Definitie(s) van de term vaste inrichting EEN VERRUIMING IN DE HERSCHIKTE UITVOERINGSVERORDENING? IS DIT WENSELIJK?
Masterthesis Fiscale Economie Naam
Marjolein van den Berg LLM
Adres
Picushof 192, 5613 SE Eindhoven
Telefoonnummer
0649964008
Studentnummer
s314998
Examencommissie
prof. dr. H.W.M. van Kesteren mr. drs. I.H.T. Reiniers
Instantie
Universiteit van Tilburg
Datum
14 februari 2012
Datum verdediging
28 februari 2012
~1~
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave
2
Afkortingenlijst
5
Hoofdstuk 1
Hoofdstuk 2
Hoofdstuk 3
Inleiding
7
1.1
Aanleiding
7
1.2
Probleemstelling
8
1.3
Plan van aanpak
8
Algemene aspecten van de vaste inrichting
10
2.1
Inleiding
10
2.2
Vestigingsplaats
10
2.3
Relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting
12
2.4
Vaste inrichting versus dochtervennootschap
13
2.5
Tussenconclusie
14
Invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie
15
3.1
Inleiding
15
3.2
Europese invulling van de term vaste inrichting
15
3.2.1
Inleiding
15
3.2.2
Duurzaam
15
3.2.3
Beschikken over
17
3.2.4
Personeel en technische middelen
19
3.2.5
Geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken
20
3.2.6
Tussenconclusie
23
3.3
Nationale invulling van de term vaste inrichting
24
3.3.1
Inleiding
24
3.3.2
Nederlandse rechtspraak
24
3.3.3
Staatssecretaris
27
3.3.4
Richtsnoeren BTW-Comité
28
~2~
3.3.5 3.4 Hoofdstuk 4
Hoofdstuk 6
28
Tussenconclusie
29
Invulling van de term vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening
30
4.1
Inleiding
30
4.2
Btw-pakket
30
4.3
Status en hoedanigheid van de afnemer
31
4.4
Vestigingsplaats van de afnemer
32
4.5
Typen vaste inrichting
35
4.5.1.
Inleiding
35
4.5.2
B2B vaste inrichting: afnemer van diensten
35
4.5.3
B2C vaste inrichting: dienstverrichter
36
4.5.4
Betrokken vaste inrichting
37
4.5.5
Resterende artikelen
39
4.6 Hoofdstuk 5
Tussenconclusie
Tussenconclusie
39
Verruimde invulling van de term vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening?
41
5.1
Inleiding
41
5.2
Verhouding tussen de Btw-richtlijn en de Uitvoeringsverordening
41
5.3
Vergelijking tussen de invulling in de jurisprudentie en de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening
44
5.3.1
Inleiding
44
5.3.2
Overeenkomsten
44
5.3.3
Verschillen
45
5.4
Verruiming?
46
5.5
Gevolgen
47
5.6
Tussenconclusie
47
Wenselijke verruiming in de herschikte Uitvoeringsverordening?
49
6.1
Inleiding
49
6.2
Ratio van de vaste inrichting
49
6.2.1
49
Inleiding
~3~
6.3
Hoofdstuk 7
6.2.2
Reden van de rechtsfiguur
49
6.2.3
Afnemer
50
Wenselijk?
51
6.3.1
Inleiding
51
6.3.2
Typen vaste inrichting
51
6.3.3
Inkoop vaste inrichting
51
Conclusie
53
Literatuurlijst
58
Jurisprudentielijst
61
~4~
Afkortingenlijst
Achtste Richtlijn
Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, Pb. EU 1979, nr. L331 van 27 december 1979, p. 0011-0019
A-G
Advocaat-Generaal
blz.
bladzijde
BNB
Beslissing in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak
Btw
Belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn
Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni 2009 (Pb. 2009/L175)
B2B
Business to Business
B2C
Business to Consumer
Dertiende Richtlijn
Dertiende Richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet op het grondgebied van de Gemeenschap gevestigde belastingplichtigen, Pb. EU 1986, nr. L326 van 21 november 1986, p. 40-41
EG
Europese Gemeenschap (voor 1 december 2009)
EU
Europese Unie (vanaf 1 december 2009)
Hof
Gerechtshof der Nederlanden
Hoge Raad
Hoge Raad der Nederlanden
Hof van Justitie (HvJ)
Hof van Justitie van de Europese Unie (voor 1 december 2009: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen)
Lidstaat
Iedere staat die lid is van de Europese Unie
N.B.
Nota Bene
nr.
nummer
o.a.
onder andere
p.
pagina
Pb. EU
Publicatieblad van de Europese Unie
~5~
r.o.
rechtsoverweging
Staatssecretaris
Staatssecretaris van Financiën
Uitvoeringsverordening
Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking), Pb. EU 2011, nr. L77 van 23 maart 2011, p. 1-22
v.i.
vaste inrichting
VN
Vakstudie Nieuws
VwEU
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, Pb. EU 2010, nr. C83/01 van 30 maart 2010. Het VwEU is een gewijzigde versie van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap. In het VwEU staat wat de bevoegdheden zijn van de Europese Unie, en op welke manier de Europese Unie die bevoegdheden kan uitoefenen. Dit verdrag vormt samen met het Verdrag betreffende de Europese Unie de basis van de Europese Unie.
Wet OB
Wet op de Omzetbelasting 1968
~6~
HOOFDSTUK 1 – Inleiding
Paragraaf 1.1 Aanleiding “Begrippen, termen en bepalingen van communautair recht dienen autonoom en eenvormig te worden uitgelegd, teneinde tot een gelijk resultaat te komen in alle lidstaten”, schreef Van Dongen in haar proefschrift over de harmonisatie van de btw.1 Ze noemt de ‘vaste inrichting’ als voorbeeld van een unierechtelijke term dat een belangrijke rol speelt binnen de btw. Deze term moet autonoom en eenvormig worden uitgelegd, waar nog geen sprake van was op het moment van haar schrijven. De vaste inrichting staat genoemd in de Btw-richtlijn, die door alle lidstaten van de Europese Unie wordt gehanteerd. Een eenduidige betekenis van de term is van groot belang om dispariteit tussen lidstaten te voorkomen. Bij een verschillende invulling bestaat het risico op dubbele heffing dan wel een heffingslek. De vaste inrichting heeft namelijk invloed op de plaats van dienst en is zo medebepalend voor de vraag welk land heffingsbevoegd is. De ongewenste verschillende invulling kan de opsteller van de Btw-richtlijn voorkomen door een definitie te formuleren. Toch was er lange tijd geen definitie opgenomen in de Europese regelgeving. In de loop der jaren heeft het Hof van Justitie invulling gegeven aan de term. Beetje bij beetje werd duidelijk wat de term vaste inrichting ongeveer inhield, maar ook de uitspraken van het Hof van Justitie werden door de lidstaten verschillend geïnterpreteerd. Iedere lidstaat gaf een eigen invulling aan de vaste inrichting, zo ook de Nederlandse Staatssecretaris middels Mededeling 22.2 Er ontstond een meerduidige uitleg van dezelfde unierechtelijke term, dat inderdaad in sommige situaties dubbele heffing of een heffingslek veroorzaakte. Dit is onwenselijk. Op Europees niveau werden er nieuwe btw-regels opgesteld in het zogenoemde btw-pakket.3 Onder andere de plaats van dienst regels werden gewijzigd. Het doel van deze wijziging was een betere heffing van omzetbelasting door de heffing zoveel mogelijk plaats te laten vinden in het land van de afnemer. Per 1 januari 2010 moesten de nieuwe regels in werking treden. Hierdoor was ook een tijdige invulling van de nieuwe regels in de Wet OB noodzakelijk.4 In 2009 werd een wetsvoorstel ingediend ter implementatie van de nieuwe plaats van dienst regels. In deze nieuwe regels komt de term vaste inrichting veelvuldig voor. In de parlementaire behandeling werden vragen gesteld over de precieze betekenis van de term. De Staatssecretaris gaf aan dat het BTW-Comité5 op dat
1
A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, Sdu 2007, p.52. Besluit Staatssecretaris 21 november 2003, heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting, Mededeling 22, regelingnummer DGB2003/6237M, VN 2003/63.12. 3 Bij Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van de Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst. Pb. nr. L044 van 20/02/2008 blz. 0011-0022. 4 Zie ook A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden, I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, WFR 2008/279 en D. Euser, Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordening (deel II), BTW-bulletin 2011/34 en I. Lejeune, E. Cortvriend, D. Accorsi, Implementing Measures Relating to EU Place-of-Supply Rules: Are Business Issues Solved and Is Certainty Provided?, International VAT Monitor 2011, nr. 3, blz. 144. 5 Het BTW-Comité is een raadgevend orgaan op Europees niveau dat advies geeft over de toepassing van communautaire btw-bepalingen. Het BTW-Comité is ingesteld op basis van artikel 398 van de Btw-richtlijn. 2
~7~
moment bezig was met het opstellen van richtsnoeren voor een definitie.6 De richtsnoeren zijn echter niet formeel bindend voor lidstaten. Daarom bleef ook na de bekendmaking van de richtsnoeren de behoefte bestaan om de definitie op papier te laten zetten door de unierechtelijke regelgever. Hier is eindelijk gehoor aan gegeven middels de herschikking van de Uitvoeringsverordening.7 Per 1 juli 2011 is de herschikte Uitvoeringsverordening van toepassing, die verduidelijking geeft aan bepalingen die in de Btw-richtlijn staan genoemd.8 Middels de herschikking zou een uniforme invulling worden gegeven aan o.a. de term vaste inrichting, waarmee de uitspraken van het Hof van Justitie worden gecodificeerd. Het is echter te betwijfelen of er sprake is van een verduidelijking. In de herschikte Uitvoeringsverordening komen meerdere definities van dezelfde term vaste inrichting voor. Het lijkt erop dat de opsteller van de herschikking heeft beoogd meerdere typen vaste inrichting in het leven te roepen. Zo zijn de zogenoemde B2B-, B2C- en betrokken vaste inrichting te onderscheiden. In vergelijking met de huidige situatie roept dit vragen op. Is er nu sprake van één definitie of zijn er meerdere definities van de term vaste inrichting? Valt de inkoop vaste inrichting nu ook onder het vaste inrichtingsbegrip? Door de herschikking van de Uitvoeringsverordening zijn er wellicht meer vragen ontstaan rondom de term vaste inrichting dan dat er sprake is van een verduidelijking. Paragraaf 1.2 Probleemstelling In verschillende uitspraken van het Hof van Justitie werd geleidelijk invulling gegeven aan de term vaste inrichting. Hierop baseerden lidstaten hun nationale invulling van de term. In de herschikking van de Uitvoeringsverordening heeft de unierechtelijke regelgever eindelijk ook een invulling gegeven, met zelfs meerdere definities van dezelfde term. De vraag rijst of deze definities een verruiming zijn ten opzichte van de definitie die vóór de herschikte Uitvoeringsverordening werd gehanteerd. En is de eventuele verruiming wenselijk? Hoofdvraag: Is er sprake van een verruiming van de definitie van de term vaste inrichting door de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening? En is dit wenselijk? Paragraaf 1.3 Plan van aanpak In hoofdstuk twee zal worden ingegaan op de algemene aspecten van de vaste inrichting. Hierbij wordt aandacht besteed aan de vestigingsplaats, de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting en het verschil tussen een vaste inrichting en een dochtervennootschap.
6
Kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket), nr. 8, Verslag van een schriftelijk overleg, vastgesteld op 22 september 2009, gepubliceerd op 1 oktober 2009. 7 Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking) , Pb. EU 2011, nr. L77 van 23 maart 2011, p. 1-22. 8 Gebaseerd op artikel 397 Btw-richtlijn; ‘De Raad stelt op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen de nodige maatregelen ter uitvoering van deze richtlijn vast’.
~8~
In hoofdstuk drie komt de invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie aan bod. Er wordt enerzijds gekeken naar de Europese invulling in uitspraken van het Hof van Justitie en anderzijds de nationale invulling. Bij dit laatste onderdeel wordt gekeken naar de Nederlandse jurisprudentie en op basis van die uitspraken naar de invulling door de Staatssecretaris en de invulling door het BTW-Comité. Vervolgens komt in hoofdstuk vier de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening aan de orde. Hierbij worden eerst kort aandacht besteed aan het Btw-pakket, de status en hoedanigheid van de afnemer en de vestigingsplaats van de afnemer. Vervolgens komen de verschillende definities uit de herschikte Uitvoeringsverordening aan de orde, waaruit mogelijk drie typen vaste inrichting ontstaan. In hoofdstuk vijf wordt bezien of de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening een verruiming is ten opzichte van de invulling in de jurisprudentie. De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de Uitvoeringsverordening komt eerst aan bod. Vervolgens wordt de invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie vergeleken met de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening, waarbij de overeenkomsten en verschillen worden besproken. Daarna volgt een analyse of sprake is van een verruiming van de definitie door de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening en wat de eventuele gevolgen daarvan zijn. Om te beoordelen of de ontwikkeling van de term vaste inrichting wenselijk is, moet worden bezien welke bedoeling er ten grondslag ligt aan de vaste inrichting. In hoofdstuk zes wordt eerst de ratio van de vaste inrichting besproken, waarbij achtereenvolgens aandacht wordt besteed aan de reden van de rechtsfiguur in samenhang met de plaats van dienst regels en de afnemer. Daarna volgt een bespreking over de wenselijkheid van de mogelijke verruiming. In hoofdstuk zeven wordt de conclusie gegeven van het onderzoek.
~9~
HOOFDSTUK 2 – Algemene aspecten van de vaste inrichting Paragraaf 2.1 Inleiding Een vennootschap kan uit diverse afdelingen, filialen en bijkantoren bestaan. Een bijkantoor in een ander land dan het primaire vestigingsland van de vennootschap, wordt onder voorwaarden gezien als een vaste inrichting. De primaire vestiging van de vennootschap wordt het hoofdhuis genoemd, de secundaire vestiging(en) is(zijn) de vaste inrichting(en). De vaste inrichting is geen aparte entiteit –wat bijvoorbeeld een dochtervennootschap wel is– maar vormt een onderdeel van de vennootschap. Het kan voordelig zijn om de activiteiten via een vaste inrichting in te richten omdat onderlinge diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting buiten het bereik van de btw-heffing blijven.9 In dit hoofdstuk worden de belangrijkste aspecten van een vaste inrichting besproken. Eerst wordt aandacht besteed aan de primaire en secundaire vestigingsplaats van de vennootschap. Vervolgens wordt de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting besproken. Daarna komt het verschil tussen de vaste inrichting en de dochtervennootschap aan bod. Paragraaf 2.2 Vestigingsplaats Voor de heffing van omzetbelasting is van belang waar de prestatie belastbaar is. In de Btw-richtlijn zijn plaats van dienst regels opgesteld om dit vast te stellen.10 Naar gelang de soort prestatie moet worden beoordeeld wat de vestigingsplaats is van de dienstverrichter ofwel zijn afnemer. B2B-diensten zijn als uitgangspunt belast daar waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd of waar de vaste inrichting als afnemer zich bevindt.11 B2C-diensten zijn als uitgangspunt belast daar waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd of waar de vaste inrichting als dienstverrichter zich bevindt.12 Bepaalde diensten die worden verricht voor een niet-belastingplichtige die buiten de Gemeenschap is gevestigd, zijn belast daar waar deze persoon is gevestigd of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft.13 Ook voor de bepaling wie de btw verschuldigd is, wordt met betrekking tot de verleggingsregeling aangesloten bij de vestigingsplaats.14 Wanneer een belastbare dienst wordt verricht door een belastingplichtige die niet is gevestigd in het land waar de dienst plaatsvindt, kunnen lidstaten bepalen dat de afnemer de btw moet voldoen.15 Nederland heeft deze verleggingsregeling geïmplementeerd in de Wet OB. Hierbij wordt een
9
HvJ EG 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), VN 2006/18.24 en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Fiscale monografieën 133, Kluwer Deventer 2009, p.140-141. 10 Zie de artikelen 43 t/m 59ter Btw-richtlijn. Zie ook de artikelen 6 t/m 6j Wet OB 1968. 11 Zie artikel 44 Btw-richtlijn. Zie ook artikel 6 lid 1 Wet OB 1968. 12 Zie artikel 45 Btw-richtlijn. Zie ook artikel 6 lid 2 Wet OB 1968. 13 Zie artikel 59 Btw-richtlijn. Zie ook artikel 6i Wet OB 1968. 14 Zie de artikelen 192bis t/m 205 Btw-richtlijn, zie ook artikel 12 Wet OB 1968. De vestigingsplaats is voorts van belang voor het vormen van een fiscale eenheid en het terugvragen van belasting door een buitenlandse belastingplichtige. Beide onderdelen laat ik buiten beschouwing. Zie ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, paragraaf 9.3 en 9.4. 15 Zie artikel 194 Btw-richtlijn. Zie ook artikel 12 leden 2 en 3 Wet OB 1968.
~ 10 ~
belastingplichtige die een vaste inrichting heeft in de lidstaat van verschuldigdheid geacht een niet in die lidstaat gevestigde belastingplichtige te zijn als de vaste inrichting niet is betrokken bij de dienst.16 In de plaats van dienst regels wordt onderscheid gemaakt tussen de primaire en de secundaire vestigingsplaats van een vennootschap.17 De plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd wordt aangemerkt als de primaire vestigingsplaats. Een buitenlandse vestiging van de vennootschap wordt de secundaire vestigingsplaats genoemd. De primaire vestiging (hoofdhuis) en de secundaire vestiging (vaste inrichting) zijn civielrechtelijk onderdeel van dezelfde vennootschap. Normaliter wordt de belasting geheven op de plaats waar die vennootschap is gevestigd en is ook de vennootschap de belasting verschuldigd. Toch wordt het onderdeel vaste inrichting bij B2B- en B2C-diensten, zoals aan het begin van deze paragraaf is besproken, speciaal behandeld wanneer deze duurzaam economische activiteiten ontplooit in het buitenland. Het is gewenst om in die situatie, voor wat betreft de plaats van dienst, de vaste inrichting gelijk te behandelen met vennootschappen die wel de primaire vestigingsplaats in dat land hebben. De vaste inrichting heeft dan een eigen vestigingsplaats ten opzichte van het hoofdhuis.18 Een vennootschap kan meerdere vaste inrichtingen hebben, zelfs in verschillende lidstaten. Een vennootschap kan echter maar één hoofdhuis hebben. Er is namelijk maar één plaats waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd, dit wordt aangeduid als het hoofdhuis. Alle overige vestigingen die als vaste inrichting worden aangemerkt, zijn secundaire vestigingsplaatsen van de vennootschap. Het valt op dat de Wet OB spreekt over ‘vestigingsplaats’ en de Btw-richtlijn over ‘zetel van zijn bedrijfsuitoefening’. Aangezien de Wet OB is afgeleid van de Btw-richtlijn, moet voor het bepalen van de vestigingsplaats worden aangesloten bij de zetel van de bedrijfsuitoefening. In de zaak Planzer bepaalde het Hof van Justitie dat bij het bepalen van de plaats van deze zetel rekening moet worden gehouden met tal van factoren. Hierbij bestaan de belangrijkste factoren uit de statutaire zetel, de plaats van het centrale bestuur, de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen en de plaats waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. Ook andere factoren zoals de woonplaats van de hoofdbestuurders, de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden, waar de administratie en de boekhouding zich bevinden en waar de financiële en vooral de bankzaken hoofdzakelijk worden geregeld, kunnen volgens het Hof van Justitie in aanmerking worden genomen.19 Deze factoren zijn enigszins aangepast in de herschikte Uitvoeringsverordening gecodificeerd. In de Uitvoeringsverordening wordt primair aangesloten bij de plaats waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgevoerd. Hierbij wordt rekening gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen van de algemene leiding van het bedrijf worden genomen, de plaats van de statutaire zetel van het bedrijf en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Indien op basis van deze criteria niet met zekerheid kan worden bepaald waar de zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd, is de plaats
16
Zie artikel 192bis Btw-richtlijn. Zie ook artikel 12 lid 4 Wet OB 1968. Zie voor de betrokken vaste inrichting paragraaf 4.3.4. M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie nr. 6, twaalfde herziene druk, Kluwer Deventer 2010, p.84-87. 18 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer Deventer 2007, p.119-125. 19 HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23, r.o.61. N.B.: De zaak Planzer ging over de zetel van de bedrijfsuitoefening die stond genoemd in de Dertiende Richtlijn. Waarschijnlijk zijn de criteria ook toepasbaar op de Achtste Richtlijn en de Btw-richtlijn. 17
~ 11 ~
waar de voornaamste beslissingen van de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium volgens de Uitvoeringsverordening.20 Paragraaf 2.3 Relatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting De vaste inrichting vormt tezamen met het hoofdhuis civielrechtelijk één vennootschap. Deze vennootschap is voor de omzetbelasting één belastingplichtige (met meerdere vestigingsplaatsen). Een groot voordeel hiervan is dat onderlinge diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting buiten het bereik van de btw-heffing blijven. Een hoofdhuis kan zonder btw in rekening te brengen diensten verrichten aan de vaste inrichting en andersom.21 Het Hof van Justitie heeft in de zaak FCE-bank22 uitspraak gedaan over het onderling verrichten van diensten tussen een buitenlands hoofdhuis en een binnenlandse vaste inrichting. Dit is beslecht op basis van de afhankelijkheid van de vaste inrichting ten opzichte van het hoofdhuis. In deze uitspraak overwoog het Hof van Justitie dat btw-heffing slechts aan de orde is als tussen de dienstverrichter en de afnemer een rechtsverhouding bestaat, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Deze overweging was gebaseerd op de arresten Tolsma23 en Kennemer Golf & Country Club24. Er moest worden beoordeeld of de vaste inrichting autonoom was. Hierbij was met name het bedrijfsrisico van belang. Het bedrijfsrisico lag niet bij de vaste inrichting zodat deze volledig afhankelijk is van het hoofdhuis. De vaste inrichting kan niet opereren zonder het hoofdhuis. Het Hof van Justitie oordeelde dat de onderlinge dienst niet was onderworpen aan de heffing van btw want er kan geen rechtsverhouding tussen de onderdelen bestaan. Het valt op dat het Hof van Justitie in de zaak FCE-bank veel waarde hecht aan het bedrijfsrisico. Er zijn namelijk nog meer methoden om te beoordelen of de vaste inrichting afhankelijk is, zoals het gebruik van eigen bedrijfsmiddelen en personeel, het hebben van verantwoordelijkheid en de aansprakelijkheid van de vaste inrichting. Hier besteedt het Hof van Justitie geen aandacht aan.25 Ook komt de vraag naar voren of het feit dat het bedrijfsrisico niet bij de vaste inrichting ligt en het feit dat er geen onderlinge rechtsverhouding is, niet volgt uit het feit dat de vaste inrichting en het hoofdhuis onderdeel zijn van dezelfde belastingplichtige. Mijns inziens betekent het ‘onderdeel zijn van’ per definitie dat er geen onderlinge rechtsverhouding bestaat en dat het bedrijfsrisico niet volledig bij de vaste inrichting ligt. Verder zag de zaak FCE-bank op een situatie binnen de EU. Waarschijnlijk zou de uitspraak hetzelfde luiden bij onderlinge diensten als het hoofdhuis buiten de EU was gevestigd. In die situatie is namelijk ook sprake van eenzelfde belastingplichtige en bestaat er ook geen onderlinge rechtsverhouding tussen hoofdhuis en vaste inrichting. In BNB 2002/287 kwam naar voren dat een buitenlands hoofdhuis met een Nederlandse vaste inrichting als geheel deel kan uitmaken van een Nederlandse
20
Zie artikel 10 Uitvoeringsverordening. Het onderling leveren van goederen die de grens over gaan wordt in de meeste gevallen aangemerkt als een belaste overbrenging naar een andere lidstaat. Zie artikel 17 Btw-richtlijn, zie ook artikel 3a Wet OB 1968. Zie ook S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie 2010-2011, Kluwer Deventer 2010, p. 333 en 334. 22 HvJ EG 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), VN 2006/18.24. 23 HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), VN 1994/1069. 24 HvJ EG 21 maart 2002, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), VN 2002/20.13. 25 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, paragraaf 9.2: Prestaties tussen de zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting, p. 442-444. 21
~ 12 ~
fiscale eenheid. Dit brengt volgens de Hoge Raad met zich mee dat prestaties tussen het buitenlandse hoofdhuis en de Nederlandse vaste inrichting niet zijn onderworpen aan de heffing van omzetbelasting.26 Paragraaf 2.4 Vaste inrichting versus dochtervennootschap De keuze van een onderneming om de buitenlandse activiteiten te structureren middels enerzijds een vaste inrichting of anderzijds een dochtervennootschap heeft verschillende gevolgen voor de btw. In de vorige paragraaf is al opgemerkt dat de vaste inrichting en het hoofdhuis civielrechtelijk samen één vennootschap vormen en ook als één belastingplichtige voor de btw worden aangemerkt. Er bestaat geen rechtsverhouding tussen de onderdelen van de belastingplichtige en daarom blijft het onderling verrichten van diensten buiten de heffing. In tegenstelling tot de vaste inrichting is de dochter echter wel een aparte vennootschap ten opzichte van de moeder. De dochter wordt dan ook als een aparte belastingplichtige aangemerkt voor de btw. Diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting zijn niet onderworpen aan de btw, diensten tussen moeder- en dochtervennootschap zijn wel onderworpen. Vooral banken en verzekeringsmaatschappijen maken veelvuldig gebruik van de vaste inrichting. Zij verrichten vrijgestelde activiteiten en hebben in beginsel geen recht op aftrek. Wanneer de activiteiten in het buitenland door een dochtervennootschap worden verricht, zijn de doorbelaste overheadkosten aan de btw onderworpen. Deze btw kan de dochter niet in aftrek brengen. Wanneer de activiteiten in het buitenland door een vaste inrichting worden verricht, blijven de doorbelaste overheadkosten buiten het bereik van de btw-heffing. Voor instellingen die geen recht op aftrek hebben, is het dus voordelig om buitenlandse activiteiten middels een vaste inrichting te structureren.27 Onder omstandigheden kan een dochtervennootschap worden aangemerkt als een vaste inrichting van de moedervennootschap, blijkt uit de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak DFDS.28 De Deense reisorganisator DFDS A/S valt onder de reisbureauregeling, waardoor al haar diensten (hieronder vallen ook diensten die worden verleend via in zijn naam optredende vennootschappen in andere lidstaten) fiscaal worden geacht te zijn verricht vanuit Denemarken. Dit is voordelig voor DFDS A/S omdat slechts één enkele plaats van belastingheffing wordt vastgesteld voor alle onder de reisbureauregeling vallende werkzaamheden van de reisorganisator. DFDS A/S heeft een Engelse dochtervennootschap DFDS Ltd. en tussen beide vennootschappen is een agentuurovereenkomst gesloten. De moeder verkocht reizen in Engeland met tussenkomst van de dochter. De Engelse fiscus is van mening dat de via de dochtervennootschap verkochte rondreispakketten belastbaar waren in Engeland omdat de dochter als een vaste inrichting moet worden aangemerkt. Het Hof van Justitie overwoog dat de enkele omstandigheid dat er twee juridisch zelfstandige rechtspersonen zijn, niet met zich mee brengt dat deze ook daadwerkelijk onafhankelijk zijn. Er was in casu naar het oordeel van het Hof van Justitie geen sprake van onafhankelijkheid tussen de moeder- en de dochtervennootschap, waardoor de dochter kenmerken van een vaste inrichting vertoonde en daarom ook de fiscale behandeling van een vaste inrichting moest krijgen. Het zou volgens het Hof van Justitie niet tot een fiscaal rationele oplossing leiden als de dochter als een aparte vennootschap zou worden aangemerkt voor de 26
HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287, r.o. 3.3.4. H.W.M. van Kesteren, Hoe zelfstandig is de vaste inrichting, NTFR 2005/1540. 28 HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662, r.o. 19-22 en 25-26. 27
~ 13 ~
btw. Dit laatste argument is gebaseerd op de een eerdere uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Günter Berkholz. Indien namelijk wordt vastgehouden aan de zetel van de bedrijfsuitoefening als plaats van dienst –in casu Denemarken– zou worden voorbijgegaan aan het gegeven dat de rondreizen feitelijk worden verkocht in Engeland. Het in aanmerking nemen van de economische realiteit is volgens het Hof van Justitie een fundamenteel criterium voor het btw-stelsel.29 Het behandelen van een dochtervennootschap als ware het een vaste inrichting is echter zeer opmerkelijk en ook veelvuldig bekritiseerd in de literatuur. Zo is een dochtervennootschap tot dan toe nog altijd aangemerkt als een aparte belastingplichtige voor de btw en wordt de uitspraak van het Hof van Justitie een ‘verstrekkend oordeel’ genoemd. Ook wordt het bestaan van een onzelfstandige rechtspersoon in de btw –met uitzondering van rechtspersonen die onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid– erg vreemd bevonden.30 Paragraaf 2.5 Tussenconclusie In dit hoofdstuk zijn de belangrijkste aspecten van de vaste inrichting naar voren gekomen. Zo is de vaste inrichting samen met het hoofdhuis één belastingplichtige voor de btw. De zetel van de bedrijfsuitoefening vormt de primaire vestigingsplaats van het hoofdhuis, de buitenlandse vaste inrichting vormt de secundaire vestigingsplaats. Diensten tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting blijven buiten de heffing van btw, omdat er geen onderlinge rechtsverhouding bestaat tussen beide onderdelen van de vennootschap. Diensten tussen een moeder en dochter zijn echter wel onderworpen aan de btw. De dochtervennootschap wordt namelijk als een aparte belastingplichtige aangemerkt voor de btw, met uitzondering van de situatie waarin geen sprake is van onafhankelijkheid tussen moeder en dochter.
