De wijzigingen aan de roerende voorheffing in de programmawet van 28 juni 2013

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ D  e wijzigingen aan de roerende voorheffing in de programmawet van 28 juni 2013 p. 5/ A  anslag geheime commissielonen : nieuwe wettekst en nieuwe circulaire

De wijzigingen aan de roerende voorheffing in de programmawet van 28 juni 2013 door vóór 1 oktober 2014 al een voorschot op de liquidatiebonus uit te keren. De rulingcommissie heeft enkele jaren geleden aanvaard dat zo’n voorschot kan beschouwd worden als een toekenning of betaalbaarstelling2 (ook al gaat het hier nog niet om een definitief verworven inkomen), zodat daarvoor dus wel nog het tarief van 10 % zou gelden.

Verhoging roerende voorheffing op liquidatieboni

Tijdelijk verlaagde roerende voorheffing voor uitkering van onmiddellijk in het kapitaal opgenomen reserves

Van 10 % naar 25 %

Principe

De liquidatiebonus is bij de verhogingen van de roerende voorheffing de laatste jaren buiten schot gebleven, maar nu wordt het tarief toch opgetrokken van 10 % naar 25 %, het standaardtarief van de roerende voorheffing sinds de programmawet van 27 december 2012 (opheffing art. 171, 2°, f en 269, 5° WIB 1992).

Ook vennootschappen die niet geliquideerd worden vóór 1 oktober 2014 krijgen de mogelijkheid om hun bestaande belaste reserves uit te keren met een roerende voorheffing van slechts 10  %. De belangrijkste voorwaarde voor deze gunstregeling is dat het nettobedrag van de uitgekeerde reserves, dus 90 % ervan,3 onmiddellijk opgenomen wordt in het kapitaal (nieuw art. 537 WIB 1992).

Wel pas vanaf 1 oktober 2014

Tijdelijke regeling

De verhoging treedt pas in werking vanaf 1 oktober 2014. De memorie van toelichting verduidelijkt dat deze inwerkingtreding los staat van de datum van ontbinding van de vennootschap.1 Dit betekent dat de liquidatiebonus vóór 1  oktober 2014 moet zijn toegekend of betaalbaar gesteld om nog het 10 %-tarief te kunnen genieten. Stel bv. dat een vennootschap ontbonden wordt in augustus 2014, maar dat de vereffening pas wordt afgesloten in december 2014. Er zal dan normaal 25  % roerende voorheffing op de liquidatiebonus verschuldigd zijn. Dit kan echter wel (gedeeltelijk) vermeden worden

1

Ontwerp van programmawet, Memorie van Toelichting, Parl. St., Kamer, 2012-2013, 53K2853/001, 4.

1

De regeling is tijdelijk. Er kan immers maar gebruik van gemaakt worden sinds 1 juli 2013, en de uitkering en opname in het kapitaal moeten plaatsvinden tijdens het laatste boekjaar dat afsluit vóór 1 oktober 2014.

2

Voorafgaande beslissing nr. 800.245 van 16 september 2008.

3

Wim Vandenberghe merkt in Fiscale Actualiteit op dat deze beperking tot 90% ook moet gelden voor aandeelhouders die een vrijstelling van roerende voorheffing genieten, omdat zij anders voor een hoger bedrag dan hun evenredig deel in het kapitaal kunnen inschrijven op de kapitaalverhoging (W. Vandenberghe, ‘Uitkering en incorporatie: fiscaal en vennootschapsrechtelijk’, in Fiscale Actualiteit, 2013, nr. 21, 5-6).

P a c i ol i N r . 368 B I B F - I P C F / 2- 15 s ep tem b er 2013

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 30-35

Op 1 juli 2013 werd in het Belgisch Staatsblad de programmawet van 28 juni 2013 gepubliceerd. We bespreken in dit artikel de wijzigingen die deze wet aanbrengt aan de roerende voorheffing, nl. de verhoging van de voorheffing op liquidatieboni, de tijdelijke verlaging ervan voor de uitkering van reserves die onmiddellijk in het kapitaal worden opgenomen en de (her)invoering van een verlaagde voorheffing voor sommige dividenden.

Vennootschappen met een boekjaar dat overeenstemt met het kalenderjaar, de meeste vennootschappen dus, hebben zes maanden tijd om van de regeling gebruik te maken, nl. van 1  juli 2013 tot 31  december 2013. Voor deze vennootschappen is het laatste boekjaar dat afsluit voor 1 oktober 2014 immers het boekjaar 2013. Vennootschappen met een gebroken boekjaar hebben meer of minder tijd dan zes maanden, naargelang hun balansdatum vóór of na 1 oktober valt.

Voorbeelden : – Een vennootschap met 30  september als balansdatum heeft 15 maanden de tijd om van de tijdelijke regeling gebruik te maken, nl. van 1 juli 2013 tot 30 september 2014. – Een vennootschap met 31 oktober als balansdatum heeft slechts vier maanden de tijd om van de tijdelijke regeling gebruik te maken, nl. van 1 juli 2013 tot 31 oktober 2013. Het heeft geen zin om nu nog de afsluitingsdatum van het boekjaar te wijzigen. Elke wijziging die vanaf 1  mei 2013 aan de afsluitingsdatum wordt aangebracht is immers zonder uitwerking voor deze bepaling.

