De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling op de successieplanning

Academiejaar 2012-2013

Scriptie voorgedragen door KEVIN DRIESSENS

De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling op de successieplanning

Tot het behalen van het diploma van Bachelor in het Bedrijfsmanagement Afstudeerrichting:Accountancy-fiscaliteit

3AFB/.A Promotor: Mvr. K. Vandingenen

Academiejaar 2012-2013

Scriptie voorgedragen door KEVIN DRIESSENS

De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling op de successieplanning

Tot het behalen van het diploma van Bachelor in het Bedrijfsmanagement Afstudeerrichting:Accountancy-fiscaliteit

3AFB/.A Promotor: Mvr. K. Vandingenen

Voorwoord Een artikel in een tijdschrift over de invoering van de antimisbruikbepaling. Zoiets onbenulligs kan de aanzet zijn voor het schrijven van een scriptie. Deze scriptie heeft me dan ook meegenomen naar een wereld waarvan zeer weinig bekend is bij de modale burger. Het is dan ook een zeer leerrijke ervaring gebleken. Uiteraard wil ik in dit voorwoord heel wat mensen bedanken. Vooreerst mevrouw Karoline Vandingenen, lector aan de KHLeuven en promotor van deze scriptie. Zij heeft mij met het nodige advies begeleid tijdens het schrijfproces van deze scriptie. Anderzijds wil ik ook de heren Peter Vandeput en Gert De Greeve bedanken voor hun tijd. Zonder het interview met hen zou ik nooit in staat zijn geweest om een beeld te scheppen over de impact van de nieuwe antimisbruikbepaling betreffende successieplanning in de praktijk. Verder wil ik ook mijn ouders bedanken die mij de kans hebben gegeven om deze opleiding te mogen doorlopen. Daarnaast bedank ik ook mijn vriendin die mij gedurende de hele opleiding en het schrijven van deze scriptie heeft gesteund.

Inhoudsopgave Voorwoord Inleiding 1

Literatuurstudie ................................................................................ 11

1.1

Successieplanning ................................................................................. 11

1.2

Successierechten .................................................................................. 12

1.2.1

Rijksinwoner ......................................................................................... 12

1.2.2

Aandachtspunten .................................................................................. 12

1.2.3

Tarieven .............................................................................................. 13

1.3

Registratierechten ................................................................................. 13

2

De antimisbruikbepaling ................................................................... 15

2.1

Historiek .............................................................................................. 15

2.2

Het nieuwe fiscale wapen ....................................................................... 16

2.2.1

Het voorwerp van tegenstelbaarheid........................................................ 16

2.2.2

Fiscaal misbruik gedefinieerd .................................................................. 17

2.2.3

Verdeling van de bewijslast tussen belastingplichtige en administratie ......... 18

2.2.4

Herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige ....................... 18

2.2.5

Belangrijke aandachtspunten .................................................................. 19

2.3

Inwerkingtreding ................................................................................... 19

2.4

Rechtsonzekerheid ................................................................................ 20

2.5

Witte en zwarte lijst .............................................................................. 21

3

De witte lijst ..................................................................................... 22

3.1

De handgift .......................................................................................... 22

3.1.1

Voorwaarden ........................................................................................ 22

3.1.2

Geen schenkingsrechten ........................................................................ 23

3.1.3

Voorwaarden en lasten .......................................................................... 24

3.2

De bankgift .......................................................................................... 24

3.2.1

Voorwaarden ........................................................................................ 25

3.2.2

Geen schenkingsrechten ........................................................................ 25

3.3

Niet-Belgische notaris ............................................................................ 26

3.4

Gefaseerde schenking van onroerende goederen ....................................... 27

3.4.1

Heffingsgrondslag ................................................................................. 27

3.4.2

Periodieke schenkingen .......................................................................... 27

3.5

Schenking onder last en onder ontbindende voorwaarde ............................ 29

3.5.1

Behoud van inkomen ............................................................................. 29

3.5.2

Vervreemdingsverbod ............................................................................ 30

3.5.3

Conventionele terugkeer en bedongen zaakvervanging .............................. 30

3.6

Voorbehoud van vruchtgebruik ............................................................... 31

3.7

De tontineclausule ................................................................................. 31

3.7.1

Fiscale gevolgen.................................................................................... 32

3.8

De aanwasclausule ................................................................................ 32

3.8.1

Aanwas met optie ................................................................................. 33

3.9

Generation skipping............................................................................... 34

3.10

Kinderloos vrijgezel testament ................................................................ 35

3.11

Duo-legaat ........................................................................................... 35

4

De zwarte lijst ................................................................................... 39

4.1

De sterfhuisclausule .............................................................................. 39

4.1.1

Getouwtrek .......................................................................................... 39

4.2

Gesplitste aankoop ................................................................................ 40

4.2.1

Art. 9 W. Succ. ..................................................................................... 40

4.2.2

Tegenbewijs ......................................................................................... 41

4.2.3

Voorafgaande schenking ........................................................................ 41

4.2.4

Einde verhaal ....................................................................................... 42

4.3

Erfpachtconstructie tussen gelieerde vennootschappen .............................. 42

4.3.1

Belastingbesparing ................................................................................ 42

4.3.2

Gelieerde vennootschappen .................................................................... 43

4.4

Inbreng eigen goederen in huwgemeenschap gevolgd door schenking aan het nageslacht ........................................................................................... 44

4.4.1

Progressiviteit van de schenkingsrechten ................................................. 44

4.5

Uitbreng roerend goed uit de huwgemeenschap gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten ................................................................ 47

4.5.1

Kanttekeningen..................................................................................... 47

4.6

Het ‘Ik-Opa’-testament .......................................................................... 48

4.6.1

Voordelen en aandachtspunten ............................................................... 48

4.7

Recente wijzigingen ............................................................................... 51

5

Onder de loep .................................................................................... 53

5.1

Bevoegdheidsoverschrijding ................................................................... 53

5.2

Aantasting van de Brépols-doctrine ......................................................... 53

5.3

Tegenbewijs ......................................................................................... 54

5.4

Stigmatiserende lijsten .......................................................................... 54

5.4.1

Bekritiseerde argumentatie .................................................................... 55

5.5

In de praktijk........................................................................................ 59

6

Besluit ............................................................................................... 61

7

Literatuurlijst .................................................................................... 63

8

Bijlagen ............................................................................................. 67

8.1

Bijlage 1 - Tarieven successierechten Vlaams Gewest ................................ 67

8.2

Bijlage 2 – Tarieven registratierechten ..................................................... 68

8.2.1

Schenkingsrechten ................................................................................ 68

8.3

Bijlage 3 – Pacte Adjoint handgift ............................................................ 69

8.4

Bijlage 4 - Circulaire 8/2012, dd. 19.07.2012 ........................................... 73

8.5

Bijlage 5 - Circulaire 5/2013, dd. 10.04.2013 ........................................... 79

8.6

Bijlage 6 – Annulatieverzoek................................................................... 85

Inleiding Doorheen het leven maken mensen zich zorgen over personenbelasting, btw, taksen en accijnzen,… maar nooit over registratie- en successierechten. Dat is hoe dan ook een ver-van-hun-bed-show. Totdat ineens het noodlot toeslaat en de fiscus aan de deur komt kloppen om zijn deel van de koek op te eisen. Meer en meer mensen zijn zich bewust geworden van deze belasting en hierdoor is een heuse consultingwereld ontstaan. Deze wereld is in het midden van 2012 opgeschrikt door de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling. Ineens bleek alles wat vroeger kon, niet meer te kunnen, of juist nog wel? Rechtsonzekerheid troef in de wereld van de successieplanning. Deze scriptie probeert een overzicht te schetsen van de recente ontwikkelingen in de wereld van de successieplanning met de grote vraag in het achterhoofd: welke impact heeft de nieuwe antimisbruikbepaling op de successieplanning? In onderstaande tekst geeft deze scriptie enerzijds een opsomming van de tekstuele veranderingen van de antimisbruikbepaling. Daarnaast bespreekt ze de geviseerde technieken. Anderzijds geeft ze een kritische analyse weer en een eventuele oplossing voor de voorkomende problemen. De tekst beperkt zich tot de bespreking van de antimisbruikbepaling binnen de successieplanning. De tekst is chronologisch opgebouwd naar analogie van de veranderingen. Voor verdere ontwikkelingen dient recentere literatuur te worden geraadpleegd. De tekst is actueel tot en met 26 mei 2013. Gegeven voorbeelden zijn opgesteld met de Vlaamse tarieven, exclusief notaris- en dossierkosten.

10

1 Literatuurstudie 1.1 Successieplanning “I'm proud to pay taxes in the United States; the only thing is, I could be just as proud for half the money.“1 Arthur Godfrey Arthur Godfrey was in de jaren 90 een entertainer op de Amerikaanse radio en televisie. Zijn uitspraak over belastingen in Amerika vat grotendeels het doel van vermogensplanning samen. Elke belastingplichtige is bereid om belastingen te betalen, maar zal steeds proberen om ervoor te zorgen dat het bedrag zo laag mogelijk is. Doorheen het leven heeft elke persoon de mogelijkheid om een vermogen op te bouwen. Elk jaar komen hiervoor ook nieuwe mogelijkheden en invalshoeken bij. We spreken dan over nieuwe beleggingen, aandelen, vastgoed,… Dit wordt financiële planning genoemd. Binnen de financiële planning neemt de vermogens- of successieplanning een prominente rol in. Successieplanning heeft tot doel het opgebouwde vermogen op een zo voordelige en veilige manier over te dragen naar de volgende generatie en/of aan de partner. Dit gaat zowel over de organisatie van het vermogen als over het effect tijdens het leven, maar ook over het effect van die organisatie na het overlijden.2 Successie- of vermogensplanning mag niet enkel gebaseerd zijn op een fiscale besparingsobsessie. Een successieplanning wordt ingegeven door een zoektocht naar gemoedsrust. De eerste stap moet steeds zijn dat de planner zich afvraagt wat hij precies wil. Daarna zal pas, op basis van de wil van de planner, de fiscale optimalisatie kunnen gebeuren. Dit is een continu proces, want elke dag veranderen de omstandigheden waarbinnen de planning zijn uitwerking heeft.3 Die successieplanning heeft zijn beperkingen. Het wettelijk erfrecht heeft namelijk een bescherming ingebouwd voor reservataire erfgenamen. Het Belgische erfrecht kent drie soorten reservataire erfgenamen, nl. de afstammelingen, de ouders en de langstlevende echtgenoot/echtgenote. Wat buiten de reserve ligt is het beschikbare deel. Hiermee kan de erflater zijn successieplanning invullen. Wanneer de reserve zou zijn aangetast door de successieplanning, kunnen de reservataire erfgenamen hun recht van inkorting inroepen. Hierdoor wordt hun reserve in ere hersteld. Dit kan via een gerechtelijke procedure en gebeurt niet automatisch. De volledige berekening van het beschikbare deel laten we achterwege. Dit zou ons te ver leiden in de wereld van het erfrecht.4 Binnen de successieplanning zijn er een aantal instrumenten om het beschikbare deel te gaan bestemmen, nl. het testament, het huwelijkscontract, het aanwascontract en de schenking. De specifieke karakteristieken van elk instrument worden in de loop van de tekst verder uitgelegd.

1 2

3 4

Quotations about taxes. Geraadpleegd op 10 april 2013, op http://www.quotegarden.com/taxes.html NEVEN & PARTNERS. Successieplanning. Geraadpleegd op 10 april 2013, op http://www.nevenpartners.be/successieplanning.asp J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 5-7 J., ROODHOOFT (2010). Praktisch burgerlijk recht. Antwerpen, p.91-92

11

1.2 Successierechten Het successierecht wordt gevestigd op het wereldvermogen van de rijksinwoner. Op het ogenblik van overlijden gebeurt er een taxatie op alle goederen waar die zich ook bevinden. Bij het berekenen van de belastbare basis worden bestaande schulden op datum van overlijden in mindering gebracht van dit vermogen. We spreken hier dan ook van het actief en het passief van de nalatenschap. De belastingplichtige zal worden belast daar waar zijn fiscale woonplaats gelegen is.5 1.2.1 Rijksinwoner Een rijksinwoner is iemand die op het ogenblik van zijn overlijden zijn domicilie of zijn zetel van vermogen in België heeft gevestigd. Onder domicilie beschouwen we hier niet onmiddellijk de plaats waar de overledene is ingeschreven in het bevolkingsregister. Het gaat hier over de werkelijke, effectieve, voortdurende en feitelijke woonplaats van de persoon in kwestie. Het bepalen van deze woonplaats is een feitenkwestie. Zo ook de bepaling van de zetel van vermogen. Dit is de plaats waar de persoon zijn goederen beheerde.6 Hieruit valt af te leiden dat de nationaliteit van de persoon geen invloed heeft. Zo zal een overledene met Spaanse nationaliteit die een hele tijd in België heeft gewoond en ook in België zijn goederen heeft beheerd, een Belgische rijksinwoner zijn. 1.2.2 Aandachtspunten Eerst en vooral zijn de successierechten gewestelijke materie. Dit betekent dat elk gewest in België zijn eigen tarieven qua successierechten heeft. Het Vlaams Gewest omvat de provincies Antwerpen, Limburg, Oost-Vlaanderen, West-Vlaanderen en Vlaams-Brabant (de arrondissementen Halle, Vilvoorde en Leuven). Daarnaast ook de Vlaamse taalgrensgemeenten (Mesen, Ronse, Spiere-Helkijn, Bever, Herstappe en Voeren) en de zes Brusselse randgemeenten met taalfaciliteiten (Drogenbos, Wemmel, Kraainem, Linkebeek, Sint-Genesius-Rode en Wezenbeek-Oppem).7 Verder is het zo dat sinds 1 januari 2002 rekening moet worden gehouden met het lokalisatiecriterium. Indien de fiscale woonplaats van iemand op meer dan één plaats is geweest tijdens de vijf jaar voor zijn overlijden, dan wordt geacht zijn fiscale woonplaats te zijn op de plaats waar hij het langst gewoond heeft. Hij zal dan in dit gewest worden belast.8 Ten laatste mogen we de fictiebepalingen niet uit het oog verliezen. De fictiebepalingen zorgen ervoor dat bepaalde rechtshandelingen die tijdens het leven van de overledene zijn uitgevoerd, alsnog belast worden bij het overlijden van deze persoon. Een eenvoudig voorbeeld zijn de niet-geregistreerde schenkingen binnen de drie jaar voor het overlijden. Deze worden fictief terug bij de belastbare basis gevoegd.9

5 6 7 8 9

J., RUYSSEVELDT (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 55 Ibid. p. 55-56 Ibid. p. 62 Ibid. p. 63 Ibid. p. 59-60

12

1.2.3 Tarieven De tarieven zijn afhankelijk van de verwantschap tussen de overledene en diegene die tot de nalatenschap komen. De tarieven betreffende successierechten zijn te vinden in bijlage 1. Verminderingen van belastingen en vrijstellingen laten we buiten beschouwing. Wanneer deze hun meerwaarde hebben zullen ze verder in de tekst bij het desbetreffende onderwerp worden besproken.

