14
kunnen verkrijgen en een snellere afhandeling van de aangifte. Beide partijen dienen begrip te hebben voor wederzijdse belangen. Eveneens zal er sprake moeten zijn van vertrouwen. De staatssecretaris heeft helaas niet aangegeven wat hij verstaat onder ‘vertrouwen’. Ik zal proberen hier wel een invulling aan te geven.
2.3.2.1 Wat is vertrouwen?
Vertrouwen is geen eenduidig begrip. Onderzoekers vanuit verscheidene perspectieven (sociologen, economen en politicologen) worstelen dan ook met het begrip vertrouwen. Na het bestuderen van een overdaad aan literatuur74 en uiteenlopende meningen van verschillende auteurs over dit begrip, heb ik besloten aan te sluiten bij de definitie van P. Voortman. In haar proefschrift ‘Vertrouwen werkt’ heeft ze geconcludeerd dat het begrip vertrouwen gedefinieerd kan worden als ‘een gevoel, gebaseerd op positieve gedachten jegens één of meerdere personen in kwestie en over de context waarbinnen het contact plaatsvindt.’ 75 Intenties zijn niet voldoende, maar het effectieve gedrag creëert mede het uiteindelijke vertrouwen. Hierbij blijken ook persoonlijkheidskenmerken en communicatieve vaardigheden een essentiële rol te hebben. Ik sluit aan bij deze omschrijving omdat ik denk dat dit een juiste en passende definitie is. Vertrouwen betekent in de Nederlandse taal zowel ‘geloof in iemands goede trouw en eerlijkheid’.76 Het al dan niet geloven in iemands goede trouw staat naar mijn idee in relatie tot een bepaald gevoel. De manier waarop vertrouwen vervolgens zijn uitwerking heeft zal afhangen van het gedrag en de houding van partijen. Volgens Kramer en Tyler is het vertrouwen waarmee de Belastingdienst wil werken binnen horizontaal toezicht te vergelijken met een ‘knowledge- based trust’.77 Zoals de letterlijke vertaling al voorspeld: een ‘trust’ (vertrouwen) op basis van kennis. Door het kennen van de wederpartij kan er vertrouwen ontstaan. Het leren kennen van de ander kan alleen door regelmatig met elkaar in contact te komen.
Voor de medewerkers van de Belastingdienst is het gevoel een belangrijke leider voor het geven van vertrouwen, bleek mij ook tijdens de stage. Inherent aan het schenken van vertrouwen daarentegen, is het zo dat het risico bestaat dat er een teleurstelling volgt. Meer concreet kan gesteld worden dat wanneer de Belastingdienst een bepaald vertrouwen heeft, dat het risico bestaat dat belastingplichtige hiermee aan de loop gaat. Vertrouwen is essentieel voor deze relatie. Een gebrek aan vertrouwen brengt dan ook onwenselijke situaties met zich mee. De oorzaak is gelegen in de ongelijkheid van en tussen de partijen. Veelal ervaren belastingplichtigen die niet worden bijgestaan door een professionele adviseur, de Belastingdienst als een complexe en ondoordringbare organisatie. Deze 74
Vgl J.L.M. Gribnau, 2013, p. 14. Vgl P. Sztompka, 1990. Vgl R.M. Kramer 1999. Vgl J.B. Rotter 1980. P.M. Voortman, 2012, p. 196. 76 Van Dale, 2010. 77 R.M. Kramer, T.R. Tyler, 1996, p. 114. 75
15
feitelijke asymmetrie ontstaat door een gebrek aan kennis.78 Deze mensen willen meestal wel compliant zijn, maar kunnen het simpelweg niet. Hiernaast speelt de juridische asymmetrie ook een grote rol. De juridische asymmetrie ontstaat door een verschil in juridische macht of bevoegdheid. De Belastingdienst kan met haar ruime bevoegdheden eenzijdig de rechtspositie van de belastingplichtige bepalen. Denk hierbij aan de informatievergaringsbevoegdheden van de inspecteur, de omkering van de bewijslast en bijvoorbeeld de mogelijkheid tot het opleggen van boetes. In relaties die worden gekenmerkt door asymmetrie in macht (bevoegdheden) is de overtuiging dat de ander het spel eerlijk speelt (fair play) dus een bijzonder belangrijke factor.79 Wat volgens mij daarnaast nog een interessante rol speelt, is de emotionele betrokkenheid. De emotionele distantie van de burger is immers veel minder dan die van de inspecteur.80 Het gaat immers om zijn eigen geld.
2.3.2.2 Gelijkwaardigheid vereist?
In principe streeft de Belastingdienst naar een gelijkwaardige verhouding. Het is immers beter een goede relatie te hebben met de belastingplichtige. De Belastingdienst is van mening dat welwillende belastingplichtigen niet wantrouwend benaderd moeten worden.81 Dit wil zeggen dat een geschilpunt met belastingplichtige allereerst middels een overleg wordt besproken. Ook in een niet- convenant situatie. Dit is de algemene instelling van de Belastingdienst. Op deze manier wordt in principe dezelfde bereikt als onder een convenant. Toch wordt de Belastingdienst met zijn vele bevoegdheden vaak gezien als een machtige partij. De overheid is een meer gekwalificeerde partij.82 Hierdoor lijkt het onmogelijk gelijkheid te creëren. Duidelijk is dat de relatie tussen partijen onder horizontaal toezicht ook niet gelijk lijkt te zijn. Ik ben van mening dat die relatie ook niet helemaal gelijkwaardig moet worden. Alleen in een ideale wereld zal iedereen vrijwillig zijn afdrachten doen. Er moet dus enige vorm van dwang of controle zijn om ervoor te zorgen dat ook de niet- compliante belastingplichtigen aan hun verplichtingen voldoen.83 Toch zal de Belastingdienst ook bij deze groep trachten de relatie zo goed mogelijk te houden, om zo toch enige grip te hebben op een rechtvaardige heffing. Het uiteindelijke doel van het toezicht is een aangifte binnen krijgen die ‘goed genoeg’ is, een aanvaardbare aangifte.
78
J.L.M. Gribnau, 2008, p. 5. J.L.M. Gribnau, 2013, p. 8. 80 O. Clous, 2011, p. 1. 81 Rondetafelgesprek Belastingdienst, ‘We moeten vanuit vertrouwen met elkaar samenwerken’. 82 De overheid staat in het algemeen gezien sterker. De overheid kan eenzijdig de rechtspositie van burgers bepalen. Daarnaast beschikt de overheid over kennis en bevoegdheden die de burgers niet hebben. 83 Kirchler laat dit zien in zijn ‘slippery slope’ model. In de volgende paragraaf zal ik dit model nader omschrijven. 79
16
2.3.3 De vormgeving van horizontaal toezicht
Horizontaal toezicht is een nieuwe, niet juridische manier van toezicht op basis van een convenant. In 2006 vond de invoering plaats van horizontaal toezicht bij de zeer grote ondernemingen (hierna: ZGO). Middels segmentering is er onderscheidt gemaakt tussen verschillende vormen van horizontaal toezicht. Tijdens de invoering waren er drie segmenten, te weten ‘zeer grote ondernemingen’ (ZGO), ‘middelgrote ondernemingen’ (hierna: MGO), en het ‘midden- en kleinbedrijf’ (hierna: MKB). Inmiddels richt horizontaal toezicht zich op twee segmenten. Dit zijn ‘de grote ondernemingen (hierna: GO)’ en het MKB. Het MGO-segment is verdeeld over GO en MKB. Het is essentieel voor een goede uitvoering van horizontaal toezicht dat de overheid repressief blijft optreden waar nodig. Het bevordert het vertrouwen van de welwillende belasting betalers. Dit blijkt ook uit de slogan van het rapport van de Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst (hierna: Commissie Stevens), welke luidt: ‘soepel waar het kan, streng waar het moet’. Volgens Erich Kirchler is het zelfs een noodzakelijke voorwaarde voor het toepassen van horizontaal toezicht. Hij laat dat zien in zijn ‘slippery slope’ framework.84 Vrijwillige nakoming van de regelgeving kan alleen bereikt worden als de regelovertreders bestraft worden. De mate van het toezicht van de Belastingdienst hangt samen met de compliance van de belastingplichtige. Wellicht ten overvloede, maar toch wil ik duidelijk stellen dat de belastingplichtige uiteindelijk zelf verantwoordelijk is voor de naleving van de (belasting)wetgeving.
Door het maken van goede afspraken met de betrokken partijen in het aangifteproces kan de kwaliteit van de aangifte verbeteren en wordt er veel onnodig en dubbel werk voorkomen.85 Dit levert een kostenbesparing op. De afspraken worden vastgelegd in convenanten. Er is geen wettelijke bepaling betreffende convenanten, maar dit doet niets af aan het feit dat de afspraken binnen de kaders van de wet- en regelgeving vallen.86 De afspraken gemaakt met grote en middelgrote ondernemingen worden vastgelegd in een individueel convenant. Bij kleinere ondernemingen sluit de Belastingdienst convenanten met financieel dienstverleners. De belastingplichtigen (als klant van de financieel dienstverlener) kunnen zich vervolgens aansluiten bij het convenant middels de dienstverlener.
Tijdens de looptijd van een convenant vindt er metatoezicht plaats. Metatoezicht wordt ook wel omschreven als ‘toezicht waarbij gesteund wordt op de toezichtresultaten van anderen’.87 Op deze
84
Het ‘slippery slope’ model voorspelt de belastingnaleving. De macht van de belastingautoriteiten spelen hierbij een belangrijke rol alsmede het vertrouwen in die belastingautoriteiten. 85 <www.belastingdienst.nl>, geraadpleegd 16 juli 2014. 86 Er worden afspraken gemaakt over uiteenlopende onderwerpen, denk hierbij aan fiscale regelingen, de onderlinge uitwisseling van informatie en de samenwerking betreffende het indienen van een convenantaangifte. 87 Rapport Algemene Rekenkamer, 2007, p.5.
17
manier tracht de Belastingdienst te waarborgen dat de financieel dienstverlener voldoende werkzaamheden verricht om zo een aanvaardbare aangifte te krijgen voor de belastingplichtigen in een convenant relatie. Het toezicht ziet op de toetsing van de kwaliteit van de convenantketen middels zes stappen.88 De stappen zijn: 1. Convenantbesprekingen en het sluiten van een convenant 2. Aanmelden en toetsen van ondernemers 3. Vooroverleg 4. Indienen en verwerken van convenantaangiften 5. Steekproefsgewijze controle van aangiften 6. Monitoring en evaluatie convenant Volgens Borghouts89 spelen interne kwaliteitssystemen een belangrijke rol. In principe houdt de Belastingdienst toezicht op systemen en processen waarbij het resultaat niet langer het primaire object van de controle is. Van partijen wordt binnen het horizontaal toezicht verwacht dat ze een open houding hebben, wederzijds vertrouwen in elkaar hebben en transparant jegens elkaar zijn. De Belastingdienst wil open en transparant handelen, maar dat betekent wel dat er een beroep wordt gedaan op de eigen maatschappelijke verantwoordelijkheid van belastingplichtigen. Voor een ondernemer houdt dit concreet in dat hij zijn fiscale processen op orde heeft. Wanneer er onduidelijk is ten aanzien van de fiscale kwalificatie is wordt hij geacht dit vooraf met de Belastingdienst te bespreken en af te stemmen middels een vooroverleg. De Belastingdienst moet erop kunnen vertrouwen dat een ondernemer of zijn financieel dienstverlener het proces op orde heeft. Het is overigens een misverstand dat in het metatoezicht sprake is van systeemonderzoek. De steekproeven in het kader van metatoezicht door de Belastingdienst zijn een reality check. De vraag is niet of het kwaliteitssysteem goed genoeg is, maar of de output goed genoeg is. De financieel dienstverlener moet immers een aanvaardbare aangifte indienen.
Dat er een verandering heeft plaatsgevonden door de invoering van horizontaal toezicht mag duidelijk zijn. Toch heeft de Belastingdienst voorheen ook altijd ingezet op het creëren van een wat meer horizontale relatie met belastingplichtige. De gedachte is dat het beter is in overleg te treden met elkaar en vooraf afspraken te maken over fiscale vraagstukken. De rulings90 en het fiscale compromis91 zijn hier goede voorbeelden van. Een convenant onder het horizontaal toezicht is echter niet geheel vergelijkbaar met een ruling. Bij een ruling gaat het meer over concrete fiscale afspraken. 88
Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.10. H.C.H.L. Borghouts, 2002. 90 Een voorbeeld van een ruling is een financieringsruling. Het is een ruling afgegeven voor in Nederland gevestigde financieringsmaatschappijen. Er is onder andere in geregeld hoe hoog de zakelijke beloning is. Zie Haas en Den Ouden, 2009. 91 De belastingplichtige kan middels het fiscale compromis zekerheid krijgen over zijn fiscale positie. Het is vergelijkbaar met een toezegging van de inspecteur. Zie R.H. Happé, 1996, p.212. 89
18
In het convenant worden juist geen concrete afspraken vastgelegd maar alleen afspraken gemaakt over de houding van de partijen tegenover elkaar. Ook worden er in het convenant geen inhoudelijke fiscale afspraken gemaakt.
2.3.4 Bezwaren horizontaal toezicht
Ik merk dat veel mensen bijzonder positief zijn over horizontaal toezicht. Toch is mij gebleken dat sommigen toch kritisch tegenover de nieuw vorm van toezicht staan. Een aantal kritische kanttekeningen is mogelijk:
Als de Belastingdienst een convenant sluit, heeft de onderneming ‘als het ware’ een fiscale vrijbrief van de Belastingdienst. Formeel is dat natuurlijk niet zo, maar men zou kunnen denken dat de Belastingdienst kan niet meer de juiste controle houden over de fiscale processen binnen een onderneming.
Er wordt nog te veel tijd besteed aan horizontaal toezicht waardoor er te weinig aandacht besteed kan worden aan het verticale toezicht. Dit probleem wordt door de Commissie Stevens ook benoemd92 en blijkt in de praktijk ook echt zo te zijn. Er is echter helaas nog geen onderzoek naar gedaan, dus een gerichte uitspraak kan ik hierover niet doen. Bovendien is er geen nulmeting gedaan waardoor het überhaupt lastig is een effectmeting uit te voeren. Wel is er onlangs een onderzoek gestart binnen de Belastingdienst waarmee inzicht wordt verkregen op de relatie tussen (onderdelen van) de individuele klantbehandeling en de compliance van betreffende grote onderneming. Dit is een goede ontwikkeling, hoewel ik vind dat een dergelijk onderzoek naar de effectiviteit van horizontaal toezicht ook gewenst is in de MKB- sector. (Ik ben erg benieuwd naar de resultaten van dit onderzoek.)