Uitkering De reserves die voor deze regeling in aanmerking komen zijn de belaste reserves die ten laatste op 31  maart 2013 zijn goedgekeurd door de algemene vergadering. Voor vennootschappen met een boekjaar dat overeenstemt met het kalenderjaar, zal het meestal gaan om de reserves van de jaarrekening over het boekjaar 2011. De jaarvergadering die de jaarrekening over het boekjaar 2012 heeft goedgekeurd heeft immers in de meeste gevallen pas na 31 maart 2013 plaatsgevonden. Hou er echter wel rekening mee dat indien in dit geval de belaste reserves van het boekjaar 2012 lager zijn dan de belaste reserves van het boekjaar 2011, het maximaal uit te keren bedrag wél gelijk is aan de belaste reserves voor het boekjaar 2012. Het is immers uiteraard niet mogelijk om reserves uit te keren die niet meer bestaan. Voorbeeld  : een vennootschap heeft een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar en de jaarvergadering vindt plaats op de tweede maandag van de maand mei. De belaste reserves volgens de jaarrekening van het boekjaar 2011 bedragen 500 000 euro. Voor het boekjaar 2012 heeft de vennootschap een winst gerealiseerd van 50  000  euro, zodat de belaste reserves eind 2012 550  000  euro bedragen. Het maximaal uit te keren (bruto)dividend in de tijdelijke regeling is dan gelijk aan 500  000  euro. Indien echter de vennootschap voor het boekjaar 2012 een verlies zou geleden hebben van 50 000 euro is het maximaal uit te keren (bruto)dividend in de tijdelijke regeling slechts 450 000 euro (500 000 – 50 000). Merk op : – De uitkering van deze reserves is een dividend, maar telt niet mee voor de berekening van de 13 %-grens voor het verlaagd tarief van de vennootschapsbelasting. Een vennootschap kan dus het verlaagd tarief in de vennoot-

2

schapsbelasting niet verliezen door van deze tijdelijke regeling gebruik te maken. – De uitkering zal normaal een zgn. tussentijdse dividend zijn, beslist door een bijzondere algemene vergadering (i.p.v. door de jaarvergadering).4 – De enige reserves die voor de tijdelijke regeling in aanmerking komen zijn de beschikbare reserves en de overgedragen winst. Andere reserves op de balans zijn immers ofwel geen belaste reserves (bv. de investeringsreserve, het nog vrijgesteld gedeelte van gespreid te belasten meerwaarden), ofwel niet uitkeerbaar (bv. de wettelijke reserve, onbeschikbare reserves). Zgn. verdoken reserves (bv. afschrijvingsexcedenten) staan dan weer niet op de balans en kunnen dus niet worden uitgekeerd.

Kapitaalverhoging De uitgekeerde reserves moeten ‘onmiddellijk’ worden opgenomen in het kapitaal van de vennootschap. Het gaat hier echter niet om een zgn. incorporatie van reserves, maar om een kapitaalverhoging door inbreng. Bij een incorporatie van reserves worden de reserves immers niet eerst uitgekeerd. De inbreng kan een inbreng in geld zijn of een inbreng in natura. Het eerste is het geval wanneer de vennootschap het nettobedrag van de reserves effectief heeft betaald aan de aandeelhouders. Krijgen de aandeelhouders echter enkel een vordering op hun vennootschap ten belope van het nettobedrag van de uitgekeerde reserves, dan hebben we te maken met een inbreng in natura. Voor een kapitaalverhoging door een inbreng in geld is het vereist dat het geld op een geblokkeerde rekening ten name van de vennootschap wordt gestort, voor een inbreng in natura is in principe een verslag van een bedrijfsrevisor vereist. Merk op : het ingebrachte geld of de ingebrachte vordering is fiscaal werkelijk gestort kapitaal.  Door de inbreng verhoogt dus o.a. de 13  %-grens voor het verlaagd tarief van de vennootschapsbelasting, zodat de vennootschap in de toekomst een groter dividend kan uitkeren zonder dat verlaagd tarief te verliezen

Soms ook nog een afzonderlijke aanslag Vennootschappen die gewoonlijk dividenden toekennen, zouden ervoor kunnen kiezen om dat nu niet te doen, en die ‘gewoonlijke’ dividenden volledig te vervangen door dividenden in de tijdelijke regeling. Deze vennootschappen zouden dan slechts 10 % roerende voorheffing moeten betalen op dividenden waarop ‘normaal’ 25 % moet worden ingehouden. De regering wou dit vermijden en heeft daarom in een specifieke antimisbruikbepaling voorzien. Wanneer een vennootschap voor het boekjaar waarin ze van deze tijdelijke regeling gebruik maakt een boekhoudkundige winst behaalt, en wanneer er door de algemene vergade-

4

Die bijzondere algemene vergadering is echter ook een buitengewone algemene vergadering (voor de meeste vennootschappen te houden voor een notaris), aangezien het dividend onmiddellijk in het kapitaal moet worden opgenomen, wat een statutenwijziging inhoudt.