29
HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz. 02251, r.o. 17. Zie ook M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer Deventer 2007, p. 124-125 en A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Fiscale monografieën 133, Kluwer Deventer 2009, p. 146-147 en B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, tweede druk, Kluwer Deventer 2008, p.33 en S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie 20102011, Kluwer Deventer 2010, p. 163. 30
~ 14 ~
HOOFDSTUK 3 – Invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie Paragraaf 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de algemene aspecten van de vaste inrichting besproken. De vraag komt naar voren wanneer er precies sprake is van een vaste inrichting. De term komt vaak voor in de unierechtelijke regelgeving, maar hoe moet de vaste inrichting worden omschreven? Voordat de herschikte Uitvoeringsverordening van toepassing werd, was er nog geen definitie van de vaste inrichting opgenomen in de unierechtelijke regelgeving. In de loop der jaren is er in de Europese en nationale jurisprudentie invulling gegeven aan de term. Zo heeft het Hof van Justitie zich meerdere malen uitgesproken over de term vaste inrichting, evenals de Nederlandse gerechtelijke instanties. Naar aanleiding van deze uitspraken hebben ook onze Staatssecretaris en het BTW-Comité invulling gegeven aan de term. Hierna wordt de invulling van al deze instanties uiteengezet. Paragraaf 3.2 Europese invulling van de term vaste inrichting 3.2.1
Inleiding
Het Hof van Justitie heeft achtereenvolgens de zaken Günter Berkholz31, Faaborg-Gelting Liniën32 en DFDS33 over de vaste inrichting gewezen. Hieruit valt af te leiden dat de vaste inrichting een zekere bestendigheid moet hebben. Deze bestendigheid is aanwezig als een vaste inrichting duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor bepaalde diensten. In de zaken ARO-lease34 en Lease Plan Luxembourg SA35, die later zijn gewezen, hanteert het Hof van Justitie een iets andere formulering. Een vaste inrichting moet een voldoende mate van duurzaamheid en een –wat personeel en technisch materieel betreft– geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. In deze paragraaf worden de onderdelen van de uitspraken van het Hof van Justitie verder uiteengezet. In alle uitspraken –behalve in de zaak DFDS– oordeelde het Hof van Justitie dat geen sprake was van een vaste inrichting. Het is vaak niet expliciet duidelijk aan welk criterium van de invulling niet is voldaan. 3.2.2
Duurzaam
De vaste inrichting moet duurzaam beschikken over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor het verrichten van bepaalde diensten. Deze duurzaamheid is onder te verdelen in duurzaamheid naar tijd en duurzaamheid naar plaats. Duurzaamheid naar tijd ziet op een bepaalde periode waarin de vaste inrichting beschikt over personeel en technische middelen. Duurzaamheid naar plaats ziet op een bepaalde geografische locatie van waaruit de vaste inrichting beschikt over personeel en technische middelen. Het Hof van Justitie heeft zich niet expliciet uitgesproken of de duurzaamheid moet worden beoordeeld naar tijd of naar plaats. Uit de arresten Günter Berkholz en Faaborg-Gelting Liniën valt af te leiden dat het waarschijnlijk gaat om 31
HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz. 02251. HvJ EG 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), VN 1996/2120. 33 HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662. 34 HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO-lease), VN 1997/2933. 35 HvJ EG 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), VN 1998/57.19. 32
~ 15 ~
duurzaamheid naar tijd. De zaak Günter Berkholz ging over de exploitatie van speelautomaten aan boord van twee veerboten tussen Duitsland en Denemarken. De zaak Faaborg-Gelting Liniën ging over het verstrekken van maaltijden aan boord van de lijndienst tussen Duitsland en Denemarken in het veerbootrestaurant. De vraag kwam naar voren waar de dienst moet worden belast en of er sprake is van een vaste inrichting. De veerboten zijn niet duurzaam op een bepaalde geografische locatie gelegen. Toch werd in beide zaken in overweging gebracht of sprake was van duurzaam beschikken over personeel en technische middelen. Als sprake was van duurzaamheid naar plaats had het Hof van Justitie direct de veerboot op basis van de wisselende geografische locaties niet als vaste inrichting aan kunnen merken. Dit argument heeft het Hof van Justitie niet gebruikt en heeft geoordeeld dat in beide zaken geen sprake was van een vaste inrichting.36 Het is niet duidelijk of dit oordeel gebaseerd is op het duurzaamheidvereiste of een ander vereiste waar niet aan is voldaan. Wanneer de duurzaamheid moet worden beoordeeld naar tijd, komt de vraag naar voren wat de minimale bestaansduur moet zijn om aan het duurzaamheidcriterium te voldoen. Het Hof van Justitie heeft hier niet expliciet uitspraak over gedaan. Volgens Merkx moet er in de btw niet van een te lange periode worden uitgegaan. De bestaansduur is volgens haar slechts indirect een aanknopingspunt voor het vaststellen of sprake is van een vaste inrichting. Hoe langer de bestaansduur, hoe groter de deelname aan het economisch verkeer. Bovendien stelt Merkx dat de tijdsduur niet afhankelijk is van de feitelijke tijd, maar van de intentie die de ondernemer heeft. Anders zou pas voor het eerst achteraf kunnen worden vastgesteld of de inrichting voldoet aan de minimum bestaansduur.37 Een vergelijkbare benadering is al eerder naar voren gekomen in het Rompelman-arrest waarbij het Hof van Justitie de intentie van de (toekomstige) ondernemer van belang achtte voor de beoordeling of al dan niet sprake was van een economische activiteit.38 Mijns inziens is de minimale bestaansduur in iedere situatie anders en moet per geval worden beoordeeld of sprake is van een voldoende mate van duurzaamheid om als vaste inrichting te kunnen kwalificeren. De bepaalde geografische locatie is volgens Van Hilten wel van belang bij het woord ‘vast’ in vaste inrichting. Ze is van mening dat het Hof van Justitie ‘vast’ ziet als ‘niet mobiel’ en baseert dit eveneens op de arresten Günter Berkholz en Faaborg-Gelting Liniën. Hier oordeelde het Hof van Justitie dat geen sprake was van een vaste inrichting. Volgens Van Hilten kan geen vaste inrichting aanwezig zijn omdat de veerboten mobiel zijn.39 Het Hof van Justitie heeft zich hierover niet expliciet uitgesproken. Merkx brengt hier tegen in dat deze benadering in B2C-situaties niet strookt met het uitgangspunt van heffing in het land van verbruik. Buitenlandse ondernemers die steeds op andere plaatsen in het binnenland prestaties verrichten kunnen dan niet over een vaste inrichting beschikken, terwijl het verbruik wel in het binnenland plaatsvindt.40 Merkx is van mening dat een vaste inrichting verscheidene locaties in één land moet kunnen omvatten wanneer er organisatorisch samenhang bestaat tussen deze locaties. Het lijkt volgens haar niet te rechtvaardigen dat wanneer alle aspecten van de dienstverrichting plaatsvinden vanuit één locatie wel heffing mogelijk is in het land van waaruit de 36
HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz. 02251, r.o. 18 en 19 en HvJ EG 2 mei 1996, zaak C-231/94 (FaaborgGelting-Linien A/S), VN 1996/2120, r.o. 17 en 18. Zie ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 307-315 en M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, paragraaf 5.2. 37 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 311. 38 HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. 39 M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, paragraaf 4. 40 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 312.
~ 16 ~
dienstverrichting plaatsvindt en dit niet mogelijk is als de dienstverrichting plaatsvindt vanuit meerdere locaties.41 Mijns inziens is het vereiste van een vaste geografische locatie afhankelijk van de sector waar de vaste inrichting zich in bevindt. Een buitenlandse ondernemer die bijvoorbeeld opereert in de autobranche en in het binnenland auto’s keurt en repareert, moet mijns inziens een garage op een vaste geografische locatie hebben om als vaste inrichting te worden aangemerkt. Een buitenlandse ondernemer die voor een langere periode diensten verricht op verschillende weekmarkten op verschillende geografische locaties in het binnenland kan naar mijn mening ook over een vaste inrichting beschikken. Hierbij is mijns inziens wel van belang dat de buitenlandse ondernemer wekelijks op vaste marktplaatsen diensten verricht. In dergelijke B2C-situaties moet de heffing mijns inziens plaatsvinden in het land van waaruit de dienstverrichting plaatsvindt. De vaste inrichting heeft in de btw ook de Engelse vertaling ‘fixed establishment’, terwijl de vaste inrichting in de directe belastingen als ‘permanent establishment’ wordt vertaald. Mijns inziens is het woord ‘fixed’ meer plaatsgebonden dan het woord ‘permanent’.42 Een enigszins vaste geografische locatie is naar mijn mening weldegelijk van belang bij de vaststelling of sprake is van een vaste inrichting, maar dit ziet niet op het woord ‘duurzaam’. 3.2.3
Beschikken over
Om als vaste inrichting te worden aangemerkt moet de inrichting ‘beschikken over’ personeel en technische middelen. Maar wanneer is sprake van ‘beschikken over’? Het Hof van Justitie heeft zich hier tot op heden niet expliciet over uitgesproken. Het Van Dale-woordenboek geeft twee betekenissen, namelijk ‘beslissen over’ en ‘gebruik maken van’.43 In de meeste gevallen zal sprake zijn van ’gebruik maken van’ personeel en technische middelen om diensten te kunnen verrichten. Het ‘beslissen over’ zal echter minder snel aan de orde zijn. Volgens Merkx kwalificeert de situatie waarin de ondernemer het personeel en de middelen naar eigen goeddunken kan inzetten. Hierbij maakt het volgens haar niet uit of het personeel al dan niet in dienst is en of de middelen al dan niet eigendom zijn van de ondernemer. Deze kunnen ook bij derden ingehuurd worden waardoor nog steeds sprake is van ‘beschikken over’ door de ondernemer.44
Naar mijn mening moet
onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds het inlenen van personeel en technische middelen en anderzijds de inkoop van een dienst waarbij personeel en technische middelen worden ingezet. Bij inlenen is het personeel werkzaam en worden de middelen ingezet onder toezicht of leiding van de inlener.45 Bij de inkoop van een dienst is het personeel werkzaam en worden de middelen ingezet onder toezicht of leiding van de ondernemer die de dienst verricht. Mijns inziens leidt enkel het inlenen van personeel en middelen tot ‘beschikken over’ door de inlener, mits wordt voldaan aan het duurzaamheidvereiste. Wanneer het personeel en de middelen voor een langere periode worden ingeleend is er naar mijn mening sprake van ‘beschikken over’. In het omgekeerde geval is er volgens Merkx echter geen sprake van ‘beschikken over’. Dit ziet op de situatie waarin de ondernemer zijn rechten –om naar eigen goeddunken personeel en middelen in te zetten– afstaat door deze uit
41
M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 537. Zie ook P. Pistone, Fixed Establishment and Permanent Establishment, VAT Monitor 1999, nr. 3, blz. 101. 43 Zie www.vandale.nl. 44 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 302. 45 Zie ook artikel 34 lid 1 Invorderingswet 1990. 42
~ 17 ~
te lenen, te verhuren of een recht van opstal of vruchtgebruik op te vestigen.46 Hier kan ik goed mee instemmen. De uitlener kan dan niet meer volledig ‘beslissen over’ of ‘gebruik maken van’ het personeel en de middelen. Het Hof van Justitie heeft zich echter nog niet expliciet uitgesproken over die situaties. Wel heeft het Hof van Justitie onlangs prejudiciële vragen beantwoord over ‘het beschikbaar stellen van personeel’ in de zaak ADV Allround. De Duitse vennootschap ADV Allround stelde zelfstandig werkzame vrachtwagenchauffeurs ter beschikking aan o.a. Duitse en Italiaanse vervoersondernemingen. De chauffeurs factureerden hun diensten aan ADV Allround die op haar beurt (met een marge) factureerde aan de afnemende vervoersondernemingen. De vraag kwam aan de orde of in casu de plaats van dienstregels kunnen worden gehanteerd die zien op ‘het beschikbaar stellen van personeel’. Hierop antwoordde het Hof van Justitie dat ‘het beschikbaar stellen van personeel’ ook betrekking heeft op het beschikbaar stellen van zelfstandigen, die niet in loondienst werkzaam zijn bij de dienstverrichter.47 Het blijft echter de vraag of een inrichting waaraan zelfstandigen beschikbaar worden gesteld ook kan ‘beschikken over’ die zelfstandigen. Indien de zelfstandigen duurzaam onder toezicht en leiding van de inrichting werkzaamheden verrichten, is er mijns inziens wel sprake van ‘beschikken over’. Bij het inkopen van een dienst geeft een ondernemer (hierna: afnemer) een derde (hierna: dienstverrichter) de opdracht om een dienst te verrichten, waarbij deze dienstverrichter zijn eigen personeel en middelen inzet. De afnemer kan wel bij de dienstverrichter aangeven hoe de dienst moet worden verricht, maar de specifieke instructies aan het personeel zal de dienstverrichter geven. Er is wel sprake van ‘gebruik maken van’, maar slechts indirect sprake van ‘beslissen over’. Volgens Merkx zou gesteld kunnen worden dat de afnemer door het indirect ‘beslissen over’ een zodanige controle kan uitoefenen over het personeel van de dienstverrichter dat toch sprake is van ‘beschikken over’. Het is volgens haar wel nog van belang in hoeverre de dienstverrichter toestemming nodig heeft van de afnemer om het personeel en de middelen voor diensten aan anderen in te zetten. Is hier namelijk geen toestemming voor nodig dan kan de afnemer niet op ieder gewenst moment ‘beschikken over’ het personeel en de middelen.48 Naar mijn mening kwalificeert het inkopen van een dienst niet als het beschikken over personeel en technische middelen. De afnemer moet direct kunnen ‘beslissen over’ het personeel en de middelen om te kunnen ‘beschikken over’. Wanneer tegenstrijdige instructies worden gegeven door enerzijds de afnemer en anderzijds de dienstverrichter, zal –bij het inkopen van een dienst– het personeel de instructies van de dienstverrichter opvolgen boven de instructies van de afnemer. Het Hof van Justitie heeft een casus met eigen personeel en eigendom van middelen aangemerkt als vaste inrichting. Dit betrof de eerder genoemde zaak DFDS, waarbij de dochtervennootschap werd aangemerkt als een vaste inrichting van de moedervennootschap. In deze casus was het personeel in dienst van DFDS Ltd. en waren de middelen eigendom van DFDS Ltd. Volgens het Hof van Justitie is DFDS Ltd. aan te merken als een vaste inrichting van de moedervennootschap DFDS A/S omdat de dochter enkel als assistent van de moeder optreedt en de dochtervennootschap over personeel en technische middelen beschikt die een vaste inrichting kenmerken.49 Hieruit kan worden afgeleid dat wanneer sprake is van eigen personeel en eigendom van middelen, er ook sprake is van ‘beschikken over’. In situaties met een inrichting, anders dan een
46
M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 302. EU 26 januari 2012, zaak C-218/10 (ADV Allround), te raadplegen op curia.europa.eu. 48 Zie ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 302 en 303. 49 HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662, r.o. 19-26 en 29. 47 HvJ
~ 18 ~
dochtervennootschap, zal echter geen sprake zijn van eigendom van de inrichting. De gehele rechtspersoon zal dan als werkgever en eigenaar worden aangemerkt. 3.2.4
Personeel en technische middelen
De vaste inrichting moet beschikken over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor bepaalde diensten. Met betrekking tot het onderdeel personeel valt het op dat het Hof van Justitie in de zaak ARO-lease in zijn overweging spreekt over eigen personeel. ARO-lease is een leasemaatschappij die auto’s verhuurt aan Belgische afnemers. In casu was sprake van zelfstandige tussenpersonen die geïnteresseerde cliënten met AROlease in contact brachten. Dit kon niet als duurzaam personeel van ARO-lease worden aangemerkt volgens het Hof van Justitie.50 In de zaak RAL (Channel Islands) werden zelfs het personeel en de middelen van gelieerde vennootschappen ingehuurd om te voorkomen dat sprake was van een vaste inrichting. Na een herstructurering exploiteerde Channel Islands –gevestigd op Guernsey buiten de EU– speelautomaten en huurde RAL – gevestigd in het Verenigd Koninkrijk– machines, personeel en ruimten. Er werden prejudiciële vragen gesteld of o.a. de diensten die Channel Islands en RAL op de veerboten verrichten kunnen worden geacht te worden verricht vanuit een vaste inrichting. Het Hof van Justitie gaat uiteindelijk niet in op de vaste inrichting, maar oordeelt dat sprake is van een vermakelijkheidsdienst en die is belast in het land waar de activiteit materieel wordt verricht.51 De vraag is of het Hof van Justitie een wijziging in de invulling van de vaste inrichting beoogd heeft door het woord ‘eigen’ toe te voegen aan de overwegingen in de zaak ARO-lease. Mijns inziens is dit niet het geval. Zoals in de vorige deelparagraaf al is opgemerkt, kwalificeert het inlenen van personeel naar mijn mening mits wordt voldaan aan het duurzaamheidvereiste. Wanneer het personeel voor een langere periode wordt ingeleend kan er ook sprake zijn van beschikken over personeel, dit hoeft niet noodzakelijk eigen personeel te zijn. In de Engelstalige versies van de uitspraken van het Hof van Justitie over de vaste inrichting wordt gesproken over ‘human and technical resources’. Het woord ‘human’ kan ook worden vertaald naar ‘mensen’, dat een ruimere term is dan ‘personeel’. In de Engelstalige variant van uitsluitend het arrest AROlease wordt in de rechtsoverwegingen gesproken over ‘staff’. Dit is niet herhaald in de later gewezen uitspraak in de zaak Lease Plan Luxembourg SA. Naar mijn mening valt onder ‘human resources’ ook ingeleend personeel. Ook valt met betrekking tot het onderdeel middelen op dat het Hof van Justitie in de zaken Günter Berkholz, Faaborg-Gelting Liniën en DFDS het heeft over personeel en technische middelen en in de later gewezen zaken ARO-lease en Lease Plan Luxembourg SA het heeft over personeel en technisch materieel. Naar mijn mening is ‘middelen’ een ruimere term dan ‘materieel’. Materieel ziet slechts op stoffelijke zaken en middelen kan ook immateriële zaken omvatten als technische octrooien en patenten. Toch is er mijns inziens waarschijnlijk geen wijziging beoogd door het gebruik van een iets andere bewoording. Als er immateriële zaken worden gebruikt voor het verrichten van diensten, zal dit hoogstwaarschijnlijk samen gaan met materiële zaken die ook nodig zijn om de diensten te verrichten. Bovendien wordt het onderscheid niet gemaakt in de Engelstalige versies van alle genoemde zaken. Daar wordt steeds gesproken over ‘human and technical resources’. Ook kan de vraag worden gesteld of sprake moet zijn van cumulatief beschikken over zowel het personeel als de technische middelen. In de eerder genoemde zaak RAL (Channel Islands) was de exploitatie van 50 51
HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO-lease), VN 1997/2933, r.o. 19. HvJ EG 12 mei 2005, zaak C-452/03 (RAL (Channel Islands)), VN 2005/32.26, r.o. 12, 16, 21 en 34.
