De Nederlandse BV als een vaste inrichting van een buitenlandse vennootschap
Rashmi Gangaram Panday 5606306
Semester 2, studiejaar 2008/2009
Juli 2009 Bachelorscriptie Begeleider : dhr. mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen
1
Inhoudsopgave
1 Inleiding / 3 2 Praktijk geschil en Probleemstelling / 4 2.1 Praktijk geschil / 4 2.1.1 Standpunten van de belastinginspecteur / 5 2.2 Probleemstelling / 6 3 Regelgeving en Jurisprudentie / 7 3.1 De BTW-richtlijn / 7 3.2 De Wet / 8 3.3 Het Besluit / 9 3.4 Jurisprudentie / 10 4 Belang van de vaste inrichting in de praktijk / 11 4.1 Praktisch belang / 12 4.1.1 Registratie en aangifte / 12 4.1.2 Verschuldigdheid / 12 4.2 Belasting structuren / 13 5 Wanneer kan een BV een vaste inrichting vormen van een buitenlandse vennootschap? / 15 5.1 HvJ DFDS arrest / 15 5.2 Gelieerdheid / 18 5.3 Ratio legis / 20 6 Aanpassing van de BTW-richtlijn / 21 7 Conclusie / 22 Bibliografie / 24
2
1. Inleiding Het onderwerp van de scriptie is de vaste inrichting in de BTW. De basis voor deze scriptie is een praktijk geschil, waarin een verschil van mening bestaat over het begrip vaste inrichting. Nu er geen definitie van het begrip vaste inrichting is opgenomen in de Wet Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is het niet makkelijk om aan te geven wanneer er precies sprake is van een vaste inrichting. Het is belangrijk te weten wanneer er sprake is van een vaste inrichting, omdat het wel of niet aanwezig zijn van de vaste inrichting van belang is bij de bepaling van de plaats van dienst. Ook is het belangrijk om tot de conclusie te komen wie de belasting verschuldigd is. Zoals is aangegeven ontbreekt er een definitie in de Wet OB, maar ook in de BTW-richtlijn. Doordat er geen definitie is is er vaak onduidelijkheid of er wel of geen vaste inrichting is en ook wat betreft de plaatsbepaling van de dienst. Er zijn diverse vragen gesteld aan het Hof van Justitie EG over de vaste inrichting en wat daaronder moet worden verstaan. Uit de jurisprudentie blijkt dat een vaste inrichting een fysieke constructie is die duurzaam ter beschikking staat van een onderneming en ten behoeve van die onderneming ondernemingsactiviteiten verricht. In het praktijk geschil stelt de belastinginspecteur dat een besloten vennootschap (hierna: BV) een vaste inrichting vormt van een Limited (hierna: Ltd.), terwijl de BV het tegenovergestelde meent. De BV is gevestigd in Nederland en de Ltd. in St. Maarten. Volgens de belastinginspecteur vallen de diensten op grond van de hoofdregel van artikel 6, eerste lid van de Wet OB 1968 verricht door de BV aan de Ltd. in de Nederlandse BTW-heffing. De BV deelt deze mening niet en vindt dat zij geen vaste inrichting kan vormen van de Ltd. De BV verricht advies en reclame diensten, welke prestaties op grond van artikel 6, tweede lid onderdeel d van de Wet OB niet in Nederland belastbaar zijn. Het gaat in deze situatie duidelijk om het begrip vaste inrichting en de betekenis ervan. Het geschil valt te vergelijken met het arrest van het Hof van Justitie EG 20 februari 1997, C-260/95 (DFDS A/S). Uit dit arrest bleek dat een dochtervennootschap van een buitenlandse vennootschap wel een vaste inrichting kan zijn. In het DFDS arrest is er gelieerdheid, een duidelijke moeder-dochterrelatie. Deze gelieerdheid komt niet voor in de casus tussen de BV en de Ltd., hier zijn ze verbonden via een privé persoon die een minderheidsbelang heeft in de BV. Het is in dit geval onduidelijk op welke 3
gronden de BV een vaste inrichting vormt van de Ltd. Er is namelijk geen verband tussen beide ondernemingen. De hoofdvraag in deze scriptie luidt: onder welke omstandigheden kan een BV in Nederland een vaste inrichting vormen van een buitenlandse vennootschap? Om de hoofdvraag te beantwoorden wordt in hoofdstuk 2 de casus uitgelegd en worden de standpunten van de belastinginspecteur aangegeven. Ook komt de probleemstelling aan de orde. Hoofdstuk 3 is het theoretische gedeelte. In dit hoofdstuk wordt het begrip vaste inrichting uitgelegd volgens de regelgeving en jurisprudentie. De vaste inrichting in de wet, richtlijn en besluit wordt behandeld en ook aan de hand van jurisprudentie. Uit de jurisprudentie zal het arrest DFDS A/S van het Hof van Justitie EG en het arrest Fiscale eenheid HR 14 juni 2002, nr. 35976, BNB 2002/287 worden besproken. Het belang van de vaste inrichting in de praktijk komt in hoofdstuk 4. De vraag of een BV een vaste inrichting kan vormen van een buitenlandse vennootschap wordt met behulp van het DFDS A/S arrest, de gelieerdheid en ratio legis beantwoord in hoofdstuk 5. In hoofdstuk 6 wordt gekeken of een aanpassing in de BTW-richtlijn nodig is voor het begrip vaste inrichting. De scriptie wordt afgesloten met een conclusie..
2 Praktijk geschil en probleemstelling 2.1 Praktijk geschil
Het geschil gaat om de plaatsbepaling van de diensten verricht door een BV aan een Ltd. De BV is gevestigd in Nederland, en de Ltd. in St.Maarten. De Ltd. is een houdster en investeringsmaatschappij. De Ltd. heeft zelf ook nog belang in ondernemingen die zowel binnen als buiten de Europese Unie (hierna: EU) zijn gevestigd. Een natuurlijk persoon heeft een belang van minder dan 50% in de BV en heeft hij ook een belang in de Ltd. Hoe groot het belang in de Ltd. is is niet bekend. De BV zelf heeft geen belang in de Ltd. en ook niet omgekeerd. De enige gelieerdheid tussen de twee vennootschappen is de natuurlijke persoon. Hij heeft immers in beide vennootschappen een belang. De BV heeft een netwerk van consultants en contacten met potentiële investeerders wereldwijd. Met behulp van dit netwerk en contacten probeert de BV investeerders te werven voor de ondernemingen van de Ltd. Ook biedt de BV hulp bij het opzetten van wenselijke vennootschappelijk investeringsstructuren. De BV verricht
4
advies en reclame diensten aan de Ltd. en doet zelf niet aan investeringen. De BV heeft van de Ltd. voor het werven en managen van investeerders een consultancyfee ontvangen. Op de facturen van de consultancyfee aan de Ltd. is geen omzetbelasting in rekening gebracht. De BV heeft geen BTW in rekening gebracht, omdat zij van mening is dat de advies en reclame diensten op grond van artikel 6, tweede lid onderdeel d, ten tweede, Wet OB en op grond van artikel 6, tweede lid onderdeel d, ten derde, Wet OB plaats vinden in het land waar de afnemer is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waar de dienst wordt verricht. In dit geval is dat niet Nederland maar St. Maarten.