P a c i ol i N r . 368 B I B F - I P C F / 2- 15 s ep tem b er 2013

ring gedecreteerde dividenden zijn verleend of toegekend in de loop van ten minste één van de vijf boekjaren die daaraan voorafgaan, is de vennootschap eventueel een afzonderlijke aanslag van 15  % verschuldigd. Deze aanslag wordt berekend op het positieve verschil tussen : – enerzijds de boekhoudkundige winst van het boekjaar waarin de vennootschap van de tijdelijke regeling gebruikt maakt, vermenigvuldigd met de som van de dividenden verleend of toegekend in de loop van de vijf voorgaande boekjaren en gedeeld door de som van de boekhoudkundige resultaten van deze vijf boekjaren; – anderzijds de dividenden die effectief zijn verleend of toegekend aan de aandeelhouders als winst van het boekjaar waarin de vennootschap van de tijdelijke regeling gebruikt maakt (dit zijn dus de ‘gewone’ dividenden van dit boekjaar, zijnde de andere dividenden dan deze uitgekeerd in de tijdelijke regeling). Dit betekent dat er in elk geval nooit een afzonderlijke aanslag zal gevestigd worden voor vennootschappen die in geen enkel van de bedoelde vijf voorgaande boekjaren een dividend hebben uitgekeerd, noch voor vennootschappen die in het boekjaar waarin ze van de tijdelijke regeling gebruik maken geen winst behalen. Merk op : – De afzonderlijke aanslag is voor de vennootschap een verworpen uitgave. – In de formule moeten enkel de boekhoudkundige resultaten worden ingevuld, niet de fiscale resultaten. – Volgens de memorie van toelichting (niet volgens de letterlijke tekst van de wet) moet enkel rekening gehouden worden met de positieve boekhoudkundige resultaten van de voorgaande vijf boekjaren en niet met de verliezen.5 – op het moment dat er een dividend wordt uitgekeerd in de tijdelijke regeling zijn twee gegevens om de formule te berekenen nog onbekend, nl. de boekhoudkundige winst en de ‘gewone’ dividenden van het boekjaar waarin van de tijdelijke regeling gebruik wordt gemaakt.6 Voorbeeld  : een vennootschap heeft een boekjaar dat samenvalt met het kalenderjaar. In november 2013 keert ze in het kader van de tijdelijke regeling een dividend uit van 85 000 euro. Voor de vijf voorgaande boekjaren zijn dit de boekhoudkundige resultaten en uitgekeerde dividenden : Boekjaar

Boekhoudkundig resultaat

Uitgekeerd dividend

2008

€ 70 000

2009

– € 20 000

€ 10 000 €0

2010

€ 45 000

€0

2011

€ 75 000

€ 25 000

2012

€ 60 000

€0

5

Ontwerp van programmawet, Memorie van Toelichting, Parl. St., Kamer, 2012-2013, 53K2853/001, 10 – 11.

6

Voor vennootschappen met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar is dat het boekjaar 2013.

3

In mei 2014 wordt de jaarvergadering gehouden die de jaarrekening over 2013 goedkeurt. Pas op dat moment kan berekend worden of er een afzonderlijke aanslag verschuldigd is en hoeveel die bedraagt. We bekijken drie hypotheses : 1. Het boekhoudkundig resultaat voor boekjaar 2013 bedraagt – 10 000 euro en er wordt geen ‘gewoon’ dividend uitgekeerd. Het resultaat van de formule is dan : (0 euro × 35 000 euro7 / 250 000 euro8) – 0 euro = 0 euro. Er moet dus geen bijzondere aanslag gevestigd worden. 2. Het boekhoudkundig resultaat voor boekjaar 2013 bedraagt 70  000  euro en er wordt geen ‘gewoon’ dividend uitgekeerd. Het resultaat van de formule is dan  : (70  000  euro × 35 000  euro / 250  000  euro) – 0  euro = 9  800  euro. De bijzondere aanslag bedraagt dan 1 470 euro (= 9 800 euro × 15 %). 3. Het boekhoudkundig resultaat voor boekjaar 2013 bedraagt 70  000  euro en er wordt een ‘gewoon’ dividend uitgekeerd van 10 000 euro. Het resultaat van de formule is dan  : (70  000  euro × 35  000  euro / 250  000  euro) – 10 000 euro = – 200 euro. Er moet dus geen bijzondere aanslag gevestigd worden, want het resultaat van de formule is negatief.

Latere uitkering van de in het kapitaal opgenomen reserves Een latere kapitaalvermindering wordt geacht eerst voort te komen van de uitgekeerde reserves die in het kader van deze tijdelijke regeling in het kapitaal werden opgenomen.9 De uitkering van dit kapitaal is belastingvrij, op voorwaarde dat ze pas na een zekere termijn plaatsvindt. Naargelang de vennootschap voor het aanslagjaar van de incorporatie klein dan wel groot is op grond van artikel 15 W.Venn. bedraagt deze termijn vier respectievelijk acht jaar. Uitkeringen van de geïncorporeerde reserves die vóór het verstrijken van deze termijn plaatsvinden, worden beschouwd als dividenden. Het tarief van de roerende voorheffing en de personenbelasting op deze dividenden hangt af van het tijdstip van de kapitaalvermindering, volgens onderstaande tabel : tijdstip kapitaalvermindering kleine vennootschap grote vennootschap

tarief

tijdens de eerste twee tijdens de eerste vier jaar jaar na de incorpora- na de incorporatie tie

15 %

tijdens het derde jaar tijdens het vijfde en zesde na de incorporatie jaar na de incorporatie

10 %

tijdens het vierde jaar tijdens het zevende en na de incorporatie achtste jaar na de incorporatie

5 %

7

10 000 euro + 25 000 euro.

8

70 000 euro + 45 000 euro + 75 000 euro + 60 000 euro. Met het verlies van het boekjaar 2009 wordt, in overeenstemming met de Memorie van Toelichting, geen rekening gehouden.

9

Dit is een afwijking van de normale aanrekeningsregels voor een kapitaalvermindering. De vennootschap heeft normaal immers de keuze op welk kapitaal de vermindering wordt aangerekend. Indien ze geen keuze maakt, gebeurt de aanrekening proportioneel.

