/ h/
o IQ
Edelhoogachtbaar college,
"2. Ô0|
Hiermede doe ik u toekomen de motivering van het beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam betreffende het hoger beroepschrift tegen de uitspraak van Rechtbank Haarlem betreffende het beroepschrift tegen de uitspraak op het bezwaarschrift dat is ingediend tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 november 2007 t/m 31 december 2007, ten name van Maatschap BIÊKÊÊKKÊIÊÊÊRÊ^BÈÊKtÊl, O B H H f l l • • • H H M , aanslagnummer M B H B , welke uitspraak van Gerechtshof Amsterdam is gedagtekend 10 mei 2012. FEITEN
X * p £ X
1.
2.
Bij de M a a t s c h a p ^ n H H p n B B H H M (hierna te benoemen als: fl§ is door de Belastingdienst « B M B » een boekenonderzoek ingesteld om te beoordelen in hoeverre er sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting v a n f l j | Het rapport is uitgebracht op 10 augustus 2009. Op grond van dit rapport zijn aan ^ over de jaren 2007 en 2008 naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd, welke zijn verhoogd met 10% boete, met een maximum van € 4.537. Zie bijlage 1. De naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2007 met dagtekening 25 september 2009 bedroeg € 7.058, welke naheffingsaanslag omzetbelasting is verhoogd met 10% boete tot € 7.763. Zie bijlage 2.
3.
p
4. 5.
p
6.
p
7. 8.
^ w P
9.
10. 11. 12. 13.
9
% X j(
Tegen deze naheffingsaanslag omzetbelasting is ter behoud van rechten op 21 oktober 2009 bezwaar aangetekend. Zie bijlage 3. Op 21 december 2009 is het bezwaarschrift aangevuld met de motivering. Zie bijlage 4. Op 30 juni 2010 heeft de Belastingdienst haar standpunt inzake het bezwaarschrift verzonden. Zie bijlage 5. Op 6 augustus 2010 is ondergetekende door de Belastingdienst gehoord over het onderhavige geschil. Op 26 augustus 2010 heeft de Belastingdienst flU^HB haar definitieve standpunt inzake het bezwaarschrift kenbaar gemaakt. Zie bijlage 6. Met dagtekening 25 september 2010 is de uitspraak op het bezwaarschrift verzonden. De opgelegde boete is verminderd tot nihil, terwijl de naheffingsaanslag met betrekking tot de omzetbelasting ongewijzigd is gebleven. Zie bijlage 7. Tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting 2008 is eveneens bezwaar aangetekend. Dit bezwaarschrift is eveneens afgewezen, met uitzondering van de opgelegde boete. Met de Belastingdienst is overeengekomen dat tegen de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de naheffingsaanslag omzetbelasting 2008 geen beroep zal worden aangetekend, maar dat door de Belastingdienst zal worden aangesloten bij de onherroepelijke uitspraak in de onderhavige procedure. Zie bijlage 8. Tegen de uitspraak op het bezwaarschrift is beroep aangetekend bij Rechtbank Haarlem. Zie bijlage 9. Met dagtekening 27 september 2011 heeft Rechtbank Haarlem in haar uitspraak het beroep ongegrond verklaard. Zie bijlage 10. Tegen de uitspraak van Rechtbank Haarlem is hoger beroep aangetekend bij Gerechtshof Amsterdam. Zie bijlage 11. Met dagtekening 15 mei 2012 heeft Gerechtshof Amsterdam in haar uitspraak het hoger beroep ongegrond verklaard. Zie bijlage 12.
In de afgelopen jaren zijn er steeds meer ZZP-ers werkzaam in de maatschappij. Deze tendens is ook waar te nemen in de medische sector, mede door de grote vraag vanuit ziekenhuizen naar operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. Sommige operatieassistenten en anesthesiemedewerkers gingen naast hun reguliere dienstverband bij het ziekenhuis via uitzendbureau's werken bij andere ziekenhuizen, terwijl andere operatieassistenten en anesthesiemedewerkers hun dienstverband bij het ziekenhuis hebben beëindigd en vervolgens als zelfstandig ondernemer werkzaamheden gingen verrichten. In de onderhavige situatie is van het laatste sprake geweest. Om regelmatig met elkaar te kunnen overleggen over vaktechnische zaken of de invulling van het ondernemerschap en inkoopvoordelen te realiseren, hebben enkele operatieassistenten en anesthesiemedewerkers een franchiseformule gebruikt voor hun werkzaamheden: W . De operatieassistenten en anesthesiemedewerkers werken op eigen naam, factureren zelfstandig en maken daarbij gebruik van het logo van is een kostenmaatschap waarbij alle kosten met elkaar gelijkelijk worden gedeeld. Ten overvloede wordt opgemerkt dat de ZZP-er die de medische handeling verricht, zelf en alleen het volledige debiteurenrisico draagt, zelfstandig en alleen het risico van het niet doorbetalen van de vergoeding bij ziekte draagt, zelfstandig en alleen hetrisicovan het niet (kunnen) verrichten van
2
opdrachten draagt, zelfstandig en alleen de aansprakelijkheid voor fouten bij het verrichten van de werkzaamheden draagt etc. GESCHILPUNT In geschil is de vraag of de door WÊ verrichte prestaties zijn onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Primair is in geschil of M ondernemer is in de zin van artikel 7, eerste lid Wet OB 1968, welke vraag door belanghebbende ontkennend wordt beantwoord, en door de Belastingdienst bevestigend. Indien ondernemer mocht zijn, is subsidiair in geschil of de door haar verrichte prestaties zijn onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Belanghebbende is van mening dat in dat geval de door haar verrichte prestaties zijn vrijgesteld, terwijl de Belastingdienst van mening is dat de door belanghebbende verrichte prestaties zijn belast naar het algemene tarief. MOTIVERING STANDPUNT BELANGHEBBENDE De onderstaande motivering is als volgt onderverdeeld. Primair: er is geen sprake van ondernemerschap. Subsidiair: indien sprake mocht zijn van ondernemerschap, dan is de vrijstelling ex artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste Wet OB 1968 van toepassing. Meer subsidiair: indien de vrijstelling ex artikel 11, eerste lid onderdeel g, ten eerste niet van toepassing is, dan is de vrijstelling ex artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 van toepassing. Meer subsidiair: indien sprake is van ondernemerschap, dan is de verleende dienst te kwalificeren als bemiddeling. In dat geval is de vrijstelling ex artikel 11, eerste lid, onderdeel g ten eerste Wet OB 1968 van toepassing. Primair Primair is in geschil of ( 0 kan worden gekwalificeerd als ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid Wet OB 1968. Er is sprake van een bedrijf indien wordt voldaan aan de navolgende criteria: - een ieder die zelfstandig is - waarbij sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid; - een regelmatige deelname aan het economisch en maatschappelijk verkeer; - en een duurzaam streven om maatschappelijke behoeften te bevredigen. In casu wordt naar de mening van belanghebbende niet aan bovenstaande criteria voldaan. De maatschap, als daarvan al sprake zou zijn, treedt niet jegens de ziekenhuizen op. De
3
operatieassistenten en anesthesiemedewerkers (hierna ZZP-ers) treden jegens de ziekenhuizen onder eigen naam op. Gerechtshof Amsterdam heeft in navolging van Rechtbank Haarlem naar de mening van belanghebbende ten onrechte geconcludeerd dat S § d e opdrachtnemer is van de diensten die verricht worden jegens de ziekenhuizen.
^
^
Dat de opdrachtnemer nietflp is, maar de ZZP-er blijkt uit diverse feiten: - het verzenden van facturen - de overeenkomsten met de ziekenhuizen - diverse overige relevante feiten Verzenden van facturen
v A XW
X X X
D C
f a c t u r e n
w o r d e n
d o o r
d e
ZZP-ers aan de opdrachtgevers verzonden, met gebruikmaking van het logo van flB Zie bijlage 13. Dat de factuur niet d o o r a t zelf wordt verzonden, blijkt mede uit de navolgende feiten en omstandigheden.
