De invloed van (echt)scheidingen op de eigenwoningregeling

Bachelorthesis De invloed van (echt)scheidingen op de eigenwoningregeling

Naam: ANR: Opleiding: Datum:

Examencommissie:

Franka van den Aardweg 856553 Fiscale Economie 18-11-2013

Mr.dr. N.C.G. Gubbels Prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

-1-

Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1. Inleiding 1.2. Probleemstelling 1.3. Verantwoording van de opzet

4 4 4

Hoofdstuk 2: De eigenwoningregeling 2.1. Inleiding in de eigenwoningregeling 2.2. Voorwaarden eigen woning 2.3. Fiscaal partnerschap 2.3.1. Fiscaal partnerschap 2.3.2. Toerekening tussen partners 2.4. Het eigenwoningforfait 2.5. Hypotheekrenteaftrek 2.6. Relevante wijzigingen van de laatste jaren 2.7. Samenvatting en conclusie

6 6 7 7 7 8 9 9 10

Hoofdstuk 3: Duurzaam gescheiden leven 3.1. Inleiding 3.2. Scheidingsregeling 3.2.1. Tijdens de scheidingsregeling 3.2.2. Het einde van de scheidingsregeling 3.3. De invloed van het huwelijksvermogensrecht 3.3.1. Het huwelijk in gemeenschap van goederen 3.3.1.1. Het eigenwoningforfait 3.3.1.2. De hypotheekrenteaftrek 3.3.2. Het huwelijk in koude uitsluiting 3.4. Samenvatting en conclusie

11 11 12 12 13 14 14 15 16 16

Hoofdstuk 4: Echtscheiding 4.1. Inleiding 4.2. Indiening van het echtscheidingsverzoek 4.3. De invloed van het huwelijks in gemeenschap van goederen 4.3.1. Situatie A: Een partner blijft in het huis wonen 4.3.1.1. Beide partners betalen de rente 4.3.1.2. De bewoner betaalt alle rente A) Over de hypotheekrente zijn geen afspraken gemaakt B) De woningverlater hoeft de bewoner niet terug te betalen C) De bewoner verkrijgt de economische eigendom van de woning 4.3.1.3. De woningverlater betaalt alle rente A) Over de hypotheekrente zijn geen afspraken gemaakt B) De bewoner hoeft de woningverlater niet terug te betalen C) De bewoner verkrijgt de economische eigendom van de woning 4.3.2. Situatie B: Beide partners verlaten de woning -2-

18 18 19 19 19 20

22

22

4.4. De invloed van het huwelijk in koude uitsluiting 4.4.1. Situatie A: Een partner blijft in het huis wonen 4.4.1.1. De bewoner is eigenaar van de woning, en betaalt alle rente 4.4.1.2. De bewoner is eigenaar van de woning en de woningverlater betaalt alle rente 4.4.1.3. De woningverlater is eigenaar van de woning en betaalt alle rente 4.4.1.4. De woningverlater is eigenaar van de woning en de bewoner betaalt alle rente 4.4.2. Situatie B: Beide partners verlaten de woning

23 23 23 23

4.5. Samenvatting en conclusie

25

Hoofdstuk 5: Conclusies en Aanbevelingen 5.1. Conclusies 5.2. Aanbevelingen

27 29

Literatuurlijst

31

-3-

23 24 25

Hoofdstuk 1:

Inleiding

1.1 Inleiding In de huidige maatschappij komen (echt)scheidingen steeds meer voor. In 1980 eindigde 24,1% van de huwelijken in een scheiding, tegenwoordig is dat percentage toegenomen tot 36,5%.1 Behalve emotionele gevolgen, brengen (echt)scheidingen ook financiële gevolgen met zich mee. Het huwelijksvermogensrecht, neergelegd in Boek 1 van het Burgerlijk Wetboek, is hierbij van groot belang. De eigen woning is niet in tweeën te delen en dus moet men een keuze maken: blijft een van de partners in het huis wonen of wordt het huis verkocht? De eigen woning is een belangrijk vermogensbestanddeel voor beide ex-partners. Wat zijn de fiscale gevolgen als een partner het huis verlaat of als beiden deze stap zetten? En wat is de rol van het huwelijksvermogensrecht hierbij? In deze thesis wordt antwoord gegeven op deze vragen. 1.2 Probleemstelling De probleemstelling van mijn bachelorthesis luidt: Wat is de invloed van een echtscheiding op de eigenwoningregeling, en wat is de rol hierbij van het huwelijkvermogensrecht? De hierbij geformuleerde deelvragen luiden als volgt:  Wanneer is er sprake van een eigen woning en op welke wijze worden de belastbare inkomsten uit de eigen woning vastgesteld?  Wie geniet de inkomsten van een eigen woning en op wie drukt de rente?  Wat houden de scheidingsregeling en de verhuisregeling in, en hoe werkt dit fiscaal uit?  Welke fiscale gevolgen gericht op de eigenwoningregeling brengt de indiening van het echtscheidingsverzoek met zich mee?  Wat zijn de consequenties op het moment dat de scheidingsregeling niet meer van toepassing is?  Heeft de eigenwoningregeling dezelfde uitwerking bij een huwelijk in gemeenschap van goederen als een huwelijk in koude uitsluiting?  Met welke fiscale consequenties krijgen de ex-partners te maken bij de koop van een nieuwe woning na de scheiding? 1.3 Verantwoording van de opzet In deze thesis wordt onderzocht wat de invloed is van de echtscheiding op de eigenwoningregeling, en wat de rol hierbij is van het huwelijkvermogensrecht. Allereerst wordt in deze thesis een hoofdstuk gewijd aan de eigenwoningregeling. In dit hoofdstuk komt aan bod wat deze regeling inhoudt en op wie deze regeling van toepassing is. In dit hoofdstuk is ook aandacht voor het fiscaal partnerschap en de vrije toerekening tussen partners. In het volgende hoofdstuk, hoofdstuk 3, staat de situatie waarin men duurzaam gescheiden leeft centraal. Op het moment dat men besluit uit elkaar te gaan, volgt er doorgaans allereerst een periode van 1

www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/bevolking/cijfers/huwen-scheiden/default.htm

-4-

duurzaam gescheiden leven. In deze fase is de scheiding nog niet officieel rond, maar de partners wonen ook niet meer samen. In dit hoofdstuk komt ook de echtscheidingsregeling aan de orde, een maatregel die de wetgever in het leven heeft geroepen teneinde de periode te overbruggen tussen de materiële scheiding en de formele afwikkeling van de scheiding.2 Vervolgens gaat hoofdstuk 4 over de daadwerkelijke echtscheiding. Op dit punt is het echtscheidingsverzoek reeds ingediend. De fiscale consequenties die deze fase met zich meebrengt wordt in dit hoofdstuk ondersteund met een aantal voorbeelden. Zo is het mogelijk dat beide partners de woning besluiten te verlaten en te verkopen. Het is echter ook mogelijk dat een van de partners in de huidige woning blijft wonen. Welke gevolgen dit heeft, onder andere voor het eigenwoningforfait en de hypotheekrenteaftrek, komen in dit hoofdstuk aan de orde. Vervolgens is het interessant om te onderzoeken wat de fiscale gevolgen zijn op het moment dat de termijn van de scheidingsregeling voorbij is, en tevens, welke fiscale consequenties aan bod komen als een van de ex-partners een nieuwe woning koopt. Deze aspecten komen aan bod in Hoofdstuk 4. Net als in hoofdstuk 3, wordt ook in deze fase de rol van het huwelijksvermogensrecht onderzocht. Binnen deze thesis wordt de nadruk gelegd op een tweetal huwelijksvermogensregimes: het huwelijk in gemeenschap van goederen en het huwelijk in koude uitsluiting. Bij een huwelijk in gemeenschap van goederen behoren alle bezittingen van beide partners tot de gemeenschap. In tegenstelling tot dit huwelijksvermogensregime, kent een huwelijk in koude uitsluiting geen enkele gemeenschap. Door de splitsing van enerzijds een huwelijk in gemeenschap van goederen en anderzijds een huwelijk in koude uitsluiting kan een helder beeld worden geschetst over de rol van het huwelijksvermogensrecht binnen de eigenwoningregeling. De eigen woning kan bijvoorbeeld tot het gemeenschappelijke vermogen behoren, maar ook tot het privévermogen van een van de partners. In deze thesis komen de verschillende fases en fiscale aspecten van een (echt)scheiding binnen de eigenwoningregeling aan de orde en wordt onderzocht of de fiscale gevolgen bij echtscheiding in alle gevallen een uitwerking hebben conform het doel en de strekking van de eigenwoningregeling. Hierbij wordt tevens gekeken naar de rol van het huwelijksvermogensrecht. Tot slot worden in deze thesis conclusies getrokken en aanbevelingen gegeven, om de eigenwoningregeling in alle gevallen (nog beter) aan te laten sluiten met het doel dat de wetgever hiermee beoogt.

2

M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, Fiscale geschriften: 2012, 6.3.2.2

-5-

Hoofdstuk 2:

De eigenwoningregeling

2.1. Inleiding De eigenwoningregeling is opgenomen in afdeling 3.6 van de Wet Inkomstenbelasting 2001. In art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001 zijn de voorwaarden opgenomen waar de eigen woning aan dient te voldoen. Deze voorwaarden komen aan bod in paragraaf 2.2. Vervolgens komt het fiscaal partnerschap aan de orde (paragraaf 2.3) en wordt gekeken naar de voordelen uit eigen woning (paragraaf 2.4) en de hypotheekrenteaftrek (paragraaf 2.5). Tot slot worden de relevante wijzigingen binnen de eigenwoningregeling behandeld (paragraaf 2.6). 2.2. Voorwaarden eigen woning De voorwaarden van de eigen woning staan vermeld in art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Allereerst dient de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking te staan aan de belastingplichtige of personen uit het huishouden op grond van de (economische) eigendom. Met anders dan tijdelijk wordt gedoeld op duurzaamheid, echter is er door de wetgever geen termijn gegeven wat het begrip ‘duurzaamheid’ inhoudt. Met ‘personen uit het huishouden’ heeft de wetgever willen voorkomen dat een gedeelte van de eigen woning in box 3 terecht zou komen. Indien ‘personen uit het huishouden’ hier niet vermeld was, zou namelijk de eigenaar van het huis wel 100% eigenaar kunnen zijn, maar niet voor 100% gebruiker. Het gedeelte dat niet meer als eigen woning zou worden aangemerkt, zou dan in box 3 horen te zitten in plaats van box 1. Bij fiscaal partners is het van belang dat zij gezamenlijk de eigendom en het gebruik hebben, dan wel dat een van beiden dit heeft.3 In paragraaf 2.3 wordt verder ingegaan op het fiscaal partnerschap. Een andere voorwaarde van de eigen woning is dat de belastingplichtige of diens partner de voordelen uit de eigen woning geniet, en dat de waardeveranderingen hen grotendeels aangaan. Met grotendeels wordt meer dan 50% bedoeld. Hierbij rijst de vraag of voor gehuwden in gemeenschap van goederen door middel van dit criterium de eigenwoningregeling nog geldt. Zij zijn slechts tot 50% van de woning gerechtigd, niet meer dan 50%. Het antwoord is ja; uit de parlementaire geschiedenis bleek dat met de bewoording ‘grotendeels’ gedoeld werd op het deel van de woning waartoe men gerechtigd is.4 Of sprake is van een hoofdverblijf, wordt naar feitelijke omstandigheden beoordeeld. De belastingplichtige heeft hierin geen keuzevrijheid. De inschrijving in de gemeentelijke basisadministratie is van belang, maar ook andere factoren spelen mee. Onder andere is bijvoorbeeld van belang waar de sociale contacten worden uitgenodigd en waar de post wordt ontvangen.5 De belastingplichtige kan slechts één woning als hoofdverblijf hebben.6 Desalniettemin kan wel sprake zijn van meerdere eigen woningen, door het bestaan van fictiebepalingen in de inkomstenbelasting.7 Voorbeelden van deze fictiebepalingen zijn de verhuisregeling, die kort aan bod zal komen in paragraaf 4.5, en de echtscheidingsregeling, die uitgebreid aan de orde komt in zowel Hoofdstuk 3 als 4. 3