1.3 Registratierechten Registratierechten worden geheven op de registratie van documenten. Dit kan gaan van notariële akten (verkoopakten, leningsakten,…) tot onderhandse akten die ter registratie worden aangeboden.10 Dit heeft als gevolg dat deze documenten een volledige bewijskracht krijgen eens ze geregistreerd zijn.11 De eerste vorm van registratierecht zijn de verkooprechten. Deze zijn verschuldigd op het ogenblik dat er een (mondelinge) verkoopovereenkomst wordt gesloten. Het kan gaan om een verkoop van een appartement, bouwgrond of woning. Schenkingsrechten zijn verschuldigd bij een schenking van een onroerend en in bepaalde gevallen bij een schenking van een roerend goed. Bij het overkopen van een deel van een onroerend goed van een mede-eigenaar zijn er verdelingsrechten verschuldigd. Bij het aangaan van een hypothecaire lening zijn er tenslotte hypotheekrechten verschuldigd.12 De desbetreffende tarieven zijn te vinden in bijlage 2. Ook hier laten we verminderingen en vrijstellingen buiten beschouwing.13 Wanneer ze een meerwaarde zouden vormen zullen ze worden besproken bij het desbetreffende onderwerp.

10 11

12

13

H., COOLS, & E., DEBRUYNE (2010). Praktisch registratie- en successierecht – basisbeginselen. Antwerpen, p. 15-20 Registratierechten. Geraadpleegd op 10 april 2013, op http://www.vlaanderen.be/nl/bouwen-wonen-enenergie/woonbelastingen/registratierechten Registratierechten – Algemene informatie. Geraadpleegd op 12 april 2013, op http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?fid=28 H., COOLS, & E., DEBRUYNE (2010). Praktisch registratie- en successierecht – basisbeginselen. Antwerpen, p. 38-90

13

14

2 De antimisbruikbepaling 2.1 Historiek Op 1 juli 2012 werd het fiscale landschap volledig hertekend door de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling. Voordien bestond er enkel een algemene antimisbruikbepaling binnen de inkomstenbelastingen. Deze bepaling stond vermeld in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, specifiek in art. 344, § 1. Uit de praktijk bleek dat deze bepaling door de administratie niet efficiënt kon worden toegepast. De bepaling kon enkel worden toegepast indien de administratie kon aantonen dat de belastingplichtige een zekere rechtshandeling had gesteld om belastingen te ontwijken. De belastingplichtige had op zijn beurt dan de mogelijkheid om niet-fiscale motieven aan te brengen. Die motieven moesten bewijzen dat de gestelde rechtshandeling ook vanuit rechtmatige economische of financiële behoeften te rechtvaardigen viel.14 Als de belastingplichtige niet in staat was om deze niet-fiscale motieven aan te brengen kon de administratie via de oude antimisbruikbepaling deze rechtshandeling bestempelen als fiscaal misbruik. Hierdoor kon de handeling niet meer worden tegengeworpen aan de administratie. Dit betekent dat ze de rechtshandeling kon negeren. Hiervoor moest ze wel de rechtshandeling een andere kwalificatie geven die dezelfde niet-fiscale rechtsgevolgen had dan de oorspronkelijke rechtshandeling.15 Belangrijk hierbij was dat enkel de kwalificatie van deze rechtshandeling niet meer kon worden tegengeworpen aan de administratie. De rechtshandeling op zich bleef zijn eigenheid behouden. Hieruit ontstond een probleem waardoor de antimisbruikbepaling een dode letter werd. Omdat de administratie de rechtshandeling alleen mocht herkwalificeren indien deze kwalificatie dezelfde niet-fiscale rechtsgevolgen had, kon deze bepaling bijna nooit in uitvoering worden gebracht. Een rechtshandeling heeft namelijk maar één kwalificatie met bepaalde gevolgen op juridisch vlak. De bepaling vond meestal enkel toepassing bij het herdefiniëren van constructies waarbij bepaalde opeenvolgende of afzonderlijke akten kunstmatig werden opgesplitst.16 Vb. De zaakvoerder van een onderneming verhuurt een onroerend goed aan een natuurlijke persoon en nadien verhuurt deze persoon het onroerend goed door aan de onderneming van de zaakvoerder. De zaakvoerder heeft bij deze onderverhuring meerdere fiscale voordelen. De fiscus kon met de oude antimisbruikbepaling deze constructie doorprikken, omdat de juridische gevolgen van huur en onderverhuring dezelfde zijn.

14 15 16

Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 Cass. 11 december 2008 Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012

15

2.2 Het nieuwe fiscale wapen Om de grote fiscale fraudedossiers aan te pakken werd een parlementaire onderzoekscommissie opgericht. Op 14 mei 2009 werd hun eindverslag uitgebracht. Hierin stond dat er een algemene maatregel moest worden ingevoerd om het rechtsmisbruik in fiscale aangelegenheden te bestrijden, zonder dat die maatregel voor rechtsonzekerheid zorgt. Deze nieuwe bepaling werd onder het bewind van staatssecretaris John Crombez gecreëerd en kreeg een verruimd toepassingsgebied. Door de inschrijving van deze nieuwe antimisbruikbepaling in het Wetboek der Successierechten deed de antimisbruikbepaling zijn intrede in de privésfeer.17 Verder volgt de nieuwe bepaling de logica van de oude met het behoud van het systeem van bewijs en tegenbewijs. “Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.”18 De nieuwe antimisbruikbepaling verschilt op vier cruciale punten van de oude waardoor de nieuwe bepaling wel toepasbaar wordt in fiscale misbruikzaken. 2.2.1 Het voorwerp van tegenstelbaarheid In de oude antimisbruikbepaling was het enkel mogelijk om de kwalificatie van de rechtshandeling niet-tegenstelbaar te maken. Hieruit volgde dat de bepaling quasi ontoepasbaar was door de administratie. Om dit probleem uit te schakelen is het voorwerp van tegenstelbaarheid aangepast. In het nieuwe artikel werd opgenomen dat de volledige rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengen het voorwerp van tegenstelbaarheid uitmaken. Verder is het ook niet meer noodzakelijk dat de administratie de rechtshandeling moet herkwalificeren.19 Het begrip ‘geheel van rechtshandelingen’ werd opgenomen in de wettekst om opeenvolgende rechtshandelingen die over meerdere aanslagjaren lopen nog te kunnen behandelen. Bv. Opeenvolgende akten die over drie aanslagjaren een bepaalde fiscale constructie inhouden die onder het keurmerk fiscaal misbruik vallen, zullen vanaf 1 juni 2012 toch nog in aanmerking komen.

17 18 19

Art. 18, W. Reg. en Art. 106 W. Suc. Ibid. Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012

16

2.2.2 Fiscaal misbruik gedefinieerd Voor het eerst werd ook het begrip fiscaal misbruik gedefinieerd, meer bepaald in het tweede lid van de nieuwe bepaling: “Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.”20 Binnen dit tweede lid onderscheiden we zowel een objectief als een subjectief element. Het objectieve element bestaat uit de vormkeuze die de belastingplichtige maakt. Door die vormkeuze krijgt de belastingplichtige de mogelijkheid om zich ofwel buiten het toepassingsgebied van een belastingvermeerderende bepaling te plaatsen, ofwel om zich net binnen het toepassingsgebied van een belastingverminderende bepaling te plaatsen. In beide gevallen zou hij hierop geen aanspraak kunnen maken indien hij deze vormkeuze niet zou hebben gemaakt.21 Hierbij aansluitend komt het subjectief element dat stelt dat de belastingplichtige deze vormkeuze enkel heeft gemaakt om een belastingvoordeel te verkrijgen.22 Bij fiscaal misbruik stelt men een tegenstrijdigheid vast met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling. Hiervoor wordt het werkwoord ‘frustreren’ gebruikt in de Belgische fiscaliteit. Deze term werd voor het eerst gebruikt op een seminarie aan de KU Leuven op 1 juni 2012 en werd daar opgepikt door de aanwezigen. Zo is het werkwoord doorgesijpeld in de fiscale literatuur rond de antimisbruikbepaling. Om een frustratie van de doelstellingen van de wet vast te stellen, is het belangrijk om in het achterhoofd te houden dat er algemeen aanvaarde interpretatieregels bestaan die in fiscale aangelegenheden gelden. Het komt er op neer dat de administratie in een eerste fase enkel de betekenis van de tekst mag nagaan (interpretatio in claris cessat). Indien deze geen mogelijkheid tot verdere interpretatie geeft, moet deze wettekst strikt worden nageleefd. Als er wel interpretatie mogelijk is moet men de gebruikte woorden en begrippen in deze tekst proberen te verduidelijken aan de hand van voorbereidende werken of in uitzonderlijke gevallen aan de hand van vroegere of gelijkaardige wetten.23

20 21 22 23

Art. 106, W.Suc. Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 Ibid. Cass., 29 mei 1987.

17

2.2.3 Verdeling van de bewijslast tussen belastingplichtige en administratie De nieuwe antimisbruikbepaling hanteert nog steeds het systeem van bewijs en tegenbewijs. Hierbij is het belangrijk om te weten wie welke bewijslast op zijn schouders krijgt. In de eerste plaats is het de administratie die moet aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik. Dit wil zeggen dat zij met alle bewijsmiddelen van het gemeen recht, met uitzondering van de eed, moet bewijzen dat het objectieve element van fiscaal misbruik aanwezig is. Met andere woorden, de administratie moet aantonen dat de vormkeuze ervoor zorgt dat de belastingplichtige enig fiscaal voordeel verkrijgt.24 Nadien is het aan de belastingplichtige om niet-fiscale motieven aan te brengen die bewijzen dat er geen sprake is van fiscaal misbruik. De administratie houdt echter geen rekening met niet-fiscale motieven die verwaarloosbaar zijn. De rechtshandeling zou onmogelijk enkel vanuit niet-fiscale motieven zijn opgezet. Binnen deze motieven onderscheidt de administratie drie categorieën:  rechtshandelingen waarbij enkel fiscaal voordeel wordt nagestreefd;  rechtshandelingen waar niet-fiscale motieven zo algemeen zijn dat ze bij elke handeling van hetzelfde type aanwezig zijn;  rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven specifiek zijn voor die handeling, maar slechts een beperkt belang hebben.25 Indien de niet-fiscale motieven tot één van deze drie categorieën behoren, zal de administratie alsnog de antimisbruikbepaling kunnen hanteren. Hierdoor wordt de fiscale toestand van de belastingplichtige herzien. 2.2.4 Herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige Als de administratie het bewijs heeft kunnen leveren van fiscaal misbruik en de belastingplichtige is er niet in geslaagd om het tegenbewijs te leveren, dan wordt de fiscale toestand van de belastingplichtige herzien.26 Concreet betekent dit dat de rechtshandeling wordt herzien en zal worden behandeld in overeenstemming met de wetsbepaling die hierop betrekking heeft. Bv. De belastingplichtige heeft een complexe constructie opgezet om een onroerend goed te schenken aan zijn broer. Indien de administratie het fiscaal misbruik kan aantonen, dan zal de belastingplichtige worden belast alsof zijn rechtshandeling een gewone schenking van een onroerend goed aan zijn broer zou zijn.

24 25 26

Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 Ibid. Ibid.

18

2.2.5 Belangrijke aandachtspunten Ten eerste is het belangrijk om op te merken dat de administratie er niet meer aan gehouden is om de rechtshandeling te herkwalificeren. De juridische gevolgen worden door de nieuwe antimisbruikbepaling ook niet gewijzigd. De invloed is beperkt tot de fiscale gevolgen.27 Ten tweede werkt de nieuwe algemene antimisbruikbepaling als een stok achter de deur. Als de gewone interpretatiemethode of bepalingen in het Wetboek geen soelaas brengen, dan kan de antimisbruikbepaling worden gebruikt als laatste hulpmiddel. Dit kan natuurlijk alleen indien er voldoende reden toe is. Verder is het ook mogelijk om bij de dienst voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, ook wel de ruling genoemd, een overeenkomst af te sluiten. Deze overeenkomst is maximaal vijf jaar geldig. Deze dienst kan enige rechtszekerheid bieden over handelingen die nu dreigen te worden onderworpen aan de nieuwe antimisbruikbepaling. Een voorafgaande beslissing kan niet worden genomen indien ze strijdig is met de overkoepelende wetten en zal ook niet geldig zijn indien de beslissing onvolledig is. De rulingdienst wordt later nog kritisch bekeken.28 Ten laatste is de antimisbruikbepaling geen wapen in de strijd tegen fiscale fraude. Fiscale fraude doet zich voor indien er een inbreuk is op de fiscale wetgeving. Bij het uitvoeren van de antimisbruikbepaling is er geen inbreuk geweest op de fiscale wetgeving, ook al heeft de belastingplichtige de intentie om belastingen te vermijden. Men spreekt dan over belastingontwijking.29 Belangrijk om weten is dat ook de uitzonderlijke aanslagtermijn van zeven jaar niet toepasselijk is, omdat er geen sprake is van fiscale fraude.