Ten eerste is op de factuur bij het onderdeel 'maat' de naam van de opdrachtaemer, zijnde de ZZP-er, vermeld. De factuur wordt door deze opdrachtnemer en niet door^l, opgesteld aan de hand van de door de opdrachtnemer gewerkte uren. Op de factuur wordt het logo van WÊb weergegeven. Het opnemen van een algemeen logo is bij toepassing van franchiseformules altijd gebruikelijk en vormt dan ook geen enkel argument om hieruit af te leiden dat ffB jegens het ziekenhuis opereert.
X" X C
Ten tweede worden vanaf 1 januari 2011 de facturen door de opdrachtgevers direct uitbetaald aan de opdrachtnemers, zijnde de ZZP-er, en niet meer op het bankrekeningnummer van | B Deze verandering is ingegeven ter beperking van de administratieve werkzaamheden. Eén van de argumenten van de Belastingdienst dat WÊB ondernemer was voor de omzetbelasting, was dat haar zelfstandigheid bleek uit het incasseren van de door de ZZP-ers in rekening gebrachte vergoedingen. Uit het feit dat sinds 1 januari 2011 de facturen direct aan de opdrachtgevers, de ZZP-ers, worden uitbetaald, blijkt dat de opdrachtgevers eveneens van mening zijn dat zij een overeenkomst hebben met de ZZP-er, en niet met f | p . Alleen dan kan de betaling van de factuur op de bankrekening van de ZZP-er leiden tot een bevrijdende betaling voor de ziekenhuizen. Bij uitbetaling aan fungeerde ^ ) in wezen als een incassobureau (vergelijkbaar met B.V. bij tandartsen - zie bijlage 14).
X X
Ten derde werden de facturen niet door^Hlopgesteld, maar stelden de ZZP-ers de facturen vanaf het ontstaan v a n ^ ^ i n 2007 zelfstandig op.
X X
9 X
Overeenkomsten met ziekenhuizen "X
Voorts blijkt uit de navolgende feiten en omstandigheden dat n i e t ^ f , maar de individuele ZZPers de opdrachtnemers zijn.
4
X X X X
è
D
*
X X
F X
Er zijn diverse verschillende inzet- en opdrachtovereenkomsten tot stand gekomen. Deze overeenkomsten waren door onbekendheid van de ZZP-ers met het opstellen van overeenkomsten onzorgvuldig opgesteld. Dit blijkt onder andere uit het feit dat in de eerste overeenkomsten de opdrachtnemers als rechtspersoon werden aangeduid, terwijl noch de ZZP-er, noch flp een rechtspersoon zijn. Tevens blijkt uit deze grote hoeveelheid aan verschillende overeenkomsten al dat 0 niet jegens de ziekenhuizen presteert. In dat geval zou er immers sprake zijn van één soort overeenkomsten. Ten onrechte stelt de Belastingdienst dat uit de overeenkomsten kan worden afgeleid dat V de opdrachtnemer is. De Belastingdienst heeft enkele overeenkomsten geselecteerd, waarin V ) als opdrachtnemer werd aangeduid. Nimmer is echter beoogd om een inzet- of opdrachtovereenkomst tussen^^en de opdrachtgever, zijnde het ziekenhuis, tot stand te laten komen. De individuele ZZP-er benadert zelf het ziekenhuis, waarbij hij zelf de acquisitie voor zijn rekening neemt. Uit bijvoorbeeld (er zijn er veel meer) de overeenkomst tussen W — M B en het WtÊÊIÊÊËÊÊÊÊÊÊÊKB te Q H H I Wijkt duidelijk dat n H M ^ de opdrachtnemer is, waarbij wordt gehandeld onder de franchisenaam 0 . Zie bijlage 15. Hierbij kan worden gewezen op de persoonlijke verantwoordelijkheid van de opdrachtnemer voor de juiste uitvoering van de werkzaamheden (artikel 2), de verklaring door opdrachtnemer dat de overeengekomen werkzaamheden door hem zullen worden uitgevoerd in de zelfstandige uitoefening van zijn beroep als operatieassistent en de opgelegde verplichting aan de opdrachtnemer om een VAR te overleggen (artikel 11). Belanghebbende kan niet ontkennen dat sommige inzet- of opdrachtovereenkomsten lijken te impliceren dat fl§dc opdrachtnemer is. Dit is echter geenszins het geval. Bij de Belastingdienst was de reden en de werkwijze van 9 bij het ontstaan in 2007 bekend, waarna door de Belastingdienst bij schrijven van I april 2008 is geconcludeerd dat | £ n i e t BTW-plichtig was. Reeds op grond van het vertrouwensbeginsel kon derhalve naar de mening van belanghebbende over de jaren 2007 en 2008 geen BTW-plicht meer worden geconcludeerd. Zie bijlage 16. Ook de informatiebrochure die is verzonden naar de ziekenhuizen is zeer duidelijk over de positie van de ZZP-ers, waarbij de nadruk wordt gelegd op de zelfstandigheid, de professionaliteit en de kwaliteit van de ZZP-ers in relatie tot de patiënten. De professionaliteit en kwaliteit heeft uitsluitend betrekking op de gezondheidskundige werkzaamheden van de ZZP-ers, en niet - zo moge duidelijk zijn - op de onzorgvuldige redactie van de inhoud van de inzet- en opdrachtovereenkomsten. De ZZP-ers zijn bekwaam in medische handelingen, maar hebben geen enkele juridische achtergrond. z e e r
Ten derde is in 2007 aan de individuele ZZP-ers een VAR-verklaring afgegeven. In de VARverklaring van M M H H B H B P worden zijn werkzaamheden als winst uit onderneming gekwalificeerd. Met uitzondering van de eerste inzet- en opdrachtovereenkomsten, is in de overeenkomsten opgenomen dat de opdrachtnemer verklaart over een geldige VAR-WUO te beschikken. Een afschrift van de VAR-WUO van ' bijlage 17 bijgevoegd. Het opvragen van een VAR-WUO is irrelevant indien ^pirle. opdrachtnemer zou zijn. In dat geval speelt immers niet het vraagstuk of de relatie eventueel aangemerkt dient te worden als een werkgeversrelatie. Ziekenhuizen hebben echter bij. alle opdrachten van de ZZPers een verklaring arbeidsrelatie opgevraagd. Dit betekent dan ook dat uit het oogpunt van de ziekenhuizen de individuele ZZP-er als opdrachtnemer is aangemerkt. Het Europees Hof van Justitie heeft meerdere keren bepaald dat het gezichtspunt van de afnemer bepalend is voor de s
a l s
5
1
6 XX 6 H S X
BTW-kwalificatie van een handeling. . Uit het getuigschrift dat is verstrekt aan één van ZZP-ers die betrokken is bij | P ~ blijkt dat n i e t m a a r als opdrachtnemer werd gekwalificeerd. Zie bijlage 18. Voorts blijkt uit de verklaring van • H B B B B f c te V H B f t dat genoemd ziekenhuis de individuele ZZP-er beschouwde als degene die als zelfstandige handelde jegens het ziekenhuis, en niet^p. Zie bijlage 19. Overige relevante feiten Het debiteurenrisico komt volledig voor rekening van de ZZP-er. De opdrachtnemers zijn in de praktijk zelfstandig, individueel en voor eigen rekening en risico werkzaam, zodat de door de opdrachtnemers gerealiseerde omzet direct aan hen dient te worden toegerekend. Dit blijkt uit alle feiten. Dat de daadwerkelijk gerealiseerde omzet alsmede het debiteurenrisico volledig aan de betreffende ZZP-er toekomt, is overigens ook niet door de Belastingdienst betwist. Hieruit blijkt ook dat de ZZP-er de opdrachtnemer is. De werkzaamheden van de ZZP-ers zijn door de Belastingdienst beoordeeld. De ZZP-ers zijn, met uitzondering van drie van de tien personen, BIG-geregistreerde verpleegkundigen, zodat de' prestaties op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, letter a van de Wet op de Omzetbelasting 1968 zijn vrijgesteld. Onder andere Belastingdienst f f g t t Ê Ê Ê n Ê Ê Ê Ê ^ heeft dit in haar schrijven d.d. 15 december 2009 aan M H H H M B K één van de ZZP-ers die betrokken is bij 4 0 , schriftelijk bevestigd. Zie bijlage 20. Uit vorenstaande blijkt eveneens dat de Belastingdienst V B niet als opdrachtnemer beschouwt, maar de betreffende ZZP-er. De uitspraak van de Belastingdienst dient dan ook op basis van het vertrouwensbeginsel te worden vernietigd.
