Edelhoogachtbaar college, XX Op 6 november 2013 is namens
X
X
X V
v>
BV (hierna: • BV)MB beroep in cassatie aangetekend tegen de gecombineerde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 26 september 2013 met kenmerk 12/00336, 12/00363, 12/00364 en 12/00367 betreffende onder meer de aan •BV opgelegde aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2006. Onderstaand worden de verzuimen die kleven aan het ingediende beroepschrift in cassatie, hersteld. Als bijlage treft u aan de daartoe door • BV aan ondergetekende verleende machtiging.
1
Cassatiemiddelen
1.1
Inleiding
Het cassatieberoep richt zich op de overwegingen van het Hof in r.o. 4.5 tot en met r.o. 4.8.19 van zijn uitspraak, en tegen diens oordeel in r.o. 4.8.20 dat de afwaardering van de door Mi BV aan ■MnpMnnni BV (hierna: MM BV) verstrekte geldleningen: "als een niet aftrekbare vermogensverminderinq van belanghebbende dient te worden gekwalificeerd, ook al zijn die geldverstrekkingen civielrechtelijk leningen. Immers, in een situatie als de onderhavige wordt de directeur enig aandeelhouder geacht het bedrag van de geldleningen als winstuitdeling aan de
X
vennootschap
fl
die derde te hebben gedaan."
[= Mi BV]
te hebben onttrokken en vanuit zijn eigen vermogen een geldverstrekking aan
Met de directeur enig aandeelhouder doelt het Hof op MMMMMB, c die alle aandelen houdt inMMBV en die middellijk - via MMMBV - een aandelenbelang van 15,83% in t> 'C MM BV heeft; Mi BV zelf houdt geen aandelen in MNMBV. De geldleningen waarop het Hof doelt zijn 'C t> de geldverstrekkingen van Mi BV aan MMM BV op 28 augustus 2006 (ad € 100.000) en de geldverstrekking van Mi BV aan MM BV op 19 oktober 2006 (ad € 50.000). Deze geldverstrekkingen worden benoemd in r.o. 4.8.4 en r.o. 4.8.5 van de uitspraak van het Hof. Voor een overzicht van de relevante feiten zij verwezen naar r.o. 2 1 tot en met r.o. 2.3.14 van ’s Hofs uitspraak. Dit oordeel en de overwegingen waarop dit oordeel is gebaseerd, roept veel vragen op.
x> fl X
c c
X P X
De belangrijkste vraag is wat het Hóf bedoelt. Er zijn een aantal mogelijkheden, namelijk: Er is sprake van relatieve simulatie: niet 89 BV heeft geldleningen aan §89 BV verstrekt, maar tjaauwHiUBaM* De gelden die nodig waren om de geldleningen te verstrekken zijn door (■H'iHiHiiiiiiimiBa in de vorm van een winstuitdeling aan 89 BV onttrokken. 2 Dezelfde gevolgtrekkingen als onder 1, maar dan via de techniek van de fiscale herkwalificatie. 3 Er is sprake van een zogenaamde "onzakelijke geldlening opzij” die door het Hof wordt geconstrueerd via de lijn winstuitdeling aan «immmiumiiwmi» nowninH door een informele kapitaalstorting in ASSOIS BV. In deze mogelijkheid is het danfBBH£9BV die uiteindelijk een onzakelijke geldlening heeft verstrekt aan ®H BV. Er is een uitdeling van winst ter grootte van het bedrag van de verstrekte geldleningen. Opgemerkt zij dat het Hof in r.o 4.8.13 oordeelt dat geldleningen tot stand zijn gekomen tussen® BV enflffl® B.V, zij het dat het Hof hierbij de kanttekening maakt dat dit niet zonder meer inhoudt dat de geldleningen op zakelijke motieven van 0 BV zijn gebaseerd. Uiteindelijk is slechts één aspect van het oordeel van het Hof duidelijk, namelijk dat de.afwaardering van de verstrekte geldleningen geen aftrekpost vormt voor 0 BV. Hoe het Hof een en ander construeert, is volstrekt onduidelijk. Alle hierna genoemde cassatiemiddelen richten zich dan ook tegen het oordeel van het Hof dat de . -4>''V ■’ -+ ■•J'-.'f >». ^afwaardering van de gelcjyerstrekking als een niet aftrekbare vermogensvermindefing dient te worden gekwalificeerd, leder afzonderlijk cassatiemiddéi richt zich echter specifiek op bepaalde (deel)oordelen van het Hof die tot dat oordeel hebben geleid. De cassatiemiddelen 1 tot en met 6 richten zich (met name) op het oordeel dat sprake is van een uitdeling van winst, cassatiemiddel 7 richt zich specifiek op het mogelijke (impliciete) oordeel van het Hof dat sprake is van een onzakelijke geldlening, al dan niet vi^ 0099 BV. % '< A
