Edelhoogachtbaar college, ft
X R ft
In aanvulling op het namens M i NV ingediende beroepschrift in cassatie heeft ondergetekende de eer de navolgende cassatiemiddelen voor te stellen. Eerst zal NV in een inleiding een samenvatting geven van de feiten en de problematiek in verband met de complexiteit van de materie. Inleiding De onderhavige procedure betreft de aanslag vennootschapsbelasting 2005. WKÊ NV waarvan de naam inmiddels is gewijzigd in Q B H I NV (hiema tezamen met de vennootschappen waarmee zij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormt aangeduid als M I B . of belanghebbende), is in 2005 met haar werknemers een regeling voor 'zacht pensioen' overeengekomen. De vraag die partijen verdeeld houdt is aan welk jaar (of aan welke jaren) de lasten die met deze regeling samenhangen fiscaal mogen worden toegerekend op grond van goedkoopmansgebruik. In de onderhavige procedure is de vraag aan de orde tot welk bedrag op 31 december 2005 een voorziening kan worden gevormd in verband met de toekomstige uitgaven uit hoofde van de toekenning van het 'zacht pensioen'. 1
Samenvatting van de feiten zoals vastgesteld door Rechtbank en Hof: 1. Op 1 januari 2006 is de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (Stb. 2005, 115; hierna Wet VPL) in werking getreden. Dit betekende dat de fiscale faciliëring van regelingen die het mogelijk maakten om te stoppen met werken voor het bereiken van de leeftijd van 65 jaar, werd beëindigd. 2. De inwerkingtreding van de Wet VPL betekende een arbeidsrechtelijke verslechtering voor werknemers van M H 1 die zijn geboren na 1 januari 1950 en die op basis van het
' Onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof.
Pensioenreglement 2001 of op basis van de CAO uitzicht hadden op één van de CAOvertrekregelingen (te weten VUT, PPB of PA) die tot en met 31 december 2005 voor hen golden. De werknemers en vakorganisaties hebben hiervoor compensatie geëist, omdat deze regelingen door hen als verworven rechten werden beschouwd. Er zijn compenserende maatregelen overeengekomen. 3. Voor de groep werknemers geboren na 1949 werd in het najaar van 2005 compensatie geheel of gedeeltelijk gerealiseerd door de fiscale ruimte over dienstjaren tot en met 2005 te benutten voor een pensioen ingaand op 65-jarige leeftijd, waarbij - kort weergegeven deelnemers een extra ouderdoms- of nabestaandenpensioen konden verkrijgen vanwege niet benutte fiscale pensioenruimte in het verleden. Dit gebeurde in de vorm van een voorwaardelijke pensioentoezegging; het zogenoemde zacht pensioen. 4. In de zachtpensioenregeling is het uitkeringsniveau vooraf vastgesteld en niet afhankelijk van de diensttijd vanaf 31 december 2005 tot aan het tijdstip dat van de regeling gebruik kan worden gemaakt. 5. Uitsluitend werknemers die na 1950 waren geboren, die op 31 december 2005 in dienst waren bij M M en die volgens de op dat moment nog gejdende, CAO uitzicht hadden op een vertrekregeling verkregen een aanspraak op zacht pensioen. 6. Vanwege deze laatste voorwaarde kwalificeren uitsluitend werknemers die ten minste vanaf 31 december 1996 (of 31 december 2000 waar het de zogenoemde PPB- en PA-regeling betrof) tot en met 31 december 2005 een ononderbroken dienstverband bij M W hadden, voor het zacht pensioen. ^ 7. Per 31 december 2005 hadden^ de werknemers die een zacht pensioen toegekend hebben gekregen, gemiddeld (feitelijk) een reeds verstreken diensttijd van 21,14 jaar. ^ 8. De pensioenregeling per 1 januari 2006 is aangepast en de regeling voor het zacht pensioen is opgenomen in artikel 25.6 van het Pensioen reglement 2006. 9. De regeling is gebaseerd op het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004, Staatsblad 2005/39, hierna: Besluit). In het Besluit is tevens de mogelijkheid opgenomen dat de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren wordt uitgesteld. Van die mogelijkheid is in dit geval gebruik gemaakt. De toekenning vindt plaats op de dag voorafgaand aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen, doch uiterlijk op 31 december 2020. Voorwaarde is dat de werknemer nog werkzaam is bij MMMB op de ingangsdatum. 10. Voorts is in artikel 20.1 van het Pensioenreglement vastgelegd d a t M M M l en/oor zorg dient te dragen dat er te allen tijde voldoende middelen in het pensioenfonds aanwezig zijn om onder andere de rechten op zacht pensioen te dekken. ! j u
Publicatie principeakkoord ÇAO ^pMV mef vakbonden: 11. Het Hof heeft het onderzoek in hoger beroep afgesloten aan het einde van de zitting op 5 december 2012. Op 6 december 2012 bereikten M H M i en de vakbonden een principeakkoord over de CAO. Bij dit principeakkoord is vastgelegd dat de aanspraken op zacht pensioen van de werknemer waarvan de overeengekomen
ft
arbeidsduur is of wordt verminderd (in het kader van de reorganisaties welke in 2011 zijn ingezet) niet naar rato zal korten, een en ander in lijn met de oorspronkelijke bedoeling van de zacht pensioenregeling. • • J B heeft op 6 december 2012 een persbericht doen uitgaan met betrekking tot het bereikte principeakkoord en de afspraak over de zacht pensioenaanspraken van part-timers. Dit bericht is op 6 en 7 december 2012 overgenomen in de landelijk gepubliceerde dagbladen zoals het Algemeen Dagblad.