T O X X
De werkzaamheden worden door de ZZP-er geheel naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de opdrachtgever verricht. De individuele ZZP-er is zelf verantwoordelijk voor de door hem verrichte werkzaamheden. Tijdens de werkzaamheden gelden diverse protocollen, waarbij de opdrachtnemers diverse formulieren dienen in te vullen en te ondertekenen. Zie bijlage 21. Hieruit blijkt duidelijk de individuele verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid van de ZZP -er, om welke reden ten behoeve van de individuele ZZP-er een aansprakelijkheidsverzekering is afgesloten. Zie bijlage 22.
Xx X X
Doordat de werkzaamheden door de ZZP-er als opdrachtnemer worden gefactureerd aan de opdrachtgevers, dient deze arbeid niet te worden toegerekend aan^0, zodat bij ^ geen sprake kan zijn van een organisatie van kapitaal en arbeid. Voorts is er wat betreft de door verrichte_ werkzaamheden geen sprake van deelname aan het economisch en maatschappelijk verkeer, verricht ten behoeve van de ZZP-ers uitsluitend organisatorische en administratieve werkzaamheden. Een voorbeeld hiervan is het innen van de facturen die door de individuele ZZP-ers aan de opdrachtgevers worden verzonden. In deze fungeert f ( P als een factoringbureau. Vanaf 1 januari 2011 worden de facturen door de HvJ EG, 25 februari 1999, C-349/96 (CCP)
6
X X X X X X *
* A W X i
x
X
opdrachtgevers direct uitbetaald aan de individuele ZZP-ers, en niet meer op de bankrekening van f f ) . Een ander voorbeeld is de afgesloten aansprakelijkheidsverzekering op naam van zie bijlage 22. Uit de polis blijkt, dat de individuele ZZP-ers de verzekeringnemers zijn. Dat de polis ten name van is gesteld, onderbouwt de hiervoor aangegeven functie van het verrichten van organisatorische en administratieve werkzaamheden door(gß. Ten slotte treedt 1 0 feitelijk uitsluitend op ten behoeve van de individuele ZZP-ers. De individuele ZZP-ers hebben zich verenigd in om administratieve en organisatorische redenen, en vervolgens worden door I B de diverse in dat verband gemaakte kosten over de individuele ZZP-ers gelijk verdeeld. Er is derhalve geen duurzaam streven om maatschappelijke behoeften te bevredigen. d i e n t
naar de mening van belanghebbende te worden gekwalificeerd als een kostenmaatschap waarbij enkele operatieassistenten en anesthesiemedewerkers als ZZP-ers onder de gemeenschappelijke franchisenaam fl) hun beroep zelfstandig uitoefenen. Hierbij worden diverse administratieve, organisatorische en opleidingskosten (zie onder andere bijlage 23. waarin het gezamenlijk volgen van een workshop van M H H B l door de ZZP-ers van wordt bevestigd), alsmede kosten die worden gemaakt in verband met de onderlinge kennisoverdracht en het uitwisselen van ervaringen, gezamenlijke verdeeld en gedeeld. De netwerken van de ZZP-ers zijn hun kracht. De ZZP-ers zijn allen zelfstandig, autonoom, flexibel, professioneel en deskundig. De individuele ZZP-ers werken op de 'werkvloer' van een operatiekamercomplex en zijn allen direct aanspreekbaar voor opdrachten en afspraken. f f l | vraagt geen vergoeding voor de gemaakte kosten, maar verdeelt slechts deze kosten over de ZZPers. Hierdoor is er geen sprake van BT W-ondernemerschap. De gevolgen van deze samenwerking zijn zowel voor de opdrachtgever als voor de opdrachtnemer evident: een hogere productiviteit, een hogere mate van flexibiliteit, een betere uitwisseling van werkervaring en lagere overheadkosten. Hierdoor is uiteindelijk sprake van een hogere kwaliteit van de verrichte werkzaamheden door de individuele ZZP-ers Conclusie
X "X X
Uit het vorenstaande kan worden geconcludeerd dat ( f l een gezamenlijk gevoerde merknaam is. Deze merknaam wordt in de praktijk gebruikt om opdrachten ten behoeve van de individuele ZZP-ers te verwerven en vormt dan ook een kwaliteitsaanduiding. Uit het vorenstaande blijkt duidelijk dat de ZZP-ers jegens de ziekenhuizen optreden en niet De Belastingdienst heeft dit ten onrechte miskend en handelt daarbij bovendien in strijd met het vertrouwensbeginsel. i s
V P uitsluitend een franchisegever die een kostenmaatschap vormt van enkele ZZP-ers. De in dit kader gemaakte kosten worden over de ZZP-ers gelijkelijk verdeeld. Het Gerechtshof heeft het onderhavige standpunt van belanghebbende verworpen. Hierbij heeft Gerechtshof Amsterdam ondanks de uitgebreide motivering van belanghebbende dat het standpunt van Rechtbank Haarlem naar haar mening onjuist is, het standpunt van
7
belanghebbende verworpen, met daarbij als motivering dat het oordeel van de Rechtbank wordt overgenomen, alsmede de gronden waarop het oordeel van de Rechtbank rust. Naar de mening van belanghebbende is het oordeel van het Gerechtshof onvoldoende gemotiveerd, omdat in de beoordeling van het geschil het Gerechtshof niet of nauwelijks is ingegaan op de gemotiveerde betwisting van het oordeel van de Rechtbank door belanghebbende. Bovendien is bij de beoordeling van het geschil door het Gerechtshof geen of onvoldoende rekening gehouden met de wijze waarop de overeenkomsten in de praktijk zijn uitgevoerd. In de brief van 1 oktober 2009 van het Ministerie van Financiën (DGB/2008/3864 U - zie bijlage 24) is aangegeven, dat er dient te worden gekeken naar de wijze waarop de overeenkomsten daadwerkelijk worden uitgevoerd. Het Gerechtshof heeft naar de mening van belanghebbende onvoldoende rekening gehouden met het feit, dat in de praktijk de ZZP-ers als individuen optreden jegens de ziekenhuizen, en dat daardoor niet flp optreedt jegens de ziekenhuizen. De wijziging in de betaling, namelijk direct op de bankrekening van de desbetreffende ZZP-er (niet in de facturering zoals door het Gerechtshof ten onrechte gesteld!) die na afloop van het tijdvak van de aanslag is doorgevoerd, is naar de mening van belanghebbende wel van invloed op de beoordeling, omdat deze wijziging geen inhoudelijke wijziging betreft, maar het in overeenstemming brengen van de gehele administratieve en financiële afhandeling met de feitelijke gang van zaken zoals vanaf het begin van de totstandkoming van fl| is beoogd en uitgevoerd, namelijk operatieassistenten en anesthesiemedewerkers die als ZZP-ers individueel prestaties verrichten jegens ziekenhuizen, welke prestaties door hen individueel worden gefactureerd en waarbij de ZZP-ers individueel worden uitbetaald, eventueel met tussenkomst van f f l De wijze waarop de facturen worden geïncasseerd, heeft naar de mening van belanghebbende geen invloed op de wijze waarop de individuele prestaties moeten worden beoordeeld. Het is immers evenmin relevant of een tandarts de facturen zelf incasseert, danwel via bijvoorbeeld I B A laat incasseren. Het is voor belanghebbende onbegrijpelijk waarom hieraan door het Gerechtshof geen aandacht is besteed, respectievelijk waarom vorenstaande uitgebreide motivering van het standpunt van belanghebbende d a t | f l geen ondernemer is, door het Gerechtshof niet is meegenomen in haar beoordeling van het geschil, op grond waarvan belanghebbende van mening is dat de beoordeling van het onderhavige standpunt van belanghebbende door het Gerechtshof onvoldoende is gemotiveerd. Subsidiair Indienfl^wèl als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 dient te worden gekwalificeerd, dient zich de vraag aan of de verrichte prestaties zijn belast met omzetbelasting. In artikel 11, eerste lid onderdeel g, ten eerste, letter a Wet OB 1968 is bepaald dat van omzetbelasting is vrijgesteld: Gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg alsmede gezondheidskundige verzorging van de mens door psychologen (...).