A.J.M. Arends, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013, IB.3.6.2.B.b5 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.2.1 5 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.2.1 6 Zie art 3.111 lid 8 Wet IB 2001 7 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.2.1 4

-6-

2.3. Fiscaal partnerschap Het fiscaal partnerschap is opgenomen in art. 1.2 Wet IB 2001. Dit wetsartikel vult art. 5a AWR aan. Het partnerbegrip is in de inkomstenbelasting opgenomen, omdat dit begrip een rol speelt bij de verdeling van bepaalde inkomensbestanddelen.8 Bepaalde inkomsten zijn vrij toerekenbaar tussen partners. Sinds 2011 kent de Wet Inkomstenbelasting geen keuzemogelijkheid meer wat betreft het fiscaal partnerschap; men is fiscaal partner of men is dat niet. De verdwijning van deze keuzevrijheid kwam de rechtszekerheid ten goede en bovendien is hiermee een vereenvoudiging bereikt binnen het partnerbegrip.9 2.3.1. Fiscaal Partnerschap Gehuwden zijn per definitie fiscaal partners, evenals personen die een geregistreerd partnerschap zijn aangegaan. Ook ongehuwden kunnen fiscaal partner zijn. Zij dienen dan aan een van de objectieve criteria te voldoen, te vinden in art. 5a AWR jo. 1.2 Wet IB 2001. Ongehuwden zijn fiscaal partner indien zij op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven, en aan een van de volgende voorwaarden voldoen: o o o o o o

zij meerderjarig zijn en een notarieel samenlevingscontract zijn aangegaan samen een kind hebben de ene partner het kind van de andere partner heeft erkend samen een eigen woning hebben op hetzelfde adres een minderjarig kind van een van hen staat ingeschreven (tenzij sprake is van een zakelijke huurovereenkomst) zij bij een pensioenfonds als partners zijn aangemeld10

Als twee personen maar een gedeelte van het jaar aan de voorwaarden voldoen van het fiscaal partnerschap, bestaat met betrekking tot art. 2.17 Wet IB 2001 de keuzemogelijkheid om voor het volle jaar als fiscaal partners te worden aangemerkt. 2.3.2. Toerekening tussen partners Indien men het gehele jaar fiscaal partner van elkaar is of hiervoor kiest, kunnen bepaalde inkomensbestanddelen vrij worden toegerekend.11 Zo ook de belastbare inkomsten uit de eigen woning verminderd met de aftrekbare kosten. In paragraaf 2.2 werd duidelijk dat het van belang is dat fiscaal partners gezamenlijk het gebruik en de eigendom van de eigen woning hebben, of dat een van hen de eigendom heeft (en samen het gebruik). Op welke wijze dit verdeeld wordt is niet van belang. Een voorbeeld ter verduidelijking: partner X is eigenaar van de woning, en tevens schuldenaar. Partner Y is geen eigenaar van de woning. Voor beiden is nu sprake van een eigen woning op grond van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De belastbare inkomsten uit eigen woning kwalificeren nu op grond van art. 2.17 lid 5 sub a Wet IB 2002 als een gemeenschappelijk vermogensbestanddeel. De voordelen uit eigen woning

8

Roelvink-Verhoef, Fiscaal partner in 2011: De keuze voorbij, EB Tijdschrift voor scheidingsrecht, 2011/77 N.C.G. Gubbels, Het nieuwe (gecoördineerde partnerbegrip) in de Inkomstenbelasting en de Successiewet, WPNR 2011/6885, 3.4 10 Zie art. 5a AWR jo. 1.2 Wet IB 2001 11 Zie art. 2.17 Wet IB 2001 9

-7-

verminderd met de bijbehorende aftrekbare kosten zijn vrij toerekenbaar.12 Deze vrije toerekening kan in zijn geheel geschieden of voor een deel (bijvoorbeeld partner X 20%, partner Y 80%), zolang dit percentage maar 100 blijft. Het is hierbij niet toegestaan dat partner X de voordelen aangeeft en partner Y de aftrekbare kosten. De voordelen uit eigen woning, dan wel de aftrekbare kosten zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Indien geen sprake is van fiscaal partnerschap, dan kan dit andere fiscale gevolgen met zich meebrengen. In deze situatie is het erg belangrijk wie de voordelen daadwerkelijk geniet, en wie de kosten van de eigen woning daadwerkelijk draagt. Deze situatie kan zich voordoen bij een echtscheiding en wordt verder besproken in hoofdstuk 4.13 2.4. Het eigenwoningforfait De eigen woning wordt in het Nederlandse belastingstelsel beschouwd als een bron van inkomsten.14 Meerdere malen is in twijfel getrokken of deze veronderstelling juist is. Zo beargumenteerde Simons (2000) dat de eigen woning niet past binnen het bronnenstelsel van de inkomstenbelasting.15 Hij is van mening dat de eigen woning belast dient te worden middels een verbruiksbelasting. Ook Bruijsten en Van Rij (2007) kwamen tot de conclusie dat de eigen woning in het huidige belastingstelsel niet kan worden beschouwd als inkomstenbron.16 De Hoge Raad heeft desondanks meer dan eens geoordeeld dat de eigen woning weldegelijk een bron van inkomen vormt voor de belastingplichtige, tenzij naar alle redelijkheid niet kan worden aangenomen dat de (toekomstige) fictieve inkomsten de lasten van de woning overtreffen.17 De inkomsten uit eigen woning worden sinds 1997 met behulp van de destijds ingevoerde Wet Waardering Onroerende Zaken vastgesteld.18 Deze inkomsten worden berekend door middel van een percentage van de WOZ-waarde. Het saldo dat hieruit voortvloeit is het eigenwoningforfait. De voordelen uit de eigen woning komen de eigenaar toe. Zoals al eerder vermeld mogen fiscaal partners deze voordelen vrij toerekenen. Als geen sprake is van een vol jaar fiscaal partnerschap, en dus geen vrije toerekening mogelijk is, rekent art. 2.17 Wet IB 2001 enerzijds de voordelen uit eigen woning toe aan de partner die ze geniet, en anderzijds de rentekosten toe aan de partner op wie ze drukken.19 Sinds 1 januari 2001 wordt met de eigenaar ook de economisch eigenaar bedoeld.20 De economisch eigenaar van de woning draagt de kosten en de lasten van de woning, loopt het risico van tenietgaan, en tevens gaan de positieve of negatieve waardeveranderingen hem aan.21 Een voorbeeld ter verduidelijking: partner X is de eigenaar van de woning, maar partner Y heeft de

12

A.J.M. Arends, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012, IB.3.6.2.c2 M.J.J.R. van Mourik, Belastbare inkomsten uit eigen woning bij scheiding en eigenwoning gerelateerde alimentatie, WPNR 2012/6953, 4.3.1 14 A.J.M. Arends, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013, IB.3.6.3.B 15 A.L.C. Simons, Is de eigen woning wel een bron van inkomen?, WFR 2000/450 16 Bruijsten, C. en Rij, M.L.A. van, Hypotheekrenteaftrek: verleden, heden en toekomst, WFR 2007/119, 8 17 BNB 1975/134 & BNB 1976/152 18 A.J.M. Arends, Cursus Belastingrecht, Deventer: KLuwer 2013, IB.3.6.1.A.c 19 M.J.J.R. van Mourik, Belastbare inkomsten uit eigen woning bij scheiding en eigenwoning gerelateerde alimentatie, WPNR 2012/6953, 3.3 20 M.J.J.R. van Mourik, Belastbare inkomsten uit eigen woning bij scheiding en eigenwoning gerelateerde alimentatie, WPNR 2012/6953, 4.2.1 21 Kamerstukken II 1998/99 26 727, nr. 7, p. 191. 13

-8-

economische ‘eigendom’, dan geniet partner Y de voordelen uit eigen woning.22 Van Mourik (2012) is van mening dat, als er twee economische eigenaren zijn, de voordelen naar rato verdeeld dienen te worden op grond van art. 3.115 IB 2001.23 In art. 3.119a Wet IB 2001 is opgenomen dat aftrekbare kosten in mindering gebracht mogen worden op de voordelen uit eigen woning. Om de aflossing van de eigenwoningschuld te stimuleren is per 1 januari 2005 art 3.123a (de ‘Wet Hillen’) opgenomen in de Wet Inkomstenbelasting 2001. Dit artikel ziet op aftrek wegens een geringe of geen eigenwoningschuld. Wanneer het resultaat van de voordelen minus de aftrekbare kosten van eigen woning op een positief saldo uitkomt, heeft de belastingplichtige recht op aftrek ter grootte van dit resterende saldo. In feite hoeft er dus geen belasting betaald te worden, het bedrag dat aan wordt gegeven in box 1 kan nimmer hoger zijn dan €0,-.24 2.5. Hypotheekrenteaftrek De hypotheekrenteaftrek is een fiscale faciliteit, ingesteld door de overheid met als doel de stimulatie van het eigenwoningbezit.25 Op de voordelen uit eigen woning (het eigenwoningforfait) mogen aftrekbare kosten in mindering worden gebracht.26 In art. 3.120 Wet IB 2001 is opgenomen welke kosten met betrekking tot de eigen woning aftrekbaar zijn. Uiteraard valt de betaalde rente over de eigenwoningschuld hier ook onder.27 Een schuld wordt beschouwd als een eigenwoningschuld indien sprake is van een oorzakelijk verband tussen de aangegane schuld en de eigen woning. De eigenwoningschuld moet zien op verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning. Ook kosten ter zake de afkoop van rechten van erfpacht, opstal en beklemming mogen aangemerkt worden als eigenwoningschuld.28 Schulden die hier niet onder vallen horen in box 3 thuis. Er is geen aftrek toegestaan indien de betaalde rente voortvloeit uit een geldlening tussen partners.29 Deze schuld zit dan eveneens in box 3. Uit paragraaf 2.3.2 is gebleken dat de partners zelf mogen bepalen bij wie het eigenwoningforfait verminderd met de aftrekbare kosten in box 1 wordt opgenomen in de aangifte. Het is dus niet van belang op wie de rente daadwerkelijk drukt. Als er geen sprake is van een vol jaar fiscaal partnerschap, wijst art. 2.17 Wet IB 2001 de aftrek toe aan de partner op wie de rentekosten drukken. 2.6. Relevante wijzigingen van de laatste jaren Per 1 januari 2013 is de eigenwoningregeling gewijzigd, met als doel het vertrouwen van de burgers op de woningmarkt te herstellen door stabiliteit te creëren.30 Voor nieuw afgesloten 22