P a c i ol i N r . 368 B I B F - I P C F / 2- 15 s ep tem b er 2013

Interessant of niet ? Op de reserves die in deze regeling worden uitgekeerd en in het kapitaal opgenomen, moet er weliswaar slechts 10 % roerende voorheffing i.p.v. 25  % betaald worden, maar anderzijds moet die 10 % wel nù betaald worden. Het antwoord op de vraag of het nu al dan niet interessant is om van deze tijdelijke regeling gebruik te maken hangt dus voornamelijk af van de plannen die men met deze reserves heeft. Is het bv. de bedoeling om ze over enkele jaren uit te keren, bv. ter gelegenheid van de liquidatie van de vennootschap, maar eventueel ook als gewoon dividend (bv. om de vennootschap lichter te maken voor een overname van de aandelen), dan kiest men het best voor deze tijdelijke regeling. Is het echter de bedoeling dat deze middelen nog lange tijd in de vennootschap blijven, dan wordt het interessanter om nu geen 10  % roerende voorheffing te betalen, maar dat geld in de vennootschap te houden. De vennootschap kan het geld dan gebruiken om te investeren of te beleggen. Afhankelijk van het rendement op de investering of belegging en de termijn gedurende dewelke het geld in de vennootschap zal blijven, kan de totale opbrengst van het geld in de vennootschap dan groter zijn dan het verschil tussen 10 % en 25 % roerende voorheffing, m.a.w. dan de opbrengst van de keuze om van deze regeling gebruik te maken. Het rendement van de investering of de belegging is uiteraard zelf afhankelijk van factoren zoals de bedrijfsvoering, (de wijzigingen aan) de fiscale regels, sectoriële en macro-economische evoluties, … en dus niet exact te voorspellen. Hoe goed u uw cliënt ook informeert en adviseert, hij moet uiteindelijk de beslissing nemen, en die beslissing zal altijd deels subjectief zijn.

Verminderde roerende voorheffing voor sommige dividenden van kleine vennootschappen Voorwaarden en tarief Sinds de afschaffing van de zgn. VVPR-regeling door de programmawet van 27 december 2012, was er maar één tarief meer voor de roerende voorheffing op dividenden, nl. 25  %. Voor sommige dividenden van kleine vennootschappen wordt nu echter opnieuw een verlaagde roerende voorheffing ingevoerd (nieuw art. 269, § 2 WIB 1992). De voorwaarden voor deze verlaagde roerende voorheffing zijn : – De aandelen waaraan de dividenden worden toegekend moeten nieuwe aandelen op naam zijn, en moeten verworven zijn met nieuwe inbrengen in geld die gedaan zijn vanaf 1 juli 2013 en niet voortkomen van belaste reserves die werden uitgekeerd met 10 % roerende voorheffing en onmiddellijk in het kapitaal opgenomen (in het kader van de hierboven uiteengezette tijdelijke regeling). – De aandelen moeten volledig volstort zijn en mogen geen preferente aandelen zijn. – De vennootschap waarin de inbreng gebeurt moet voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbaar tijdperk waarin de inbreng is gedaan als klein worden aan-

4

gemerkt op grond van de voorwaarden van artikel  15 W.Venn. – De vennootschap moet een vennootschap zijn met een wettelijk minimumkapitaal, dus geen V.O.F., Comm.V, CVOA of LV, behalve indien een vennootschap van die vorm na de inbreng van het nieuw kapitaal een maatschappelijk kapitaal heeft dat ten minste gelijk is aan het minimumkapitaal voor een BVBA (18 550 euro). – De belastingplichtige moet deze aandelen ononderbroken in volle eigendom behouden hebben vanaf de inbreng. – De dividenden worden verleend of toegekend uit de winstverdeling voor het tweede boekjaar of volgende na dat van de inbreng. Voor dividenden uit de winstverdeling voor het tweede boekjaar na dat van de inbreng is het tarief van de roerende voorheffing 20  %, voor dividenden uit de winstverdeling voor de volgende boekjaren is het tarief 15 %.10 Worden er reeds voor het eerste boekjaar na dat van de inbreng dividenden toegekend of betaalbaar gesteld, dan is het het gewone tarief van de roerende voorheffing, dus 25 %, van toepassing.

Specifieke antimisbruikbepalingen De regering wou vermijden dat vennootschappen deze regeling zouden misbruiken door hun kapitaal (of het kapitaal van verbonden of geassocieerde vennootschappen) dat geen recht geeft op de verlaagde roerende voorheffing te vervangen door kapitaal dat daar wel recht op geeft. Daarom werden specifieke antimisbruikbepalingen ingevoerd. De verlaagde roerende voorheffing is niet mogelijk voor dividenden die worden toegekend aan kapitaal: – dat in de vennootschap werd ingebracht via een kapitaalverhoging die heeft plaatsgevonden na een kapitaalvermindering vanaf 1 mei 2013, behalve in de mate waarin de kapitaalverhoging de kapitaalvermindering overstijgt; – dat voortkomt van een vanaf 1 mei 2013 uitgevoerde kapitaalvermindering van een verbonden of geassocieerde vennootschap of andere rechtspersoon in de zin van de artikelen  11 en 12 W.Venn. of van een natuurlijke persoon die het ingebrachte geld heeft verkregen ingevolge een kapitaalvermindering van een vennootschap waarmee deze persoon verbonden of geassocieerd is. Wat de natuurlijke personen betreft geldt deze bepaling ook voor diens echtgeno(o)t(e), de ouders en niet-ontvoogde minderjarige kinderen. Er is ook een antimisbruikbepaling voor de omgekeerde beweging (kapitaalverhoging gevolgd door een kapitaalvermindering). Een vennootschap die haar kapitaal verhoogd heeft in het kader van deze maatregel en die later overgaat tot een kapitaalvermindering, moet de vermindering prioritair aanrekenen op het nieuwe kapitaal.