2.3 Inwerkingtreding In de programmawet van 29 maart 2012 staat te lezen dat de antimisbruikbepaling, op het gebied van Registratie- en Successierechten, in voege treedt vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin de programmawet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad.30 In dit geval vanaf 1 juni 2012. Rond de inwerkingtreding in de Registratie- en Successierechten heerste een grote onduidelijkheid. Wat indien een onderdeel van een geheel van rechtshandelingen zich voor 1 juni 2012 manifesteert? Hierover werd door de heer Devlies een parlementaire vraag gesteld. Het antwoord van staatssecretaris Crombez was duidelijk. Indien verschillende rechtshandelingen plaatsvinden die eenzelfde verrichting tot stand brengen, dan moeten alle rechtshandelingen dateren van na 31 mei 2012. In het andere geval zal de antimisbruikbepaling niet van toepassing zijn.31

27 28 29 30 31

Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei 2012 Ibid. Ibid. Ibid. Nieuwe antimisbruikbepaling: vanaf wanneer bij een ‘geheel’?, Fisc., nr. 1337, 4

19

2.4 Rechtsonzekerheid Nadat op 1 juni 2012 de bepaling in uitvoering kwam ontstond er een grote rechtsonzekerheid. Dit blijkt uit meerdere mondelinge vragen die volgden op de nieuwe antimisbruikbepaling. Een eerste belangrijke topic was of de antimisbruikbepaling wel geldig was. De federale overheid is op zich niet bevoegd voor de inning van successierechten, maar vaardigde met deze nieuwe bepaling wel een procedureregel uit die zich in het vaarwater van de gewesten ging nestelen. Volgens de heer Bogaert, staatssecretaris voor Ambtenarenzaken en Modernisering van de Openbare Diensten, is de antimisbruikbepaling een bewijsmiddel en valt deze onder de dienst van belastingen en dus ook onder de federale overheidsdienst Financiën.32 Door de nieuwe bepaling maakten velen zich zorgen over voorgenomen verrichtingen op het gebied van successieplanning. Zij vroegen zich af of er ook een bepaalde rechtszekerheid kon worden verkregen bij de rulingdienst over deze voorgenomen successieplanning. Ex-minister van Financiën, de heer Vanackere, beklemtoonde dat de wetgeving op de schenkings- en successierechten niet is veranderd. Dit wil zeggen dat elke rechtshandeling die wordt goedgekeurd door de huidige wetgeving niets te vrezen heeft door de invoering van de nieuwe bepaling. Complexe vormen zullen wel worden gescreend of ze al dan niet deel uitmaken van een grotere constructie die enkel fiscaal misbruik nastreeft.33 Verder was de grootste zorg van de belastingplichtige of de administratie steeds de mogelijkheid zou hebben om een rechtshandeling in vraag te stellen. Dit zou betekenen dat de administratie, gebaseerd op loutere vermoedens, de belastingplichtige steeds zou kunnen dwingen tot tegenbewijs. Zelfs bij banale schenkingen zoals de bank- of handgift zou dit dan het geval zijn. John Crombez, staatssecretaris voor de Bestrijding van de sociale en de fiscale fraude, staafde zijn antwoord met de techniek van gesplitste aankoop van een onroerende goed. Bij deze techniek gaat veelal een schenking van een som geld vooraf aan een gesplitste aankoop van onroerend goed. Het vruchtgebruik wordt aangekocht door de ouders en de blote eigendom door de kinderen. Bij het overlijden van de ouders zullen de kinderen de volle eigendom verkrijgen via hun recht van natrekking zonder hierop successierechten te betalen. De heer Crombez benadrukte dat, ook al is deze praktijk al jarenlang toegepast door notarissen en fiscalisten, deze rechtshandeling niet ontsnapt aan de antimisbruikbepaling. We kunnen hieruit concluderen dat iedere rechtshandeling kan onderworpen worden aan de nieuwe bepaling als de administratie daar bewijzen toe heeft.34 Om deze rechtsonzekerheid min of meer uit de wereld te helpen stelde de administratie een tweede circulaire op.

32

33 34

Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 10 juli 2012, 13029 (Vr. Mvr. Wouters); Vr. en Antw. Kamer 2012, 10 juli 2012, 13068 (Vr. mvr. Temmerman) Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 31 mei 2012, 568 (Vr. 5 mvr. Lijnen). Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 19 juni 2012, 12355 (Vr. mr. Van Biesen).

20

2.5 Witte en zwarte lijst In deze tweede circulaire35 maakt de administratie het onderscheid tussen aanvaarde en niet-aanvaarde technieken betreffende successieplanning. Men spreekt over de witte en de zwarte lijst. Een eerste belangrijk aandachtspunt van deze circulaire is dat de nieuwe antimisbruikbepaling een ruimer toepassingsgebied heeft gekregen. Verrichtingen die in het verleden nauw aanleunden bij al bestaande, specifieke antimisbruikbepalingen36 kunnen nu toch worden aangestipt als fiscaal misbruik. Een voorbeeld hiervan is de sterfhuisclausule die al door de Rechtbank van Eerste Aanleg te Nijvel37 bestempeld werd als geen fiscaal misbruik nadat de administratie dit wel had gedaan. Hierop komen we later nog terug.38 Het tweede aandachtspunt is het feit dat deze twee lijsten niet limitatief zijn. Het al dan niet toepassen van de antimisbruikbepaling blijft nog steeds een feitenkwestie. In het verlengde daarvan ligt ook dat de technieken op de witte lijst niet altijd ontsnappen aan de nieuwe bepaling. Indien zij in combinatie worden gebruikt kunnen deze technieken alsnog worden onderworpen. Andersom geldt dit ook. De belastingplichtige staat nog altijd vrij om bij technieken op de zwarte lijst tegenbewijs te leveren.39

35 36 37 38

39

Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 Art. 5 en 9 W. Succ. Rb. Nijvel, 6 januari 2012, Fisc. Koer., 2012, 2012/334. Ph., HINNEKENS (2012). Nieuwe antimisbruikbepaling: fiscus lijnt toepassingsgebied af voor registratie en successie. Geraadpleegd op 11 maart 2013, op www.monkey.be Ph., HINNEKENS (2012). Nieuwe antimisbruikbepaling: fiscus lijnt toepassingsgebied af voor registratie en successie. Geraadpleegd op 11 maart 2013, op www.monkey.be

21

3 De witte lijst Volgens de circulaire worden de rechtshandelingen die opgenomen zijn in de witte lijst niet bestempeld als fiscaal misbruik, voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie.40 De volledige witte lijst is te vinden in bijlage 4. Hieronder worden de belangrijkste rechtshandelingen uitgelegd.

3.1 De handgift Een handgift is één van de succesverhalen binnen de successieplanning. Het gaat om de overdracht van een bepaald goed van de ene persoon naar de andere zonder verdere tussenkomst van derden. 3.1.1 Voorwaarden Vooraleer we over een handgift kunnen spreken moet de rechtshandeling aan bepaalde voorwaarden voldoen. Eerst en vooral moet bij de schenker expliciet de wil aanwezig zijn om het goed definitief en onherroepelijk over te dragen aan de andere persoon. Deze intentie om te schenken wordt niet vermoed, maar moet worden bewezen (zie 3.1.2.1.).41 Vervolgens moet het goed ook materieel worden overhandigd aan de begiftigde. Wanneer dit niet gebeurd is, is de handgift nietig. Aan deze voorwaarde is bijvoorbeeld niet voldaan indien een vader geld geeft aan zijn minderjarige dochter, terwijl hij zelf het geld nog beheert. Hij kan namelijk nog steeds het geld terugnemen, waardoor de schenking wordt herroepen.42 Uiteindelijk zal de begiftigde de handgift moeten aanvaarden. Dit kan uitdrukkelijk of stilzwijgend gebeuren.43 3.1.1.1 Goederen die in aanmerking komen Niet alle goederen kan men via handgift schenken. Alleen goederen die materieel overdraagbaar zijn komen in aanmerking, dit in overeenstemming met de voorwaarden van een handgift. In de eerste plaats komen de lichamelijke roerende goederen in aanmerking, zoals juwelen, auto’s, schilderijen,… Daarnaast zijn de onlichamelijke roerende goederen materieel overdraagbaar indien het recht geïncorporeerd is in een titel. Hieronder verstaan we kasbons, obligaties, geld,…

40 41 42 43

Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 206 Ibid. p. 207 Ibid.

22

3.1.2 Geen schenkingsrechten Het succesverhaal van de handgift is vooral ingegeven doordat er geen schenkingsrechten worden geheven bij deze rechtshandeling. Als de handgift aan alle voorwaarden voldoet en de aanvaarding van de schenking is gebeurd tijdens het leven van de schenker, dan komt de handgift in aanmerking tot een vrijstelling van schenkingsrechten.44 De bijkomende voorwaarde die zich stelt is dat deze schenking niet mag gedaan zijn tijdens de drie jaar voor het overlijden45 van de schenker. Indien de schenking zich tijdens die periode toch heeft voorgedaan, dan wordt de waarde van de handgift fictief terug bij de nalatenschap geteld. Hierop zullen dan successierechten worden berekend.46 Om aan te tonen dat de schenking zich niet tijdens de driejarige periode voor het overlijden van de schenker heeft voorgedaan, is het essentieel dat er een vaste datum aan de schenking wordt gelinkt. Hiermee kan dan worden bewezen t.o.v. de administratie dat de schenking niet in de driejarige periode gelegen is. Bij aandelen bedraagt deze termijn zeven jaar. Indien het risico groot is dat de schenker zal overlijden binnen drie jaar (zeven jaar bij aandelen) na de schenking, dan blijft de mogelijkheid bestaan om het bewijsdocument te laten registreren. Er wordt hiervoor een bilateraal document opgesteld. Dit betekent dat zowel de schenker als de begiftigde de schenking bevestigen in dit document. Het document wordt in drievoud opgemaakt, waarvan beide partijen een exemplaar krijgen en één op het registratiekantoor wordt bewaard. Deze registratie kan gebeuren aan registratierechten van 3% of 7%. Het tarief van 3% is van toepassing bij kinderen, kleinkinderen, echtgenoten en samenwonenden. Het tarief van 7% bij andere personen.47 3.1.2.1 Vaste datum en pacte adjoint Om moeilijkheden op het gebied van bewijsvoering te vermijden is het essentieel om een vaste datum te linken aan de schenking. Een rechtshandeling kan op drie manieren een vaste datum verkrijgen: door de registratie ervan, door het overlijden van één van de contracterende partijen of door het opnemen van de inhoud in een door een notaris opgestelde akte. Daarnaast worden ook semi-vaste data aanvaard. Hieronder verstaan we de postdatum van een aangetekende brief, de datum van bankuittreksels,…48 Bij een handgift wordt er vooral gebruik gemaakt van de zogenaamde ‘pacte adjoint’ (zie bijlage 3). Dit geschrift is een bewijsdocument dat niet alleen de schenking bewijst en een vaste datum geeft, maar ook voorwaarden en lasten (zie 3.1.3) die verbonden zijn aan de schenking kunnen hierin worden opgenomen.

44 45 46 47 48

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 206-207 Art. 7 W. Succ. J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 208 Ibid. p. 212 Ibid.

23

Belangrijk bij het opstellen van een pacte adjoint is de datum. De administratie mag niet de indruk krijgen dat de schenking zou uitgaan van het bewijsdocument. Anders gezegd, de pacte adjoint moet de al gedane schenking beschrijven en opgesteld zijn in de ‘verleden tijd.’ Indien de administratie zou kunnen aantonen dat de schenking volgt op de pacte adjoint, dan wordt de schenking nietig verklaard. De vormvoorwaarden van een notariële akte zijn dan geschonden.49 Verder moet het document ook expliciet de voorwaarden van een handgift vermelden. Dit wil zeggen dat de intentie tot schenken, de bevestiging van de materiële overdracht en de aanvaarding moeten worden vermeld. Het is ook altijd mogelijk om een handgift te laten erkennen en te registreren. Dit kan gebeuren door een unilateraal document op te stellen. Dit is een document waarbij de schenker zijn intentie tot schenken uitdrukt. De aanvaarding door de begiftigde wordt in dit document op geen enkele wijze weergegeven.50 Dit document wordt dan ter registratie aangeboden. Hierop is het algemeen recht van 50 euro verschuldigd.51 3.1.3 Voorwaarden en lasten Bij een handgift is het bijzonder moeilijk om voorwaarden en/of lasten te verbinden aan de schenking. Het is echter wel mogelijk om deze voorwaarden en lasten in te sluiten in de pacte adjoint. Onderstaand voorbeeld probeert een beeld te scheppen waarom het zo moeilijk is om voorwaarden en lasten te verbinden aan een handgift. Voorbeeld De ouders van Marie willen via een handgift de aandelen van hun familiebedrijf overdragen aan hun dochter. Bij deze handgift gaat het eigendom van de aandelen over op de dochter die hiermee ook de controle binnen het bedrijf verkrijgt. Om dit te vermijden willen de ouders het vruchtgebruik van de aandelen voorbehouden. Hierdoor behouden ze de controle over het bedrijf. Door deze voorwaarde te verbinden aan de handgift doen ze tekort aan de voorwaarde van materiële overdracht waardoor de handgift nietig zou worden verklaard. De opsplitsing tussen vruchtgebruik52 en blote eigendom53 kan wel worden geregeld via een derde (bv. bankier), maar dit zou op zich al een omslachtige procedure worden…

3.2 De bankgift De bankgift is een variant op de klassieke handgift. Bij deze techniek gebeurt er een schenking via overschrijving. Het geld of de effecten worden van de bankrekening van de schenker gehaald en overgeschreven naar de bankrekening van de begiftigde.

49 50 51

52

53

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, Ibid. Art. 159 W. Reg. & G., DEGREEVE, Begrotingscontrole: enkele verrassende fiscale maatregelen. Geraadpleegd op 3 juni 2013, op http://www.vhg.be/en/node/985 Vruchtgebruik volgens art. 578 W. Burg. Vruchtgebruik is het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder verplichting om de zaak zelf in stand te houden. Blote eigendom: De blote eigenaar mag over het goed beschikken. Zo kan hij het vervreemden, de bestemming van het goed wijzigen,… Verder heeft hij ook een algemeen recht van bewaking.