Varianten voor opbouw van een voorziening: 12. In de procedures voor de Rechtbank en het Hof zijn verschillende varianten betreffende de opbouw van de voorziening per 31 december 2005 de revue gepasseerd die ook terugkomen in de overwegingen van het Hof. De varianten kunnen als volgt worden omschreven . 2
13. Variant 1: Volledige toerekening van de last van het zacht pensioen (te weten, de contante waarde van de totale voorwaardelijke pensioentoezegging) aan het verleden in casu de per 31 december 2005 reeds verstreken dienstjaren. Met de voorwaardelijkheid van de toezegging is rekening gehouden door middel van het in aanmerking nemen van blijf- en deelnamekansen. Deze variant leidt tot een voorziening van € 358,8m per 31 december 2005. 14. Variant 2: Diensttijdevenredige toerekening van de last naar rato van de per 31 december 2005 reeds verstreken dienstjaren en de verwachte toekomstige dienstjarêrv tof aan de datum van de affinanciering (de pensioeningangsdatum doch uiterlijk 31 december 2020). Met de voorwaardelijkheid van de toezegging is rekening gehouden door middel van het in aanmerking nemen van blijf- en deelnamekansen. Deze variant leidt tot een voorziening van € 250,0m per 31 december 2005. 15. Variant 3.1: Toerekening naar analogie met VUT-regelingen conform de methodiek van de VUT-resolutie (Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 januari 2006, nr. CPP2005/2741 M), waarbij wordt uitgegaan van een van deze resolutie afwijkende langere toerekeningsperiode van (a.) 25 jaar, (b.) 20 jaar, (c.) een andere toerekeningsperiode tussen de 19 en 16 jaar. De voorziening wordt aldus gevormd voor het op 31 december 2005 reeds verstreken deel van de gehanteerde toerekeningsperiode. Deze variant leidt tot een voorziening van € 198,1 m bij 25 jaar, € 160,1 m bij 20 jaar, en tussen de € 149,8m en € 111 m bij een periode tussen 19 en 16 jaar. 16. Variant 3.2: De toerekeningsperiode is vastgesteld op basis vaA de minimaal vereiste ononderbroken diensttijd op grond van de CAO-vertrekregelingen die per 1 januari 2006 zijn vervallen en waarvoor het zacht pensioen als vervangende maatregel is getroffen. De toerekeningsperiode loopt voor iedere werknemer vanaf de datum van de voor hem/haar vereiste minimale diensttijd onder de oude vroegpensioenregelingen tot en met de
1
Deze varianten zijn uitgeschreven in onderdeel 5 van het verweerschrift van B B B 1 in hoger beroep, aangevuld-met de in de tiondagenbrieven van partijen in de procedure voor het Hof vermelde 'Hofvariant' en variant 5, de primaire stelling van de inspecteur.
affinancieringsdatum. In deze variant is de toerekeningsperiode per werknemer bepaald op grond van de minimale vereiste diensttijd onder de desbetreffende CAO-vertrekregeling waar die werknemer onder vfël (VUT, PPB of PA). Deze variant leidt tot een voorziening van € 126,9m per 31 december 2005. 17. Variant 4: De "doorrolvariant", toerekening naar analogie met VUT-regelingen conform de methodiek van de VUT-resolutie, waarbij de in deze resolutie vermelde toerekeningsperiode van 15 jaar wordt gehanteerd. De voorziening wordt gevormd voor het per 31 december 2005 reeds verstreken deel van genoemde 15 jaar. Deze variant leidt tot een voorziening van € 91,7m per 31 december 2005. 18. Variant 5: Dit betreft de primaire stelling van de inspecteur, hij is van mening dat er geen lasten aan de jaren tot en met 2005 zijn toe te rekenen, omdat de rechten op zacht pensioen eerst zijn toegekend in het najaar van 2005. Deze variant leidt tot een voorziening per 31 december 2005 van nihil. 19. Variant 6: Dit betreft de Hof-variant ook wel de 'bevriezingsvariant genoemd. De inspecteur heeft deze variant in zijn (eerste) tiendagenbrief in de Hof procedure geïntroduceerd . Het betreft een in een andere procedure voor hetzelfde Hof naar voren gekomen variant. Het uitgangspunt in deze variant is dat de fiscale VUT-voorziening per ultimo 2004 wordt gehandhaafd als startwaarde van de zacht pensioen voorziening per 1 januari 2005 voor zover deze VUT-voorziening betrekking heeft op de werknemers die ter compensatie van het wegvallen van de VUT-regeling in 2005 het zacht pensioen toegekend hebben gekregen. Partijen zijn het eens over de startwaarde van de voorziening per 1 januari 2005, namelijk € 135,8m. Aan deze voorziening wordt vervolgens vanaf 1 januari 2005 tot aan de affinancieringsdatum jaarlijks gedoteerd op een wijze die aansluit bij de uitgangspunten van de VUT-jurisprudentie. Partijen verschillen van mening zijn het niet eens over de wijze waarop de jaarlijkse dotatie dient te worden berekend. Het meningsverschil ziet op de wijze waarop rente in aanmerking dient te worden genomen. • • M m heeft twee dotatievarianten uitgewerkt die naar haar mening met goed koopmansgebruik in overeenstemming zijn, te weten MMM)). Hofvariant 1 en M W . Hofvariant 2 . MMMM Hofvariant 1 leidt tot een voorziening per ultimo 2005 van € 156,1 m en M M M 1 Hofvariant 2 leidt tot een voorziening per ultimo 2005 van € 156,Om. De inspecteur staat een dotatievariant voor die leidt tot een voorziening per ultimo 2005 van € 156,2m . Volgens M M M 1 zijn alle drie dotatievarianten evenwel met goed koopmansgebruik in overeenstemming. 20. Belanghebbende meent dat alle varianten, buiten de door de inspecteur voorgestane variant 5, in overeenstemming zijn met goed koopmansgebruik en dat zij de meest voorzichtige van deze varianten mag kiezen. Varianten 1 en 2 leiden tot de hoogste voorziening ultimo 2005 en betreffen het primaire en het subsidiaire standpunt van MMML. Belanghebbende meent dat variant 5 in strijd is met de aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende 1