~ 19 ~
speelautomaten aan de orde. Volgens A-G Maduro is het van belang dat de ondernemer in een ander land beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor het sluiten en uitvoeren van overeenkomsten. Iedere gebruiker van de speelautomaat sluit volgens hem zelf een stilzwijgende overeenkomst met Channel Islands, waar geen personeel voor nodig is. Naar zijn mening kan in casu worden volstaan met de technische middelen en is het beschikken over personeel niet noodzakelijk om als vaste inrichting te kunnen worden aangemerkt.52 De zaak Günter Berkholz ging ook over de exploitatie van speelautomaten. In deze zaak kwam echter naar voren dat er personeel nodig was om de automaten te installeren en te onderhouden.53 Hieruit kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat zonder het personeel die de automaten installeert en onderhoudt, de automaten ook niet zelf kunnen zorgen voor een stilzwijgende overeenkomst tussen de gebruiker en de eigenaar van de automaten. Waarschijnlijk moet er cumulatief aan de vereisten worden voldaan, het Hof van Justitie gebruikt immers het woord ‘en’ in plaats van ‘of’. Met betrekking tot het onderdeel middelen kan uit de zaak Planzer54 worden opgemaakt dat er per sector van de economie extra eisen kunnen worden gesteld aan de middelen die noodzakelijk zijn om te kunnen worden aangemerkt als vaste inrichting. Planzer exploiteerde een transportonderneming en had in Luxemburg een vestigingsadres. Het Hof van Justitie overwoog dat met betrekking tot transportactiviteiten een vaste inrichting ten minste –naast de gebruikelijke vereisten– een stalling moet hebben voor de voertuigen die worden gebruikt voor de transportdiensten. Een dergelijke stalling was niet aanwezig waardoor het Hof van Justitie oordeelde dat geen vaste inrichting aanwezig was.55 De vraag blijft echter welke aanvullende eisen gelden voor andere sectoren. Waarschijnlijk weegt bij de ene sector het personeel zwaarder en wegen bij de andere sector de middelen zwaarder. 3.2.5
Geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken
Hiervoor is besproken dat het Hof van Justitie als vaste inrichting aanmerkt een inrichting die duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor bepaalde diensten. Vanaf de zaak ARO-lease gebruikt het Hof van Justitie een andere bewoording voor de vaste inrichting. De inrichting moet een voldoende mate van duurzaamheid en een –wat personeel en technisch materieel betreft– geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. In de eerder genoemde zaak Planzer, die later is gewezen, gebruikt het Hof van Justitie beide formuleringen door de verbindingswoorden ‘er moet derhalve sprake zijn van’.56 Waarschijnlijk kan de aangepaste formulering derhalve als een aanvulling worden gezien. Het valt op dat het Hof van Justitie enkel spreekt over diensten en niet spreekt op leveringen. De vraag kan worden gesteld of de vaste inrichting ook een geschikte structuur moet hebben om een zelfstandige verrichting van betrokken leveringen mogelijk te maken. De term vaste inrichting is van belang om de plaats van dienst vast te stellen en ziet in eerste instantie niet op regels over de plaats van levering. Wanneer echter de 52
Conclusie Advocaat-Generaal Poaires Maduro, 27 januari 2005, bij HvJ EG 12 mei 2005, zaak C-452/03 (RAL (Channel Islands)), punt 55, te raadplegen op www.curia.eu.int. 53 HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz. 02251, r.o.2. 54 HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23. 55 HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23, r.o. 55. Zie ook M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie nr. 6, twaalfde herziene druk, Kluwer Deventer 2010, p. 87. 56 HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23, r.o. 54.
~ 20 ~
verleggingregels van toepassing zijn, heeft de vaste inrichting wel invloed op het land waar de belasting verschuldigd is. In dat geval kan mijns inziens diensten worden gelezen als leveringen. Een aparte invulling van de term vaste inrichting voor goederenleveringen ten opzichte van diensten zou verwarrend zijn. In BNB 2004/111 waren ook goederenleveringen aan de orde. Hierin overwoog de Hoge Raad dat een vaste inrichting een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting is van waaruit de levering van goederen wordt verricht, zie ook paragraaf 3.3.2.57 Ook de Staatssecretaris spreekt in zijn besluit van ‘leveringen van goederen en/of diensten’, zie paragraaf 3.3.3.58 Daarnaast wordt ook in de herschikte Uitvoeringsverordening de term vaste inrichting met betrekking tot de verleggingsregeling uitgelegd voor zowel de goederenlevering als de dienst, zie paragraaf 4.5.4.59 Met betrekking tot de structuur heeft het Hof van Justitie in de zaak ARO-Lease een toelichting gegeven. Een leasemaatschappij verricht haar diensten niet vanuit een vaste inrichting in een andere lidstaat, als zij in die lidstaat niet over een structuur beschikt van waaruit overeenkomsten kunnen worden gesloten of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Een Nederlandse leasemaatschappij verhuurde in België personenauto’s aan aldaar gevestigde ondernemers. Aangezien de leaseovereenkomsten niet in België werden opgemaakt en ondertekend en in België ook geen stalling of kantoor aanwezig was, werd de vloot auto’s niet als vaste inrichting aangemerkt. De dienst werd in feite geëffectueerd in Nederland.60 In de later gewezen zaak Planzer werd een kantoorruimte gehuurd waarin overeenkomsten kunnen worden gesloten of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Het ging hier echter uitsluitend om inkoopovereenkomsten.61 De vraag kan worden gesteld of inkoopovereenkomsten voldoende zijn, of dat er ook verkoopovereenkomsten gesloten moeten worden. Op de mogelijkheid van een inkoop vaste inrichting wordt nader ingegaan in paragraaf 4.5.2. Volgens Merkx doelt het Hof van Justitie niet op het opstellen van een obligatoire overeenkomst, maar op een van de aspecten van het uitvoeren van leasediensten. Nadat de leaseauto’s zijn besteld, wordt op basis van verschillende aspecten de leaseprijs vastgesteld. Dit kan zelfs mondeling en op afstand gebeuren. De plaats waar de obligatoire overeenkomst wordt opgesteld is volgens Merkx daarom geen geschikt criterium voor het vaststellen van de plaats van dienst. Het land waar de overeenkomst wordt gesloten hoeft namelijk niet het land te zijn waar de dienst wordt gebruikt. De plaats waar de obligatoire overeenkomst wordt uitgevoerd is van belang, namelijk de plaats waar de auto’s feitelijk ter beschikking worden gesteld. Merkx stelt dat het Hof van Justitie met ‘het nemen van beslissingen van dagelijks bestuur’ doelt op het feit dat de inrichting bepaalde beslissingen moet kunnen nemen ter uitvoering van de diensten.62 Het standpunt van Merkx is naar mijn mening op beide onderdelen onjuist. Het Hof van Justitie zegt expliciet ‘van waaruit overeenkomsten kunnen worden gesloten en beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen’ (cursivering MvdB). De vaste inrichting moet zelf overeenkomsten kunnen sluiten, waarbij het enkel uitvoeren van de overeenkomst mijns
57
HR 12 september 2003, nr. 38 174, BNB 2004/111. Besluit Staatssecretaris 21 november 2003, heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting, Mededeling 22, regelingnummer DGB2003/6237M, VN 2003/63.12. 59 Artikel 53, lid 1 Uitvoeringsverordening. 60 HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO-lease), VN 1997/2933, r.o. 19. 61 HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23, r.o. 19. 62 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 294 en 295 en M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, paragraaf 5.1. 58
~ 21 ~
inziens niet voldoende is. Ook moet de structuur van de vaste inrichting geschikt zijn om beslissingen van dagelijks bestuur te nemen. Het Hof van Justitie stelt niet de eis dat deze beslissingen enkel op de uitvoering van de diensten moet zien. Met betrekking tot het vereiste om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken, komt de vraag naar voren of het mogelijk maken voldoende is of dat de inrichting ook daadwerkelijk zelfstandig diensten moet verrichten, om als vaste inrichting te kunnen kwalificeren. Van Hilten merkte hierover –voordat het Hof van Justitie de aangepaste formulering hanteerde– op dat een inrichting waarschijnlijk zelf diensten moest verrichten om als vaste inrichting te worden aangemerkt. De bedoeling van de vaste inrichting is volgens haar namelijk om buitenlandse ondernemers zoveel mogelijk als binnenlandse ondernemers te behandelen als zij zich in het binnenland als zodanig manifesteren. In die zin past het naar haar mening niet om ‘passieve’ inrichtingen (inrichtingen die niet zelfstandig diensten verrichten) aan te merken als vaste inrichtingen.63 Hierover is momenteel de gevoegde zaak Daimler e.a. aanhangig bij het Hof van Justitie. Daimler is een autobedrijf met de zetel in Duitland die auto’s in Zweden test in winteromstandigheden. Hiervoor worden tijdelijk personeel en middelen gehuurd via een in Zweden gevestigde dochtervennootschap, die de testen niet zelf verricht maar zorgt voor de logistiek. Het verzoek om teruggaaf van Zweedse belasting wordt afgewezen omdat Daimler naar de mening van de Zweedse inspecteur een vaste inrichting heeft. Volgens de inspecteur is het niet noodzakelijk dat vanuit de inrichting daadwerkelijk prestaties jegens derden worden verricht. Er worden prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie, waaronder de vraag hoe de uitdrukking “vaste inrichting van waaruit de handeling worden verricht” moet worden uitgelegd bij de toetsing aan de toepasselijke bepalingen van het EU-recht.64 Deze vraag ziet mijns inziens niet op de vraag of de inrichting daadwerkelijk zelfstandig de betrokken diensten moet verrichten om te kunnen kwalificeren als vaste inrichting. De Zweedse rechter gaat er namelijk in de formulering van de prejudiciële vraag vanuit dat de vaste inrichting daadwerkelijk handelingen moet verrichten, terwijl in de jurisprudentie nog slechts de mogelijkheid tot het verrichten van handelingen als voorwaarde is gesteld. Het is daarom afwachten of het Hof van Justitie ook hier duidelijkheid over zal geven. Gezien de formulering die het Hof van Justitie hanteert is mijns inziens de mogelijkheid om diensten te verrichten voldoende om als vaste inrichting te worden aangemerkt. Of de vaste inrichting ook daadwerkelijk van de mogelijkheid gebruik maakt om diensten te verrichten is naar mijn mening niet van belang. Uit de eerder genoemde zaak DFDS blijkt –met betrekking tot het zelfstandig verrichten van betrokken diensten– dat er een verschil is tussen zelfstandigheid en onafhankelijkheid. In casu was sprake van een juridisch zelfstandige dochtervennootschap die reizen verkocht die door de moeder werden georganiseerd op basis van een agentuurovereenkomst. De verkopen vonden plaats op naam en voor rekening van de moeder, met personeel dat in dienst was van de dochter. Uit de agentuurovereenkomst blijkt dat de dochter niet zonder toestemming van de moeder diensten mag verrichten aan andere ondernemingen die zich bezig houden met het vervoeren van passagiers. De dochter was volgens het Hof van Justitie weliswaar juridisch zelfstandig, maar
63
M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, paragraaf 4.1. Momenteel aanhangig: gevoegde zaken C-318/11 en C-319/11 (Daimler e.a.), ingediend op 27 juni 2011, te raadplegen op www.minbuza.nl/ecer. 64
~ 22 ~
niet onafhankelijk van de moeder. De dochter werd aangemerkt als vaste inrichting van de moeder.65 Het is moeilijk de woorden ‘zelfstandig’ en ‘niet onafhankelijk’ met elkaar te rijmen, aangezien het woord ‘zelfstandig’ juist een synoniem is van het woord ‘onafhankelijk’.66 Mijns inziens zit het verschil in de economische dan wel juridische benadering van de woorden. Een dochtervennootschap is juridisch zelfstandig want het is een aparte rechtspersoon. Dit in tegenstelling tot een vaste inrichting die samen met het hoofdhuis onderdeel uitmaakt van eenzelfde juridische rechtspersoon. Mijns inziens was de dochtervennootschap in de zaak DFDS vanuit juridisch perspectief een zelfstandige rechtspersoon, maar vanuit economisch perspectief niet zelfstandig en daarom ook niet onafhankelijk. De moeder had namelijk het gehele kapitaal van de dochter in bezit en had verplichtingen opgelegd aan de dochter, waaruit blijkt dat de dochter slechts als assistent van de moeder optreedt.67 De juridische en economische benadering zijn in de overwegingen door elkaar gebruikt, waardoor het oordeel om een dochter aan te merken als een vaste inrichting van de moeder, in eerste instantie moeilijk te begrijpen is. Tot slot volgt uit de eerder genoemde zaak Planzer, die een transportonderneming exploiteert, dat het enkel op een vaste plaats verrichten van voorbereidende of hulpactiviteiten –zoals het werven van personeel of het aankopen van technische middelen– niet kwalificeert als een geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken.68 De ondersteunende activiteiten zijn weliswaar noodzakelijk voor het uitvoeren van de ondernemingsactiviteiten, maar de inrichting verricht niet zelfstandig diensten aan derden. 3.2.6
Tussenconclusie
Er is volgens het Hof van Justitie sprake van een vaste inrichting als deze duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor het verrichten van de betrokken diensten. Er moet derhalve sprake zijn van een voldoende mate van duurzaamheid en een –wat personeel en technische middelen betreft– geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken. Duurzaamheid moet waarschijnlijk worden uitgelegd als duurzaamheid naar tijd, hoewel het woord ‘vast’ uit vaste inrichting aangeeft dat een enigszins vaste geografische locatie ook van belang is bij de vaststelling of een vaste inrichting aanwezig is. Waarschijnlijk is sprake van ‘beschikken over’ als de inrichting kan ‘gebruik maken van’ en ‘beslissen over’ het personeel en de technische middelen. Mijns inziens is hiervan sprake bij het inlenen van personeel en technische middelen voor een langere periode. Het inkopen van een dienst en het uitlenen van personeel en technische middelen kwalificeert naar mijn mening niet als ‘beschikken over’. Ook moet sprake zijn van cumulatief beschikken over zowel personeel als technische middelen, waaraan per sector extra eisen kunnen worden gesteld. Van een geschikte structuur is sprake als vanuit de inrichting overeenkomsten kunnen worden opgesteld of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Het is nog niet duidelijk of een inrichting daadwerkelijk zelfstandig diensten moet verrichten om als vaste inrichting te kunnen worden
65
HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662. Zie ook Conclusie Advocaat-Generaal La Pergola, 16 januari 1997, bij HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), te raadplegen op www.curia.eu.int en M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, paragraaf 4.2. 66 Zie synoniemen.net. 67 HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662, r.o. 26. 68 HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23, r.o. 56.
~ 23 ~
aangemerkt –met andere woorden of een inkoop vaste inrichting ook mogelijk is–. Een dochtervennootschap die juridisch zelfstandig is, hoeft in economisch opzicht niet zelfstandig te zijn, waardoor ook een dochter als vaste inrichting kan worden aangemerkt. Paragraaf 3.3 Nationale invulling van de term vaste inrichting 3.3.1
Inleiding
In de vorige paragraaf is besproken welke invulling op Europees niveau is gegeven aan de term vaste inrichting. In deze paragraaf wordt de nationale invulling besproken. Er wordt eerst gekeken naar de Nederlandse rechtspraak, vervolgens naar de Staatssecretaris die in een besluit op basis van de jurisprudentie een invulling heeft gegeven en tot slot naar het BTW-Comité die op basis van de jurisprudentie richtsnoeren heeft geformuleerd hoe de vaste inrichting te omschrijven. 3.3.2
Nederlandse rechtspraak
In BNB 2004/111 heeft de Hoge Raad zich specifiek gebogen over de vraag wanneer sprake is van een vaste inrichting. In casu had de inspecteur aan belanghebbende informatie opgevraagd. Deze informatie was er niet op gericht om opheldering te krijgen over de eventuele aanwezigheid van een vaste inrichting. Hof ’s-Hertogenbosch was op grond van het feit dat belanghebbende de informatie niet volledig heeft verstrekt, er – volgens de Hoge Raad ten onrechte– vanuit gegaan dat er een vaste inrichting in Nederland aanwezig was en dat belanghebbende het tegendeel moest bewijzen. Volgens de Hoge Raad is een vaste inrichting als bedoeld in de Wet OB slechts aanwezig als sprake is van een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van waaruit de levering van goederen wordt verricht. De Hoge Raad spreekt zich niet uit of in casu een vaste inrichting bestond, maar oordeelt slechts dat het Hof op een onterechte wijze de aanwezigheid van een vaste inrichting heeft vastgesteld.69 Het valt op dat aan de vaste inrichting de eis wordt gesteld dat de bedrijfsinrichting daadwerkelijk goederen moet leveren. In de uitspraken van het Hof van Justitie is dit nog maar de vraag. Ook wordt hier uitsluitend gesproken over de levering van goederen en niet over de verrichting van diensten. Waarschijnlijk is dit laatste niet genoemd omdat in casu geen diensten werden verricht. Verder is opmerkelijk dat geen enkel arrest van het Hof van Justitie wordt genoemd in de overwegingen. De Hoge Raad hanteert de bewoording die in het vervallen besluit van 1 augustus 1994 werd gehanteerd.70 Deze bewoording is overgenomen in het besluit van 21 november 2003, zie paragraaf 3.3.3. In BNB 2005/126 komt naar voren dat het beschikken over een kantoorruimte in Nederland kan wijzen op het hier gevestigd zijn of hier beschikken over een vaste inrichting. Belanghebbende woont in België en exploiteert een administratie- en belastingadvieskantoor in de vorm van een eenmanszaak. Hij verricht diensten aan Nederlandse afnemers en brengt hierbij Nederlandse btw in rekening. Belanghebbende maakt aanspraak op de
69
HR 12 september 2003, nr. 38 174, BNB 2004/111, r.o. 3.3-3.5 en Hof ’s-Hertogenbosch, 4 maart 2002, nr. 99/01024, bij BNB 2004/111, r.o. 4.10. 70 Vervallen besluit Staatssecretaris 1 augustus 1994, heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting, Mededeling 22, nr. VB94/2254, VN 1994/2640.
~ 24 ~
kleine ondernemersregeling71, waarmee hij stelt dat hij in Nederland beschikt over een vaste inrichting. De fundamentele vraag is hier of een eenmanszaak meerdere vestigingen kan hebben. Hof ’s-Hertogenbosch laat zich niet uit over de stelling van belanghebbende dat hij in Nederland beschikt over een kantoor. Dit is volgens de Hoge Raad onterecht aangezien de aanwezigheid van een kantoor weldegelijk van belang is bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een vestiging of vaste inrichting in Nederland. De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch en verwijst de zaak door naar Hof Arnhem ter verdere behandeling en beslissing.72 Hof Arnhem oordeelt uiteindelijk dat er onvoldoende feiten en/of omstandigheden aannemelijk zijn geworden die de conclusie rechtvaardigen dat het administratie- en belastingadvieskantoor in Nederland was gevestigd dan wel in Nederland over een vaste inrichting beschikte.73 Het valt op dat noch Hof ’s-Hertogenbosch, noch de Hoge Raad in de overwegingen spreekt over de eerder gewezen zaak ARO-lease. Hierin had het Hof van Justitie expliciet bepaald dat een kantoor of stalling aanwezig moest zijn om een vaste inrichting te kunnen hebben. Merkx vraagt zich af of met betrekking tot de vestigingsplaats van een eenmanszaak moet worden uitgegaan van de zetel van de bedrijfsuitoefening of de woonplaats van de natuurlijk persoon. Ze merkt op dat de natuurlijk persoon het belastingplichtige rechtssubject is voor de btw alsmede de persoon die de onderneming drijft. Bij rechtspersonen liggen deze functies uit elkaar. Naar haar mening moet de zetel van de bedrijfsuitoefening als primair aanknopingspunt gelden. De woonplaats lijkt namelijk meer op persoonlijke omstandigheden te duiden.74 Het BTW-Comité is echter van mening dat naar de woonplaats van de
natuurlijk
persoon
moet
Uitvoeringsverordening komen te
worden
gekeken.75
Dit
standpunt
is
later
ook
in
de
herschikte
staan.76
Wanneer een activiteit wordt uitgeoefend wat slechts een beperkte mate van arbeid met zich meebrengt, zoals de exploitatie van een vermogensbestanddeel, is het moeilijk om vast te stellen of en waar de ondernemer een vaste inrichting heeft. Hof ’s-Hertogenbosch heeft uitspraak gedaan in een zaak waarbij een echtpaar uit Duitsland een vakantiewoning in Nederland exploiteerde. De vakantiewoning met inventaris wordt 48 weken per jaar verhuurd. De vraag is of er sprake is van een vaste inrichting in Nederland. Er is volgens het Hof geen vaste inrichting aanwezig omdat geen feiten en omstandigheden zijn gesteld of gebleken waaruit zou kunnen worden afgeleid dat de vakantiewoning het centrum is van waaruit in Nederland diensten worden verricht. Dat de diensten in Nederland worden ‘gefabriceerd’ en verbruikt doet daar niet aan af. De diensten zijn volgens het Hof niet in Nederland in het economisch verkeer gebracht. Ook heeft het echtpaar niet of onvoldoende betwist dat er geen kantoor wordt gehouden in de vakantiewoning en dat de vakantiewoning vanuit het buitenland wordt verhuurd.77 Van Soest merkt op dat in een dergelijke situatie drie inrichtingen kunnen worden aangenomen, namelijk de plaats waar de exploitant de activiteiten verricht die voor de exploitatie aangewend
71
Op basis van de kleine ondernemersregeling kan de ondernemer in aanmerking komen voor een vermindering van het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting. Ook kan de ondernemer onder voorwaarde ontheffing krijgen van administratieve verplichtingen. Zie artikel 25 Wet OB 1968. 72 HR 7 januari 2005, nr. 39 386, BNB 2005/126, r.o. 3.4.1-3.4.3 en Hof ’s-Hertogenbosch, 6 maart 2003, nr. 99/30502, bij BNB 2005/126. 73 Hof Arnhem, 9 februari 2006, nr. 05/00283, VN 2006/35.23, r.o. 4.1 en 4.2. 74 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 285 en 286. 75 Value Added Tax Committee, Working Paper no 619, 11 may 2009, taxud.d.1 (2009) 108658-EN, blz. 9 en 10. 76 Artikel 12 Uitvoeringsverordening: ‘Voor de toepassing van Richtlijn 2006/112/EG is de “woonplaats” van een al dan niet belastingplichtige natuurlijke persoon het adres dat in het bevolkingsregister of een soortgelijk openbaar register is opgenomen, of het adres dat door die persoon aan de relevante belastingautoriteiten is meegedeeld tenzij er bewijs voorhanden is dat dit adres niet met de werkelijkheid overeenstemt’. 77 Hof ’s-Hertogenbosch, 19 juni 1997, nr. 95/0457, VN 1997/3868, r.o. 5.2.