2.1.1
Standpunten van de belastinginspecteur
Voor de diensten verricht door de BV aan de Ltd. zijn facturen zonder BTW verzonden. De BTW-heffing vindt op deze manier niet plaats in Nederland, maar in het buitenland. Het eerste standpunt van de belastinginspecteur is dat er omzetbelasting op de facturen had moeten staan aangezien naar zijn inzicht de diensten in Nederland belastbaar zijn. De belastinginspecteur is het niet eens met de stelling van de BV dat de diensten niet in Nederland belastbaar zijn. Van de diensten op grond van artikel 6, tweede lid onderdeel d, ten tweede en ten derde, van de Wet OB is er in dit geval geen sprake. Dit omdat het voor diensten geldt die hoofdzakelijk en gewoonlijk verricht worden in het kader van vrije beroepen. Van soortgelijke diensten is er slechts sprake als deze hetzelfde doel hebben als de genoemde diensten. Volgens de inspecteur is er sprake van één dienst, namelijk een complex van diensten dat in economisch opzicht één geheel vormt. Het gaat hier om meer dan alleen advisering, zodat men niet kan spreken van diensten in de zin van artikel 6, tweede lid onderdeel d, ten derde, Wet OB. Het gaat in dit geval om diensten betreffende het werven van investeerders, het leggen van contacten met investeerders en het opzetten van investeringsstructuren. Er is hier geen sprake van diensten welke gewoonlijk en hoofdzakelijk in het kader van de in artikel 6, tweede lid onderdeel d, ten derde, Wet OB genoemde beroepen worden verricht. De inspecteur is van mening dat over een dienst in de zin van artikel 6, tweede lid onderdeel d, ten derde, Wet OB geen sprake is en dat het ook niet aannemelijk is dat een andere uitzondering van toepassing is. Hierdoor is de algemene regel van artikel 6, eerste lid, van de Wet OB van toepassing en is de plaats van dienst Nederland en vallen
5
de diensten in de Nederlandse BTW-heffing. Het tweede standpunt dat wordt ingenomen door de inspecteur is dat de afnemer van de diensten, de Ltd., niet buiten de EU gevestigd is en dat er sprake is van een vaste inrichting in Nederland . De BV vormt de vaste inrichting van Ltd. in Nederland. En ook hierdoor is de plaats van dienst in Nederland. Dit geldt voor zowel de algemene regel als de diensten genoemd in artikel 6, tweede lid onderdeel d, Wet OB. Doordat de inspecteur de BV ziet als vaste inrichting van de Ltd. maakt het niet uit onder welke regel de diensten vallen. De aanwezigheid van de vaste inrichting zorgt ervoor dat de diensten in zowel de hoofdregel van artikel 6, eerste lid, Wet OB als uitzondering van artikel 6, tweede lid onderdeel d, Wet OB vallen in de Nederlandse BTW-heffing.
2.2 Probleemstelling
Het tweede standpunt van de inspecteur dat de BV een vaste inrichting is van de Ltd., wordt volgens de BV door de inspecteur niet onderbouwd en heeft het geen steun in de regelgeving, jurisprudentie en beleid. De jurisprudentie en het besluit van de Staatssecretaris geven uitleg over het begrip vaste inrichting, maar aan de hand daarvan kunnen de werkzaamheden van de BV voor de Ltd. geen vaste inrichting te weeg brengen. De belastingadviseur vindt dit in strijd te zijn met de jurisprudentie.
Het probleem in het geschil is het begrip vaste inrichting. De BV wordt door de inspecteur gezien als de vaste inrichting van de Ltd. Een duidelijke definitie van het begrip is er niet. In de BTW-richtlijn en in de Wet OB is er geen definitie is opgenomen. Het begrip vaste inrichting is van belang voor de plaatsbepaling van de dienst en waar de dienst moet worden belast. Het is in dit geval onduidelijk op welke gronden de inspecteur de BV als vaste inrichting beschouwd van de Ltd. Uit het DFDS arrest van het Hof van Justitie 1 valt af te leiden dat een dochtervennootschap van een buitenlandse vennootschap wel een vaste inrichting kan zijn. In dat arrest bestond er ook een duidelijke gelieerdheid. De buitenlandse vennootschap had 100% belang in de dochtervennootschap. Er was een relatie tussen die twee vennootschappen. In de behandelde casus is er geen sprake van gelieerdheid. Het standpunt van de inspecteur valt daarom te betwijfelen. Er zal daarom gekeken worden naar de wijze waarop het 1
HvJ EG 20 februari 1997,C-260/95.
6
begrip vaste inrichting in de jurisprudentie vorm heeft gekregen. Op deze manier zal gekeken worden op welke gronden de BV wel of geen vaste inrichting kan zijn van de Ltd.
3 Regelgeving en Jurisprudentie
Het begrip vaste inrichting heeft een belangrijke plaats in de boven geschetste casus. Om een idee te krijgen wat er met een vaste inrichting wordt bedoeld zal het begrip worden uitgelegd naar de vorm die het heeft gekregen in de BTW-richtlijn, de Wet OB, het Besluit en de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG.
3.1. De BTW-richtlijn
De vaste inrichting is van belang bij de plaatsbepaling van de dienst. Om ervoor te zorgen dat buitenlandse ondernemers op dezelfde manier in de BTW worden behandelt als binnenlandse ondernemers wordt het begrip vaste inrichting gehanteerd. Het moet dan wel zo zijn dat de buitenlandse ondernemers op dezelfde manier optreden als de in het binnenland gevestigde ondernemers.2 In de BTW-richtlijn is geen bepaling opgenomen die het begrip vaste inrichting definieert. De richtlijn is van toepassing voor alle lidstaten van de EU. Elke lidstaat is verplicht deze te implementeren in eigen wetgeving. Het begrip vaste inrichting heeft in veel landen geen definitie gekregen. Het zou een mogelijkheid kunnen zijn om een definitie van de vaste inrichting op te nemen in de BTW-richtlijn en dat de lidstaten het naar eigen wet en regelgeving uitleggen. Het begrip komt in diverse artikelen van de richtlijn voor. Artikel 43 en artikel 56 van de BTW-richtlijn zijn belangrijk voor de plaatsbepaling van een dienst. Artikel 43 van de richtlijn is terug te vinden in artikel 6, eerste lid van de Wet OB en artikel 56 in artikel 6,tweede lid van de Wet OB. Een definitie echter ontbreekt. Er is wel geprobeerd een omschrijving voor het begrip vast te leggen in de BTW-richtlijn. In het boek Het concern in de BTW haalt Van Norden aan dan in het voorstel voor de Negentiende richtlijn de vaste inrichting omschreven wordt als elke vaste inrichting van een belastingplichtige, ook indien daar geen belastbare handelingen worden verricht. 2
Van Hilten & Van Kesteren 2007, p. 78
7
Het voorstel is ingetrokken op 24 november 1993. Volgens Van Norden vindt de Europese Commissie het niet eenvoudig om het begrip vaste inrichting uit te leggen. De Commissie vindt een definitie opnemen in de BTW-richtlijn niet nodig omdat het de uitleg van het HvJ EG acceptabel vindt.3 Een inrichting waar geen activiteiten worden ontplooid zou ook als vaste inrichting kunnen worden aangemerkt op grond van de betekenis in het voorstel van de Negentiende richtlijn.4 Deze uitleg blijkt echter niet juist te zijn aangezien het verrichten van een economische activiteit belangrijk is om als belastingplichtige op grond van artikel 7 Wet OB te kwalificeren.