8
Belanghebbende is van mening dat de door haar verrichte prestaties op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g ten eerste, letter a Wet OB 1968 kwalificeren als gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van een medisch beroep. De individuele ZZP-ers zijn, met uitzondering van drie van de tien, allen BIG-geregistreerd. De werkzaamheden die zij verrichten, betreffen dan ook prestaties waarvoor zij zijn opgeleid. Het betreft onmiskenbaar medische prestaties. Het vorenstaande is ook niet door de Belastingdienst betwist. De prestaties van fl| zijn derhalve ook jegens het ziekenhuis te kwalificeren als het verrichten van medische prestaties.
^
X
(fl
Naar de mening van belanghebbende heeft Gerechtshof Amsterdam in navolging van Rechtbank Haarlem dan ook ten onrechte geconcludeerd dat de werkzaamheden van f f l kwalificeren als werkzaamheden in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968. Rechtbank Haarlem heeft daarbij verwezen naar het arrest van 6 november 2003, zaak C-45/01, ChristophDornier-Stiftung für Klinische Psychologie. Genoemd arrest is echter naar de mening van belanghebbende in haar situatie niet van toepassing. De werkzaamheden die in voornoemd arrest werden beoordeeld, waren werkzaamheden welke niet kwalificeerden voor de lex specialis van artike] 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, letter a Wet OB 1968, en vervolgens werden gekwalificeerd als werkzaamheden in de zin van de lex generalis van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968. Dit volgt uit overweging 50 van het Hof van Justitie: 50. Uit de voorgaande overwegingen vloeit voort, dat de term "medische verzorging" in artikel 13, A, lid 1, sub b, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat hij alle in dit lid, sub c, bedoelde gezondheidskundige' verzorging van de mens omvat, met name de prestaties die worden verricht door personen die niet de hoedanigheid van arts hebben doch die paramedische diensten leveren zoals psychotherapeutische behandelingen door gediplomeerde psychologen.
X
X
fl)
X
De werkzaamheden die in voornoemd arrest zijn beoordeeld, zijn naar de mening van belanghebbende niet vergelijkbaar met de werkzaamheden van f f l . De gediplomeerde psychologen verrichtten hun werkzaamheden intramuraal, derhalve in het ziekenhuis direct ten opzichte van de patiënten, waarbij de psychotherapeutische behandelingen een onderdeel vormden van de medische verzorging van de in het ziekenhuis opgenomen en verblijvende patiënten. Bij fl) is daarvan echter geen sprake. De hoofdprestatie is in casu niet de medische verzorging door het ziekenhuis, maar het uitvoeren van een operatie door een team van medisch specialisten waaronder de verpleegkundigen. Deze operatie vindt weliswaar plaats in de operatiekamer van het ziekenhuis, maar is daarmede niet te vereenzelvigen met medische verzorging door het ziekenhuis. Immers, in sommige gevallen is er zelfs geen sprake van een ziekenhuisopname, maar is er uitsluitend sprake van een dagbehandeling, waarbij de patiënt na de operatie weer naar huis gaat. Hiermede wordt reeds aangetoond, dat de door Rechtbank Haarlem veronderstelde vereenzelviging van de werkzaamheden van ( f l met de medische verzorging door een ziekenhuis, niet overeenkomt met de praktijk. Doordat naar de mening van belanghebbende sprake is van medische diensten en de individuele ZZP-ers zelf eveneens BIG-geregistreerd zijn, is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste, letter a Wet OB 1968 van toepassing. Rechtbank Haarlem heeft naar de mening van belanghebbende ten onrechte geconcludeerd dat artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 van toepassing is. Voorts is in casu de fiscale neutraliteit gewaarborgd, doordat de
9
7 Ô
X (fl * w
werkzaamheden van een verpleegkundige eveneens op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel & Wet OB 1968 zijn vrijgesteld, zoals door de Belastingdienst flflflflaan ( B f l f l ) H M schriftelijk is bevestigd. Zie bijlage 20. Dit betekent dan ook dat de Belastingdienst het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel schendt. Derhalve is belanghebbende van mening dat de prestaties zijn aan te merken als prestaties die zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de Omzetbelasting. l e t t e r a
i n
2 0 0 9
Ten overvloede wordt nog opgemerkt dat chirurgen nagenoeg altijd in maatschapverband in het economisch verkeer optreden. Het ziekenhuis factureert de medische handeling aan de patiënt/verzekeraar en de maatschap van chirurgen factureert aan het ziekenhuis. In dat geval heeft de Belastingdienst in meerdere gevallen aangegeven dat deze prestaties zijn vrijgesteld van de heffing van BTW. Indien uw Raad het primaire standpunt verwerpt, verkeert f f l in dezelfde positie als het samenwerkingsverband van chirurgen. Derhalve is sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel indien de diensten van | f l niet als vrijgestelde medische handelingen worden aangemerkt. Tijdens de mondelinge behandeling heeft de inspecteur aangegeven, dat hij niet bestrijdt dat er chirurgenmaatschappen zijn die gebruik kunnen van maken van de onderhavige vrijstelling. Belanghebbende concludeert dan ook dat de betreffende handelingen van de heffing van BTW zijn vrijgesteld. De andersluidende opvatting van de Belastingdienst is dan ook rechtens en feitelijk onjuist en bovendien in strijd met het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel. Bovendien heeft het Ministerie van Financiën in haar brief van 1 oktober 2009 (DGB/2008/3864 U) aangegeven, dat indien geen sprake is van het ter beschikking stellen van personeel, sprake is van vrijgestelde diensten:
tfl
X
Van het ter beschikking stellen van personeel (bijv. verpleegkundigen) moet overigens worden onderscheiden de situatie waarin de presterende ondernemer zich rechtstreeks tegenover zijn afnemer verbindt bepaalde werkzaamheden - bijv. het verrichten van gezondheidskundige verzorging van individuele personen - uit te voeren, waarbij die presterende ondernemer ook voor de inhoud en kwaliteit van die werkzaamheden aansprakelijk is. Als sprake is van gezondheidskundige verzorging van individuele personen dan zijn deze vrijgesteld van btw mits deze diensten worden verricht door een beoefenaar van een medisch of paramedisch beroep die een op dat beroep gerichte opleiding heeft voltooid waarvoor regels zijn gesteld bij of krachtens de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (kortweg: de Wet BIG).