Het is denkbaar dat de Belastingdienst te veel zou aansturen op het aanmelden van klanten bij de financieel dienstverleners.93 Het gevaar is dat er daardoor ondernemingen sneller onder horizontaal toezicht vallen terwijl ze misschien nog helemaal niet klaar waren voor deze vorm van toezicht. De Belastingdienst zou namelijk graag zien dat veel belastingplichtigen onder horizontaal toezicht vallen. Hier valt tegen in te brengen dat de Belastingdienst aangeeft absoluut geen concessies te doen aan de kwaliteit van het proces van horizontaal toezicht. Bovendien is het grootste deel van de fiscale dienstverleners binnen horizontaal toezicht in het MKB aangesloten bij een koepelorganisatie94. Deze koepelorganisaties geven voor de Belastingdienst een
92
Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 122. Dit is tevens een conclusie in het rapport van de Commissie Stevens. 94 Bijvoorbeeld: Samenwerkende Registeraccountants en Administratieconsulenten (SRA) en Nederlandse Orde van Administratie- en Belastingdeskundigen (NOAB). 93
19
kwaliteitswaarborging. De koepelorganisaties bieden namelijk onder andere educatie aan, automatiseringssystemen, klant aanname systemen en voeren regelmatig checks uit. Hierdoor kan de Belastingdienst erop vertrouwen dat er een bepaalde kwaliteit aanwezig is bij de dienstverleners. De Belastingdienst mag erop vertrouwen dat de koepelorganisaties voldoende zicht hebben op de kwaliteit van haar ‘leden’. De koepelorganisaties selecteren kantoren waarvan zij denken dat ze horizontaal toezicht aan kunnen. Wanneer vervolgens het ‘tone at the top’ gesprek goed is verlopen staat de weg tot deelname aan horizontaal toezicht open. Het is een efficiënte manier van de Belastingdienst. Zij liften als het ware mee op het werk van de koepelorganisaties en van de dienstverleners. Overigens kan een dienstverlener zonder lidmaatschap van een koepel ook meedoen in horizontaal toezicht. Hiervoor gelden dezelfde eisen, ze moeten aan kunnen tonen dat ze hun interne kwaliteitssysteem op orde is.
De volgende situatie zou zich kunnen voordoen: Belastingplichtige heeft al jarenlang een goedlopende zaak. De adviseur van belastingplichtige oppert het idee om deel te nemen aan horizontaal toezicht. De voordelen zijn bij de adviseur reeds bekend (minder controles/ eerder zekerheid) en zou graag zien dat zijn klant onder deze vorm van toezicht valt. Belastingplichtige stemt in. Jarenlang heeft belastingplichtige geen controle gehad van de Belastingdienst. Nu wil het toeval zich voordoen dat de Belastingdienst toch even een kijkje ter plaatse wil nemen. Net nu deze meneer besloten heeft deel te nemen aan horizontaal toezicht. Dit is haast niet uit te leggen aan belastingplichtige. Een van de doelstellingen is juist minder controle!
Horizontaal toezicht zou wellicht tot minder bezwaarschriften en gerechtelijke procedures kunnen leiden. Door het voeren van overleg en het bereiken van consensus kan een gerechtelijke procedure voorkomen worden. Door een gebrek aan toetsing van de wetgeving zou er slechte wetgeving kunnen ontstaan. Helaas heb ik geen kwantitatieve gegevens gevonden waarop ik een conclusie kan baseren. Toch kan ik hier wel iets over zeggen. Enerzijds zou men namelijk kunnen denken dat door de overlegcultuur, meer specifiek bij de ‘agree to disagree’ bepaalde issues gezamenlijk afgedaan worden en dat er minder snel naar de rechter gegaan zal worden. Anderzijds valt te beargumenteren dat juist door het vooroverleg binnen horizontaal toezicht meer bezwaarschriften ingediend worden. Dit komt doordat er een afspraak ligt met de Belastingdienst. Partijen weten dat er geen aangifte ingediend mag worden buiten die afspraak om. Als belastingplichtige zich niet kan vinden in een standpunt van de Belastingdienst zal er een bezwaarschrift moeten volgen.
20
2.3.5 ‘Externe’ effectiviteit
Horizontaal toezicht past binnen het toezichtbeleid van de afgelopen jaren waarbij het rijkstoezicht moet worden beperkt.95 Onze ‘horizontal society’96 heeft niet langer behoefte aan dwingende handhavingspatronen. De overmaat aan regulering en daarbij de wens tot een andere verantwoordelijkheidsverdeling heeft geleid tot effectief minder toezicht. Er moet derhalve wel een goede balans zijn tussen enerzijds verticaal en anderzijds horizontaal toezicht.97 Dit is tevens een conclusie van de Commissie Stevens in het kader van de belastingheffing.98 Het gevaar bestaat dat een relatie met de Belastingdienst onder horizontaal toezicht dermate gezellig en ‘knuffelbaar’ wordt, dat er niet meer aan een juiste controle toegekomen wordt. Ook horizontaal toezicht, deels voornamelijk gericht op samenwerking en vertrouwen, is uiteindelijk een vorm van toezicht. Een juiste balans tussen beide toezichtvormen is dus essentieel.99 Dat niet alleen de Belastingheffing horizontaliseert blijkt uit de gehanteerde visie van toezichthouders van bijvoorbeeld Leefomgeving en Transport en de Nederlandse Voedsel- en Warenautoriteit.100 Deze toezichthouders zoeken ook naar samenwerking.
Er is helaas geen nulmeting gehouden van de mate van compliance op het moment van invoering van horizontaal toezicht.101 Ook is er vooralsnog weinig bekend over het effect van horizontaal toezicht. In mijn gesprekken binnen de Belastingdienst heb ik ondervonden dat kwantitatieve gegevens nauwelijks voor handen zijn. Ik heb begrepen dat er onderzoeken lopen in het kader van effectmeting dus is het is nog te vroeg om conclusies te trekken. Zolang de Belastingdienst zelf onvoldoende inzicht heeft en geeft in zijn eigen bedrijfsvoering en dossiers, blijft horizontaal toezicht een kwetsbaar proces, aldus Essers.102
2.3.6 ‘Interne’ effectiviteit
Ook binnen de Belastingdienst moest er een cultuurslag gemaakt worden. Toch merk ik dat er nog redelijk wat verdeeldheid bestaat over het concept horizontaal toezicht. Het is van belang dat alle medewerkers meegenomen worden in het proces van de nieuwe werkwijze.103 Door kennis en inzicht
95
A.M. Bokhorst, P.J.M. De Goede, 2014, p. 1. Lawrence M. Friedman, 1999. 97 A.M. Bokhorst, P.J.M. De Goede, 2014, p. 1. 98 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 63. 99 Zie ‘slippery slope’model van Kirchler, ik kom hier later uitgebreider op terug. 100 A.M. Bokhorst, P.J.M. De Goede, 2014, p. 2. 101 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 63. 102 P. Essers, 2012, p.2. 103 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 123. 96
21
in het concept kan dit vervolgens ook weer goed naar de klanten gecommuniceerd worden.104 Naar mijn mening is het van belang dat er een eenduidig beeld naar buiten gaat. Externe gerichte kritische geluiden over horizontaal toezicht van medewerkers niet wenselijk. Om horizontaal toezicht te laten slagen zal er wellicht meer informatie gegeven moeten worden door de Belastingdienst. Het lijkt wel alsof de leiding van de Belastingdienst het niet wenselijk acht reclame te maken over horizontaal toezicht. Want de site van de Belastingdienst zou iets meer informatie mag tonen. Of in ieder geval informatie makkelijker vindbaar moeten maken zodat bedrijven ook eenvoudiger en sneller in aanraking komen met horizontaal toezicht.
104
A.M. Bokhorst, P.J.M. De Goede, 2014, p. 4.
22
3. Convenanten
3.1 Inleiding
Horizontaal toezicht wordt geeffectueerd door middel van convenanten. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op verschillende convenanten om zo een beeld te schetsen van de juridische vormgeving ervan. Het juridische kader is van belang voor een goed begrip van de uitvoering van horizontaal toezicht. In paragraaf 3.2 ga ik convenanten in het algemeen beschrijven. In paragraaf 3.3 zal ik de convenanten bespreken zoals vormgegeven in het MKB- segment. De zorgplicht zal aan bod komen alsmede de gevolgen voor de aansprakelijkheden. Op deze manier wordt een belangrijke stap gezet naar de beantwoording van de vraag hoe de dit zich verhoudt met horizontaal toezicht.
3.2 Convenanten in het algemeen Convenanten zijn een populair beleidsinstrument in Nederland.105 Een beleidsinstrument wordt door een organisatie gebruikt worden om een bepaald doel te bereiken. Op veel verschillende gebieden maakt de overheid al een lange tijd gebruik van convenanten.106 De convenant partners geven middels convenanten invulling aan wet- en regelgeving. Een brede toepassing van convenanten kan bijdragen aan het vergroten van de uitvoerbaarheid alsmede de effectiviteit van de bestaande wet- en regelgeving. De laatste jaren is de populariteit van convenanten toegenomen. Dit is onder andere te verklaren doordat de overheid de noodzaak van samenwerking inziet.107 Tegenwoordig zijn burgers weerbaarder, zelfbewuster en beter in staat zich te verzetten tegen besluitvorming. 108 Om toch voldoende maatschappelijk draagvlak te hebben zoekt de overheid de samenwerking met de burgers. Een convenant lijkt een goed instrument om samenwerking vorm te geven. Het ministerie van Algemene zaken definieert een convenant als volgt: a. een schriftelijke en door partijen ondertekende afspraak of een samenstel van zulke afspraken, hoe ook genoemd, b. van de centrale overheid, met één of meer wederpartijen, c. die betrekking of mede betrekking heeft op de uitoefening van publiekrechtelijke bevoegdheden, d. of anderszins gericht of mede gericht is op het voorbereiden dan wel realiseren van rijksoverheidbeleid.109 105
A. Hoogenwerk, M. Herweijer, 2007, p. 226. Denk bijvoorbeeld aan een arboconvenant of een milieuconvenant. 107 BANS- Werkgroep Convenanten, 2001, p.15. 108 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, 2002, p.89. 109 Vaststellingsregeling aanwijzingen convenanten 2003. 106
23
Middels een convenant spreken partijen een bepaalde inspanningsverplichting af. Een directe verwijzing naar rechten en plichten ontbreekt. Een convenant is nauwelijks afdwingbaar.110 Derhalve heeft mijns inziens een convenant geringe juridische betekenis. Het is lastig termen als ‘samenwerking’, ‘inspanningen’, ‘gedrag’ juridisch in te kaderen. De ‘aanwijzingen convenanten’111 opgesteld door het ministerie van Algemene zaken geldt als richtlijn voor het opstellen van convenanten. Aanwijzing 16 lid 1 bepaald dat partijen die geen juridische afdwingbaarheid van de afspraken beogen, dit uitdrukkelijk dienen aan te geven in het convenant. Indien er wel juridische afdwingbaarheid is beoogd, dient ingevolge lid 2 in het convenant te worden bepaald op welke wijze geschillen worden beslecht of opgelost.
Het lijkt erop dat de Belastingdienst geen rekening heeft gehouden met de aanwijzing van het ministerie van Algemene Zaken. In de convenanten zoals opgesteld bij horizontaal toezicht wordt namelijk niet aangegeven dat er geen juridische afdwingbaarheid is beoogt. Derhalve is er dus sprake van juridische afdwingbaarheid van een convenant. Echter, er staat nergens aangegeven hoe dat dan ingevuld zou moeten worden.
3.2.1 Convenanten binnen horizontaal toezicht
Naar mijn mening kan er gesteld worden, dat de convenanten binnen horizontaal toezicht gezien kunnen worden informele afspraken omtrent een bepaald gedrag.112 Er worden geen strikte afspraken vastgelegd, maar een bepaalde houding en gedrag naar elkaar toe. Het is bijzonder, en voor het buitenland veelal onbegrijpelijk, dat de convenanten en bovenal de uitvoering daarvan zijn gebaseerd op onderling vertrouwen.113 Dit is te verklaren vanuit het concept van horizontaal toezicht, waarbij dejuridisering een van de doelstellingen is. Poolen114, geestelijk vader van het horizontaal toezicht, vindt dat horizontaal toezicht niet moet juridiseren. Het is naar zijn mening een manier van werken.115 Ook kantoren die niet meedoen aan horizontaal toezicht zouden hun klanten namelijk goed in beeld moeten hebben, en dus fiscaal in control moeten zijn. Dit ook vanwege het toegenomen boeterisico voor de belastingadviseur. Gribnau ziet horizontaal toezicht als een middel tot dejuridisering gericht op een informele benadering binnen de grenzen van de wet.116 Binnen horizontaal toezicht zijn er verschillende convenanten te onderscheiden, namelijk: 110
J.L. Boxum en L.J.A. Damen, 1993, p. 321. Tekst Vaststellingsregeling Aanwijzing convenanten, 2013. 112 Het is een vorm van soft law. 113 A.C. Rijkers, 2013, p. 24. 114 Theo Poolen, lid van het Managementteam Belastingdienst. 115 O. Clous, 2011, p.1. 116 O. Clous, 2011, p.2. 111
24
-
Individuele convenanten
-
Convenanten met brancheorganisaties
-
Convenanten met fiscale dienstverleners
-
Franchise convenanten
Horizontaal toezicht bij MKB- ondernemers is vormgeven door het sluiten van convenanten via vertegenwoordigers. Dit is ook logisch en praktisch gezien de vele MKB- ondernemingen in Nederland.117 Veelal worden er convenanten gesloten met de fiscaal dienstverleners. In paragraaf 3.3 zal ik hier nader op ingaan. Met brancheorganisaties worden raamwerkconvenanten afgesloten. In deze convenanten worden afspraken gemaakt over specifieke onderwerpen118 die in een bepaalde branche spelen en waarover onduidelijkheid kan bestaan betreffende de uitvoering van de wet- en regelgeving. De ondernemer heeft de zekerheid dat zijn werkwijze goedgekeurd is door de Belastingdienst. Afwijken van een convenant is mogelijk na goedkeuring van de Belastingdienst middels een overleg. Dit vloeit voort uit de tekst van een handhavingsconvenant.119 In de preambule van de door de staatssecretaris gepubliceerde voorbeeldtekst van een handhavingsconvenant staat: ‘Partijen streven er naar om op basis van transparantie, begrip en vertrouwen, te komen tot een effectieve en efficiënte werkwijze. Zij streven naar een blijvend inzicht in de actuele fiscale risico’s en een snelle en actuele standpuntbepaling binnen de kaders van wet- , regelgeving en jurisprudentie, teneinde de rechtszekerheid te vergroten.’120 De Belastingdienst heeft bewust gekozen de tekst van het convenant kort te houden om het vertrouwen te laten prevaleren.
