De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing

www.pwc.com

De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing: Philippe Vanclooster (Partner)

door de bomen het bos nog zien

Matthias Bastiaen (Manager)

22 januari 2013

Agenda

1 Introductie 2 Belangrijke wijzigingen in de wetgeving Roerende voorheffing (vennootschappen) Vennootschapsbelasting

De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC

Januari 2013 Slide 2

1

Introductie

1 De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


Introductie De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing • Deze presentatie heeft tot doel om een aantal belangrijke fiscale maatregelen geïntroduceerd in 2012 naar voren te brengen -

die hoofdzakelijk gericht zijn op de wetswijzigingen mbt de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing ingevoerd in het kader van de begrotingen 2012 en 2013 van de regering Di Rupo I

• De presentatie voorziet niet in een gedetailleerde analyse van alle wetswijzigingen, maar in een overzicht van de belangrijkste aspecten van de Belgische fiscale wetgeving aan het begin van het jaar 2013



2

Belangrijke wijzigingen in de wetgeving

2 De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


Belangrijke wijzigingen in de wetgeving Overzicht • Roerende voorheffing (vennootschappen) • Meerwaarden op aandelen • Kosten met betrekking tot bedrijfswagens • Onderkapitalisatie • Notionele interestaftrek • Niet-inwoners • Investeringsaftrek • Geheime commissielonen • De nieuwe anti-misbruikbepaling • Andere De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


3



Roerende voorheffing: dividenden Stijging van de tarieven (artikel 269 WIB92): dividenden

Basistarief

Verlaagd tarief

T.e.m. 31 december 2011

25 % (bevrijdend in pb)


Vanaf 1 januari 2012

25 %

21 + 4%

Liquidatieboni: 10 % Niet langer voor inkoop eigen aandelen (21 %)



-

• Liquidatieboni: 10 % • Dividenden van residentiële vastgoedBEVAKs: 15 %


Uitzonderingen • Liquidatieboni: 10 % • Inkoop eigen aandelen: 10 %


4

Roerende voorheffing: interest Stijging van de tarieven (artikel 269 WIB92): interest


Basistarief

Verhoogd tarief


-


21 %



Uitzonderingen •Interest op gereglementeerde spaarrekening tot bepaald bedrag: 0 %

21% + 4% (bevrijdend in pb)

• Staatsobligaties Leterme (november / december 2011): 15 % • Interest op gereglementeerde spaarrekeningen vanaf bepaald bedrag: 15 % • Interest op gereglementeerde spaarrekening tot bepaald bedrag: 0 %

-

• Staatsobligaties Leterme (november / december 2011): 15 % • Interest op gereglementeerde spaarrekeningen vanaf bepaald bedrag: 15 % • Interest op gereglementeerde spaarrekening tot bepaald bedrag: 0 %



Roerende voorheffing: royalty’s Stijging van de tarieven (artikel 269 WIB92): ander roerend inkomen (royalty’s) Basistarief

Uitzonderingen


15 %

-


15 %

-


25 %

• Auteursrechten en naburige rechten tot bepaald bedrag (EUR 37.500): 15 % • Auteursrechten en naburige rechten vanaf bepaald bedrag: 25 % (maar werkelijke belastingdruk afhankelijk van kwalificatie: beroepsinkomen of roerend inkomen) • Wettelijke en verplichte licenties: 15 %



5

Roerende voorheffing Vrijstellingen Huidige vrijstellingen roerende voorheffing o.b.v.: • Interne wetgeving • Moeder-Dochterrichtlijn • Interest- en Royalty’s Richtlijn • Dubbelbelastingverdragen  Blijven behouden!



Roerende voorheffing Vrijstelling – Voorbeeld BelCo wordt aangehouden door twee vennootschappen: – 50 % door VN 1 gevestigd in Chili – 50 % door VN 2 gevestigd in Australië

ChilCo

Dividend

AusCo

50 %

50 %

RV?

Dividend RV?

BelCo De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


6

Roerende voorheffing Vrijstelling – Voorbeeld Roerende voorheffing vennootschap?

op

dividenden

uitgekeerd

door

de

Belgische

1) Intern recht: 25 % 2) Vrijstelling o.b.v. Moeder-Dochter richtlijn: neen, want geen Europese vennootschappen 3) Vrijstelling o.b.v. het dubbelbelastingverdrag: a) Chili: roerende voorheffing is 0 % b) Australië: roerende voorheffing beperkt volgens verdrag tot 15 %  Maar uitbreiding Moeder-Dochterrichtlijn in Belgisch intern recht naar verdragslanden met kwalificerende clausule voor wat betreft uitwisseling van inlichtingen = roerende voorheffing is 0 %



Roerende voorheffing Conclusie • Situatie tussen vennootschappen: geen grote wijzigingen (vooral vrijstelling o.b.v. richtlijn / verdrag) • Aandacht voor verdragen: landen zonder verdrag + verdragen zonder kwalificerende clausule uitwisseling inlichtingen (wat betreft dividenden) • Uiteindelijk: verhoging belastingen voor particulieren • Verhoging van RV 15 % - 25 %, opnieuw bevrijdend • Gelijkschakeling interesten, dividenden en royalty’s aan 25 %