3
fl fl
R fl
4
5
ft
3
Zie de brief van de Inspecteur aan hel Hof van 28 september 2012, "10 dagen s£uk Hoger Beroep M B NV". Zie de brief van M M M aan het Hof van 23 november 2012, "Zitting 5 december 2012 / tiendagenstuk inzake het hoger beroep". Zie de brief van de inspecteur aan het Hof van 23 november 2012, "10 dagen stuk Hoger Beroep M B NV".
4
5
beginselen van voorzichtigheid en realiteit. Variant 5 is in strijd met het voorzichtigheidsbeginsel omdat deze variant ultimo 2005 op geen enkele wijze rekening houdt met de zeer substantiële toekomstige uitgaven die uit hoofde van de zachtpensioenregeling op dat moment reeds met een (meer dan) redelijke mate van zekerheid te verwachten waren. Variant 5 is in strijd met het realiteitsbeginsel omdat deze geen rekening houdt met de, door het Hof in onderdeel 4.10 van zijn uitspraak feitelijk vastgestelde, onmiskenbare samenhang die er maatschappelijk en juridisch bestaat tussen het afschaffen van de oude regelingen en het in het leven roepen van de zachtpensioenregeling. Geschil en uitspraak van het Hof 21. Tussen partijen is niet in geschil dat in het kader van het vormen van een voorziening voor het 'zacht pensioen' op 31 december 2005 is voldaan aan het zogenaamde oorsprongsvereiste en aan het vereiste van een redelijke mate van zekerheid dat belanghebbende in de toekomst uitgaven ter zake van het 'zacht pensioen' zal moeten doen. Overigens hebben partijen de cijfermatige kant van alle varianten afgestemd. Ook daarover bestaat geen verschil van inzicht. Partijen verschillen van inzicht over de mate waarin de lasten kunnen worden toegerekend aan de periode voor en na 31 december 2005. 22. De Rechtbank heeft het primaire standpunt van belanghebbende, variant 1 gevolgd en heeft haar oordeel in de onderdelen 4.4 tot en met 4.6 van de uitspraak als volgt, en volgens f) S H B helder en overtuigend, onderbouwd: "4.4. De kosten welke voortvloeien uit de ultimo 2005 toegezegde voorwaardelijke pensionaanspraken dienen aan het jaar 2005 te worden toegerekend. De hoogte van de pensioenaanspraken Wimo 2005 wordt immers (mede) bepaald door de in eerdere jaren niet benutte pensioenruimte, welke vaststaat*en niet meer beïrtvloed Üoor toekomstige arbeid, ondernemingsactiviteiten en/of'* ondernemingsresultaat. De pensioentoezegging heeft derhalve niet het karakter van een beloning voor de in de jaren na 2005 door de desbetrefféhde werknemers te verrichten arbeidsprestaties en is derhalve niet aan toekomstige arbeid toe te rekenen. 4.5. De pensioenaanspraken zijn slechts voorwaardelijk, in die zin dat de aanspraak slechts te gelde kan worden gemaakt, indien de aanspraakgerechtigde op een bepaald, toekomstig moment nog in dienst is van eiseres. Dat element bepaalt niet de (omvang en/ot hoogte van de) aanspraak zelf, maar slechts of en in welke mate de aanspraak tot uitkering, en dus tot een affinanciering van de pensioenaanspraak, zal leiden. De voorwaardelijkheid vertaalt zich in een zekere map van
onzekerheid, te weten of de uit de aanspraken voortvloeiende uitgaven zich zullen gaan voordoen. Partijen zijn het erover eens dat sprake is van een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich zullen voordoen en dat de contante waarde van de voorwaardelijke pensioentoezegging ultimo 2005 € 358.800.000 bedraagt. 4.6 Bij het vorenoverwogene is bovendien van belang dat eiseres onweersproken heeft gesteld dat in het Sociaal Akkoord 2004 de mogelijkheid tot uitstel van de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren werd geïntroduceerd, omdat bij het verlenen van een onvoorwaardelijke aanspraak aan de werknemers, door de werkgever jegens de pensioenfondsen direct een affinanciering van de aanspraak zou moeten plaatsvinden, hetgeen voor werkgevers tot enorme liquiditeitsproblemen zou leiden. De mogelijkheid tot uitstel van affinanciering werd niet in het leven geroepen, zoals verweerder kennelijk stelt, om een verband met toekomstige arbeid te leggen en/of om werknemers aan werkgevers te binden. Ware dit laatste de achtergrond geweest, dan had het in de rede gelegen in de regeling op te nemen dat de aanspraken evenredig zouden worden verminderd bij het omzetten van een voltijddienstverband in een deeltijddienstverband, hetgeen niet is gebeurd. Tevens volgt uit de tussen eiseres en de desbetreffende werknemers tot stand gebrachte regeling dat de aanspraken niet worden verminderd ingeval van vrijstelling van arbeid of demotie binnen de dienstbetrekking. De (hoogte van de) aanspraak staat ultimo 2005 vast, ongeacht het toekomstig functioneren en het al dan niet arbeid verrichten binnen de dienstbetrekking."