10 Dit zijn ook de tarieven van de afzonderlijke aanslag in de personenbelasting (nieuw art. 171, 3°sexies WIB 1992), voor de uitzonderlijke gevallen dat deze dividenden zouden worden aangegeven.

P a c i ol i N r . 368 B I B F - I P C F / 2- 15 s ep tem b er 2013

Latere vervreemding van de aandelen Worden de aandelen vervreemd, dan geven ze geen recht meer op de verlaagde voorheffing, aangezien één van de voorwaarden voor de gunstregeling is dat de belastingplichtige de aandelen ononderbroken in volle eigendom moet behouden (zie hoger). Sommige eigendomswijzigingen worden echter geacht niet te hebben plaatsgevonden. Meer bepaald is dat het geval voor : – de overdracht, in rechte lijn of tussen echtgenoten, van de aandelen ingevolge een erfopvolging of schenking in volle eigendom; – de overdracht, in rechte lijn of tussen echtgenoten, van de aandelen met verdeling van de volle eigendom in blote eigendom en vruchtgebruik ten gunste van de erfgenamen en de overlevende echtgenoot, indien die overdracht het gevolg is van een wettelijke erfopvolging of een erfopvolging op een wijze die gelijkaardig is aan de wettelijke erfopvolging, of van een ascendentenverdeling die

geen afbreuk doet aan het vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot; – de omruiling of vervreemding van aandelen in het kader van belastingneutrale inbrengen, fusies, splitsingen en ermee gelijkgestelde verrichtingen. De erfgenamen of begiftigden of vennootschappen die de aandelen verkrijgen nemen de plaats in van de belastingplichtige inzake de voordelen en verplichtingen van deze maatregel.

Inwerkingtreding De regeling is van toepassing op inbrengen gedaan vanaf 1 juli 2013. Elke wijziging die vanaf 1 mei 2013 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van deze maatregel.

Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist

Aanslag geheime commissielonen : nieuwe wettekst en nieuwe circulaire Sinds de belastingadministratie in een circulaire van december 2010 liet weten dat ze de aanslag geheime commissielonen strikter zou toepassen, is die aanslag, door de pers omgedoopt tot ‘monsterboete’, niet meer uit de aandacht geweest. Twee addenda aan de circulaire hebben niet geholpen om de gemoederen te bedaren, en daarom heeft de regering uiteindelijk beslist dat ze de wettekst zou wijzigen. Dit is nu gebeurd met de wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling. De nieuwe wettekst moet echter niet op zich worden gelezen, maar samen met een nieuwe circulaire.

De voorgeschiedenis De circulaire van 1 december 2010 en de addenda Hoewel de aanslag geheime commissielonen reeds decennia bestaat, is de commotie errond pas begonnen met een circulaire uit 20101 waarin de fiscus een einde maakte aan een aantal administratieve toleranties. Deze toleranties hadden er tot dan toe voor gezorgd dat de aanslag slechts zelden werd toegepast.

pers artikelen verschenen over de ‘monsterboete’ van 309 %. De fiscus reageerde op de kritiek met twee ‘addenda’ aan de circulaire, van 23 december 2011 en 1 juli 2012, maar kon daarmee de rust niet herstellen.

Wetswijzigingen nieuwe circulaire Uiteindelijk beslisten de regeringspartijen, bij de opmaak van de begroting in november 2012, om via een wetswijziging de aanslag geheime commissielonen te versoepelen. Deze aangekondigde wijziging is uiteindelijk gebeurd met de wet van 17 juni 2013 houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling (BS 28 juni 2013). Wie zich enkel op de nieuwe wetteksten zou baseren om te weten te komen wat voortaan de regels zijn voor de aanslag geheime commissielonen, zou echter bedrogen uitkomen. De nieuwe wetteksten moeten immers samen gelezen worden met een circulaire.

De nieuwe wetteksten Artikels 219 en 223 WIB 1992

De beslissing van de administratie werd op veel kritiek onthaald en het duurde niet lang vooraleer ook in de gewone

1

Circulaire nr. Ci.RH. 421/605.074 (AAFisc nr. 71/2010) van 1 december 2010.

5

De wettelijke bepalingen over de aanslag geheime commissielonen in de vennootschapsbelasting vinden we terug in artikel  219 WIB 1992. Dit artikel werd door de wet van 17 juni 2013 op twee punten gewijzigd.

P a c i ol i N r . 368 B I B F - I P C F / 2- 15 s ep tem b er 2013

De eerste wijziging is louter formeel, nl. een toevoeging in het tweede lid van het artikel, van de woorden ‘financiële voordelen’. De tweede wijziging is wel inhoudelijk, en belangrijk. Er wordt aan artikel 219 WIB 1992 een vijfde lid toegevoegd, dat luidt als volgt  : «Wanneer het bedrag van de kosten bedoeld in artikel 57 of van de voordelen van alle aard bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, niet is opgenomen in een door de verkrijger overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte, wordt deze aanslag niet toegepast indien het bedrag begrepen is in een aanslag die met akkoord van de verkrijger te zijnen name wordt gevestigd binnen de termijn als bedoeld in artikel 354, eerste lid.» Dit betekent dat er voortaan twee wettelijke uitzonderingen zijn op de aanslag geheime commissielonen. De eerste, al jaren bestaande uitzondering is van toepassing indien de belastingplichtige (= de vennootschap) aantoont dat het bedrag van de kosten of van de voordelen van alle aard begrepen is in een door de verkrijger tijdig ingediende formeel correcte aangifte. De tweede, nieuwe uitzondering is van toepassing wanneer de kosten of de voordelen van alle aard weliswaar niet in een tijdige aangifte zijn opgenomen, maar wel nog bij de verkrijger belast worden, met diens akkoord, en binnen de ‘gewone’ driejarige aanslagtermijn (te rekenen vanaf 1 januari van het aanslagjaar in de personenbelasting). Een aandachtspunt is wel dat volgens de memorie van toelichting de nieuwe uitzondering afhangt van een definitief gevestigde belasting, d.i. een belasting die niet meer ontvankelijk is voor enig bezwaar. Bijgevolg zal ‘indien het definitief karakter van de aanslag niet kan gegarandeerd worden tegen het einde van de aanslagtermijn (nog niet verstreken bezwaartermijn), de afzonderlijke aanslag (…) moeten gevestigd worden en in het voorkomende geval later ontheven.’2 Het wetsartikel over de aanslag geheime commissielonen in de rechtspersonenbelasting, artikel  223 WIB 1992, wordt eveneens gewijzigd  : beide wettelijke uitzonderingen worden aan het artikel toegevoegd.3 De wijzigingen zijn van toepassing met ingang van het aanslagjaar 2014.