Naar de mening van belanghebbende wordt aan de hiervoor weergegeven omschrijving van het Ministerie van Financiën voldaan, zodat de verrichte prestaties zijn vrijgesteld van de heffing van BTW. Belanghebbende heeft uitgebreid gemotiveerd dat f f l geen uitzendbureau is, maar een samenwerkingsverband van individuele ZZP-ers die als operatieassistenten en anesthesiemedewerkers prestaties verrichten jegens ziekenhuizen. Op grond van het vorenstaande is het arrest van 7 december 1994, nr. 29.571 (BNB 1995/33) niet van toepassing, zo blijkt uit de brief van 1 oktober 2009 van het Ministerie van Financiën:
10
Onder het ter beschikking stellen van personeel, dat onder verschillende aanduidingen plaatsvindt (o.a. detacheren, uitlenen, ter beschikking stellen), moet worden verstaan de situatie waarin een werkgever zijn werknemer ter beschikking stelt van een ander, waarbij die werknemer onder toezicht of leiding van die ander arbeid verricht. Het vervolg van voornoemde brief luidt: De laatste tijd doet zich wel de situatie voor, (...) dat sommige uitzendbureaus voor medisch personeel, met name van (gespecialiseerde) verpleegkundigen, in hun relatie met o.a. ziekenhuizen niet langer spreken van het ter beschikking stellen van personeel, maar van het verrichten van verpleegkundige diensten. Immers, fl) heeft zich nimmer als uitzendbureau gepresenteerd, en heeft evenmin de intentie gehad om als uitzendbureau te functioneren, f f l is slechts een samenwerkingsverband met individuele ZZP-ers, die individueel prestaties verrichten jegens ziekenhuizen. Zelfs indien deze individuele prestaties voor de heffing van BTW aan ^ m o e t e n worden toegerekend, is naar de mening van belanghebbende op grond van de hiervoor weergegeven motivering sprake van vrijgestelde prestaties. Gerechtshof Amsterdam heeft bij onderdeel 5.2. van de beoordeling van het geschil het onderhavige standpunt van belanghebbende in navolging van Rechtbank Haarlem verworpen. Het verwerpen van het standpunt van belanghebbende is naar de mening van belanghebbende rechtens onjuist, en voorts niet of onvoldoende gemotiveerd. Voorts is naar de mening van belanghebbende onderdeel 5.6. van de beoordeling van het geschil niet of onjuist gemotiveerd. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat het gelijkheids- en vertrouwensbeginsel is geschonden. Het gelijkheidsbeginsel betreft de ongelijke behandeling van een chirurgenmaatschap en | f l een maatschap van operatieassistenten en anesthesiemedewerkers. De inspecteur heeft in dat kader slechts opgemerkt, dat naar zijn mening de feiten en omstandigheden verschillen. Deze vermeende verschillende feiten en omstandigheden zijn niet opgenomen in het verweerschrift van de Belastingdienst, noch in het proces-verbaal van de zitting, noch in onderdeel 5.6. van de beoordeling van het geschil. De belastingdienst heeft uitsluitend opgemerkt, dat niet wordt bestreden dat chirurgenmaatschappen van de BTW-vrijstelling gebruik maken, zodat daarmee impliciet eveneens niet wordt bestreden dat indien van fl|BTW wordt geheven, er in strijd met het gelijkheidsbeginsel wordt gehandeld. Immers, de vermeende verschillende feiten en omstandigheden zijn niet nader omschreven, zodat naar de mening van belanghebbende onmogelijk van een gemotiveerde betwisting door de Belastingdienst kan worden gesproken. Het vertrouwensbeginsel is naar de mening van belanghebbende geschonden door de combinatie van de brief van de Belastingdienst flBBBHHHflflp uit 2008 waarin is aangegeven dat V P niet BTW-plichtig is en de brief van Belastingdienst flHHHHHHHflP uit 2009, waarin is aangegeven dat 9 U M Ê t K Ê Ê Ê ^ > de ZZP-ers, vrijgestelde prestaties verricht. Naar de mening van belanghebbende is de toepasselijkheid van het vertrouwensbeginsel door de Belastingdienst onvoldoende gemotiveerd betwist. e e n
v a n
11
Meer subsidiair Indien 0 w è l als ondernemer in de zin van de Wet op de Omzetbelasting 1968 dient te worden gekwalificeerd, kwalificeren de prestaties van als prestaties in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968. Er is in dat geval naar de mening van belanghebbende geen'sprake van schending van de fiscale neutraliteit. Daarbij merkt belanghebbende op zowel Gerechtshof Amsterdam als Rechtbank Haarlem hebben miskend dat de onderhavige situatie en de situatie van een uitzendbureau vergelijkbare situaties zijn. In het Horizon-arrest heeft het Europees Hof van Justitie EG ook niet geconcludeerd dat het Horizon College in concurrentie treedt met personeelsleden. In onderhavige situatie is dan ook geen sprake van mededinging zoals in voornoemd arrest. Indien sprake is van schending van de fiscale neutraliteit dienen de prestaties vergelijkbaar te zijn. De prestaties vanfl)en een uitzendbureau zijn geenszins vergelijkbaar. In de BTW-regelgeving ontbreekt een omschrijving van het begrip detacheren. Detacheren is evenals 'uitlenen' een andere benaming voor het ter beschikking stellen van personeel. Hieronder dient naar de mening van belanghebbende de situatie te worden verstaan waarin een formele werkgever (de uitlener) een werknemer ter beschikking stelt aan een ander, waarbij die werknemer onder toezicht of leiding van die ander (de materiële werkgever, de inlener) arbeid verricht. Deze definitie komt overeen met artikel 7:690 BW. In dat geval is de werknemer in formele zin in dienst bij de uitlener. Er dient derhalve enerzijds sprake te zijn van een werkgeverwerknemer relatie tussen de uitlener en degene die wordt uitgeleend, en voorts moet er sprake zijn van het verrichten van werkzaamheden onder leiding en toezicht van de inlener. Deze criteria worden bovendien door het Ministerie van Financiën in haar brief van 1 oktober 2009 (DGB/2008/3864 U) eveneens gehanteerd: Onder het ter beschikking stellen van personeel, dat onder verschillende aanduidingen plaatsvindt (o.a. detacheren, uitlenen, ter beschikking stellen), moet worden verstaan de situatie waarin een werkgever zijn werknemer ter beschikking stelt van een ander, waarbij die werknemer onder toezicht of leiding van die ander arbeid verricht.
Indien niet cumulatief wordt voldaan aan beide criteria, kan naar de mening van belanghebbende geen sprake zijn van het uitlenen van personeel. Van detachering dient te worden onderscheiden de situatie dat een zelfstandig ondernemer wordt ingehuurd voor het verzorgen van een (onderdeel van de) (vrijgestelde) prestatie. In casu is sprake van zogenaamde opdracht- of prestatiecontracten, waarbij de presterende ondernemer zich tegenover zijn afnemer verbindt om bepaalde werkzaamheden uit te voeren. Alsdan is de als zelfstandige presterende ondernemer voor de inhoud en de kwaliteit van de werkzaamheden verantwoordelijk en aansprakelijk. Het verschil tussen detachering en uitlenen van personeel enerzijds, en een opdracht- of prestatiecontract anderzijds blijkt uit de navolgende aspecten: • aansprakelijkheid blijft bij de zelfstandige; • aansturing van de werkzaamheden blijft bij de zelfstandige; • inspraak blijft bij de zelfstandige; • verantwoordelijkheid voor kwaliteit en inhoud blijft bij de zelfstandige;
12
•
door de veel grotere werkervaring van ZZP-ers ten opzichte van gedetacheerd personeel (veelal heeft gedetacheerd personeel niet of nauwelijks werkervaring: de meeste gedetacheerden zijn minder dan twee jaar gediplomeerd) bieden ZZP-ers een betere kwaliteit van de verrichte werkzaamheden. Daarnaast hebben de ZZP-ers, kennis van werkprocessen van verschillende ziekenhuizen, waardoor zij sneller en beter inzetbaar zijn.