7



Meerwaarden op aandelen (artikel 192 WIB) Oude regel: van toepassing tot aanslagjaar 2012 • Meerwaarden op aandelen: 100 % vrijgesteld • Kwalitatieve voorwaarden – “Normaal” belastingregime – Min. tarief van 15 % (voor niet EU-vennootschappen) • Geen minimale houdperiode van de deelneming • Niet vereist dat aandelen in volle eigendom worden aangehouden • Minderwaarden op aandelen: in principe niet fiscaal aftrekbaar



8

Meerwaarden op aandelen (artikel 192 WIB) Nieuwe specifieke regel • Belasting van 33,99 % op meerwaarden gerealiseerd op aandelen aangehouden in een handelsportefeuille • Aftrekbaarheid van minderwaarden en waardeverminderingen op deze aandelen • Is alleen van toepassing voor: • de kredietinstellingen • de beleggingsondernemingen • de beheersvennootschappen van instellingen voor collectieve belegging



Meerwaarden op aandelen (artikel 192 WIB) Nieuwe specifieke regel • Het begrip « effecten die behoren tot de handelsportefeuille » : effecten verworven met de bedoeling ze bij derden te plaatsen of ze door te verkopen, om redenen van hun rendement op korte termijn (max. zes maanden) en voor effecten op vaste termijn, korter dan de resterende looptijd van de betrokken effecten » Het gaat dus over de “voorraad” • Interne overdracht van aandelen of rechten van deelneming (van de handelsportefeuille naar de beleggingsportefeuille of naar de financiële activa of vice versa) worden voor fiscale doeleinden beschouwd als een vervreemding



9

Meerwaarden op aandelen (artikel 192 WIB) Nieuwe specifieke regel • Inwerkingtreding: – Vanaf aanslagjaar 2013 – Meerwaarden, waardeverminderingen en minderwaarden gerealiseerd vanaf 28 november 2011 – Op minderwaarden en waardeverminderingen die in de boekhouding zijn opgenomen vanaf 28 november 2011 – En voor verrichtingen of overbrengingen die plaatsvinden vanaf 28 november 2011 – Tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op 6 april 2012 – Elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking



Meerwaarden op aandelen (artikel 192 WIB) Nieuwe algemene regel (1) • Invoering van een minimale houdperiode van de deelneming van een jaar in volle eigendom • Bij realisatie meerwaarde binnen het jaar:  meerwaarde belast aan een afzonderlijk tarief van 25 % + 3 % crisisbelasting (artikel 463bis WIB) = 25,75 % (+ toeslag mogelijk in geval van ontoereikende voorafbetalingen)  Mogelijkheid blijft bestaan om meerwaarde af te zetten tegen verliezen, notionele interestaftrek enz. • Minderwaarden: blijven in principe niet aftrekbaar



10

Meerwaarden op aandelen (artikel 192 WIB) Nieuwe algemene regel (1) • Voor bepaalde fiscaal neutrale transacties, wordt de houdperiode van een jaar geacht niet onderbroken te zijn (Wet 13 december 2012) – Bv.: Inbreng van een bedrijfstak – Bv.: Fusie • Inwerkingtreding: – Meerwaarden gerealiseerd vanaf 28 november 2011 tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op 6 april 2012 – Elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking



Meerwaarden op aandelen (artikel 192, §1 en 217, 3° WIB) Nieuwe algemene regel (2) • Invoering van een minimale belasting op de meerwaarde van vrijgestelde aandelen  meerwaarde belast aan een afzonderlijke tarief van 0,4 % + 3 % crisisbelasting (artikel 463bis WIB) = 0,412 % • Enkel van toepassing op grote ondernemingen (art. 15 W. Venn.) – niet op KMO’s • Geen aftrek van verliezen, NID en andere aftrekken = meerwaarde is min. belastbare basis • Inwerkingtreding: – Vanaf aanslagjaar 2014 – Elke wijziging die vanaf 21 november 2012 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


11

Meerwaarde op aandelen Nieuwe algemene regel: overzicht Verkoop van “slechte”

Verkoop van “goede”

Wat

Meerwaarde op aandelen in vennootschappen gevestigd in belastingparadijzen + vennootschappen die niet voldoen aan artikel 203 WIB

Meerwaarde op aandelen in vennootschappen die voldoen aan de voorwaarden voor DBI-aftrek (artikel 202, § 1 en 203 WIB)

Houdperio de < 1 jaar

33,99 %

25,75 % (25 % + 3 % crisisbelasting) (gebruik van fiscale aftrekken mogelijk)

Houdperio de > 1 jaar

33,99 %

0,412 % (0,4 % + 3 % crisisbelasting) indien geen KMO (minimaal belastbare basis)

1) Verkoop van “slechte” aandelen aandelen

2) Verkoop van aandelen “goede” aandelen



Meerwaarde op aandelen Nieuwe algemene regel: voorbeeld (1) Vennootschap A: •

Fiscale winst: 500 (inclusief gerealiseerde meerwaarde van 150)

•

Gerealiseerde meerwaarde op “goede” aandelen die minder dan 1 jaar werden aangehouden: 150  Gerealiseerde meerwaarde van 150 wordt belast aan 25,75 %  Overige 350 wordt belast aan 33,99 %



12

Meerwaarde op aandelen Nieuwe algemene regel: voorbeeld (2) Vennootschap A: •


•

Gerealiseerde meerwaarde op “goede” aandelen die minder dan 1 jaar werden aangehouden: 150