3.2 De Wet
In de Wet OB is er ook geen artikel dat het begrip vaste inrichting uitlegt, maar wordt wel genoemd in belangrijke artikelen voor de plaatsbepaling zoals artikel 6, eerste lid, Wet OB en artikel 6, tweede lid, Wet OB. Artikel 6, eerste lid, Wet OB is van toepassing indien de dienstverrichter in Nederland woont of gevestigd is dan wel in Nederland een vaste inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verricht. De dienst wordt dan in Nederland belast. Op grond van artikel 6, tweede lid, Wet OB worden diensten belast daar waar de afnemer woont of gevestigd is. Indien de dienstverrichter in Nederland een vaste inrichting heeft worden de diensten dan niet meer belast bij de afnemer, maar daar waar de dienstverrichter zijn vaste inrichting heeft, dus in Nederland. De aanwezigheid van het begrip vaste inrichting in beide artikelen heeft als gevolg dat het niet uit maakt waar een dienst wordt verricht als de dienstverrichter in Nederland een vaste inrichting heeft. De dienst wordt in beide gevallen belast in Nederland. Een betekenis van het begrip vaste inrichting is er echter niet, waardoor het moeilijk is vast te stellen wanneer er een vaste inrichting is en waar de dienst wordt belast. In het Besluit ter voorkoming dubbele belastingheffing wordt in artikel 2 de vaste inrichting omschreven als volgt: een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, daaronder begrepen de zetel van de leiding van de onderneming, landbouwgronden en werken waarvan de uitvoering langer dan twaalf maanden duurt.5 Er moet dus enig verband tussen die twee zijn om te kunnen spreken over een vaste 3
Norden, 2007, p. 123. Van Eijk-Nagel, 2006, p. 18. 5 Artikel 2, lid 1 Bvdb 2001. 4
8
inrichting. In de casus gaat het om twee zelfstandige ondernemingen. De een is geen bedrijfsdeel van de ander en ook niet omgekeerd.
3.3 Het Besluit
In de Wet OB is geen definitie voor de vaste inrichting, maar er wordt hierover wel uitleg gegeven bij het Besluit van 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M, VN2002.51.22. De vaste inrichting wordt omschreven als een duurzame geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer. De zetel van de bedrijfsuitoefening is gevestigd in het buitenland en vandaar uit worden prestaties tegenover derden verricht. Dit betekent dat een vaste inrichting haar werkzaamheden verricht als zelfstandige ondernemer als in de zin van artikel 7 van de Wet OB. Als vaste inrichting kan bijvoorbeeld worden aangemerkt een in Nederland gevestigde fabriek, werkplaats, verkoopruimte of een soortgelijke vestiging van een buitenlandse onderneming. Als de inrichting zich ten behoeve van de buitenlandse vestiging alleen bezig houdt met reclamedoeleinden, onderzoek of inwinnen en verstrekken van informatie kan die inrichting geen vaste inrichting zijn. Het houden van een goederendepot in Nederland door een buitenlandse ondernemer is geen vaste inrichting. Er is wel sprake van een vaste inrichting als een ondernemer in Nederland voor de buitenlandse ondernemer goederen in opslag en bewaargeving op zich neemt. Ook is er een vaste inrichting indien vanuit het goederendepot inkomende en uitgaande levering van goederen betrekkingen met de Nederlandse afnemers worden onderhouden. Een in Nederland gevestigde dochtervennootschap gevormd naar Nederlands recht van een in het buitenland gevestigde moedervennootschap moet worden beschouwd als afzonderlijke ondernemer binnen Nederland. In dit geval is er geen sprake van een vaste inrichting.6 Volgens Van Eijk-Nagel kan van een vaste inrichting niet worden gesproken indien de taken van de inrichting van ondersteunende aard zijn van de buitenlandse vestiging.7
6 7
Besluit 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M, V-N2002.51.22. Van Eijk-Nagel, 2006, p. 17.
9
3.4 Jurisprudentie
In de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG wordt uitleg gegeven over het begrip vaste inrichting. De uitleg lijkt veel op het Besluit van 8 oktober 2002. Arresten die een belangrijke rol innemen zijn het DFDS arrest en het ARO Lease arrest. Een ander belangrijk arrest is het grensoverschrijdende fiscale eenheid arrest van de HR 14 juni 2002, nr. 35976, BNB 2002/287.
Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG kunnen vereisten worden afgeleid waaraan een vaste inrichting moet voldoen. Een vaste inrichting moet duurzaam over personeel en technische middelen beschikken die voor de desbetreffende dienstverrichtingen belangrijk zijn en het moet niet doelmatig zijn.8 Uit het DFDS arrest9 valt af te leiden dat een vaste inrichting niet alleen duurzaam moet zijn en moet beschikken over personeel en technische middelen, maar dat belangrijk is dat het personeel en technische middelen worden gebruikt ten behoeve van de diensten die in opdracht van de moedervennootschap worden verricht. Er moet dus sprake zijn van gelieerdheid. Uit dit arrest blijkt dat een zelfstandige onderneming een vaste inrichting kan zijn van een andere zelfstandige onderneming. Belangrijk is dat bij bepaling van de plaats van dienst moet worden uitgegaan van de meest nuttigste fiscale uitkomst. De uitkomst moet leiden tot een fiscaal rationele oplossing. Het is van belang om te kijken of de ene onderneming onafhankelijk is van de andere, namelijk de moedermaatschappij. Uit het arrest bleek dat de moedermaatschappij dat gevestigd was in Denemarken over 100% van het kapitaal in bezit had van de dochtermaatschappij gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. De dochtermaatschappij had tegenover de moedermaatschappij een aantal verplichtingen. Het bleek dus dat de dochtermaatschappij slecht als assistent van de moedermaatschappij was te beschouwen. De dochtermaatschappij was dus niet onafhankelijk van de moedermaatschappij. In het Aro Lease BV arrest10 geeft het Hof aan dat voor het aanwezig zijn van een vaste inrichting behalve het duurzaamheid vereiste er een geschikte structuur moet zijn waar zelfstandig diensten worden verricht. De vaste inrichting moet ook in staat zijn diensten te kunnen ontvangen, niet alleen te verrichten. 8
HvJ EG 4 juli 1985, 168/84. HvJ EG 20 februari 1997, DFDS A/S ,C-260/95. 10 HvJ EG 17 juli 1997, C-190/95. 9
10
In artikel 7, lid 4, Wet OB staat duidelijk dat een Nederlandse vaste inrichting deel kan uitmaken van een Nederlandse fiscale eenheid en dat de buitenlandse hoofdhuizen er buiten vielen. Buitenlandse natuurlijke personen of lichamen die in Nederland een vaste inrichting hebben kunnen geen fiscale eenheid vormen, maar kunnen wel als ondernemer voor de Wet OB worden aangemerkt. Ook in art. 11 van de BTW-richtlijn staat dat personen van elke lidstaat binnen het grondgebied van die lidstaat als één belastingplichtige kan worden aangemerkt. De onderdelen van de fiscale eenheid moeten voldoen aan de voorwaarde van financieel, economisch en organisatorisch verwevenheid. Een ander belangrijk arrest is het arrest over de grensoverschrijdende fiscale eenheid van de Hoge Raad.11 Het ging in dit arrest om de vraag of buitenlandse hoofdhuizen tot de Nederlandse fiscale eenheid behoorden, of dat het alleen kon binnen het Nederlands grondgebied en of de onderlinge prestaties met BTW belastbaar zijn. In het arrest geeft de Hoge Raad aan dat de onderlinge prestaties binnen de fiscale eenheid niet onder de BTW-heffing vallen. Ook prestaties van vaste inrichtingen aan elkaar die gevestigd zijn in Nederland zijn niet onderworpen aan de BTW-heffing indien hun buitenlandse hoofdhuizen in het buitenland wel een fiscale eenheid vormen. De Hoge Raad geeft aan dat een buitenlandse vennootschap met een Nederlandse vaste inrichting als zodanig, dus de hoofdvestiging inbegrepen voor de Nederlandse omzetbelasting onderdeel is van een fiscale eenheid. Er is dus geen sprake van BTWheffing voor de prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting. Er is ook geen sprake van BTW-heffing in het geval hoofdhuis en vaste inrichting beide in Nederland gevestigd zijn, maar geen fiscale eenheid vormen in de zin van artikel 7, lid 4, Wet OB.
4 Belang van de vaste inrichting in de praktijk
De vaste inrichting is een duurzaam geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer die ten behoeve van die ondernemer prestaties tegenover derden verricht. De zetel van bedrijfsuitoefening van de ondernemer is gevestigd in het buitenland. De andere kenmerken van de vaste inrichting zijn uitgelegd in hoofdstuk 3. In hoofdstuk 4 wordt het belang van de vaste inrichting behandeld. Paragraaf 4.1 gaat over de vaste
11
HR 14 juni 2002, nr. 35976, BNB 2002/287.
11
inrichting en de registratie in de praktijk, de aangifte, de plaatsbepaling van de toeleverancier en de verleggingsregeling.
4.1 Praktisch belang 4.1.1 Registratie en aangifte
De vaste inrichting is een onderdeel van een in het buitenland gevestigde onderneming, het hoofdhuis. De vaste inrichting wordt ook wel de secundaire vestiging genoemd. Elke ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB die prestaties verricht moet omzetbelasting betalen. De ondernemer moet zich melden bij de fiscus aangezien hij economische activiteiten verricht. Als de ondernemer in Nederland een vaste inrichting heeft dient de vaste inrichting zich aan te melden bij de fiscus. Indien de buitenlandse ondernemer in Nederland niet over een vaste inrichting beschikt en de verleggingsregeling niet van toepassing is, moet de buitenlandse ondernemer zelf de verschuldigde belasting aangeven en afdragen. Er is echter nog de keuzemogelijkheid voor een fiscaal vertegenwoordiger. De lidstaten kunnen zelf bepalen of in hun land voor het afdragen van BTW een fiscaal vertegenwoordiger nodig is. De fiscaal vertegenwoordiger handelt in de plaats van de ondernemer met betrekking tot alle rechten en verplichtingen die hij heeft betreffende de aangifte en de betaling van de belasting.12 Deze regel is opgenomen in artikel 33a , eerste lid, Wet OB.
4.1.2 Verschuldigdheid
De belasting is verschuldigd van degene die de levering of dienst verricht. Dit staat vast in artikel 12 eerste lid Wet OB. In artikel 12 het tweede en derde lid van de Wet OB worden twee uitzonderlingen genoemd op de hoofdregel van artikel 12 eerste lid Wet OB. De belasting kan in bepaalde gevallen worden geheven van degene aan wie de levering wordt verricht of dienst wordt verleend. De belastingschuld wordt dus verlegd en niet de dienst. Dit is de verleggingsregeling. Indien de plaats van dienst Nederland is en de buitenlandse dienstverrichtende ondernemer in Nederland niet over een vaste inrichting beschikt, wordt de belasting verschuldigdheid verlegd naar de plaats van de afnemer, namelijk naar de Nederlandse afnemende ondernemer. Indien de ondernemer 12
Van Hilten & Van Kesteren 2007, p. 362-363
12
bijvoorbeeld een dienst verricht in Nederland als bedoeld in artikel 6 tweede lid, onderdeel d ten tweede Wet OB en wel beschikt over een vaste inrichting in Nederland kan de verschuldigdheid van belasting niet worden verlegd naar de afnemer. De belastingschuld blijft in dit geval bij de ondernemer met de vaste inrichting in Nederland. Een buitenlandse ondernemer kan geen Nederlandse BTW aan de Nederlandse afnemer in rekening brengen. Indien een Nederlandse ondernemer een dienst verricht voor een buitenlandse ondernemer en hij daar geen vaste inrichting heeft is de verleggingsregeling ook van toepassing. Op grond van artikel 196 BTW-richtlijn wordt de BTW verlegd van de Nederlander naar de buitenlandse afnemer.