Formeel wordt niet voldaan aan de definitie van het uitlenen van personeel: de personen die de werkzaamheden verrichten zijn niet in loondienst bij de uitlener, omdat de deelnemers van fl) de werkzaamheden als ZZP-ers verrichten. Reeds om die reden kan in de onderhavige situatie geen sprake zijn van detachering. Als er al sprake zou zijn van een maatschap, dan zal in ieder geval niet een vergelijkbare rechtsverhouding ontstaan met een uitzendbureau dat personeel detacheert. Uit de gegevens van het informatiepakket van fll (zie bijlage 25) en uit de inzet- en opdrachtovereenkomsten blijkt voorts, dat de opdrachtnemer de overeengekomen werkzaamheden geheel naar eigen inzicht en zonder toezicht of leiding van de opdrachtgever verricht. Voorts is de opdrachtnemer verantwoordelijk en aansprakelijk voor de juiste uitvoering van de werkzaamheden. Met betrekking tot de verantwoordelijkheid en aansprakelijkheid is door de opdrachtnemers, zijnde de ZZP-ers v a n f l l , een aansprakelijkheidsverzekering afgesloten. Een copie van de polis is als bijlage 22 bijgevoegd. Er is derhalve geen sprake van het verrichten van werkzaamheden onder leiding en toezicht van de inlener zoals in de juridische definitie van detachering, danwel het inlenen van personeel. Indien de werkzaamheden van ( f l als werkzaamheden in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 worden gekwalificeerd, is op grond van het arrest d.d. 14 juni 2007, zaak C-434/05, Horizon College, van belang of sprake is van de uitvoering van een handeling die in rechtstreekse mededinging wordt verricht met commerciële ondernemingen die wèl aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen. Gerechtshof Amsterdam is in navolging van Rechtbank Haarlem van mening dat daarvan in casu sprake is, terwijl naar de mening van belanghebbende daarvan in casu geen sprake kan zijn. Om van mededinging of concurrentie te kunnen spreken, dient sprake te zijn van gelijksoortige handelingen. Daarbij dient naar de prestatie als zodanig te worden gekeken. De prestatie van de commerciële uitzendbureaus die anesthesiemedewerkers of operatieassistenten aan ziekenhuizen ter beschikking stellen, is - zoals hierboven uitvoerig is beschreven - allerminst gelijksoortig aan de prestaties of handelingen van ( f l l De prestatie van het uitzendbureau bestaat uit het ter beschikking stellen of detacheren van personeel dat in loondienst is bij het uitzendbureau. Indien P P zich eveneens zou bezighouden met detachering, zou inderdaad het beginsel van de fiscale neutraliteit worden geschonden. Echter, de individuele ZZP-ers verrichten onder de gemeenschappelijke naam fl), maar voor eigen rekening en risico werkzaamheden ten behoeve van ziekenhuizen. Deze handeling of prestatie is niet gelijksoortig met het detacheren van personeel. Naar de mening van belanghebbende blijkt uit de jurisprudentie dat toetsing aan defiscaleneutraliteit pas aan de orde is, indien sprake is van gelijksoortige werlczaarnheden of handelingen. In het hiervoor genoemde arrest van het Horizon College blijkt dit uit de door het Hof van Justitie gehanteerde volgorde: er werd in overweging 40 eerst beoordeeld of er sprake was van gelijksoortige diensten - het
13
Horizon College hield zich bezig met het uitlenen van personeel, zodat sprake was van gelijksoortige diensten - waarna vervolgens de vergelijking werd gemaakt met commerciële uitzendbureaus die zich eveneens bezig houden met het uitlenen van personeel. Zoals hiervoor reeds aangegeven, houdt ( f l zich niet bezig met het uitlenen van personeel, maar worden de werkzaamheden bestaande uit de gezondheidskundige verzorging door de individuele ZZP-ers zelfstandig en onder eigen verantwoordelijkheid verleend aan de ziekenhuizen. In dat geval kan een verschillende fiscale behandeling niet meer leiden tot een schending van de fiscale neutraliteit. Immers, niet-gelijksoortige prestaties of handelingen kunnen zonder schending van de fiscale neutraliteit fiscaal verschillend worden behandeld. Belanghebbende is bovendien van mening dat de prestaties in ieder geval zijn vrijgesteld op grond van artikel 132, lid 1 van de BTW-richtlijn. Artikel 11, lid 1 van de Nederlandse Wet op de Omzetbelasting is gebaseerd op artikel 132, lid 1 van de BTW-richtlijn. In laatstgenoemd artikel is bepaald, dat handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en medische verzorging, eveneens zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Met betrekking tot de uitleg van het begrip 'nauwe samenhang', kan aansluiting worden gezocht bij de onderwijsvrijstelling, waar hetzelfde begrip wordt gehanteerd. Met betrekking tot de onderwijsvrij stelling en het begrip 'nauwe samenhang', heeft A-G Van Hilten op 9 november 2009 een conclusie uitgebracht bij HR nr. 08/03624, waarin onder meer het volgende is weergegeven. A-G Van Hilten stelt voorop dat belanghebbende ondernemer is. Zij heeft een prestatie tegen vergoeding jegens het CITO verricht. Vervolgens behandelt de advocaat-generaal de vraag of de diensten van belanghebbende als nauw met onderwijs samenhangende diensten in de zin van art. 13A, lid 1, onderdeel i, Zesde Richtlijn kunnen worden aangemerkt, zodat ze van omzetbelasting zijn vrijgesteld. De advocaat-generaal constateert dat voor toepassing van de onderwijsvrijstelling op 'met onderwijs nauw samenhangende diensten' er een hoofdprestatie moet zijn die op zichzelf als onderwijs kwalificeert. Het afnemen van examens is in Nederland aangemerkt als het verstrekken van onderwijs. Het lijkt de advocaat-generaal in deze zaak boven alle twijfel verheven dat belanghebbende een erkende onderwijsinstelling is. Het door belanghebbende verzorgde onderwijs en door haar verrichte daarmee samenhangende prestaties vallen derhalve onder het bereik van de vrijstelling. Het CITO kan volgens de advocaat-generaal worden gekwalificeerd als een 'instelling met een soortgelijk doel' als bedoeld in art. 13A, lid I , aanhef en onderdeel i, Zesde Richtlijn. Zij is voorts van mening dat de diensten die het CITO verricht, diensten zijn die nauw met het onderwijs samenhangen. Voor toepassing van de vrijstelling behoeft de afnemer volgens A-G Van Hilten niet de hoedanigheid van (erkende) instelling te hebben. Volgens de advocaatgeneraal kan het namelijk niet zo zijn dat nauw met onderwijs samenhangende diensten alleen onder de vrijstelling kunnen vallen indien zij worden verricht door een onderwijsinstelling aan een onderwijsinstelling. Waar het volgens de advocaat-generaal om gaat, is dat de afnemer van de ingekochte dienst zelf voldoet aan de vrijstellingsvoorwaarden, waaronder met name de eis van 'erkend zijn'. De advocaat-generaal komt tot de slotsom dat de diensten van belanghebbende in de vrijstelling kunnen delen.
De Hoge Raad heeft in haar arrest van 10 september 2010, nr. 08/03624 (V-N 2010/43.17) overeenkomstig de conclusie van A-G Van Hilten beslist.