23. De inspecteur stelt zich in het hoger beroep primair op het standpunt dat ultimo 2005 geen voorziening mag worden gevormd en dat de lasten uit hoofde van de toekenning van het voorwaardelijk 'zacht pensioen' volledig moeten worden toegerekend aan de jaren vanaf 2006 (variant 5). 24. Het Hof verwerpt variant 1 in onderdeel 4.6 van zijn uitspraak omdat de regeling van zacht pensioen slechts een voorwaardelijk recht op pensioen behelst en er op 31 december 2005 nog geen sprake is van uit hoofde van dat zacht pensioen opgebouwde pensioenrechten. Daarom kan naar het oordeel van het Hof niet zonder meer een backservice worden gevormd. In onderdeel 4.9 van zijn uitspraak overweegt het Hof met betrekking tot variant 1 dat de voorwaardelijkheid van de zachtpensioenrechten niet uitsluitend bij de berekening van de per ultimo 2005 te vormen voorziening tot uitdrukking dient te worden gebracht. Volgens het Hof is dit onhoudbaar in het licht van de jurisprudentie over VUT-regelingen. Het Hof overweegt in ditzelfde onderdeel dat het argument dat de omvang van de
6
zachtpensioenaanspraak na 31 december 2005 (behoudens indexatie en oprenting) geen wijziging meer ondervindt niet tot een ander oordeel leidt omdat dit onvoldoende recht doet aan de relatie tussen de (eventuele) uitkeringen en de (ook) na 31 december 2005 nog te verrichten arbeid.
9
25. Het Hof verwerpt variant 5 in onderdeel 4.10.1 van zijn uitspraak omdat in deze variant onvoldoende rekening wordt gehouden met de onmiskenbare samenhang die er maatschappelijk en juridisch bestaat tussen het afschaffen van de oude regelingen en het in het leven roepen van de zachtpensioenregeling. Het Hof doelt hier blijkens de toelichting in onderdeel 4.10.2 op het feit dat met het zacht pensioen een compenserende overgangsmaatregel is getroffen voor een groep werknemers die zijn uitzicht op (een van) de oude regelingen zag vervallen. 26. In onderdeel 4.14.1 van zijn uitspraak verwerpt het Hof variant 6 als in strijd met het realiteitsbeginsel omdat de berekening hiervan mede gebaseerd is op de verplichtingen uit hoofde van de vervallen oude regelingen en niet uitsluitend op de verplichtingen uit hoofde van de inmiddels vigerende zachtpensioenregeling. 27. In onderdeel 4.14.2 verwerpt het Hof variant 2, de diensttijdevenredige toerekening, omdat er volgens het Hof niet een voldoende band is tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking in de desbetreffende dienstjaren. 28. In onderdeel 4.14.2 verwerpt het Hof variant 3.1 (toerekening naar analogie met VUTregelingen conform de methodiek van de VUT-resolutie waarbij wordt uitgegaan van een van deze resolutie afwijkende langere toerekeningsperiode) omdat de stelling vanSVAVJ dat een dergelijke langere toetredingsperiode wordt gerechtvaardigd door de verdere maatschappelijke inbedding van de VUT-regelingen niet ter zake doet omdat de zachtpensioenregeling een specifieke regeling is gebaseerd op het Sociaal Akkoord 2004 en geen voortzetting van een eerder geldende VUT-regeling. 29. Het Hof oordeelt in onderdeel 4.12 dat variant 4 ( de "doorrolvariant" waarbij de lasten van het zacht pensioen analoog aan de toerekeningswijze van de VUT-resolutie aan de 15 jaren die voorafgaan aan de relevante einddatum) in overeenstemming met goedkoopmansgebruik is. 30. In onderdeel 4.13 van zijn uitspraak oordeelt het Hof dat ook de wat ruimere variant 3.2 (waarin de toerekeningsperiode voor iedere werknemer loopt vanaf de datum van de voor hem/haar vereiste minimale diensttijd onder de oude vroegpensioenregelingen tot en met de affinancieringsdatum) verenigbaar is met goedkoopmansgebruik. 31. Het Hof stelt de aanslag vast op een belastbaar bedrag waarin rekening wordt gehouden met de voorziening opgebouwd volgens variant 3.2 ad € 126,9m.