De wet blijft onverminderd van toepassing op de belastingplichtige. Een convenant doet daar niets aan af. Voor de rechtstoepassing mag het niet uitmaken of er horizontaal dan wel verticaal toezicht is.
3.3 Convenanten in de MKB- sfeer
Niet elke ondernemer dient een volledige en juiste aangifte in. Daardoor was er voor het jaar 2010 een substantieel nalevingstekort.121 Deze tax gap wordt niet in zijn volle omvang door de Belastingdienst
117
Van alle Nederlandse bedrijven valt maar liefst 99% in deze categorie. Denk aan de berekening omzetbelasting van een bepaald (samengesteld) product. Een branche heeft daarbij beter zicht op de ondernemingen dan een reguliere dienstverlener. Er is meer kennis aanwezig over de branche en daarom kan er betere controle uitgevoerd worden over de juistheid van de gegevens van de klant. Echter, niet alle afspraken gaan over de fiscaliteit. Ook kunnen er afspraken gemaakt worden ter vermindering van de administratieve lasten. Door deze afspraken is de kans op een foute aangifte kleiner. 119 Brief van de staatssecretaris van Financiën, 9 juni 2006 DGB06-3312. 120 Belastingdienst 2008, p.7. 121 Het nalevingskort wordt door de OECD ook wel benoemd als een tax gap. Niet alleen Nederland heeft te maken met een nalevingstekort, maar het is een internationale kwestie. , geraadpleegd 9 augustus 2014. 118
25
gemeten.122 Maar om het tekort terug te dringen is het wel belangrijk te weten wat de oorzaak van de onvolledige, dan wel onjuiste aangiften zijn. Het zou namelijk kunnen dat ondernemers zichzelf benadelen.123 Dit kan bijvoorbeeld voortkomen door onwetendheid of slordigheid. Ook zouden de onjuistheden kunnen ontstaan door (doel)bewuste wetsontduiking. De financieel dienstverlener kan hier naar mijn mening een belangrijke rol spelen, en is dus een goede toevoeging in het aangifte proces omdat hij kan helpen zowel under- compliance als over- compliance terug te dringen. Beide zijn immers niet wenselijk.
Aangiften ingediend door financieel dienstverleners vallende onder horizontaal toezicht, worden convenantaangiften genoemd. Op deze aangiften kan de Belastingdienst verminderd toezicht uitoefenen. De oorzaak hiervan is de voorinformatie die aanwezig is over de aangiften. Deze voorinformatie bestaat uit de professionaliteit van de dienstverlener en daarmee de kwaliteit die hij aan de aangifte toevoegt.124
Binnen een convenantrelatie begeeft de dienstverlener zich naar mijn mening in een spanningsveld. Dit spanningsveld is meer specifiek gericht op het onderhouden van de convenant relatie met de Belastingdienst, maar anderzijds moet de financieel dienstverlener in concurrentie treden met andere dienstverleners. Bovendien, niet geheel onbelangrijk, moet hij zijn klant tevreden houden. Evident is dat er ruimte moet zijn voor tax planning. De dienstverlener mag kiezen voor de fiscaal meest gunstige uitkomst voor belastingplichtige. Daarentegen is het niet toegestaan een aangifte in te dienen waarvan hij weet dat de Belastingdienst er anders over denkt, dit zou in strijd zijn met de proactieve inlichtingenplicht. De aangifte moet namelijk herkenbaar zijn voor de Belastingdienst.125 Dit is een wezenlijk verschil ten opzichte van een dienstverlener die niet in een convenant relatie zit. Zoals ik al eerder aangegeven heb126, ben ik van niet van mening dat er gelijkheid vereist is en dat is dan ook niet gewenst voor de Belastingdienst. Het vertrouwen gaat mijn inziens niet te ver. Vertrouwen geven betekent namelijk niet automatisch vertrouwen weggeven, dit is immers in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Het is dan ook geen blind vertrouwen127 zoals de Belastingdienst dat aangeeft. De Belastingdienst heeft kennis over de werkwijze en de processen. Hierdoor kan er vertrouwd worden op de professionaliteit van de fiscaal dienstverlener. Een ondernemer die
122
Brief van de staatssecretaris van Financiën, 4 januari 2012 DGB/2011/7006U. Dit wordt ook wel over- compliance genoemd. Welwillende belastingplichtigen benadelen zichzelf. De oorzaak is meestal gelegen in een gebrek aan kennis. 124 Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.9. 125 Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.39. Het is mogelijk dat de Belastingdienst en de fiscaal dienstverlener het tijdens een vooroverleg niet eens worden. (agree to disagree) 126 Zie paragraaf 2.3.2.2. 127 Definitie blind vertrouwen volgens de Belastingdienst: de bereidheid het risico te lopen of er geen aandacht voor hebben dat mensen ons niet in de steek laten. 123
26
deelneemt aan horizontaal toezicht wordt niet betrokken in het reguliere toezicht.128 De uitworp redenen129 van een aangifte worden aangepast. Mocht er een uitworp van een aangifte zijn welke onder een convenant valt, dan zal er een gesprek volgen van de relatiebeheerder met de dienstverlener. Er wordt besproken welke actie naar aanleiding van de fout genomen dient te worden. Het belangrijkste is daarbij de leercirkel, om deze fout in de toekomst te voorkomen. In het gesprek zullen er vragen worden gesteld, maar het uiteindelijke doel van het gesprek is dat er verbetering optreedt. Slechts zelden wordt een convenant opgezegd. Dit is volgens mij een belangrijke bevinding omdat dit aangeeft hoe de Belastingdienst omgaat met foute aangiften die vallen onder een financieel dienstverlener convenant.
Naar aanleiding van een fout in de aangifte heeft de Belastingdienst de mogelijkheid tot het opleggen van boete.130 Vereisten hierbij zijn de aanwezigheid van een fout en er moet sprake zijn van verwijtbaar gedrag. Men hoort soms dat slechts in enkele gevallen een boete is opgelegd onder horizontaal toezicht. Als dat zo is, kan dat meerdere oorzaken hebben. De oorzaak kan gelegen zijn in het feit dat er enkel goede aangiftes ingediend worden onder horizontaal toezicht, waardoor het opleggen van een boete niet nodig is. Dit blijkt ook wel uit de analyse van de Belastingdienst waarbij ondernemingen met een convenant minder vaak met correcties geconfronteerd worden. Een andere oorzaak kan liggen in het feit dat de mogelijkheid tot het opleggen van een boete slechts zelden word gebruikt door de Belastingdienst. De Belastingdienst gaat veel liever in overleg met de dienstverlener. Er zijn uiteenlopende meningen in de literatuur over de invoering van de vierde tranche, en de mogelijkheid tot beboetbaarheid van de dienstverleners. In het volgende hoofdstuk ga ik hier verder op in.
In het rapport van de Commissie Stevens is de relatie zoals die ontstaat in de MKB- sfeer benoemd als een ‘driehoeksverhouding’.131 Er ontstaan vraagstukken omtrent de belangen en verantwoordelijkheden van partijen. Het is een van de aanbevelingen van de Commissie Stevens om deze vraagstukken nader uit te werken.132
128
Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.10. De aangiften die bij de Belastingdienst worden ingediend rollen door een computersysteem. Dit systeem is ingesteld met een aantal selectie criteria, ook wel uitworp redenen genoemd. Als een aangifte een risico bevat, dan is dit voor het selectiesysteem een uitworpreden, en zal een medewerker van de Belastingdienst de aangifte nader bekijken. 130 Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) is hier van toepassing. 131 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 124. 132 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 124. 129
27
3.3.1 Welke partijen spelen een rol binnen de driehoeksverhouding en hoe verhoudt zich dit tot het model van horizontaal toezicht? De Belastingdienst vervult gezien zijn functie133 en positie als overheid mijns inziens de grootste rol binnen de driehoeksverhouding. De Belastingdienst heeft naar mijn mening dan ook het grootste belang bij horizontaal toezicht. De fiscus heeft niet de capaciteit om iedere aangifte zelfstandig te beoordelen. Met iets meer dan 1,2 miljoen entiteiten134 is het logisch te verklaren dat de Belastingdienst middels een financieel dienstverlener deze controle-aanpak heeft ingevoerd. Het merendeel van de MKB ondernemingen maakt dan ook gebruik van een fiscaal dienstverlener voor het verzorgen van de aangifte van één of meer middelen.135 Door te steunen op het werk van de dienstverlener en proactief samen te werken136 met dienstverlenende partijen kan de Belastingdienst de ondernemers beter in beeld hebben en kan het toezicht verminderen. Daarbij vervult de adviseur ook een rol met betrekking tot de rechtsbescherming. Volgens Gribnau moet een belastingadviseur het soms met de Belastingdienst oneens zijn. Hierdoor kunnen procedures uit voortvloeien welke goed zijn voor de rechtsvinding. De dienstverlener vervult daarmee een eigen rol in de fiscale rechtsbetrekking tussen de overheid en de belastingplichtige.137 Gribnau merkt naar mijn mening terecht op dat het vertrouwen op de kwaliteit van de belastingadviseur geen wonder is. Binnen het MKB steunde de Belastingdienst namelijk voorheen ook op het werk gedaan door adviseurs. Stevens adviseert een keuring voor adviseurs om de kwaliteit te garanderen.138 Daarnaast zou een steekproefsgewijze controle op adviseurs goed zijn om te waarborgen dat er wordt voldaan aan de kwaliteitseisen die de fiscus stelt bij horizontaal toezicht.
3.3.2 Welke verantwoordelijkheden hebben financieel dienstverleners?
Een fiscaal dienstverlener spreekt met de klant af welke diensten geleverd moeten worden middels een overeenkomst van opdracht.139 Hiermee ontstaat er voor de dienstverlener een zekere zorgplicht. De financieel dienstverlener sluit een convenant met de Belastingdienst waarna de belastingplichtige
133
De Belastingdienst is belast met de heffing en invordering van rijksbelastingen en met andere bij- of krachtens de wet opgedragen taken onder verantwoordelijkheid van het ministerie van Financiën. 134 Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.6. 135 <www.accountant.nl>, geraadpleegd 10 juli 2014. 136 Proactief samenwerken is een vorm van samenwerking waarbij partijen samen een proces starten vanuit een bepaalde eensgezinde visie. Partijen weten welke richting ze samen op willen, maar het eindresultaat is nog niet duidelijk. 137 O. Clous, 2011, p. 3. 138 L.J.M Stevens, 2012, p. 2. 139 Art. 7:400 Burgerlijk Wetboek. Denk hierbij aan het opstellen van de jaarrekening, het beoordelen van de jaarrekening, fiscale aangiftes opstellen en indienen.
28
aan kan geven bij zijn dienstverlener of hij wenst deel te nemen.140 Deze deelname wordt vormgegeven middels een aansluitingsverklaring.