14
Naar de mening van belanghebbende kunnen de door belanghebbende verrichte prestaties overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad en de daarin bevestigde conclusie van A-G Van Hilten in ieder geval worden gekwalificeerd als handelingen die nauw samenhangen met ziekenhuisverpleging en |$#sche verzorging, omdat de ZZP-ers zich uitsluitend bezighouden met het verrichten van verpleegkundige, chirurgie- en anesthesie-werkzaamheden in de operatiekamer. Naar analogie met voornoemd arrest zijn naar de mening van belanghebbende de prestaties v a r W vrij gestelde prestaties op grond van artikel 132 BTW-richtlijn. Het is voor belanghebbende dan ook onbegrijpelijk, dat het Gerechtshof Amsterdam bij onderdeel 5.3. van de beoordeling van het geschil, in navolging van Rechtbank Haarlem heeft geoordeeld dat in de onderhavige situatie artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 niet van toepassing is. In de motivering wordt niet ingegaan op de uitgebreide motivering van belanghebbende, zodat naar de mening van belanghebbende sprake is van een motiveringsgebrek. Bovendien is de door het Gerechtshof gegeven motivering voor belanghebbende onbegrijpelijk. Het verrichten van een operatie zou volgens het Gerechtshof een totaalprestatie van een ziekenhuis zijn, en bovendien een doel op zich vormen. Naar de mening van belanghebbende is het verrichten van een operatie geen totaalprestatie van een ziekenhuis en evenmin een doel op zich. De doelstelling van een ziekenhuis is het aanbieden van een zo goed mogelijke medische behandeling met de daarbij behorende verpleegkundige zorg (zie onder andere de doelstelling van Stichting V H H H H H H H I 9 te fliHHP). In bepaalde omstandigheden kan een operatie deel uitmaken van een medische behandeling, maar de operatie vormt nimmer een totaalprestatie van een ziekenhuis of een doel op zich. Zoals een chirurgische ingreep, maar bijvoorbeeld ook de begeleiding van een bevalling door een gynaecoloog, deel kan uitmaken van een medische behandeling, maken ook de werkzaamheden verricht door operatieassistenten en anesthesiemedewerkers deel uit van een medische behandeling. Gerechtshof Amsterdam heeft derhalve naar de mening van belanghebbende onderdeel 5.3. van de beoordeling van het geschil onjuist gemotiveerd en artikel 132, eerste lid, onderdeel b van de BTW-richtlijn in combinatie met artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 naar de mening van belanghebbende onjuist geïnterpreteerd. Namens belanghebbende geef ik uw Raad in overweging met betrekking tot het vorenstaande de navolgende prejudiciële vragen te stellen: Welke handelingen worden verstaan onder handelingen die nauw samenhangen met de medische verzorging? Kunnen onder dergelijke handelingen tevens worden verstaan handelingen die een onderdeel vormen van de medische verzorging, zoals bijvoorbeeld de chirurgische ingreep bij een operatie door een chirurg (waaronder wordt verstaan de feitelijke handeling door een chirurg), het assisteren van de chirurg door een operatieassistent, het geven van een verdoving door een anesthesist bij een operatie, het uitvoeren van anesthesie-werkzaamheden door een anesthesiemedewerker? Of vallen alle hiervoor genoemde werkzaamheden onder de omschrijving 'medische en gezondheidskundige verzorging van de mens' en vormen deze genoemde werkzaamheden geen 'handelingen die nauw samenhangen met de medische verzorging'? Worden handelingen met betrekking tot de gezondheidskundige verzorging van de mens die deel uitmaken van een andere handeling die kwalificeert als gezondheidskundige verzorging van de
15
mens, tevens - ondanks het feit dat deze handelingen niet als zelfstandige handelingen kunnen worden gekwalificeerd - als handelingen met betrekking tot de gezondheidskundige verzorging van de mens gekwalificeerd, of worden deze handelingen gekwalificeerd als handelingen die nauw samenhangen met de medische verzorging? Indien een prestatie van een individuele zelfstandig ondernemer wordt gekwalificeerd als een handeling die nauw samenhangt met de medische verzorging, en uit dien hoofde is vrijgesteld van de heffing van BTW, kan dan worden geoordeeld dat bij een samenwerkingsverband van zelfstandig ondernemers die dezelfde diensten verricht, de vrijstelling niet meer van toepassing is omdat niet zou worden voldaan aan de voorwaarden zoals gesteld in het arrest van 14 juni 2007, zaak C-434/05, of kan alleen worden geoordeeld dat sprake is van concurrentie met uitzendbureaus, indien sprake is van een juridische ondergeschiktheid als werknemer van de personen die de werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband verrichten? Voorts is ook de motivering in onderdeel 5.4. van het Gerechtshof voor belanghebbende onbegrijpelijk. In de eerste alinea overweegt het Gerechtshof dat zij van oordeel is, d a t f l | zelf geen medische prestaties verricht, welk oordeel naar de mening van belanghebbende onjuist is gezien de hiervoor weergegeven uitvoerige motivering door belanghebbende. Aan het slot van de eerste alinea overweegt het Gerechtshof dat de eindverantwoordelijkheid voor de werkzaamheden van een operatieassistent, respectievelijk anesthesiemedewerker berust bij een chirurg, respectievelijk anesthesist. Zoals hiervoor reeds gemotiveerd gesteld, hebben ook operatieassistenten en anesthesiemedewerkers hun eigen verantwoordelijkheid, waarvoor zij bovendien een eigen verzekering hebben afgesloten. Vervolgens overweegt het Gerechtshof dat verpleegkundigen zich dienen te houden aan de in het ziekenhuis geldende regels, maar dit geldt uiteraard evenzeer voor een chirurg of een anesthesist, maar ook voor patiënten en bezoekers. Een dergelijke algemene constatering kan derhalve nimmer als motivering gelden. Uit de hiervoor aangehaalde overwegingen leidt vervolgens het Gerechtshof af, d a t ( j j | in concurrentie treedt met uitbureaus. Deze conclusie houdt naar de mening van belanghebbende geen enkel verband met de eerder genoemde overwegingen van het Gerechtshof. Voorts wordt de stelling van belanghebbende dat van uitlening van personeel slechts sprake kan zijn indien de personen die de werkzaamheden verrichten, in loondienst zijn bij de uitlener, ondersteund door de brief van het Ministerie van Financiën d.d. 1 oktober 2009 (DGB/2008/3864' U) en heeft belanghebbende in de pleimota gemotiveerd de toepasselijkheid op de onderhavige casus betwist van het arrest van het Hof van Justitie van 26 januari 2012, ADV/AG, zaak C218/10: De verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie d.d. 26 januari 2012, nr. C-218/10, is in deze naar de mening van belanghebbende onjuist. In die casus is geoordeeld dat voor het bepalen van de plaats van een prestatie (artikel 9 van de Zesde Richtlijn) het begrip 'het beschikbaar stellen van personeel' ook betrekking heeft op het beschikbaar stellen van zelfstandigen. Ten eerste heeft die beslissing dus alleen betrekking op het bepalen van de plaats van een dienst, en ten tweede was in die casus sprake van een dienstverrichter die zelfstandigen beschikbaar stelde, f f l kan op geen enkele wijze worden beschouwd als een organisatie die ZZP-ers ter beschikking stelt aan derden, gezien de omstandigheid dat de ZZP-ers, zonder tussenkomst van V P , zelfstandig de opdrachten werven, en bovendien flp louter en alleen bestaat uit dezelfde ZZP-ers. Dit feit is door de belastingdienst nimmer weerlegd.