Artikels 197, 198 en 223 WIB 1992 De wetswijzigingen in de vennootschapsbelasting zijn niet beperkt tot artikel 219 WIB 1992. Er worden ook twee artikels over de aftrekbaarheid van kosten aangepast.

2

Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen en bepalingen betreffende de duurzame ontwikkeling, Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer 2012-13, nr. 53K2756/001, 18.

3

Zij het dat, volgens artikel 223, vierde lid WIB 1992, het niet vereist is dat de verkrijger van het inkomen met de belasting bij hem akkoord gaat. De circulaire stelt echter dat de wetgever verduidelijkt heeft dat dezelfde situatie wordt bedoeld als in de vennootschapsbelasting (zie randnummer 17 van de circulaire). Anderzijds aanvaardt de administratie echter dat dit akkoord eigenlijk ook niet nodig is om de uitzondering in de vennootschapsbelasting te kunnen toepassen (zie verder).

6

De aanslag geheime commissielonen zelf en de niet-verantwoorde kosten en voordelen waarop de aanslag wordt toegepast, waren altijd al aftrekbare kosten in de vennootschapsbelasting, en dat blijft zo. Het artikel waarin dat staat, artikel 197 WIB 1992, wordt nu aangevuld met een tweede lid, dat bepaalt dat ook de niet-verantwoorde uitgaven waarop de aanslag geheime commissielonen niet moet worden toegepast omdat ze tijdig door de verkrijger zijn aangegeven (eerste wettelijke uitzondering) aftrekbare beroepskosten zijn. Dit is louter een bevestiging van de administratieve praktijk. Aan artikel 198, § 1 WIB 1992, dat een lijst bevat met verworpen uitgaven, wordt dan weer een punt 15 toegevoegd, nl. ‘het bedrag van de kosten ten belope van de voordelen van alle aard (…) in de omstandigheden bedoeld in artikel 219, vijfde lid WIB 1992’ (tweede wettelijke uitzondering). In de rechtspersonenbelasting wordt een gelijkaardige bepaling ingevoerd, in artikel 223, eerste lid, 5° WIB 1992.4 Deze wijzigingen zijn eveneens van toepassing met ingang van aanslagjaar 2014.

Welke mogelijkheden zijn er voortaan volgens de wet ? Op basis van de wetteksten zijn inzake de aanslag geheime commissielonen in de vennootschapsbelasting voortaan de volgende situaties mogelijk : 1. de kosten of de voordelen zijn vermeld op een fiche 281 : geen aanslag geheime commissielonen, en de kosten zijn in principe aftrekbaar (art.  219 WIB 1992 niet van toepassing); 2. de kosten of de voordelen zijn niet vermeld op een fiche 281, maar de vennootschap bewijst dat de verkrijger het inkomen heeft aangegeven in een tijdige en formeel correcte aangifte (personenbelasting) : geen aanslag geheime commissielonen, en de kosten zijn in principe aftrekbaar (art. 219, vierde lid en art. 197, tweede lid WIB 1992); 3. de kosten of de voordelen zijn niet vermeld op een fiche 281 en de vennootschap kan de aangifte door de verkrijger niet bewijzen, maar het inkomen kan nog binnen de driejarige aanslagtermijn bij de verkrijger belast worden, met diens akkoord : geen aanslag geheime commissielonen, maar de kosten zijn niet aftrekbaar, of, als het gaat om een voordeel waarvoor geen kosten worden gemaakt, moet het bedrag van het voordeel in mindering komen van de aftrekbare kosten (art.  219, vijfde lid en art. 198, § 1, 15° WIB 1992); 4. de kosten of de voordelen zijn niet vermeld op een fiche 281, en niet aangegeven door de verkrijger, en ze kunnen niet binnen de driejarige aanslagtermijn belast worden bij de verkrijger met diens akkoord  : aanslag geheime commissielonen, maar de niet-verantwoorde kosten en de aanslag zelf zijn aftrekbaar (art. 219, eerste en tweede lid en art. 197, eerste lid WIB 1992).

4

Een gelijkaardige bepaling als artikel 197 tweede lid WIB 1992 is niet nodig, aangezien er in de rechtspersonenbelasting geen aftrekbare beroepskosten zijn.