24

3.2.1 Voorwaarden De voorwaarden voor een bankgift zijn dezelfde als bij een handgift. Ook hier moet de intentie aanwezig zijn bij de schenker om deze schenking uit te voeren. Daarnaast moeten de effecten materieel worden overgedragen en zal de begiftigde uiteindelijk moeten aanvaarden. 3.2.1.1 Gedematerialiseerde effecten Vanaf 31 december 2013 zullen effecten aan toonder voor altijd tot het verleden behoren.54 Vanaf dan zullen er nog enkel effecten op naam en gedematerialiseerde effecten bestaan. Deze effecten aan toonder waren jarenlang de ideale dragers van schenkingen. Omdat ze niet op naam stonden konden ze ook heel eenvoudig van het ene vermogen naar het andere worden overgedragen. Daarnaast was het ook niet verplicht om hiervoor een notaris te raadplegen of om deze handeling te registreren. Hieruit volgde dat de overdracht van deze effecten belastingvrij was. Bij effecten op naam vormde dit een probleem omdat de eigenaar van de effecten gekend was. Om deze effecten over te dragen moest er via de notaris worden langsgegaan en passeerde ook de fiscus langs de kassa.55 Hierop zijn de gedematerialiseerde effecten een uitzondering. Deze effecten kunnen zowel via een notariële akte als via een bankgift worden overgedragen. Omdat gedematerialiseerde effecten zoals geldsommen worden ingeboekt op een rekening zijn ze ook overdraagbaar van de ene rekening naar de andere. Ze vallen dus onder de noemer van een gewone overschrijving. Dit heeft als gevolg dat, net zoals bij een gewone overschrijving (of bankgift), geen schenkingsrechten verschuldigd zijn en de tussenkomst van een notaris niet nodig is. Een bemerking hierbij is dat een rekening bij een bankinstelling op naam is, maar dat de uitgever van de effecten de identiteit van de eigenaar niet kent. De uitgever kent enkel en alleen de erkende rekeninghouder (bv. KBC). Deze rekeninghouder heeft een discretieplicht waardoor de identiteit verborgen blijft.56 3.2.2 Geen schenkingsrechten Ook bij de bankgift zullen geen schenkingsrechten geheven worden indien aan de voorwaarden is voldaan. Verder moet er steeds rekening worden gehouden met de driejarige periode voor het overlijden van de schenker. Wanneer de bankgift in deze driejarige periode plaatsvindt, zal de waarde van de bankgift alsnog fictief bij de nalatenschap worden gevoegd. Hierop zullen dan ook de successierechten worden berekend. Ook blijft er de mogelijkheid om het bewijsdocument van een bankgift ter registratie aan te bieden (zie bijlage 3). Daarbij is een bankoverschrijving neutraal. Zolang uit het overschrijvingsformulier niet blijkt dat het om een schenking of verkoop gaat, zal men deze handeling niet als een verdoken schenking kunnen kwalificeren. De administratie zou dit wel kunnen afleiden indien in de mededeling het woord ‘schenking’ zou zijn opgenomen.

54 55 56

Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van effecten aan toonder. B.S., 24 december 2005. J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p. 215-216 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.215-216

25

3.2.2.1 Werkwijze Om schenkingsrechten te vermijden dient men in een eerste fase de begiftigde via een aangetekende brief te laten weten dat de schenker hem geld of effecten wil schenken. In een tweede fase wordt het geld of de effecten overgeschreven naar de rekening van de begiftigde. Het is belangrijk om hierbij in het overschrijvingsformulier geen mededeling op te nemen die verwijst naar de schenking. Het is de neutraliteit van de bankoverschrijving die moet worden behouden om zo de schenkingsrechten te vermijden. Het is ook mogelijk om de eerste stap over te slaan en onmiddellijk de overschrijving uit te voeren.57 In de laatste fase stelt men het bewijsdocument op waaruit blijkt dat de schenking heeft plaatsgevonden. De aandachtspunten van de pacte adjoint zijn dezelfde als bij de handgift. Hierbij is het essentieel dat het document de schenking beschrijft. Er mag geen mogelijkheid worden gegeven aan de fiscus om af te leiden uit het document dat de schenking vanuit het document is ontstaan. Verder is het ook mogelijk om bepaalde voorwaarden en lasten aan de schenking te verbinden. Hier gaan we niet verder op in omdat dit ons te ver zou leiden.58

3.3 Niet-Belgische notaris De hand- en bankgift zijn interessante technieken, maar zijn beperkt in hun mogelijkheden. Zo kan er bijvoorbeeld bij een handgift van een roerend goed geen vruchtgebruik worden voorbehouden. Een alternatief zou een schenking voor een niet-Belgische notaris kunnen zijn. De schenkingsakte van roerende goederen kan men laten verlijden voor een buitenlandse notaris, in het bijzonder in een land waar de schenkingsrechten lager of zelfs onbestaande zijn. Zo zijn er geen schenkingsrechten verschuldigd bij Nederlandse notarissen. Belangrijk om indachtig te houden is dat ook hier de driejarige periode geldt. Dit betekent indien de schenker sterft binnen drie jaar na de schenking, dan zal de waarde van de schenking fictief bij de nalatenschap worden geteld. Hierop worden dan de successierechten berekend. Bij aandelen bedraagt deze termijn zeven jaar.59 Het grote voordeel is het authentieke bewijs dat wordt verkregen door de akte te verlijden bij een buitenlandse notaris. Deze akte is namelijk tegenstelbaar aan de Belgische fiscale administratie. Een schenking van onroerende goederen via deze techniek is niet mogelijk. Onroerende goederen worden namelijk belast daar waar ze gelegen zijn. Dit betekent dat een woning die gelegen is in Vlaanderen ook onderworpen zal zijn aan de Vlaamse schenkingsrechten.

57 58 59

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.214-215 Ibid. p. 216-217 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.205

26

3.4 Gefaseerde schenking van onroerende goederen Voor een schenking van onroerende goederen is een notariële akte een verplichte formaliteit. Deze akte wordt opgesteld door de notaris en binnen vijftien dagen ter registratie aangeboden. Hierop zijn dan registratierechten, meer bepaald schenkingsrechten, op verschuldigd. 3.4.1 Heffingsgrondslag Bij een schenking van een onroerend goed mag de waarde die wordt toegekend aan het onroerend goed niet lager liggen dan de venale waarde. De venale waarde is de marktprijs die de meestbiedende koper wil betalen, rekening houdend met de gangbare marktprijzen. De belasting wordt berekend op de waarde van de schenking.60 Het is dan zeer aanlokkelijk om de waarde van het goed zo laag mogelijk te schatten, omdat de schenkingsrechten in eerste instantie worden berekend op de waarde van de schenking. Indien bij latere controle blijkt dat de schenkingsprijs van het goed lager ligt dan de venale waarde, dan moeten er aanvullende schenkingsrechten en een boete worden betaald. Voorbeeld Wanneer de waarde bij de schenking €100.000,00 bedraagt en de venale waarde bedraagt € 200.000,00 dan zijn er €4.625,00 schenkingsrechten in rechte lijn verschuldigd. Indien bij een latere controle de venale waarde wordt vastgesteld, dan zal de belastingplichtige nog voor €4.625,00 aanvullende schenkingsrechten moeten betalen met daarbovenop een boete. De boete bedraagt in bovenstaand voorbeeld €462,50.61 3.4.2 Periodieke schenkingen Om de belastingdruk zo laag mogelijk te houden zou de schenker kunnen opteren voor periodieke schenkingen. De schenkingsrechten worden berekend op de waarde van de schenking. Hierdoor zijn meerdere schenkingen interessant wetende dat we in Vlaanderen progressieve schenkingsrechten voor onroerende goederen kennen. Door in verschillende fases te schenken wordt de progressieve taxatie doorbroken.62 Bij de techniek van de periodieke schenkingen laat men drie jaar verlopen tussen twee opeenvolgende schenkingen. Bij de registratie van elke schenkingsakte wordt namelijk telkens rekening gehouden met alle schenkingen die binnen die periode van drie jaar werden gedaan. Deze schenkingen worden dan bij de belastinggrondslag bijgevoegd om het toepasselijke schenkingstarief te bepalen. Deze driejarige periode is ook van toepassing betreffende de successierechten. Wanneer een schenking zich binnen drie jaar voor het overlijden van de schenker heeft plaatsgevonden, dan wordt deze alsnog bij de nalatenschap gevoegd.63 60

61

62 63

BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENSTEN, Registratie van onroerende goederen. (2012). Geraadpleegd op 27 maart 2013, op http://www.belgium.be/nl/belastingen/registratierechten/onroerend_goed/ AKRED. Welk zijn de meest gebruikelijke boeten inzake registratierechten en successierechten? (2012). Geraadpleegd op 27 maart 2013, op http://www.fiscus.fgov.be/interfakrednl/vragen/Diversen/Div1.htm#Verminderingsuccessie J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, P.194 Art. 7 W.Succ.

27

Wanneer de schenking plaatsvindt met voorbehoud van vruchtgebruik, m.a.w. waarbij de schenker het vruchtgebruik behoudt maar wel de blote eigendom schenkt, zullen de schenkingsrechten worden berekend op de waarde van de volle eigendom. Voorbeeld Vader heeft een woning met een waarde van € 300.000,00 in eigendom. Wanneer vader sterft zijn hierop successierechten in rechte lijn op van toepassing. Wanneer er vooraf geen planning is gebeurd zal zijn zoon volgende successierechten verschuldigd zijn: Belastbare grondslag 0,01 euro – 50.000 euro 50.000,01 euro – 250.000 euro 250.000,01 euro – 300.000 euro Totaal

Tarief 3% 9% 27%

Successierechten64 1.500 euro 18.000 euro 13.500 euro 33.000,00 euro

Als de vader ervoor opteert om periodieke schenkingen te doen van € 75.000,00 met telkens een tussenperiode van drie jaar en daarbij ook het vruchtgebruik behoudt, dan is de zoon volgende schenkingsrechten verschuldigd: Belastbare grondslag 0,01 euro – 12.500 euro 12.500,01 euro – 25.000 euro 25.000,01 euro – 50.000 euro 50.000,01 euro – 75.000 euro Totaal

Tarief 3% 4% 5% 7%

Schenkingsrechten65 375,00 euro 500,00 euro 1.250,00 euro 1.750,00 euro 3.875,00 euro

De vader zal dus in deze situatie 4 keer dezelfde schenking doen waardoor de zoon in totaal 4 keer € 3.875,00 euro aan schenkingsrechten zal betalen. Dit maakt een totaal van € 15.500,00. De techniek van het gefaseerde schenken zorgt voor een belastingverlaging van €17.500,00 (33.000,00 – 15.500,00).

64 65

Art. 48 W. Succ. Schenking in rechte lijn. (2012). Geraadpleegd op 27 maart 2013, op http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?id=36

28

3.5 Schenking onder last en onder ontbindende voorwaarde Zowel de schenking onder last als de schenking onder ontbindende voorwaarde worden opgesteld via een akte. Dit kan zowel een onderhandse als een notariële zijn. Deze akte is noodzakelijk om de extra voorwaarden die verbonden zijn aan de schenking vast te leggen. Wanneer dit niet zou gebeuren zou de begiftigde aan deze overeenkomst kunnen verzaken. De schenker heeft nadien dan geen bewijsdocument om dit te kunnen weerleggen. Bij de schenking onder last zal de begiftigde een last krijgen. Deze last kan zowel een verplichting als een verbod zijn. In de situatie van een schenking onder ontbindende voorwaarde zal de schenking tenietgaan wanneer de voorwaarde zich voltrekt. Onderstaande technieken zijn slechts een handgreep uit het volledige scala. Alle technieken uiteenzetten zou te ver leiden. 3.5.1 Behoud van inkomen Bij het wegschenken van een pakket aandelen verliest de schenker ook automatisch het rendement van deze aandelen. Om dit probleem te vermijden kan er bij de schenking worden overeengekomen dat de begiftigde jaarlijks een vast rendement uitbetaalt aan de schenker. Dit kan bijvoorbeeld 5% zijn van de waarde van de aandelen. Deze rente vormt dan de last en moet worden opgenomen in de akte. Het is ook mogelijk om bepaalde waardedalingen van de aandelen op te vangen en een minimum aan rendement te eisen. Belangrijk bij deze schenking is wel dat de opgelegde last nooit de waarde van het geschonken goed mag overtreffen. Hieruit zou het vermoeden kunnen ontstaan dat het om een vermomde verkoop gaat.66 3.5.1.1 Aanwasbeding van lijfrente Het betalen van de rente zal in de meeste gevallen stoppen wanneer de schenker overlijdt. De mogelijkheid bestaat om een aanwasbeding van lijfrente op te nemen in de akte. Hierdoor zal bij overlijden van de schenker de langstlevende de rente blijven ontvangen. De langstlevende behoudt zo zijn oorspronkelijke levensstandaard. Interessant hieraan is dat hierop geen belasting verschuldigd is indien de lijfrentegenieters gelijke rechten in het geschonken goed bezitten.67 Voor echtgenoten die getrouwd zijn onder een gemeenschappelijk huwelijksstelsel (bv. wettelijk stelsel) moeten we wel een kanttekening plaatsen. Wanneer de langstlevende de rente laat aanwassen zal hij toch op de helft van de nog uit te keren rente successierechten moeten betalen.68

66 67 68

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.172 Ibid. p. 173 Art. 8 W. Succ.