•

Overgedragen verlies: 200

•

Overgedragen notionele interestaftrek: 200  Het overgedragen verlies en de overgedragen notionale interestaftrek (400) worden eerst aangerekend op de ‘gewone winst’ van 350 en daarna op de gerealiseerde meerwaarde ten belope van 50  100 (150 – 50) wordt belast aan 25,75 %



Meerwaarde op aandelen Nieuwe algemene regel: voorbeeld (3) Vennootschap A (geen KMO): •


•

Gerealiseerde meerwaarde op “goede” aandelen die meer dan 1 jaar werden aangehouden: 150

•

Overgedragen verlies: 200

•

Overgedragen notionele interestaftrek: 200  Het overgedragen verlies en de overgedragen notionele interestaftrek (400) worden aangerekend op de ‘gewone winst’ van 350  150 wordt belast aan 0,412 %



13



Kosten met betrekking tot bedrijfswagens Nieuwe verworpen uitgave (artikel 198, 9° WIB) • Nieuwe verworpen uitgave: 17 % van het « nieuwe » voordeel in natura voor de genieter (VVAA): – 6/7 van de cataloguswaarde – × % CO2-uitstoot van het voertuig – × type van de brandstof • “Slechte” verworpen uitgaven : het verlies van het boekjaar, de overgedragen fiscale verliezen, de NID, de investeringsaftrek, enz.., kunnen niet worden afgetrokken van de slechte verworpen uitgaven  minimum belastbare basis • Inwerkingtreding: – VVAA toegekend vanaf 1 januari 2012



14

Kosten met betrekking tot bedrijfswagens Voorbeeld BMW 320D – Operationele Lease (CO2 109gr/km)

T.e.m. 31 december 2011 (20 %)

Afschrijving – EUR 300

Vanaf 1 january 2012 (20 %)

60

60

Interest – EUR 120

N/A

N/A

Andere – EUR 180

36

36

Benzine – EUR 100

25

25

Totale kost (excl. bel.) – EUR 700

121

121

VVAA (70 %)

VVAA 120 x 70 % x 20 % = <16,80>

VVAA 166 x 70 % x 20 % = <23,24>

VVAA (30 %)

VVAA 120 x 30 % x 25 % = <9>

VVAA 166 x 30 % x 25 % = <12,45>

Nieuwe verworpen uitgaven (17 %) Verschuldigde belasting (33,99%)

28,22 32,35 (95,2 x 33,99%)

38,59 (113,53 x 33,99%)

732,35

738,59

Totale kost incl. bel.



Kosten met betrekking tot bedrijfswagens Nieuwe verworpen uitgave (artikel 198, 9° WIB) Vroegere discussie: kosteloos of niet • Artikel 198, 9° WIB: “voor het persoonlijk gebruik van een kosteloos ter beschikking gesteld voertuig” • Indien eigen (vb. zeer kleine) bijdrage door werknemer: het gebruik is niet kosteloos  Artikel 198, 9° WIB is niet van toepassing • Belastingadministratie: de eigen bijdrage is enkel aftrekbaar van het VVAA voor de berekening van de nieuwe verworpen uitgave Aanpassing van artikel 198, 9° (Wet 13/12/2012): • ‘Kosteloos’ is geschrapt • Van toepassing op de VVAA toegekend vanaf 1 januari 2012 • Discussie gesloten? De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


15

Kosten met betrekking tot bedrijfswagens Nieuwe verworpen uitgave (artikel 198, 9° WIB) Stel: • Vennootschap A sluit af op 30 juni 2012 •

Werknemers betalen EUR 5 per maand voor het persoonlijk gebruik van een bedrijfsvoertuig  Geen verworpen uitgave op moment van indienen aangifte AJ 2012?  Kan de fiscus de aangifte wijzigen?





16

Onderkapitalisatie (artikel 198, 11° WIB) a. Principe Oude regel

Nieuwe regel (1 juli 2012)

Schulden

Alle leningen ontvangen van • Alle leningen ontvangen van vennootschappen gevestigd in vennootschappen gevestigd in belastingparadijzen belastingparadijzen; • Alle intragroepsschulden

Eigen vermogen

De som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van het belastbaar tijdperk

De som van de belaste reserves bij het begin van het belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van het belastbaar tijdperk

Ratio schulden / eigen vermogen

7:1

5:1

Uitgesloten schulden

Obligaties, effecten andere dan Obligaties, effecten andere dan openbare effecten openbare effecten, en leningen verleend door kredietinstellingen of verzekeringsondernemingen



Onderkapitalisatie (artikel 198, 11° WIB) a. Principe Oude regel

Nieuwe regel (1 juli 2012)

Uitgesloten entiteiten

Geen

• Leasing- en factoringmaatschappijen, in de mate dat de ontleende kapitalen effectief dienen voor leasing- en factoringactiviteiten • Vennootschappen actief in de publiek-private samenwerking

Antimisbruik -maatregelen

Neen

Ja: Een “derde partij” (kan ook groepsvennootschap zijn) wordt beschouwd als de werkelijke verkrijger van de interesten indien: • de derde de lening heeft gewaarborgd; of • de derde aan de schuldeiser de nodige middelen heeft verschaft met het oog op de financiering van de lening en geheel of gedeeltelijk de risico’s draagt; • En voor zover de waarborg of de financiering als hoofddoel belastingontwijking heeft