4.2 Belasting structuren
In de vorige paragraaf is gekeken naar het belang van de vaste inrichting in de prakrijk. Vaste inrichtingen kunnen verandering brengen in niet alleen de plaatsbepaling van de dienst, maar ook is het van belang wie de belasting moet betalen. Er zal nu worden gekeken naar de verschillende belasting structuren waarvan een vaste inrichting deel uit kan maken en wat de fiscale gevolgen hiervan zijn. Vennootschappen kunnen beschikken over vaste inrichtingen zowel in binnen als buitenland. Een vaste inrichting kan ook deel uitmaken van een fiscale eenheid. Op grond van artikel 7 vierde lid Wet OB moeten alle onderdelen van de fiscale eenheid zich bevinden in Nederland. Een grensoverschrijdende fiscale eenheid is niet mogelijk. Dit blijkt ook uit het arrest van de Hoge Raad van14 juni 2002, nr. 35976, BNB 2002/287. Volgens Scholten wordt in eerste instantie een vaste inrichting niet als een zelfstandig bedrijfsonderdeel van een concernvennootschap gezien. Het wordt beschouwd als een niet zelfstandig juridisch onderdeel van een rechtspersoon. De rechtspersoon kan gevestigd zijn in Nederland of het buitenland.13 Uit het DFDS arrest14 is echter gebleken dat een zelfstandige dochteronderneming onder bepaalde omstandigheden wel een vaste inrichting kan zijn de moederonderneming. In dit arrest trad de dochteronderneming op als assistent van die moederonderneming. Het hebben van een vaste inrichting heeft zowel voordelen als nadelen. Een voordeel van een vaste inrichting is dat diensten tussen vaste inrichting en hoofdhuis buiten de BTW-heffing blijven. Een arrest waaruit dit duidelijk werd is het FCE Bank13 14
Scholten, 2004/2005 , pp.7- 8. HvJ EG 20 februarie 1997, DFDS A/S, C-260/95.
13
arrest.15 Het FCE Bank-arrest ging over de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde FCE Bank en haar vaste inrichting gevestigd in Italië. De bank verrichte prestaties aan haar vaste inrichting en de vraag was of deze prestaties BTW belaste prestaties waren. Het Hof van Justitie EG bepaalde dat de vaste inrichting van de buitenlandse bank geen BTW verschuldigd was. Er zou pas BTW-heffing zijn indien de vaste inrichting onafhankelijk was van de bank. In dit geval droeg de bank het volledig economische bedrijfsrisico en vormden de bank en de vaste inrichting één belastingplichtige. Dit arrest heeft een nieuw criterium voor de vaste inrichting met zich mee gebracht. Uit dit arrest blijkt dat bij de beoordeling of onderlinge prestaties belastbaar zijn de afhankelijkheidspositie van de vaste inrichting belangrijk is. In de artikel 7 vierde lid van de Wet OB staat dat een fiscale eenheid tussen in Nederland gevestigde ondernemingen mogelijk is. Ook een vaste inrichting kan deel uitmaken van een fiscale eenheid. Aan de voorwaarden van financieel, economisch en organisatorische verwevenheid moet ook worden voldaan. Een voordeel van een fiscale eenheid is dat de administratieve last wordt verminderd. De fiscale eenheid wordt beschouwd als één belastingplichtige. Onderlinge transacties zijn dan ook niet belast. Immers kun je niet aan jezelf onder bewarende titel diensten verrichten of leveringen doen. Ingeval een vaste inrichting onderdeel is van een fiscale eenheid geldt hetzelfde. Diensten tussen de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid zijn niet met BTW belast. De Commissie van de EG vindt een probleem bij vaste inrichting constructies dat niet alle lidstaten de vrijstellingen op de zelfde manier uitleggen. Financiële vrijstellingen bijvoorbeeld worden niet in alle lidstaten hetzelfde uitgelegd. Op deze manier ontstaat er onzekerheid en kan ook de BTW bovenmatig worden toegepast op leveranties van vrijgestelde prestaties.16 Om dit probleem tegen te gaan kan artikel 27 van de BTW-richtlijn worden toegepast. Het gaat in dit artikel om de interne dienst. Lidstaten kunnen door artikel 27 van de BTW-richtlijn in te voeren in nationale wetgeving de interne dienst gelijkstellen als een dienst verricht onder bezwarende titel. De BTW wordt in die gevallen geheven bij het hoofdhuis of bij de vaste inrichting die via een andere vaste inrichting de dienst verkrijgt.
15
16
HvJ EG 23 maart 2006, C-210/04 Voorstel tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG, COM(2003)822 def.,p. 10.
14
5 Wanneer kan een BV een vaste inrichting vormen van een buitenlandse vennootschap?
Tot nu is het praktische geschil behandeld en wat er in de theorie over de vaste inrichting te vinden is. De betekenis ontbreekt in de nationale wetgeving en de BTWrichtlijn, maar wordt wel uitgelegd wat te verstaan onder een vaste inrichting in de jurisprudentie van het HvJ EG. Nu zal de vraag worden beantwoord onder welke omstandigheden een Nederlandse BV een vaste inrichting kan zijn van een buitenlandse vennootschap. Dit zal gedaan worden aan de hand van de jurisprudentie, de gelieerdheid en de ratio legis.
5.1 HvJ DFDS arrest
In paragraaf 3.4 is het begrip vaste inrichting uitgelegd aan de hand van de jurisprudentie. Een arrest dat is behandeld is het DFDS arrest. Met behulp van dit arrest zal de hoofdvraag worden beantwoord. Dit arrest wordt gebruikt omdat het goed aansluit bij het geschil dat is geschetst in hoofdstuk 2. Het gaat min of meer om een soortgelijke situatie. Het DFDS arrest gaat over een dochtervennootschap gevestigd in het Verenigd Koninkrijk ( hierna: VK) DFDS Ltd. die voor haar Deense moedervennootschap DFDS A/S reizen verkoopt aan particulieren in het VK. De DFDS Ltd. in het VK wordt door het Hof als vaste inrichting van de in Denemarken gevestigde moedervennootschap beschouwd. Tussen de twee is een agentuurovereenkomst gesloten. De Commissioners of Cutoms and Excise waren van mening dat DFDS A/S BTW moest betalen over diensten die DFDS Ltd in VK verrichte, namelijk voor de verkoop van de reispakketten door DFDS Ltd. in opdracht van DFDS A/S. DFDS A/S was het er niet mee eens en vond dat de diensten belastbaar waren in Denemarken aangezien daar de zetel van bedrijfsuitoefening is gevestigd en niet in het VK. De Commissioners vonden dat door de gesloten overeenkomst de zetel van bedrijfsuitoefening in het VK was gevestigd en dat de diensten vanuit een vaste inrichting worden verricht op grond van artikel 26 van de Zesde richtlijn, nu artikel 306 van de Btw-richtlijn. Belangrijke rechtsoverwegingen van het Hof waren dat het letterlijk toepassen van artikel 26 van de Zesde richtlijn niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt. Er
15
moet gekeken worden naar de fiscaal nuttigste uitkomst. In dit arrest bleek het nuttigste te zijn dat de plaats van dienst is daar waar de dienstverrichter zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft. Een andere plaats als dienst dan daar waar de zetel is aannemen kan pas indien de inrichting voldoet aan de in het arrest Berkholz genoemde criteria voor vaste inrichting, namelijk het aanwezig zijn van zekere bestendigheid en dat door duurzaam beschikken over personeel en technische middelen die nodig zijn voor het verrichten van diensten. Ook belangrijk is of de twee ondernemingen onafhankelijk zijn van elkaar. DFDS Ltd. trad op als assistent van DFDS A/S. DFDS A/S had 100% van het gehele kapitaal en DFDS Ltd. had nog contractuele verplichtingen opgelegd gekregen van DFDS A/S. DFDS Ltd. was dus niet onafhankelijk van DFDS A/S.17
Het geschil uitgelegd in hoofdstuk 2 heeft min of meer het zelfde probleem als het DFDS arrest. Het gaat hier ook om twee ondernemingen. Eén in Nederland en de andere in St. Maarten gevestigd. De BV verricht diensten aan de Ltd. Net als in het DFDS arrest hebben de twee ondernemingen, namelijk de BV en de Ltd. contractuele verplichtingen. De BV verricht de diensten op grond van een consultancy overeenkomst. De BV is een duurzame inrichting en op grond van het Besluit moet een vaste inrichting geen werkzaamheden verrichten van ondersteunende aard. Wat de werkzaamheden van de Ltd. zijn is onbekend. Wat wel bekend is dat de Ltd. in verschillende ondernemingen in zowel binnen als buiten Europa aandelenbelang heeft. De werkzaamheden van de BV zijn reclamediensten, verschaffen van advies, bijeenkomsten houden voor potentiële investeerders en werving van investeerders voor de ondernemingen van de Ltd. Uit het consultancy overeenkomst blijkt dat de BV de Ltd. assisteert bij het werven van investeerders en bij het opzetten van investeringsstructuren. Afgeleid kan worden dat de BV gezien haar werkzaamheden als assistent kan worden beschouwd van de Ltd. Net als in het DFDS arrest werd de dochtervennootschap gezien als de assistent van de moedervennootschap. Men kan dan zeggen dat de BV de vaste inrichting is van de Ltd. Men kan ook zeggen dat de werkzaamheden van ondersteunende aard zijn en dat op grond van de definitie opgenomen in het Besluit de BV geen vaste inrichting is van de Ltd. Een ander punt is dat de BV in Nederland is gevestigd en als wij aannemen dat het opgericht is naar 17
HvJ EG 20februari 1997, C-260/95.