Er kan een onderscheid gemaakt worden tussen de zorgplicht zonder en de zorgplicht met een convenant. 3.3.2.1 De zorgplicht zonder een convenant
Middels een overeenkomst van opdracht moet de financieel dienstverlener de zorg van een goed opdrachtnemer in acht nemen.141 Deze zorgplicht is niet specifiek ingevuld door de wetgever maar moet worden geconcretiseerd naar de omstandigheden van het geval. Volgens de huidige jurisprudentie is de norm: de zorg te verlenen die van een ‘redelijk en bekwaam handelend vakgenoot kan worden verwacht’.142 Hiermee is nog niet duidelijk hoe de zorgplicht in een concreet geval is vormgegeven. In beginsel mag een financieel dienstverlener uitgaan van de juistheid en volledigheid van de gegevens die zijn cliënt heeft verstrekt, zolang in redelijkheid aanwijzingen van het tegendeel ontbreken.143 De dienstverlener is bij de uitvoering van zijn werkzaamheden namelijk afhankelijk van de gegevens die de cliënt heeft aangedragen. Volgens het reglement beroepsuitoefening van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna: NOB)144 mag de dienstverlener ook uitgaan van deze gegevens. Toch dient er een marginale toets plaats te vinden naar de juistheid en de volledigheid en bij twijfel moet er nader onderzoek ingesteld (onderzoeksverplichting) te worden. Hiermee komt de adviseur in een lastige positie terecht. Enerzijds heeft de belastingplichtige de informatieverplichting om de juiste en volledige gegevens aan te voeren en anderzijds heeft de adviseur zelf een onderzoeksplicht als hij het vermoeden heeft dat er mogelijk gegevens ontbreken.145 De dienstverlener moet zich dus in het kader van een overeenkomst van opdracht, per cliënt afvragen of hij voldoende informatie heeft om op basis van de fiscale wet- en regelgeving een juiste en tijdige aangifte te kunnen indienen. 3.3.2.2 De zorgplicht met een convenant Als uitgangspunt geldt dat de Belastingdienst vertrouwt op de professionaliteit van de dienstverlener bij het implementeren en hanteren van zijn werkwijze.146 Hieronder valt ook de aansluitingsverklaring gesloten door de fiscaal dienstverlener met zijn cliënt. Ook de cliënt verklaart dat hij een relatie met
140
De dienstverlener zal alleen klanten aanmelden waarvan hij weet dat deze ‘in control’ zijn. Art. 7:401 Burgerlijk Wetboek. 142 HR 9 november 1991, NJ 1991, 26. 143 Art. 7 lid 2 Reglement Beroepsuitoefening NOB. 144 Ik ben in deze scriptie uitgegaan van het reglement van de NOB, maar ook andere reglementen zoals het regelement beroepsuitoefening RB (Register Belastingadviseurs) geven deze tekst. 145 M.E. Oenema, 2012, p.2. 146 Tekst standaardconvenant, 2014. 141
29
de Belastingdienst wil op basis van vertrouwen, begrip en transparantie en dat hij de gegevens voor het opmaken van een convenantaangifte tijdig, juist en volledig aanlevert aan zijn dienstverlener.147 De dienstverlener heeft de verantwoordelijkheid voor het indienen van de convenantaangifte.148 Zaken waarbij een verschil van inzicht zou zijn moeten worden voorgelegd aan de Belastingdienst. Dit vooroverleg dient plaats te vinden vóór het indienen van de aangifte. De Belastingdienst, meer specifiek de relatiebeheerder, geeft zo spoedig mogelijk zijn visie op de rechtsgevolgen. De convenantaangifte verschilt niet van een aangifte die ingediend wordt zonder een convenant. In beginsel verschilt de zorgplicht dan ook niet van de situatie waarin de dienstverlener een convenantaangifte of een ‘gewone’ aangifte doet voor zijn cliënt. Ik denk echter wel dat de zorgplicht onder een convenant meer inhoudt dan de zorgplicht in een niet- convenant relatie. Ik vind dat er meer verwacht mag worden van de fiscaal dienstverlener. De dienstverlener verbindt zich immers aan de afspraken omtrent ‘goed’ gedrag en dus aan de spelregels van horizontaal toezicht. Aan de andere kant mag er van de belastingplichtige naar mijn mening ook meer verwacht worden in een convenant relatie. Belastingplichtige verbindt zich namelijk ook aan het convenant middels de aansluitingsovereenkomst. Enerzijds mag de dienstverlener er dus op vertrouwen dat zijn cliënt zich meer zal inspannen hem te voorzien van de benodigde gegevens en anderzijds verbindt hij zichzelf tot het verrichten van méér inspanningen, waardoor hij gehouden is eerder te twijfelen aan de juistheid en de volledigheid van de aangeleverde gegevens.149 Daarnaast mag niet voorbij gegaan worden aan het feit dat de dienstverlener over meer kennis beschikt, en dus deskundig geacht wordt ten aanzien van de fiscale wet- en regelgeving.150 Naar mijn mening moet de dienstverlener in een convenant relatie dus meer waarde hechten aan zijn eigen onderzoeksverplichting dan in een niet- convenant relatie. Net als Oenema, ben ik dan ook van mening dat een dienstverlener zijn eigen onderzoeksverplichting moet laten prevaleren boven het vertrouwen dat hij in zijn cliënt mag stellen.151 Echter, doordat er geen verplichting is tot het beoordelen van de juistheid van informatie schiet de dienstverlener niet in zijn zorgplicht tekort als de cliënt hem opzettelijk onjuiste informatie heeft gegeven of opzettelijk relevante zaken heeft verzwegen tenzij de dienstverlener redelijkerwijs had moeten begrijpen dat dit het geval was.152 Wel kan de verantwoordelijkheid van de dienstverlener tot gevolg hebben dat de Belastingdienst mogelijk meer mogelijkheden heeft om hem als medepleger153 van een beboetbaar feit aan te merken als er een fiscaal delict geconstateerd wordt.154
147
Tekst standaardconvenant, 2014. Volgens paragraaf 3.2 van het standaardconvenant. 149 M.E. Oenema, 2012, p. 3. 150 Art. 5 Reglement Beroepsuitoefening NOB. 151 M.E. Oenema, 2012, p. 3. 152 M.E. Oenema, 2012, p. 2. 153 De fiscaal dienstverlener hoeft de aangifte niet zelf in te dienen om als medepleger te kwalificeren. Ik kom hier later in dit onderzoek nog op terug. 154 M.E. Oenema, 2012, p. 4. 148
30
Door de driehoeksrelatie ontstaat een ruimere zorgplicht van de dienstverlener jegens de Belastingdienst. De Belastingdienst heeft echter geen wettelijke mogelijkheden de fiscaal dienstverlener aan te spreken wanneer de zorgplicht uit het convenant niet nageleefd wordt. Er zijn aanwijzingen dat verplichtingen uit het convenant gezien kunnen worden als resultaatverplichtingen.155 De Belastingdienst zou naar de civiele rechter kunnen gaan, hetzelfde geldt natuurlijk voor de belastingplichtige. Ik ga hier in hoofdstuk vijf nader op in. Het is niet uit te sluiten dat een belastingplichtige meent dat hetgeen waartoe de Belastingdienst zich verbindt, wel degelijk in rechte kan worden afgedwongen.156 Maar gezien de bijzondere relatie zou er gedacht kunnen worden dat er meer meespeelt. De Belastingdienst en de dienstverlener bouwen namelijk een vertrouwensrelatie met elkaar op. De dienstverlener voelt wellicht de morele verplichting het convenant zo goed mogelijk na te leven. Het is eveneens van belang dat de Belastingdienst terughoudend is in het inzetten van zijn machtsmiddelen. Het zonder aanleiding ‘zoeken naar fouten’ of het ‘doorzoeken van de administratie’ is immers dodelijk voor een vertrouwensrelatie.157
3.3.3 Hoe verhouden de aansprakelijkheden van financieel dienstverleners zich tot het horizontaal toezicht?
De financieel dienstverlener moet ten minste zorg dragen voor de aangifte van de aangemelde ondernemer.158 Voor deze afspraken volstaat doorgaans een samenstelopdracht.159 Dit zou ik graag als minimale norm (ondergrens) willen stellen. Blijkens de standaardtekst van een samenstelopdracht is de entiteit zelf verantwoordelijkheid voor de juistheid en de volledigheid van de ter beschikking gestelde informatie.160 De opdracht is specifiek niet gericht op het ontdekken van fraude en of onjuistheden. Een deel van de verantwoordelijkheid van de financieel dienstverlener ziet wel op de volledigheid van de aangeleverde gegevens door de ondernemer. De aanvaardbaarheid van de bij het samenstellen van de jaarrekening van toepassing zijnde grondslagen worden namelijk geëvalueerd op basis van de door de onderneming verstrekte gegevens.161 De juistheid van de gegevens is echter lastiger vast te stellen. Dit zou moeten op basis van kennis en activiteiten in de branche. Echter, het is
155
M.E. Oenema en van der Enden, 2013, p.5. M.E. Oenema en van der Enden, 2013, p.4. 157 L.A. de Goffau, 2008, par 8.1. 158 Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.8. 159 Een samenstelopdracht is een opdracht waarbij de grondslagen en werkzaamheden van de accountant met de klant worden vastgelegd. Een controleopdracht is uitgebreider dan de samenstelopdracht en is veelal niet noodzakelijk bij de MKB- bedrijven gezien de omvang van de ondernemingen. 160 Voorbeeldtekst Samenstellingsverklaring bij Jaarrekening, 2013, p.832. 161 Voorbeeldtekst Opdrachtbevestiging Samenstelopdracht, 2013,p. 48. 156
31
geen onderdeel van de samenstelopdracht.162 De juistheid van de geleverde informatie hoeft niet te worden gecontroleerd of beoordeeld.
3.3.4 Het effect van een fiscaal dienstverlener op de aangifte
Wetende dat het regelmatig voorkomt dat een fout in de aangifte door onwetendheid of slordigheid van de belastingplichtige veroorzaakt wordt, is het te verwachten dat een fiscaal dienstverlener de fouten in de aangifte veroorzaakt door een gebrek aan kennis en ervaring zal terugbrengen. Anderzijds kan het ook zo zijn dat een dienstverlener scherper zal adviseren op fiscaal technische aspecten waardoor mogelijk geschillen en correcties eerder optreden. Ik denk dat er geen noemenswaardig groot verschil zit tussen de aangiften ingediend door een fiscaal dienstverlener met een convenant dan wel de aangiften ingediend door een fiscaal dienstverlener zonder een convenant. Het is verder denkbaar dat bij ondernemingen met een convenant minder vaak een correctie aangebracht hoeft te worden. Als deze voorzichtige conclusies kloppen blijkt het dus goed om in de handhaving (in het algemeen) de financieel dienstverleners te betrekken.
162
Dit blijkt uit de Handleiding Regelgeving Accountany (HRA) opgesteld door de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants.
32
4. Fiscaal boeterecht
4.1 Inleiding Horizontaal toezicht is gericht op responsieve handhaving. 163 Een eventuele interventie kan worden geeffectueerd door middel van een boete. Het is een belangrijk middel ter realisatie van compliance bij belastingplichtigen. Allereerst ga ik summier het boeterecht bespreken, om vervolgens dieper in te gaan op het boeterecht in samenhang met het horizontaal toezicht in de MKB- sfeer.
4.2 Boeterecht in het algemeen
In hoofdstuk VIIIA AWR wordt aan de belastingadministratie de mogelijkheid geboden over te gaan tot het opleggen van bestuurlijke boeten.164 Hierbij heeft de Belastingdienst de nodige beoordelingsvrijheid, ook wel freies Ermessen165 genoemd. In ons huidige fiscale boeterecht is er een onderscheid tussen lichte en zwaardere beboetbaarheid. Dit verschil komt tot uitdrukking in enerzijds verzuimboeten en anderzijds vergrijpboeten. In de volgende paragraaf zal ik deze typen boeten bespreken.
4.2.1 Verzuim- en vergrijpboeten
De inspecteur moet voorafgaand aan het opleggen van boete een keuze maken tussen de verzuimboete of een vergrijpboete. Een samenloop met een vergrijpboete is in beginsel namelijk uitgesloten.166 Verzuimboeten hebben tot doel een gebod tot nakoming van fiscale verplichtingen aan te scherpen.167 De wettelijke grondslag voor de verzuimboeten is verankerd in art. 67a AWR tot en met 67ca AWR. Voor het opleggen van deze vorm van boete is er van belanghebbende geen opzet of (grove) schuld vereist. Uit de wettekst blijkt immers dat de delict beschrijvingen alleen objectieve bestanddelen 163
Responsief handhaven is een mengmodel dat in een bestuursrechtelijke context, met name bij goed geïnformeerde burgers/ bedrijven veel is beproefd. Het meest invloedrijke werk binnen deze mengbenadering is ‘Responsive regulation’ (1992) van Ayres en Braithwaite. Zij spreken van enforces self- regulation. Bedrijven gaan vanuit hun verantwoordelijkheid zelf na of regelnaleving wordt bereikt en welke procedures moeten worden ingevoerd om naleving te bereiken. Het systeem is niet geheel zelfregulerend, maar gaat uit van toezichtambtenaren die de (zelf) naleving monitoren en indien nodig interveniëren. In het model responsief handhaving wordt veel belang gehecht aan een vertrouwensrelatie en aan goede afstemming van de manier van toezicht houden op het specifieke gedrag van de betreffende bedrijven. Zie M. van Elk, 2009, p.2. 164 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, 2009, p. 343. 165 L.G.M. Stevens, 2009. 166 HR 26 juni 2009, nr 42 764, LJN BD0200, BNB 2010/5. 167 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, 2009, p. 344.
33
bevatten en geen subjectieve bestanddelen. Een verzuimboete kan worden opgelegd als er sprake is van schuld, er hoeft geen opzet te zijn. We noemen dit ook wel een culpoos delict.
Vergrijpboeten zijn gericht op het bestraffen van een handelen of nalaten waarbij er sprake is van opzet of grove schuld.168 Evident is dat bij deze vorm, in tegenstelling tot de verzuimboete, sprake moet zijn van verwijtbaarheid. Het onderscheid tussen beide is niet gelegen in de hoogte van de boete, maar in de behandeling van de schuldvraag. 169 Alle boeten vloeien dan wel rechtstreeks voort uit de wet en hebben een bestraffend karakter, maar de vergrijpboeten worden niet opgelegd als bij belastingplichtige opzet of grove schuld ontbreekt. 170
Omdat in de wet alleen de strafmaximum gesteld worden is het gebruikelijk dat er in de praktijk lagere boeten worden opgelegd. Het opleggen van een boete is een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur.171 In beginsel heeft de inspecteur dus de vrijheid aan de hand van de concrete feiten en omstandigheid een volgens hem passende boete op te leggen. Toch worden de bevoegdheden van de inspecteur beperkt door het legaliteitsbeginsel enerzijds, en beleidsregels en algemene beginselen van behoorlijk bestuur anderzijds.172 Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) 173 geldt als belangrijkste beleidsregel voor het opleggen van bestuurlijke boetes.
De bestuurlijke boete is de bestraffende sanctie, inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom.174 In beginsel is deze bepaling gericht op het bestraffen van de overtreder. De wetgever heeft de wet de laatste jaren aanzienlijk verruimd met betrekking tot het opleggen van boetes. Sinds de invoering van de Vierde tranche Awb in juli 2009 geldt namelijk dat niet alleen de belastingplichtige of inhoudingsplichtige het risico loopt een boete te krijgen, maar nu kan ook een medepleger als overtreder beboet worden. 175 Ook degenen die medeverantwoordelijk zijn voor een fiscale overtreding kunnen sindsdien bestraft worden met een vergrijp- of een verzuimboete. Derden kunnen nu ook aangemerkt worden als overtreder en zodoende beboet worden. Dit heeft tot veel onrust geleid bij de fiscale adviseurs. 176 De vraag was hoe de Belastingdienst om zou gaan met de nieuwe mogelijkheid van beboeting. De staatssecretaris heeft in het BBBB een bepaling opgenomen die het toepassen van de in art. 5:1 Awb geboden mogelijkheid bemoeilijkt. Er is namelijk
168
L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, 2009, p. 344. L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, 2009, p. 346. 170 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, 2009, p. 346. 171 W.E. Nent, 2013, p. 1. 172 W.E. Nent, 2013, p. 1. 173 Het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is opgesteld ter bevordering van de rechtsgelijkheid door de staatssecretaris van Financiën. 174 Art. 5:40 Awb. 175 Art. 5:1 Awb. 176 J.A.R. Van Eijsden, 2010, p. 1. 169
34
toestemming vereist van de directeur van een van de organisatieonderdelen van de Belastingdienst.177 Het lijkt er op dat de staatssecretaris dus heeft bedoeld alleen bijzondere gevallen onder de nieuwe regeling te laten vallen.
4.2.2 Wat zijn de wijzigingen? De daderschapsvormen zijn met de invoering van de Vierde tranche Awb verruimd. Het is dan ook van belang dat de medewerkers van de Belastingdienst zich deze daderschapsvormen eigen maken. Deze zijn namelijk afkomstig uit de strafrecht en het is voor fiscalisten nieuwe materie.178 Naast plegers en medeplegers, kunnen nu ook medeplichtigen en degenen die de overtreding hebben uitgelokt beboet worden. Een belastingadviseur die een verwijtbaar fout advies geeft, maar zelf de aangifte niet invult, kan nu als medepleger beboet worden. Persoonlijke betrokkenheid is niet langer een vereiste. Waar de grens ligt is onduidelijk. Naast de adviseur kan ook een directeurgrootaandeelhouder beboet worden, evenals een VOF of een maatschap omdat deze rechtspersonen in het bestuurs- en boeterecht namelijk als een rechtspersoon gelden. Samenvattend kende het fiscale boeterecht in 2014 drie deelnemingsvormen: de – al dan niet ’functioneel’- pleger, feitelijke leidinggever en medepleger.179
Sinds januari van dit jaar is de reikwijdte van beboetbare feiten aanzienlijk verruimd. De Wet aanpak fraude toeslagen en fiscaliteit maakt het mogelijk dat de Belastingdienst over een groot aantal bestraffingsmethoden beschikt. Meer mensen kunnen aangemerkt worden als medeplichtige en een boete krijgen.180 Ik denk dat deze punitieve sancties een ingrijpend karakter hebben. De toenmalige staatssecretaris van Financiën Weekers was echter van mening dat dit een noodzakelijke, en consequente aanvulling is van het bestaande overtredersbegrip.181 Een rechtvaardiging voor deze uitbreiding kan gevonden worden in het feit dat afdoening met een bestuurlijke boete veelal niet effectief is gebleken in de gevallen van toeslagenfraude.182 De uitbreiding betekent feitelijk de introductie van drie nieuwe deelnemingsvormen in art 67o AWR jo. art. 41bis Awir: doen plegen, uitlokken en medeplichtigheid.