~ 25 ~
worden, de plaats waar de gemachtigde/beheerder de activiteiten verricht die de tenuitvoerlegging van de exploitatie vormen of de plaats waar de onroerende zaak zich bevindt. De onroerende zaak is het object van de exploitatie, maar dit brengt volgens hem nog niet mee dat de exploitatie vanuit de onroerende zaak zelf geschiedt. Dat wordt nog duidelijker wanneer de exploitatie niet één enkele onroerende zaak betreft, maar meerdere onroerende zaken die op verschillende plaatsen zijn gelegen. Er zou dan sprake zijn van net zoveel vaste inrichtingen als er onroerende zaken zijn.78 Van Soest is van mening dat alleen de plaats in aanmerking komt waar de exploitant zelf de (geringe) activiteiten verricht die de tenuitvoerlegging van de exploitatie vormen.79 Ik deel deze mening. De plaats waar de activiteiten voor de tenuitvoerlegging van de exploitatie worden verricht, ziet ook op de plaats waar overeenkomsten worden gesloten en beslissingen van dagelijks bestuur worden genomen. In de later gewezen uitspraak van Hof ’s-Hertogenbosch komen andere vereisten van de vaste inrichting – uitgesproken door het Hof van Justitie– aan bod. Een Nederlandse onderwijsinstelling leaset apparatuur van een Ierse vennootschap. De Ierse vennootschap is in Nederland als buitenlands belastingplichtige geregistreerd voor de btw en heeft een btw-identificatienummer. Voor het verrichten van de leasediensten in Nederland leent de Ierse vennootschap personeel (een salesmanager) in bij haar holding die wel over een vaste inrichting in Nederland beschikt. De salesmanager verricht zijn werkzaamheden vanuit een kantoor in Nederland, met fysieke toegang voor klanten en met technische voorzieningen voor communicatie. De Ierse vennootschap beschikt zelf niet over een kantoor in Nederland en heeft geen eigen personeel in dienst. De salesmanager heeft contact met de klanten en krijgt standaardcontracten aangeleverd vanuit Ierland. Bij afwijking van het standaardcontract door specifieke wensen van de klant, is toestemming uit Ierland vereist. De contracten worden in Ierland ondertekend. De Ierse vennootschap is de feitelijke en contractuele lessor voor de leasediensten. Voor de leasediensten stuurt de Ierse vennootschap facturen zonder btw aan de Nederlandse onderwijsinstelling. Noch de Ierse vennootschap, noch de onderwijsinstelling heeft btw aangegeven en voldaan. De inspecteur legt een forse naheffingsaanslag op aan de onderwijsinstelling. De vraag was aan de orde of de Ierse vennootschap een vaste inrichting in Nederland had. Hof ’s-Hertogenbosch toetst de vastgestelde feiten aan de criteria uitgesproken door het Hof van Justitie in de zaken Günter Berkholz, ARO-lease en Planzer. De Ierse vennootschap beschikt in Nederland niet over een structuur in het kader waarvan zij in Nederland overeenkomsten kan opmaken en beslissingen van dagelijks bestuur kan nemen. In Nederland worden voor de Ierse vennootschap slechts voorbereidende of hulpdiensten verricht. Hof ’s-Hertogenbosch komt tot het oordeel dat geen sprake is van een vaste inrichting in Nederland.80 Uit deze zaak valt af te leiden dat veel belang wordt gehecht aan het zelfstandig sluiten van overeenkomsten door een vaste inrichting. Het feit dat de salesmanager de Ierse vennootschap nodig had om de overeenkomst te sluiten brengt met zich mee dat geen vaste inrichting in Nederland aanwezig kan zijn. In dit opzicht lopen de standpunten van Hof ’s-Hertogenbosch en Merkx uiteen. Merkx is namelijk van mening dat het Hof van Justitie doelt op de plaats waar de obligatoire overeenkomst wordt uitgevoerd en niet de plaats waar de overeenkomst wordt opgesteld.81 Mijns inziens
78
Vergelijk B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde, FED Deventer 1992, blz. 213, noot 24. Conclusie Advocaat-Generaal Van Soest, bij HR 25 augustus 1993, nr. 28 496, BNB 1993/337, punt 6.14-6.17. Zie ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 191 en 192. 80 Hof ’s-Hertogenbosch, 16 september 2010, nr. 09/00344, VN 2011/23.19, r.o. 4.4-4.8. 81 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 190, 191, 294 en 295 en M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, paragraaf 5.1. 79
~ 26 ~
interpreteert Hof ’s-Hertogenbosch de uitspraken van het Hof van Justitie op een juiste manier. Vanuit de inrichting moeten overeenkomsten kunnen worden gesloten en beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. In casu werden de contracten in Ierland ondertekend en daarom werden de overeenkomsten niet vanuit de inrichting gesloten. Ook was toestemming uit Ierland vereist om de contracten af te stemmen op specifieke wensen van de klant, waardoor vanuit de inrichting niet zelfstandig beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Zowel het Hof van Justitie als Hof ’s-Hertogenbosch kijken naar het opstellen van de overeenkomst en niet naar de uitvoering hiervan. 3.3.3
Staatssecretaris
Op basis van de jurisprudentie die in de loop der jaren is gewezen, heeft de Nederlandse Staatssecretaris de term vaste inrichting omschreven in het besluit van 21 november 2003.82 Volgens dit besluit dient onder vaste inrichting te worden verstaan: een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en/of diensten jegens derden plegen te worden verricht. Dit betekent volgens het besluit dat een tot een buitenlandse onderneming behorende inrichting als vaste inrichting wordt aangemerkt, als deze haar activiteiten ontplooit alsof zij een zelfstandige ondernemer is in de zin van de omzetbelasting. In Nederland gelegen fabrieken, werkplaatsen, verkoopruimten of soortgelijke vestigingen van buitenlandse ondernemingen dienen volgens het besluit als een in Nederland gevestigde vaste inrichting te worden aangemerkt. Als een inrichting slechts ondersteunende activiteiten verricht ten behoeve van de buitenlandse onderneming, kan de inrichting volgens de Staatssecretaris niet als vaste inrichting worden aangemerkt. Als voorbeeld van ondersteunende activiteiten wordt genoemd het bezigen voor reclamedoeleinden, het verstrekken en/of inwinnen van inlichtingen, het verrichten van onderzoeken of een ander dergelijk doel. Wanneer de inrichting in Nederland als consignatiehouder optreedt of enkel goederen in opslag neemt in opdracht van een buitenlandse ondernemer, kan evenmin sprake zijn van een vaste inrichting. Ook een in Nederland gehouden goederendepot kan volgens het besluit in beginsel niet worden aangemerkt als vaste inrichting. Dit laatste kan echter wel als via het goederendepot betrekkingen met Nederlandse afnemers worden gehouden. Tot slot gaat de Staatssecretaris in zijn besluit expliciet in op het arrest DFDS (waarbij de dochtervennootschap als vaste inrichting van de moedervennootschap werd aangemerkt). Een Nederlandse dochtervennootschap van een buitenlandse moedervennootschap moet volgens het besluit in beginsel worden behandeld als een afzonderlijk in Nederland gevestigde ondernemer. Wanneer echter sprake is van een situatie als in de zaak DFDS, wordt de dochter –met het oog op een fiscaal rationele oplossing– aangemerkt als een vaste inrichting van de moeder. De Staatssecretaris neemt hiermee expliciet de uitspraak van het Hof van Justitie over. Het is opmerkelijk dat in het besluit expliciet wordt gezegd dat de levering van goederen en/of diensten vanuit de vaste inrichting moeten worden verricht. Uit de invulling in de Europese jurisprudentie blijkt dat de mogelijkheid hiertoe moet bestaan, het Hof van Justitie zegt niet expliciet dat dit ook daadwerkelijk moet 82
Besluit Staatssecretaris 21 november 2003, heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting, Mededeling 22, regelingnummer DGB2003/6237M, VN 2003/63.12.
~ 27 ~
gebeuren. Het uitsluitend verrichten van ondersteunende activiteiten kwalificeert volgens het besluit niet, conform de zaak Planzer. Verder noemt de Staatssecretaris verschillende voorbeelden van vaste inrichtingen en ondersteunende activiteiten, die mijns inziens overeenkomen met de voorbeelden in de Europese jurisprudentie. Dit geldt ook voor het expliciet opnemen van de zaak DFDS. De invulling door de Staatssecretaris komt mijns inziens overeen met de invulling in de jurisprudentie, met uitzondering van het vereiste dat de goederenlevering of dienstverrichting ook daadwerkelijk vanuit de inrichting moet plaatsvinden.83 3.3.4
Richtsnoeren BTW-Comité
Nadat werd vastgesteld dat de plaats van dienst regels per 1 januari 2010 moesten wijzigen, ontstonden vele interpretatievragen over de geformuleerde regels. Hieronder ook de vraag hoe de term vaste inrichting moest worden uitgelegd. Het BTW-Comité stelde –aan de hand van de gewezen jurisprudentie– richtsnoeren vast om hier antwoord op te geven. De richtsnoeren luiden als volgt: “The VAT Committee unanimously confirms that only if an establishment is of a minimum size and has both human and technical resources permanently present, it may be regarded as a fixed establishment. It almost unanimously agrees that to qualify as a fixed establishment, the degree of permanence must be sufficient and the structure adequate in terms of human and technical resources, for the establishment supplying services covered by Article 45 of the VAT Directive, in its wording as of 1 January 2010, to be capable of providing those services or for the establishment receiving services covered by Article 44 of the VAT Directive, in its wording as of 1 January 2010, to be capable of receiving and making use of those services.”84 Deze richtsnoeren zijn niet formeel bindend voor lidstaten, maar de Nederlandse Staatssecretaris onderschrijft de vastgestelde richtsnoeren.85 Het valt op dat het BTW-Comité in de richtsnoeren een duidelijk onderscheid maakt tussen B2B-diensten en B2C-diensten. Dit is in de jurisprudentie niet expliciet naar voren gekomen. Ook is het opmerkelijk dat bij de invulling met betrekking tot B2C-diensten geen vereiste wordt genoemd dat de vaste inrichting ook zelf diensten moet kunnen verrichten. Dit staat wel expliciet genoemd in de formulering die de Staatssecretaris in zijn besluit heeft opgenomen, wat overgenomen is in de uitspraak van de Hoge Raad. De overige bewoording komt wel overeen met de invulling van de term in de jurisprudentie. De richtsnoeren die het BTW-Comité heeft opgesteld komen terug in de later verschenen herschikte Uitvoeringsverordening, zie paragraaf 4.5. 3.3.5
Tussenconclusie
In de Nederlandse rechtspraak wordt de Europese invulling van de term vaste inrichting, die in paragraaf 3.2 is besproken, overgenomen. In sommige Nederlandse uitspraken wordt expliciet verwezen naar uitspraken van het Hof van Justitie, ook komt het voor dat enkel de rechtsregel van het Hof van Justitie wordt gebruikt. De invulling van de Nederlandse Staatssecretaris komt niet helemaal overeen met de invulling in de Europese 83
Zie ook R. Hein en T.A. Rasser, De onzelfstandigheid van de vaste inrichting in de BTW, WFR 1999/316. Bijlage bij kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket) nr. 12, gepubliceerd op 28 november 2009, Value Added Tax Committee (article 398 of Directive 2006/112/EC), Working Paper no 634 final, 88 th meeting of the VAT Committee, 13 and 14 july 2009. 85 Kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket), nr. 12, Brief van de Staatssecretaris van Financiën J.C. de Jager van 24 november 2008, gepubliceerd op 1 december 2009. 84
~ 28 ~
jurisprudentie. De Staatssecretaris stelt namelijk dat de vaste inrichting zelf daadwerkelijk goederen moet leveringen of diensten moet verrichten, wat niet is overgenomen door het BTW-Comité. Wel maakt het BTWComité duidelijk onderscheid tussen B2B- en B2C-diensten. Paragraaf 3.4 Tussenconclusie Er is volgens het Hof van Justitie sprake van een vaste inrichting als deze duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor het verrichten van de betrokken diensten. Er moet derhalve sprake zijn van een voldoende mate van duurzaamheid en een –wat personeel en technische middelen betreft– geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken. Duurzaamheid moet waarschijnlijk worden uitgelegd als duurzaamheid naar tijd, hoewel het woord ‘vast’ uit vaste inrichting aangeeft dat een enigszins vaste geografische locatie ook van belang is bij de vaststelling of een vaste inrichting aanwezig is. Waarschijnlijk is sprake van ‘beschikken over’ als de inrichting kan ‘gebruik maken van’ en ‘beslissen over’ het personeel en de technische middelen. Mijns inziens is hiervan sprake bij het inlenen van personeel en technische middelen voor een langere periode. Het inkopen van een dienst en het uitlenen van personeel en technische middelen kwalificeert naar mijn mening niet als ‘beschikken over’. Ook moet sprake zijn van cumulatief beschikken over zowel personeel als technische middelen, waaraan per sector extra eisen kunnen worden gesteld. Van een geschikte structuur is sprake als vanuit de inrichting overeenkomsten kunnen worden opgesteld of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Het is nog niet duidelijk of een inrichting daadwerkelijk zelfstandig diensten moet verrichten om als vaste inrichting te kunnen worden aangemerkt –met andere woorden of een inkoop vaste inrichting ook mogelijk is–. Een dochtervennootschap die juridisch zelfstandig is, hoeft in economisch opzicht niet zelfstandig te zijn, waardoor ook een dochter als vaste inrichting kan worden aangemerkt. In de Nederlandse rechtspraak wordt de Europese invulling van de term vaste inrichting, die in paragraaf 3.2 is besproken, overgenomen. In sommige Nederlandse uitspraken wordt expliciet verwezen naar uitspraken van het Hof van Justitie, ook komt het voor dat enkel de rechtsregel van het Hof van Justitie wordt gebruikt. De invulling van de Nederlandse Staatssecretaris komt niet helemaal overeen met de invulling in de Europese jurisprudentie. De Staatssecretaris stelt namelijk dat de vaste inrichting zelf daadwerkelijk goederen moet leveringen of diensten moet verrichten, wat niet is overgenomen door het BTW-Comité. Wel maakt het BTWComité duidelijk onderscheid tussen B2B- en B2C-diensten.
~ 29 ~
HOOFDSTUK 4 - Invulling van de term vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening Paragraaf 4.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is besproken welke invulling het Hof van Justitie, de Nederlandse gerechtelijke instanties, de Staatssecretaris en het BTW-Comité hebben gegeven aan de term vaste inrichting. Pas later is de herschikking van de Uitvoeringsverordening opgesteld. De vraag komt naar voren welke invulling van de term vaste inrichting wordt gehanteerd in de herschikte Uitvoeringsverordening. Er lijken drie typen vaste inrichtingen te kunnen worden onderscheiden doordat drie verschillende definities worden gehanteerd voor dezelfde unierechtelijke term vaste inrichting. Ik duid deze aan als de B2B vaste inrichting, de B2C vaste inrichting en de betrokken vaste inrichting. In dit hoofdstuk wordt eerst het btw-pakket besproken, dat de aanleiding heeft gevormd voor de herschikking van de Uitvoeringsverordening. Vervolgens wordt de status en hoedanigheid van de afnemer besproken. Het is namelijk van belang om te weten of diensten worden verricht aan belastingplichtigen of niet-belastingplichtigen om te bepalen welke definitie van de vaste inrichting van toepassing is. Daarna komt de vestigingsplaats van de afnemer aan bod om aan te geven hoe volgens de Uitvoeringsverordening kan worden bepaald of een dienst wordt verleend aan het hoofdhuis of de vaste inrichting. Vervolgens worden de drie definities van de term vaste inrichting uiteengezet. In het volgende hoofdstuk wordt de Btw-richtlijn vergeleken met de Uitvoeringsverordening, waarbij in paragraaf 5.2 wordt besproken welke positie een (Uitvoerings)verordening inneemt ten opzichte van een richtlijn. Paragraaf 4.2 Btw-pakket Op Europees niveau werden nieuwe btw-regels opgesteld in het zogenoemde btw-pakket.86 Onder andere de plaats van dienst regels werden gewijzigd. Het doel van de wijziging was een betere heffing van omzetbelasting door de heffing zoveel mogelijk plaats te laten vinden in het land van de afnemer. Hiermee wordt aangesloten bij het beginsel van de btw dat de heffing plaatsvindt in het land van verbruik. De btw is namelijk een verbruiksbelasting.87 In de nieuwe regels komt de term vaste inrichting veelvuldig voor, maar wat is de precieze betekenis van de term? Het BTW-Comité heeft hier antwoord op gegeven door het opstellen van richtsnoeren.88 Deze richtsnoeren zijn echter niet formeel bindend voor lidstaten. Daarom bleef ook na de bekendmaking van de richtsnoeren de behoefte bestaan om een definitie op papier te laten zetten door de unierechtelijke
86
Bij Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van de Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst. Pb. nr. L044 van 20/02/2008 blz. 0011-0022. 87 Zie ook A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden, I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, WFR 2008/279 en D. Euser, Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordening (deel II), BTW-bulletin 2011/34 en I. Lejeune, E. Cortvriend, D. Accorsi, Implementing Measures Relating to EU Place-of-Supply Rules: Are Business Issues Solved and Is Certainty Provided?, International VAT Monitor 2011, nr. 3, blz. 144. 88 Kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket), nr. 8, Verslag van een schriftelijk overleg, vastgesteld op 22 september 2009, gepubliceerd op 1 oktober 2009.
~ 30 ~
regelgever. Hier is gevolg aan gegeven middels de herschikking van de Uitvoeringsverordening waarin maar liefst drie definities zijn te onderscheiden.89 Paragraaf 4.3 Status en hoedanigheid van de afnemer Door het onderscheid tussen B2B- en B2C-diensten in de plaats van dienst regels, is het voor de dienstverrichter van belang om te weten wat de status van de afnemer van de prestatie is. Ook met betrekking tot de definities van de B2B-, B2C- en betrokken vaste inrichting is dit verschil van belang. Er moet onderscheid worden gemaakt tussen afnemers die belastingplichtig zijn en afnemers die niet-belastingplichtig zijn voor de btw. De herschikte Uitvoeringsverordening lijkt een hulpmiddel te zijn voor dienstverrichters om de status van de afnemer te bepalen. Op grond van artikel 18 lid 1 van de herschikte Uitvoeringsverordening kan een dienstverrichter, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, ervan uitgaan dat een binnen de EU gevestigde afnemer de status van belastingplichtige heeft:
indien de afnemer zijn individuele btw-identificatienummer aan de dienstverrichter heeft verstrekt en de dienstverrichter bevestiging heeft gekregen van de geldigheid van het btw-identificatienummer, zijn naam en adres;90 of
indien de afnemer nog geen individueel btw-identificatienummer heeft ontvangen, maar aan de dienstverrichter meedeelt dat nummer te hebben aangevraagd, mits de dienstverrichter enig ander bewijs verkrijgt waaruit blijkt dat de afnemer een belastingplichtige voor de btw is. Ook moet de dienstverrichter hierbij controles van redelijke omvang uitvoeren met betrekking tot de juistheid van de door de afnemer verstrekte informatie.91
Volgens lid 2 kan een dienstverrichter, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, ervan uitgaan dat een binnen de EU gevestigde afnemer de status van niet-belastingplichtige heeft indien hij aantoont dat die afnemer zijn btw-identificatienummer niet aan de dienstverrichter heeft meegedeeld.92 Lid 3 bepaalt vervolgens dat een dienstverrichter, tenzij hij over tegengestelde informatie beschikt, ervan uit kan gaan dat een buiten de EU gevestigde afnemer de status van belastingplichtige heeft:
indien de dienstverrichter van de afnemer een verklaring krijgt die is afgegeven door de bevoegde belastingautoriteiten van de afnemer waarin wordt bevestigd dat de afnemer economische activiteiten verricht zodat hij teruggaaf van btw kan krijgen (de zogenoemde hoedanigheidsverklaring); of
indien de afnemer niet in het bezit is van die verklaring, de dienstverrichter beschikt over het btwnummer of enig ander bewijs waaruit blijkt dat de afnemer een belastingplichtige is. Hierbij moet de
89
Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking) , Pb. EU 2011, nr. L77 van 23 maart 2011, p. 1-22. 90 De geldigheid wordt gecontroleerd middels het VIES-systeem. VIES staat voor ‘VAT Information Exchange System’. Zie ook www.ec.europa.eu/taxation_customs/vies. 91 Artikel 18, lid 1 Uitvoeringsverordening. 92 Artikel 18, lid 2 Uitvoeringsverordening.