29

3.5.2 Vervreemdingsverbod Een vervreemdingsverbod is een beding dat ervoor zorgt dat de schenker nog enigszins controle over het geschonken goed behoudt. Hij kan namelijk bedingen dat het geschonken goed tijdelijk niet mag worden vervreemd (bv. verbod op verkoop, schenking, inpandgeving,…). In principe zijn deze verbodsbepalingen onwettig, maar indien de schenker een ernstig en rechtmatig belang kan aantonen zijn ze in dit geval wel geldig. Het vervreemdingsverbod moet daarnaast beperkt zijn in tijd. Het koppelen van de last aan het leven van de schenker is dus geldig.69 3.5.3 Conventionele terugkeer en bedongen zaakvervanging Het systeem van de conventionele terugkeer is een uitstekend voorbeeld van een schenking onder ontbindende voorwaarde. Bij de schenking van aandelen van een familievennootschap kan het uiterst belangrijk zijn dat deze aandelen niet in verkeerde handen vallen. Vooraleer de zoon deze aandelen ontvangt zullen de ouders immers hun voorzorgen moeten nemen. Stel dat de zoon met een op geld beluste vrouw trouwt en voortijdig sterft, dan zullen de aandelen in handen vallen van de langstlevende echtgenote. In dit geval dus de op geld beluste wederhelft van de zoon. Door een beding van conventionele terugkeer in te sluiten in de schenkingsakte keren de aandelen terug naar de schenker bij het overlijden van de begiftigde. Bovendien zijn hierop ook geen successierechten verschuldigd.70 Een tweede probleem dat zich stelt is dat de begiftigde tijdens zijn leven de ontvangen goederen al kan vervreemden. De zoon had bijvoorbeeld zijn aandelen kunnen verkopen en herbeleggen in andere effecten. Bij een bedongen zaakvervanging wordt de schenking met terugwerkende kracht ontbonden. Wat in de plaats van de aandelen is gekomen zal dan terugkeren naar het vermogen van de ouders. Door deze techniek zal enkel de bedoelde begiftigde kunnen beschikken over de goederen.71

69 70 71

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.174 Ibid. p. 169 Ibid. p. 170

30

3.6 Voorbehoud van vruchtgebruik Vruchtgebruik is een zakelijk recht dat ook kan worden gebruikt bij een schenkingsoperatie. Het interessante aan vruchtgebruik is dat de geschonken goederen nog gebruikt kunnen worden en de vruchten van deze goederen nog aan de schenker toebehoren.72 Een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik kan betrekking hebben op vastgoed, lichamelijke zaken (stoelen), maar ook op schuldvorderingen en effecten. Hierdoor is het mogelijk om bij een schenking van aandelen van een familievennootschap het vruchtgebruik voor te behouden. Zo behouden de schenkers het stemrecht in de vennootschap en ook de dividenden. Wanneer de schenker overlijdt, dan wast het vruchtgebruik aan bij de langstlevende. In de schenkingsakte kan ook worden bedongen dat het vruchtgebruik overgaat naar een derde. Het grote voordeel is dat het vruchtgebruik uitdooft bij overlijden van de langstlevende echtgenoot. Hierdoor wordt de begiftigde automatisch volle eigenaar van het goed waarvan hij voordien enkel blote eigenaar was.73

3.7 De tontineclausule “De verkoper verklaart te verkopen aan de kopers, die aanvaarden, ieder onder de opschortende voorwaarde van overleving en onder de ontbindende voorwaarden van vooroverlijden, zodat de langstlevende der kopers geacht moet worden steeds eigenaar te zijn geweest en de eerststervende der kopers moet geacht worden nooit eigenaar te zijn geweest.”74 De tontineclausule bestaat al sinds de Middeleeuwen. Het tontinebeding werd bedacht in de 17de eeuw door de Italiaanse bankier Lorenzo de Tonti. Deze clausule wordt meestal ingebouwd bij samenwonenden wanneer ze een goed in onverdeeldheid kopen. In de meeste gevallen gaat het dan over de gezinswoning. Het kan zowel gaan over een vruchtgebruik- als over een eigendomstontine.75 Het tontinebeding is een clausule bij een koop- verkoopovereenkomst. Het beding stelt dat bij het overlijden van één van de partners, deze partner geacht wordt nooit eigenaar te zijn geweest van het desbetreffende goed. De andere partner wordt dan geacht steeds volle eigenaar te zijn geweest van het goed. Samenwonenden zijn op die manier zeker dat na hun dood het goed overgaat naar hun partner.76 Samenwonenden hebben in de meeste gevallen geen familiale band. Indien zij kiezen voor een testament om elkaar te begunstigen, zullen ze uiteindelijk toch nog successierechten verschuldigd zijn. Het voordeel van de tontineclausule is dat ze uitgaat van een contract waardoor er geen taxatie plaatsvindt en erfgenamen ook geen recht op inkorting hebben.77

72 73 74

75

76

77

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.175 Ibid. p. 175-176 ADVOCATENKANTOOR ELFRI DE NEVE, Tontineclausule volgens Defrénois. Tontine en beding van aanwas.(2009). Geraadpleegd op 5 april 2013, op http://www.elfri.be/tontine-en-beding-van-aanwas NEDERLANDSTALIGE NOTARISSEN. Tontine & aanwas: de middeleeuwen herontdekt. Geraadpleegd op 4 april 2013, op http://www.notaris.be/erven-schenken/successieplanning:-fiscaalvriendelijk/tontine---aanwas ADVOCATENASSOCIATIE VAN DEN BRANDE, VANDEN BOER EN JANSSEN. Tontine en beding van aanwas praktisch bekeken. Geraadpleegd op 5 april 2013, op http://www.advoclommel.be/newsitem_show.php?item=6 Ibid.

31

Een nadeel van de tontineclausule is dat deze slechts tot stand kan komen met behulp van een verkoper. Dit heeft als gevolg dat bij onenigheid tussen de partners ze zich ook steeds moeten wenden tot de verkoper om de tontine te wijzigen. Anderzijds moet men rekening houden met grote leeftijdsverschillen tussen beide partners. Indien de ene partner een grotere kans heeft om de andere partner te overleven, dan zou deze partner ook een groter aandeel moeten hebben in de aankoop van het onroerend goed. Als dit niet gebeurd zou de fiscus de aankoop kunnen herkwalificeren naar een schenking. Dit heeft als gevolg dat de erfgenamen toch nog hun recht van inkorting kunnen uitoefenen. Straffer is dat indien het om echtgenoten gaat, deze schenking herroepbaar78 wordt.79 Het grote probleem stelt zich bij een relatiebreuk. Als de relatie met een goede verstandhouding wordt beëindigd vormt er zich geen probleem. Enkel wanneer beide partners het niet eens worden over de verdeling van de goederen rijden ze zich klem. Ze zullen in die situatie samen het goed in tontine moeten houden.80 3.7.1 Fiscale gevolgen De tontineclausule heeft als gevolg dat er geen successierechten verschuldigd zijn bij overlijden van één van de partners, maar wel registratierechten omdat het hier om een verkoopovereenkomst gaat. In het Vlaams Gewest wordt een verkooprecht van 10% geheven op onroerende goederen.81 Bij de aankoop van het onroerend goed wordt er op het aandeel van elke partner registratierechten ingehouden. Wanneer één van de partners overlijdt valt het goed volledig in handen van de langstlevende. Op de helft van het aandeel van de overledene wordt nogmaals registratierechten berekend.

3.8 De aanwasclausule Bij het aanwasbeding wordt bepaald dat bij het overlijden het aandeel van de eerststervende zal aanwassen bij de langstlevende. Het komt er dus op neer dat beide partners hun deel afstaan aan elkaar onder de opschortende voorwaarde van vooroverlijden. Dit betekent dat wanneer één van de partners sterft, de andere partner de volle eigendom zal verkrijgen over het deel van zijn overleden partner.82 Om de aanwasclausule te hanteren is, in tegenstelling tot de tontine, geen tussenkomst van een verkoper nodig. Beide personen stellen een aanwascontract op waarin ze overeenkomen hun deel aan de overlevende partner te laten toevoegen bij hun vooroverlijden. Door de aard van dit contract zullen er dus ook in dit geval registratierechten verschuldigd zijn en geen successierechten.83

78 79

80 81

82

83

Een schenking tussen echtgenoten is steeds herroepbaar. ADVOCATENASSOCIATIE VAN DEN BRANDE, VANDEN BOER EN JANSSEN. Tontine en beding van aanwas praktisch bekeken. Geraadpleegd op 5 april 2013, op http://www.advoclommel.be/newsitem_show.php?item=6 Ibid. BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENSTEN. Registratie van onroerende goederen. (2012). Geraadpleegd op 5 april 2013, op http://www.belgium.be/nl/belastingen/registratierechten/onroerend_goed/ ADVOCATENKANTOOR ELFRI DE NEVE. Tontine en beding van aanwas. (2009). Geraadpleegd op 5 april 2013, op http://www.elfri.be/tontine-en-beding-van-aanwas J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.154

32

Wanneer de aanwasclausule wordt gebruikt bij roerende goederen, dan zullen er zelfs geen registratierechten verschuldigd zijn. Er is namelijk geen registratierecht verschuldigd bij een overdracht van roerende goederen onder bezwarende titel.84 Ook bij de aanwasclausule moet er rekening worden gehouden met de leeftijd, geslacht en gezondheidstoestand van beide partners. Indien er een groot leeftijdsverschil zou zijn tussen de twee, dan kan men het contract beschouwen als een schenking. Hierop zijn dan de desbetreffende schenkingsrechten verschuldigd. Om dit uit te sluiten is het mogelijk om bv. de relatie tussen de twee personen uit te leggen. Het verzorgen van een ouder persoon kan een motief zijn om het aanwasbeding te gebruiken. Anderzijds wordt ook geopperd om de scheve situatie recht te trekken door de jongere/gezondere partner een groter aandeel te laten hebben in het desbetreffende goed.85 Bij een aanwasbeding tussen echtgenoten gaat de fiscus uit van een bepaalde vrijgevigheid waardoor deze herkwalificatie minder snel zal voorkomen.86 3.8.1 Aanwas met optie De aanwasclausule wordt door de meesten gebruikt om een bepaalde rechtszekerheid te bekomen. Aan deze rechtszekerheid hangt natuurlijk een prijskaartje vast. Op het ogenblik dat een aanwascontract wordt opgemaakt is het wettelijke kader veelal verschillend van het kader dat zich uitstrekt op het ogenblik van overlijden. Daarom biedt het aanwascontract met optie soelaas. Dit aanwascontract biedt de langstlevende partner de mogelijkheid om bij het overlijden het aanwasbeding in te roepen of niet. Stel dat de desbetreffende partner wettelijk samenwonend was met de overledene en het aanwascontract werd afgesloten in 2002. Ondertussen werd door de overledene een testament opgemaakt. Wanneer het koppel al meer dan drie jaar wettelijk samenwonend was, dan zullen bij het tot uitvoering brengen van het testament successierechten in rechte lijn verschuldigd zijn. In het Vlaams Gewest liggen deze rechten tussen 3% en 27%. Voor de langstlevende partner zou het fiscaal interessanter zijn om voor het testament te kiezen omdat hier een lagere belasting verschuldigd is. Voor de gezinswoning geldt er een vrijstelling van successierechten.87

84 85 86 87

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.157 Ibid. p. 154-155 Ibid. p. 158 Ibid. p. 118

33

3.9 Generation skipping Generation skipping is een distributielegaat waarbij het volledige vermogen van de grootouders gelegateerd wordt aan de kleinkinderen. Omdat de kleinkinderen in de meeste gevallen met meer zijn dan de kinderen zelf, wordt het vermogen in meerdere delen verdeeld. Hierdoor worden de progressieve successierechten buitenspel gezet.88 Belangrijk bij deze techniek is dat de kinderen een goede verstandhouding hebben met hun ouders. De ouders worden namelijk compleet genegeerd. Wanneer één van de kinderen zich tekort gedaan voelt kan hij zich beroepen op zijn recht van inkorting. Alleen is dit geen automatisme en dient daarvoor een gerechtelijke procedure te worden gevolgd.89

Voorbeeld

Ouders Kind 1 KK 1

KK 2

Kind 2 KK 3

KK 4

Figuur 1 - Generation Skipping

Het vermogen van de ouders bedraagt €200.000,00. Indien ze ervoor zouden opteren om hun vermogen over te laten aan hun kinderen, krijgt elk kind €100.000,00. Hierop zou ieder kind €6.000,00 successierechten in rechte lijn betalen. Als ze hun vermogen legateren aan hun kleinkinderen, dan wordt het vermogen opgedeeld in 4 gelijke legaten van elk €50.000,00. Hierop zijn dan successierechten in rechte lijn op verschuldigd van €1.500,00 per legaat. Dit is een besparing van €6.000,00 aan successierechten (12.000,00 – 6.000,00).

88 89

Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.123-124

34

3.10 Kinderloos vrijgezel testament Wanneer een kinderloze vrijgezel het einde voelt naderen kan hij opteren om een kinderloos vrijgezel testament op te stellen. Dit testament wordt opgesteld met als einddoel een besparing op het gebied van successierechten. Als één ouder en de broers/zussen van deze kinderloze vrijgezel nog in leven zijn, dan zou de ouder bij zijn overlijden 1/4de van zijn vermogen ontvangen volgens het wettelijk erfrecht. De rest van zijn vermogen komt toe aan zijn broers en zussen. De ouder zal op zijn deel successierechten in rechte lijn betalen terwijl de broers en zussen de successierechten in de zijlijn moeten betalen. Deze rechten liggen hoger dan die in de rechte lijn.90

Figuur 2 - Kinderloos vrijgezel testament

In het kinderloos vrijgezel testament wordt bepaald dat het volledige vermogen zal overgaan naar de ouder. Hierop zullen dan successierechten in rechte lijn op verschuldigd zijn. Wanneer de ouder later sterft zullen de broers en zussen het deel van hun al overleden broer ontvangen. In dit geval zijn er successierechten in rechte lijn verschuldigd wat hen een serieuze besparing oplevert.91

3.11 Duo-legaat Bij een duo-legaat legateert de overledene een deel van zijn vermogen aan een vereniging of stichting die belast wordt aan het verlaagd tarief.92 Deze vereniging krijgt daarnaast de last toegeschoven om de successierechten van de andere erfgenamen te betalen. Deze erfgenamen zijn doorgaans onderworpen aan hogere successierechten dan de vereniging zelf.93 Wanneer de vereniging een zo goed als onbestaand netto voordeel verkrijgt door dit legaat, dan is de administratie van oordeel dat het duo-legaat enkel is opgezet vanuit fiscale motieven. Het duo-legaat wordt dan bestempeld als fiscaal misbruik. Door deze techniek wordt de progressiviteit van de successierechten doorbroken.94

90 91 92 93 94

Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 Art. 59 W. Succ. Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 Ibid.