Cassatiemiddel 1 Schending van het recht, in het bijzonder art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. art. 3.25 Wet IB 2001 en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof bij de beoordeling van variant 1 oordeelt dat, nu de regeling van het 'zacht pensioen' slechts een voorwaardelijk recht op pensioen
behelst en er op 31 december 2005 nog geen sprake is van uit hoofde van dat 'zacht pensioen' opgebouwde pensioenrechten, niet zonder meer een backservice gevormd kan worden waarbij de voorwaardelijkheid van de zachtpensioenrechten uitsluitend tot uitdrukking komt bij de berekening van de per ultimo 2005 te vormen voorziening, zulks ten onrechte en/of op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, om een of meer van de navolgende, zo nodig in onderlinge samenhang te lezen redenen. Toelichting 32. Tussen partijen is niet in geschil dat in het kader van het vormen van een voorziening voor het 'zacht pensioen' op 31 december 2005 is voldaan aan het zogenaamde oorsprongsvereiste en aan het vereiste van een redelijke mate van zekerheid dat belanghebbende in de toekomst uitgaven ter zake van het 'zacht pensioen' zal moeten doen. Zowel de Rechtbank als het Hof zijn het er bovendien over eens dat er in verband met het 'zacht pensioen' een last moet worden toegerekend aan 2005. Er is volgens het Hof (en de Rechtbank) voldaan aan de drie vereisten voor de vorming van een voorziening. 33. In tegenstelling tot de Rechtbank is het Hof echter van oordeel (onderdeel 4.6 van zijn uitspraak) dat door de omstandigheid dat de regeling van het 'zacht pensioen' slechts een voorwaardelijk recht op pensioen behelst en er op 31 december 2005 nog geen sprake is van uit hoofde van dat 'zacht pensioen' opgebouwde pensioenrechten, het niet mogelijk is om de lasten volledig toe te rekenen aan verstreken dienstjaren. Het Hof overweegt in onderdeel 4.9 van de uitspraak dat bij volledige toerekening aan de jaren tot en met 2005* onvoldoende recht wordt gedaan "aan de relatie tussen de (eventuele toekomstige) uitkeringen en de (ook) na 31 december 2005 nog te verrichten arbeid". 34. Het Hof is blijkbaar van oordeel dat de enkele omstandigheid dat de zachtpensioenrechten in zoverre voorwaardelijk zijn dat de werknemers per ingangsdatum van het pensioen j werkzaam moeten zijn bij I B B S B , maakt dat de lasten daarvan in beginsel aan de jaren na 2005 toegerekend moeten worden. Immers, in onderdeel 4.11.2 van zijn uitspraak stelt het Hof voorop dat voor de toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan ten tijde van de toekenning van het zacht pensioen reeds verstreken jaren sprake dient te zijn van een voldoende nauwe band tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking in die jaren. Het Hof zoekt voor dit uitgangspunt uitdrukkelijk aansluiting bij de VUT-jurisprudentie. 35. Daarbij miskent het Hof echter de eigen vaststelling in onderdeel 4.14.2 van zijn uitspraak dat de zachtpensioenregeling niet een voortzetting is van een eerdere VUT-regeling, maar een specifieke regeling gebaseerd op de in het Sociaal Akkoord 2004 overeengekomen mogelijkheid van compensatie voor het als gevolg van de Wet VPL verloren gaan van VUTrechten. Deze specifieke regeling betrof (zoals de Rechtbank heeft vastgesteld in onderdeel 2.3 van haar uitspraak en zoals door het Hof gevolgd blijkens onderdeel 2.2 van zijn uitspraak) de (voorwaardelijke) inkoop van additioneel pensioen over op 31 december 2005 reeds verstreken dienstjaren.
8
36. Belanghebbende meent met de Rechtbank dat de kosten welke voortvloeien uit de ultimo 2005 toegezegde voorwaardelijke pensioenaanspraken aan de jaren tot en met 2005 mogen worden toegerekend. Immers de hoogte van de zachtpensioenaanspraken ultimo 2005 wordt (mede) bepaald door de in eerder jaren niet benutte pensioenruimte. De pensioenaanspraak staat vast en wordt niet meer beïnvloed door toekomstige arbeid, ondernemingsactiviteiten en/of ondernemingsresultaat. De zachtpensioenaanspraken worden niet evenredig verminderd bij het omzetten van een voltijdsdienstverband in een deeltijdsdienstverband en de aanspraken worden niet verminderd ingeval van vrijstelling van arbeid of demotie binnen de dienstbetrekking. De zachtpensioentoezegging heeft derhalve niet het karakter van een beloning voor de in de jaren na 2005 door de desbetreffende werknemers te verrichten arbeidsprestaties en is derhalve niet aan toekomstige arbeid toe te rekenen. 