~ 31 ~
dienstverrichter controles van redelijke omvang uitvoeren met betrekking tot de juistheid van de door de afnemer verstrekte informatie.93 Het is de vraag of deze richtsnoeren altijd uitkomst bieden. Er zijn namelijk ook situaties denkbaar met belastingplichtigen die niet over een btw-identificatienummer beschikken, maar die weldegelijk economische activiteiten verrichten. Euser geeft als voorbeeld Engelse ondernemers die beneden de omzetdrempel voor btw-registratie blijven, of ondernemers die in Spanje wel over een btw-nummer beschikken maar van wie dit nummer niet is geregistreerd voor intracommunautaire transacties. Ook stellen Euser, Hulshof, Cox en Merkx terecht dat het moeilijk is aan te tonen dat een afnemer zijn btw-identificatienummer niet heeft verstrekt. Daarnaast merkt Merkx op dat in de Uitvoeringsverordening geen enkele verantwoordelijkheid wordt gelegd bij de afnemer om al dan niet zijn btw-identificatienummer te verstrekken. Ik ben het met haar eens dat de verantwoordelijkheid voor het verstrekken van juiste informatie bij de afnemer hoort te liggen, bijvoorbeeld op straffe van hoofdelijke aansprakelijkheid voor de verschuldigde btw.94 De dienstverrichter kan naar mijn mening echter niet geheel achterover leunen. De dienstverrichter heeft ook de verantwoordelijkheid om de juistheid van de informatie te controleren en oplettend te zijn ten aanzien van tegengestelde informatie. Met betrekking tot de hoedanigheid van de afnemer wordt in de Uitvoeringsverordening nog vermeld dat een belastingplichtige die uitsluitend voor privégebruik –inclusief privégebruik van zijn personeel– diensten afneemt als niet-belastingplichtige wordt aangemerkt. De dienstverrichter kan ervan uitgaan dat de diensten voor bedrijfsdoeleinden van de afnemer zijn bestemd indien de afnemer voor de betreffende handeling zijn btw-identificatienummer meedeelt aan de dienstverrichter, tenzij de dienstverrichter beschikt over tegengestelde informatie. Een dienst die zowel voor privégebruik van de afnemer –inclusief privégebruik van zijn personeel– als voor bedrijfsdoeleinden bestemd is, valt uitsluitend onder de hoofdregel van B2B-diensten als er geen misbruik is.95 Ook hier speelt de opmerking dat er ook belastingplichtigen voor de btw zijn die niet over een btw-identificatienummer beschikken, maar weldegelijk economische activiteiten verrichten. Euser merkt hiernaast –evenals Hulshof en Cox– terecht op dat in de praktijk een afnemer zijn btw-identificatienummer slechts eenmaal zal verstrekken en niet voor iedere transactie opnieuw zal mededelen, terwijl de Uitvoeringsverordening hier wel van uitgaat. Het is mijns inziens ondoenlijk voor de dienstverrichter om bij iedere transactie het btw-identificatienummer van de afnemer te vragen en zijn hoedanigheid te verifiëren.96 Paragraaf 4.4 Vestigingsplaats van de afnemer Zoals in paragraaf 2.2 naar voren is gekomen, zijn diensten die worden verricht aan belastingplichtigen in beginsel belast in het land waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. De dienstverrichter moet dus vaststellen waar zijn afnemer is gevestigd om te bepalen in welk land zijn dienst belastbaar is. In diezelfde paragraaf kwam ook naar voren dat een vennootschap met een vaste inrichting zowel
93
Artikel 18, lid 3 Uitvoeringsverordening. D. Euser, Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordening (deel I), BTW-bulletin 2011/24, J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102 en M.M.W.D. Merkx, Btwuitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308, paragraaf 2. 95 Artikel 19 Uitvoeringsverordening. 96 D. Euser, Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordening (deel I), BTW-bulletin 2011/24. 94
~ 32 ~
een primaire als een secundaire vestigingsplaats heeft. Bij een vennootschap met meerdere vaste inrichtingen zijn er zelfs meerdere secundaire vestigingsplaatsen aan te wijzen. De vraag komt naar voren hoe in die situaties kan worden bepaald waar de dienst belast is. De herschikte Uitvoeringsverordening heeft hier een nadere uitwerking aan gegeven. Wanneer een B2B-dienst wordt verricht en de afnemer is in meer dan één land gevestigd, is die dienst volgens artikel 21 van de herschikte Uitvoeringsverordening in beginsel belastbaar in het land waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Wordt de dienst evenwel verricht voor een vaste inrichting van de afnemer, die zich op een andere plaats bevindt dan de zetel van zijn bedrijfsuitoefening, dan is die dienst belastbaar op de plaats van de vaste inrichting die de dienst afneemt en voor haar eigen behoeften gebruikt.97 In het geval een vennootschap meerdere vaste inrichtingen heeft, zegt artikel 22 van de herschikte Uitvoeringsverordening dat de dienstverrichter bepaalt voor welke vaste inrichting de dienst wordt verricht aan de hand van de aard en het gebruik van de verrichte dienst. Als dat niet kan worden vastgesteld moet de dienstverrichter er in het bijzonder op letten of de vaste inrichting in het contract, op de bestelbon en middels het btw-identificatienummer als afnemer van de dienst is aangeduid en of de vaste inrichting de entiteit is die de dienst betaalt. Wanneer de hiervoor genoemde manieren geen uitkomst bieden, kan de dienstverrichter er rechtsgeldig van uitgaan dat de diensten worden verricht op de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Dit geldt ook voor diensten die worden verricht in het kader van een contract dat betrekking heeft op één of meerdere diensten die op een niet identificeerbare of niet kwantificeerbare manier worden afgenomen. Tot slot wordt vermeld dat artikel 22 de verplichtingen van de afnemer onverlet laat.98 Dit laatste ziet mijns inziens op de verplichting van de vaste inrichting om de verlegde btw aan te geven indien de vaste inrichting de dienst afneemt. Lejeune, Cortvriend en Accorsi merken op dat de dienstverrichter niet op alle genoemde omstandigheden van de afnemer zicht heeft. Zo weet de dienstverrichter wel wat de aard is van de dienst, maar niet in ieder geval welke vestiging gebruik maakt van de dienst.99 Volgens Merkx zijn er ook bij deze bepalingen nog veel onduidelijkheden, wat zal leiden tot geschillen met de Belastingdienst. Ze vraag zich ook bij deze bepalingen af hoe ver de onderzoeksplicht van de dienstverrichter gaat. Ze stelt terecht dat het de rechtszekerheid voor de dienstverrichter ten goede zou komen als de dienstverrichter ervan uit mag gaan dat zijn dienst belast is in het land van de vestiging die hem opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de dienst, tenzij uit objectief waarneembare omstandigheden blijkt dat de dienst voor een andere vestiging is bestemd en hij zijn dienst ook feitelijk voor die vestiging verricht (bijvoorbeeld omdat hij naar die vestiging toegaat om de dienst te verrichten of omdat personeel van die vestiging naar de dienstverrichter toegaat om de dienst af te nemen). Ook indien de dienstverrichter kan vaststellen dat zijn dienst is bestemd voor een andere vestiging dan de zetel van de bedrijfsuitoefening van zijn afnemer, maar niet kan vaststellen waar die andere vestiging zich bevindt, zou de dienstverrichter er volgens Merkx ook van uit mogen gaan dat zijn dienst belast is in het land van de zetel van
97
Artikel 21 Uitvoeringsverordening. Artikel 22 Uitvoeringsverordening. 99 I. Lejeune, E. Cortvriend, D. Accorsi, Implementing Measures Relating to EU Place-of-Supply Rules: Are Business Issues Solved and Is Certainty Provided?, International VAT Monitor 2011, nr. 3, paragraaf 7. 98
~ 33 ~
de bedrijfsuitoefening van zijn afnemer.100 Ik ben het met Merkx eens dat de dienstverrichter geen vergaande actieve onderzoeksplicht heeft en dat de verantwoordelijkheid om duidelijk aan te geven waar de dienst wordt afgenomen, bij de afnemer hoort te liggen (indien dit afwijkt van de primaire vestigingsplaats van de afnemer). Zonder deze verantwoordelijkheid van de afnemer vindt er namelijk eerder een mismatch plaats. Bijvoorbeeld wanneer de afnemer weet dat een dienst is bestemd voor een buitenlandse vaste inrichting van een Nederlands hoofdhuis, maar dit niet kenbaar maakt aan de Nederlandse dienstverrichter en deze dienstverrichter zelf niet op basis van de criteria uit de Uitvoeringsverordening kan vaststellen welke vestiging de dienst afneemt. In die situatie gaat de dienstverrichter er –conform artikel 22 lid 1 Uitvoeringsverordening– vanuit dat hij de dienst aan het Nederlandse hoofdhuis verricht. Bij deze transactie brengt de dienstverrichter Nederlandse btw in rekening. Aangezien de afnemende vaste inrichting op basis van artikel 22 lid 2 van de Uitvoeringsverordening verplicht blijft om de verlegde btw in het buitenland aan te geven, vindt er dubbele heffing plaats. Afhankelijk van de beoordeling van de feitelijke omstandigheden door de dienstverrichter en de afnemer en afhankelijk van het land waar de dienstverrichter, de primaire- en secundaire vestigingsplaatsen zich bevinden, kan er een dubbele heffing of heffingslek ontstaan. Deze mismatch kan worden voorkomen door de verantwoordelijkheid bij de afnemer te leggen om de dienstverrichter te informeren wanneer de vaste inrichting als afnemer moet worden aangemerkt. De dienstverrichter kan mijns inziens echter niet geheel achterover leunen want hij heeft de verantwoordelijkheid om de juistheid van de verstrekte informatie te controleren.101 Het valt op dat artikel 21 is geschreven vanuit de afnemende partij en artikel 22 is geschreven vanuit de dienstverlenende partij. Volgens Euser bestaat er nog enige verwarring over de vraag of artikel 22 ook geldt voor de bepaling of aan het hoofdhuis of aan de vaste inrichting wordt gepresteerd. Gezien de tekst van artikel 21 kan er volgens haar waarschijnlijk van worden uitgegaan dat de tekst van artikel 22 ook kan worden toegepast om te bepalen of het hoofdhuis dan wel een vaste inrichting de afnemer is.102 Merkx is deze mening ook toegedaan.103 Het is echter ook te beargumenteren dat dit laatste juist door artikel 21 wordt bepaald. Artikel 21 bepaalt of aan het hoofdhuis of aan een vaste inrichting wordt gepresteerd en dit is ook van toepassing op vennootschappen met meerdere vaste inrichtingen, aangezien artikel 21 spreekt over ‘meer dan één land’ wat ruimer is geformuleerd dan bijvoorbeeld ’twee landen’. Vervolgens bepaalt artikel 22 aan welke vaste inrichting de dienst wordt verricht. Artikel 21 heeft dan voorrang ten opzichte van artikel 22. Deze benadering komt naar mijn mening ook overeen met de opbouw van de artikelen 20, 21 en 22. Artikel 20 ziet op een belastingplichtige met één vestigingsplaats, artikel 21 ziet op een belastingplichtige met meer dan één vestigingsplaats voor de bepaling of aan de primaire vestigingsplaats of aan de secundaire vestigingsplaats wordt gepresteerd en artikel 22 ziet op de bepaling aan welke secundaire vestigingsplaats wordt gepresteerd. Indien de bedoeling van de unierechtelijke regelgever was om artikel 22 ook van toepassing te laten zijn op de bepaling of aan het hoofdhuis of de vaste inrichting wordt gepresteerd, zou het artikel mijns inziens anders verwoord zijn. Nu staat er enkel ‘voor welke vaste inrichting’ en deze formulering ziet niet op een hoofdhuis. Bovendien zegt de vijfde overweging uit de preambule van de Uitvoeringsverordening dat de uitvoeringsbepalingen uitsluitend in die specifieke gevallen moeten zorgen voor een eenvormige aanpak in de gehele Unie. Zij zijn derhalve niet bindend
101
Zie voor verschillende voorbeelden M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308, paragraaf 4. D. Euser, Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordening (deel II), BTW-bulletin 2011/34. 103 Zie ook M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308, paragraaf 4. 102
~ 34 ~
voor andere gevallen en moeten, gelet op hun formulering, op restrictieve wijze worden toegepast.104 De formulering van artikel 22 in de Engelstalige versie van de herschikte Uitvoeringsverordening lijkt echter de benadering van Euser en Merkx te volgen. Daarin staat namelijk: ‘in order to identify the customer’s fixed establishment to which the service is provided, the supplier shall examine the nature and use of the service provided’. De Engelse woorden ‘to identify’ zijn in de Nederlandse versie vertaald naar ‘voor welke vaste inrichting’. Mijns inziens is die vertaling niet juist, wat onduidelijkheid veroorzaakt. Indien de Engelse versie nauwkeuriger zou zijn vertaald naar bijvoorbeeld ’om de vaste inrichting van de afnemer waaraan de dienst is verricht, te identificeren, onderzoekt de dienstverrichter de aard en het gebruik van de verrichte dienst’, was er mijns inziens minder onduidelijkheid ontstaan. Hulshof en Cox merken nog op dat in sommige situaties het toch moeilijk is, soms zelfs ondoenlijk, om vast te stellen welke vaste inrichting de afnemer is. Wat gebeurt er bijvoorbeeld als de ene vaste inrichting de dienst contractueel afneemt, terwijl de dienst vervolgens ook wordt gebruikt door andere vestigingen? Deze opmerking ziet op de vraag wat moet worden verstaan onder het ‘voor eigen behoeften gebruiken’. Mijns inziens ziet dit gebruik op de feitelijke omstandigheden en niet op de contractuele overeenkomst. Het biedt volgens Hulshof en Cox enige geruststelling dat het Btw-Comité in ‘Working Paper No 634 Final’105 heeft aangegeven dat, behoudens gevallen van misbruik, enkel de dienstverrichter verantwoordelijk zal zijn voor het vaststellen van de plaats van dienst. Deze opmerking is echter uit de definitieve tekst van de herschikte Uitvoeringsverordening geschrapt.106 In de definitieve tekst staat nu ook zelfs de verantwoordelijkheid van de afnemer genoemd, gezien de bepaling van artikel 22 lid 2 van de Uitvoeringsverordening die de verplichtingen van de afnemer onverlet laat. Paragraaf 4.5 Typen vaste inrichting 4.5.1
Inleiding
In de voorgaande paragrafen is uiteengezet hoe de dienstverrichter kan bepalen of hij zijn dienst verricht aan een belastingplichtige of niet-belastingplichtige. Dit is van belang voor het onderscheid tussen B2B- en B2Cdiensten in de plaats van dienst regels. Ook is uiteengezet hoe volgens de herschikte Uitvoeringsverordening kan worden bepaald of de dienst wordt verricht aan het hoofdhuis of de vaste inrichting en –in het geval van meerdere vaste inrichtingen– aan welke vaste inrichting. De herschikte Uitvoeringsverordening geeft ook invulling aan de term vaste inrichting. Er lijken drie typen vaste inrichtingen te kunnen worden onderscheiden doordat drie verschillende definities worden gehanteerd voor dezelfde unierechtelijke term vaste inrichting. In deze paragraaf worden de definities van achtereenvolgens de B2B vaste inrichting, de B2C vaste inrichting en de betrokken vaste inrichting besproken. Daarna wordt ingegaan op de resterende artikelen die niet zijn genoemd in de verwijzingen naar de Btw-richtlijn. 4.5.2
B2B vaste inrichting: afnemer van diensten
De vaste inrichting die omschreven wordt in artikel 11 lid 1 van de Uitvoeringsverordening verwijst naar de plaatsbepalingregels uit de Btw-richtlijn met betrekking tot B2B-diensten (besproken in paragraaf 2.2). Onder 104
Overweging vijf uit de preambule van de Uitvoeringsverordening. In het artikel staat nummer 643 genoemd, waarschijnlijk moet dit nummer 634 zijn. 106 J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102. 105
~ 35 ~
deze vaste inrichting moet worden verstaan iedere andere inrichting dan de zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een –wat personeel en technische middelen betreft– geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken.107 Het hebben van een btw-identificatienummer volstaat niet om te besluiten dat een belastingplichtige een vaste inrichting heeft.108 De vraag komt naar voren of de vaste inrichting ook zelf diensten moet kunnen verrichten. Het valt namelijk op dat in de genoemde definitie dit vereiste niet aanwezig is. De term vaste inrichting ziet bij B2B-diensten op de afnemende partij (B2B). Hieruit volgt niet automatisch dat de vaste inrichting ook zelf diensten verricht. Een inkoop vaste inrichting lijkt ook mogelijk te zijn, maar dit is afhankelijk van wat er wordt verstaan onder een ‘inkoop vaste inrichting’. Volgens Hulshof en Cox valt een vaste inrichting die uitsluitend intern (voor het hoofdhuis) presteert onder de definitie.109 Daar ben ik het niet mee eens. De definitie spreekt namelijk over een inrichting die voor haar eigen behoeften diensten kan afnemen en gebruiken. Hierbij kan de vraag worden gesteld wat moet worden verstaan onder ‘voor eigen behoeften diensten kunnen afnemen en ter plaatse gebruiken’. Mijns inziens moeten de diensten door de vaste inrichting zelf worden gebruikt ofwel verbruikt. Het louter doorzetten naar het hoofdhuis is naar mijn mening geen vorm van gebruik of verbruik door de vaste inrichting. In dat geval komt namelijk de dienst uiteindelijk niet ten goede aan de vaste inrichting maar aan het hoofdhuis. Het hoofdhuis is in dat geval gebruiker van de dienst en niet de vaste inrichting. Een vaste inrichting die zich daarentegen uitsluitend bezighoudt met inkopen ten behoeve van zichzelf, valt mijns inziens wel onder de definitie. Het is echter de vraag wat een inkoop vaste inrichting met de ingekochte diensten moet doen als deze vaste inrichting zelf geen diensten verricht. Volgens Merkx is een voordeel van de geformuleerde definitie dat de dienstverrichter niet na hoeft te gaan of vanuit de vestiging aan wie hij zijn dienst verricht, prestaties aan derden worden verricht. Een nadeel is daarentegen dat men heel snel toekomt aan een vaste inrichting.110 Ook valt het op dat de B2B vaste inrichting diensten moet kunnen afnemen. Kwalificeert een inrichting die de diensten kan afnemen, maar het niet daadwerkelijk doet, ook als vaste inrichting? Mijns inziens volgt het vereiste van het daadwerkelijk afnemen uit het feit dat het woord ‘kunnen’ ontbreekt bij ‘en ter plaatse te gebruiken’. Er staat namelijk niet ‘en ter plaatse te kunnen gebruiken’. Wanneer de dienst ter plaatse door de inrichting moet worden gebruikt, is de dienst mijns inziens ook per definitie door de inrichting afgenomen. 4.5.3
B2C vaste inrichting: dienstverrichter
In artikel 11 lid 2 van de Uitvoeringsverordening wordt verwezen naar onder andere de plaatsbepalingregels met betrekking tot B2C-diensten en de verschuldigdheidsregels –die samenhangen met de verleggingsregels– uit de Btw-richtlijn (besproken in paragraaf 2.2). Onder deze vaste inrichting moet worden verstaan iedere andere inrichting dan de zetel van de bedrijfsuitoefening die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een –wat personeel en technische middelen betreft– geschikte structuur om de door haar te
107
Artikel 11, lid 1 Uitvoeringsverordening juncto artikel 44 Btw-richtlijn. Artikel 11, lid 3 Uitvoeringsverordening. 109 J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102. 110 Zie ook M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308, paragraaf 5. 108
~ 36 ~
verrichten diensten te kunnen verstrekken.111 Ook hier volstaat het hebben van een btw-identificatienummer niet om te besluiten dat een belastingplichtige een vaste inrichting heeft.112 Deze definitie sluit meer aan bij de invulling die in de jurisprudentie naar voren kwam. In de formulering van deze definitie valt het woord ‘kunnen’ op. De vraag komt naar voren of het kunnen verstrekken van diensten voldoende is, of dat deze ook daadwerkelijk moeten worden verstrekt om als vaste inrichting te kwalificeren. Wanneer B2C-diensten worden verricht waarbij de ‘B’ betrekking heeft op een vaste inrichting, zal de vaste inrichting per definitie daadwerkelijk diensten verrichten. Hier speelt de discussie tussen kunnen en daadwerkelijk verrichten van diensten geen rol. Dit speelt echter wel een rol bij de verschuldigdheidsregels, waar de definitie ook naar verwijst. Gezien de formulering die al langere tijd op Europees niveau door het Hof van Justitie wordt gehanteerd (besproken in paragraaf 3.2.5), is waarschijnlijk het kunnen verrichten van betrokken diensten voldoende om als vaste inrichting te worden aangemerkt. Mogelijk wordt meer duidelijkheid gegeven op dit punt bij de beantwoording van de prejudiciële vragen in de gevoegde zaken Daimler e.a.. Het valt op dat in de definitie uitsluitend wordt gesproken over diensten en niet over leveringen. Dit heeft geen invloed op de verwijzing naar B2C-diensten, aangezien dat per definitie uitsluitend gaat om diensten. De verwijzing naar de verschuldigdheidsregels kan echter zowel over diensten als over leveringen gaan. In dat geval kan mijns inziens diensten worden gelezen als leveringen in deze definitie. 4.5.4
Betrokken vaste inrichting
De vaste inrichting die wordt omschreven in artikel 53 lid 1 van de Uitvoeringsverordening verwijst ook naar de verschuldigdheidsregels –die samenhangen met de verleggingsregels– uit de Btw-richtlijn (besproken in paragraaf 2.2). Voor toepassing van deze verschuldigdheidsregels komt alleen in aanmerking een vaste inrichting van de belastingplichtige welke gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een –wat personeel en technisch materieel betreft– geschikte structuur die het mogelijk maakt de goederenlevering of de dienst waarbij die inrichting betrokken is te verrichten.113 De vereisten aan de betrokkenheid van de vaste inrichting worden verder uiteengezet in lid 2 van artikel 53 in de Uitvoeringsverordening. Wanneer de belastingplichtige een vaste inrichting heeft in een lidstaat waar de btw is verschuldigd, wordt die vaste inrichting volgens de Uitvoeringsverordening geacht niet betrokken te zijn bij de dienst in de zin van de verschuldigdheidsregels uit de Btw-richtlijn, tenzij het personeel en het technisch materieel van deze vaste inrichting door deze belastingplichtige worden ingezet voor handelingen die inherent zijn aan het verrichten van de belastbare goederenlevering of dienst in die lidstaat vóór of tijdens die verrichting. Wanneer de middelen van de vaste inrichting uitsluitend worden ingezet voor administratieve ondersteunende taken, zoals boekhouding, schuldinvordering en facturering, worden zij niet geacht te worden ingezet voor het verrichten van de goederenlevering of dienst. Als een factuur evenwel wordt uitgereikt onder
111
Artikel 11, lid 2 Uitvoeringsverordening junctis artikelen 45 en 192 bis Btw-richtlijn. N.B.: Er wordt ook verwezen naar (vanaf 1 januari 2013) artikel 56, lid 2, tweede alinea Btw-richtlijn en (tot en met 31 december 2014) artikel 58 Btw-richtlijn. Deze artikelen worden buiten beschouwing gelaten. 112 Artikel 11, lid 3 Uitvoeringsverordening. 113 Artikel 53, lid 1 Uitvoeringsverordening juncto artikel 192 bis Btw-richtlijn.
~ 37 ~
het btw-identificatienummer dat is toegekend door de lidstaat waar de vaste inrichting zich bevindt, wordt die vaste inrichting volgens de Uitvoeringsverordening geacht betrokken te zijn bij de verrichte goederenlevering of dienst in die lidstaat, tenzij het tegendeel is bewezen.114 Het valt op dat zowel artikel 11 lid 2 (dat ook ziet op de B2C vaste inrichting) als artikel 53 lid 1 verwijst naar de verschuldigdheidsregels. Mijns inziens moet de definitie van artikel 53 worden gezien als een aanvulling op artikel 11 lid 2. In artikel 11 lid 2 wordt namelijk uiteengezet wat onder de term vaste inrichting moet worden verstaan. Vervolgens staat in artikel 53 dat met betrekking tot de verschuldigdheidsregels alleen een vaste inrichting die betrokken is in aanmerking komt. Artikel 11 lid 2 heeft derhalve voorrang ten opzichte van artikel 53. Er moeten dus twee toetsen worden doorlopen. De eerste toets van artikel 11 lid 2 zegt dat de vaste inrichting diensten in algemene zin moet kunnen verrichten. Vervolgens bepaalt de tweede toets dat de vaste inrichting goederenleveringen of diensten moet kunnen verrichten waarbij hij betrokken is. Het eerder genoemde punt dat artikel 11 lid 2 uitsluitend spreekt over diensten en niet over leveringen, komt niet terug in artikel 53. Dit laatste artikel spreekt namelijk zowel over goederenleveringen als over diensten. Waarschijnlijk kan ‘diensten’ in artikel 11 lid 2, zoals al eerder is opgemerkt, ook worden gelezen als ‘leveringen’ met betrekking tot de verschuldigdheidsregels. Daarnaast is het opmerkelijk dat in artikel 11 lid 2 wordt genoemd dat het hebben van een btw-identificatienummer niet volstaat om als vaste inrichting te worden aangemerkt. Artikel 53 lid 2 laatste alinea hecht juist wel veel waarde aan het btw-identificatienummer, maar eerst moet de toets van artikel 11 lid 2 worden doorlopen. Wat in de definitie van de B2C vaste inrichting opviel met betrekking tot het woord ‘kunnen’, valt in de definitie van de betrokken vaste inrichting op met betrekking tot de woorden ‘mogelijk maken’. Ook hier kan de vraag worden gesteld of het mogelijk maken voldoende is, of dat er ook daadwerkelijk diensten moeten worden verricht om te kwalificeren als vaste inrichting. Het mogelijk maken kan hier ook worden gelezen als het in staat stellen de dienst waarbij de inrichting betrokken is te verrichten. Dan kan de vraag worden gesteld of de vaste inrichting de dienst zelf moet kunnen verrichten of dat de vaste inrichting een ander (namelijk het hoofdhuis) in staat moet stellen de dienst waarbij de inrichting betrokken is te verrichten. In de Engelstalige versie van de Uitvoeringsverordening wordt de betrokken vaste inrichting als volgt omschreven: ‘(…) a sufficient degree of permanence and a suitable structure in terms of human and technical resources to enable it to make the supply of goods or services in which it intervenes’. Met deze formulering lijkt het erop dat de betrokken vaste inrichting tussenbeide moet komen. In dat geval kan een inrichting die betrokken is bij de goederenlevering of dienst verricht door het hoofdhuis ook als vaste inrichting worden aangemerkt. Aan een dergelijke betrokkenheid wordt waarschijnlijk niet snel toegekomen. Wat precies onder de betrokkenheideis moet worden verstaan is nog onduidelijk. Het Hof van Justitie heeft zich hier nog niet over uit kunnen spreken, aangezien de betrokkenheideis pas sinds 1 januari 2010 is geïntroduceerd in artikel 192bis van de Btw-richtlijn. Euser merkt nog op dat de betrokkenheid van de vaste inrichting negatief wordt omschreven. Een vaste inrichting wordt geacht niet betrokken te zijn bij de dienstverrichting, tenzij het personeel en de technische middelen voor of tijdens de dienstverrichting worden ingezet voor handelingen die inherent zijn aan de uiteindelijke dienstverrichting (of goederenlevering). Mijns inziens zijn de eisen aan de betrokkenheid door de 114
Artikel 53, lid 2 Uitvoeringsverordening juncto artikel 192 bis Btw-richtlijn.