35

Een “legaat vrij van successierechten” kan ook worden opgesteld met twee natuurlijke personen. Hier zal dan één van de personen aan een lager tarief van successierechten onderworpen zijn waardoor het voordeel zich ook hier zal voordoen.95 Voorbeeld

96

Godelieve Goedborst, een vrijgezelle uit Antwerpen, wil haar vermogen van €1.000.000,00 voor €800.000,00 overmaken aan de vzw “Bij leven en welzijn.” Godelieve heeft een vriend, Bob Boon, wie ze een warm hart toedraagt en meer dan een boontje heeft. De rest van haar fortuin (€200.000,00) wil zij dan ook aan haar vriend Bob legateren. Godelieve en Bob wonen niet samen.

Hypothese 1 – Testament zonder clausule “legaat vrij van successierechten” a) Vriend Bob betaalt de volgende successierechten: Bedrag 0,01 euro – 75.000 euro 75.000,01 – 125.000 euro 125.000,01 – 200.000 euro Totaal

Tarief 45% 55% 65%

Successierechten 33.750 euro 27.500 euro 48.750 euro 110.000 euro

Voor Bob blijft er dus netto 90.000 euro over (200.000 – 110.000). b) De vzw betaalt volgende successierechten: Zij ontvangt bruto 800.000 euro en betaalt hierop 70.400 euro (8,8% van 800.000). Voor de vzw blijft er netto dus 729.600 euro over (800.000-70.400). c) De te betalen successierechten bedragen in totaal: 180.400 euro (110.000 + 70.400).

Hypothese 2 – Testament met clausule “legaat vrij van successierechten” Godelieve kan het legaat optimaliseren door aan de vzw 75.000 euro meer te legateren, maar met de last een legaat van 125.000 euro “vrij van successierechten” aan Bob Boon uit te keren. a) In hoofde van Bob Boon: Hij ontvangt nu slechts 125.000 euro, maar dan wel netto. Hij hoeft geen successierechten meer te betalen. Hier houdt Bob meer aan over dan in de vorige situatie. Hij ontvangt netto 35.000 euro meer (125.000 – 90.000).

95 96

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.128 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, p.131-133

36

b) In hoofde van de vzw: Zij ontvangt nu bruto 875.000 euro. Daarop betaalt de vzw de volgende successierechten - haar eigen successierechten op een bedrag van 875.000 euro of 77.000 euro (8,8% van 875.000 euro); - de successierechten van Bob Boon: “tarief vreemden” op 125.000 euro, hetzij 61.250 euro. Bedrag 0,01 euro – 75.000 euro 75.000,01 – 125.000 euro Totaal

Tarief 45% 55%

Successierechten 33.750 euro 27.500 euro 61.250 euro

De vzw betaalt dus in totaal 138.250 euro (77.000 + 61.250). Blijft netto voor de vzw over: 736.750 euro (875.000 – 138.250). Dus ook voor de vzw is dit in vergelijking met de vorige situatie nog steeds winstgevend.

Hypothese 1 Hypothese 2 Verschil

VZW 729.600 euro 736.750 euro + 7.150 euro

Bob 90.000 euro 125.000 euro + 35.000 euro

Successierechten 180.400 euro 138.250 euro - 42.150 euro

37

38

4 De zwarte lijst De administratie plaatste een aantal rechtshandelingen onder de noemer van fiscaal misbruik. Deze verzameling wordt de zwarte lijst genoemd. Deze handelingen zijn dus fiscaal misbruik tenzij de belastingplichtige niet-fiscale motieven kan aanbrengen. De zwarte lijst is te vinden in bijlage 4.

4.1 De sterfhuisclausule Echtgenoten kiezen voor het overgrote deel bij hun huwelijk voor het wettelijk stelsel. Bij dit huwelijksstelsel ontstaat er een gemeenschappelijk vermogen, naast de eigen vermogens van beide partners. Om elkaar op een zo goed mogelijke manier te beschermen bij een later overlijden wordt er veelal geopteerd voor een toebedeling van de huwgemeenschap. Dit wordt ook het beding “langst leeft, al heeft” genoemd. Wanneer de huwgemeenschap overgaat naar de langstlevende echtgenoot is deze geen vergoeding verschuldigd aan de erfgenamen. Daarnaast ontsnapt deze toebedeling ook aan het recht van inkorting die de erfgenamen hebben wanneer aan hun beschikbaar deel wordt geraakt. Op het verkregen deel van de overleden echtgenoot betaalt de langstlevende wel successierechten.97 De successierechten konden ook volledig vermeden worden via een sterfhuisbeding. Bij dit beding wordt in het huwelijkscontract bepaald dat de huwgemeenschap toekomt aan één van de echtgenoten, die met naam wordt aangeduid. Op het ogenblik dat het huwelijk wordt ontbonden, op welke manier dan ook, zal de huwgemeenschap volledig toekomen aan de met naam aangeduide echtgenoot. Deze overdracht is vrijgesteld van successierechten.98 Dit beding is vooral handig om de huwgemeenschap toe te bedelen aan de gezonde echtgenoot wanneer de andere terminaal ziek is.99 4.1.1 Getouwtrek De fiscale administratie heeft steeds geprobeerd om de sterfhuisclausule toch te belasten ook al werd door het arrest van het Hof van Cassatie op 15 juli 2011 duidelijk gesteld dat deze techniek vrij van successierechten was. Ook in daaropvolgende uitspraken, in bijzonder de uitspraak van de Rechtbank van Eerste Aanleg van Nijvel op 6 januari 2012, benadrukte de mening van het Hof. De Rechtbank te Nijvel stelde dat een clausule die over een ongelijke verdeling van het gemeenschappelijke vermogen gaat waarbij het vermogen in zijn geheel wordt toebedeeld aan de mede-echtgenoot, een overeenkomst over het gemeenschappelijk vermogen betreft. Hierdoor is het deel dat de langstlevende ontvangt niet belastbaar omdat het gemeenschappelijk vermogen geen deel uitmaakt van de erfgoederen. De nalatenschap valt pas open na het ontbinden van het gemeenschappelijk vermogen.100

97 98 99 100

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, P.140-141 Art. 2 W. Succ. J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, P.142 Rb. Nijvel, 6 januari 2012, Fisc. Koer., 2012, 2012/334.

39

De fiscus ving dus steeds bot bij het belasten van de sterfhuisclausule. Door de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling wordt de clausule wel aangestipt als fiscaal misbruik waardoor ze vanaf nu wel onderworpen is aan de successierechten.101

4.2 Gesplitste aankoop De fiscus viseert de aankoop van een woonhuis waarbij de ouders het vruchtgebruik van deze woning verwerven en de kinderen de blote eigendom. Het vruchtgebruik dooft bij het overlijden van de ouders uit, waardoor de kinderen automatisch de volle eigendom van het woonhuis verkrijgen.102 4.2.1 Art. 9 W. Succ. Bovenstaande constructie zou volledig vrijgesteld zijn van successierechten indien art. 9 van het Wetboek der Successierechten niet zou bestaan. Dit artikel stelt dat alle goederen die gesplitst werden aangekocht, geacht worden deel uit te maken van de nalatenschap van de overledene. Met andere woorden, het volledige onroerend goed bevindt zich volgens dit artikel in het vermogen van de overledene.103 Hierdoor worden de successierechten aangerekend alsof het onroerend goed zich werkelijk in de nalatenschap van de overledene bevindt. Dit wordt ook een fictielegaat genoemd. De taxatie heeft betrekking op zowel geregistreerde als niet-geregistreerde overeenkomsten. Tevens heeft de datum geen belang. Zelfs als de overeenkomst meer dan drie jaar voor het overlijden heeft plaatsgevonden blijft de taxatie verschuldigd.104 In het artikel spreekt men over een bedekte bevoordeling. Dit betekent dat de aankoop volledig gefinancierd zou zijn door gelden van de ouders, maar dat in de akte staat vermeld dat de kinderen het blote eigendom hebben aangekocht. Deze bedekte bevoordeling is een heikel punt dat later nog wordt besproken.

101 102

103 104

Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 V., VLIEGEN, Gesplitste aankoop van onroerend goed als vorm van familiale Vermogensplanning. Geraadpleegd op 8 april 2013, op http://www.argusadvocaten.be/content/argus/uploads/docs/Gesplitste%20aankoop%20onroerend%20goed%20als %20vorm%20van%20familiale%20vermogensplanning%20(Mr.%20V.%20Vliegen).pdf Art. 9 W. Succ. J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, P.197

40

4.2.2 Tegenbewijs Om de taxatie alsnog te vermijden was het noodzakelijk om een drievoudig bewijs te kunnen voorleggen. Eerst en vooral moesten de kinderen bewijzen dat ze voldoende financiële middelen hadden om hun aandeel in de aankoop te financieren. Dit kon door een aangegane lening, een verkregen erfenis,… De tweede stap is dat ze aantoonden dat die fondsen ook effectief zijn aangewend om hun aandeel te betalen. Dit kon door een bewijs van overschrijving aan te bieden of het bewijs van afgifte van een bankcheque aan de notaris. Het enkel en alleen inschrijven van een mededeling in de notariële akte dat de kinderen de betaling hebben voldaan volstond niet. Als laatste punt moest er een realistische verhouding bestaan tussen vruchtgebruik en blote eigendom. Dit kon worden gestaafd via de tabellen van Ledoux. De tabellen van Ledoux zijn een hulpmiddel bij het waarderen van het vruchtgebruik. Het tegenbewijs mocht worden geleverd met alle bewijsmiddelen van het gemeen recht, inclusief getuigen en vermoedens.105 4.2.3 Voorafgaande schenking Het grote probleem dat zich bij de gesplitste aankoop voordoet is dat de kinderen niet de nodige financiële middelen hebben om hun aandeel te kunnen betalen. Daarom werd er door de ouders veelal voorafgaandelijk een schenking gedaan van de te betalen geldsom. Hierdoor hadden de kinderen wel de nodige financiële middelen om de gesplitste aankoop tot uitvoering te brengen.106 Hieromtrent verduidelijkte de fiscale administratie in haar beslissing van 10 juli 2002 dat wanneer de handgift en de verkrijging van het onroerend goed gelijktijdig plaatsvinden er successierechten verschuldigd zijn. Welke tijdspanne tussen de twee handelingen moest liggen om successierechten te ontlopen werd niet vastgelegd.107 Zelfs na het bijsturen van hun standpunt bij een beslissing van 23 maart 2006 bleef deze zienswijze overeind. Het bewijs van de eigen middelen van de kinderen moest al aanwezig zijn bij de verkrijging van het goed. De gelden moesten dus al eigen middelen zijn bij het ondertekenen van de verkoopovereenkomst en dus niet bij de ondertekening van de authentieke akte.108 Nadien heeft de administratie haar standpunt bijgestuurd en aanvaardde ze dat de schenking plaatsvond tussen de verkoopovereenkomst en de authentieke akte.

105 106

107 108

J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, P.197 V., VLIEGEN, Gesplitste aankoop van onroerend goed als vorm van familiale Vermogensplanning. Geraadpleegd op 8 april 2013, op http://www.argusadvocaten.be/content/argus/uploads/docs/Gesplitste%20aankoop%20onroerend%20goed%20als %20vorm%20van%20familiale%20vermogensplanning%20(Mr.%20V.%20Vliegen).pdf Gesplitste aankoop: recent standpunt van de administratie m.b.t. voorafgaande schenking, T.B.O., nr. 2, 64 J., RUYSSEVELDT, (2012). Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning. Roeselare, P.199

41

4.2.4 Einde verhaal Door de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling wordt de gesplitste aankoop op de zwarte lijst gezet. Dit maakt dat iedere constructie van gesplitste aankoop zal worden belast met successierechten, tenzij de belastingplichtige de nodige niet-fiscale motieven op tafel kan leggen. Deze beslissing van de fiscus is vrij opmerkelijk omdat ze in vorige beslissingen toch nog ruimte liet om deze techniek toe te passen.109

4.3 Erfpachtconstructie tussen gelieerde vennootschappen Erfpacht is een zakelijk recht waarbij de pachter het volle genot verkrijgt van een onroerend goed dat aan iemand anders toebehoort. De pachter is ertoe gehouden om de verpachter een jaarlijkse vergoeding te betalen, hetzij in geld, hetzij in natura. Deze vergoeding wordt een canon of pacht genoemd.110 Het erfpachtrecht mag slechts een periode beslaan van minimum 27 jaar en maximum 99 jaar. Het recht kan niet stilzwijgend worden verlengd. In de erfpachtovereenkomst mag wel een beding worden opgenomen waardoor de overeenkomst kan worden beëindigd vooraleer de minimumduur van 27 jaar is verstreken. Dit in het geval van een insolventieprocedure111 of in het geval van ontbinding van de erfpachterrechtspersoon.112 Omdat de pachter het volle genot verkrijgt van het onroerend goed heeft hij ook de mogelijkheid om hierop een hypotheek te vestigen, maar ook om op de grond enige vorm van opstal113 te plaatsen. Bij het eindigen van de overeenkomst mag de pachter alle gebouwen en beplantingen die hij heeft opgezet op het onroerend goed, waartoe hij niet gehouden was door de overeenkomst, wegnemen zonder daarvoor een vergoeding te moeten betalen aan de verpachter. Wanneer dit wel was vermeld in de overeenkomst is hij wel gehouden een vergoeding te betalen. Ook bij schade aan de grond is hij een vergoeding verschuldigd aan de verpachter.114 4.3.1 Belastingbesparing Bij een gewone aankoop van een onroerend goed zal, wanneer het onroerend goed niet onder de definitie valt van een nieuw gebouw binnen de btw115, de aankoper registratierechten verschuldigd zijn. Voor een woonhuis met een waarde van €500.000,00 zouden deze registratierechten €50.000,00 bedragen, namelijk 10% van de totale waarde van het onroerend goed. Bij deze berekening wordt geen rekening gehouden met eventuele vrijstellingen.116 De erfpachtconstructie kan hier een serieuze besparing opleveren.