1.2
X X
Cassatiemiddel 1
è
Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 doordat het Hof met zijn oordeel lglIF*ll"tffl1lTfWNfr 3lc directeur enig aandeelhouder van 0 BV geacht wordt het bedrag van de geldleningen als winstuitdeling aan 0 BV te hebben onttrokken (r.o. 4.8.20), buiten de rechtsstrijd is getreden, daar de inspecteur dit standpunt in een eerder stadium ondubbelzinnig heeft prijsgegeven. In het verweerschrift van 20 juni 2012 op het door de inspecteur ingestelde hoger beroep heeft® BV op bladzijde 5 het »volgende vermeld:
& f) fl p j D
X V
Dp HnnfMBaan rip HMB nihjplppnrip ijplrlpn 7ijn niPt hijBMIliMBlffiMaaiJlIBfprprhtQPknmpn maar hij rip * 0. In des-pfimaire benadering van de BelastingdjenstC'üitdeling") kan dan alleen maar van een uitdeling sprake zijn als die wordt gevolgd door een informele kapitaalstorting in de009. De Belastingdienst heeft al eerder de stelling»"uitdeling bQvenLangs" ingenomen. Vervolgens is die benadering uitdrukkelijk en zonder voorbehoud teruggenomen. Dat vond plaats in een telefoongesprek van 12 januari 2011. Dit terugnemen was ingegeven door de constatering dat het middellijke belang ujn«RaMawamawum: jn de 00 slechts 15.83% omvatte. Ik verwijs naar de print van de e-mail die als bijlage 3 is bijgevoegd
van algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Tijdens het verdere verloop van de procedure heeft de inspecteur niet gereageerd op deze passage. Met andere woorden: hij erkent.dat hij tijdens het telefoongesprek van 12 januari 2011 de stelling "uitdeling bovenlangs"*heeft laten vallen. In uw arrest van 10 december 2010, BNB 2011/72 oordeelde uw colleger ■■■■' Het staat de inspecteur in beginsel vrij in de procedure voor de rechtbank ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen dan hij in de bezwaarfase heeft ingenomen. Verder staat het eéh partij. en dus ook de inspecteur, vrij om zich in hoger beroep te verweren mët alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts'anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzfnnitj’zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (vgl. HR 24 mei 2002, nr. 37 220, LJN AE3172, BNB 2002/320, en HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN BG7213, BNB 2010/65). Deze opvatting sluit aan bij de parlementaire geschiedenis op de “ Wét belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, waarin is opgemerkt dat in het belastingrecht in hoger beroep de herkansingsfunctie voorop âtàat, en dat daarom als regel nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen in hoger beroep kunnen worden aangevoerd, tenzij een goede procesorde zich daartegen verzet (Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, blz. 9). Voor zover de klachten uitgaan van een andere opvatting, falen zij. « ■* ft
Gezien dit oordeel, stond het Hof niet vrij te oordelen dat Munwmmwwm goarht wordt het bedrag van de geldleningen als winstuitdeling aan fflUBV te hebben onttrokken, nu die stelling door de inspecteur uitdrukkelijk en zonder enig voorbehoud is ingetrokken. Door daartoe wel over te gaan, is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden.