T.C. Hoogwout, ‘Echtscheiding en de eigen woning’, EB 2007/56, p. 128 M.J.J.R. van Mourik, Belastbare inkomsten uit eigen woning bij scheiding en eigenwoning gerelateerde alimentatie, WPNR, 2012/ 6953, 4.2 24 Bruijsten, C. en Rij, M.L.A. van, Hypotheekrenteaftrek: verleden, heden en toekomst, WFR 2007/119, 2 25 Bruijsten, C. en Rij, M.L.A. van, Hypotheekrenteaftrek: verleden, heden en toekomst, WFR 2007/119, 3 26 Zie art 3.119a lid 1 Wet IB 2001 27 A.J.M. Arends, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013, IB.3.6.6.B.b1 28 A.J.M. Arends, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013, IB.3.6.6.D.a2 29 Zie art. 3.119a lid 5 sub c Wet IB 2001 30 Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, p. 20-21 23

-9-

eigenwoningschulden geldt een aflossingseis met een daarbij horende termijn van maximaal 360 maanden. Tevens dienen deze schulden ten minste annuïtair te worden afgelost.31 Als niet aan een van deze voorwaarden wordt voldaan, is er geen sprake meer van een eigenwoningschuld, met als gevolg dat de rente niet in aftrek kan worden gebracht in box 1. De desbetreffende schuld verhuist dan naar box 3. In bepaalde gevallen kan een eigenwoningschuld aangegaan na 1 januari 2013 toch als eigenwoningschuld onder het oude regime worden aangemerkt.32 De nieuwe definitie rondom de eigenwoningschuld is ook van invloed als de ene ex-partner de ander uitkoopt. 2.7. Samenvatting en conclusie Wanneer voldaan wordt aan de voorwaarden van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001, dient men de voordelen uit de eigen woning aan te geven in box 1 van de inkomstenbelasting. De hypotheekrenteaftrek komt hierop in mindering.33 Bij fiscaal partnerschap bestaat de mogelijkheid van vrije toerekening van bepaalde inkomstenbestanddelen, zo ook het eigenwoningforfait verminderd met de aftrekbare kosten. De voordelen en aftrekbare kosten zijn echter wel onlosmakelijk met elkaar verbonden. Op het moment dat geen sprake meer is van een vol jaar fiscaal partnerschap en vrije toerekening, is het van belang enerzijds wie de voordelen geniet, en anderzijds op wie de rentekosten drukken. Welke gevolgen dit heeft wordt duidelijk in de hierop volgende hoofdstukken.34

31

Zie art 3.119c Wet IB 2001 Zie art. 10bis1 Wet IB 2001 33 Zie art. 3.119a Wet IB 2001 34 Zie art. 2.17 Wet IB 2001 32

- 10 -

Hoofdstuk 3:

Duurzaam gescheiden leven

3.1. Inleiding De eigenwoningregeling sluit in beginsel aan bij het fiscaal partnerschap, maar de wetgever heeft ervoor gekozen om in art. 3.111 lid 4 en lid 8 Wet IB 2001 een uitzondering te maken. Voor de toepassing van deze artikelen is het moment van duurzaam gescheiden leven van belang, en niet de beëindiging van het fiscaal partnerschap.35 Het duurzaam gescheiden leven treedt in werking op het moment dat men afzonderlijk van elkaar verder leeft (als of men niet met elkaar gehuwd is) en deze toestand ten minste door één van de partners als bestendig is bedoeld. Een tijdelijke bezinningsperiode valt niet onder duurzaam gescheiden leven.36 In dit hoofdstuk worden de fiscale aspecten van het duurzaam gescheiden leven die van invloed zijn op de eigenwoningregeling weergegeven. Paragraaf 3.2 is gewijd aan de scheidingsregeling.37 In de daaropvolgende paragraaf (3.3) wordt de invloed van het huwelijksvermogensrecht op het duurzaam gescheiden leven onderzocht. 3.2. Scheidingsregeling Voor zover de eigen woning op grond van het huwelijksgoederenregime tot het vermogen van de vertrekkende partner behoort, is geen sprake meer van een eigen woning op grond van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001. De woning staat de vertrekkende partner immers niet meer als hoofdverblijf ter beschikking. Dit zou een abrupt einde van de fiscale faciliteiten tot gevolg hebben. Om deze reden is de fictiebepaling art 3.111 lid 4 Wet IB 2001 in de wet opgenomen. Dankzij deze fictiebepaling mag de vertrekkende partner de woning nog twee jaar als eigen woning in box 1 in aanmerking nemen, ook als deze partner inmiddels al een nieuwe eigen woning heeft. Voor zowel de vertrekkende partner als de partner die in de woning achterblijft (mits deze partner volledige of gedeeltelijke eigendom heeft) is nu sprake van een eigen woning in box 1. De achtergebleven partner heeft nog steeds een eigen woning op grond van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001, en de vertrekkende partner op grond van het vierde lid van dit wetsartikel. Deze bepaling treedt in werking zodra de vertrekkende partner de eigen woning duurzaam verlaat.38 Of daadwerkelijk sprake is van een duurzaam gescheiden leven, dient beoordeeld te worden aan de hand van feitelijke omstandigheden. Gubbels (2011) merkt echter op dat tot het moment dat het echtscheidingsverzoek daadwerkelijk is ingediend, er twijfel mogelijk is of aan de definitie van het duurzaam gescheiden leven wordt voldaan. Zij is van mening dat als dit niet af te leiden is uit de feiten, er aangesloten moet worden bij het standpunt van beide partners.39

35

M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.8 M.J.J.R. van Mourik, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR 2012/6953, 1.2.1 37 Zie art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 38 M.J.J.R. van Mourik, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR 2012/6953, 1.2.1 39 N.C.G. Gubbels, Het nieuwe (gecoördineerde partnerbegrip) in de Inkomstenbelasting en de Successiewet, WPNR 2011/6885, 3.2 36

- 11 -

3.2.1. Tijdens de scheidingsregeling Om van de fictiebepaling van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 gebruik te kunnen maken, dienen de belastingplichtigen aan enkele voorwaarden te voldoen. Allereerst is van belang dat er sprake was van een fiscaal partnerschap. Vervolgens is het van belang dat de vertrekkende partner een ander hoofdverblijf heeft. Als het hoofdverblijf niet daadwerkelijk wordt verplaatst, verbindt de eigenwoningregeling geen gevolgen aan de toestand van het duurzaam gescheiden leven. Als bijvoorbeeld beide ouders ter wille van hun kinderen om en om in de eigen woning verblijven, is de woning voor beiden nog steeds een eigen woning en geldt voor beiden art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Behalve dat de vertrekkende partner een ander hoofdverblijf dient te hebben, is het van belang dat de gewezen partner in de eigen woning blijft wonen. Onder ‘gewezen partner’ wordt in dit verband verstaan: de partner van wie men duurzaam gescheiden leeft.40 Een voorbeeldsituatie die zich voor kan doen in de twee jaar dat de scheidingsregeling geldt: eerst woont partner X een jaar in de eigen woning, waarna toch partner Y in de woning gaat wonen. Als de letterlijke tekst van art. 3.111 Lid 4 Wet IB gevolgd wordt, heeft partner X op het moment dat partner Y in de woning trekt eveneens twee jaar recht op de faciliteit van dit vierde lid. Van Mourik (2012) is van mening dat bij een dergelijke situatie de termijn van de scheidingsregeling niet opnieuw in dient te gaan op het moment dat partner Y in de woning trekt, tenzij de faciliteiten van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 onbenut zijn gebleven.41 Op het moment dat de partner die aanvankelijk in de eigen woning blijft wonen binnen de tweejaarstermijn de woning toch verlaat, met als doel de woning te verkopen, eindigt de scheidingsregeling en belandt men in de verhuisregeling van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001. De verhuisregeling houdt in het kort in dat de woning in dat kalenderjaar en de twee (tijdelijk verruimd naar drie) jaren daarna als fictieve eigen woning kan worden aangemerkt, waardoor de woning gedurende deze periode in box 1 valt. De termijn voor de verhuisregeling start op het moment dat de desbetreffende partner de eigen woning verlaat. Voor de partner die als eerste de eigen woning verlaat, geldt de verhuisregeling dus vanaf het moment van duurzaam gescheiden leven. Voor de partner die aanvankelijk in de eigen woning blijft wonen, geldt de verhuisregeling vanaf het moment dat de partner in kwestie de eigen woning verlaat.42 3.2.2 Het einde van de scheidingsregeling De fictiebepaling van art 3.111 lid 4 Wet IB 2001 geldt maximaal twee jaar vanaf het moment dat men duurzaam gescheiden gaat leven. Het is mogelijk dat de regeling eerder eindigt dan deze twee jaar. Hiervan is sprake op het moment dat de woning ook voor de achtergebleven

40

M.J.J.R. van Mourik, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR 2012/6953, 2.4.3.1 41 M.J.J.R. van Mourik, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR 2012/6953, 2.4.5.3 42 M.J.J.R. van Mourik, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR 2012/6953, 2.4.6

- 12 -

partner geen hoofdverblijf meer vormt. Na de uiterlijke twee jaar dat de fictie geldt, gaat de woning bij de vertrekkende partner (voor zover hij gerechtigd is tot de (economische) eigendom) naar box 3. De rente is nu niet meer aftrekbaar als hypotheekrenteaftrek in box 1. De woning verminderd met de schuld wordt nu forfaitair belast tegen de waarde in het economische verkeer. Tevens is de bijleenregeling nu van toepassing. Deze regeling komt kort aan bod in paragraaf 4.3.1.1. De partner die nog in het huis woont en na de termijn van de regeling gerechtigd is tot (een deel van) de (economische) eigendom, heeft nu nog steeds (voor dat deel) een eigen woning op grond van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001.43 Het vierde lid van art. 3.111 Wet IB 2001 is in de wet gekomen om partners de tijd te geven voor de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Als de formele afwikkeling binnen deze termijn plaatsvindt, eindigt de scheidingsregeling echter niet.44 Hoogeveen (2013) acht deze uitkomst onjuist. Zij is van mening dat indien de formele afwikkeling binnen deze twee jaar plaatsvindt, er geen reden is om de volledige twee jaar de faciliteit toe te kennen.45 Van Mourik (2012) merkt daarentegen op dat partners die de eigendom in of na de tweejaarstermijn verkrijgen, hier in het gelijk worden gesteld met partners bij wie de volledige eigendom bij aanvang van de scheidingsregeling al was toegedeeld.46 Een voorbeeld ter illustratie: partner X en partner Y zijn gehuwd in koude uitsluiting. Partner X is eigenaar van de eigen woning. Tot het vermogen van partner Y behoort geen (economische) eigendom van de woning. Partner X en Y besluiten duurzaam uit elkaar te gaan. Partner X verlaat de woning en partner Y blijft in de woning wonen. De (economische) eigendom staat nu op voorhand al vast, de woning behoort immers tot het vermogen van partner X. Toch geldt voor partner X nu twee jaar lang de scheidingsregeling. Vergelijk deze situatie met de volgende: Partner M en partner V zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Zij gaan duurzaam uit elkaar. Partner M verlaat de woning, partner V blijft in de woning wonen. De woning wordt binnen de tweejaarstermijn van de scheidingsregeling toegedeeld aan partner M. Door de formele afwikkeling niet het einde te laten betekenen van de scheidingsregeling, wordt partner X in de eerste situatie gelijk behandeld met partner M in de tweede situatie. De formele afwikkeling van de woning binnen de tweejaarstermijn van de scheidingsregeling kan wel gevolgen hebben voor de bijleenregeling. Dit komt aan bod in paragraaf 4.3.1.1. 3.3. De invloed van het huwelijksvermogensrecht Als men een huwelijk aangaat kan gekozen worden tussen verschillende huwelijksvermogensrechtelijke regimes. Allereerst hebben partners de mogelijkheid om in gemeenschap van goederen te huwen. Daarnaast zijn verschillende huwelijkse voorwaarden mogelijk. In deze thesis wordt de nadruk gelegd op het huwelijk in gemeenschap van goederen en het huwelijk in koude uitsluiting. Bij een huwelijk in gemeenschap van goederen is er geen 43