37. Met de Rechtbank meent belanghebbende ook dat de voorwaardelijkheid van de pensioentoezegging geen voldoende nauwe band tussen de lasten van het zacht pensioen en de arbeid in de jaren na 2005 creëert. Dit element bepaalt niet de (omvang en/of hoogte van de) aanspraak zelf, maar slechts of de aanspraak tot een uitkering, en dus tot een affinanciering van de pensioenaanspraak, zal leiden. Het Sociaal Akkoord 2004 heeft de mogelijkheid tot uitstel van de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren geïntroduceerd, omdat bij het verlenen van een onvoorwaardelijke aanspraak aan de werknemers, door de werkgever jegens de pensioenfondsen direct affinanciering van de aanspraak zou moeten plaatsvinden, hetgeen voor werkgevers tot "enorme liquiditeitsproblemen" zou leiden. De mogelijkheid tot uitstel van affinanciering werd niet in het leven geroepen, om een verband met toekomstige arbeid te leggen en/of om werknemers en werkgevers te binden. 38. Met de voorwaardelijkheid (de blijf- en deelnamekansen) is door A H B op adequate wijze rekening gehouden bij de b^reke^ing van de per ultimo 2005 te vormen voorziening. 39. fftMVj) is dan ook van mening dat het Hof bij de beoordeling van de varianten had moeten uitgaan van een voldoende nauwe band met de jaren tot en met 2005 en enkel had moeten bezien of er mogelijk ook nog een 'voldoende nauwe band is tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking' in de jaren na 2005. Belanghebbende is van mening dat enkel de voorwaardelijkheid van de regeling (ingegeven door de wens de affinanciering uit te stellen) niet maakt dat er een band is met de uitoefening van de dienstbetrekking (het verrichten van arbeid) na 2005. Dit is ook af te leiden uit de jurisprudentie inzake pensioentoezeggingen uit de periode vóór wijziging van de Pensioenen spaarfondsenwet (hierna: "PSW") in 1987 . Tot 1987 vereiste de PSW niet dat een pensioen op tijdsevenredige basis werd afgefinancierd. Dit had als gevolg dat een werknemer bij ontslag alleen aanspraak kon maken op het reeds afgefinancierde deel van de pensioentoezegging. Dit reeds gefinancierde deel kon aanmerkelijk lager zijn dan de tijdsevenredige pensioenaanspraak, omdat de werkgever de financiering van het pensioen 6
6
Wetswijziging van 11 juni 1987, Staatsblad 340.
mocht uitstellen. Aangezien er in het geval van het zacht pensioen sprake is van een voorwaardelijk recht met uitstelfinanciering, hetgeen overeenkomt met de situatie zoals deze onder de PSW gold tot de wijziging in 1987, kan aansluiting worden gezocht bij deze jurisprudentie . Op basis van deze jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat voorwaardelijkheid en uitgestelde financiering geen beletsel vormden voor een toerekening van de last van pensioentoezeggingen aan verstreken dienstjaren, voor zover deze toezeggingen betrekking hebben op verstreken dienstjaren. Naar de mening van belanghebbende vult het Hof het begrip 'voldoende nauwe band' dan ook onjuist in, althans is het oordeel van het Hof in ieder geval onbegrijpelijk. 7
Cassatiemiddel 2 Schending van het recht, in het bijzonder art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. art. 3.25 Wet IB 2001 en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof oordeelt dat de door belanghebbende subsidiair gestelde diensttijdevenredige toerekeningsmethode (variant 2) niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik omdat niet een voldoende nauwe band aanwezig is tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking in de desbetreffende dienstjaren, zulks ten onrechte en/of op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, om een of meer van de navolgende, zo nodig in onderlinge samenhang te lezen redenen. Toelichting 40. In onderdeel 4.14.2 van zijn uitspraak oordeelt het Hof dat de diensttijdevenredige toerekening van de lasten uit het toegezegde zacht pensioen niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik omdat niet een voldoende nauwe band aanwezig is tussen het recht op zacht pensioen en de uitoefening van de dienstbetrekking ia de desbetreffende dienstjaren. 41. Wet Htof onderbouwt dit oordeel niet verder. Dit drukt temeer omdat kosten met betrekking tot pensioen arbeidskosten zijn die in beginsel naar hun aard toegerekend dienen te worden aan de gehele diensttijd. Het zacht pensioen maakt onderdeel uit van de pensioenregeling. Om deze reden acht M J B > deze methode in overeenstemming met goed koopmansgebruik. De motivering van het Hof is dan ook onvoldoende om het oordeel te dragen. 42. Belanghebbende meent voorts dat het oordeel niet alleen onvoldoende gemotiveerd maar dat het Hof bij de invulling van het criterium "voldoende nauwe band" uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. 43. Het aan de desbetreffende werknemers in 2005 toegekende (voorwaardelijke) recht betreft immers een inkoop van pensioen over op 31 december 2005 reeds verstreken dienstjaren waarin minder pensioen was opgebouwd dan op grond van de fiscale regelgeving mogelijk was. Er is dus niet alleen een nauwe band tussen het zacht pensioen en de jaren die de ' Onder meer: BNB 1957/290. BNB 1964/38 en BNB 1966/126.