1.3
Cassatiemiddel 2
Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.B van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof oordeelt dat het op de weg van 99 BV ligt (nader) bewijs te leveren voor haar stelling dat het verstrekken van de geldleningen is ingegeven door zakelijke motieven (r.o.4.8.17).
y(,
yC
Zowel de bewijslast dat sprake is van een winstuitkering als de bewijslast dat sprake is van een onzakelijkë geldlening ligt in beginsel bij de inspecteur (uw arresten van *25 september 1995, BNB 1995/76, en van 13 maart 2012, BNB 2012/79). Het Hof legt in zijn uitspraak - ten onrechte - de bewijslast in feite neer bij 99 BV. Zowel de inspecteur als het Hof hebben ten aanzien van de feiten die eventueel zouden kunnen duiden op een winstuitkering en/of een onzakelijke geldlening uiteindelijk niet meer dan een aantal vermoedens (zie r.o. 4.8.15, 4.8.17 en 4.8.19), zodat de inspecteur niet aan zijn bewijslast heeft voldaan en 's Hofs oordeel onvoldoende is gemotiveerd. Van (Dl BV wordt verlangd 'dat zij bewijst dat deze vermoedens niet juist zijn.
1.4
Cassatiemiddel 3
Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de ^ vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof D fl
december 2005 een frequent bezoeker was van de door «sa» BV geëxploiteerde fitnessclub (r.o. 4.8.10). Vervolgens is het dan ook onbegrijpelijk dat het Hof aannemelijk aclït dat ook na december 2005 een regelmatig bezoeker van die club is gebleven (r.o. 4.8.10).
X
fl
De overweging van het Hof dat MBV niet weersproken heeft dat MMHi ook na december 2005 een regelmatig bezoeker was van de fitnessclub is onjuist. In r.o. 4.7.4 van de uitspraak X fl van het Hof staat namelijk dat MBV aangeeft dat MHMÉi na 15 juni 2005 geen bezoeken aan c R de fitnessclub van MBM BV meer in zijn agenda heeft staan. De bezoeken van ■■■■ aan de Mt HH fysiotherapeut/sportmasseur, MMtrii, staan los van de fitnessclub. ■■■§ is een zelfstandig gevestigd sportmasseur die onder meer een praktijkruimte had bij de fitnessclub. HH De behandelingen door MMMMM vonden tot eind 2007 plaats op deze locatie, daarna vonden zij Hit plaats op een andere locatie. Om behandeld te worden door HBM behoefde men geen lid te zijn X van de fitnessclub. Verder legt het Hof de door MBV op dit punt ingebrachte getuigenverklaringen t{tl naast zich neer. Dit is onbegrijpelijk omdat de ingebrachte getuigenverklaring van ■■■■■NM niet is weersproken door de inspecteur; hij heeft daar zelfs niet op gereageerd. Met betrekking tot de • getuigenverklaring van HMMMMHM|Mi is de inspecteur niet verder gekomen dan de opmerking dat hij deze verklaring niet geloofwaardig acht. waarbij de inspecteur niet heeft aangegeven om welke reden die verklaring niet geloofwaardig zou zijn. Het oordeel van het Hof inzake " privédimensie" is onverenigbaar met deze twee getuigenverklaringen. Het oordeel van het Hof is op dit punt dan ook onbegrijpelijk. Gelet op dit alles is het dan ook onbegrijpelijk dat het Hof aannemelijk acht dat M ft MMi ook na december 2005 een regelmatig bezoeker van de fitnessclub is gebleven. Daarbij zij opgemerkt dat voor deze aanname zelfs niet het begin van bewijs door de inspecteur is geleverd.
1.5
Cassatiemiddel 4
Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof onder meer als uitgangspunt voor zijn oordeel neemt dat door Ml BV geen winstgevende prognoses, daterend van de periode waarin de geldleningen zijn verstrekt, zijn overgelegd (r.o. 4.8.17). Hierdoor is het oordeel van het Hof dat M BV geen bewijs heeft geleverd voor haar stelling dat het verstrekken van de geldleningen was ingegeven door zakelijke motieven (r.o. 4.8.17) niet of onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.
X X
X
Op bladzijde 6 van het 20 juni 2012 door Mi BV ingediende verweerschrift staat: "MM heeft op 28 augustus 2006 en op 19 oktober 2006 gelden uitgeleend aan de MM. Toen was al wel bekend dat er grote veranderingen bij de stapel stonden om de club weer commercieel succesvol te maken. Ik heb voor de volledigheid de Forecast 2006-2009 als bijlage 4 bijgevoegd. Ten tijde van de leningverstrekkingen was uiteraard het behaalde resultaat over 2006 nog niet bekend. Het wel bekende X resultaat over 2005 bedroeg slechts € 6.700 negatief. MM heeft dan ook in augustus en oktober 2006 zakelijk verantwoordelijke beleggingsbeslissingen genomen, met een te verwachten rendement van 8%. X H Zowel bij MBals bij MMMMMi BV (en naar mag worden aangenomen bij de Rabobank) leefde de p overtuiging dat alle initiatieven van de MM om meer leden te werven zouden leiden tot een gezonde D bedrijfsvoering en een dito resultaat, zodat ervan mocht worden uitgegaan dat de MM in staat zou zijn om de ter leen ontvangen gelden terug te betalen."