M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.3.2.1 44 A.J.M. Arends, Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013, IB 3.6.2.C.d 45 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.3.2.2 46 M.J.J.R. van Mourik, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR 2012/6953, 2.4.4

- 13 -

privévermogen, alle bezittingen behoren tot de gemeenschap. Bij een huwelijk in koude uitsluiting is er daarentegen geen enkele gemeenschap. Als twee personen een huwelijk aangaan zonder huwelijkse voorwaarden op te stellen, geldt van rechtswege een gemeenschap van goederen. Tijdens het huwelijk kan men huwelijkse voorwaarden opstellen, wijzigen, of opheffen. Bij opheffing van de huwelijkse voorwaarden geldt ook van rechtswege de gemeenschap van goederen.47 Op het moment dat men duurzaam gescheiden leeft, is het huwelijk nog niet officieel ontbonden. Civielrechtelijk zijn de partners nog steeds elkaars echtgenoot en fiscaalrechtelijk is men is nog steeds fiscaal partner en dus kan gebruik worden gemaakt van de vrije toerekening van inkomensbestanddelen op grond van art. 2.17 Wet IB 2001. Zolang art. 2.17 Wet IB 2001 vrije toerekening toestaat, kan het onderzoek naar de aftrekbaarheid van de rente achterwege blijven. De staatssecretaris keurt op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 goed dat, ongeacht wie van beide partners de schuld is aangegaan en wie de betaler van de rente is, de hypotheekrente aftrekbaar blijft. Dit strookt overigens ook met de bedoeling van de wetgever. Of dit juist is in juridische zin, is betwistbaar.48 Zo meent de redactie van NTFR (2005) dat allereerst per belastingplichtige het belastbare inkomen moeten worden vastgesteld, en daarna pas de vrije toerekening kan plaatsvinden.49 Gubbels (2012) is het hier niet mee eens. Zij is van mening dat allereerst moet worden bepaald in welke verhouding het inkomensbestanddeel ´eigen woning´ dient te worden toegerekend, en vervolgens het belastbare inkomen pas dient te worden vastgesteld. Dit strookt ook met de bedoeling van de wetgever, die een juridisch complexe toerekeningssystematiek wilde voorkomen.50 De (naar rato van de schuldverhouding) teveel betaalde rente is echter wel van belang voor de kwalificatie van alimentatie. Teveel betaalde rente kan worden gezien als ‘alimentatie in natura’. 3.3.1. Het huwelijk in gemeenschap van goederen Als partners uit elkaar gaan die in gemeenschap van goederen gehuwd zijn, is de civielrechtelijke gerechtigdheid in beginsel het uitgangspunt bij de vraag in welke mate er sprake is van een eigenwoning en eigenwoningschuld. Civielrechtelijk zijn beide partners gerechtigd tot de helft van de huwelijksgemeenschap. Beiden zijn zij gerechtigd tot 50% van het eigenwoningforfait en 50% van de hypotheekrenteaftrek.51 3.3.1.1. Het eigenwoningforfait Als partner X de woning verlaat, en partner Y in de woning blijft wonen, geniet partner Y het gehele ‘woongenot’, terwijl hij maar gerechtigd is tot 50% hiervan. Dit extra woongenot kan worden aangeduid als ‘alimentatie in natura’. Het gaat hierbij om een onderhoudsverplichting die voortvloeit uit het familierecht.52 Deze aanduiding geldt in de meeste gevallen op het moment dat de partner die in de woning blijft, geen vergoeding

47

B.M.E.M., Schols, Estate Planning, Deventer: Kluwer 2013, 2.2.01 N.C.G. Gubbels, Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar? WPNR 2007/6702, 4.1 49 NTFR 2005/879 50 N.C.G. Gubbels, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 3.5.2.1 51 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.7 52 Zie art. 6.3 lid 1 a jo. art. 6.3 lid 2 Wet IB 2001 48

- 14 -

betaalt voor zijn woongenot.53 In dat geval mag partner X op zijn helft van het eigenwoningforfait ditzelfde bedrag als persoonsgebonden aftrek in aanmerking nemen, en de partner Y geeft bovenop zijn helft van het eigenwoningforfait ditzelfde bedrag aan als periodieke uitkering.54 Per saldo wordt de partner die de woning heeft verlaten nu niet belast voor het eigenwoningforfait en de achterblijvende partner voor het gehele eigenwoningforfait.55 Door de vrije toerekening van art. 2.17 is het mogelijk dat de onderhoudsverplichting bij dezelfde partner tot zowel inkomsten als aftrek leidt.56 Het is ook mogelijk dat partner Y wél een vergoeding betaalt voor het woongenot. In dat geval is er geen sprake van een periodieke uitkering of persoonsgebonden aftrekpost.57 3.3.1.2 De hypotheekrenteaftrek De rente is slechts aftrekbaar indien sprake is van een eigenwoningschuld, en deze eigenwoningschuld tot het vermogen van de belastingplichtige behoort en de rente drukt. Rente drukt indien deze ten laste van het vermogen van de belastingplichtige komt. De schuld behoort tot de gemeenschap. Het maakt hierbij niet uit of een van beiden de rente daadwerkelijk betaalt. Ook als partner X de rente betaalt voor partner X en partner Y, blijft de rente aftrekbaar bij beide partners. De schuld gaat partners nog steeds in gelijke mate aan.58 De teveel betaalde rente is echter wel van belang voor de kwalificatie van alimentatie. Een voorbeeld ter illustratie: Partner X en Y gaan scheiden. Zij zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Parter Y blijft in de woning achter, partner X verlaat de eigen woning en betaalt tevens alle hypotheekrente. Het is mogelijk dat dit als alimentatie wordt gekwalificeerd. De feiten zijn doorslaggevend, echter is het wel raadzaam voor beide echtgenoten om hier duidelijke afspraken over te maken.59 Indien de teveel betaalde rente wordt gekwalificeerd als alimentatie, kan dit als persoonsgebonden aftrekpost in aanmerking worden genomen door partner X. Partner Y geeft ditzelfde bedrag aan als periodieke uitkering. Per saldo geniet partner X nu het volledige bedrag aan hypotheekrenteaftrek, de helft daadwerkelijk als hypotheekrenteaftrek, de andere helft als persoonsgebonden aftrekpost.60 Het is daarentegen ook mogelijk dat partner Y, de bewoner, de volledige hypotheekrente betaalt. Of deze teveel betaalde rente in deze situatie kan worden gekwalificeerd als alimentatie, is nu de vraag. Rechtbank Breda oordeelde dat dit niet als alimentatie kon worden aangemerkt, omdat de partner in kwestie (in dit geval partner X) geen gebruik maakt van woongenot.61 Partners kunnen ook afgesproken hebben dat hier tijdens de verdeling van de huwelijksgemeenschap rekening mee wordt gehouden. In dat geval krijgt partner X een

53

HR 23 januari 1974, BNB 1974/55 & Hof Amsterdam 27 juni 2002, V-N 2002/ 36.2.16 Zie art. 6.3 Wet IB 2001 55 Zie art. 3.101, eerste lid, onderdeel b jo. art. 3.101, tweede lid, Wet IB 2001 56 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.9 57 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.5.3 58 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.9.3 59 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 60 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.9.3 61 Rechtbank Breda 22 februari 2007, V-N 2007/35.14 54

- 15 -

vordering op partner Y en is van alimentatie geen sprake. De teveel betaalde rente kan ook als gebruiksvergoeding worden gekwalificeerd.62 3.3.2 Het huwelijk in koude uitsluiting De scheidingsregeling blijft ongeacht het huwelijksgoederenregime gelden.63 Als de partners getrouwd zijn onder huwelijkse voorwaarden, en de eigen woning is een gemeenschappelijk vermogensbestanddeel, dan zijn de gevolgen hetzelfde als bij een huwelijk in gemeenschap van goederen. Als de eigen woning tot het vermogen van een van de partners behoort, dan geniet alleen de desbetreffende eigenaar in beginsel het eigenwoningforfait. Dit kan dus ook de vertrekkende partner zijn. Zelfs een finaal verrekenbeding brengt geen andere uitkomst met zich mee, aangezien een verrekenbeding alleen een vorderingsrecht doet ontstaan en geen eigendomsrecht.64 Ook bij gehuwden in koude uitsluiting is het mogelijk dat sprake is van alimentatie tijdens de periode van duurzaam gescheiden leven. Een voorbeeld ter illustratie: Partner X en partner Y zijn gehuwd in koude uitsluiting. Partner X is eigenaar van de eigen woning, en verlaat deze. Partner Y blijft in de woning wonen. Tot het vermogen van partner X behoort de eigenwoningschuld, en tevens betaalt partner X alle hypotheekrente. Partner Y maakt nu gebruik van het gehele woongenot, terwijl tot het vermogen van partner Y geen (economische) eigendom behoort. Partner Y geeft nu het gehele eigenwoningforfait aan als periodieke uitkering, en bij partner X is ditzelfde bedrag aftrekbaar als persoonsgebonden aftrekpost. De hypotheekrenteaftrek kan partner X in aanmerking nemen: de schuld behoort tot zijn vermogen en drukt op hem.65 3.4. Samenvatting en conclusie De scheidingsregeling, opgenomen in art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, geldt voor de vertrekkende partner op het moment dat fiscaal partners duurzaam gescheiden gaan leven. De partner die de eigen woning duurzaam heeft verlaten, kan nu gedurende twee jaar de woning toch als eigen woning aan blijven merken in box 1. Op dit punt is men nog wel fiscaal partner en is tevens vrije toerekening van inkomensbestanddelen mogelijk op grond van art. 2.17 Wet IB 2001. De scheidingsregeling kan uiterlijk twee jaar worden toegepast, en is toepasbaar ongeacht onder welk huwelijksgoederenregime men gehuwd is. Bij een huwelijk in gemeenschap van goederen zijn beide partners gerechtigd tot 50% van de economische eigendom, en behoort 50% van de eigenwoningschuld tot het vermogen van beide partners.66 Het doet er in deze situatie niet toe wie de rente betaalt, de rente is bij beiden voor 50% aftrekbaar.67 Dit heeft de staatssecretaris besloten. Of dit juridisch juist is, is maar de vraag, echter strookt het op deze wijze wel met de bedoeling van de wetgever en gaat in de periode van duurzaam gescheiden leven geen hypotheekrenteaftrek verloren. De (naar rato van de schuldverhouding) teveel betaalde is echter wel van belang voor de 62