~ 38 ~
negatieve omschrijving en het woord ‘inherent’ (ofwel onlosmakelijk verbonden) behoorlijk sterk geformuleerd. Slechts indien wordt voldaan aan de strikte eisen wordt de vaste inrichting geacht betrokken te zijn bij de goederenlevering of dienst. Ook gaat Euser in op de bepaling dat wanneer een factuur wordt uitgereikt onder het btw-identificatienummer van de vaste inrichting, deze geacht wordt betrokken te zijn bij de levering of de dienst, tenzij het tegendeel wordt bewezen. Het lijkt er volgens haar op dat indien een belastingplichtige wenst dat een dienst wordt verricht vanuit een vaste inrichting, slechts het btw-identificatienummer van de vaste inrichting op de factuur hoeft te worden vermeld. Het is dan aan de inspecteur om het tegendeel (de nietbetrokkenheid) te bewijzen.115 4.5.5
Resterende artikelen
De invulling van de term vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening ziet op bepaalde aangewezen artikelen van de Btw-richtlijn. Er zijn echter nog drie artikelen in de Btw-richtlijn waarin de term vaste inrichting voorkomt en die niet staan genoemd in de definities van de vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening, namelijk de artikelen 38, 39 en 59ter. Artikel 38 ziet op de distributie van aardgas en elektriciteit.116 Artikel 39 ziet op leveringen van gas en elektriciteit die niet onder artikel 38 vallen.117 Artikel 59ter ziet op telecommunicatiediensten.118 De vraag kan worden gesteld of op deze artikelen de invulling in de jurisprudentie nog steeds van toepassing is of dat deze artikelen ook kunnen worden ondergebracht in de bepalingen van de Uitvoeringsverordening. Mijns inziens is dit laatste in ieder geval mogelijk. De artikelen 38 en 39 hadden naar mijn mening kunnen worden toegevoegd aan artikel 11 lid 2 en aan artikel 53, zodat ze het regime volgen van de verschuldigdheidsregels. Artikel 195 van de Btw-richtlijn –dat ziet op de verleggingsregeling bij leveringen– verwijst namelijk ook naar de artikelen 38 en 39. Daarnaast had artikel 59ter mijns inziens toegevoegd kunnen worden aan artikel 11 lid 2. Dit artikel is qua opbouw ook vergelijkbaar met artikel 58, waarnaar artikel 11 lid 2 momenteel al verwijst. Aangezien de drie genoemde artikelen niet in de huidige tekst van de Uitvoeringsverordening voorkomen, is het niet duidelijk hoe de term vaste inrichting uit die bepalingen moet worden uitgelegd. Paragraaf 4.6 Tussenconclusie Op Europees niveau werden o.a. nieuwe plaats van dienst regels opgesteld in het btw-pakket, wat per 1 januari 2010 in de Btw-richtlijn is verwerkt. Hierin komt de term vaste inrichting veelvuldig voor. De herschikte
115
D. Euser, Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordening (deel II), BTW-bulletin 2011/34. Artikel 38, lid 1 Btw-richtlijn: Ingeval de levering van gas via het aardgasdistributiesysteem of van elektriciteit wordt verricht aan een belastingplichtige wederverkoper wordt als plaats van deze levering aangemerkt, de plaats waar de belastingplichtige wederverkoper de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de goederen worden geleverd, dan wel, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. 117 Artikel 39 Btw-richtlijn: In het geval een levering van gas via het aardgasdistributiesysteem of van elektriciteit die niet wordt bestreken door artikel 38, wordt als plaats van deze levering aangemerkt, de plaats waar de afnemer het werkelijke gebruik en verbruik van de goederen heeft. Ingeval alle goederen of een deel ervan niet daadwerkelijk door deze afnemer worden verbruikt, worden deze niet verbruikte goederen geacht te zijn gebruikt en verbruikt op de plaats waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de goederen worden geleverd. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting wordt de afnemer geacht de goederen te hebben gebruikt en verbruikt in zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats. 118 Artikel 59ter Btw-richtlijn: De lidstaten passen artikel 59bis, punt b), toe op telecommunicatiediensten en op de in artikel 59, eerste alinea, punt j), bedoelde radio- en televisieomroepdiensten welke worden verricht voor niet-belastingplichtigen die in een lidstaat gevestigd zijn of er hun woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats hebben, door een belastingplichtige die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening buiten de Gemeenschap heeft gevestigd of daar over een vaste inrichting beschikt van waaruit de diensten worden verricht, of die, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats buiten de Gemeenschap heeft. 116
~ 39 ~
Uitvoeringsverordening geeft een nadere uiteenzetting over hoe de vaste inrichting fiscaal moet worden behandeld. Zo wordt de status en hoedanigheid van de afnemer uiteengezet, waardoor de dienstverrichter een hulpmiddel heeft bij het bepalen of de afnemer al dan niet wordt aangemerkt als belastingplichtige voor de btw. Ook wordt uiteengezet hoe kan worden bepaald of een dienst wordt verricht aan het hoofdhuis of de vaste inrichting en –in situaties met meerdere vaste inrichtingen– aan welke vaste inrichting een dienst wordt verricht. Verder geeft de herschikte Uitvoeringsverordening een invulling aan de term vaste inrichting. Er zijn drie definities opgesteld voor onderscheidenlijk de B2B-, B2C en betrokken vaste inrichting. Naar aanleiding van de herschikking van de Uitvoeringsverordening bestaan er echter nog meerdere vragen en onduidelijkheden. Zo zien de drie definities niet op alle artikelen uit de Btw-richtlijn waarin de term vaste inrichting voorkomt.
~ 40 ~
HOOFDSTUK 5 – Verruimde invulling van de term vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening? Paragraaf 5.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is besproken hoe de herschikte Uitvoeringsverordening invulling geeft aan de term vaste inrichting. De vraag komt naar voren of deze invulling een verruiming is ten opzichte van de invulling die werd gehanteerd in de jurisprudentie. In dit hoofdstuk wordt eerst de verhouding tussen de Btw-richtlijn en de Uitvoeringsverordening besproken. Vervolgens wordt de invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie vergeleken met de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening, waarbij de overeenkomsten en verschillen worden besproken. Daarna volgt het antwoord op de vraag of sprake is van een verruiming van de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening. Tot slot komen de gevolgen van een eventuele verruiming aan bod. Paragraaf 5.2 Verhouding tussen de Btw-richtlijn en de Uitvoeringsverordening Om een goede vergelijking te kunnen maken tussen de invulling van de term vaste inrichting in enerzijds de jurisprudentie en anderzijds de herschikte Uitvoeringsverordening, is het van belang om eerst vast te stellen hoe deze unierechtelijke bronnen zich tot elkaar verhouden. Het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU) bepaalt dat een richtlijn verbindend is ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is. Hierbij wordt aan de nationale instanties de bevoegdheid gelaten om vorm en middelen te kiezen.119 De Btw-richtlijn geeft aan tot welke lidstaten zij is gericht, waaronder Nederland.120 Volgens de Nederlandse grondwet worden belastingen van het Rijk geheven uit kracht van een wet.121 De Btw-richtlijn is derhalve geïmplementeerd in een wet, namelijk in de Wet OB 1968. Bij eventuele afwijkingen worden de nationale regels uitgelegd conform de Btw-richtlijn. Wanneer een richtlijnbepaling niet, niet tijdig of niet correct in de nationale wet is geïmplementeerd, kan een burger zich direct beroepen op de richtlijn. De bepaling moet in dat geval wel inhoudelijk onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn. De Belastingdienst heeft deze mogelijkheid niet. Een inspecteur kan niet ten nadele van de belastingplichtige beroep doen op een bepaling uit de richtlijn die niet (tijdig of correct) in de nationale wet is geïmplementeerd.122 De vrijheid om vorm en middelen te kiezen is niet onbegrensd. Zo moeten de nationale bepalingen een dwingend karakter hebben en een vorm die de langdurige toepassing in de betreffende lidstaat verzekert. Ook is het lidstaten niet toegestaan in een administratieve maatregel van de richtlijn af te wijken.123
119
Artikel 288 VwEU (oud artikel 249 EG-verdrag). Artikel 414 juncto artikel 5 onder 2 Btw-richtlijn. Onder ‘lidstaat’ wordt verstaan: ‘het grondgebied van iedere lidstaat van de Gemeenschap waarop het Verdrag houdende oprichting van de Europese Gemeenschap overeenkomstig zijn artikel 299 van toepassing is, met uitzondering van het (de) in artikel 6 van deze richtlijn genoemde gebied(en)’. 121 Artikel 104 Grondwet. 122 HvJ EG 19 januari 1982, zaak 8/81 (Ursula Becker), Jur. 1982, blz. 3415, r.o. 23-25. Zie ook J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102. 123 Zie HvJ EG 30 mei 1991, zaak C-361/88 (Commissie tegen Duitsland), Jur. 1991, blz. I-2567, punt 15 en HvJ EG 13 maart 1997, zaak C197/96 (Commissie tegen Frankrijk), Jur. 1997, blz. I-1489. Zie ook A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, Sdu Amersfoort 2007, blz. 224-230. 120
~ 41 ~
Met betrekking tot de verordening bepaalt het VwEU dat deze een algemene strekking heeft en verbindend is in al haar onderdelen. Een verordening is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat.124 Een verordening vormt een interpretatiemiddel bij de uitleg van bepalingen en begrippen in maatregelen op andere rechtsgebieden. Het vormt tevens een middel om de btw-heffing in verschillende lidstaten te uniformeren.125 Bepalingen in een verordening behoeven geen omzetting in een nationale wet. Er kunnen direct rechten en plichten worden ontleend aan een verordening, niet alleen door belastingplichtigen maar ook door de Belastingdienst. Enerzijds kan een belastingplichtige zich onverkort beroepen op de (gunstige) inhoud van de verordening. Anderzijds is de belastingplichtige ook onmiddellijk gebonden en kan hetgeen in de verordening is bepaald aan hem worden tegengeworpen door de Belastingdienst.126 De vraag komt naar voren of een verordening hetzelfde is als een uitvoeringsverordening. De totstandkoming van de Uitvoeringsverordening kwalificeert niet als een wetgevingshandeling. Dit betekent dat de Uitvoeringsverordening op een andere manier tot stand is gekomen dan de gewone of bijzondere wetgevingsprocedures die van toepassing zijn op reguliere verordeningen, richtlijnen en besluiten. De reguliere procedure is gebaseerd op artikel 289 juncto artikel 294 VwEU127 en het is mogelijk om uitvoeringshandelingen te delegeren op basis van de artikelen 290 en 291 VwEU. Op deze laatste delegatiebepalingen is artikel 397 van de Btw-richtlijn gebaseerd, waarin staat dat de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen de nodige maatregelen ter uitvoering van de Btw-richtlijn vaststelt. De vaststellingsprocedure van de Uitvoeringsverordening is een stuk eenvoudiger dan de wetgevingsprocedure van een reguliere verordening. Het Europees Parlement hoeft namelijk niet te worden geraadpleegd voor het vaststellen van de uitvoeringsbepalingen. Desalniettemin is de Uitvoeringsverordening verbindend en rechtstreeks toepasbaar in iedere lidstaat. Een omzetting in nationale wetgeving is derhalve niet vereist en zelfs niet mogelijk.128 De vraag komt naar voren hoe de Uitvoeringsverordening zich verhoudt tot de Btw-richtlijn. Welke rechtsbron heeft voorrang? Enerzijds lijkt de Uitvoeringsverordening voorrang te hebben ten opzichte van de Btw-richtlijn omdat de Uitvoeringsverordening –in tegenstelling tot de Btw-richtlijn– directe werking heeft. De bepalingen in de Uitvoeringsverordening hebben direct rechtskracht, terwijl de bepalingen in de Btw-richtlijn eerst moeten worden omgezet in nationale wetgeving om rechtskracht te verkrijgen. Wanneer de Uitvoeringsverordening met voorrang moet worden toegepast, kan hieruit worden afgeleid dat de werkingssfeer van de Btw-richtlijn kan worden uitgebreid door middel van een niet-wetgevingshandeling. Het is echter nog niet duidelijk of deze benadering juist is. Artikel 288 van het VwEU ziet namelijk slechts op de verhouding tussen enerzijds
124
Artikel 288 VwEU (oud artikel 249 EG-verdrag). Zie in dit kader de preambule van de Uitvoeringsverordening, overwegingen 1 en 2. 126 J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102 en A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, Sdu Amersfoort 2007, p. 245. 127 De gewone wetgevingsprocedure behelst de vaststelling van een verordening, een richtlijn of een besluit, door het Europese Parlement en de Raad tezamen, op voorstel van de Commissie. De procedure wordt omschreven in artikel 294 VwEU. In de bij de Verdragen bepaalde specifieke gevallen bestaat een bijzondere wetgevingsprocedure in de vaststelling van een verordening, een richtlijn of een besluit door het Europese Parlement met deelname van de Raad, of door de Raad met deelname van het Europese Parlement. Artikel 289, leden 1 en 2 VwEU. 128 M.M. Gabriël, J.P.M. Linssen en F.J.G. Nellen, De rol van de Uitvoeringsverordening in de (toekomst van de) btw, in het Liber Amicorum voor A.H.R.M. Denie, Kluwer Deventer 2011, blz. 80-82 en A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, Sdu Amersfoort 2007, p. 40 en G.J. van Slooten, De BTW-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als “verduidelijking”?, WFR 2012/86 en G.G.M. Kortenaar, Gebruik uitvoeringsverordening als instrument in de Europese BTW, WFR 2012/98. 125
~ 42 ~
uniehandelingen en anderzijds nationaal recht waarmee de Btw-richtlijn is geïmplementeerd. Hiermee blijft de rangorde tussen de uniehandelingen onderling onduidelijk. Daarnaast kan het voorkomen dat bepalingen uit de Btw-richtlijn –die inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn– op een onjuiste wijze of niet-tijdig zijn omgezet in nationale wetgeving, waardoor rechtssubjecten zich volgens het Hof van Justitie rechtstreeks op de Btw-richtlijn kunnen beroepen.129 In dat geval hebben zowel de Uitvoeringsverordening als de Btw-richtlijn rechtstreekse werking, waardoor het nog onduidelijker wordt welke rechtsbron met voorrang moet worden toegepast. Van Slooten is terecht van mening dat de Raad onduidelijkheden in de Btw-richlijn beter kan verhelpen door het aanpassen van de Btw-richtlijn zelf, dan door het opstellen van een (herschikte) Uitvoeringsverordening.130 Anderzijds lijkt de Btw-richtlijn voorrang te hebben ten opzichte van de Uitvoeringsverordening omdat de Uitvoeringsverordening juist een uitwerking is van de bepalingen uit de Btw-richtlijn. Conform de rangorde van het EU-recht –die volgt uit de volgorde van de artikelen 288 tot en met 291 VwEU– lijkt een Uitvoeringsverordening als rechtsbron ondergeschikt te zijn aan reguliere verordeningen, richtlijnen (zoals de Btw-richtlijn) en besluiten. In die zin zijn niet-wetgevingshandelingen ondergeschikt aan de wetgeving die zij uitvoeren. Het onderscheid tussen basishandelingen enerzijds en uitvoeringshandelingen anderzijds komt ook terug in het beginsel van de ‘hiërarchie der normen’. Uit dit beginsel volgt dat een uitvoeringshandeling het toepassingsgebied van een basishandeling niet kan wijzigen. Er kan namelijk slechts sprake zijn van een wijziging indien en voor zover de wetgevingsprocedure die geldt voor een basishandeling, wordt gevolgd. Dit lijkt een juiste benadering aangezien anders de Btw-richtlijn eenvoudig kan worden gewijzigd zonder het Europees Parlement hierover te raadplegen. Wanneer een noodzakelijke raadpleging achterwege blijft, is de uitvoeringshandeling vatbaar voor vernietiging door de unierechter op grond van artikel 263 VwEU.131 Om te bepalen of sprake is van een verruiming is ook de verhouding tussen de wetgevende macht en de rechtsprekende macht van belang. In een geschil bepaalt de rechter of partijen de wet op een juiste manier hebben toegepast. De wetgever heeft vervolgens de mogelijkheid om naar aanleiding van de rechtspraak (reparatie)wetgeving door te voeren.133 Vanaf de inwerkingtreding van de (reparatie)wetgeving heeft de wetgeving voorrang boven de eerder gewezen uitspraken van de rechter. Zo kan de wetgever mogelijk ook door middel van een Uitvoeringsverordening de uitspraken van het Hof van Justitie ‘overrulen’. De Uitvoeringsverordening heeft in dat geval voorrang ten opzichte van de uitspraken van het Hof van Justitie die voorafgaand aan de inwerkingtreding van de Uitvoeringsverordening zijn gewezen. Feit is echter dat de uitspraken van het Hof van Justitie die tot nu toe zijn gewezen, zijn gebaseerd op de Btw-richtlijn (en de daaraan voorafgaande richtlijnen) en het is nog onduidelijk of de Uitvoeringsverordening hier een wijziging in
129
HvJ EG 19 januari 1982, zaak 8/81 (Ursula Becker), Jur. 1982, blz. 3415. G.J. van Slooten, De BTW-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als “verduidelijking”?, WFR 2012/86. 131 G.J. van Slooten, De BTW-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als “verduidelijking”?, WFR 2012/86 en M.M. Gabriël, J.P.M. Linssen en F.J.G. Nellen, De rol van de Uitvoeringsverordening in de (toekomst van de) btw, in het Liber Amicorum voor A.H.R.M. Denie, Kluwer Deventer 2011, blz. 81. 133 Dit is recentelijk nog gebeurd na de uitspraak van rechtbank Haarlem op 1 juni 2011 over de btw-correctie voor het privégebruik van auto’s van de zaak. De volgende dag werd een nieuwe regeling aangekondigd die op 29 juni 2011 is gepubliceerd en op 1 juli 2011 in werking is getreden. Rechtbank Haarlem, 1 juni 2011, nr. AWB 09/3866. 130
~ 43 ~
aan kan brengen. Het Hof van Justitie heeft tot op heden nog geen uitspraak kunnen doen over de herschikte Uitvoeringsverordening, gezien het recente inwerkingtreden hiervan.134 Tot op heden is het nog onduidelijk welke rechtsbron voorrang heeft en daarmee of er sprake kan zijn van een verruiming. Ook is het maar de vraag of de Uitvoeringsverordening voor een verduidelijking van de termen uit de Btw-richtlijn zorgt. De term vaste inrichting wordt namelijk gedefinieerd met behulp van meerdere andere, op hun beurt weer niet gedefinieerde termen, zoals ‘een voldoende mate van duurzaamheid’ en ‘een geschikte structuur’. Dit komt het doel van de Uitvoeringsverordening ter verduidelijking van de Btw-richtlijn niet ten goede.135 Paragraaf 5.3 Vergelijking tussen de invulling in de jurisprudentie en de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening 5.3.1
Inleiding
In deze paragraaf zal de invulling van de term vaste inrichting in de jurisprudentie worden vergeleken met de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening. In de jurisprudentie wordt als vaste inrichting aangemerkt een inrichting die duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor het verrichten van de betrokken diensten. Er moet derhalve sprake zijn van een voldoende mate van duurzaamheid en een –wat personeel en technische middelen betreft– geschikte structuur om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken. In de herschikte Uitvoeringsverordening worden drie definities van dezelfde term vaste inrichting gehanteerd. Een vaste inrichting moet een voldoende mate van duurzaamheid bezitten en een –wat personeel en technische middelen betreft– geschikte structuur:
om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te kunnen gebruiken (B2B vaste inrichting).
om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken (B2C vaste inrichting).
die het mogelijk maakt de goederenlevering of de dienst waarbij de inrichting betrokken is te verrichten (betrokken vaste inrichting).
5.3.2
Overeenkomsten
Een overeenkomst die direct opvalt is dat in bepaalde gedeeltes van beide invullingen hetzelfde woordgebruik wordt gehanteerd. Zowel in de jurisprudentie als in de herschikte Uitvoeringsverordening wordt gesproken over ‘een voldoende mate van duurzaamheid’, ‘wat personeel en technische middelen betreft’ en ‘een geschikte structuur’. Deze woorden komen in het eerste gedeelte van de invullingen naar voren.
134
M.M. Gabriël, J.P.M. Linssen en F.J.G. Nellen, De rol van de Uitvoeringsverordening in de (toekomst van de) btw, in het Liber Amicorum voor A.H.R.M. Denie, Kluwer Deventer 2011. 135 M.M. Gabriël, J.P.M. Linssen en F.J.G. Nellen, De rol van de Uitvoeringsverordening in de (toekomst van de) btw, in het Liber Amicorum voor A.H.R.M. Denie, Kluwer Deventer 2011, blz. 81, 87 en 89 en G.J. van Slooten, De BTW-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als “verduidelijking”?, WFR 2012/86 en G.G.M. Kortenaar, Gebruik uitvoeringsverordening als instrument in de Europese BTW, WFR 2012/98.