177
Zie art. 3, eerste lid, onderdeel a1, b2 en c1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 en het Directoraat- generaal Belastingdienst (BGbel). 178 In de parlementaire geschiedenis van de vierde tranche Awb is aangegeven dat de begrippen als medepleger, feitelijk leidinggevende en opdrachtgever overeenkomstig het strafrecht moeten worden ingevuld. 179 Huygen van Dyck- Jagersma, 2014, p. 2. 180 <www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/belastingplan-2014/aanpak-fraude>, geraadpleegd 10 augustus 2014. 181 Brief van de staatssecretaris van Financiën, AFP2013/600. 182 De ‘Bulgarenfraude’ heeft hier een aanzienlijke rol gespeeld. Het betrof het aanvragen van toeslagen door personen die hier geen recht op hebben. Zie Huygen van Dyck- Jagersma, 2014.
35
4.2.3 Versterken van de compliance? Constistentie in de toepassing van de formele regels en procedures draagt bij aan het vertrouwen in de overheid en aan de rechtsvaardigheidsbeleving.183 Ik vind het daarom wenselijk dat onjuistheden gecorrigeerd worden, en dat er eventueel een boete kan worden opgelegd. De wetgever geeft grenzen aan over wat moreel acceptabel gedrag is, en wat moreel onacceptabel is. Het boeterecht levert op deze manier een bijdrage aan het versterken van de compliance van belastingplichtigen.
4.2.4 Wenselijkheid bestuurlijke boete adviseur?
Vennix geeft aan bezwaar te hebben tegen de invoering van de mogelijkheid de adviseur als medepleger een bestuurlijke boete op te leggen. De wetgever grijpt hier immers drastisch in. Dit terwijl er immers al een wankel evenwicht is tussen de Belastingdienst enerzijds en diens adviseur anderzijds.184 De inspecteur lijkt nu heel veel macht te hebben. Hoewel de fiscaal dienstverlener primair belangenbehartiger is voor de klant, heeft hij nu ook deels een eigen belang. De relatie tussen de klant en de fiscaal dienstverlener lijkt uit balans te zijn. Er mag echter niet voorbij gegaan worden aan het feit dat de belastingwetgever met het opleggen van een boete juist meer nadruk legt op de specifieke preventie en in mindere mate op een generale preventie. Gribnau is van mening dat assertieve, zelfbewuste burgers mede als gevolg van de groeiende individualisering willen dat er met hun specifieke wensen en kenmerken rekening wordt gehouden. De wensen en de behoeften van de klanten moeten centraal staan wil de overheid legitiem zijn.185 Ik denk dat de Belastingdienst hiermee juist laat zien het gelijkheidsbeginsel te waarborgen door geen privileges te geven ten koste van andere belastingplichtigen.
4.3 Boeterecht in de context van horizontaal toezicht
Ook onder horizontaal toezicht heeft de Belastingdienst de mogelijkheid tot het opleggen van boetes. Dit lijkt logisch gezien het feit dat de regels voor een bestuurlijke boete onder het reguliere toezicht eveneens gelden voor een bestuurlijke boete vallende onder horizontaal toezicht. In de leidraad horizontaal toezicht MKB wordt nauwelijks aandacht besteed aan de fiscale bestuurlijke boetes.186 Het is daarom des te meer van belang dat hier duidelijkheid over komt.
183
A.K.J.M. van Steenbergen, 2013, p.217. W.J.M. Vennix, 2009. 185 J.L.M. Gribnau, 2013, p. 10. 186 Leidraad Horizontaal Toezicht MKB, 2011, p.20 en 21. 184
36
4.3.1 De wenselijkheid van het opleggen van boetes bij horizontaal toezicht
Ik heb al meerdere keren in deze scriptie aangegeven dat de wet- en regelgeving onverkort van toepassing is bij een financieel dienstverlener convenant. En zo ook voor het opleggen van fiscale bestuurlijke boetes. Gelet op het karakter van horizontaal toezicht, waarbij het vertrouwen in elkaar en het creëren van een goede relatie met contractpartners centraal staat, lijdt dit naar mijn mening tot enige onduidelijkheid.
De ruimte die de wetgever heeft gecreëerd om boetes op te leggen, heeft direct gevolgen voor de verstandhouding van partijen. Partijen in een convenants relatie hebben dan wel een bijzondere vertrouwensrelatie, dit neemt niet weg dat partijen zonder convenant relatie ook een vertrouwensrelatie hebben. De Belastingdienst heeft echter eenzijdig de mogelijkheid een boete op te leggen aan de wederpartij. In feite verhoudt deze ongelijkheid zich op principiële gronden niet met het wezen van horizontaal toezicht.187 Al reeds voor de invoering van de Vierde tranche van de Awb liepen financieel dienstverleners het risico aangepakt te worden in het geval van fraude. Denk hierbij aan een pakkend voorbeeld, de zaak tegen de adviseur van Guus Hiddink.188 De adviseur werd voor medeplegen van het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte veroordeeld en bestraft met een bestuurlijke boete zonder direct betrokken te zijn geweest bij het opstellen of indienen van betreffende aangifte. Er bestonden in de toenmalige wet- en regelgeving al mogelijkheden tot beboeting van de medepleger.189 Is de toevoeging van de mogelijkheid van een bestuurlijke boete in de Awb dan overbodig? We hebben namelijk toch al het Strafrecht en het Tuchtrecht?
Wanneer een financieel dienstverlener is aangesloten bij de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs dan wel het Register Belastingadviseurs, en hij gaat zijn boekje te buiten, dan kan hij enkel worden geschorst of tegen een ontzetting190 aanlopen. Het beroep belastingadviseur is namelijk niet wettelijk geregeld, en daarom kan een tuchtrechtelijke aansprakelijkheid niet het gevolg hebben dat een belastingadviseur zijn beroep niet meer mag uitoefenen. Het tuchtrecht komt slechts summier tot uitdrukking bij toetsing van de fiscaal dienstverlener. Het tuchtrecht heeft dus relatief beperkte gevolgen.
Dat de Belastingdienst pressiemiddelen heeft, lijkt meer op wantrouwen dan op het vertrouwen van de convenant partner. Naast de meer principiële gronden is, het de vraag of er überhaupt een boete kan
187
A. Heidekamp, B.M. van der Sar, 2012, p. 5. Rb. ‘s- Hertogenbosch 27 februari 2007. 189 De AAFD- richtlijnen helpen bij de keuze voor of het strafrecht, of het bestuursrecht. 190 De rechter heeft de mogelijkheid ingevolge art. 28 lid 1 sub 5 Stafrecht de schuldige te ontzetten van het recht een bepaald beroep uit te oefenen. Dit betekent kort gezegd dat betreffende belastingadviseur een beroepsverbod opgelegd kan krijgen. 188
37
worden opgelegd. Een vereiste voor een vergrijpboete is, dat de ondernemer met opzet of met grove schuld gehandeld heeft. En dit lijkt onder horizontaal toezicht niet voor te komen. Er wordt immers vanuit de actualiteit gehandeld, en er mag geen discutabele aangifte ingediend worden. Zelfs het opleggen van een verzuimboete lijkt heel lastig. En tenslotte kan het vertrouwensbeginsel boete oplegging ook nog verhinderen gezien het standpunt van de Belastingdienst dat door het aangaan van het convenant, het vertrouwen wordt gewekt dat eventuele fouten niet zullen worden beboet als de ondernemer zich aan het convenant houdt.191 Ik denk dat het huidige boetebeleid iets meer aandacht moet hebben in het kader van de ingezette responsieve handhavingsstrategie van de Belastingdienst. De angst voor een boete en de daarmee samenhangende onzekerheid en onduidelijkheid voor belastingplichtigen is niet goed voor de legitimiteit van de Belastingdienst. Door juist aan de voorkant responsief en ondersteund te handelen, beïnvloed het gedrag van belastingplichtigen en vergoot de compliance.
Van adviseurs onder horizontaal toezicht wordt een actieve houding verwacht. De informatievestrekking gaat verder dan bij adviseurs die niet onder een convenant vallen.192 Dit is naar mijn mening begrijpelijk. Er wordt immers van transparantie en openheid gesproken binnen de relatie met de Belastingdienst. Deze verplichting gaat immers ook verder dan de wet dat voorschrijft. Naast de informatieverplichting heeft de adviseur ook een geheimhoudingsplicht welke voortvloeit uit de aard van de overeenkomst tussen de adviseur en de cliënt. Deze twee verplichtingen kunnen op enig moment behoorlijke tegenstrijdig met elkaar zijn. Ik denk dat geheimhouding in beginsel moet prevaleren boven de informatieverplichting, behoudens bijzondere gevallen. Bijvoorbeeld als de adviseur een bestuurlijke boete opgelegd krijgt. Volgens Vlemmix mag hij dan wel vertrouwelijke informatie gebruiken om zich te verweren. Een uitzondering is dan als de belangen van de belastingplichtige onevenredig geschaad worden én de belastingplichtige te goeder trouw is. Ik denk ook dat de informatieverplichting niet zo ver mag gaan dat de adviseur zich niet mag verweren. Naast bovengenoemde verplichtingen moet de adviseur zich onthouden van belangenverstrengeling. Dit vereiste wordt nader uitgewerkt in de beroepsregels van de NOB.193 De kans op belangenverstrengeling is aanwezig wanneer, zoals bij horizontaal toezicht, de adviseur zowel een relatie met belastingplichtige heeft, als met de Belastingdienst. Het is lastig nu de wet het toestaat de adviseur een bestuurlijke boete op te leggen. De adviseur krijgt nu immers een eigen belang ten opzichte van de inspecteur.194
Volgens Biezemaat is het niet wenselijk dat we een heksenjacht krijgen. Maar de Belastingdienst lijkt nu wel erg terughoudend met het benutten van de nieuwe bevoegdheden. Hoewel de mogelijkheden er 191
A. Heidekamp, B.M. van der Sar, 2012, p. 5. Dit wordt ook wel de proactieve inlichtingenverplichting genoemd. 193 Art. 2 NOB. 194 W.J.M. Vennix, 2009, p.2. 192
38
zijn, gaat de Belastingdienst liever in gesprek. Ik denk dat er ruimte moet zijn voor de eigen verantwoordelijkheid van partijen. Dit is immers het uitgangspunt bij horizontaal toezicht, en er zou mijn inziens om die reden ook als uitgangspunt bij interventie moeten gelden. Praktisch zou dit betekenen dat een bedrijf de gelegenheid moet krijgen tot herstel. Als het bedrijf hier op in gaat, zou verbetering kunnen leiden tot bijvoorbeeld een verlaging van de boete of zelfs het uit de boetegrondslag blijven. Ik denk dat er ook helderheid moet kunnen ontstaan over de motieven. De motieven van belastingplichtige spelen namelijk een belangrijke rol over de beslissing van een boete, meer specifiek zijn de motieven van belang voor de vraag of er sprake is van opzet dan wel van voorwaardelijk opzet.
De straftoemeting voor de medepleger ten aanzien van een verzuimboete is gelijk aan die van de pleger. In het BBBB is geen specifieke bepaling ter matiging van de boete voor de adviseur opgenomen. Wel is het zo dat slechts in uitzonderingsgevallen de maximale vergrijpboete ten laste komt van de adviseur. Net als voor de belastingplichtige, zal de boete uitkomen op een percentage van de verschuldigde belasting. Er is namelijk geen specifieke bepaling opgenomen in de BBBB die hier op ziet, aldus is par.6 BBBB onverkort van toepassing. Dit kan tot hoge boetes leiden voor de adviseur.
4.3.2 Lichtere of zwaardere verwijtbaarheid bij een fout?
Men zou kunnen denken dat de ondernemer slechts een boete opgelegd kan krijgen wanneer hij het convenant schendt. Deze fout zou wellicht extra bestraft mogen worden. Belastingplichtige accepteert namelijk, zodra hij zich niet volledig aan het convenant houdt, willen en wetens de aanmerkelijke kans op een fout in de aangifte.195 Toch zegt het hebben van een convenant niets over de overtreding van het niet (tijdig) doen van een aangifte en de vraag is of het dan wel effect mag hebben op de hoogte van de bestuurlijke boete.196
Enerzijds geeft de wetgever ruimere mogelijkheden tot beboeting aan de Belastingdienst, anderzijds geeft de Belastingdienst zelf aan liever in gesprek te gaan met belastingplichtige. Men zou dan kunnen denken, dat in plaats van een extra bestraffing juist minder bestraffing op zijn plaats is. Dit omdat er juist vanuit moet worden gegaan dat men in gesprek gaat. De trend197 naar twee uitersten
195
A. Heidekamp, B.M. van der Sar, 2012, p. 6. W.E. Nent, 2013, p. 5. 197 De trend blijkt uit een toename van het aantal sancties, de intensiteit van de sancties neemt toe, en de sancties an sich worden hoger. 196
39
wordt in de literatuur ook wel gezien als het tweesporenbeleid van de overheid.198 Ook hier lijkt het vriend-vijand denken te ontstaan, maar dan in een andere context. De goedwillende mkb - ondernemer wordt als vriend behandeld, en de niet welwillende belastingplichtige kan rekenen op de fiscus als vijand. ‘Leuker kunnen we het niet maken, wel gemakkelijker’ is een slogan van de Belastingdienst. Deze lijkt goed te passen bij bovengenoemd fenomeen. Leuker wordt het er niet op gezien de sancties199, makkelijker wel denk ik gezien de optie voor horizontaal toezicht. Belangrijk is dat de Belastingdienst niet te zeer twee uitersten creëert, dit zou legitimiteitsverlies opleveren van de fiscus, en dat lijkt mij onwenselijk.