N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 M.J.J.R. van Mourik, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR 2012/6953, 2.4.7 64 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.4 65 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 66 Zie art. 3.115 en 3.121 Wet IB 2001 67 Zij mogen ook voor een andere verdeling kiezen, zie art. 2.17 Wet IB 2001 63

- 16 -

kwalificatie van alimentatie. Indien geen sprake is van alimentatie kan er sprake zijn van een gebruiksvergoeding, of een vordering. Tevens sprake zijn van alimentatie wat betreft het woongenot waar de partner die hier gebruik van maakt niet tot gerechtigd is op grond van de (economische) eigendom.68 De scheidingsregeling is ingesteld om partners tijd te geven voor de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Desondanks betekent de formele afwikkeling binnen de termijn van de regeling niet het einde van de toepassing ervan. Naar de mening van Hoogeveen (2013), is dit onjuist.69 Zij ziet geen reden voor de toepassing na de formele afwikkeling. Van Mourik (2012) merkt echter op dat partners die de eigendom in of na de tweejaarstermijn verkrijgen, net zo lang van de faciliteiten van de scheidingsregeling gebruik kunnen maken als partners aan wie de volledige eigendom bij aanvang van de scheidingsregeling al was toegedeeld.70

68

N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.3.2.2 70 M.J.J.R. van Mourik, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR 2012/6953, 2.4.4 69

- 17 -

Hoofdstuk 4:

De echtscheiding

4.1. Inleiding In dit hoofdstuk staat de periode na het duurzaam gescheiden leven centraal. In paragraaf 4.2 wordt ingegaan op de civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke gevolgen van de indiening van het echtscheidingsverzoek. In paragraaf 4.3 en 4.4 wordt aandacht besteed aan de gevolgen van de indiening van het echtscheidingsverzoek op het moment dat men respectievelijk in gemeenschap van goederen of in koude uitsluiting is gehuwd. In deze paragrafen worden verschillende scenario’s geschetst, gericht op de eigen woning waarvan sprake kan zijn in deze fase. In deze paragrafen wordt uitgebreid aandacht besteed aan wie de rente betaalt onder de verschillende huwelijksvermogensrechtelijke regimes, en welke gevolgen dit heeft voor de hypotheekrenteaftrek. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een korte samenvatting en conclusie (paragraaf 4.5). 4.2. De indiening van het echtscheidingsverzoek Civielrechtelijk leidt de indiening van het echtscheidingsverzoek tot een einde van de huwelijksgemeenschap. Er ontstaat een ontbonden gemeenschap. Vanaf dit moment kunnen in beginsel vermogensverschuivingen optreden, en ontstaat er privévermogen. Tot en met het jaar 2010 eindigde het fiscaal partnerschap op het moment dat een van de partners de echtelijke woning verliet. Vanaf dat moment werd het partnerschap fiscaal gezien ontbonden.71 Vanaf 2011 vindt de ontbinding van het partnerschap pas plaats op het moment dat de partners niet meer op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven én het echtscheidingsverzoek of een verzoek tot scheiding van tafel en bed is ingediend bij de rechtbank. 72 Ongehuwd samenwonenden worden daarentegen niet meer als fiscaal partner aangemerkt op het moment dat een van hen niet meer op hetzelfde adres staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie, of als zij het samenlevingscontract beëindigen.73 Als er geen sprake is van een vol jaar fiscaal partnerschap, kan men wel kiezen om een vol jaar als zodanig te worden aangemerkt. Bij het een scheiding zal echter doorgaans niet vaak hiervoor gekozen worden.74 Zodra er geen sprake meer is van een (vol) jaar fiscaal partnerschap, geldt in beginsel de toerekeningregel van art. 3.115 Wet IB 2001; de voordelen worden genoten naar mate men gerechtigd is tot de eigendom van de eigen woning.75 Bij een huwelijk in gemeenschap van goederen is dat is dat 50%. Naar mate de eigenwoningschuld tot het vermogen van de partners behoort en de rente op het vermogen van de belastingplichtige drukt is er recht op hypotheekrenteaftrek.76 Op welk moment de belastingplichtige deze aftrek in aanmerking mag nemen is opgenomen in art. 3.147 Wet IB 2001.

71

N.C.G. Gubbels, Het nieuwe (gecoördineerde partnerbegrip) in de Inkomstenbelasting en de Successiewet, WPNR 2011/6885, 3.1 & 3.3 72 Zie art. 5a lid 4 AWR 73 Zie art. 1.2 lid 1 f Wet IB 2001 74 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.9.4 75 M.J.J.R. van Mourik, Belastbare inkomsten uit eigen woning bij scheiding en eigenwoning gerelateerde alimentatie, WPNR, 2012/6953, par. 5.2 76 Zie art. 3.121 Wet IB 2001

- 18 -

4.3. De invloed van het huwelijk in gemeenschap van goederen Het huwelijk in gemeenschap van goederen zuigt in beginsel tot het moment van ontbinding alles aan. Dit maakt het onmogelijk om vermogensverschuivingen te laten plaatsvinden voordat de huwelijksgemeenschap is ontbonden. Deze ontbonden gemeenschap ontstaat op het moment dat het echtscheidingsverzoek is ingediend.77 Ook na de indiening van het echtscheidingsverzoek blijven de partners gerechtigd tot de helft van het eigenwoningforfait en de eigenwoningschuld, totdat de partners de woning hebben verdeeld.78 In de paragrafen 4.3.1 en 4.3.2 komen de gevolgen aan bod waar sprake van kan zijn op het moment dat het echtscheidingsverzoek is ingediend en men niet kiest om voor het volle jaar als fiscaal partner te worden aangemerkt. De woning is nu nog steeds een gemeenschappelijk vermogensbestanddeel. 4.3.1. Situatie A: Een partner (V) blijft in het huis wonen In Situatie A geldt wat betreft het eigenwoningforfait: beide partners zijn gerechtigd tot 50% van de economische eigendom van de woning, en 50% van de eigenwoningschuld behoort tot het vermogen van beiden. M (man) verlaat de woning en V (vrouw) blijft in de woning wonen. Aangezien V in de woning achterblijft, maakt zij nu gebruik van het gehele woongenot. Het is mogelijk dat de helft van het eigenwoningforfait om deze reden wordt gekwalificeerd als alimentatie. Door enerzijds de periodieke uitkering ter grootte van de helft van het eigenwoningforfait (bij V) te belasten en anderzijds de persoonsgebonden aftrekpost ter grootte van de helft van het eigenwoningforfait (bij M) in aanmerking te nemen, wordt V in dat geval per saldo belast voor het gehele eigenwoningforfait. Het is tevens mogelijk dat V een vergoeding betaalt voor het deel van de woning dat niet tot haar vermogen behoort (50%). In dat geval is geen sprake van alimentatie.79 In de volgende paragrafen worden fiscale de gevolgen besproken op het moment dat beide partners of een van beiden de hypotheekrente betaalt. Hierbij wordt er telkens van uitgegaan dat V in de woning blijft wonen en dat M de woning heeft verlaten. 4.3.1.1 Beide partners betalen de hypotheekrente V die in de woning blijft wonen, heeft nog steeds een eigen woning op grond van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001. Ook M, die de woning heeft verlaten, heeft een eigen woning op grond van het vierde lid van dit artikel. Beiden zijn gerechtigd tot 50% van de hypotheekrenteaftrek. De eigenwoningschuld gaat beide partners nog voor de helft aan en de rente drukt voor de helft op beiden. Indien de woning na de scheidingsregeling nog steeds tot het vermogen van beide partners behoort, zijn de gevolgen voor V niet anders dan hierboven beschreven. Voor M verandert er daarentegen wel wat. De woning kwalificeert niet meer voor hem als eigen woning in box 1, maar wordt nu forfaitair belast in box 3. De schuld komt hier op in mindering, maar uiteraard heeft hij nu geen recht meer op hypotheekrenteaftrek in box 1.80 77

M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.9.2 Zie art. 1:100 lid 1 BW 79 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 80 M.J.J.R. van Mourik, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR 2012/6953, 2.5.4.1 78

- 19 -

Na de termijn van de scheidingsregeling krijgt M te maken met de bijleenregeling. De bijleenregeling houdt in het kort in, dat er bij (fictieve) vervreemding van een eigen woning, een eigenwoningreserve wordt gevormd voor zover de opbrengst de eigenwoningschuld overschrijdt.81 Over dit eigenwoningreserve is geen hypotheekrente aftrekbaar bij een nieuwe eigen woning. De wetgever gaat er namelijk vanuit dat de opbrengst van de oude eigen woning wordt aangewend voor de aankoop van een nieuwe woning.82 Indien partners gehuwd zijn in gemeenschap van goederen, is het mogelijk dat zij binnen of buiten de tweejaarstermijn van de scheidingsregeling de eigen woning toedelen aan ofwel de bewoner ofwel de partner die de woning heeft verlaten. Met betrekking tot de bijleenregeling wordt de omvang van het eigenwoningreserve bepaald op het moment dat de woning niet meer kwalificeert als (fictieve) eigen woning. De waarde van de woning kan nu hoger of lager liggen dan ten tijde van de daadwerkelijke verdeling. Hoogeveen (2012) acht dit niet wenselijk. Zij is van mening dat het standpunt van de staatssecretaris niet in overeenstemming is met de bedoeling van de bijleenregeling. Tijdens de verdeling is namelijk al duidelijk geworden wie geen gerechtigdheid meer heeft tot de woning. Tevens merkt Hoogeveen op dat het standpunt van de staatssecretaris al was gegeven voordat de bijleenregeling was ingevoerd.83 4.3.1.2 De bewoner (V) betaalt alle hypotheekrente Bij wie de hypotheekrente aftrekbaar is, is op het moment dat een van beiden alle rente betaalt afhankelijk van de feitelijke omstandigheden. De schuld behoort immers nog steeds voor de helft tot het vermogen van beiden. Het is hierbij van belang welke afspraken de partners hebben gemaakt.84 Na de termijn van de scheidingsregeling is voor M sprake van de bijleenregeling.85 Ook hier is het van belang welke afspraken partners hebben gemaakt. A) Over de hypotheekrente zijn geen afspraken gemaakt Indien V alle rente betaalt, heeft zij in beginsel een regresvordering op M ter grootte van de teveel betaalde hypotheekrente. M, die de woning heeft verlaten, betaalt geen hypotheekrente. Als deze regresvordering wordt voldaan, verrekend, ter beschikking wordt gesteld, of rentedragend wordt, dan is de hypotheekrente aftrekbaar bij M.86 Indien de vordering nooit wordt voldaan, ‘verdampt’ de helft van de hypotheekrenteaftrek.87 Hoogeveen (2013) is van mening dat dit niet de bedoeling kan zijn geweest van de wetgever. Zij ziet deze betaling als gebruiksvergoeding.88 Ook Van Mourik (2012) meent dat deze ‘verdamping’ van de hypotheekrenteaftrek niet strookt met de bedoeling van de wetgever. Hij is van mening dat aangesloten dient te worden bij het draagkrachtbeginsel. De 81