~ 44 ~
Daarnaast komt de invulling in de jurisprudentie het meest overeen met de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening met betrekking tot de B2C vaste inrichting. Volgens beide invullingen moet de vaste inrichting zelf diensten kunnen verrichten. Een andere overeenkomst is het feit dat beide invullingen spreken over het kunnen of mogelijk maken de betrokken diensten of leveringen te verrichten. Het is blijkbaar niet vereist dat een vaste inrichting ook daadwerkelijk diensten moet verrichten, het kunnen of mogelijk maken hiervan is voldoende. 5.3.3
Verschillen
Naast overeenkomsten tussen de invulling in de jurisprudentie en de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening, zijn er ook verschillen te noemen. Een voor de hand liggend verschil ziet op het aantal invullingen/definities in twee unierechtelijke bronnen. In de jurisprudentie wordt één invulling gegeven aan alle termen vaste inrichting die in de Btw-richtlijn voorkomen. Per sector kunnen echter wel aanvullende eisen worden gesteld. In de herschikte Uitvoeringsverordening worden daarentegen drie definities gegeven voor dezelfde term. Het is daarom van belang om eerst vast te stellen in welk artikel van de Btw-richtlijn de term vaste inrichting wordt genoemd, om vervolgens na te gaan wat in de Uitvoeringsverordening onder die vaste inrichting moet worden verstaan. Een ander verschil is het aantal artikelen uit de Btw-richtlijn waarin de term vaste inrichting voorkomt, dat wordt gedekt door de invulling. De invulling in de jurisprudentie is niet gekoppeld aan bepaalde artikelen uit de Btw-richtlijn. Iedere term vaste inrichting in de Btw-richtlijn wordt gedekt door die ene invulling van de term. Het hanteren van drie definities in de Uitvoeringsverordening brengt daarentegen met zich mee dat die invulling wel is gekoppeld aan bepaalde artikelen uit de Btw-richtlijn. Hierdoor worden (wellicht abusievelijk) niet alle artikelen van de Btw-richtlijn waarin de term vaste inrichting voorkomt, gedekt. Het is de vraag welke invulling geldt voor de artikelen die niet worden gedekt. Mijns inziens is de invulling in de jurisprudentie die voor 1 juli 2011 gold, nog steeds van toepassing op de ontbrekende artikelen. Ook de mogelijkheid van een inkoop vaste inrichting verschilt tussen de invulling in beide unierechtelijke bronnen. De invulling in de jurisprudentie komt niet overeen met de invulling in de Uitvoeringsverordening die hoort bij de B2B vaste inrichting. Volgens de jurisprudentie moet de vaste inrichting namelijk zelf diensten kunnen verrichten. De Uitvoeringsverordening spreekt echter over het voor haar eigen behoeften kunnen afnemen en ter plaatse gebruiken van de verrichte diensten. Een inrichting die uitsluitend diensten kan afnemen en niet zelf kan verrichten, lijkt in de Uitvoeringsverordening wel te kunnen kwalificeren als vaste inrichting. Zoals eerder genoemd ben ik het niet eens met de stelling van Hulshof en Cox dat een vestiging die uitsluitend intern (voor het hoofdhuis) presteert alsnog kan kwalificeren als vaste inrichting.136 De definitie spreekt namelijk over een inrichting die voor haar eigen behoeften diensten kan afnemen en gebruiken. Mijns inziens valt een vaste inrichting die zich uitsluitend bezighoudt met inkopen ten behoeve van het hoofdhuis, niet onder de definitie. Een vaste inrichting die zich daarentegen uitsluitend bezighoudt met inkopen ten behoeve van zichzelf, valt wel onder de definitie. Het vereiste dat een vaste inrichting zelf diensten moet kunnen 136
J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102.
~ 45 ~
verrichten komt derhalve wel in de invulling in de jurisprudentie naar voren en niet in de invulling in de Uitvoeringsverordening die hoort bij de B2B vaste inrichting. Ook lijkt de invulling in de jurisprudentie te verschillen met de invulling in de Uitvoeringsverordening die hoort bij de betrokken vaste inrichting. In de jurisprudentie lijkt de eis van betrokkenheid niet voor te komen. Sinds 1 januari 2010 is de betrokkenheideis wel expliciet terug te vinden in artikel 192bis sub b van de Btw-richtlijn137 en in artikel 53 van de herschikte Uitvoeringsverordening. De achtergrond van de introductie van de betrokkenheideis ziet op het zogenoemde ‘force of attraction’-principe dat sommige lidstaten voor 1 januari 2010 hanteerden. Op basis van dit principe werd de dienstverrichter geacht te zijn gevestigd in de lidstaat van de afnemer, indien de dienstverrichter daar een vaste inrichting had gevestigd. De verschuldigdheid werd ‘verlegd’ van het hoofdhuis naar de vaste inrichting en het was hierbij niet van belang of de vaste inrichting ook daadwerkelijk de dienst had verricht of betrokken was bij de dienstverrichting.138 Zoals in paragraaf 4.5.4 naar voren kwam, wordt de betrokkenheideis in de Engelstalige versie verwoord als ‘intervene’, wat mijns inziens beter vertaald kan worden naar ‘tussenbeide komen’. Nu de vaste inrichting tussenbeide moet komen (bij de dienstverrichting van het hoofdhuis aan de afnemer), is het toepassen van het ‘force of attraction’-principe niet meer mogelijk. Aangezien de betrokkenheideis per 1 januari 2010 in de Btw-richtlijn van kracht is, heeft de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening per 1 juli 2011 hier geen wijziging in aangebracht. Ook heeft het Hof van Justitie zich nog niet uit kunnen spreken over de betrokkenheideis, gezien deze eis pas recentelijk in werking is getreden. Paragraaf 5.4 Verruiming? Er is sprake van een verruiming van de definitie van de term vaste inrichting als de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening breder is dan de invulling in de jurisprudentie. Zoals in paragraaf 5.2 is besproken, is het nog onduidelijk of de Uitvoeringsverordening het toepassingsgebied van de Btw-richtlijn kan verruimen. Slechts indien dit het geval is, kan er worden gesproken van een verruiming ten opzichte van de jurisprudentie, aangezien de jurisprudentie is gewezen op basis van de Btw-richtlijn (en de daaraan voorafgaande richtlijnen). Het aantal definities die in de Uitvoeringsverordening wordt genoemd kan mijns inziens gezien worden als een verruiming. In de Uitvoeringsverordening zijn drie definities gegeven voor dezelfde term vaste inrichting. In de jurisprudentie is één invulling gegeven aan de term, die van toepassing is op iedere vaste inrichting. Het feit dat drie artikelen in de Btw-richtlijn niet worden gedekt door de invulling van de term vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening, kan naar mijn mening niet gezien worden als een verruiming. De vraag of de term vaste inrichting in deze artikelen nog steeds conform de invulling in de jurisprudentie moet worden uitgelegd of dat hiervoor ook de invulling in de Uitvoeringsverordening moet worden toegepast, is nog niet beantwoord. Zoals eerder genoemd is mijns inziens de invulling in de jurisprudentie als een soort vangnet tot op heden nog steeds van toepassing op de ontbrekende artikelen.
137
Zie ook artikel 12 lid 4 sub b Wet OB 1968. I. Lejeune, E. Cortvriend, D. Accorsi, Implementing Measures Relating to EU Place-of-Supply Rules: Are Business Issues Solved and Is Certainty Provided?, International VAT Monitor 2011, nr. 3, blz. 144, paragraaf 9 en G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights to Fixed Establishments in European VAT Legislation, in het boek VAT in an EU and International Perspective, Essays in honour of Han Kogels, door H.P.A.M. van Arendonk, J.J.M. Jansen en R.N.G. van der Paardt, IBFD 2011, blz. 43. 138
~ 46 ~
De mogelijkheid van een inkoop vaste inrichting is naar mijn mening een verruiming. Een inrichting die zich uitsluitend bezighoudt met inkopen ten behoeve van zichzelf kwalificeert volgens de definitie van de B2B vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening mijns inziens als vaste inrichting. Met betrekking tot de invulling in de jurisprudentie kan die inrichting mijns inziens niet als vaste inrichting kwalificeren. Volgens de jurisprudentie moet de vaste inrichting namelijk een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk kunnen maken en daarvan is geen sprake bij het louter inkopen van de betrokken diensten ten behoeve van de inrichting zelf. Voor 1 juli 2011 bestond een inkoop vaste inrichting naar mijn mening niet, na 1 juli 2011 wel, wat mijns inziens een verruiming is. In de invulling in de jurisprudentie lijkt de betrokkenheideis niet voor te komen, terwijl deze eis wel expliciet staat genoemd in artikel 53 van de herschikte Uitvoeringsverordening. De betrokkenheideis is echter pas sinds 1 januari 2010 geïntroduceerd in de Btw-richtlijn, waardoor het Hof van Justitie zich hier nog niet over uit heeft kunnen spreken. Door de toevoeging van de betrokkenheideis in de Btw-richtlijn is er mijns inziens sprake van een verruiming ten opzichte van de invulling in de jurisprudentie die tot dan toe was gewezen, maar die verruiming is veroorzaakt door de inwerkingtreding van artikel 192bis sub b van de Btw-richtlijn en niet door de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening. Ten tijden van de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening was de betrokkenheideis namelijk al van toepassing op de vaste inrichting met betrekking tot de verleggingsregeling. Derhalve kan de invulling van de term vaste inrichting die in de herschikte Uitvoeringsverordening is komen te staan mijns inziens niet worden gezien als een verruiming ten opzichte van de invulling in de jurisprudentie. Paragraaf 5.5 Gevolgen Nu de inkoop vaste inrichting volgens de herschikte Uitvoeringsverordening wel kan bestaan in de btw, zal deze vaste inrichting zich moeten registreren in de betreffende lidstaat om de aan haar verlegde btw te kunnen aangeven. Hulshof en Cox merken op dat een voordeel hierbij kan zijn dat de ondernemer de verlegde btw direct op aangifte kan verrekenen, uiteraard voor zover recht op aftrek bestaat. Bij een Nederlandse inkoop vaste inrichting hoeft het buitenlandse hoofdhuis de btw niet meer middels kantoor buitenland in Heerlen terug te vragen.140 Hoe het pro rata aftrekrecht in situaties met vaste inrichtingen moet worden beoordeeld is nog niet duidelijk. Hierover zijn prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie in de momenteel aanhangige zaak Crédit Lyonnais.141 Paragraaf 5.6 Tussenconclusie De Uitvoeringsverordening is op een eenvoudigere wijze vastgesteld dan een reguliere verordening en heeft directe werking. De Btw-richtlijn heeft daarentegen geen directe werking en moet worden omgezet in de nationale wet. Het doel van de Uitvoeringsverordening mag niet meer zijn dan het verduidelijken van bepalingen in de Btw-richtlijn. Dit doel is naar mijn mening echter nauwelijks verwezenlijkt. Enerzijds lijkt de Uitvoeringsverordening voorrang te hebben ten opzichte van de Btw-richtlijn omdat de Uitvoeringsverordening –in tegenstelling tot de Btw-richtlijn– directe werking heeft. Anderzijds lijkt de Btw-richtlijn voorrang te 140 141
J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102. Momenteel aanhangig prejudiciële hofzaak C-388/11 (Crédit Lyonnais), te raadplegen op www.minbuza.nl/ecer.
~ 47 ~
hebben ten opzichte van de Uitvoeringsverordening omdat de Uitvoeringsverordening juist een uitwerking is van de bepalingen uit de Btw-richtlijn. De wetgevende macht kan de rechtsprekende macht overrulen door de wetgeving na een uitspraak aan te passen. Zo is de herschikte Uitvoeringsverordening mogelijk van toepassing boven eerder gewezen rechtspraak van het Hof van Justitie. De invulling in de jurisprudentie en de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening komen op bepaalde punten met elkaar overeen. Zo wordt in beide unierechtelijke bronnen gesproken over ‘een voldoende mate van duurzaamheid’, ‘wat personeel en technische middelen betreft’ en ‘een geschikte structuur’. De invulling met betrekking tot de B2C vaste inrichting komt vrijwel geheel overeen met de invulling in de jurisprudentie. Daarnaast spreken beide invullingen over het ‘kunnen’ of ‘mogelijk maken’ de betrokken diensten te verrichten. Er zijn ook verschillen te noemen, namelijk het aantal definities van de term, de artikelen uit de Btw-richtlijn die worden gedekt door de definities in de herschikte Uitvoeringsverordening, de mogelijkheid van een inkoop vaste inrichting en de betrokkenheideis. Als verruiming ten opzichte van de invulling in de jurisprudentie kan mijns inziens worden genoemd ten eerste het aantal definities van de term en ten tweede het (mogelijke) ontstaan/erkennen van de inkoop vaste inrichting. Dit laatste brengt met zich mee dat de vaste inrichting zich moet registreren voor btw-doeleinden om de verlegde btw te kunnen aangeven.
~ 48 ~
HOOFDSTUK 6 – Wenselijke verruiming in de herschikte Uitvoeringsverordening? Paragraaf 6.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is besproken dat de invulling van de term vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening op twee punten een verruiming is ten opzichte van de invulling in de jurisprudentie. Deze twee punten zien op het aantal definities van de term en op de mogelijkheid van een inkoop vaste inrichting. De vraag komt naar voren of deze verruiming wenselijk is. Mijns inziens is sprake van een wenselijke verruiming indien door de verruiming de invulling van de term vaste inrichting beter aansluit bij de ratio ervan. In dit hoofdstuk komt eerst de ratio van de vaste inrichting aan bod. Vervolgens wordt ingegaan op de wenselijkheid van de verruiming in de herschikte Uitvoeringsverordening. Paragraaf 6.2 Ratio van de vaste inrichting 6.2.1
Inleiding
Om de wenselijkheid van de verruiming te beoordelen moet eerst worden bezien wat de ratio is van de vaste inrichting. Waarom is deze rechtsfiguur in het leven geroepen en wat willen we ermee bereiken? Hierna wordt eerst gekeken naar de reden van de rechtsfiguur vaste inrichting in samenhang met de plaats van dienst regels. Vervolgens wordt bezien op basis van welke criteria kan worden bepaald of het fiscaal rationeel is om het hoofdhuis of juist de vaste inrichting als afnemer aan te merken. 6.2.2
Reden van de rechtsfiguur
De plaats van dienst regels hebben primair als doelstelling de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten te verdelen om op die manier dubbele heffing of een heffingslek te voorkomen. Aangezien de btw een verbruiksbelasting (ofwel consumptiebelasting) is, vindt de heffing zoveel mogelijk plaats in het land van verbruik. Het verbruik wordt aangenomen plaats te vinden in het land waar de afnemer is gevestigd. De wijziging van de plaats van dienst regels per 1 januari 2010, had ook het voornaamste doel om de heffing zoveel mogelijk aan te laten sluiten bij de plaats waar het verbruik plaatsvindt. Het aanknopingspunt voor B2B-diensten is daarom verschoven van de woon- of vestigingsplaats van de dienstverrichter naar de woon- of vestigingsplaats van de afnemer.142 Wanneer de vaste inrichting in B2B-situaties de goederenlevering of dienst verbruikt, hoort de heffing plaats te vinden in het land waar deze vaste inrichting is gevestigd. Wanneer de vaste inrichting in B2Csituaties een dienst verricht, hoort de heffing plaats te vinden in het land waar deze vaste inrichting is gevestigd. De Europese Commissie heeft onlangs een ‘White Paper’ over de toekomst van de btw gepubliceerd, waarbij wordt gesproken over een nog verdere verschuiving naar het bestemmingslandbeginsel.143 Het Hof van Justitie heeft zich in het verleden uitgesproken over de rationaliteit van de plaats van dienst in situaties met een vaste inrichting. In de zaak Günter Berkholz werd gezegd dat een inrichting slechts als vaste 142
M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 4, 5 en 26-29 en A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden, I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, WFR 2008/279, paragraaf 1. 143 European Commission, White Paper, 6 December 2011, COM(2011) 851 final, te raadplegen op eur-lex.europa.eu.
~ 49 ~
inrichting van waaruit wordt gepresteerd kan worden aangemerkt als het niet doelmatig is om de plaats waar de dienstverrichter de zetel van de bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, aan te merken als de plaats waar de diensten worden verricht.144 Dit is herhaald in de zaken Faaborg-Gelting Liniën en DFDS.145 In de rechtsoverwegingen komt naar voren dat sprake is van niet doelmatigheid wanneer de zetel van de bedrijfsuitoefening als plaats van dienst niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere lidstaat doet ontstaan. De vaste inrichting is voor het eerst geïntroduceerd in de Zesde Richtlijn.146 Over de reden van deze introductie is weinig op papier gezet door de unierechtelijke regelgever. Noch het voorstel voor de Zesde Richtlijn, noch de preambule van de Zesde Richtlijn vermelden iets over de reden van de introductie. Waarschijnlijk is de vaste inrichting geïntroduceerd uit het oogpunt van gelijke behandeling ten aanzien van enerzijds een primair in het binnenland gevestigde belastingplichtige en anderzijds een secundair in het binnenland en primair in het buitenland gevestigde belastingplichtige. Voor de btw als consumptiebelasting eist het neutraliteitsbeginsel namelijk dat alle goederenleveringen en dienstverrichtingen die resulteren in dezelfde consumptie, gelijk moeten worden behandeld, ongeacht wie de leverancier of dienstverrichter is. In dit kader moeten binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen die in dezelfde lidstaat opereren gelijk worden belast. De gelijke behandeling hoort van toepassing te zijn op zowel de output-kant (het zelf verrichten van diensten) als op de input-kant (het ontvangen van diensten) en ook ten aanzien van de verschuldigdheid. De vaste inrichting is waarschijnlijk geïntroduceerd als een soort hulpmiddel voor de handhaving van de economische neutraliteit van de btw.147 6.2.3
Afnemer
De vraag komt naar voren op basis van welke criteria kan worden bepaald of het fiscaal rationeel is om het hoofdhuis of juist de vaste inrichting als afnemer aan te merken. Zoals in de vorige deelparagraaf is aangegeven wordt voor de heffing zoveel mogelijk aangesloten bij de plaats waar de verbruiker is gevestigd. De afnemer van de prestatie hoort daarom in beginsel degene te zijn die de goederenlevering of dienst verbruikt. Indien het hoofdhuis de prestatie verbruikt, wordt de dienst afgenomen in het land waar het hoofdhuis is gevestigd. Indien de vaste inrichting de prestatie verbruikt, wordt de dienst afgenomen in het land waar de vaste inrichting is gevestigd. Er moet echter ook rekening worden gehouden met het neutraliteitsbeginsel, besproken in paragraaf 6.2.2. Dit beginsel eist een gelijke behandeling ten aanzien van enerzijds een primair in het binnenland gevestigde belastingplichtige en anderzijds een secundair in het binnenland en primair in het buitenland gevestigde belastingplichtige. Zoals in paragraaf 4.5.2 is besproken, valt een inrichting die zich uitsluitend bezighoudt met inkopen ten behoeve van zichzelf (inkoop vaste inrichting), onder de definitie van de B2B vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening. Een dochtervennootschap die zich uitsluitend bezighoudt 144
HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz. 02251, r.o.19. HvJ EG 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), VN 1996/2120, r.o.16 en HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662, r.o. 19. 146 Zesde Richtlijn van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belastingen over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG), laatstelijk gewijzigd bij Pb EG 2004, L 168/35-67. 147 G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights to Fixed Establishments in European VAT Legislation, in het boek VAT in an EU and International Perspective, Essays in honour of Han Kogels, door H.P.A.M. van Arendonk, J.J.M. Jansen en R.N.G. van der Paardt, IBFD 2011, blz. 35-37 en G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer Deventer 2007, blz. 125 en M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, paragraaf 3. 145
~ 50 ~
met inkopen ten behoeve van zichzelf, wordt echter niet aangemerkt als ondernemer en valt daarom als afnemer onder de B2C-regel.151 Aangezien deze ongelijke behandeling tussen de inkoop vaste inrichting en de inkoop dochtervennootschap mijns inziens strijdig is met de fiscale neutraliteit, is het niet rationeel om een inkoop vaste inrichting als afnemer onder de B2B regel te laten vallen. Paragraaf 6.3 Wenselijk? 6.3.1
Inleiding
De verruiming van de definitie van de term vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening is wenselijk als door de verruiming de definitie beter aansluit bij de ratio van de vaste inrichting. Er is sprake van een verruiming op twee punten, namelijk het aantal definities van de term en de mogelijkheid van een inkoop vaste inrichting. In deze paragraaf wordt eerst de wenselijkheid van het bestaan van drie verschillende typen vaste inrichting besproken. Vervolgens komt de wenselijkheid van de inkoop vaste inrichting aan bod. 6.3.2
Typen vaste inrichting
De term vaste inrichting die in de Btw-richtlijn staat genoemd is een unierechtelijke term. Deze term dient autonoom en eenvormig te worden uitgelegd om een gelijk resultaat te bereiken in alle lidstaten.152 De Uitvoeringsverordening is van toepassing op alle lidstaten en beoogt een eenvormige toepassing van het bestaande btw-stelsel te bereiken.153 Door drie definities van dezelfde term vaste inrichting te introduceren, ligt een eenvormige toepassing mijns inziens niet voor de hand. Dit wordt nog eens versterkt doordat de drie definities op hun beurt weer niet gedefinieerde termen bevatten, zoals ‘een voldoende mate van duurzaamheid’ en ‘een geschikte structuur’. Het is mijns inziens een stuk onduidelijker geworden welke definitie moet worden gehanteerd bij een term vaste inrichting die in de artikelen van de Btw-richtlijn zijn genoemd en zeker omdat in de Uitvoeringsverordening geen definitie beschikbaar is voor de artikelen 38, 39 en 59ter in de Btw-richtlijn. De ene lidstaat kan op deze resterende artikelen de invulling in de jurisprudentie gebruiken. De andere lidstaat kan hierop de invulling in de Uitvoeringsverordening toepassen indien zij van mening is dat de resterende artikelen ook onder de bepalingen van de Uitvoeringsverordening kunnen worden gerangschikt. Ten opzichte van de invulling in de jurisprudentie is er ten aanzien van de eenvormige toepassing van de term in alle lidstaten naar mijn mening geen verbetering aangebracht door de herschikte Uitvoeringsverordening. Meerdere definities voor dezelfde term vaste inrichting is mijns inziens niet in overeenstemming met een geharmoniseerde belasting en daarom onwenselijk. 6.3.3
Inkoop vaste inrichting
Zoals in paragraaf 6.2.2 is genoemd, is de rechtsfiguur vaste inrichting waarschijnlijk geïntroduceerd om een gelijke behandeling te bewerkstelligen ten opzichte van een dochtervennootschap. In beginsel wordt btw als verbruiksbelasting zoveel mogelijk geheven in het land van verbruik. Door een inrichting die zich uitsluitend bezighoudt met de inkoop ten behoeve van zichzelf, in de herschikte Uitvoeringsverordening aan te merken als 151
Zie ook M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011, p. 351-360. A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, Sdu 2007, p.52. 153 Preambule herschikte Uitvoeringsverordening, overweging 4. 152
~ 51 ~
een B2B vaste inrichting, wordt in eerste instantie beter bereikt dat de heffing plaatsvindt in het land van verbruik. De inkoop vaste inrichting is echter niet in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Een dochtervennootschap die zich namelijk uitsluitend bezighoudt met het inkopen ten behoeve van zichzelf, wordt niet aangemerkt als ondernemer voor de btw. Een dienst aan een inkoop dochtervennootschap wordt daarom aangemerkt als een B2C-dienst. Een dienst aan een inkoop vaste inrichting wordt volgens de herschikte Uitvoeringsverordening (mogelijk) aangemerkt als een B2B-dienst. Een dergelijke verschillende behandeling is niet in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. De introductie van de inkoop vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening is daarom bezien vanuit het neutraliteitsbeginsel onwenselijk.