4.3.3 Effectiviteit van de nieuwe boetemogelijkheid en toekomst visie
Men hoort wel eens dat er een beperkt aantal vierde tranche boetes zijn opgelegd. Dit zou kunnen betekenen dat alleen de zware gevallen onder de nieuwe regeling vallen. Het is immers ook een zware procedure voor de Belastingdienst, er zijn namelijk twee handtekeningen nodig voor het opleggen van een dergelijke boete. Wanneer na de evaluatie van deze wetgeving blijkt dat het niet echt nodig is, zal deze wetgeving weer vervallen per 1 januari 2019. Ik denk dat het goed is soms de grens eens op te zoeken. Door fiscale grensverkenning200 blijft het recht namelijk in ontwikkeling, en dat is goed voor de legitimiteit van de wetgeving. Fiscale grensverkenning is anders gezegd het verkennen van het toepassingsbereik van een bepaalde fiscale regel. Hoewel het lijkt dat de staatssecretaris201 van mening is dat fiscale grensverkenning en horizontaal toezicht niet samen gaan, ben ik van mening dat belastingplichtige ook onder horizontaal toezicht aan fiscale grensverkenning moet kunnen doen. Hij mag immers de voor hem fiscaal meest gunstige weg kiezen, mits dit strookt met de fair-share gedachte.202
Een proportionele boete in de ogen van de wetgever, kan voor de ondernemer een ingecalculeerd bedrijfsrisico betekenen.203 Het is daarom dat instrumentele straffen204 niet altijd zijn werking hebben. Er zouden ook sociale sancties ingezet zouden kunnen worden. Sociale bestraffing ontleent zijn effect 198
J.A.R. Van Eijsden, 2010, p. 1. Van Eijsden, 2010, p. 1. 200 Belastingplichtige probeert de fiscaal meest gunstige interpretatie van de wetgeving te kiezen. Het is aan de rechter om te bepalen hoe ver de wet- en regelgevende bepalingen rijken. 201 In het besluit van de staatssecretaris van 25 februari 2004 lijkt het erop dat fiscale grensverkenning vooral gepaard gaat met het niet transparant zijn over de feiten. Aangezien partijen onder horizontaal toezicht juist wel gericht zijn op transparantie lijkt de conclusie voor de hand te liggen dat fiscale grensverkenning niet gewenst is onder horizontaal toezicht. Ik ben het hier niet mee eens. 202 De fair- share gedachte is volgens Happé dat belastingplichtigen geen constructies zouden moeten toepassen die voor de wetgever, bij het opstellen van de wet, aanleiding zouden zijn geweest om de wet anders te formuleren. Zie R.H. Happé, 2010. 203 A.K.J. M. van Steenbergen, 2013, p.134. 204 Instrumentele straffen zijn straffen in de vorm van een boete of detentie. 199
40
niet zozeer in de verticale relatie tussen de overheid en de burger, maar meer in de horizontale relatie.205 Sociale bestraffing is bijvoorbeeld het bekendmaken van sociaal ongewenst gedrag, ook wel ‘naming and shaming’ genoemd. Ik kan me voorstellen dat het een goede afschrikmethode is. In andere landen is men al reeds enige tijd bekend met dit fenomeen.206 Nederland is hier redelijk voorzichtig hiermee, al durf ik wel te voorspellen dat dit fenomeen over een niet al te lange tijd ook in Nederland zijn intrede maakt.207 Vervolgens zou het ook niet misstaan in het Nederlandse Belastingrecht. Hoewel dit wel op gespannen voet zal staan met de geheimhoudingsplicht van art. 67 AWR.
4.3.4. Wat is het gevolg voor de mogelijkheid tot aansprakelijkheidstelling?
Er wordt niet zo snel overgegaan tot het aansprakelijk houden van de fiscaal dienstverlener. Het gevolg is wel dat de verantwoordelijkheid voor de juistheid van een aangifte of advies meer bij de adviseur komt te liggen.208 Er mag immers worden verondersteld dat de adviseur een onderscheid kan maken tussen en standpunt waarvan redelijkerwijs gemeend kan worden dat het juist is en een standpunt waarvan redelijkerwijs niet gemeend kan worden dat het juist is.209 De boetebepalingen zijn fiscaal technisch gezien een papieren tijger. Hoewel de fiscaal dienstverlener een ruimere zorgplicht heeft, heeft dit geen gevolgen voor de beboetbaarheid.
Wat nog een vraag is hoe de afspraken neergelegd in een convenant zich vervolgens verhouden met de aanwezigheid van pleitbare standpunten. Het BBBB geeft in ieder geval een definitie van een pleitbaar standpunt: ‘van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Een pleitbaar standpunt sluit het opleggen van zowel een verzuimboete als een vergrijpboete uit’. Vennix210 is van mening dat een financieel dienstverlener zich niet meer kan beroepen op het feit dat een ingenomen standpunt pleitbaar was. Een financieel dienstverlener heeft namelijk de plicht voorafgaande aan het indienen van de aangifte 205
A.K.J. M. van Steenbergen, 2013, p.134. Zo is het in Groot-Brittanië verplicht om bij de uitvoering van een taakstraf een oranje vestje te dragen. Op dit vestje staat de tekst ‘community payback’. En in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: VS) werden wildplassende effectenhandelaren gedwongen de straat schoon te maken. Naming and shaming is in de VS al geruime tijd een sanctiemiddel. 207 Minister Lodewijk Asscher is van mening dan ‘naming and shaming’ horen bij modern bestuur. Je moet namelijk bekend kunnen maken wat je ziet. , geraadpleegd 6 augustus 2014. 208 V.S. Huygen van Dyck- Jagersma, 2014, p. 4. 209 Kamerstukken I 2013/14, 33 752, nr. D, p. 44-45. 210 W.J.M. Vennix, 2009, p.2. 206
41
te melden in het geval er een standpunt is ingenomen waarvan hij weet dat de Belastingdienst anders over denkt.
Ik ben bang dat de doelen die de wet beogen, namelijk het treffen van kwaadwillende belastingplichtigen, niet zullen worden behaald. Volgens Huygen- van Dyck- Jagersma zullen juist onzorgvuldige goedwillenden zullen op basis van aannames worden geraakt, door bijvoorbeeld een achteraf onjuist advies of het te laat betalen als bestrafbare ‘opzet’ te kwalificeren. Dit fiscaal instrumentalisme kan leiden tot onbegrip van de burgers, en dit staat een juiste toepassing van het gelijkheidsbeginsel in de weg.
42
5. Civielrechtelijke aspecten van horizontaal toezicht convenanten
5.1 Inleiding
In dit hoofdstuk volgt de bespreking van het civiele recht in het kader van horizontaal toezicht. Achtereenvolgens ga ik in op de kwalificatie van een convenant en op de consequenties voor de aansprakelijkheid. De Belastingdienst streeft immers naar een horizontale verhouding, maar de overheid kan als gekwalificeerde partij nooit in een echte gelijkwaardige verhouding komen te staan met de andere partijen van de driehoeksverhouding. Zodoende wil ik dan ook tot een nadere civiele duiding komen van het convenant, en de gevolgen voor de verschillende partijen hiervan in beeld brengen. Het belang van de kwalificatie van het convenant is gegeven door het feit dat de Belastingdienst al veel convenanten heeft gesloten, en er iedere dag weer nieuwe convenanten afsluit. Ter bevordering van de rechtszekerheid probeer ik een juridisch kader te vormen.
5.2 Kwalificatie van een horizontaal toezicht convenant
De juridische vormgeving van het convenant onder horizontaal toezicht is niet eenduidig weer te geven. De rechtskracht van een dergelijk convenant is namelijk afhankelijk van de gemaakte afspraken in het convenant. Strikt genomen staat het niet vast onder welke juridische vorm een convenant valt. Een convenant onder horizontaal toezicht is namelijk nauwelijks afdwingbaar. Toch lijken de proactieve inlichtingenplicht en het ‘in control’ zijn van de ondernemingen juridisch afdwingbare verplichtingen. Deze verplichtingen zouden bij de rechter afgedwongen kunnen worden, de civiele rechter lijkt de aangewezen persoon te zijn.211 In de volgende sub paragraaf zal ik de proactieve inlichtingenplicht nader beschouwen.
5.2.1 Proactieve inlichtingenplicht
De proactieve inlichtingenplicht uit het convenant is een ruim begrip. Immers, relevante (fiscale) standpunten waarover mogelijk een verschil van mening met de Belastingdienst kan ontstaan, moet worden gemeld.212 Hoewel de AWR de grondslag is van de afspraken in een convenant, gaat de proactieve inlichtingenplicht verder. Het omvat meer dan enkel de informatieverplichting ex art. 47 AWR omdat elk mogelijk discutabel punt geacht wordt te worden gemeld bij de inspecteur en hoeft dit niet alleen te zien op het melden van feiten. De vraag is of deze additionele, spontane
211 212
M.E. Oenema, E.M.E. van der Enden, 2013, p.3. M.E. Oenema, E.M.E. van der Enden, 2013. p.2.
43
verplichtingen in rechte kunnen worden afgedwongen. Maar daarbij moet worden opgemerkt dat het in rechte afdwingen van afspraken tussen contractspartijen de relatie mogelijk kan verstoren.
5.2.3 Kwalificatie horizontaal toezicht convenanten
In de literatuur heerst er onduidelijkheid over de vraag of het convenant, waarbij de overheid een van de contractpartijen is, tot het privaatrecht of tot het publiekrecht behoort. De Belastingdienst als contractspartij is gebonden aan publiekrechtelijke normen. De overheid als contractspartij moet dus niet alleen de privaatrechtelijke regels, maar ook de beginselen van behoorlijk bestuur in acht nemen.213 Denk aan beginselen als bijvoorbeeld het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel. Het convenant onder horizontaal toezicht wijkt om twee redenen af van een zuiver privaatrechtelijke overeenkomst.214 Allereerst omdat er sprake is van een publiek-private samenwerking en ten tweede omdat een convenant gebaseerd is op vertrouwen. Het convenant doorbreekt hiermee de traditionele relatie met de Belastingdienst. Het is een bijzondere vorm van een overeenkomst, waarop het civiele recht van toepassing is, maar hiernaast blijven ook de bestuursrechtelijke bepalingen onverminderd gelden.215 Het convenant is naar mijn mening geen vaststellingsovereenkomst.216 In een convenant wordt namelijk niet iets ‘rechtens’ vastgesteld. Blijkens de tekst van het standaardconvenant217 is een convenant niet bedoeld om materiële kwestie218 te regelen. Er is eerder sprake van de vastlegging van de intentie tot een bepaald gedrag naar elkaar toe, met de publiekrechtelijke verhouding uit het formele en het materiele fiscale recht. Daarom doet mij het convenant sterk denken aan een intentieovereenkomst. Deze is namelijk hoofdzakelijk gericht op samenwerking, en waarbij twee of meer partijen de intentie uitspreken een bepaald doel na te streven. Een dergelijke overeenkomst bevat geen resultaatverplichtingen, maar enkel inspanningsverplichtingen. Hierbij kan gedacht worden aan het verstrekken van informatie, transparantie, snelheid in informatieverstrekking en aangifte en het streven naar het voorkomen van materiele fouten in de aangifte.
Een horizontaal toezicht convenant kan worden beschouwd als een vorm van certificeren door de overheid.219 Als de gemaakte afspraken in het convenant juridisch afdwingbaar zijn, is het een
213
R. Russo, 2013, p.1. E.A.M. Huiskers- Stoop, 2013, p. 3. 215 G.J. Sjobbema, 2007, p.131. 216 Art. 7:900 Burgerlijk Wetboek. 217 Tekst standaardconvenant, 2014. 218 Een materiële kwestie is het volgens de regels bepalen hoeveel belasting er verschuldigd is. 219 G.J.M.E. de Bont, 2012, p. 1. 214
44
bevoegdhedenovereenkomst.220 Samenwerking staat bij deze vorm van overeenkomst voorop. Wanneer er geen juridische afdwingbaarheid beoogd is, kan het convenant worden beschouwd als een gentlemen’s agreement.221 Het is verschil in juridische afdwingbaarheid is essentieel voor de rechtskracht van het horizontaal toezicht convenant. Op beide figuren zijn civielrechtelijke bepalingen betreffende verbintenissen van toepassing, tenzij de wet of haar strekking met zich meebrengt dat een bepaling geen toepassing mag vinden op een niet-afdwingbare verbintenis.222
Welke kwalificatie het convenant behoort te krijgen is afhankelijk van de vraag of er juridische afdwingbaarheid is van de gemaakte afspraken. Zoals ik reeds in hoofdstuk drie geconcludeerd heb, staat er in de convenanten horizontaal toezicht niet aangegeven dat er geen juridische afdwingbaarheid is beoogt. Om die reden maak ik op dat er sprake is van juridische afdwingbaarheid van het convenant. Ik betwijfel of ik de conclusie kan trekken dat het convenant te zien is als een gentlemen’s agreement omdat partijen dus wel degelijk gehouden zijn aan de geformaliseerde afspraken neergelegd in het convenant.
Hoewel er geen formeel juridisch kader voor horizontaal toezicht bestaat, blijft de wet onverminderd van toepassing op zowel horizontaal toezicht als op het convenant. In de literatuur is de discussie te zien over het al dan niet verankeren in de wet van het begrip horizontaal toezicht.223 Ik ben van mening dat horizontaal toezicht zich niet verdraagt met een te zeer formaliserende en juridiserende houding. Dit zou het doel van horizontaal toezicht, dat juist gericht is op vertrouwen te kort doen.224 De kracht van horizontaal toezicht is naar mijn mening voor een groot deel ingegeven door de verantwoordelijkheid, houding en instelling van contractspartijen. Deze waarden lenen zich niet om afgedwongen te worden. Mocht dit toch wenselijk zijn, moet men zich afvragen of horizontaal toezicht in dit geval wel wenselijk is. Wel zou een convenant opgezegd kunnen worden door een van de partijen. Ik kan me voorstellen dat opzegging door de belastingplichtige tot vragen kan leiden bij de Belastingdienst. Ik denk echter dat dit niet tot een negatief, dan wel wantrouwend beeld van de belastingplichtige mag leiden. De Belastingdienst zou dus specifieker aan kunnen geven hoe partijen moeten handelen horizontaal toezicht, deze sturing zou het rechtszekerheidsbeginsel dienen. Ook is het van belang te weten hoe de Belastingdienst omgaat met bepaalde situaties. Transparantie, begrip en vertrouwen zijn immers belangrijke speerpunten, ook in dit kader.