17

Onderkapitalisatie (artikel 198, 11° WIB) b. Voorbeeld (1) Oude regel

Nieuwe regel BelCo

BelCo Actief EV 8.000 800 EU bankschuld Liquiditeiten 1.000 2.000 Intragroepsschulden (geen belastingparadijs) 2.200 Intragroepsschulden (belastingparadijs) 6.000 EV = 800 Slechte schulden = 6.000 Totale schulden = 9.200 EV/S = 800 x 7 = 5.600 max  Interest op 400 is niet aftrekbaar

Actief EV 8.000 800 EU bankschuld Liquiditeiten 1.000 2.000 Intragroepsschulden 8.200 EV = 800 Intragroepsschulden = 8.200 Totale schulden = 9.200 EV/S = 800 x 5 = 4.000 max  Interest op 1.000 is aftrekbaar  Interest op 4.000 van 8.200 is aftrekbaar  Interest op 4.200 is niet aftrekbaar



Onderkapitalisatie (artikel 198, 11° WIB) b. Voorbeeld (2) Voor kapitalisatie

Na kapitalisatie

BelCo

BelCo

Actief EV 1.200 100 Intragroepsschulden 1.100

EV = 100 Intragroepsschulden= 1.100 EV/S = 100 x 5 = 500 max  Interest op 600 is niet aftrekbaar

Actief EV 1.200 200 Intragroepsschulden 1.000

EV = 200 Intragroepsschulden = 1.000 EV/S = 200 x 5 = 1.000 max  Interest op 1.000 is aftrekbaar?  Opgelet: de thin-cap wordt berekend op dagbasis



18

Onderkapitalisatie (artikel 198, 11° WIB) c. Antimisbruikmaatregelen • BelCo ontvangt een lening van een externe bank

Storting GroupCo BANK

BelCo Lening

• GroupCo voorziet middelen voor de lening aan de bank • GroupCo draagt alle of een deel van de risico’s (bedrag en rentevoet van de twee leningen zijn vrijwel identiek) = Tussenkomst van een externe bank om onderkapitalisatie te voorkomen Belastingontwijking als hoofddoel  de antimisbruikmaatregel kan van toepassing zijn



Onderkapitalisatie (artikel 198, 11° WIB) c. Antimisbruikmaatregelen • BelCo ontvangt een lening van een externe bank

GroupCo

• GroupCo waarborgt de lening Garantie Lening BANK

BelCo

• BelCo betaalt een commissie voor de garantie aan GroupCo = Door de garantie: verlaging van de rentelasten op niveau van BelCo en op niveau van de groep  Economische reden voor de garantie (de beste voorwaarden) dus geen belastingontwijking als hoofddoel?



19

Onderkapitalisatie (artikel 198, 11° WIB) d. Uitzonderingen voor de financieringscentra Wie

Financeringscentra binnen een groep (cash pool)

Wat

De netting van alle interestbetalingen aan de groepsondernemingen met alle interest die wordt ontvangen van deze ondernemingen, voor wat betreft interesten betaald / ontvangen in het kader van een raamovereenkomst voor gecentraliseerd thesauriebeheer

Uitzonderingen De ontvangen interesten van bepaalde groepsondernemingen zijn uitgesloten van het verrekeningssyteem: • Kredietinstellingen of verzekeringsondernemingen • Leasing- en factoringmaatschappijen en vennootschappen actief in de publieke-private samenwerking • Ondernemingen gevestigd in belastingparadijzen De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


Onderkapitalisatie (artikel 198, 11° WIB) d. Uitzonderingen voor de financieringscentra Bewijslast

De belastingplichtige moet aantonen dat de betaalde / ontvangen interesten betrekking hebben op het gecentraliseerd thesauriebeheer en het gevolg zijn van de raamovereenkomst voor dit gecentraliseerd thesauriebeheer

Definities

Voor de toepassing van deze paragraaf wordt verstaan onder : Gecentraliseerd thesauriebeheer: het beheer van dagelijkse thesaurieverrichtingen of het thesauriebeheer op korte termijn of uitzonderlijk op langere termijn om rekening te houden met specifieke omstandigheden binnen een normaal thesauriebeheer Raamovereenkomst: de overeenkomst waarin de vennootschappen die deel uitmaken van een groep, duidelijkheid scheppen over het gebruikte financieringsmodel en de activiteiten binnen het gecentraliseerd thesauriebeheer



20



Notionele interestaftrek (NID) a. Plafond voor het tarief

Tarief Maximaal tarief Plafond bij KB

Aanslagjaar 2012

Aanslagjaar 2013

Aanslagjaar 2014

3,425 % (3,925 % voor KMO’s)

3 % (3,5 % voor KMO’s)

2,742 % (3,242 % voor KMO’s)

6,5 %

3 % (3,5 % voor KMO’s)

3%?