X f> O
£
Kennelijk heeft het^Hof niet of onvoldoende kennis genomen van de genoemde bijlage 4 (Forecast IBS Resultaten 2006-2009 van 13 juli 2006)..Hetjiiet of onvoldoende kennis nemen van de aangedragen feiten heeft tot gevolg dat de uitspraak van het Hof niet of onvoldoende is gemotiveerd en, onbegrijpelijk is.
1.6 Cassatiemiddel 5 Schending van het Nederlands recht, met name varç Artikel 8, lid ltvan de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2Q01, doordat he,t Hof oordeelt dat M BV de geldleningen aan MM BV heeft verstrekt ter bevrediging van dç persoonlijke X T> behoeften van haar aandeelhouder (r.o. 4.8.19). Het Hof gebruikt in zijn uitspraak de woorden die door uw college zijn geïqtroduceerd in uw arrest van 14 juni 2002, BNB 2002/290 (Renpaardenarrest). Het is onbegrijpelijk dat het Hof op grond van de X P door hem vastgestelde feiten tot de conclusie komt dat W BV de geldleningen aan jMI BV tec R bevrediging van de persoonlijke behoeften van haar aandeelhouder, MMMMi, heeft verstrekt. Het Hof heeft namelijk geen persoonlijke belangen vastgesteld. De geldleningen zijn geen vergoedingen voor de prestaties die vanuit MC BV aan flMMMH persoonlijk zijn verricht. Uit de feiten blijkt P fl n niet dat MMHM voor zijn bezoeken aan de fitnessclub en/of de behandelingen door ■■■ HH MM (zelfstandig gevestigd sportmasseur en dus niet in loondienst bij de fitnessclub) niet zou hebben betaald. Verder wordt in de uitspraak van het Hof gesuggereerd dat er een persoonlijke relatie bestaat H il tussen MMpMMMÜ en de aandeelhouder van MMMMt BV, AMMMMMM Uit de feiten blijkt deze persoonlijke relatie op geen enkele wijze, laat staan dat een eventuele persoonlijke relatie reden zou zijn om de betreffende geldleningen te verstrekken. Ten slotte zij er op B t> gewezen dat MMHMMMI slechts een middellijk belang van 15,83% had in MM BV. Dat achteraf t> geconstateerd kan worden dat het niet verstandig was de geldleningen aan MM BV te verstrekken, is wijsheid achteraf en kan reeds om die reden niet leiden tot de conclusie dat het besluit tot het verstrekken van die leningen een onzakelijk besluit zou zijn.
1.7
fl K J>
< R
Cassatiemiddel 6
Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof oordeelt dat MMMM wordt geacht het bedrag van de geldleningen als winstuitdeling aan M BV te hebben onttrokken en vanuit zijn eigen vermogen een geldverstrekking aan MM BV te hebben gedaan (r.o. 4.8.20). Hiervoor is met betrekking tot de cassatiemiddelen 1 tot en met 5 reeds het nodige gezegd over het oordeel van het Hof dat M BV een winstuitkering aan MMMMzou hebben gedaan. Mocht een of meer van deze middelen niet tot cassatie leiden, dan zijn er nog andere redenen waarom in casu geen sprake is van een uitdeling van winst. ■>
In r.o. 4.8.13 stelt het Hof vast dat voor een hoofdsom gelijk aan het in de bankafschriften vermelde bedrag geldleningen tussen M BV en MM BV tot stand zijn gekomen. Hieruit is af te leiden dat naar het oordeel van het Hof geen sprake is van relatieve simulatie en/of een fiscale he.rkwalificatie van de :C D feiten. Er is ook fiscaal sprake van geldleningen tussen MBV en MM BV. X P
Vervolgens oordeelt het Hof dat de afwaardering van de geldverstrekking per ultimo 2006 als een niet aftrekbare vermogensvermindering van flBBV dient te worden gekwalificeerd (eveneens r.o. 4.8.20). Op het eerste gezicht lijkt het dat het Hof hiermee oordeelt dat de geldleningen kwalificeren als onzakelijke geldleningen (quod non). Dit is echter niet wat het Hof zegt. Het Hof zegt wel: "Immers, in een situatie als de ondérhavige wordt de directeur enig aandeelhouder geacht het bedrag van de geldleningen als winstuitdelingen aan de vennootschap te hebben onttrokken en vanuit zijn eigen vermogen een geldverstrekking aan die derden te hebben gedaan."