220
M.E. Oenema, E.M.E. van der Enden, 2013, p. 3. M.E. Oenema, E.M.E. van der Enden, 2013, p. 3. 222 Art. 6:4 Burgerlijk Wetboek. 223 A. Heidekamp, B.M. van de Sar, 2012, p. 1. 224 Dit is tevens een conclusie in het rapport van de Commissie Stevens. 221
45
5.3 Gevolgen voor de aansprakelijkheid
Het is voor de Belastingdienst slechts onder bepaalde omstandigheden mogelijk de fiscaal dienstverlener aansprakelijk te stellen via de privaatrechtelijk weg. Dit kan enkel op grond van wanprestatie225 of op grond van de onrechtmatige daad226. In beide gevallen is er een causaal verband vereist tussen de handelingen en de geleden schade en daarbij wordt er getoetst of de (ruimere) zorgplicht is geschonden. De afgelopen jaren is er een toename te zien in het aantal privaatrechtelijke claims jegens de financiële dienstverleners.227 De complexiteit van de regelgeving is toegenomen en menig belastingplichtige heeft simpelweg een adviseur nodig om aan zijn of haar fiscale verplichtingen te kunnen voldoen.228 Door deze trend in de maatschappij zijn de belangen voor belastingplichtigen toegenomen en daarmee direct ook het belang van de belastingadviseur.
Het is daarom raadzaam voorzichtigheid te betrachten als belastingadviseur zijnde. Hoewel de verhouding, door de verruiming van de mogelijkheden de fiscaal dienstverlener aan te spreken, scherper is komen te liggen, is het aan de andere kant niet zo dat er grote risico’s worden gelopen. Wanneer je voldoet aan de in het convenant gemaakte afspraken voorzie ik geen additionele risico’s voor de adviseur.
225
Art. 6:74 Burgerlijk Wetboek. Art. 6:162 Burgerlijk Wetboek. 227 B. Jongmans, 2007, p. 1. 228 B. Jongmans, 2007, p. 1. 226
46
6. Conclusie
6.1 Inleiding
In deze scriptie heb ik onderzocht welke regels er gelden betreffende de aansprakelijkheid onder horizontaal toezicht. De verantwoordelijkheid van partijen zelf speelt volgens de Belastingdienst een prominente rol bij de totstandkoming van een aanvaardbare aangifte. Ik heb geprobeerd de belangen en verantwoordelijkheden van die betrokken partijen binnen de driehoeksverhouding duidelijk in beeld te krijgen. Aan de hand van de vorige hoofstukken zal ik in dit afsluitende hoofdstuk onderstaande centrale vraag in deze scriptie beantwoorden: “Hoe verhouden de aansprakelijkheden van belastingplichtige en financieel dienstverlener jegens de Belastingdienst zich tot het model van ‘horizontaal toezicht’?”
Ter afronding van dit hoofdstuk doe ik een aantal aanbevelingen voor de verdere ontwikkeling van het fenomeen horizontaal toezicht.
6.2 Samenvatting en conclusies
De minister en de staatssecretaris van Financiën dragen de politieke verantwoordelijkheid voor het gehele proces van belastingheffing.229 Het staat de Belastingdienst vervolgens vrij hoe instrumenten voor uitvoering en toezicht ingezet worden. Zo kan de Belastingdienst een nieuwe vorm van horizontaal toezicht introduceren. En dat heeft succes, horizontaal toezicht biedt tal van voordelen voor alle partijen in het aangifte proces. Zo levert horizontaal toezicht een kostenbesparing op en zal horizontaal toezicht bijdragen aan het verhogen van de kans dat ondernemingen hun fair share willen betalen. Ik hoop dat horizontaal toezicht zelfs kan bijdragen aan het feit alle individuen in de samenleving hun fair share willen bijdragen. Deze fair share gedachte zou niet beperkt hoeven blijven tot de belastingheffing. Ik hoop daarom dat de sociale sancties in Nederland een groter draagvlak gaan krijgen.
Bij de benaming horizontaal toezicht kan ik twee kritische kanttekeningen plaatsvinden. Deze kunnen namelijk voor kritiek zorgen binnen de Belastingdienst. Uitvoerders van het traditionele toezicht zijn niet blij met de benaming verticaal, nu deze naam pas in het leven is geroepen sinds horizontaal toezicht bestaat. Liever gebruiken zij de term ‘toezicht’. De benaming ‘horizontaal toezicht’ is in dit
229
L.G.M. Stevens, 2012, p. 58.
47
verband ook niet zuiver, want in werkelijkheid is het een gemengd handhavingsconcept met zowel verticale als horizontale elementen.230 Het belang van controlemechanismen mag niet onderschat worden, namelijk: soepel waar het kan, streng waar het moet.231
Het grootste voordeel is naar mijn mening voor de Belastingdienst. Door deze manier van toezicht worden belastingplichtigen op een efficiënte manier bereikt. De financieel dienstverleners spelen namelijk een grote, en belangrijke rol voor de Belastingdienst. Door van deze tussenschakel in het aangifteproces kan de Belastingdienst een groter aantal belastingplichtigen op een betere manier bereiken dan dat zij dat via het reguliere toezicht zouden kunnen. De relatie van de fiscaal dienstverlener met de belastingplichtige wordt veelal vormgegeven middels een samenstelopdracht. De juistheid van de aangevoerde gegevens is lastig te boordelen. Dit zou de dienstverlener moeten kunnen controleren op basis van kennis en activiteiten in zijn branche. Deze check vind echter nauwelijks plaats omdat het geen onderdeel is van de samenstelopdracht. Op basis hiervan zou de conclusie getrokken kunnen worden dat horizontaal toezicht te veel ‘weg’ geeft. Maar de juistheid van de informatie hoeft onder regulier toezicht ook niet te worden gecontroleerd of beoordeeld. Horizontaal toezicht is in dit verband gezien juist de ‘best aanvullende oplossing’ naast verticaal toezicht. Ik doel op het feit dat de Belastingdienst simpelweg de capaciteit niet heeft iedereen verticaal te controleren. Horizontaal toezicht is niet perfect, maar het is een goede aanvulling op de bestaande toezichtstructuren van de Belastingdienst. Het heeft dus zeker bestaansrecht naast verticaal toezicht.
De convenanten zijn een belangrijk hulpmiddel bij de uitvoering van horizontaal toezicht. Toch is er behoefte aan duidelijkheid over wat de gevolgen zijn wanneer er een fout in de aangifte geconstateerd wordt. Met name is de vraag of er ook in een convenants relatie een boete kan worden opgelegd en of dat wenselijk is gezien de verhouding tussen de convenantspartijen. De staatssecretaris laat weten dat de fiscale behandeling van belastingplichtigen plaatsvindt binnen bestaande wet- en regelgeving.232 Hierdoor is er in essentie geen verschil in behandeling tussen belastingplichtigen met of zonder een convenant.
Het nieuwe fenomeen heeft de nodige stof doen opwaaien en dan doel ik vooral op de financieel dienstverleners. Door onzekerheid over het al dan niet beboet kunnen worden heerste er onrust. Ook de verantwoordelijkheden en aansprakelijkheden van partijen waren niet geheel duidelijk. Dit is inherent aan dit fenomeen gezien het achterliggende doel. Het is juist niet gericht op het enkel naleven van regels, maar op vertrouwen naar elkaar toe en er mag meer verwacht worden van de 230
L.G.M. Stevens 2012, p. 78. Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012. 232 Brief van de staatssecretaris van Financiën, 9 juni 2006 DGB06-3312. 231
48
convenantspartijen. Er moest een verandering plaatsvinden. Niet alleen bij de financieel dienstverleners, maar ook bij de belastingplichtigen. En last but not least bij de Belastingdienst zelf.
De vertrouwensrelatie die ik in deze scriptie beschreven heb wordt namelijk gekenmerkt door vrijwilligheid. Dit heeft tot gevolg dat controle op een efficiënte wijze plaatsvindt. Anderzijds is de relatie helemaal niet vrijwillig. Belastingplichtige is verplicht tot het doen van een juiste aangifte, conform de wet. Deze twee relaties moeten duidelijk gescheiden worden. Door horizontaal toezicht dreigen deze twee relaties door elkaar te lopen, terwijl ze rechtens duidelijk gescheiden moeten worden.233 Uiteindelijk gaat het om een aanvaardbare aangifte van de belastingplichtige. Wettelijk staat de belastingplichtige dan ook centraal in deze verhouding.234
De onduidelijkheid betreffende de rechtsverhouding is denk ik niet volledig op te lossen. De inspecteur moet eigenlijk twee heren dienen. Enerzijds is hij als bestuursorgaan verantwoordelijk voor de aanslagregeling en anderzijds is hij betrokken bij handelingen in het kader van de uitvoering van de belastingwetgeving.235 Beiden zijn immers wettelijke taken voor de inspecteur. Van belang is dat beide taken gescheiden worden. Ik snap dat een dergelijke scheiding lastig te handhaven is nu er immers sprake is van een dubbele functie van de inspecteur. Wel is het van belang dat er duidelijkheid heerst over wie in welke hoedanigheid beslissingen neemt namens de Belastingdienst. Bovendien vind ik dat de Belastingdienst ook meer duidelijkheid moet geven over de verschillende rollen die de Belastingdienst kan hebben.
Convenantafspraken moeten in beginsel nageleefd worden, maar vooral gerespecteerd worden. Het kan voorkomen dat partijen een steekje laten vallen. Dit geldt voor zowel de belastingplichtige, als voor de dienstverlener, als voor de Belastingdienst. Naar mijn mening hoeft dan niet meteen de basis voor het vertrouwen weg te zijn. Het is primair de bedoeling van de Belastingdienst om in gesprek te gaan, het belang van een leercirkel is niet te ontkennen. Dit is voor mij een belangrijk punt, het laat zien dat de Belastingdienst bezig is met een bepaalde ontwikkeling. Ze proberen een zo goed mogelijke aangifte binnen te krijgen. Wat naar mijn mening niet op een andere, of betere manier kan dan door de aanvulling van horizontaal toezicht. Door in gesprek te gaan over de oorzaak van de fouten kan het aangifte proces verbetert worden. Dit wil zeggen dat bijvoorbeeld de dienstverlener zijn processen aanpast om de fouten in de toekomst te voorkomen. Dan is er volgens mij een winsituatie.
233
L.G.M. Stevens, 2012, p. 59. Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst, 2012, p. 93. 235 L.G.M. Stevens, 2012, p. 60. 234
49
De convenanten moeten niet te ver gejuridiseerd worden. Dan schiet de Belastingdienst het doel voorbij. Er word dan eerder het tegenovergestelde bereikt dan waar de convenanten primair voor dienen. Toch concludeer ik dat de Belastingdienst helderder moet aangeven hoe partijen in een convenant situatie met elkaar om moeten gaan. Dit kan bijvoorbeeld in de vorm van richtlijnen.
De veranderingen in de maatschappij hebben hun weerslag gehad op het Belastingrecht. Een logisch gevolg lijkt me. Door het fenomeen horizontaal toezicht te introduceren is de Belastingdienst goed ingesprongen op de ontwikkelingen in de samenleving. ‘Als je doet wat je deed, dan krijg je wat je kreeg’.236
6.3 Beantwoording van de probleemstelling
Binnen de convenants relatie wordt erkend dat zowel de financieel dienstverlener als de inspecteur een eigen wederzijdse professionaliteit heeft. Daarnaast hebben beide ook eigen verantwoordelijkheden. Het is voor mij heel duidelijk dat er ruimte voor tax planning moet zijn. Ik denk dat de Belastingdienst daar ook zeker voor heeft, maar hierdoor ontstaat er enige spanning omtrent aansprakelijkheden. Dit spanningsveld is inherent aan de relatie die zij willen aangaan met de dienstverleners. Het staat belastingplichtige immers vrij de voor hem fiscaal meest guntigste weg te kiezen. Het is van belang dat er naar de belastingrechter gestapt kan worden bij een ‘agree to disagree’ als men er echt niet uit komt samen. De relatie zou hier niet door onder druk moeten komen staan, dit zou immers de convenantsrelatie verstoren.
De aansprakelijkheidsverhouding is niet wezenlijk anders in een convenants relatie. De verhoudingen tussen de drie partijen blijven gehandhaafd. Er worden dus ook geen grotere risico’s betreffende de aansprakelijkheid gelopen. De Vierde tranche van de Awb, de AAFD- richtlijnen en de verruimde zorgplicht van de financieel dienstverlener doen wellicht anders vermoeden. Toch word er niet snel toegekomen aan de dubbele opzet zoals vereist voor een bestuursrechtelijk, dan wel een strafrechtelijke aansprakelijkheid. En de verruimde zorgplicht impliceert immers geen verruimde aansprakelijkheid. Essers geeft zelfs aan dat er door horizontaal toezicht minder aansprakelijkheidsrisico’s worden gelopen.237 Door horizontaal toezicht zou de kwaliteit van het fiscale advies toenemen, er wordt immers intensief overleg gepleegd met de inspecteur. De intensieve band kan leiden tot het nemen van minder fiscale risico’s. Men wil immers de relatie met de inspecteur zo goed mogelijk houden. De vraag is of dan de kwaliteit niet juist achteruit gaat.
236 237
Algemene volkswijsheid. P. Essers, 2009, p.16.
50
Een belastingadviseur die een bestuurlijke boete wegens medeplegen krijgt opgelegd of dreigt te krijgen, krijgt een eigen belang dat kan strijden met dat van de cliënt.238 Het is raadzaam als financieel dienstverlener zijnde volledig transparant te zijn. Mocht hij overtuigd zijn van zijn goede werkwijze en tevens instaan voor een juiste en volledige informatieverstrekking door de klant, dan kan hij zijn werk ongestoord voortzetten. Zou het kunnen voorkomen dat de cliënt wellicht terecht een boete kan of wordt opgelegd, dan moet hij zich afvragen of hij de samenwerking nog wel wil voorzetten. Is er echter geen sprake van kwade trouw dan is transparantie gewenst en kan men het beste in overleg treden.