Zie art. 3.119aa Wet IB 2001 M.J.J.R. van Mourik, De herziene eigenwoningregeling, Deventer: Kluwer 2013, p. 8 83 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.10.2.1 84 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 85 Zie paragraaf 4.3.1.1. 86 Zie art. 3.147 Wet IB 2001 87 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 88 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.13 82

- 20 -

rentebetaler krijgt in dat geval de aftrek. Indien de schuldenaar dit bedrag in een later stadium terugbetaalt, heeft deze als nog recht op aftrek en is er voor de rentebetaler sprake van negatief aftrekbare kosten.89 B) De woningverlater hoeft de bewoner niet terug te betalen Als de teveel betaalde rente niet terugbetaald hoeft te worden is het van belang op grond van welke titel de betaling plaatsvindt.90 Of dit op grond van alimentatie kan plaatsvinden is discutabel, omdat V immers het woongenot heeft.91 De teveel betaalde rente kan ook worden gekwalificeerd als gebruiksvergoeding. Een andere mogelijkheid is de kwalificatie van een schenking. Ook dan blijft de rente aftrekbaar naar rato van de schuldverhouding, meent Hoogeveen (2012).92 C) De bewoner verkrijgt de economische eigendom van de woning Indien de gehele economische eigendom van de woning is overgegaan, ligt de zaak anders. In Rechtbank Haarlem 20 januari 2010, NTFR 2010/2265 was een dergelijke situatie aan de orde. De partners in kwestie waren gehuwd in gemeenschap van goederen en gingen op een zeker moment duurzaam gescheiden van elkaar leven. De vrouw bleef in de eigen woning wonen en de man verliet de woning. De vrouw betaalde vanaf dit moment alle hypotheekrente. Een jaar later werd de huwelijksgemeenschap ontbonden. De Rechtbank wees vervolgens twee jaar later de woning toe aan de vrouw. Rechtbank Haarlem was van mening dat vanaf dit moment de economische eigendom is overgegaan naar de vrouw. Vanaf dit moment genoot de vrouw alle voordelen en kon zij alle hypotheekrente in aftrek brengen.93 Hof Amsterdam 29 maart 2012, NTFR 2012/1284 was echter een andere mening toegedaan. Hij was van mening dat het moment van duurzaam gescheiden leven tevens het moment was dat de economische eigendom was overgegaan naar de vrouw.94 De vrouw had vanaf dat moment het volledige woongenot en betaalde alle lasten. Op dit moment was de gemeenschap nog niet ontbonden. Hoogeveen (2013) is het eens met de uitspraak van het Hof Amsterdam. Zij is van mening deze uitspraak in een lijn ligt met het feit dat de inkomstenbelasting aansluit bij de materiële werkelijkheid. Uit het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat de economische eigendom de juridische eigendom kan doorbreken in een dergelijke situatie, en dat het mogelijk is dat vóór de huwelijksontbinding plaats heeft gevonden, toch vermogensverschuivingen kunnen optreden bij een huwelijk in gemeenschap van goederen.95

89

M.J.J.R. van Mourik, Belastbare inkomsten uit eigen woning bij scheiding en eigenwoning gerelateerde alimentatie, WPNR, 2012/6953, 4.3.3.5 90 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 91 Rechtbank Breda 22 februari 2007, V-N 2007/35.14 92 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.5.3.4 93 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.4 94 M.b.t. het begrip ‘economische eigendom’, zie Kamerstukken II 1998/99 26 727, nr. 7, p. 191. 95 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.4

- 21 -

4.3.1.3 De woningverlater (man) betaalt alle hypotheekrente Ook hier is het van belang welke afspraken de partners hebben gemaakt omtrent de betaling van de hypotheekrente.96 Opnieuw geldt hier: V blijft in de woning achter, M verlaat de eigen woning. Na de termijn van de scheidingsregeling is voor M sprake van de bijleenregeling. 97 Ook hier is het van belang welke afspraken partners hebben gemaakt. A) Over de hypotheekrente zijn geen afspraken gemaakt M heeft in dit geval een vordering op V. Zie paragraaf 4.3.1.2 A). B) De woningverlater hoeft de bewoner niet terug te betalen Als de rente niet terugbetaald hoeft te worden is het van belang op grond van welke titel de betaling van de teveel betaalde rente plaatsvindt.98 Aangezien V het woongenot heeft, is nu wat betreft de teveel betaalde rente in de meeste gevallen sprake van ‘alimentatie in natura’.99 Hier krijgt M een persoonsgebonden aftrekpost voor. V geeft dit bedrag dan aan als periodieke uitkering. Als er sprake is van een schenking, dan blijft de rente naar rato van de schuldverhouding aftrekbaar, zie paragraaf 4.3.1.2. B). C) De bewoner verkrijgt de economische eigendom van de woning De uitspraak van het Hof Amsterdam die aan bod kwam in paragraaf 4.3.1.2. C), geldt alleen indien de gehele economische eigendom is overgegaan van de woning en deze belastingplichtige tevens alle kosten en lasten draagt.100 Dit is nu niet aan de orde, omdat de woningverlater alle hypotheekrente betaalt. De teveel betaalde rente zal dus of worden gekwalificeerd als alimentatiebetaling, of er ontstaat een regresvordering van M op V. 4.3.2 Situatie B: beide partners verlaten de woning Indien beide partners de eigen woning verlaten, geldt de verhuisregeling van art 3.111 lid 2 Wet IB 2001. In dat kalender jaar en de drie jaren daarna mogen zij de woning als eigen woning in box 1 aanmerken, totdat de woning wordt verkocht.101 De partners zijn beiden voor de helft gerechtigd tot de economische eigendom en eigenwoningschuld, derhalve heeft elk recht op 50% van de hypotheekrenteaftrek. De rente is aftrekbaar als deze drukt. Indien alle rente door V betaalt wordt, heeft V in beginsel een regresvordering op M. V krijgt 50% van de hypotheekrenteaftek. De andere helft is aftrekbaar bij M indien voldaan wordt aan de voorwaarden van art. 3.147 Wet IB 2001.102 Indien de woning na de termijn van de verhuisregeling nog niet is verkocht, is de bijleenregeling van toepassing.103 Indien de woning voor die tijd wordt verkocht is eveneens sprake van de bijleenregeling.104 Het eigenwoningreserve behoort voor 50% tot het vermogen van beiden. 96

N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 Zie paragraaf 4.3.1.1. 98 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 99 Rechtbank Breda 22 februari 2007, nr. AWB 06/767, LJN: BA2446, VN 2007/35.14. 100 Hof Amsterdam 29 maart 2012, NTFR 2012/1284 101 Zie paragraaf 3.2.1 voor de toepassing van de verhuisregeling na de scheidingsregeling. 102 Zie paragraaf 4.3.1.1 103 Zie paragraaf 4.3.1.2. A) 104 Zie paragraaf 4.3.1.1 97

- 22 -

4.4. De invloed van het huwelijk in koude uitsluiting In de volgende paragrafen komen de fiscale gevolgen aan bod, waar sprake van kan zijn op het moment dat geen sprake is van een (vol jaar) fiscaal partnerschap bij het huwelijk in koude uitsluiting. De woning behoort tot het privévermogen van een van de partners. In deze situaties ga ik er telkens van uit dat de vrouw (V) in de woning blijft wonen en dat de man (M) de woning heeft verlaten. 4.4.1. Situatie A: Een partner blijft in het huis wonen Een van de partners is eigenaar van de woning. Het eigenwoningforfait komt de eigenaar toe. Als de eigenaar de vertrekkende partner (M) is, geeft hij het eigenwoningforfait aan. Echter kan er nu wel sprake zijn van een alimentatiebetaling voor het woongenot waar V gebruikt van maakt.105 Indien V een vergoeding betaalt voor dit woongenot is er geen sprake van alimentatie. Na de termijn van de scheidingsregeling is de bijleenregeling van toepassing indien de vertrekkende partner (economisch) eigenaar van de woning is.106 4.4.1.1. De bewoner V is eigenaar van de woning, en betaalt alle rente V heeft op het moment dat M de woning verlaat nog steeds een eigen woning op grond van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001, en M op grond van het vierde lid van dit artikel. Indien de eigenwoningschuld ook tot haar vermogen behoort, heeft zij recht op de volledige hypotheekrenteaftrek aangezien zij alle rente ook betaalt.107 In het geval dat (een deel van) de eigenwoningschuld toebehoort aan M, maar V alle rente betaalt, is het van belang op grond van welke titel deze betaling plaatsvindt. De kwalificatie van alimentatie is discutabel.108 In beginsel heeft V een regresvordering op M. In dat geval is de rente pas aftrekbaar op het moment dat deze wordt betaald, verrekend, teniet gaat, ter beschikking wordt gesteld of rentedragend wordt.109 Als V deze vordering nimmer voldoet, verdwijnt hiermee ook de toepassingsmogelijkheid van de hypotheekrenteaftrek voor M.110 4.4.1.2. De bewoner V is eigenaar van de woning en de woningverlater M betaalt alle rente V heeft een eigen woning op grond van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001, en M op grond van het vierde lid van dit artikel. Indien de schuld tot het vermogen van M behoort, kan hij de hypotheekrente in aftrek nemen. Dit zou niet gelden indien een eigendomsvereiste geldt voor art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, wat volgens Hoogeveen (2012) niet het geval is.111

105

Zie paragraaf 3.3.2 Zie paragraaf 4.3.1.1 107 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.11.3 108 Rechtbank Breda 22 februari 2007, V-N 2007/35.14 109 Zie art. 3.147 Wet IB 2001 110 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 111 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.11.3 106