109 110 111

112 113 114 115

116

Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 Art. 1 § Wet 10 januari 1824 tot het recht van erfpacht, B.S., 10 januari 1824 Insolventie is het financieel onvermogen om nog aan verplichtingen te voldoen, in dit geval de betaling van de pacht of canon. Cassatie, 30 maart 2006, R.W., 2006-2007, 678 Elke vorm van gebouw; nl. woonhuis, tuinhuis, appartementsblok,… Art. 7 § Wet 10 januari 1824 tot het recht van erfpacht, B.S. 10 januari 1824 Een woning is nieuw tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming wordt geleverd. – FOD Financiën. Kopen – verkopen met btw. Geraadpleegd op 8 april 2013, op http://minfin.fgov.be/portail2/nl/themes/dwelling/purchase-sell/vat.htm#A1 Registratie van onroerende goederen. (2012). Geraadpleegd op 8 april 2013, op http://www.belgium.be/nl/belastingen/registratierechten/onroerend_goed/

42

Bij een erfpachtconstructie koopt de exploitatievennootschap van de persoon in kwestie het erfpachtrecht van een onroerend goed aan, in dit geval een woonhuis. De bedrijfsleider (of de patrimoniumvennootschap) koopt het overige deel, de tréfonds, van het onroerend goed aan. De patrimoniumvennootschap wordt zo de eigenaar van het onroerend goed, maar het is de exploitatievennootschap die het volle genot heeft van het onroerend goed.117 Voor het erfpachtrecht dat de exploitatievennootschap heeft verkregen moet zij een vergoeding betalen, canon of pacht genoemd. Deze vergoeding kan zowel periodiek als eenmalig zijn.118 Deze vergoeding heeft meestal een welbepaalde waarde, namelijk 95% van de waarde van het onroerend goed.119 Op deze vergoeding zijn ook registratierechten verschuldigd, namelijk 2%.120 Wanneer daarna het eigendomsrecht wordt overgedragen aan de patrimoniumvennootschap, dan wordt er rekening mee gehouden dat dit eigendomsrecht is verzwaard met erfpacht. Op de tréfonds zijn wel de registratierechten van 10% verschuldigd, maar door de resterende waarde zijn deze nog vrij beperkt. In onderstaande berekeningen wordt een vergelijking gemaakt waaruit het fiscaal voordeel blijkt:121 Gewone overdracht: € 500.000,00 x 10% = € 50.000,00 Erfpachtconstructie € 500.000,00 x 95% x 2% = € 9.500,00 € 500.000,00 x 5% x 10% = € 2.500,00 € 12.000,00 De erfpachtconstructie brengt een besparing met zich mee van € 38.000,00 aan registratierechten. 4.3.2 Gelieerde vennootschappen De fiscale administratie heeft de erfpachtconstructie gedeeltelijk aan banden gelegd. In haar circulaire voegde ze de erfpachtconstructie door gelieerde vennootschappen toe aan de zwarte lijst. Andere erfpachtconstructies worden niet vermeld.122 Onder gelieerde vennootschappen verstaan we vennootschappen die met elkaar verbonden zijn. In bovenstaand voorbeeld zou de patrimoniumvennootschap de hoofdaandeelhouder kunnen zijn van de exploitatievennootschap. Wanneer de erfpachtconstructie tussen deze vennootschappen wordt opgezet, wordt deze constructie als fiscaal misbruik beschouwd en geherkwalificeerd tot een gewone courante aankoop.

117

118 119

120

121

122

Y., DE SMET, KMO - Bespaar op registratierechten via de gesplitste aankoop van erfpacht/tréfonds. Geraadpleegd op 8 april 2013, op http://www.deloitte.com/view/nl_be/be/b2a79818b4140310VgnVCM1000001a56f00aRCRD.htm Art. 1 § Wet 10 januari 1824 tot het recht van erfpacht, B.S. 10 januari 1824 Y., DE SMET, KMO - Bespaar op registratierechten via de gesplitste aankoop van erfpacht/tréfonds. Geraadpleegd op 8 april 2013, op http://www.deloitte.com/view/nl_be/be/b2a79818b4140310VgnVCM1000001a56f00aRCRD.htm G., DEGREEVE, Begrotingscontrole: enkele verrassende fiscale maatregelen. Geraadpleegd op 3 juni 2013, op http://www.vhg.be/en/node/985 Y., DE SMET, KMO - Bespaar op registratierechten via de gesplitste aankoop van erfpacht/tréfonds. Geraadpleegd op 8 april 2013, op http://www.deloitte.com/view/nl_be/be/b2a79818b4140310VgnVCM1000001a56f00aRCRD.htm Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012

43

4.4 Inbreng eigen goederen in huwgemeenschap gevolgd door schenking aan het nageslacht De problematiek over het creatief gebruik van de huwgemeenschap ging al langer de ronde binnen fiscale kringen, maar wordt met de nieuwe antimisbruikbepaling aan banden gelegd.123 Bij deze techniek worden goederen door één echtgenoot ingebracht in de huwelijksgemeenschap die daarna gevolgd wordt door een schenking door beide echtgenoten aan het nageslacht. 4.4.1 Progressiviteit van de schenkingsrechten De aanwezigheid van deze techniek op de zwarte lijst124 wordt gerechtvaardigd door de fiscus door aan te halen dat deze techniek de progressiviteit van de schenkingsrechten frustreert. Hierbij bedoelt men dat de progressiviteit van de rechten wordt doorbroken. Hieruit kunnen we ook afleiden dat de fiscus de onroerende goederen viseert, omdat enkel onroerende goederen progressieve schenkingsrechten kennen.125 Het is namelijk zo dat bij een schenking door beide echtgenoten aan het nageslacht vanuit de huwelijksgemeenschap slechts één akte wordt opgesteld om deze schenking uit te voeren. Echter wordt deze schenking aanzien alsof ze in twee afzonderlijke akten is gebeurd. Het schenkingsrecht wordt namelijk berekend per schenker en per begiftigde.126 Verder is het belastingvoordeel helemaal compleet wanneer op de inbreng van een onroerend goed in de huwelijksgemeenschap slechts het algemeen vast recht van €50,00 verschuldigd is.

123

E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, P. 68 124 Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 125 VLAAMSE BELASTINGDIENST. Onroerende goederen – Schenking in rechte lijn. Geraadpleegd op 9 april 2013, op http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?id=36 126 E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, P. 68

44

Voorbeeld127 Jos & Mia zijn getrouwd onder gemeenschap van goederen. Jos heeft van zijn ouders een appartement aan zee geërfd (‘eigen’ vermogen) met een waarde van €500.000,00. Jos wil dit schenken aan zijn enige dochter Els. Schenkt Jos dit onroerend goed vanuit zijn eigen vermogen, dan is er één schenking van €500.000,00 en ziet de berekening van het schenkingsrecht er als volgt uit: Bedrag Tarief Schenkingsrechten 0,01 euro – 12.500 euro 3% 375 euro 12.500 euro – 25.000 euro 4% 500 euro 25.000 euro – 50.000 euro 5% 1.250 euro 50.000 euro – 100.000 euro 7% 3.500 euro 100.000 euro – 150.000 euro 10% 5.000 euro 150.000 euro – 200.000 euro 14% 7.000 euro 200.000 euro – 250.000 euro 18% 9.000 euro 250.000 euro – 500.000 euro 24% 60.000 euro Totaal 86.625 euro Schenken Jos en Mia ditzelfde onroerend goed vanuit hun huwelijksgemeenschap nadat Jos het eigen goed heeft ingebracht in de huwgemeenschap, dan ziet de berekening er volledig anders uit. Er zijn dan twee schenkingen van elk €250.000,00 en dit levert onderstaande berekening op: Bedrag 0,01 euro – 12.500 euro 12.500 euro – 25.000 euro 25.000 euro – 50.000 euro 50.000 euro – 100.000 euro 100.000 euro – 150.000 euro 150.000 euro – 200.000 euro 200.000 euro – 250.000 euro Totaal

Tarief 3% 4% 5% 7% 10% 14% 18%

Schenkingsrechten 375 euro 500 euro 1.250 euro 3.500 euro 5.000 euro 7.000 euro 9.000 euro 26.625 euro

Deze schenking vindt tweemaal plaats, dus het totaal aan schenkingsrechten in de tweede situatie bedraagt €53.250,00 (2 x 26.625). De besparing bedraagt in dit geval dus €33.375,00 (86.625 – 53.250).

127

Ibid.

45

4.4.1.1 Eenheid van opzet In de circulaire wordt een eenheid van opzet vermeld. De vermelding van deze woorden brengt heel wat rechtsonzekerheid met zich mee. Een koppel dat na 1 juni 2012 een onroerend goed in de huwelijksgemeenschap inbrengt en daarbij voornamelijk niet-fiscale motieven heeft, zou nog steeds een risico lopen. Stel dat zij binnen vijftien jaar hun onroerend goed schenken aan hun nageslacht. Dit zou nog steeds als fiscaal misbruik kunnen worden bestempeld.128 Het is dan ook uiterst belangrijk om in de inbrengakte duidelijk de niet-fiscale motieven te laten opnemen door de notaris.129 Anderzijds heeft deze eenheid van opzet ook een positief punt. Indien de inbreng van het onroerend goed gebeurde voor 1 juni 2012 en de schenking vanuit de huwelijksgemeenschap na deze datum, dan zal de fiscale administratie de antimisbruikbepaling niet kunnen inroepen. De Programmawet van 29 maart 2012 bepaalt dat de nieuwe antimisbruikbepaling slechts van toepassing is op de rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengen, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin de wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. Op het gebied van registratie- en successierechten treedt de antimisbruikbepaling in voege op 1 juni 2012.130

128

E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 74 129 Ibid. p. 69 130 Ibid. p. 73

46

4.5 Uitbreng roerend goed uit de huwgemeenschap gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten Ook de uitbreng van roerende goederen uit de huwgemeenschap gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten wordt als fiscaal misbruik beschouwd. Meestal wordt er ook een ontbindende voorwaarde opgenomen in de akte voor de schenking gedaan aan de eerststervende echtgenoot.131 Vooraleer er van fiscaal misbruik wordt gesproken dienen er drie voorwaarden worden vervuld; nl. het moet om roerende goederen gaan, voorafgaand aan de schenking moet er een uitbreng zijn van de geschonken goederen uit de huwgemeenschap en de uitbreng moet gevolgd worden door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten. Hieruit blijkt dat enkel de combinatie van deze drie voorwaarden leidt tot fiscaal misbruik. De techniek van wederzijdse schenking tussen echtgenoten wordt niet in vraag gesteld.132 4.5.1 Kanttekeningen De grote vraag die zich stelt is of deze techniek wel terecht op de zwarte lijst staat. Er is namelijk nog veel ruimte voor de belastingplichtige om zich te verweren, omdat er voldoende niet-fiscale motieven voor handen zijn. Enkel kunstmatig opgezette constructies kunnen eventueel onder de antimisbruikbepaling vallen. Het is namelijk zo dat echtgenoten niet aan elkaar kunnen schenken vanuit de huwgemeenschap. Om dit probleem te verhelpen kunnen ze de desbetreffende goederen uitbrengen en in hun eigen vermogen opnemen. Het Burgerlijk Wetboek staat toe dat echtgenoten hun huwelijkscontract te allen tijde aanpassen en dat de fiscale administratie deze wijzigingen moet accepteren. Eenmaal opgenomen in het eigen vermogen mag elke echtgenoot doen met zijn goederen wat hij/zij wil.133 Het grote niet-fiscale motief stelt zich bij de wederzijdse schenking tussen de echtgenoten. De toebedeling in het huwelijkscontract kan enkel worden gewijzigd bij goedkeuring van beide echtgenoten. Een schenking tussen beide echtgenoten is steeds herroepbaar.134

131

Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 75 133 Ibid. p. 79 134 Ibid. 132

47

4.6 Het ‘Ik-Opa’-testament Bij een gewone overgang van het vermogen van de grootouders over de kinderen naar de kleinkinderen moet er tweemaal successierechten worden betaald. Via de populaire techniek van “generation skipping,” het ‘Ik-Opa’-testament, wordt er serieus bespaard op successierechten.135 Bij deze techniek worden de kleinkinderen ingeschakeld in de successieplanning. De erflater, in dit geval de opa, stelt zijn kinderen aan als algemene legataris onder de last om een bepaald bedrag aan zijn kleinkinderen als schuld te erkennen. De kleinkinderen erven dus zo van hun opa een schuldvordering op hun ouders. Het erfdeel van de kleinkinderen gaat dus pas over bij het overlijden van hun ouders.136 4.6.1 Voordelen en aandachtspunten Door bovenstaand testament op te stellen is het mogelijk om een besparing op het gebied van successierechten te verkrijgen. Het kind betaalt enkel successierechten in rechte lijn op de nalatenschap waar al de last in mindering van is gebracht. Anderzijds betaalden de kleinkinderen zelf successierechten in rechte lijn op de waarde van hun schuldvordering. Door de spreiding van de nalatenschap wordt de progressiviteit van de successierechten grotendeels doorbroken.137 Op lange termijn brengt deze techniek ook een voordeel met zich mee. Wanneer het kind zelf nadien overlijdt, dan kan de schuldvordering ook in mindering worden gebracht van het actief van de nalatenschap. Hierdoor zijn nog enkel successierechten verschuldigd op het saldo.138 Bij de toekenning van de schuldvordering aan de kleinkinderen diende er wel worden rekening gehouden met het beschikbare deel van het kind. De reserve kon niet worden opgenomen in de schuldvordering. Verder moest er ook een regeling worden opgenomen voor wanneer er nog andere kleinkinderen geboren werden na het overlijden van de opa. Anders zou er een onevenwicht ontstaan in de verdeling van de nalatenschap.139

135

136

137 138

139

V., VLIEGEN. Het IK-OPA testament: slimme vorm van ‘Generation Skipping’? Geraadpleegd op 9 april 2013, op http://www.argusadvocaten.be/content/argus/uploads/docs/Het%20ik%20opa-testament.pdf E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 102 Ibid. p. 102-103 V., VLIEGEN. Het IK-OPA testament: slimme vorm van ‘Generation Skipping’? Geraadpleegd op 9 april 2013, op http://www.argusadvocaten.be/content/argus/uploads/docs/Het%20ik%20opa-testament.pdf Ibid.