Ik denk dat de vrees van de financieel dienstverleners niet terecht is geweest. Men hoeft niet voortaan bij elke handeling bang te zijn voor een boete. Aan de andere kant is het ook niet zo dat nieuwe boetemogelijkheden geheel gezien kunnen worden als een papieren tijger. Hoewel het feitelijke aantal opgelegde boetes niet dusdanig hoog is, is de mogelijkheid tot het verkrijgen van een boete er wel degelijk. Ik denk dus ook dat een goede adviseur in het algemeen niet meer risico gaat lopen. Hij werkte immers toch al niet mee aan belastingfraude. Maar de adviseur moet zijn klant goed in beeld hebben. Simpelweg vertrouwen op de klant, is niet meer aan de orde. Aanscherping van interne procedures en kwaliteitssystemen is onontkoombaar.239
6.4 Aanbevelingen
Volgens Stevens ligt er voor de Belastingdienst de zware taak alle lagen van het personeel te doordringen van de nieuwe vorm van toezicht. Een traditioneel wantrouwende benadering van de belastingplichtigen moet plaats maken voor vertrouwen. Niet alleen vertrouwen naar de belastingplichtigen toe, maar ook naar de collega’s. Door in plaats van wij- zij te denken, is het beter om in wij- termen te denken. Bovendien moeten relevante issues onderling gedeeld worden. Hierdoor krijgt de Belastingdienst een vollediger, en een transparant beeld van belastingplichtige. Er kan daardoor een eenduidig beeld naar buiten toe gegarandeerd worden en dat bevordert de legitimiteit van de Belastingdienst en verstrekt daarmee het effect van horizontaal toezicht in de breedste zin van het woord.
De keuze om al dan niet deel te nemen aan horizontaal toezicht moet een vrijwillige keuze blijven. De Belastingdienst zou niet te zeer moeten aansturen op het verkrijgen van aanmeldingen van klanten.
238 239
W.J.M. Vennix, 2009, p.2. W.J.M. Vennix, 2009, p.5.
51
Om horizontaal toezicht een nog groter succes te laten zijn, zou de Belastingdienst wellicht meer informatie moeten geven over de mogelijkheden van horizontaal toezicht. Hoewel het lijkt dat de leiding van de Belastingdienst het niet wenselijk acht reclame te maken staat is er op de site toch veel informatie over horizontaal toezicht. Deze informatie staat verscholen onder het kopje ‘intermediairs’.240 Ik vind dat deze benaming niet zuiver is. Door het gebruik van het woord ‘intermediairs’ kan de indruk gewekt worden dat de financieel dienstverleners gebruikt worden als een tussenschakel ten dienste van de Belastingdienst. Deze verwarring zou niet mogen ontstaan. Bovendien zou de informatie makkelijker vindbaar moeten zijn voor de belastingplichtigen die gericht zoeken naar horizontaal toezicht. Hierdoor komen bedrijven alsmede financieel dienstverleners eenvoudiger en sneller in aanraking met horizontaal toezicht. En dat stimuleert de groei van het aantal deelnemers van horizontaal toezicht.
240
, geraadpleegd 11 augustus 2014.
52
Literatuur- en jurisprudentielijst
i.
Literatuur
Albert 2009 P.G.H. Albert, ‘Metatoezicht: belastingadviseur wordt verlengstuk van de Belastingdienst’, NTFR 2009-282.
De Blieck, van Amersfoort, de Blieck, van der Ouderaa, Koopman 2009 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009.
Bokhorst en de Goede 2014 A.M. Bokhorst en P.J.M. de Goede, ‘De effectiviteit van (horizontaal) toezicht, WFR 2014/254.
De Bont 2012 G.J.M.E. de Bont, ‘De belastingadviseur in de toekomst vanuit een formele invalshoek’, WFR 2012/1368.
Borghouts 2002 H.C.H.L Borghouts, ‘Perspectieven voor de effectiviteit van geloofwaardigheid’, Bestuurskunde, 2002.
Boxum en Damen 1993 J.L. Boxum en L.J.A. Damen, ‘Aantrekkelijke gedachten: beschouwingen over de Algemene wet bestuursrecht, Deventer: Kluwer 1993.
Clous 2011 O. Clous, ‘Horizontaal toezicht begint bij jezelf’, WFR 2011/964.
Dekkers 2009 P.M.C. Dekkers, ‘Nieuw pleidooi voor een wettelijke regeling voor belastingadviseurs’, WFR 2009/1165.
Van Eijsden 2010 J.A.R. van Eijsden, ‘Formeelrechtelijke wijzigingen gedurende het afgelopen jaar: de twee gezichten van de fiscus’, WFR 2010/1090. 53
Essers 2012 P. Essers, ‘Zonder inzicht in de bedrijfsprocessen van de Belastingdienst, blijft horizontaal toezicht kwetsbaar’, WFR 2012/1546.
Essers 2009 P.H.J. Essers, ‘Horizontaal toezicht: een stille revolutie die haar eigen kinderen verslindt?’, Vakblad voor de MKB- adviseur 2009, p. 13-16.
Lawrence M. Friedman 1999 L.M. Friedman, ‘The Horizontal Society’, New Haven/ London: Yale University Press 1999.
De Goffau 2008 L.A. de Goffau, ‘Vertrouwen in horizontaal toezicht’, Breukelen: Nyenrode Business Universiteit 2008.
Gribnau 2013 J.L.M. Gribnau, ‘Legitieme belastingheffing: recht, governance en vertrouwen’, MBB 2013.
Gribnau 2008 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingmoraal en compliance’, WFR 2008/1325.
Gribnau 2008 J.L.M. Gribnau, ‘Overkill in rechtshandhaving is dodelijk voor samenwerking’, NTFR 2008/428.
Gribnau 1999 J.L.M. Gribnau, ‘Beleidsinstrument of recht? Het belastingrecht op een kruispunt’, TFO 1999/129.
Gribnau 2007 J.L.M. Gribnau, ‘Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing’, Amersfoort: SDU 2007.
Gribnau 2008 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingmoraal en compliance’, het belang van legitimiteit van de Belastingdienst, WFR 2008/1325.
Gribnau 2013 J.L.M. Gribnau, ‘Belastingen als een moreel fenomeen’, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013.
54
Haas en Den Ouden 2009 F.J. Haas, R. Den Ouden, ‘Conflicten met de fiscus’, Deventer: Kluwer 2009.
Happé 1996 R.H. Happé, ‘Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming’, Deventer: Kluwer 1996.
Happé 2009 R.H. Happé, ‘Handhavingsconvenanten: een paradigmawisseling in de belastingheffing’, TFO 2009.
Heidekamp en van der Sar 2012 A. Heidekamp, B.M. van der Sar, ‘Formele haken en ogen aan Horizontaal Toezicht’, TFO 2012/123.1.
Hoogenwerk en Herweijer 2007 A. Hoogenwerk, M. Herweijer, ‘Overheidsbeleid: een inleiding in beleidswetenschap’, Alphen aan den Rijn: Kluwer 2007.
Huiskers- Stoop 2013 E.A.M. Huiskers- Stoop, ‘Fiscale grensverkenning binnen een convenant horizontaal toezicht’, NDFR 2013.
Huygen van Dyck- Jagersma 2014 V.S. Huygen van Dyck- Jagersma, ‘Ingrijpende uitbreidingen in het fiscale straf- en boeterecht’, OSP, 2014/01. nr. 105.
Jongmans 2007 B. Jongmans, ‘In the line of fire’, WFR 2007/563.
Karssing 2006 E. Karssing, ‘Integriteit in de beroepspraktijk’, Assen: Van Gorcum 2006, eerste druk.
Klein Sprokkelhorst 2013 A.K.H. Klein Sprokkelhorst, ‘Horizontaal toezicht bij het MKB: een belangrijk punt is het handhaven van de rechtsgelijkheid – Een interview met Edwin de Witte’, TFB 2013/02.
55
Roderick M. Kramer 1999 R.M. Kramer, ‘Trust and distrust in organizations: Emerging perspectives, enduring questions’, Annual Review of Psychology, 1999.
Roderick M. Kramer en Tom. R. Tyler 1996 R.M. Kramer, T.R. Tyler, Trust in organisations, frontiers of theorie and research, Sage Publications, 1996.
Langereis en De Roos 2006 J. Langereis, I. De Roos, ‘Hoofdlijnen fiscaal procesrecht’, Deventer: Kluwer 2006.
Meerdere auteurs Meerdere auteurs, Dikke van Dale, Groot woordenboek der Nederlandse taal, editie 14.
Meussen 2013 G.T.K. Meussen, ‘Horizontaal toezicht en rechtsbescherming’, TFO 2013 nr. 2.
Nent 2013 W.E. Nent, ‘Verzuimboete op maat?’, TFB 2013/01.
Niessen en Niessen- Cobben 2012 R.E.C.M. Niessen, R.M.P.G. Niessen- Cobben, ‘Wegwijs in de fiscaliteit’, Den Haag: Sdu uitgevers 2012.
Oenema 2012 M.E. Oenema, ‘Aansprakelijkheid van de fiscaal dienstverlener met een convenant’, 2012.
Oenema en van der Enden 2013 M.E. Oenema, E.M.E. van der Enden, ‘De kracht van een convenant’, WFR 2013/545.
Rijkers 2013 A.C. Rijkers, Rijkersbundel, Tilburg 2013.
Julian B. Rotter 1980 J.B. Rotter, ‘Interpersonal trust, trustworthiness, and gullibiliy’, American Psychologist 1980.
56
Russo 2013 R. Russo, ‘Privaatrechtelijke aspecten van het convenant in het kader van Horizontaal Toezicht’, VTA 2013/2, p. 33- 37.
Schoep 2008 G.K. Schoep, ‘Straftoemetingsrecht en strafvorming’, Deventer: Kluwer 2008.
Schuyt 2009 P.M. Schuyt, ‘Verantwoorde straftoemeting’, Deventer: Kluwer 2009.
Sjobbema 2007 G.H. Sjobbema, ‘Informatieverplichtingen van banken ten dienste van belastingheffing’, Antwerpen: Maklu 2007.
Stevens 2009 L.G.M. Stevens, ‘Rechtsbedeling anno 2009’, WFR 2009/33.
Stevens 2012 L.G.M. Stevens, ‘Visie op de uitvoering van en het toezicht op de belastingheffing’, 2012. Stevens 2012 L.G.M. Stevens, ‘Oordeel Stevens Horizontaal Toezicht: ‘keuring adviseurs nodig’, Elsevier Fiscaal, 2012.
Piotr Sztompka 1999 P. Sztompka, ‘Trust: A sociological theory’, Cambridge: Cambridge University Press.
Van der Velde 2009 E. Van der Velde, ‘Afspraken’ met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Brussel: Lancier 2009.
Vennix 2009 W.J.M. Vennix, ‘De belastingadviseur als [potentiële] medepleger’, WFR 2009/40.
57
ii.
Parlementaire stukken
Brief van 1 december 2003 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal van de Minister voor Bestuurlijke Vernieuwing en Koninkrijksrelaties. Brief van 3 juni 2004 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal van de staatssecretaris van Financiën. Brief van 8 april 2005 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal van de staatssecretaris van Financiën. Brief van 9 juni 2006 aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten- Generaal van de staatssecretaris van Financiën. Brief aan de Koning van de staatssecretaris van Financiën, AFP2013/600. Brief van 4 januari 2012 aan de Voorzitter van de Eerste Kamer der Staten- Generaal de staatssecretaris van Financiën, DGB/2011/7006U. Brief van 19 mei 2014 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal van de staatssecretaris van Financiën. Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 2. Kamerstukken II 2004/05, 29 643, nr. 4. Kamerstukken II 2003/04, 29 362, nr. 1. Kamerstukken I 2013/14, 33 752, nr. D.
iii.
-
Websites
.
-
.
-
.
-
.
-
.
-
.
-
.
-
.
-
. 58
-
.
-
.
-
.
-
.
-
.
-
<www.rijksoverheid.nl/onderwerpen/belastingplan-2014/aanpak-fraude>.
-
.
-
.
-
.
iv.
Jurisprudentie
HR 9 november 1991, NJ 1991, 26. HR 26 juni 2009, nr 42 764, LJN BD0200, BNB 2010/5. HR 30 september 2011, nr. 10/01297, NTFR 2011/2323. HR 26 januari 2012, nr. 09/00718, V-N Vandaag 2012/461. HR 31 mei 2013, nr. 12/01060, V-N Vandaag 2013/1222. Rb. ‘s- Hertogenbosch 27 februari 2007, nr 01/996038-05.
v.
Overige
Bans-Werkgroep Convenanten 2001 Bans- Werkgroep Convenanten, Handreiking voor het opstellen van convenanten in bestuurlijke samenwerkingsrelaties, Den Haag: Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Directoriaat- generaal Openbaar Bestuur, Directie Grotestedenbeleid en Interbestuurlijke Betrekkingen, Afdeling Interbestuurlijke Betrekkingen, 2001.
Belastingdienst 2006-2010 Belastingdienst, ‘Bedrijfsplan’, 2006-2010.
Belastingdienst 2007-2011 Belastingdienst, ‘Bedrijfsplan’, 2007-2011.
59
Belastingdienst 2008 Belastingdienst, ‘Notitie Tax Control Framework’, Van risicogericht naar ‘in control’: het werk verandert’, 2008.
Belastingdienst 2009 Belastingdienst, ‘Memo horizontaal toezicht en boete; een eerste verkenning’, 2009.
Belastingdienst 2011 Belastingdienst, ‘Leidraad Horizontaal Toezicht MKB Fiscaal dienstverleners’, 2011.
Belastingdienst 2013 Belastingdienst, ‘Leidraad Horizontaal Toezicht Grote Ondernemingen’, 2013.
Belastingdienst 2014 Belastingdienst, ‘Tekst standaardconvenant’ 2014.
Belastingdienst 2014 Belastingdienst, ‘controleaanpak Belastingdienst’, 2014.
Commissie Stevens 2012 Rapport Commissie Horizontaal Toezicht, Rapport: ‘Fiscaal toezicht op maat: soepel waar het kan, streng waar het moet’, 2012.
Commissie Stevens 2012 (Bijlagen rapport) Rapport Commissie Horizontaal Toezicht, Bijlagen: ‘Fiscaal toezicht op maat: soepel waar het kan, streng waar het moet’, 2012.
Voortman 2012 P.M. Voortman, ‘Vertrouwen werkt’, Amsterdam: Trustworks mei 2012, eerste druk.
Van Steenbergen 2013 A.K.J.M. van Steenbergen, ‘Legitimiteit en fiscale rechtshandhaving: Juridische en sociaalwetenschappelijk aspecten’, Den Haag: Centrum voor kennis en communicatie Belastingdienst, 2013.
60
Rapport Algemene Rekenkamer 2007 Rapport Algemene Rekenkamer, ‘Horizontale vormen van verantwoording en interne vormen van toezicht’, 2007.
Rapport Sociaal en Cultureel Planbureau 2004 Rapport Sociaal en Cultureel Planbureau, ‘De moraal in de publieke opinie’, Sociaal en Cultureel Planbureau, Den Haag, maart 2004.
Rapport OECD 2013 Report OECD, Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Cooperative Compliance, OECD Publishing, 2013.
Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid 2002 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid, ‘De toekomst van de Nationale rechtsstaat’, 2002/63.
61