3,8 % (4,3 % voor KMO’s)

Plafond kan niet Plafond kan niet worden worden aangepast bij KB aangepast bij KB



21

Notionele interestaftrek (NID) Vb: Financieringsvennootschap – Effective tax rate 3%

6%

NID tarief AJ 2012

Return on Equity / Financial return (net)

(3,425 %)

(3,425 %)

NID tarief AJ 2013

(3 %)

(3 %)

NID tarief AJ 2014

(2,742 %)

(2,724 %)

Belastbaar rendement op EV AJ 2012

0%

2,575 %


0%

3%


0,258 %

3,258 %

Nominaal belastingtarief (afgerond)

34 %

34 %

Effective Tax Rate AJ 2012

0,0 %

14,6 %


0,0 %

17,0 %


2,83 %

18,50 %



Notionele interestaftrek (NID) b. Afschaffing van de overdracht NID T.e.m. aanslagjaar 2012

Vanaf aanslagjaar 2013

“Nieuwe” excess NID

Overdracht NID naar max. 7 volgende aanslagjaren (FIFO als LIFO)

Geen overdracht

“Stock” aan overgedragen NID

Overdracht NID naar max. 7 volgende aanslagjaren (FIFO als LIFO)

Overdracht NID naar max. 7 volgende aanslgjaren, maar beperkingen: • aftrekbaar tot 1mEUR zonder limiet • rest slechts aftrekbaar tot 60 % • 40 % onbeperkt overdraagbaar

Bewerking in aangifte

Voor de overgedragen verliezen en voor de investeringsaftrek

Na alle andere fiscale aftrekposten



22

Notionele interestaftrek (NID) b. Afschaffing van de overdracht NID Voorbeeld – in duizend EUR Belastbaar inkomen

7.000

NID van het belastbaar tijdperk

1.000

Overgedragen 5.000 NID Overgedragen 2.000 verliezen

Oude regel

Nieuwe regel

Inkomsten

7.000

Inkomsten

7.000


-1.000


-1.000

Overgedragen NID

-5.000

Overgedragen verliezen

-1.000

Over gedragen verliezen

-2.000

Saldo van de overgedragen verliezen

0

4.000

1.000

0



Notionele interestaftrek (NID) b. Afschaffing van de overdracht NID Voorbeeld – in duizend EUR Belastbaar inkomen na alle andere fiscale aftrekken

Nieuwe regel

Over gedragen NID (voorraad van 5000)

-1.000 (omdat er geen limiet is op het eerste miljoen EUR)

Voorraad aan overgedragen NID: 5.000

4.000

-2.800 = 2.200 1.000

-3.000 x 60% = -1.800

Overdraagbaar

1.200

voor max 7 jaar

1.200 (40% x 3.000)

Overdraagbaar LIFO of FIFO? De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC

zonder tijdsbeperking Januari 2013 Slide 46

23



Niet-inwoners 2 nieuwe categorieën van het belastbaar inkomen aan het BNI – Wet 13 december 2012 • Beginsel van belastingheffing van de bronstaat op internationaal niveau • Introductie van een “catch-all clausule” (art. 228, § 3 WIB) : • (i) inkomsten waarop België het recht heeft om belasting te heffen op grond van een verdrag  Bv.: Verlenen van technische bijstand of van technische diensten in België  Landen (8): Argentinië, Brazilië, Ghana, India, Marokko, Roemenië, Rwanda en Tunesië • (ii) wanneer er geen verdrag is, de inkomsten die niet daadwerkelijk worden belast in de woonstaat van de belastingplichtige (voorwaarden: « belastbare » inkomsten in geval de niet-inwoner een Belgisch inwoner zou zijn en de inkomsten slechts belastbaar zijn wanneer zij ten laste zijn van een Belgisch ingezetene) De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


24

Niet-inwoners 2 nieuwe categorieën van het belastbaar inkomen aan het BNI – Wet 13 december 2012 • Bewijs van belasting in de woonstaat moet verstrekt worden door de niet-inwoner • Bedrijfsvoorheffing (art. 87, 5° KB/WIB): – 33 % op het bedrag van inkomsten na aftrek van een forfaitair bedrag voor kosten (50 % van het brutobedrag van de inkomsten) – 16,5 % van het brutobedrag van de inkomsten – Wordt ingehouden door de schuldenaar van deze inkomsten – Geen globalisatie, maar niet-inwoner kan wel opteren voor globalisatie



Niet-inwoners 2 nieuwe categorieën van het belastbaar inkomen aan het BNI – Wet 13 december 2012 • Bv.: Inkomen bedraagt 1.000, kostenforfait van 50 %  Netto belastbaar inkomen: 500  Bronheffing: 33 % of 165  Effectieve belastingdruk: 16,5 %  Welke inkomsten in scope? Modaliteiten van de bedrijfsvoorheffing?  Nog te bepalen via aanpassing KB + via “bericht aan de schuldenaars”



25

Niet-inwoners 2 nieuwe categorieën van het belastbaar inkomen aan het BNI – Voorbeeld (1) Bedragen betaald aan een inwoner van Argentinië (verdrag) voor het verlenen van technische bijstand in België: •

T.e.m. 31 december 2012: dubbelbelastingverdrag verbiedt België niet om te belasten, maar geen Belgische wetsbepalingen inzake BNI (geen “in België behaalde of verkregen inkomsten” – artikel 228, §1 en §2 WIB)

•

Vanaf 1 januari 2013: de bedragen zijn belastbaar in de BNI (eerste categorie)

•

Tarief: 10% onder verdrag België – Argentinië

BelCo

ArgCo

Betaling



Niet-inwoners 2 nieuwe categorieën van het belastbaar inkomen aan het BNI – Voorbeeld (2) Bedragen betaald aan een inwoner van Cuba (geen verdrag) voor het verlenen van technische bijstand: •