16
Nederlands recht de BV toch geen vaste inrichting is van de Ltd. op grond van het Besluit van 8 oktober 2002. In het Besluit wordt duidelijk gemaakt dat een naar Nederlands recht opgerichte onderneming gevestigd in Nederland als zelfstandige onderneming moet worden beschouwd en niet als vaste inrichting. Uit het DFDS arrest van het Hof van Justitie EG blijkt dat een zelfstandige rechtspersoon wel als vaste inrichting aangemerkt. DFDS Ltd. gevestigd in het VK en opgericht naar het Engels recht wordt gezien als de vaste inrichting. DFDS Ltd. is een zelfstandige onderneming, maar ook de vaste inrichting van de moedervennootschap. Volgens de jurisprudentie kan een zelfstandige onderneming een vaste inrichting zijn, maar het Besluit beschouwd een in Nederland gevestigde onderneming opgericht naar Nederlands recht niet als vaste inrichting maar als zelfstandige onderneming. De jurisprudentie en het Besluit stemmen op dit gebied niet overeen. Aan het volgende kenmerk dat wordt genoemd in de jurisprudentie is dat een vaste inrichting technische middelen moet hebben voor de te verrichten diensten. Er is personeel aanwezig. Een ander belangrijk punt is dat er een geschikte structuur moet zijn. De diensten moeten zelfstandig worden verricht. De vaste inrichting moet ook in staat zijn diensten en leveringen te kunnen ontvangen. Volgens het Besluit is de vaste inrichting de inrichting van waaruit de diensten worden verricht. Uit het Aro Lease arrest wordt het volgende aangehaald namelijk dat de inrichting ook moet kunnen ontvangen. Het is waarschijnlijk ook zo dat de BV diensten ontvangt, behalve zelf ook verricht. Er zullen ook diensten aan de BV worden verricht. De BV voldoet tot nu toe aan de meeste genoemde definities van de vaste inrichting beschreven door het Hof. Belangrijk is nu om na te gaan of er sprake is van gelieerdheid. In de DFDS arrest was duidelijk uit te halen dat het ging om twee ondernemingen die bij elkaar hoorden. In het geschil is het niet zo dat de zetel van de bedrijfsuitoefening van de onderneming in Nederland is gevestigd. Het zijn twee aparte ondernemingen. Het gaat niet om één onderneming waarvan de zetel in Nederland is gevestigd. Enige manier dat deze twee ondernemingen een verband hebben is namelijk dat dezelfde natuurlijke persoon in beide ondernemingen een belang heeft. Hij is slechts aandeelhouder en geen ondernemer. De ondernemingen worden niet door hem gedreven, maar hebben twee aparte leidinggevenden. De ondernemingen kunnen ook geen fiscale eenheid zijn op grond van artikel 7 lid 4 Wet OB, omdat een fiscale eenheid over de grens niet mogelijk is. Dit is niet alleen in de Wet OB opgenomen, maar blijkt ook uit het FE arrest dat
17
besproken is in paragraaf 3.4. In de arresten Berkholz en Aro Lease gaat het duidelijk om een onderdeel van de bedrijfsuitoefening. In deze situatie is de BV geen onderdeel van de Ltd. en is het geen vaste inrichting op grond van het Berkholz arrest en Aro Lease arrest. Wat nog te bespreken is is de eventuele gelieerdheid. De Ltd. heeft geen belang in de BV. Hetgeen wel zo was bij DFDS A/S en DFDS Ltd. Er was duidelijk een moedermaatschappij aan te wijzen en was duidelijk die de dochter was. De BV echter is niet de dochtermaatschappij van de Ltd.