- 23 -

Indien de schuld tot het vermogen van V behoort, maar M de rente betaalt, is van belang op grond van welke titel deze betaling plaatsvindt. Dit kan alimentatie zijn, maar ook een regresvordering. In dat laatste geval is de rente pas aftrekbaar als voldaan wordt aan art. 3.147 Wet IB 2001. Indien de vordering nooit wordt voldaan, is het toepassen van de hypotheekrenteaftrek niet mogelijk.112 4.4.1.3. De woningverlater M is eigenaar van de woning en betaalt alle rente M is eigenaar van de woning, en heeft zolang de scheidingsregeling van toepassing is een eigen woning op grond van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001. Aangezien V gebruik kan maken van het woongenot, is het mogelijk dat wat betreft het eigenwoningforfait sprake is van alimentatie.113 Indien V een vergoeding voor dit woongenot betaalt is er geen sprake van alimentatie. Indien de eigenwoningschuld tot het vermogen van M behoort heeft hij gedurende de scheidingsregeling recht op de hypotheekrenteaftrek. Indien de schuld (deels) tot het vermogen van V behoort, is het ook in deze situatie van belang op grond van welke titel deze betaling plaatsvindt. De teveel betaalde rente kan als alimentatie worden gekwalificeerd. Ook kan sprake zijn van een regresvordering. In dat geval is de rente pas aftrekbaar als voldaan wordt aan art. 3.147 Wet IB 2001. Na de scheidingsregeling verhuist de woning voor M van box 1 naar box 3, waar de woning forfaitair belast wordt. De bijleenregeling is tevens voor M nu van toepassing.114 4.4.1.4. De woningverlater M is eigenaar van de woning en de bewoner V betaalt alle rente Wat betreft het eigenwoningforfait wijkt het antwoord niet af van paragraaf 4.4.1.3. Indien (een deel van) de eigenwoningschuld tot het vermogen van V behoort, heeft zij gedurende het fiscaal partnerschap binnen de scheidingsregeling recht op hypotheekrenteaftrek voor zover de eigenwoningschuld tot haar vermogen behoort. Dit eindigt op het moment dat het echtscheidingsverzoek is ingediend en de man zich heeft uitgeschreven. Art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 is nog steeds van toepassing voor de man (uiteraard binnen de tweejaarstermijn), maar dit artikel kent geen meetrekregel.115 Indien de eigenwoningschuld tot het vermogen van M behoort, is het ook hier van belang op grond van welke titel deze betaling plaatsvindt. Het is in dit geval het maar de vraag of de door V betaalde rente als alimentatie kan worden gezien.116 Er kan hier sprake zijn van een gebruiksvergoeding, in dat geval blijft de rente aftrekbaar bij M. Tevens kan V nu een vordering hebben op M. Bij M is de rente dan pas aftrekbaar als voldaan is aan art. 3.147 Wet IB 2001. Na de tweejaarstermijn is de woning voor M box 3-vermogen, en is voor M de bijleenregeling van toepassing.117 Ook V heeft geen een eigen woning meer (vanaf het moment dat het

112

N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 Zie paragraaf 3.3.2 114 Zie paragraaf 4.3.1.1 115 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.3.5 116 Rechtbank Breda 22 februari 2007, V-N 2007/35.14 117 Zie paragraaf 4.3.1.1 113

- 24 -

fiscaal partnerschap eindigde), aangezien zij niet gerechtigd is tot de economische eigendom.118 4.4.2. Situatie B: beide partners verlaten de woning Indien beide partners de eigen woning verlaten met als doel deze woning te verkopen, geldt de verhuisregeling van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001.119 De partner die gerechtigd is tot de economische eigendom zal vaak ook degene zijn tot wiens vermogen de eigenwoningschuld behoort. Dit kan echter ook de andere partner zijn bij een huwelijk in koude uitsluiting. De rente is aftrekbaar bij de partner tot wiens vermogen de eigenwoningschuld behoort. De rente is aftrekbaar als deze drukt. Indien de schuld tot het vermogen van partner V behoort maar partner M de rente betaalt, heeft M in beginsel een regresvordering op V. De rente is nu pas aftrekbaar indien voldaan wordt aan de voorwaarden van art. 3.147 Wet IB 2001. Na de termijn van de scheidingsregeling is de bijleenregeling van toepassing.120 Indien men in koude uitsluiting gehuwd is met een finaal verrekenbeding, is de eigenaar in principe gerechtigd tot de woning. Toch mag op verzoek een verrekening van het eigenwoningreserve plaatsvinden op grond van art. 3.119b Wet IB 2001. Hierdoor kan het eigenwoningreserve toch verdeeld worden tussen de (ex-)partners.121 4.5. Samenvatting en conclusie Civielrechtelijk is de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment dat het echtscheidingsverzoek is ingediend. Men is geen fiscaal partner meer als het echtscheidingsverzoek is ingediend en een van de partners zich bij de gemeente heeft uitgeschreven.122 In het jaar dat partners slechts een deel van het jaar fiscaal partner zijn, hebben zij de mogelijkheid om voor het volle jaar als zodanig te worden aangemerkt. Indien zij hier niet voor kiezen is geen vrije toerekening van inkomensbestanddelen meer mogelijk op grond van art. 2.17 Wet IB 2001. De scheidingsregeling is ongeacht het huwelijksgoederenregime waarin partners gehuwd zijn van toepassing. Bij een huwelijk in gemeenschap van goederen zijn beide partners gerechtigd tot 50% van de economische eigendom, en tevens behoort 50% van de eigenwoningschuld tot het vermogen van beide partners.123 Bij een huwelijk in koude uitsluiting behoort de woning tot het privévermogen van een van de partners. Wat betreft het eigenwoningforfait kan er bij zowel het huwelijk in gemeenschap van goederen als het huwelijk in koude uitsluiting sprake zijn van alimentatie in natura voor zover de bewoner niet gerechtigd is tot het woongenot op grond van de eigendom, maar hier wel gebruik van maakt. Indien de bewoner een vergoeding betaalt voor dit woongenot is er geen sprake van alimentatie.124

118

M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.11.2 119 Zie paragraaf 3.2.1. voor de toepassing van de verhuisregeling na de scheidingsregeling 120 Zie paragraaf 4.3.1.1 121 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.11.2 122 Zie art. 1.2 Wet IB 2001 123 Zie art. 3.115 en 3.121 Wet IB 2001 124 HR 23 januari 1974, BNB 1974/55 & Hof Amsterdam 27 juni 2002, V-N 2002/ 36.2.16

- 25 -

Indien de bewoner van de woning geen (mede-)eigenaar is van de woning, maar tot wiens vermogen wel een eigenwoningschuld behoort, heeft deze belastingplichtige vanaf het moment dat men geen fiscaal partner is geen recht meer op renteaftrek, aangezien art. 3.111 lid 4 geen meetrekregel kent.125 Indien een partner meer rente betaalt dan dat de schuld tot zijn vermogen behoort, is het van belang op grond van welke titel deze betaling plaatsvindt. Afspraken tussen partners zijn hierbij belangrijk. Teveel betaalde rente kan worden gekwalificeerd als alimentatiebetaling. Echter kan er ook sprake zijn van een gebruiksvergoeding, een schenking, of een vordering. Indien een vordering is ontstaan, is de rente pas aftrekbaar indien deze wordt betaald, verrekend, ter beschikking wordt gesteld, teniet gaat, of rentedragend wordt. Als deze vordering nimmer wordt voldaan, gaat de hypotheekrenteaftrek in rook op.126 Hier is echter één uitzondering op. Het Hof Amsterdam heeft in een zaak waar de partners in gemeenschap van goederen waren gehuwd, geoordeeld dat op het moment dat de volledige economische eigendom van de woning is overgegaan, en de bewoner alle lasten draagt, de hypotheekrenteaftrek deze belastingplichtige tevens voor 100% toekomt.127 Op het moment dat de scheidingsregeling voorbij is, krijgt de vertrekkende partner, indien de waarde van de woning de eigenwoningschuld overschrijdt, te maken met de bijleenregeling. Hier is ook sprake van indien de termijn van de verhuisregeling voorbij is, of de woning daadwerkelijk wordt verkocht.128

125

M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.3.5 N.C.G. Gubbels, Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 127 Hof Amsterdam 29 maart 2012, NTFR 2012/1284 128 M.J. Hoogeveen, Inkomstenbelasting en de gevolgen van een (echt)scheiding, Fiscale geschriften: 2012, 6.6 126

- 26 -

Hoofdstuk 5:

Conclusies en aanbevelingen

5.1. Samenvatting en conclusies Nu kan antwoord worden gegeven op de probleemstelling: “Wat is de invloed van een echtscheiding op de eigenwoningregeling, en wat is de rol hierbij van het huwelijkvermogensrecht?” De eigenwoningregeling is opgenomen in art. 3.111 lid 1Wet IB 2001. Als men aan de genoemde voorwaarden voldoet, is er sprake van een eigen woning en dient men de voordelen uit de eigen woning verminderd met de aftrekbare kosten aan te geven in box 1 van de inkomstenbelasting. Zolang men fiscaal partner is, heeft men de mogelijkheid om bepaalde inkomensbestanddelen vrij toe te rekenen, zo ook het eigenwoningforfait verminderd met de hypotheekrenteaftrek. De voordelen en aftrekbare kosten zijn echter wel onlosmakelijk met elkaar verbonden. De scheidingsregeling, opgenomen in art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001 geldt voor de vertrekkende partner op het moment dat fiscaal partners duurzaam gescheiden gaan leven. Ondanks dat de woningverlater niet meer aan de voorwaarden van de eigenwoningregeling voldoet, kan hij de woning toch als eigen woning aanmerken in de inkomstenbelasting. Dit is uiterlijk twee jaar mogelijk vanaf het moment van duurzaam gescheiden leven. Op dit punt zijn zij nog wel fiscaal partner en is tevens vrije toerekening van inkomensbestanddelen mogelijk. Als men een huwelijk aangaat, kan gekozen worden voor verschillende huwelijksvermogensrechtelijke regimes. Bij een huwelijk in gemeenschap van goederen is er geen privévermogen, alleen gemeenschappelijk vermogen. Partners kunnen echter ook kiezen voor de opstelling van huwelijkse voorwaarden, en een beperkte gemeenschap aangaan. Indien partners gehuwd zijn in koude uitsluiting, is er geen enkele gemeenschap, alles is privévermogen. De eigen woning behoort in dat geval tot het vermogen van een van de partners. De scheidingsregeling is ongeacht van welk huwelijksgoederenregime er sprake is toepasbaar. De voordelen worden genoten naar mate men gerechtigd is tot de woning op grond van de (economische) eigendom. De rente is slechts aftrekbaar indien sprake is van een eigenwoningschuld, en deze eigenwoningschuld tot het vermogen van de belastingplichtige behoort en de rente drukt. Bij een huwelijk in gemeenschap van goederen zijn beide partners gerechtigd tot 50% van de economische eigendom, en tevens behoort 50% van de eigenwoningschuld tot het vermogen van beide partners. Elk geniet de voordelen uit eigen woning voor 50%, en de kosten en lasten drukken voor 50% op beide partners. Zolang men fiscaal partner is, doet het er naar het standpunt van de staatssecretaris door de vrije toerekening niet toe wie de rente betaalt. Of dit juridisch juist is, is betwistbaar, echter sluit het wel aan met het doel dat de wetgever beoogt. De vraag wie de rente betaalt is tijdens het duurzaam gescheiden leven daarentegen wel van belang voor de kwalificatie van alimentatie. Afspraken tussen partners kunnen hierbij van belang zijn. Als door een van de partners meer rente wordt betaald dan dat de schuld tot zijn vermogen behoort, kan er sprake zijn van alimentatie. Niet in alle gevallen is er bij teveel betaalde rente sprake van alimentatie. Ook een gebruiksvergoeding kan van toepassing zijn, of kunnen partners de afspraak hebben gemaakt dat hier tijdens de verdeling van de huwelijksgemeenschap rekening mee wordt gehouden. Wat betreft het eigenwoningforfait kan er ook sprake zijn van alimentatie. Dit kan aan de - 27 -