10
desbetreffende werknemers minimaal gewerkt moesten hebben om in aanmerking te komen voor het zacht pensioen maar tevens een nauwe band met de gehele diensttijd van de werknemers die zacht pensioen toegezegd kregen. Belanghebbende meent dat de band met deze op 31 december 2005 reeds verstreken feitelijke diensttijd (door het Hof vastgesteld op gemiddeld 21,14 jaar) in ieder geval sterker is dan de band met de diensttijd na 2005 aangezien deze laatste band slechts voortkomt uit de voorwaardelijkheid die diende om het uitstel van de affinanciering van het zacht pensioen mogelijk te maken. Cassatiemiddel 3 Schending van het recht, in het bijzonder art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. art. 3.25 Wet IB 2001 en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof oordeelt dat de zogenaamde 'bevriezingsvariant' (variant 6) niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik omdat het Hof het in strijd acht met het realiteitsbeginsel om de berekening van de ultimo 2005 toegestane voorziening (mede) te baseren op de verplichtingen uit de vervallen oude regelingen en niet (uitsluitend) op de verplichtingen uit hoofde van de inmiddels vigerende zachtpensioenregeling, zulks ten onrechte en/of op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, om een of meer van de navolgende, zo nodig in onderlinge samenhang te lezen redenen. Toelichting 44. Het Hof beoordeelt in onderdeel 4.14.1 de door partijen als 'Hof-variant' en door het Hof als 'bevriezingsvariant' aangeduide toerekeningsmethode (variant 6). In deze variant wordt uitgegaan van handhaving van de voor de oude regelingen gevormde voorziening naar de stand van 31 december 2004, voor zover deze betrekking heeft op de populatie van werknemers die van een van die vervallen regelingen zijn overgegaan naar de zachtpensioenregeling met (per betrokken werknemer) geleidelijke aangroei van die aldus gehandhaafde voorziening naar het uiteindelijke doelvermogen dat op de voor die werknemer relevante einddatum (pensioeningangsdatum dan wel 31 december 2020) benodigd zou zijn. Het Hof oordeelt dat deze variant in strijd is met het aan goedkoopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel omdat in deze variant de berekening van de ultimo 2005 toegestane voorziening mede gebaseerd zou zijn op de verplichtingen uit de vervallen oude regelingen en niet (uitsluitend) op de verplichtingen uit hoofde van de inmiddels vigerende zachtpensioenregeling. 45. Belanghebbende meent echter dat het juist in strijd is met het genoemde realiteitsbeginsel (en ook het voorzichtigheidsbeginsel) om de voorziening die is opgebouwd voor de verwachte lasten uit de vervallen oude regelingen voor een bepaalde groep werknemers (te weten € 135,8m per ultimo 2004) vrij te laten vallen voor zover daartegenover voor diezelfde groep werknemers uit hoofde van de 'compenserende overgangsmaatregel' (lees: zacht pensioen) in de toekomst nog grotere lasten verwacht worden (te weten € 358,8m; vgl. variant 1). Een zodanige vrijval gaat voorbij aan de door het Hof in onderdeel 4.10.1 erkende "onmiskenbare samenhang die er maatschappelijk en juridisch bestaat tussen het
ii
afschaffen van de oude regelingen en het in het leven roepen van de zachtpensioenregeling". 46. Als het niet mogelijk zou zijn om een voorziening op basis van deze variant te vormen, meent belanghebbende dat zij in ieder geval ten bedrage van de winst ter zake van de vrijval van de VUT voorziening in 2005 aan de creditzijde van de balans per ultimo 2005 een (transitorische) uitstelpost mag opnemen voor een bedrag ad € 135,8m, te weten het bedrag van de vrijgevallen VUT-voorziening dat betrekking heeft op de populatie van werknemers die van de VUT-regeling zijn overgegaan naar de zachtpensioenregeling. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het arrest van Uw Raad van 3 december 2010, BNB 2011/29 en in het bijzonder naar rechtsoverweging 3.4.
fl f)
fl ß
47. Ook in het onderhavige geval is er in 2005 een opbrengst die in verband staat met toekomstige uitgaven waarvan op 31 december 2005 met redelijke mate van zekerheid kan worden aangenomen dat deze in de toekomst zullen moeten worden gedaan. Dan is het naar de mening van belanghebbende in overeenstemming met goed koopmansgebruik een transitoire uitstelpost op te nemen. Deze uitstelpost zou, net als de identieke startwaarde van de voorziening in de Hof-variant, gehandhaafd mogen worden tot het moment van affinanciering van de desbetreffende zacht pensioen aanspraken. 48. Voor de verwachte zachtpensioenlasten boven deze 'startwaarde' zou S I B L , conform één van de drie door partijen op basis van de VUT-analogie uitgewerkte varianten (te weten, de variant van de inspecteur, f f l v S l Hofvariant 1 en Hofvariant 2), jaarlijks vanaf 1 januari 2005 tot aan de affinancieringsdatum van het zacht pensioen aan een zachtpensioenvoorziening mogen doteren. 49. Qua bedrag is de jaarlijkse som van de uitstelpost en deze zachtpensioenvoorziening gelijk aan de voorziening in de Hof-variant, te weten €156,1 in de dotatievariant V f l B Hofvariant 1, €156,0 in de dotatievariant ( M j f f B Hofvariant 2 en €156,2 in de dotatievariant voorgestaan door de inspecteur.