16
Ten slotte concludeert het Gerechtshof dat doordat niet wordt voldaan aan de sub 5.3. vermelde voorwaarde, reeds daarom geen sprake kan zijn van met medische verzorging nauw samenhangende diensten. Naar de mening van belanghebbende draait het Gerechtshof in haar motivering de zaak om. Men komt naar de mening van belanghebbende niet eerder toe aan de beoordeling of wordt voldaan aan de in het Horizon-college geformuleerde voorwaarden dan nadat vaststaat dat sprake is van met medische verzorging nauw samenhangende diensten. Alsdan is in beginsel de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 van toepassing, mits wordt voldaan aan de door het Hof van Justitie geformuleerde voorwaarden. Doordat naar de mening van belanghebbende het Gerechtshof ten onrechte heeft geoordeeld dat in concurrentie wordt getreden met uitzendbureaus - het zij nogmaals herhaald, dat V ) zich op generlei wijze bezig houdt met het uitlenen, detacheren of ter beschikking stellen van personeel, zelfstandigen of anderszins personen, maar dat ( f l een samenwerkingsverband is van ZZP-ers, waarbij deze individuele ZZP-ers in hun hoedanigheid van zelfstandig ondernemer als operatieassistent of anesthesiemedewerker werkzaamheden verrichten jegens ziekenhuizen, zodat geen sprake is of kan zijn van het in concurrentie treden met uitzendbureaus - heeft het Gerechtshof eveneens ten onrechte geoordeeld dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel c Wet OB 1968 niet van toepassing is. Doordat de motivering van het Gerechtshof rechtens en feitelijk onjuist is, namelijk de onterechte veronderstelling d a t f l | in concurrentie treedt met uitzendbureaus, kan de beoordeling van het geschil door het Gerechtshof zoals opgenomen in onderdeel 5.4. naar de mening van belanghebbende niet in stand blijven. Meer subsidiair Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat de werkzaamheden van ( f l op grond van artikel 10 van de BTW-richtlijn niet kunnen worden onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Hiervoor is reeds betoogd dat in casu geen sprake is van detachering, omdat de individuele ZZP-er niet in loondienst werkzaam is bij V P Er is derhalve geen sprake van ondergeschiktheid tussen de individuele ZZP-ers en fll, en voorts worden er geen prestaties geleverd door de individuele ZZP-ers aan ( f l . De individuele ZZP-ers leveren op grond van de afgesloten overeenkomsten van opdracht diensten betreffende de gezondheidskundige verzorging van de mens. Indien en voor zover sprake is van een ondergeschiktheid, kan uitsluitend sprake zijn van ondergeschiktheid van de individuele ZZP-er ten opzichte van de opdrachtgever, in casu de ziekenhuizen. In artikel 10 van de BTW-richtlijn is bepaald, dat om omzetbelasting te kunnen heffen, de economische activiteit zelfstandig moet worden verricht, waarbij zijn uitgesloten personen die enige juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid blijkt, zodat bij ondergeschiktheid reeds op grond van artikel 10 van de BTW-richtlijn geen sprake kan zijn van heffing van omzetbelasting over de aan de individuele ZZP-er door de ziekenhuizen uitbetaalde vergoedingen voor de gewerkte uren. Indien daarentegen geen sprake is van ondergeschiktheid, zal de BTW-vrijstelling voor verpleegkundigen van toepassing zijn, zoals bevestigd door Belastingdienst flflflflflflfl|fl(zie bijlage 20). Het Gerechtshof heeft het onderhavige meer subsidiaire standpunt van belanghebbende ten onrechte niet in haar beoordeling van het geschil meegenomen, zodat het Gerechtshof ook met betrekking tot dit onderdeel van de motivering door belanghebbende haar uitspraak onvoldoende
17
heeft gemotiveerd, en reeds om die reden, tenzij uw Raad de zaak zelf kan afdoen, de zaak naar de mening van belanghebbende opnieuw dient te worden beoordeeld. Meer subsidiair
^
A ™ X, X
X
Mocht uw Raad de voorgaande standpunten verwerpen dan is belanghebbende meer subsidiair van mening dat de dienst van ( f l te beschouwen is als een bemiddelingsdienst ex artikel 4, vierde lid 4 van de Wet op de Omzetbelasting 1968. In dit artikel is de zogenaamde commissionairsfictie geregeld. Hiervan is sprake indien (in beginsel) drie juridisch en feitelijk onafhankelijke partijen bij de transactie betrokken zijn. In onderhavige situatie is hieraan voldaan. Evident is dat alle risico's van de activiteiten van de ZZP-ers uiteindelijk voor hun rekening komen. De ZZP-ers dragen het debiteurenrisico, het risico van het niet doorbetalen van de vergoeding bij ziekte, het risico van het niet (kunnen) verrichten van opdrachten, de aansprakelijkheid voor fouten bij het verrichten van de werkzaamheden etc. Ervan uitgaande dat uw Raad oordeelt dat V P (en niet de ZZP-er) jegens de ziekenhuizen opereert, handelt fl| op naam, maar voor rekening en risico van de desbetreffende ZZP-er. In dat geval is sprake van toepassing van artikel 4, vierde lid van de Wet op de Omzetbelasting 1968. Dit betekent dat er sprake is van twee diensten: - de dienst door de ZZP-er jegens
èn X
- de dienst door (fljegens het ziekenhuis Uw Raad en het Europees Hof van Justitie hebben geoordeeld dat in geval van artikel vier lid vier diensten, beide diensten identiek zijn . Nu de Belastingdienst heeft geconcludeerd dat indien een ZZP-er rechtstreeks handelt met het ziekenhuis, hij vrijgestelde prestaties verricht (zie bijlage 20), is de vrijstelling van ( f l jegens het ziekenhuis, vanwege de bemiddeling, een gegeven. De conclusie van belanghebbende is dan ook dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd tot nihil. 2
X
(0
De beoordeling van dit onderdeel van geschil is door het Gerechtshof bij onderdeel 5.5. behandeld. Echter, het Gerechtshof merkt uitsluitend op dat naar haar oordeel het verband tussen de twee rechtsverhoudingen niet van dien aard is, "dat gezegd kan worden dat belanghebbende jegens die instellingen handelt op order en voor rekening van de verpleegkundigen, als bedoeld in artikel 4, lid 4, van de Wet". De motivering van het oordeel van het Gerechtshof ontbreekt geheel, tenzij de verwijzing (tussen haakjes!) naar het arrest HR 7 december 1994, nr. 29.571, BNB 1995/33 als motivering moet worden beschouwd. Naar de mening van belanghebbende is het afwijzend oordeel van het onderhavige geschilpunt door het Gerechtshof niet, danwel onvoldoende gemotiveerd.
Vergelijk Hoge Raad d.d. 19 november 2004, nr. 37939, V-N 2004/62.23 en HvJ EG, 14 juli 2011, nr. 6464/10 (6e Rl)
18
CONCLUSIE Op grond van de hiervoor weergegeven motivering is belanghebbende van mening dat de uitspraak van Gerechtshof Amsterdam rechtens onjuist is, en onvoldoende, respectievelijk onjuist gemotiveerd. Ik verzoek uw Raad derhalve de uitspraak van het Gerechtshof te vernietigen, en eventueel na het stellen van de door belanghebbende voorgestelde préjudiciële vragen - de zaak zelf af te doen en de opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2007 te verminderen tot nihil, alsmede de in rekening gebrachte heffmgsrente te verminderen tot nihil. VOLMACHT De volmacht vanflR alsmede een uittreksel van de Kamer van Koophandel zijn als bijlage 26. respectievelijk bijlage 27 bijgevoegd. KOSTENVEROORDELTNG BEROEPSPROCEDURE Ten slotte verzoek ik uw Raad de Belastingdienst H B H B H H f l l te veroordelen in de proceskosten (de fase van beroep in cassatie in cassatie, hoger beroep, beroep en bezwaar). Vanwege de omvang van de werkzaamheden en de door belanghebbende ingeschakelde adviseurs verzoek ik u primair de werkelijke kosten te vergoeden en secundair de factor vast te stellen op twee.
19