P a c i ol i N r . 368 B I B F - I P C F / 2- 15 s ep tem b er 2013

Circulaire van 22 juli 2013 Aanslag geheime commissielonen wordt uitzondering Amper een maand na de wetswijziging heeft de fiscus een nieuwe circulaire over de aanslag geheime commissielonen uitgebracht.5 Deze circulaire bevat een ‘voorafgaande opmerking’ waarin de Administrateur-generaal van de Fiscaliteit aan zijn ambtenaren opdraagt ‘om deze nieuwe bepalingen en onderrichtingen correct toe te passen en het vestigen van de bijzondere aanslag voortaan nog slechts als uitzonderingsmaatregel te beschouwen indien, en slechts indien, de effectieve definitieve belasting in de personenbelasting ten name van de verkrijger niet (meer) mogelijk is binnen de termen van de gewijzigde wetgeving’.6 Met deze circulaire neemt de fiscus dus afscheid van zijn strengere houding van de voorbije jaren en keren we terug naar een situatie waarin de aanslag geheime commissielonen zo goed als nooit wordt toegepast.

Administratieve toleranties i.v.m. de nieuwe wettelijke uitzondering Opvallend is dat de circulaire zelf de nieuwe wettelijke uitzondering erg soepel interpreteert. Concreet aanvaardt de fiscus immers dat de aanslag geheime commissielonen niet moet worden toegepast wanneer de belasting bij de genieter nog mogelijk is, zelfs al is dat nog na de driejarige aanslagtermijn7 en zelfs al is dat zonder het akkoord van de genieter.8 Bovendien stelt de circulaire, met een verwijzing naar een recente parlementaire vraag maar in tegenspraak met de tekst van artikel 198, § 1, 15° WIB 1992, dat in die situatie ‘zeker als er kennelijk geen sprake is van kwade trouw’ ‘economische dubbele belasting zo veel als mogelijk moet worden vermeden9’, en dus ‘de toevoeging van de kosten aan het fiscale resultaat van de vennootschap ook in de voormelde gevallen achterwege kan blijven’.10 Voor de eerste en tweede situatie hierboven verandert dit niets, maar de regels voor de derde en vierde situatie zijn op basis van de circulaire als volgt : 3. de kosten of de voordelen zijn niet vermeld op een fiche 281 en de vennootschap kan de aangifte door de verkrijger niet bewijzen, maar het inkomen kan nog definitief en effectief belast worden bij de verkrijger : geen aanslag geheime commissielonen en, behalve indien er sprake is van kwade trouw, zijn de kosten in principe aftrekbaar, of, als het gaat om een voordeel waarvoor geen kosten 5

Ci. RH. 421/628.803 (AAFisc nr. 30/2013) van 22 juli 2013.

6

Onderlijning door de administratie.

7

Randnummer 20 van de circulaire.

8

Randnummer 7 van de circulaire.

9

Merk op dat wettelijk gezien enkel juridische dubbele belasting principieel verboden is, economische dubbele belasting niet. Er is maar sprake van juridische dubbele belasting wanneer dezelfde belastbare materie bij dezelfde belastingplichtige twee keer aan dezelfde belasting wordt onderworpen. Bij economische dubbele belasting wordt dezelfde belastbare materie ook twee keer belast, maar bij twee verschillende belastingplichtigen.

worden gemaakt, moet het bedrag van het voordeel niet in mindering komen van de aftrekbare kosten (art. 219, vijfde lid, ruim geïnterpreteerd, en art.  198, §  1, 15° WIB 1992 enkel toegepast bij kwade trouw); 4. de kosten of de voordelen zijn niet vermeld op een fiche 281, en niet aangegeven door de verkrijger, en ze kunnen niet meer effectief en definitief belast worden bij de verkrijger : aanslag geheime commissielonen, maar de nietverantwoorde kosten en de aanslag zelf zijn aftrekbare beroepskosten (art.  219, eerste en tweede lid, art.  197, eerste lid WIB 1992).

Bevestiging bestaande administratieve toleranties De circulaire bevestigt verder dat de administratieve tolerantie die vermeld was in het addendum van 20  juli 2012 aan de circulaire van 1  december 2010, blijft bestaan. Het gaat hier over de administratieve tolerantie met betrekking tot kleine misrekeningen en foutjes begaan te goeder trouw, inzake voordelen van alle aard die forfaitair worden geraamd, en op voorwaarde dat de genieter van de voordelen spontaan zijn fiscale toestand heeft rechtgezet. De circulaire van 22  juli 2013 voegt er nog aan toe dat deze tolerantie eveneens van toepassing is op voordelen van alle aard die voortkomen uit een gemengd gebruik.11 Niet alleen moet de aanslag geheime commissielonen in dit geval niet worden toegepast, de kosten i.v.m. de voordelen zijn voor de vennootschap ook aftrekbaar. Merk echter op dat deze administratieve tolerantie eigenlijk niet meer apart vermeld hoefde te worden. De nieuwe wettelijke uitzondering van artikel 219, 5° WIB 1992, zoals geïnterpreteerd door de fiscus, omvat deze tolerantie immers volledig. De circulaire verwijst ook naar het addendum van 20  juli 2012 voor de fiscale behandeling van overdreven restaurantkosten.12 Het addendum stelde daarover dat overdreven beroepsmatige restaurantkosten geen voordelen van alle aard zijn. Ze kunnen dus niet onderworpen worden aan de aanslag geheime commissielonen, maar de controleur van de vennootschap kan wel het overdreven gedeelte van de kosten verwerpen op basis van artikel 53, 10° WIB 1992.

Ook van toepassing voor het verleden Hoewel de nieuwe wetsbepalingen pas vanaf aanslagjaar 2014 van toepassing zijn, mogen volgens de circulaire toch ‘hangende geschillen en lopende dossiers, ook al hebben zij betrekking op voorgaande aanslagjaren, (…) – daar waar de aanslagtermijnen in de personenbelasting nog niet verstreken zijn – in de geest van de nieuwe wetsbepalingen en van onderhavige circulaire worden opgelost’.13

11 Randnummer 14 van de circulaire. Volgens een letterlijke lezing van het addendum van 20 juli 2012 was dit niet het geval, zie F. Vanden Heede, ‘Een tweede addendum bij de circulaire over de aanslag geheime commissielonen’, Pacioli, 2012, nr. 348, 2 12 Randnummer 10 van de circulaire. 13 Randnummer 19 van de circulaire.