5.2 Gelieerdheid
Om antwoord te geven op de hoofdvraag is het belangrijk om de gelieerdheid tussen de twee ondernemingen te bespreken. Het DFDS wordt nog steeds als houvast gebruikt. Zoals eerder aangehaald beschikte de moedermaatschappij DFDS A/S 100% van het geplaatste kapitaal van de dochtermaatschappij, te weten DFDS Ltd. Onder gelieerdheid wordt verstaan dat de twee ondernemingen met elkaar verbonden zijn. Op grond van artikel 8b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt onder verbonden lichamen verstaan een lichaam die in een ander lichaam onmiddellijk of middellijk deelneemt aan de leiding of belang heeft in het kapitaal van een ander lichaam. Deze betekenis van gelieerdheid in de vennootschapsbelasting wordt aangehaald omdat het veelal lijkt op de verbondenheid aangegeven in het DFDS arrest. In het arrest wordt aangehaald dat de moedermaatschappij in bezit is van het gehele kapitaal van de dochtermaatschappij en dat er niet alleen sprake is van verbondenheid, maar ook dat de dochtermaatschappij de assistent is van de moedermaatschappij. Uit de gegevens van het praktisch geschil kan worden afgeleid dat de Ltd. niet over aandelen kapitaal van de BV beschikt. De BV en Ltd. hebben geen direct of indirect belang in elkaar. Wat er wel is is de consultancy overeenkomst. En de natuurlijk persoon die in beide ondernemingen een belang heeft. In de BV is dat minder dan 50% en het belang in de Ltd. is onbekend. Wat de activiteiten van de Ltd. zijn is ook onbekend. Het is dus moeilijk te zeggen of de activiteiten van de BV van ondersteunende aard zijn. Om antwoord te geven op de vraag of de Nederlandse BV een vaste inrichting is
18
van de Ltd. zullen twee scenario’s worden beschreven. De eerste is dat er wordt uitgegaan van gelieerdheid en de tweede is dat er geen sprake is van gelieerdheid. Bij gelieerdheid is er 100% belang van de natuurlijk persoon in de Ltd. en ook heeft hij belang van iets minder dan 50% in de BV. Hij is dus aandeelhouder in beide ondernemingen. Hij is geen directeur-grootaandeelhouder van de twee ondernemingen, want hij maakt geen deel uit van het bestuur van de ondernemingen. In dit geval kan er nog steeds niet worden gezegd dat de twee bedrijven verbonden lichamen zijn, want de Ltd. heeft geen belang in de BV. De natuurlijk persoon heeft in beide bedrijven een belang, maar hij is slechts aandeelhouder. Er ontstaat zo nog steeds geen indirect belang van de Ltd. in de BV en ook niet omgekeerd. Bij geen gelieerdheid is er dus geen verband tussen de twee ondernemingen. De BV voldoet dan wel aan alle opgenoemde punten van de vaste inrichting, maar kan op grond van het DFDS arrest niet als vaste inrichting worden aangemerkt. Tussen de twee ondernemingen is er slechts op contract basis een verband. De diensten worden verricht op grond van het gesloten contract. Dat is niet genoeg om aangemerkt te worden als vaste inrichting. De BV kan niet worden beschouwd als assistent van de Ltd. De BV is een aparte onderneming die diensten verricht aan een buitenlandse afnemer. En op grond van artikel 6 lid 2 onderdeel d Wet OB zijn de diensten dus belast op de plaats van de afnemer. De BV heeft dus op grond daarvan geen omzetbelasting in rekening gebracht. En in dit geval is dat juist, want de BV kan niet de vaste inrichting zijn. Hierdoor zijn de diensten niet in Nederland belast. De BV is een zelfstandige onderneming met eigen leiding en de situatie zoals geschetst in het DFDS arrest toch niet van toepassing. In dat arrest leek het erop uit te komen dat BTW-heffing helemaal wegbleef. En om tot de fiscale rationele oplossing te komen werd DFDS Ltd. als vaste inrichting beschouwd. Indien de Ltd. 100% belang had in de BV zou het op grond van het DFDS arrest kunnen dat de BV de vaste inrichting is van de Ltd. De casus lijkt in dat geval helemaal op het arrest. Maar de casus komt niet helemaal overeen met het arrest, want de Ltd. heeft geen aandelenbelang in de BV. De BV is dus geen vaste inrichting van de Ltd. Indien de natuurlijk persoon in zowel de BV als de Ltd. 100% belang heeft is er wel een gelieerdheid tussen de twee vennootschappen en kan de BV de vaste inrichting zijn van de Ltd. Maar de natuurlijk persoon heeft een minderheidsbelang in de BV en het belang
19
in de Ltd. is onbekend. Op grond hiervan is de BV geen gelieerde onderneming van de Ltd. en dus ook geen vaste inrichting.
5.3 Ratio legis
Ratio legis betekent de strekking van de wet. Met andere woorden wat wil men bereiken met de wet, het doel. In de Wet OB is het doel de bestedingen te belasten. Belangrijk is dus dat BTW-heffing plaatsvindt. In het praktijk geschil is dat ook zo. De BTW-heffing ontbreekt niet, er is BTW-heffing in de schakel met de eindconsument. De BTW-heffing vindt plaats op de plaats van de afnemer. En daar vindt eigenlijk ook het verbruik plaats. De Ltd. is gevestigd in St. Maarten en de dienst wordt daar verbruikt en op grond van artikel 6 tweede lid onderdeel b ten derde Wet OB. Indien de BV wel de vaste inrichting was van de Ltd. is het nog steeds niet de fiscale rationele oplossing als bedoeld in het DFDS arrest. In dat arrest vreesde men dat de BTW-heffing weg zou blijven, terwijl dat hier niet zo is. Indien de BV als vaste inrichting wordt aangemerkt blijft heffing nog steeds niet buiten aanmerking. En indien de BV geen vaste inrichting is van de Ltd. dan is er ook nog steeds BTW-heffing. Het praktisch geschil is te vergelijken met het DFDS arrest, maar alleen hier gaat het niet om het ontbreken van de heffing. Het fiscaal rationele uitkomst is dan ook dat de heffing niet ontbreekt en dat de BTW-heffing op de juiste plaats wordt geheven. Met fiscaal rationele uitkomst wordt bedoeld dat de uitkomst in overeenstemming is met de redelijkheid. Fiscale neutraliteit is ook belangrijk. Hiermee wordt bedoeld dat de uitkomst neutraal mogelijk moet zijn namelijk dat de ene partij niet teveel wordt bevoordeeld en de andere benadeeld en ook niet omgekeerd. In het geschil is de fiscale rationele uitkomst dat de BTW-heffing niet wegblijft. Door de BV als vaste inrichting te beschouwen wordt de BTW geheven in Nederland, waardoor het buitenland niet kan heffen. Dit is nadelig voor het buitenland aangezien de BV niet als vaste inrichting kan worden aangemerkt. De gronden daarvoor ontbreken. De BV als vaste inrichting aan te merken is in deze situatie niet juist en vindt de BTW-heffing niet in Nederland plaats.