orde zijn op het moment dat de in de woning achtergebleven partner niet gerechtigd is tot (een deel van) de (economische) eigendom van de woning. Het is daarentegen ook mogelijk dat de achterblijvende partner een vergoeding betaalt voor dit woongenot. Door de vrije toerekening is het mogelijk dat gedurende het duurzaam gescheiden leven zowel de periodieke uitkering als de persoonsgebonden aftrekpost bij dezelfde persoon wordt aangegeven. Civielrechtelijk wordt de huwelijksgemeenschap ontbonden op het moment dat het echtscheidingsverzoek is ingediend. Nu is er geen gemeenschappelijk vermogen meer, alleen privévermogen. Vanaf het moment dat een van de partners op een ander adres (dan de eigen woning) staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie en het echtscheidingsverzoek is ingediend, eindigt het fiscaal partnerschap en daarmee ook de vrije toerekeningsmogelijkheid op grond van art. 2.17 Wet IB 2001. Indien de woning nog niet is verdeeld, blijven partners die gehuwd zijn in gemeenschap van goederen, gerechtigd tot 50% van de eigendom, en behoort 50% van de eigenwoningschuld tot het vermogen van beiden. De verdeling van de woning binnen de scheidingsregeling betekent niet het einde van de toepassing daarvan. Zodra geen sprake meer is van fiscaal partnerschap en men niet kiest om een vol jaar als zodanig te worden aangemerkt, is het (in tegenstelling tot de periode van duurzaam gescheiden leven) wél van belang tot wiens vermogen de schuld behoort, en wie de rente betaalt. In deze fase kan er ook sprake zijn van alimentatie, maar de teveel betaalde rente kan ook anders worden gekwalificeerd. Zowel bij een huwelijk in gemeenschap van goederen als een huwelijk in koude uitsluiting is het nu mogelijk dat een deel van de hypotheekrente onaftrekbaar is, terwijl deze rente wel wordt betaald. Dit kan op twee manieren gebeuren: 1. Allereerst op het moment dat de belastingplichtige rente betaalt waarvan de schuld niet tot het vermogen van de belastingplichtige behoort. Het is van belang op grond van welke titel deze teveel betaalde rente plaatsvindt. Afspraken tussen partners kunnen hier van belang zijn. Er kan sprake zijn van alimentatie, een gebruiksvergoeding, een schenking, een latere verrekening, of een regresvordering. Indien sprake is van een regresvordering, is de hypotheekrente slechts aftrekbaar als voldaan is aan de voorwaarden van art. 3.147. De rente is aftrekbaar op het moment dat deze wordt betaald, verrekend, teniet gaat, ter beschikking wordt gesteld, of rentedragend wordt. Als deze vordering nooit wordt voldaan, verdampt de hypotheekrenteaftrek die hierop betrekking heeft. Hier geldt echter één uitzondering op. Het Hof Amsterdam heeft in een zaak waar de partners in gemeenschap van goederen gehuwd waren, geoordeeld dat op het moment dat de economische eigendom van de woning is overgegaan naar de bewoner, en deze belastingplichtige de kosten en lasten draagt, de hypotheekrente deze belastingplichtige voor 100% toekomt. 2. Ten tweede indien tot het vermogen van de bewoner van de woning wel (een deel van) de eigenwoningschuld behoort, maar deze bewoner niet (deels) gerechtigd is tot de woning op grond van de (economische) eigendom. Voor de verlatende partner geldt nu art. 3.111 lid 4, maar dit artikel kent geen meetrekregel. Daardoor is het mogelijk dat de rente die de bewoner van de woning betaalt onaftrekbaar blijft. Als de scheidingsregeling ten einde is, dan wel niet meer van toepassing is, behoort de woning tot het box 3 vermogen voor de vertrekkende partner. Eventuele mate van gerechtigdheid op grond van - 28 -

de (economische) eigendom wordt forfaitair belast in box 3, en de eventuele eigenwoningschuld is nu een schuld in box 3. Indien de bewoner van de woning tijdens de scheidingsregeling de woning toch verlaat om deze te verkopen, belandt men in de verhuisregeling op grond van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001. Voor de partner die als eerste de woning heeft verlaten geldt nu dat de verhuisregeling van toepassing is vanaf het moment dat hij de woning verliet. De bijleenregeling geldt op het moment dat ofwel de scheidingsregeling ofwel de verhuisregeling voorbij is, of de woning daadwerkelijk wordt verkocht, voor zover de waarde van de woning de eigenwoningschuld te boven gaat. Deze overwaarde wordt het eigenwoningreserve genoemd. Voor de waarde van het eigenwoningreserve krijgt de belastingplichtige geen hypotheekrenteaftrek meer in box 1 bij een nieuwe eigen woning. 5.2. Aanbevelingen Gedurende het duurzaam gescheiden leven is er sprake van vrije toerekening. Hierdoor is het onmogelijk dat hypotheekrenteaftrek verloren gaat. Ik ben het daarom eens met het standpunt van de staatssecretaris, dat doordat hier vrije toerekening mogelijk is, in deze fase het onderzoek naar bij wie de rente aftrekbaar is achterwege mag blijven. Op het moment dat men niet meer op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie staat ingeschreven en het echtscheidingsverzoek is ingediend is dit echter wél mogelijk. Zowel bij het huwelijk in gemeenschap van goederen als het huwelijk in koude uitsluiting is het mogelijk dat een deel van de hypotheekrenteaftrek ‘verdampt’, terwijl deze wel wordt betaald. Dit acht ik niet correct, aangezien de scheidingsregeling juist is ingesteld om de lasten niet te verzwaren en juist de lasten van de (ex-)partners in deze periode financieel draagbaar te houden. Ik ben van mening dat indien er sprake is van een regresvordering, en deze nimmer wordt voldaan, er toch hypotheekrenteaftrek moet worden toegelaten. Zodra de rente wel betaald is, is er mijns inziens recht op aftrek. Ik ben het met Van Mourik eens, dat de rentebetaler de aftrek dient te krijgen in dit geval. Dit sluit aan bij het draagkrachtbeginsel van de inkomstenbelasting. Tevens kan er hypotheekrenteaftrek verloren gaan binnen de termijn van de scheidingsregeling indien men geen fiscaal partner meer is (en hier niet voor kiest), op het moment dat tot het vermogen van de bewoner wel een schuld behoort maar deze bewoner niet gerechtigd is tot de woning op grond van de (economische) eigendom. Voor de partner die de woning heeft verlaten geldt art. 3.111 lid 4, en dit artikel kent geen meetrekregel. Ik ben van mening dat dit dient te worden aangepast, zodat ook de bewoner van de woning gedurende de scheidingsregeling hypotheekrente in aftrek kan brengen. De formele afwikkeling van de woning gedurende de scheidingsregeling betekent niet het einde van de toepassing ervan. Ik ben het daarmee eens. Van Mourik merkt naar mijn mening terecht op dat partners hier in het gelijk worden gesteld met partners bij wie bij aanvang van de scheidingsregeling al vaststaat wie gerechtigd is tot de woning. Op deze wijze acht ik dat partners bij wie de woning tot het gemeenschappelijke eigendom behoort, net zo lang de faciliteiten kunnen benutten als gehuwden in koude uitsluiting. Dit gezegd hebbende, ben ik wel van mening dat indien de woning aan een van de partners wordt toegedeeld, en deze partner tevens alle kosten en lasten draagt, de volledige hypotheekrente deze partner toe dient te komen. Het Hof Amsterdam heeft naar mijn mening dan ook een juiste uitspraak gedaan door de hypotheekrenteaftrek volledig toe te wijzen aan - 29 -

de partner die de woning na gezamenlijke afspraken tussen de partners toegedeeld heeft gekregen binnen de tweejaarstermijn van de scheidingsregeling, en alle kosten en lasten van de woning draagt. Hierdoor kan er in deze situatie geen hypotheekrenteaftrek verloren gaan.

- 30 -

Literatuurlijst

Boeken Arends, A.J.M., Essers, P.H.J., Hoogeveen, M.J., Kempen, van M.L.M., Rijkers, A.C., (…), Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2013 Vijfeijken, I.J.F.A. van, Gubbels, N.C.G., Hoogeveen, M.J., Staats, G.M.C.M., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (derde druk), Amersfoort: Sdu uitgevers 2013 Mourik, M.J.J.R. van, Snoeks, G.G.M., Stam, R., De herziene eigenwoningregeling, Deventer: Kluwer 2013 Burgerhart, W., Ewijk, J.D.H. van, Hoens, F.M.H., Oliemans, M.C.J., Peeters, H.P.W.M., Schoenmaker, F.A.M., Schols, B.M.E.M., Schols, F.W.J.M., Tuinstra, G.A., Estate Planning, Deventer: Kluwer 2013.

Artikelen Bruijsten, C. en Rij, M.L.A. van, Hypotheekrenteaftrek: verleden, heden en toekomst, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2007, WFR 2007/119 Gubbels, N.C.G. Het nieuwe (gecoördineerde partnerbegrip) in de Inkomstenbelasting en de Successiewet, WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 2011, nr. 6885 Gubbels, N.C.G. Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar? WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2007/6702 Gubbels, N.C.G. Eigen woning en echtscheiding, Fiscaal Praktijkblad, 2013(5), 8-12 Mourik, M.J.J.R. van, Belastbare inkomsten uit eigen woning bij scheiding en eigenwoning gerelateerde alimentatie, WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 2012 6953 Mourik, M.J.J.R. van, Gewezen partnerschap en scheidingsfictie van art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001, WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 2012 6953 Redactie van NTFR, Medeschuldenaarschap, hoofdelijke aansprakelijkheid en eigenwoningrente, NTFR Nederlands tijdschrift voor Fiscaal Recht 2005/879 Roelvink-Verhoeff, A., Aftrek van hypotheekrente in box 1, of de eigen woningregeling in de overgangsperiode van twee jaar, EB tijdschrift voor scheidingsrecht, 2009 n11-12 Roelvink-Verhoeff, A., Fiscaal partner in 2011: de keuze voorbij, EB tijdschrift voor scheidingsrecht, 2010, 77

- 31 -

Roelvink-Verhoeff A., Fiscaal partnerschap, de eigen woning en alimentatie in 2012, EB. Tijdschrift voor scheidingsrecht, 2012, nr2012/52 Simons, A.L.C. Is de eigen woning wel een bron van inkomen?, WFR Weekblad Fiscaal Recht 2000/450 Jurisprudentie BNB 1975/134 BNB 1976/152 HR 23 januari 1974, BNB 1974/55 Hof Amsterdam 27 juni 2002, V-N 2002/ 36.2.16 Rechtbank Breda 22 februari 2007, V-N 2007/35.14 Hof Amsterdam 7 juli 2011, NTFR 2011/2033 Rechtbank Haarlem 20 januari 2010, NTFR 2010/2265 Hof Amsterdam 29 maart 2012, NTFR 2012/1284 Hof ’s-Gravenhage 14 april 2010, LJN: BM1858, VN 2010/40.20. Brieven Blok, S.R.A, Weekers, F.H.H., Beantwoording vragen van de leden Knops en Omtzigt (CDA) over hypotheek+renteaftrek en echtscheiding, 2013, Kenmerk: 2013-0000203202

Websites Centraal Bureau voor de Statistiek: Huwelijksontbindingen; door echtscheiding en door overlijden, www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/bevolking/cijfers/huwen-scheiden/default.htm Kamerstukken Kamerstukken II 2012/13, 33 405, nr. 3, p. 20-21 Kamerstukken II 1998/99 26 727, nr. 7, p. 191.

- 32 -