T.e.m. 31 december 2012: geen interne bepaling in WIB om inkomsten te belasten

•

Vanaf 1 januari 2013: de bedragen zijn belastbaar in de BNI (tweede categorie), tenzij CubCo kan bewijzen dat inkomsten belastbaar zijn in Cuba BelCo

CubCo

Inkomsten



26

Niet-inwoners 2 nieuwe categorieën van het belastbaar inkomen aan het BNI – Voorbeeld (3) • Voorbeeld – ForeignCo 2 levert diensten buiten België aan een Belgische inrichting – ForeignCo 2 heeft voor de rest geen enkele andere band met België  Inkomsten zijn belastbaar in België

ForeignCo 1

Diensten BE

Betaling

ForeignCo 2 (zonder Verdrag)



Niet-inwoners Uitbreiding van het concept van Belgische inrichting (1) – Wet 13 december 2012 (artikel 229, §2/1 & §2/2 WIB) • Belgische inrichting: – Werkzaamheden in België in het kader van het leveren van diensten voor eenzelfde of voor met elkaar verband houdende projecten – D.m.v. één of meer natuurlijke personen in België aanwezig – Gedurende een tijdvak of tijdvakken waarvan de duur in het totaal 30 dagen te boven gaat of gaan tijdens enig tijdperk van twaalf maanden • Risico op misbruik: – Ondernemingen splitsen hun contracten op in meerdere delen – Elk minder lang dan de gestelde termijn en toegekend aan een andere vennootschap die deel uitmaakt van dezelfde groep – De nieuwe paragraaf 2/2 moet die misbruiken tegengaan De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


27

Niet-inwoners Uitbreiding van het concept van Belgische inrichting (3) – Wet 13 december 2012 (artikel 229, §2/1 & §2/2 WIB) • Antimisbruikbepaling: Wanneer een buitenlandse onderneming verbonden of geassocieerd is met één of meerdere andere ondernemingen in de zin van art. 11 en 12 W.Venn. wordt de gecumuleerde duur van de gelijkaardige werkzaamheden die door deze ondernemingen in België worden uitgeoefend, in aanmerking genomen om vast te stellen of de duur van de door de bedoelde buitenlandse onderneming in België uitgeoefende werkzaamheden meer bedraagt dan de minimale duur die in § 1, tweede lid, 8° (bouw- of constructiewerk), en in § 2/1 (diensten vaste inrichting) is vastgelegd om een Belgische inrichting te vormen, of dan de minimale duur die door een overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting is vastgelegd om een vaste inrichting te vormen. De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


Niet-inwoners Uitbreiding van het concept van Belgische inrichting (3) – Wet 13 december 2012 (artikel 229, §2/1 & §2/2 WIB) • Antimisbruikbepaling (vervolg): Tegenbewijs mogelijk: Deze bepaling is niet van toepassing wanneer de buitenlandse onderneming bewijst dat het uitoefenen van gelijkaardige werkzaamheden door haarzelf of door één of meer ondernemingen waarmee ze verbonden of geassocieerd is, gerechtvaardigd is op grond van andere motieven dan te vermijden dat die werkzaamheden, naargelang het geval, een Belgische inrichting of een vaste inrichting vormen met behulp waarvan die werkzaamheden worden uitgeoefend.



28

Niet-inwoners Uitbreiding van het concept van Belgische inrichting (2) – Wet 13 december 2012 (artikel 229, §2/1 & §2/2 WIB) • Voorbeeld: – Twee vennootschappen die deel uitmaken van dezelfde groep, X en Y – X en Y sluiten met een Belgische vennootschap 2 verschillende contracten af voor onderhoudswerkzaamheden – Paragraaf 2/2: de termijn van werkzaamheden van beide vennootschappen in België moeten in aanmerking genomen worden om te bepalen of de gestelde termijn door elk van de vennootschap overschreden is (tenzij tegenbewijs)





29

Investeringsaftrek Artikel 75, 3° WIB Oude regel: • Vennootschap verloor recht op investeringsaftrek indien recht tot gebruik van het onderliggend actief overgedragen is aan een derde Nieuwe regel (als gevolg van rechtspraak): • Vennootschap kan investeringsaftrek toepassen indien recht tot gebruik van het onderliggende actief overgedragen is aan een derde • Voorwaarde: de derde voldoet aan min. dezelfde voorwaarden voor de toepassing van de investeringsaftrek als de overdrager van het actief • Inwerkingtreding: – Vanaf aanslagjaar 2013 in zover de vaste activa vanaf 1 januari 2012 zijn verkregen of tot stand gebracht – Elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de afsluitingsdatum van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC




30

Geheime commissielonen Principe (artikel 219 WIB) • De voordelen van alle aard en bepaalde andere kosten moeten gestaafd worden door: - individuele fiches - een samenvattende opgave Sanctie in geval van niet-naleving • De kosten zijn niet aftrekbaar of • Afzonderlijke aanslag in het kader van geheime commissielonen (309 %) – aftrekbaarheid van deze niet-gerechtvaardigde kosten en de afzonderlijke bijdrage Ontsnapping • Geen belasting aan 309 % indien de belastingplichtige kan aantonen dat het bedrag van het voordeel correct is opgenomen in de Belgische aangifte van de begunstigde De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