Cassatiemiddel 4 Schending van het recht, in het bijzonder art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. art. 3.25 Wet IB 2001 en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof oordeelt dat ook de door belanghebbende meer subsidiair gestelde toerekening van de uit de zachtpensioenregeling voortvloeiende lasten aan een periode van 25, althans meer dan 15 jaren (variant 3.1), niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, zulks ten onrechte en/of op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, om een of meer van de navolgende, zo nodig in onderlinge samenhang te lezen redenen. Toelichting 50. In onderdeel'4.14.2 van zijn uitspraak oordeelt het Hof dat variant 3.1 (toerekening van de uit het zachtpensioen voortvloeiende lasten conform de methode van de VUT-resolutie, maar over een periode langer dan de in de VUT-resolutie gehanteerde periode van 15 jaar)
12
niet in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik. W J § heeft de toepassing van deze langere toerekeningsperiode bepleit in onderdeel 4.3.2 van het beroepschrift voor de Rechtbank en daarbij aangevoerd dat de op grond van de VUT-jurisprudentie gehanteerde '15 jaarstermijn' gezien de ontwikkelingen sinds de betreffende jurisprudentie en gezien de omstandigheid dat de regelingen voor vervroegde uittreding een stevigere sociale inbedding hebben dan in de beginjaren, niet meer de standaard zou moeten zijn. Het hanteren van een periode van 15 jaar is volgens belanghebbende, voor wat betreft de invulling van de periode waarin de 'stellige verwachting' bestaat, achterhaald. Een periode van 25 of 20 jaar zou passend zijn. 51. Het Hof laat deze stelling van PostNL onbeoordeeld omdat de gestelde inbedding onvoldoende grond is voor een langere toerekeningsperiode. De 'economische/maatschappelijke inbedding' is daartoe volgens het Hof onvoldoende grond omdat de zachtpensioenregeling niet een voortzetting is van de eerder geldende VUTregeling maar een specifieke regeling, gebaseerd op de in het Sociaal Akkoord 2004 overeengekomen mogelijkheid van (gedeeltelijke) compensatie voor het als gevolg van de Wet VPL verloren gaan van VUT-rechten. 52. Deze door het Hof gebezigde grond kan het oordeel niet dragen en is ook overigens onbegrijpelijk aangezien het Hof in onderdeel 4.12 van zijn uitspraak vâriant 4 wel in overeenstemming met goedkoopmansgebruik acht. Variant 4 is immers de "doorrolvariant" waarbij een toerekening conform de methodiek van de VUT-resolutie wordt gehanteerd met de in deze resolutie vermelde toerekeningsperiode van 15 jaar. Waar het Hof in onderdeel 4.14.2 van zijn uitspraak een variant gebaseerd op een VUT-analogie verwerpt met een beroep op het specifieke karakter van de zachtpensioenregeling en het in onderdeel 4.12 een variant gebaseerd op een VUT-analogie juist uitdrukkelijk in overeenstemming met' goed koopmansgebruik oordeelt, is de uitspraak*van tfet Hof innerlijk tegenstrijdig. Het Hof heeft ten onrechte de stelling van belanghebbende dat een toerekenperiode van 25 of 20 jaar passend is niet beoordeeld. 53. Door slechts te verwijzen naar de economisch/maatschappelijke inbedding van VUT- en prepensioenregelingen, laat het Hof de overige door belanghebbende in dit verband aangevoerde argumenten ten onrechte buiten beschouwing. Belanghebbende heeft onder meer in onderdeel 4.3.2 van het beroepschrift in de procedure voor de Rechtbank opgemerkt dat in de VUT resolutie bij de bepaling van de 15 jaarperiode wordt uitgegaan van een standaard deelnamekans van 80% en een standaardblijfkans (aan het begin van de toerekeningsperiode) van 40%. Indien deze blijf- en deelnamekans als uitgangspunt wordt genomen bij het invullen van de periode waarin sprake is van een behoorlijke kans dat de uitgaven zich zullen voordoen, dan zal de toerekeningsperiode voor het zacht pensioen bij « B B A (voorheen: flB) op tenminste 25 jaar uitkomen. Bij 25 jaar is er, op basis van binnen geldende ervaringscijfers van blijf- en deelnamekansen, aan het begin van deze periode namelijk sprake van een samengestelde blijf- en deelnamekans van 35%. Bij 20 jaar is deze kans 46% en bij 15 jaar 57%.
13
Cassatiemiddel 5 Schending van het recht, in het bijzonder art. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. art. 3.25 Wet IB 2001 en/of verzuim van vormen, in het bijzonder het in artikel 8:77 Algemene wet bestuursrecht vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof oordeelt dat belanghebbende ook overigens geen gronden aannemelijk heeft gemaakt die een toerekening aan een langere periode dan die van de onder 4.13.1 beschreven variant (variant 3.2) rechtvaardigen, zulks ten onrechte en/of op gronden die dit oordeel niet kunnen dragen, om een of meer van de navolgende, zo nodig in onderlinge samenhang te lezen redenen. Toelichting 54. Het oordeel van het Hof zoals in onderdeel 4.14.3 verwoord is onjuist althans in ieder geval onbegrijpelijk, gezien de in de toelichting op de cassatiemiddelen 1 tot en met 4 verwoorde f) in het kader van de Rechtbank procedure en Hof procedure door voren gebrachte gronden voor toerekening aan een langere periode dan die van de onder 4.13.1 beschreven variant en voorzover deze door het Hof (blijkens de Hof uitspraak) niet in de beoordeling zijn betrokken. n a a r
Conclusie Belanghebbende verzoekt Uw Raad op grond van de bovenstaande middelen of door Uw Raad ambtshalve aanwezig bevonden gronden, de uitspraak van het Hof te vernietigen met zodanige verdere beslissing als Uw Raad juist acht. Belanghebbende verzoekt Uw Raad voorts de Staat te veroordelen tot vergoeding van belanghebbendes proceskosten.
Hoogachtend,
14