10 Randnummer 13 van de circulaire.

7

P a c i ol i N r . 368 B I B F - I P C F / 2- 15 s ep tem b er 2013

Geen herstel toleranties van vóór 2010 Voor alle duidelijkheid wijzen we erop dat de administratieve toleranties die bestonden vóór de circulaire van 1 december 2010, niet meer worden hersteld. Concreet is het dus niet meer mogelijk om aan de aanslag geheime commissielonen te ontsnappen door de voordelen van alle aard toe te voegen aan de verworpen uitgaven van de vennootschap14 of door pas bij een controle akkoord te gaan met een boeking van voordelen van alle aard op het debet van de rekening-courant. Merk wel op dat een tijdige boeking op de rekening-courant, d.i. vóór de afsluiting van de jaarrekening voor het boekjaar waarin het voordeel werd genoten, wel een alternatief is en blijft voor een aanslag in de personenbelasting.

Evaluatie Het goede nieuws De wetswijziging en de nieuwe circulaire zijn in de eerste plaats goed nieuws. U kunt uw cliënten geruststellen  : de kans dat ze bij een toekomstige controle nog geconfronteerd zullen worden met een ‘monsterboete’ op niet-aangegeven voordelen van alle aard, is zo goed als onbestaande. Bovendien aanvaardt de fiscus dat wanneer de voordelen belast worden bij de verkrijger de kosten voor de vennootschap in principe aftrekbaar zijn, zodat uw cliënten normaal ook niet meer het risico lopen twee keer belasting te betalen op eenzelfde voordeel, nl. als loon in de personenbelasting én als verworpen uitgave in de vennootschapsbelasting. Wat dat laatste betreft zal de praktijk wel nog moeten uitwijzen hoe de controleurs ‘kwade trouw’ zullen interpreteren (want als er wel kwade trouw is, is dubbele economische belasting wel nog mogelijk).

Het minder goede nieuws Minder goed nieuws is dat de minister van Financiën gekozen heeft voor administratieve toleranties, die op sommige punten in strijd zijn met de kersverse wettelijke bepalingen.

enger of breder dan de betekenis die de begrippen normaal hebben (…). Wanneer een tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, mag men niet overgaan naar de tweede fase. Traditioneel drukt men dit uit met de stelling dat ‘wat klaar is niet geïnterpreteerd mag worden’ (…). Enkel wanneer de tekstuele interpretatie geen heil brengt, kan worden overgegaan naar de tweede fase van de interpretatie waarbij dan de bedoeling van de wetgever wordt opgespoord. (…)» We kunnen niet anders dan vaststellen dat de circulaire van 22 juli 2013 strijdig is met deze analyse. Zowel artikel 219, vijfde lid WIB 1992, als artikel 198, § 1, 15° WIB 1992 zijn immers duidelijke teksten. Aangezien de tekstuele interpretatie toelaat om de teksten te begrijpen, mag men niet overgaan naar een interpretatie op basis van parlementaire voorbereiding en parlementaire vragen. Toch is dat precies wat de fiscus in de circulaire van 22 juli 2013 doet. Dit betekent dat een individuele controleur die, met een beroep op het legaliteitsbeginsel, enkel de wet zou toepassen, en dus niet de circulaire voor zover die met de wet strijdig is, bij een rechtsgeding hoogstwaarschijnlijk gelijk zou krijgen. In het verleden heeft ten minste één hof van beroep al geoordeeld dat een belastingplichtige zich niet op administratieve toleranties inzake de aanslag geheime commissielonen kan beroepen voor zover die toleranties strijdig zijn met de wet.16 Gelukkig is de kans klein dat er veel controleurs zullen ingaan tegen de uitdrukkelijke richtlijnen van hogerhand, al was het maar omdat de fiscus van plan is om steekproefsgewijs toe te zien op de correcte toepassing van die richtlijnen,17 en bovendien zou zo’n ‘tegendraadse’ controleur in bezwaar dan ook nog eens gevolgd moeten worden door de directeur. Kwalijker is dat de leiding van de fiscus op gelijk welk moment op administratieve toleranties kan terugkomen… zoals dat is gebeurd met de circulaire van 1 december 2010, wat precies de hele heisa over de ‘monsterboete’ in gang heeft gezet. Laten we hopen dat dit scenario zich over enkele jaren niet herhaalt met de nieuwe administratieve toleranties. Felix VANDEN HEEDE

Nog niet zo lang geleden heeft de fiscus in een circulaire over de nieuwe antimisbruikbepaling,15 de regels uiteengezet die van toepassing zijn voor de interpretatie van wetteksten. In die circulaire staat o.a. het volgende te lezen, met tal van referenties naar rechtspraak en rechtsleer : «(…) De tekstuele interpretatie moet strikt zijn, d.w.z. streng en niet

Fiscaal jurist

14 Een praktijk die overigens weliswaar door sommige controleurs werd aanvaard, maar nooit door de administratie als dusdanig.

16 Luik, 14 januari 2000, FJF 2000/182.

15 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012.

17 Zie ‘Voorafgaande opmerking’ bij de circulaire van 22 juli 2013.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

8

P a c i ol i N r . 368 B I B F - I P C F / 2- 15 s ep tem b er 2013