Geheime commissielonen Circulaire van 1 december 2010 • Strengere toepassing van de belasting op geheime commissielonen • Administratieve flexibiliteit in geval van een te late indiening van de fiches => Regularisatie blijft mogelijk in de praktijk Interne instructies van 27 juli 2011 • De voordelen van alle aard kunnen nooit a posteriori worden geregulariseerd • De belasting van 309 % is de regel • Interne controle bij de fiscus zelf is belangrijk voor wat betreft de juiste toepassing van de instructies • Deze instructies zijn van toepassing met terugwerkende kracht



31

Geheime commissielonen Addendum van 23 december 2011 aan de circulaire van 1 december 2010 • Versoepeling van de interne instructies van 27 juli 2011 • Permanente administratieve tolerantie 1. Goede trouw van de onderneming 2. Uitzonderlijk karakter van de vergetelheid 3. Relatief belang van de fout ten opzichte van de naleving van de andere fiscale verplichtingen BEHALVE in het geval waar de genieter van het voordeel wacht op de aankondiging van fiscale controle om het bedrag van het voordeel op te nemen via de rekening-courant De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


Geheime commissielonen Addendum van 20 juli 2012 aan de circulaire van 1 december 2010 • De uitvoering van een forfaitaire regularisatie kan de Administratie overwegen op basis van drie voorwaarden: 1.

Uitzonderlijke rekenfout te goeder trouw

2.

Gering bedrag

3.

Spontane rechtzetting van de genieter van het voordeel

• Is in werkelijkheid een verstrenging van de administratieve tolerantie: 1. Het zijn geen aparte hypothesen, maar cumulatieve voorwaarden 2. Introductie van het begrip « rekenfout » 3. Vereist een spontane correctie door de genieter van het voordeel



32

Geheime commissielonen Addendum van 20 juli 2012 aan de circulaire van 1 december 2010 (vervolg) • Beëindiging van de discriminatie tussen genieters-ingezeten en genietersniet-ingezeten? - Voorheen : geen toepassing van de 309% indien de belastingplichtige kan aantonen dat het bedrag van het voordeel correct is opgenomen in de Belgische aangifte van de begunstigde - Nu: idem voorheen + geen toepassing van de 309 % indien de Belgische vennootschap kan aantonen dat het bedrag van de niet aangegeven kosten of het voordeel van alle aard begrepen zijn in een door de genieters ingediende aangifte krachtens een bepaling van buitenlands recht die gelijkaardig is aan de Belgische bepalingen



Geheime commissielonen Wijzigingen aan het regime werden aangekondigd: • In bepaalde gevallen zou de bijzondere aanslag van 309 % niet meer toegepast worden, maar enkel de verwerping van de aftrek in de vennootschapsbelasting: - Niet duidelijk dat het om voordelen van alle aard gaat; - Kleine foutjes m.b.t. voordelen van alle aard (voorwaarde: de vennootschap identificeert de genieter onmiddellijk na de controle, zodat belasting mogelijk is binnen de normale driejarige aanslagtermijn) - Betwiste restaurantkosten • Eventueel verlaging van het tarief van de bijzondere aanslag en afschaffing aftrekbaarheid De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


33



De nieuwe anti-misbruikbepaling Achtergrond • Oude antimisbruikbepaling (oud artikel 344, §1 WIB, artikel 18, §2 W.Reg. en artikel 106, lid 2 W.Succ.)  In de praktijk: moeilijk toepasbaar  Rechtspraak (cassatie 22/11/2007): enkel herkwalificatie mogelijk in transactie met gelijke of gelijksoortige rechtsgevolgen (maar: cassatie 10/06/2010) • Andere specifieke anti-misbruikbepalingen (nog) steeds van toepassing:  Artikel 26 WIB: verleende abnormale of goedgunstige voordelen  Artikel 49 WIB: kwalificatie beroepskost  Artikel 79 / 207 WIB: ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen  Artikel 198, lid 1, 10° WIB: betalingen aan belastingparadijzen  ... De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


34

De nieuwe anti-misbruikbepaling Vergelijking oud – nieuw Oud artikel 344, §1 WIB

Definitie van het concept ‘fiscaal misbruik’

Nieuw artikel 344, §1 WIB 1. Zichzelf buiten het doel van een bepaald artikel te plaatsen, in strijd met de doelstelling van het WIB of de uitvoerende decreten 2. De aanspraak op een belastingvoordeel van het WIB of van de uitvoerende decreten waarbij de toekenning van het voordeel in strijd zou zijn met de bepaling en het belangrijkste doel is het verkrijgen van het belastingvoordeel

Geen definitie van fiscaal misbruik (juridische kwalificatie vs de rechtshandeling)

Wat is niet Juridische kwalificatie tegenstelbaar?

De rechtshandeling (of het geheel van rechtshandelingen)



De nieuwe anti-misbruikbepaling Vergelijking oud – nieuw Oud artikel 344, §1 WIB

Nieuw artikel 344, §1 WIB

Bewijslast van de belastingauthoriteiten

Bewijs van jurdische kwalificatie met doel van belastingontwijking

Bewijs van objectieve elementern van fiscaal misbruik Niet: bewijs van een subjectief element (doel om belastingen te ontwijken moet niet aangetoond worden)

Bewijslast van de belastingplichtige

Tegenbewijs van rechtmatige economische of financiële behoeften

De rechtshandelingen worden verantwoord door andere motieven dan belastingontwijking

Juridische herkwalificatie van een rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen (indien gelijke of gelijksoortige rechtsgevolgen)