~ 52 ~
HOOFDSTUK 7 – Conclusie Aan dit onderzoek staat een hoofdvraag ten grondslag die bestaat uit twee delen. Het eerste deel ziet op de vraag: Is er sprake van een verruiming van de definitie van de term vaste inrichting door de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening? Het tweede deel van de hoofdvraag ziet op de vraag: Is dit wenselijk? Na een korte inleiding wordt hierna antwoord gegeven op de hoofdvraag. De Btw-richtlijn wordt door alle lidstaten van de Europese Unie gehanteerd. Hierin staat de term vaste inrichting meerdere malen genoemd. Een eenduidige betekenis is van groot belang om dispariteit tussen lidstaten te voorkomen. Toch was lange tijd niet precies duidelijk wat onder een vaste inrichting moest worden verstaan. Voor 1 juli 2011 was er namelijk nog geen definitie van de term in de Europese regelgeving opgenomen. In de loop der jaren heeft het Hof van Justitie invulling gegeven aan de term. De zaken Günter Berkholz154, Faaborg-Gelting Liniën155 en DFDS156 zijn achtereenvolgens over de vaste inrichting gewezen. Hieruit valt af te leiden dat de vaste inrichting een zekere bestendigheid moet hebben. Deze bestendigheid is aanwezig als een vaste inrichting duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor bepaalde diensten. In de zaken ARO-lease157 en Lease Plan Luxembourg SA158, die later zijn gewezen, hanteert het Hof van Justitie een iets andere formulering. Een vaste inrichting moet een voldoende mate van duurzaamheid en een –wat personeel en technisch materieel betreft– geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. In de nog later gewezen zaak Planzer159 gebruikt het Hof van Justitie beide formuleringen door de verbindingswoorden ‘er moet derhalve sprake zijn van’. Waarschijnlijk kan de aangepaste formulering daarom als een aanvulling worden gezien. De invulling van de term vaste inrichting door het Hof van Justitie bestaat uit andere niet gedefinieerde termen. Duurzaamheid moet waarschijnlijk worden uitgelegd als duurzaamheid naar tijd, waarbij per geval moet worden beoordeeld of de minimale bestaansduur ook ‘voldoende’ is. Het woord ‘vast’ uit vaste inrichting geeft echter aan dat een enigszins vaste geografische locatie ook van belang is. Waarschijnlijk is sprake van ‘beschikken over’ als de inrichting kan ‘gebruik maken van’ en ‘beslissen over’ het personeel en de technische middelen. Mijns inziens is hiervan ook sprake bij het inlenen van personeel en technische middelen voor een langere periode. Het inkopen van een dienst –andere dan het inlenen van personeel en technische middelen voor een langere periode– en het uitlenen van personeel en technische middelen kwalificeert naar mijn mening niet als ‘beschikken over’. Ook moet sprake zijn van cumulatief beschikken over zowel ‘personeel’ als ‘technische middelen’, waaraan per sector extra eisen kunnen worden gesteld. Van een ‘geschikte structuur’ is sprake als vanuit de inrichting overeenkomsten kunnen worden gesloten of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Verder spreekt het Hof van Justitie enkel over ‘diensten’ en niet over leveringen. Waarschijnlijk moet onder diensten ook leveringen worden verstaan. Daarnaast is nog niet duidelijk of een 154
HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz. 02251. HvJ EG 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), VN 1996/2120. 156 HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662. 157 HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO-lease), VN 1997/2933. 158 HvJ EG 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), VN 1998/57.19. 159 HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23. 155
~ 53 ~
inrichting daadwerkelijk zelfstandig diensten moet verrichten om als vaste inrichting te kunnen worden aangemerkt. Het Hof van Justitie spreekt namelijk over het ‘mogelijk maken’ en niet over het daadwerkelijk verrichten. Doordat de invulling van de term vaste inrichting door het Hof van Justitie bestaat uit meerdere andere niet gedefinieerde termen, gaven de lidstaten een eigen invulling aan de term. Er ontstond een meerduidige uitleg van dezelfde unierechtelijke term, dat in sommige situaties een ongewenste dubbele heffing of heffingslek veroorzaakte. Op Europees niveau werden nieuwe btw-regels opgesteld in het zogenoemde btw-pakket.160 Onder andere de plaats van dienst regels werden gewijzigd. Het doel van de wijziging was een betere heffing van omzetbelasting door de heffing zoveel mogelijk plaats te laten vinden in het land van de afnemer. Hiermee wordt aangesloten bij het beginsel van de btw dat de heffing plaatsvindt in het land van verbruik. In de nieuwe regels komt de term vaste inrichting veelvuldig voor, maar een definitie ontbreekt. Het BTW-Comité heeft invulling gegeven aan de term door het opstellen van richtsnoeren.161 Deze richtsnoeren zijn echter niet formeel bindend voor lidstaten. Er bleef behoefte bestaan om een definitie op papier te laten zetten door de unierechtelijke regelgever. Hieraan is gehoor gegeven in de herschikte Uitvoeringsverordening die per 1 juli 2011 in werking is getreden.162 In de herschikte Uitvoeringsverordening worden drie definities van dezelfde term vaste inrichting gehanteerd, in tegenstelling tot de enkele invulling in de jurisprudentie voor iedere term vaste inrichting. Een vaste inrichting moet volgens de herschikte Uitvoeringsverordening een voldoende mate van duurzaamheid bezitten en een –wat personeel en technische middelen betreft– geschikte structuur:
om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te kunnen gebruiken (B2B vaste inrichting).163
om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken (B2C vaste inrichting).164
die het mogelijk maakt de goederenlevering of de dienst waarbij de inrichting betrokken is te verrichten (betrokken vaste inrichting).165
De formulering van de B2B vaste inrichting is mijns inziens ook van toepassing op een inrichting die zich uitsluitend bezighoudt met inkopen ten behoeve van zichzelf. Een inrichting die zich daarentegen uitsluitend bezighoudt met inkopen ten behoeve van het hoofdhuis valt naar mijn mening niet onder de definitie. De formulering van de B2C vaste inrichting stemt het meest overeen met de formulering die in de jurisprudentie werd gehanteerd. De B2C vaste inrichting verwijst zowel naar de B2C plaats van dienst regels als naar de verschuldigdheidsregels. In de definitie van de B2C vaste inrichting wordt alleen gesproken over diensten en niet over leveringen. De verschuldigdheidsregels gaan echter over zowel diensten als leveringen. 160
Bij Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van de Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst. Pb. nr. L044 van 20/02/2008 blz. 0011-0022. 161 Kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket), nr. 8, Verslag van een schriftelijk overleg, vastgesteld op 22 september 2009, gepubliceerd op 1 oktober 2009. 162 Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (herschikking) , Pb. EU 2011, nr. L77 van 23 maart 2011, p. 1-22. 163 Artikel 11, lid 1 Uitvoeringsverordening juncto artikel 44 Btw-richtlijn. 164 Artikel 11, lid 2 Uitvoeringsverordening junctis artikelen 45 en 192 bis Btw-richtlijn. 165 Artikel 53, lid 1 Uitvoeringsverordening juncto artikel 192 bis Btw-richtlijn.
~ 54 ~
Mijns inziens moet in deze definitie met betrekking tot de verwijzing naar de verschuldigdheidsregels onder diensten ook leveringen worden verstaan. Het valt op dat zowel de definitie van de B2C vaste inrichting als de definitie van de betrokken vaste inrichting verwijst naar de verschuldigdheidsregels. Mijns inziens moeten er twee toetsen worden doorlopen. De eerste toets (B2C vaste inrichting) zegt dat de vaste inrichting diensten in algemene zin moet kunnen verrichten. De tweede toets (betrokken vaste inrichting) zegt dat de vaste inrichting de goederenleveringen of diensten moet kunnen verrichten waarbij hij betrokken is. De definitie van de betrokken vaste inrichting spreekt –in tegenstelling tot de definitie van de B2C vaste inrichting– over zowel goederen als diensten. Het is voor de betrokken vaste inrichting voldoende om de goederenlevering of dienst mogelijk te maken. Het daadwerkelijk leveren van goederen of verrichten van diensten is niet vereist. Het mogelijk maken kan hier ook worden gelezen als het in staat stellen de dienst (van het hoofdhuis aan de afnemer) waarbij de inrichting betrokken is te verrichten. Uit de Engelstalige definitie van de betrokken vaste inrichting valt af te leiden dat de betrokken vaste inrichting tussenbeide moet komen. In dat geval kan een inrichting die betrokken is bij de goederenlevering of dienst verricht door het hoofdhuis ook als vaste inrichting worden aangemerkt. Het Hof van Justitie heeft zich echter nog niet uit kunnen spreken over de betrokkenheideis, gezien het recentelijk inwerkingtreden hiervan. De definities in de herschikte Uitvoeringsverordening verwijzen naar bepaalde artikelen in de Btw-richtlijn. Er zijn echter drie artikelen in de Btw-richtlijn waarin de term vaste inrichting voorkomt, maar die niet in de herschikte Uitvoeringsverordening zijn opgenomen. Mijns inziens geldt voor die artikelen als vangnet de invulling in de jurisprudentie. De Uitvoeringsverordening is ten opzichte van een reguliere verordening op een andere wijze vastgesteld. De Uitvoeringsverordening is rechtstreeks toepasbaar in de lidstaten en heeft uitsluitend als doel bepalingen uit de Btw-richtlijn te verduidelijken. Het is echter de vraag of er sprake is van een verduidelijking en of het daarbij blijft. De definities in de Uitvoeringverordening bevatten namelijk –net zoals de invulling in de jurisprudentie– op hun beurt weer niet gedefinieerde termen, zoals ‘een voldoende mate van duurzaamheid’ en ‘een geschikte structuur’. Het is nog onduidelijk wat de positie is van de Uitvoeringsverordening ten opzichte van de Btwrichtlijn. Enerzijds lijkt de Uitvoeringsverordening voorrang te hebben ten opzichte van de Btw-richtlijn omdat de Uitvoeringsverordening –in tegenstelling tot de Btw-richtlijn– directe werking heeft. Anderzijds lijkt de Btwrichtlijn voorrang te hebben ten opzichte van de Uitvoeringsverordening omdat de Uitvoeringsverordening juist een uitwerking is van de bepalingen uit de Btw-richtlijn. De wetgevende macht kan mogelijk met de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening de eerder gewezen uitspraken van de rechtsprekende macht overrulen. Feit is echter dat de uitspraken van het Hof van Justitie die tot nu toe zijn gewezen, zijn gebaseerd op de Btw-richtlijn (en de daaraan voorafgaande richtlijnen) en het is nog onduidelijk of de Uitvoeringsverordening hier een wijziging in aan kan brengen. Het Hof van Justitie heeft tot op heden nog geen uitspraak kunnen doen over de herschikte Uitvoeringsverordening. Er zijn vier verschillen te noemen tussen de invulling van de term in de jurisprudentie en de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening. Ten eerste wordt in de jurisprudentie één invulling gegeven aan de term
~ 55 ~
vaste inrichting ten opzichte van drie definities in de Uitvoeringsverordening. Ten tweede ziet de invulling in de jurisprudentie op alle termen vaste inrichting in de Btw-richtlijn, terwijl de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening enkel ziet op bepaalde artikelen van de Btw-richtlijn. Ten derde biedt de invulling in de jurisprudentie geen mogelijkheid om een inkoop vaste inrichting als vaste inrichting aan te merken, dit lijkt daarentegen wel mogelijk volgens de definitie van de B2B vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening. Ten vierde werden door enkele lidstaten inrichtingen die niet waren betrokken bij de dienstverrichting op basis van het ‘force of attraction’-principe onder de invulling in de jurisprudentie als vaste inrichting aangemerkt, terwijl dit niet meer mogelijk is met betrekking tot de verleggingsregeling door het opnemen van een betrokkenheideis in de definitie van de betrokken vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening. Er is mijns inziens sprake van een verruiming van de definitie van de term vaste inrichting als de invulling in de herschikte Uitvoeringsverordening breder is dan de invulling in de jurisprudentie. Het is echter nog onduidelijk of de Uitvoeringsverordening het toepassingsgebied van de Btw-richtlijn kan verruimen. Slechts indien dit het geval is, kan er worden gesproken van een verruiming ten opzichte van de jurisprudentie. De toename van één invulling van de term in de jurisprudentie naar drie definities van de term in de herschikte Uitvoeringsverordening kan mijns inziens worden gezien als een verruiming. Het hanteren van drie definities is namelijk breder dan het hanteren van één invulling. De mogelijkheid van een inkoop vaste inrichting is naar mijn mening ook een verruiming. Onder de invulling in de jurisprudentie was het mijns inziens niet mogelijk om een inrichting die zich uitsluitend bezighoudt met inkopen ten behoeve van zichzelf aan te merken als een vaste inrichting. Volgens de jurisprudentie was het namelijk vereist dat een vaste inrichting een zelfstandige verrichting van betrokken diensten door die inrichting mogelijk moet maken. Een dergelijke inkopende inrichting kan onder de definitie van de B2B vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening wel worden aangemerkt als een vaste inrichting. De definitie in de herschikte Uitvoeringsverordening is breder dan de invulling in de jurisprudentie, wat mijns inziens kan worden gezien als een verruiming. Er is mijns inziens sprake van een wenselijke verruiming als door de verruiming de invulling van de term vaste inrichting beter aansluit bij de ratio ervan. Aangezien de btw een verbruiksbelasting is, hoort de heffing zoveel mogelijk plaats te vinden in het land van verbruik (bestemmingslandbeginsel). Het verbruik wordt aangenomen plaats te vinden in het land waar de afnemer is gevestigd. Wanneer de vaste inrichting in B2B-situaties de goederenlevering of dienst verbruikt, hoort de heffing plaats te vinden in het land waar deze vaste inrichting is gevestigd. Wanneer de vaste inrichting in B2C-situaties een dienst verricht, hoort de heffing plaats te vinden in het land waar deze vaste inrichting is gevestigd. Daarnaast is de vaste inrichting waarschijnlijk in de Zesde Richtlijn geïntroduceerd uit het oogpunt van gelijke behandeling ten aanzien van enerzijds een primair in het binnenland gevestigde belastingplichtige en anderzijds een secundair in het binnenland en primair in het buitenland gevestigde belastingplichtige. Voor de btw als consumptiebelasting eist het neutraliteitsbeginsel namelijk dat alle goederenleveringen en dienstverrichtingen die resulteren in dezelfde consumptie, gelijk moeten worden behandeld, ongeacht wie de leverancier of dienstverrichter is.
~ 56 ~
De introductie van meerdere definities van dezelfde term vaste inrichting in de Uitvoeringsverordening heeft mijns inziens meer onduidelijkheid veroorzaakt. Het is namelijk niet altijd duidelijk welke definitie van toepassing is op de term vaste inrichting die zijn genoemd in verschillende artikelen van de Btw-richtlijn. Zo ontbreekt de verwijzing naar de artikelen 38, 39 en 59ter in de Btw-Richtlijn waarin de term vaste inrichting ook voorkomt. Daarnaast worden de drie definities verwoord met andere niet gedefinieerde termen, zoals ‘een voldoende mate van duurzaamheid’ en ‘een geschikte structuur’. Het blijft de vraag hoe die termen op hun beurt moeten worden uitgelegd, wat zal leiden tot een uiteenlopende toepassing van de vaste inrichting door de lidstaten. Meerdere definities voor dezelfde term vaste inrichting is niet in overeenstemming met een geharmoniseerde belasting en daarom mijns inziens onwenselijk. Door de introductie van de inkoop vaste inrichting in de definitie van de B2B vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening wordt in eerste instantie beter bereikt dat de heffing plaatsvindt in het land van verbruik (bestemmingslandbeginsel). De inkoop vaste inrichting is mijns inziens echter niet in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel. Een dochtervennootschap die zich uitsluitend bezighoudt met inkopen ten behoeve van zichzelf wordt niet aangemerkt als ondernemer voor de btw en valt daarom als afnemer onder de B2C-dienst. Een inkoop vaste inrichting wordt in de herschikte Uitvoeringsverordening daarentegen (mogelijk) als afnemer gerangschikt onder de B2B-dienst. Door deze ongelijke behandeling tussen een inkoop vaste inrichting en een inkoop dochtervennootschap is de introductie van de inkoop vaste inrichting in de herschikte Uitvoeringsverordening mijns inziens ongewenst. Ik kom dan ook tot de conclusie dat er mogelijk sprake is van een verruiming van de definitie van de term vaste inrichting door de inwerkingtreding van de herschikte Uitvoeringsverordening en dit is niet wenselijk.
~ 57 ~
Literatuurlijst
Artikelen
A.H. Bomer, Is de vaste inrichting in de BTW fiscaal rationeel?, BTW-bulletin 2003, nr. 12, blz. 5.
A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren, G.J. van Norden, I.H.T. Reiniers, De nieuwe regels voor de plaats van dienst in de btw, WFR 2008/279.
D. Euser, Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordening (deel I), BTW-bulletin 2011/24.
D. Euser, Nieuwe plaats-van-dienstregels, nieuwe (ver)ordening (deel II), BTW-bulletin 2011/34.
M.M. Gabriël, J.P.M. Linssen en F.J.G. Nellen, De rol van de Uitvoeringsverordening in de (toekomst van de) btw, in het Liber Amicorum voor A.H.R.M. Denie, Kluwer Deventer 2011, blz. 79-91.
R. Hein en T.A. Rasser, De onzelfstandigheid van de vaste inrichting in de BTW, WFR 1999/316.
M.E. van Hilten, Vaste inrichting en BTW: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369.
J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102.
H.W.M. van Kesteren, Hoe zelfstandig is de vaste inrichting, NTFR 2005/1540.
G.G.M. Kortenaar, Gebruik uitvoeringsverordening als instrument in de Europese BTW, WFR 2012/98.
M. Lavagnilio, Concepts of Permanent and Fixed Establishment under Italian Law – The Philip Morris Case, International VAT Monitor 2002, blz. 473 en 474.
I. Lejeune, E. Cortvriend, D. Accorsi, Implementing Measures Relating to EU Place-of-Supply Rules: Are Business Issues Solved and Is Certainty Provided?, International VAT Monitor 2011, nr. 3, blz. 144.
M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308.
M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920.
W.A.P. Nieuwenhuizen, BTW: Leuker kunnen we het niet maken, ingewikkelder wel, NTFR 2001/1545.
G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights to Fixed Establishments in European VAT Legislation, in het boek VAT in an EU and International Perspective, Essays in honour of Han Kogels, door H.P.A.M. van Arendonk, J.J.M. Jansen en R.N.G. van der Paardt, IBFD 2011, blz. 35-50.
P. Pistone, Fixed Establishment and Permanent Establishment, VAT Monitor 1999, nr. 3, blz. 101.
M. Schraauwen, De FCE-zaak: de vaste inrichting a contrario BTW-belast, BtwBrief 2006, nr. 4, blz. 8.
G.J. van Slooten, De BTW-Verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als “verduidelijking”?, WFR 2012/86.
J.J.P. Swinkels, Evolution of the EU Place-of-Supply Rules, International VAT Monitor 2006, blz. 101.
~ 58 ~
J.J.P. Swinkels, Fixed Establishments and VAT-saving Scheme, International VAT Monitor 2006, blz. 415.
Besluiten
Vervallen besluit Staatssecretaris 1 augustus 1994, heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting, Mededeling 22, nr. VB94/2254, VN 1994/2640.
Besluit Staatssecretaris 21 november 2003, heffing van omzetbelasting met betrekking tot een vaste inrichting, Mededeling 22, regelingnummer DGB2003/6237M, VN 2003/63.12.
Boeken
S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, G.J. van Norden, Cursus Belastingrecht Omzetbelasting, Studenteneditie 2010-2011, Kluwer Deventer 2010.
A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Fiscale monografieën 133, Kluwer Deventer 2009.
A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, Sdu Amersfoort 2007.
M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie nr. 6, twaalfde herziene druk, Kluwer Deventer 2010.
M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Fiscale Monografieën, Kluwer Deventer 2011.
G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer Deventer 2007.
B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, tweede druk, Kluwer Deventer 2008.
B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over de toegevoegde waarde, FED Deventer 1992.
Kamerstukken
Kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket), nr. 4, Advies Raad van State en nader rapport, gepubliceerd op 7 april 2009.
Kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket), nr. 8, Verslag van een schriftelijk overleg, vastgesteld op 22 september 2009, gepubliceerd op 1 oktober 2009.
Kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket), nr. 12, Brief van de Staatssecretaris van Financiën J.C. de Jager van 24 november 2008, gepubliceerd op 1 december 2009. o
Bijlage bij kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket) nr. 12, gepubliceerd op 28 november 2009, Value Added Tax Committe (article 398 of Directive 2006/11/EC), Working Paper no 614 final, 86th meeting of the VAT Committee, 18 and 19 march 2009.
~ 59 ~
o
Bijlage bij kamerstukken Tweede Kamer 31 907 (BTW-pakket) nr. 12, gepubliceerd op 28 november 2009, Value Added Tax Committee (article 398 of Directive 2006/112/EC), Working Paper no 634 final, 88th meeting of the VAT Committee, 13 and 14 july 2009.
Overig
Value Added Tax Committee, Working Paper no 619, 11 May 2009, taxud.d.1 (2009) 108658-EN, blz. 9 en 10.
European Commission, White Paper, 6 December 2011, COM(2011) 851 final, te raadplegen op eurlex.europa.eu
~ 60 ~
Jurisprudentielijst
Conclusies
Conclusie Advocaat-Generaal Van Soest, bij HR 25 augustus 1993, nr. 28 496, BNB 1993/337
Conclusie Advocaat-Generaal La Pergola, 16 januari 1997, bij HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), te raadplegen op www.curia.eu.int
Conclusie Advocaat-Generaal Poaires Maduro, 27 januari 2005, bij HvJ EG 12 mei 2005, zaak C452/03 (RAL (Channel Islands)), te raadplegen op www.curia.eu.int
Gerechtshoven
Hof ’s-Gravenhage, 2 oktober 1991, nr. 4078/89-M-3, bij BNB 1993/337
Hof ’s-Gravenhage, 3 juni 1993, nr. 912226-M-2, bij BNB 1995/2
Hof ’s-Hertogenbosch, 19 juni 1997, nr. 95/0457, VN 1997/3868
Hof ’s-Hertogenbosch, 4 maart 2002, nr. 99/01024, bij BNB 2004/111
Hof ’s-Hertogenbosch, 6 maart 2003, nr. 99/30502, bij BNB 2005/126
Hof Arnhem, 1 maart 2004, nr. 03/1845, VN 2004/30.21
Hof Arnhem, 9 februari 2006, nr. 05/00283, VN 2006/35.23
Hof ’s-Hertogenbosch, 16 september 2010, nr. 09/00344, VN 2011/23.19
Hoge Raad
HR 25 augustus 1993, nr. 28 496, BNB 1993/337
HR 21 september 1994, nr. 29 792, BNB 1995/2
HR 14 juni 2002, nr. 35 976, BNB 2002/287
HR 12 september 2003, nr. 38 174, BNB 2004/111
HR 7 januari 2005, nr. 39 386, BNB 2005/126
Hof van Justitie
HvJ EG 19 januari 1982, zaak 8/81 (Ursula Becker), Jur. 1982, blz. 3415
HvJ EG 14 februari 1985, zaak 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315
HvJ EG 4 juli 1985, zaak 168/84 (Günter Berkholz), Jur. 1985, blz. 02251
~ 61 ~
HvJ EG 30 mei 1991, zaak C-361/88 (Commissie tegen Duitsland), Jur. 1991, blz. I-2567
HvJ EG 3 maart 1994, zaak C-16/93 (Tolsma), VN 1994/1069
HvJ EG 2 mei 1996, zaak C-231/94 (Faaborg-Gelting-Linien A/S), VN 1996/2120
HvJ EG 20 februari 1997, zaak C-260/95 (DFDS), VN 1997/1662
HvJ EG 13 maart 1997, zaak C-197/96 (Commissie tegen Frankrijk), Jur. 1997, blz. I-1489
HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-190/95 (ARO-lease), VN 1997/2933
HvJ EG 7 mei 1998, zaak C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), VN 1998/57.19
HvJ EG 21 maart 2002, zaak C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), VN 2002/20.13
HvJ EG 12 mei 2005, zaak C-452/03 (RAL (Channel Islands)), VN 2005/32.26
HvJ EG 23 maart 2006, zaak C-210/04 (FCE Bank plc.), VN 2006/18.24
HvJ EG 28 juni 2007, zaak C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl), VN 2007/36.23
HvJ EU 26 januari 2012, zaak C-218/10 (ADV Allround), te raadplegen op curia.europa.eu
Momenteel aanhangig: gevoegde zaken C-318/11 en C-319/11 (Daimler e.a.), ingediend op 27 juni 2011, te raadplegen op www.minbuza.nl/ecer
Momenteel aanhangig prejudiciële hofzaak C-388/11 (Crédit Lyonnais), te raadplegen op www.minbuza.nl/ecer
~ 62 ~