*
Dit oordeel is niet te volgen. Hoe kan de afwaardering van een geldverstrekking tot gevolg hebben dat het betreffende vermogen de vennootschap definitief verlaat, en zodoende kwalificeert als een uitdeling van winst? Hoe verhoudt deze overweging zich tot het reële stelsel dat het genietmgsmoment bepaalt van inkomsten in de heffing van de inkomstenbelasting? Kennelijk is het Hof op zoek naar een weg om te komen tot een zogenaamde "onzakelijke geldlening opzij’\*maar de wijze waarop het Hof dat hier tracht te bereiken komt wel heel erg gekunsteld over. Het is daarbij maar zeer de vraag of de onzakelijke geldlening opzij wel bestaat. E. J.W. Helthuis beantwoordt die vraag ontkennend in zijn artikelen “Onzakelijke lening omlaag en opzij in tbs- en VpB-sfeer. Is verlies aftrekbaar?" (FutD-fipb 2013/1804) en “Is hét verlies op een onzakelijke lening "omlaag" in de TBS-sféer respectievelijk "ppzij" aftrekbaar" (WFR 2013/998). Uit uw arrest vän 3 mei 2013, BNB 2013/170 is namelijk af te leiden dat de onzakelijke geldlening opzij niet bestaat.
1.8
C
Cassatiemiddel 7
'*
Schending van het Nederlands recht, met name van Artikel 8, lid 1 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof mogelijk (impliciet) oordeelt dat de geldleningen die zijn verstrekt aan BBS BV (een zustervennootsehap (beter gezegd een nichtje) van dB1 BV) waarmee slechts een verband bestaat van 15,83% (en dan ook nog middellijk via de zijlijn), kwalificeren als zogenaamde onzakelijk geldleningen (r.o 4.8.13 in combinatie met r.o. 4.8.20).
In uw arrest van 25 november 2011, BNB 2012/37 oordeelde uw college dat een onzakelijke geldlening alleen tot stand kan komen tussen gelieerde partijen. Met dat oordeel zal bedoeld zijn dat gelieerdheid een rol moet hebben gespeeld bij het verstrekken van een onzakelijke geldlening (een aandelenbelang van bijvoorbeeld 0,01% is toch niet voldoende om een geldlening als onzakelijk te kwalificeren?). In casu is de gelieerdheid zeer beperkt en bestaat dezl daarenboven ook nog via de zijlijn en indirect. De mate van gelieerd is dan ook niet zodanig dat er op voorhand van mag worden uitgegaan dat de gelieerdheid een rol heeft gespeeld bij het wel of niet verstrekken van de geldlening. Het valt dan ook ^ D niet in te zien dat de gelieerdheid tussen Ht BV en HÉB BV enige rol heeft gespeeld bij het verstrekken X van de lening. Sterker nog, JjpBV heeft inde procedure bij het Hof aangegeven dat zij ook risicovolle geldverstrekkingen heeft gedaan aan andere partijen (zie bladzijde 4 en. 5 van het verweerschrift van X ®BV van 20 juni 2012). Dit waren partijen waarmee geen enkele gelieerdheid bestond. In dat verband zij er op gewezen dat u in uw arresten van 3 mei 20131 BNB 20Î3/170 en 171 reeds enige nuances heeft aangebracht ten aanzien van aandeelhouderschap en daarmee ook gelieerdheid.
2
Conclusie
•/
Alle hiervoor genoemde; cassatiemiddelen leiden er toe dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan bjtjVeTNU wordt dan pok verzocht die uitspraak te vernietigen en de aan O BV opgelegde aanslag 'vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 te verminderen uitgaande van een belastbare winst van € 1.291.ZB6, met veroordeling van de Staatssecretaris van Financiën in de proceskosten.
V H. . .
Ù- +