Herzien van de belastbare grondslag en de belastingberekening van de belastingplichtige alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden  Geen herkwalificatie  Geen aanpassing van de juridische gevolgen

Oplossing indien het bewijs van de belastingplichtige onvoldoende is



35

De nieuwe anti-misbruikbepaling Inwerkingtreding • Nieuw artikel 344, §1 WIB: – Vanaf het aanslagjaar 2013 – Vanaf aanslagjaar 2012 voor boekjaren die ten vroegste afsluiten op 6 april 2012 • Gelijksoortig artikel in Wetboek Registratierechten (artikel 18, §2 W.Reg.) en Wetboek Successierechten (artikel 106, lid 2 W. Succ.): • Rechtshandelingen gesteld vanaf 1 juni 2012 • Nieuwe anti-misbruikbepaling: gelijkenissen met Frankrijk / Nederland / UK / India…



De nieuwe anti-misbruikbepaling Interpretatie (1) • Hoe nieuwe anti-misbruikbepaling interpreteren?  Parlementaire voorbereiding  Circulaire van 04/05/2012 (algemeen)  Circulaire van 19/07/2012 (registratierechten / successierechten)  Nieuwe circulaire op komst  Rechtsleer  Rechtspraak  nog enkele jaren geduld... • Circulaire / parlementaire voorbereiding  Anti-misbruikbepaling: is “ultiem wapen”  Ook toepassing bij “geheel van rechtshandelingen”  Fiscaal misbruik: in licht van “volstrekt kunstmatige constructies”  Toepassing artikel 344, §1 WIB  geen belastingontduiking, dus gewone aanslagtermijn van 3 jaar (en geen 7 jaar) De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


36

De nieuwe anti-misbruikbepaling Interpretatie (2) • Rulingcommissie:  Kan geen ruling afleveren over niet-toepasbaarheid artikel 344, §1 WIB  Wel: ruling over aanwezigheid zakelijke motieven (andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelasting)  De facto anti-misbruikbepaling niet van toepassing indien positieve ruling!  Eerste ruling gepubliceerd (Ruling dd. 19 juni 2012)



De nieuwe anti-misbruikbepaling Fiscaal misbruik: objectief / subjectief element (1) • Objectief element: • Bewijs fiscaal misbruik: “de belastingplichtige kiest een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die hem toelaten zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van de bepaling WIB of ter uitvoering daarvan genomen besluiten” •  Twee mogelijkheden: belastingplichtige plaatst zich:  Buiten het toepassingsgebied van belastingvermeerderende bepaling  Binnen het toepassingsgebied van belastingverminderende bepaling • Bewijslast voor administratie • Belastingplichtige benadert met zijn juridische constructie de belastbare, niet-vrijgestelde of niet-begunstigde toestand zeer dicht (toepassingsvoorwaarde fraus legis) • Miskenning doel en strekking van de wet • Alle bewijsmiddelen van gemeen recht, de eed uitgezonderd De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


37

De nieuwe anti-misbruikbepaling Fiscaal misbruik: objectief / subjectief element (2) • Subjectief element: • “de belastingplichtige kiest een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen met als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel” • Moet niet bewezen worden door administratie teneinde bestaan van fiscaal misbruik te bewijzen • Tegenbewijs voor de belastingplichtige (subjectief element): • Er bestaan voor de gekozen rechtshandeling(en) andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen  Rechtmatige economische of financiële motieven  Patrimoniale, persoonlijke, familiale en affectieve motieven (in kader van beheer privé-vermogen) • De minst belaste weg kan nog altijd gekozen worden, maar is o.i. wel aan banden gelegd De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


De nieuwe anti-misbruikbepaling Punten die nog steeds onduidelijk zijn • Doel en strekking van wet niet kenbaar • Wat als een geheel van rechtshandelingen gesteld wordt waarbij de eerste rechtshandeling voor de inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling gesteld werd en de tweede rechtshandeling na deze inwerkingtreding? • Wanneer en hoe lang kan de administratie een beroep doep op de niettegenstelbaarheid van de antimisbruikbepaling? • Wat als het motief dat de belastingplichtige inroept, een andere belasting (bv. registratierechten) is? • Hoe moet de fiscus de belastbare basis herstellen? Moet ze zowel negatieve als positieve elementen in aanmerking nemen? • Wettelijkheid van de antimisbruikbepaling op het gebied van de successie- en schenkingsrechten (machtsoverschrijding)? Verzoekschrift bij Grondwettelijk Hof ingediend. • Schending legaliteitsbeginel Verzoekschrift bij Grondwettelijk Hof ingediend De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing PwC


38



Andere maatregelen Interne pensioenvoorziening Una-via principe Invoering begrip ernstige fiscale fraude Verhoging boetes Nieuwe berekeningsbasis voor belastingverhoging Andere maatregelen ter bestrijding van fiscale fraude Taks op omzeting aandelen aan toonder ...



39

Bedankt voor jullie aandacht! Philippe Vanclooster Partner Tel.: +32 3 259 32 88 [email protected] Matthias Bastiaen Manager Tel.: +32 9 268 81 66 [email protected]

© 2013 PricewaterhouseCoopers. All rights reserved. “PricewaterhouseCoopers” refers to the network of member firms of PricewaterhouseCoopers International Limited, each of which is a separate and independent legal entity.

40

De wijzigingen van Di Rupo I in de vennootschapsbelasting en de roerende voorheffing

Recommend Documents