20
6 Aanpassing van de BTW-richtlijn
In 2010 vindt de wetswijziging plaats. De hoofdregel van de plaats van dienst wordt de uitzondering en de uitzondering wordt de hoofdregel. Reden van deze wijziging is om het doel van de Wet OB te waarborgen. Doel van de wet is namelijk het verbruik te belasten. Het wordt daarom ook wel de indirect verbruiksbelasting genoemd. Door de uitzondering tot hoofdregel te maken wordt geacht het verbruik te belasten daar waar het verbruik werkelijk plaatsvindt. Deze wetswijziging betekent voor de vaste inrichting dat de plaats van dienst daar is waar de vaste inrichting is gevestigd aan wie de dienst wordt verricht. Er verandert dus niet veel voor de vaste inrichting. De plaats van dienst wordt veranderd in de wet, maar er komt nog steeds geen definitie voor de vaste inrichting. Zoals in paragraaf 3.1 is aangegeven is er geprobeerd om een definitie vast te leggen, namelijk in de negentiende richtlijn wat echter niet doorging. Dit omdat de definitie niet goed aansloot bij het doel van de BTW-richtlijn. De jurisprudentie van het Hof van Justitie EG vindt men genoeg. Van Norden geeft aan dat de Commissie van mening is dat het opnemen van een definitie in de richtlijn voor meer problemen zal zorgen. Ook geeft hij aan dat de lidstaten de jurisprudentie van het Hof verschillend interpreteren en om die jurisprudentie te gebruiken bij het vastleggen van een definitie lastig kan zijn. Het beste, volgens Van Norden, is de jurisprudentie te gebruiken bij de uitleg van het begrip.18 Van Eijk-Nagel is van mening dat het misschien goed is dat er geen definitie is zodat de lidstaten aan de hand van de jurisprudentie vaststellen wanneer er sprake is van een vaste inrichting. Dit omdat de lidstaten niet altijd de criteria handhaven van de jurisprudentie, maar ervan afwijken. Indien er in de BTW-richtlijn een definitie worden opgenomen die de lidstaten in eigen wetgeving kunnen implementeren is de kans groot dat het Hof van Justitie EG de mogelijkheid niet meer krijgt om bepaalde constructies tegen te gaan. Volgens Van Eijk-Nagel is een definitie opnemen in de richtlijn ongewenst en is het beste om per situatie te bepalen of er sprake is van een vaste inrichting.19
18 19
Norden, 2007, p. 123. Van Eijk-Nagel, 2006, p. 20.
21
7 Conclusie
Om tot een antwoord te komen voor de hoofdvraag is het praktijk geschil behandeld. De standpunten van zowel de BV als de belastinginspecteur zijn besproken. Volgens de belastinginspecteur is de BV de vaste inrichting van de Ltd. in ST. Maarten. De BV meent het tegengestelde. Om te kunnen beoordelen of de BV de vaste inrichting is van de Ltd. is het begrip vaste inrichting behandeld. Het begrip is uitgelegd volgens het Besluit, de definitie van de vaste inrichting in het Besluit ter voorkoming dubbele belastingheffing 2001. Ook is de betekenis die het Hof van Justitie EG geeft aan de vaste inrichting is besproken. Uit dit alles valt af te leiden dat een vaste inrichting een duurzame inrichting is die beschikt over personeel en technische middelen die nodig zijn ten behoeve van de diensten die in opdracht van de moedermaatschappij worden verricht. Naaste het duurzaamheid vereiste is belangrijk het aanwezig zijn van een geschikte structuur waar de diensten zelfstandig worden verricht. Belangrijk bij de beoordeling of de BV een vaste inrichting is van de Ltd. is als beoordelingscriteria het DFDS arrest, de gelieerdheid en ratio legis gebruikt. Het DFDS arrest is gebruikt omdat het geschil met het arrest te vergelijken is. Het blijkt dat de BV op grond van geen van de opgenoemde criteria als vaste inrichting kan worden aangemerkt. De BV voldoet aan alle voorwaarden van het Hof van Justitie EG die worden toegekend aan een vaste inrichting behalve aan de in het DFDS arrest genoemde afhankelijkheid. De Ltd. heeft geen aandelenbelang in de BV en ook niet omgekeerd. De BV kan op grond van de consultancy overeenkomst als assistent worden gezien van de Ltd. die eventueel ondersteunende werkzaamheden verricht, maar op grond van het Besluit is er geen vaste inrichting indien de taken van ondersteunende aard zijn. Indien als uitgangspunt wordt gehandhaafd dat de natuurlijk persoon waarmee de twee ondernemingen zijn verbonden in de Ltd. 100% belang heeft, kan dan nog de BV niet de vaste inrichting van de Ltd. zijn. De Ltd. heeft dan nog geen direct of indirect belang in de BV. En indien als uitgangspunt wordt gehandhaafd dat het belang van de natuurlijk persoon in de Ltd. onbekend is is ook dan nog de BV niet de vaste inrichting, want ook dan nog heeft de Ltd. geen aandelenbelang in de BV. De natuurlijk persoon heeft een minderheidsbelang in de BV. Tussen de BV en de Ltd. is er afgezien van het consultancy overeenkomst geen enkel andere gelieerdheid als bedoeld in het
22
DFDS arrest. Ook op grond van de ratio legis kan worden geconcludeerd dat de BV niet de vaste inrichting is van de Ltd. Doel van de wet is om het verbruik te belasten. Het verbruik vindt plaats in dit geval bij de afnemer. Hier is dat de in St. Maarten gevestigde Ltd. Door de BV als vaste inrichting te beschouwen van de Ltd. kan niet worden gekomen tot de fiscale rationele oplossing. Er zijn geen gronden waarop de BV als vaste inrichting kan worden beschouwd van de Ltd. Gezien het voorgaande kan worden geconcludeerd dat de BV geen vaste inrichting is van de Ltd. Het antwoord op de hoofdvraag luidt dan als volgt: een Nederlandse BV kan pas als vaste inrichting worden beschouwd van een buitenlandse vennootschap indien de buitenlandse vennootschap de moedervennootschap is van de Nederlandse vennootschap. Tussen de twee ondernemingen moet er een aandelenbelang zijn. De BV, duurzame inrichting met geschikte structuur beschikkende over personeel en technische middelen, verricht diensten in opdracht van haar moedervennootschap. In dit geval kan de BV een vaste inrichting zijn. Bij het ontbreken van het aandelenbelang van de buitenlandse vennootschap is het onjuist de Nederlandse BV als vaste inrichting te zien. De BV is in dat geval een aparte zelfstandige onderneming en niet de vaste inrichting. Ook is er gekeken of een definitie voor de vaste inrichting opnemen in de richtlijn tot een oplossing kan leiden voor de onduidelijkheid. Gebleken uit literatuur is dat een definitie opnemen in de richtlijn niet gewenst is. Aangehaald wordt dat het begrip uitgelegd moet worden aan de hand van de jurisprudentie en dat er per situatie bepaald moet worden wanneer er sprake is van een vaste inrichting.
23
Bibliografie Eijk-Nagel, van W. P. J.( 2006). ‘Vaste inrichting’; definitie (on)gewenst? Europese Fiscale Studies. Hilten van M. E., H. W. M. van Kesteren (2007). Omzetbelasting. Deventer: Kluwer. Norden, van G. (2007). Het concern in de BTW. Deventer: Kluwer. Besluit 21 november 2003, nr. DG2003/6237, V-N 2003/63.12. Hof van Justitie EG, 17 juli 1997, C-190/95. Hof van Justitie EG 20 februari 1997, C-260/95. Hof van Justitie EG, 4 juli 1985, 168/84. Hoge Raad 14 juni 2002, nr. 35976, BNB 2002/287. BTW-richtlijn. Voorstel voor een Richtlijn van de Raad van 23 december 2003 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM(2003)822. Brussel. Wet op de Omzetbelasting 1968. Besluit ter voorkoming dubbele belastingheffing 2001.
24