48

Voorbeeld140 Grootvader heeft 1 zoon en 3 kleinkinderen. Hij heeft een roerend vermogen van €1.000.000,00. Hypothese 1 – Geen ‘Ik-Opa’-testament Grootvader sterft. De zoon betaalt op zijn nalatenschap volgende successierechten: Bedrag 0,01 euro – 50.000 euro 50.000 euro – 250.000 euro 250.000 euro – 1.000.000 euro Totaal

Tarief 3% 9% 27%

Successierechten 1.500 euro 18.000 euro 202.500 euro 222.000 euro

De zoon erft netto €778.000,00. Wanneer hij sterft, betalen de kleinkinderen ook op het resterende deel van de nalatenschap van grootvader successierechten in rechte lijn. De rechten bedragen hier €126.000,00, waardoor de kleinkinderen netto €652.000,00 erven. In totaal betalen de zoon en de kleinkinderen €348.000,00 aan successierechten.

Hypothese 2 – ‘Ik-Opa’-testament Grootvader stelt een testament op waarbij de zoon een schuldvordering erkent t.o.v. zijn kinderen ten belope van €250.000,00 per kind of €750.000,00 in totaal. Grootvader sterft. De zoon betaalt slechts successierechten in rechte lijn op het actief verminderd met de schuldvorderingen van zijn kinderen, nl. €250.000,00. De kleinkinderen van grootvader betalen ook elk €19.500,00 op de waarde van hun schuldvordering. Die schuldvordering wordt uitbetaald op het moment dat hun vader sterft. Bedrag 0,01 euro – 50.000 euro 50.000 euro – 250.000 euro Totaal

Tarief 3% 9%

Successierechten 1.500 euro 18.000 euro 19.500 euro

Er wordt dus een totaal van €78.000,00 aan successierechten betaald bij het overlijden van grootvader. Wanneer de zoon sterft zijn de kleinkinderen geen verschuldigd en krijgen zij hun schuldvordering uitbetaald.

successierechten

meer

De besparing bedraagt in totaal €348.000,00 - €78.000,00 = €270.000,00.

140

V., VLIEGEN. Het IK-OPA testament: slimme vorm van ‘Generation Skipping’? Geraadpleegd op 9 april 2013, op http://www.argusadvocaten.be/content/argus/uploads/docs/Het%20ik%20opa-testament.pdf

49

50

4.7 Recente wijzigingen Op 10 april 2013 heeft de administratie een nieuwe circulaire141 verspreid die de vorige circulaire142 vervangt op het gebied van het fiscaal misbruik en de antimisbruikbepaling binnen de Registratie- en Successierechten. De eerste wijziging is het verdwijnen van de testamentaire bepalingen uit zowel de witte als zwarte lijst. De motivatie hieromtrent is dat in het geval van een testament, de belastingschuldige geen rechtshandeling stelt. Onder belastingschuldige verstaat men; de erfgenamen, de legatarissen en de begiftigden.143 Men spreekt hier dus van unilaterale rechtshandelingen. In de definitie van fiscaal misbruik staat letterlijk te lezen: “ Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige middels de door hem gestelde rechtshandeling…” Het is dus duidelijk dat hierdoor de testamenten niet in het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling vallen en terecht uit de lijsten worden geschrapt. Het gaat hier om de technieken testament met maximale benutting van gunstregimes, generation skipping, het kinderloos vrijgezeltestament en het duo-legaat op de witte lijst. Op de zwarte lijst verdwijnt het ik-opa-testament.144 Anderzijds werd de verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking opgenomen in de zwarte lijst. Volgens het wettelijk erfrecht verkrijgt de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik op het deel van de overledene van het onroerend goed aanwezig in de huwgemeenschap. Daarnaast heeft de langstlevende de volle eigendom van zijn helft van het onroerend goed. Bij deze techniek ziet de langstlevende echtgenoot af van het wettelijk vruchtgebruik dat hem of haar toekomt. Hierdoor komt dit toe aan de kinderen. In dezelfde notariële akte (of binnen korte tijd) wordt zijn of haar helft volle eigendom van het onroerend goed ook geschonken aan zijn of haar kinderen. De meest opmerkelijke wijziging is de schrapping van de gesplitste aankoop voorafgegaan door een schenking van de zwarte lijst. In diverse media werd daarom reeds aangekondigd dat deze techniek gewoon terug kon worden toegepast.145 Niets is minder waar. Waar de administratie vroeger de voorafgaande schenking als een tegenbewijs zag voor artikel 9 W. Succ.146 wordt nu het wettelijk vermoeden van bedekte bevoordeling benadrukt voor de voorafgaande schenking. Dit betekent dat de fiscus ervoor zorgt dat de discussie of de schenking een bedekte bevoordeling is de kop indrukt. Hierdoor verdwijnt het voordeel dat verbonden was aan de gesplitste aankoop. Een verdere bespreking volgt in het volgende hoofdstuk.

141 142 143 144 145

146

Circ. nr. 5/2013 dd. 10.04.2013 Circ. nr. 8/2012 dd. 19 juli 2012 Art. 70, § 1 W. Succ. Circ. nr. 5/2013 dd. 10.04.2013 Gesplitste aankoop met voorafgaande schenking: fiscus zet belastingschuldige een hak! (2013). Geraadpleegd op 1 mei 2013, op http://www.cazimir.be/nieuws/62/ Artikel 9 van het wetboek der Successierechten is een fictielegaat dat stelt dat een gesplitste aankoop waarbij de ouders de volledige prijs betalen van de aankoop, een bedekte bevoordeling inhoudt. Op basis hiervan kan deze constructie worden belast alsof de ouders de volle eigendom zouden hebben gekocht.

51

52

5 Onder de loep De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling heeft bij menig juristen en successieplanners vragen doen rijzen. Als kritische reflectie op de recente ontwikkelingen geeft de onderstaande tekst een aantal kanttekeningen weer die toch de nodige aandacht verdienen. Deze tekst is gebaseerd op de al verwerkte literatuur, maar vooral op de kritische analyse van notaris Erik Spruyt en de persoonlijke communicatie met de heren Vandeput en De Greeve, werkzaam bij Van Havermaet & Groenweghe.

5.1 Bevoegdheidsoverschrijding De nieuwe antimisbruikbepaling wordt afgeschilderd als een bewijsmiddel en dit werd bevestigd door de heer Hendrik Bogaert, staatssecretaris voor Ambtenarenzaken en Modernisering van de Openbare Diensten, in een antwoord op een parlementaire vraag.147 Opmerkelijk is dat de bepaling in het Wetboek der Registratierechten niet is ingeschreven bij de bewijsmiddelen, maar wel in het hoofdstuk over de indeling van de rechten en de algemene heffingsregels. In het wetboek der successierechten staat ze wel vermeld bij de bewijsmiddelen. Anderzijds wordt door de heer Geelhand, advocaat van beroep, geopperd dat de nieuwe antimisbruikbepaling als een “super fictielegaat” kan worden aanzien; nl. een legaat waarbij alle rechtshandelingen die voldoen aan de definitie van fiscaal misbruik belastbaar zijn, tenzij de belastingplichtige niet-fiscale motieven kan aanbrengen.148 Aangezien de uitbreiding of de verstrenging van de fictiebepalingen de bevoegdheid is van de gewesten zou de federale overheid haar bevoegdheid hebben overschreden. Artikel 168 van de programmawet zou dan ongrondwettig zijn en vernietigbaar.149

5.2 Aantasting van de Brépols-doctrine De Brépols-doctrine is diep ingeworteld in de fiscale wetgeving. Deze doctrine bepaalt dat de belastingplichtige het recht heeft om de minst belaste weg te bewandelen indien hij alle rechtsgevolgen van de gekozen constructie respecteert.150 In het verlengde hiervan ligt het Cassatie-arrest Au-Vieux-St.Martin. Deze rechtspraak stelt dat de belastingschuldige de keuzevrijheid heeft om overeenkomsten te sluiten louter met het oog op het realiseren van een belastingbesparing. Door de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling worden deze rechten van het fiscaal recht ingekort. De nieuwe bepaling straft de juridische vormkeuzes af waar enkel een belastingbesparing aan de grondslag ligt. Dit komt dus neer op een beperking van de keuze voor de minst belaste weg. Het Cassatie-arrest wordt helemaal buitenspel gezet, omdat overeenkomsten die enkel worden opgezet om belastingen te besparen niet meer getolereerd worden.

147 148

149 150

Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 10 juli 2012, 53 COM 537 (Vr. nr. 13029 & 13068 H. Bogaert). E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 30-31 Ibid. E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 21-22

53

5.3 Tegenbewijs Het leveren van tegenbewijs door de belastingplichtige is mogelijk in twee verschillende stappen, al wordt er door de administratie geen woord gerept over de eerste stap. De administratie slaat dus een stap over in het tegenbewijs. De eerste stap houdt in dat de belastingplichtige zich verdedigt door te stellen dat, de doelstelling van de specifieke bepaling die de administratie heeft aangehaald niet geschaad wordt. De tweede stap is het aanbrengen van niet-fiscale motieven die de vormkeuze verantwoorden.151 De tweede stap kan een moeilijk verhaal worden, omdat de administratie de mogelijkheid heeft om bepaalde motieven naast zich neer te leggen. Dit kan wanneer de motieven zo algemeen zijn dat ze steeds aanwezig zijn bij deze desbetreffende rechtshandeling (zie hoger). Om meer zekerheid te krijgen over het tegenbewijs bestaat nog steeds de mogelijkheid om de rulingdienst hiervoor te raadplegen. De rulingdienst heeft de mogelijkheid om zich uit te spreken over de kwaliteit van het tegenbewijs en dus over de grond van de zaak. Ze kan echter geen uitspraak doen over het al dan niet toepassen van de antimisbruikbepaling. De nieuwe antimisbruikbepaling behoort voor de fiscus tot de bewijsmiddelen en dus bij de procedureaspecten.152 En volgens de wet is de rulingdienst niet bevoegd om te oordelen over het gebruik van bewijsmiddelen.153 Het probleem dat zich voordoet is dat de rulingdienst bevolkt is door fiscale ambtenaren. Dit zorgt ervoor dat de administratie kan oordelen wat wel en niet kan in de Belgische fiscaliteit.154 Anderzijds gebeurt het ook dat de rulingdienst voorwaarden toevoegt wanneer ze hun advies geven, terwijl deze voorwaarden helemaal niet zijn ingeschreven in de wet. Hierdoor hebben de adviezen een bepaalde waarde meegekregen die ze niet verdienen.155

5.4 Stigmatiserende lijsten Door vele mensen in de praktijk werd er reikhalzend uitgekeken naar de verspreiding van de witte en zwarte lijst. Deze lijsten kunnen namelijk de adviseur een idee geven wanneer de antimisbruikbepaling zal worden toegepast. Anderzijds werken deze lijsten stigmatiserend. Er wordt, vooral door de populaire pers, een witte en zwarte zone gecreëerd binnen de successieplanning. Deze opdeling is compleet fout, want deze lijsten zijn niet limitatief. Er bestaat een te grote schemerzone tussen wat wel en niet kan.

151

152 153 154

155

E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 15 Ibid. p. 20 Art. 1, 3° KB van 17 januari 2003 E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 28 P., VANDEPUT, persoonlijke communicatie, 7 mei 2013

54

5.4.1 Bekritiseerde argumentatie De administratie argumenteert haar beslissingen om bepaalde technieken op te nemen op de zwarte lijst. Alleen is het nodig om bij bepaalde argumenten een vraagteken te plaatsen. Hieronder volgt een overzicht van de argumentatie van de administratie en de nodige bemerkingen. Het gaat om de technieken die na de laatste circulaire nog steeds op de zwarte lijst vermeldt staan. De volledige argumentatie is te vinden in de laatste circulaire, bijgevoegd in bijlage 5. 5.4.1.1 De sterfhuisclausule De administratie argumenteert dat de sterfhuisclausule artikel 5 van het Wetboek der Successierechten frustreert. Artikel 5 luidt als volgt: “De overlevende echtgenoot, wie een huwelijksovereenkomst, die niet aan de regelen betreffende de schenkingen onderworpen is, op voorwaarde van overleving meer dan de helft der gemeenschap toekent, wordt voor de heffing der rechten van successie en van overgang bij overlijden, gelijkgesteld met de overlevende echtgenoot die, wanneer niet wordt afgeweken van de gelijke verdeling der gemeenschap, het deel van de andere echtgenoot krachtens een schenking of een uiterste wilsbeschikking geheel of gedeeltelijk verkrijgt.” Het artikel bevat de woorden “op voorwaarde van overleving.” Hieruit kunnen we concluderen dat het artikel uitsluitend toebedelingsclausules viseert waar de voorwaarde van overleving aanwezig is. Bij de sterfhuisclausule is dit niet het geval. De toebedeling gebeurt op het ogenblik dat beide echtgenoten nog in leven zijn. De belastingplichtige kan dus de argumentatie van de administratie eenvoudig weerleggen door te stellen dat er geen schending is van artikel 5. Het aantonen van niet-fiscale motieven is niet nodig omdat de wettekst duidelijk is. Enkel wanneer de wettekst geen duidelijkheid schept mag de wettekst geïnterpreteerd worden.156 Dit om de bedoeling van de wetgever op te zoeken, meer bepaald in voorbereidende werken en eventueel in andere, gelijklopende wetten. Deze zienswijze werd al voor de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling meermaals bevestigd door de rechtbanken en hoven.157 De rechtbanken oordeelden dat de sterfhuisclausule niet belastbaar is, noch op grond van artikel 2, 5 of 7 noch op grond van fiscale veinzing.158 De opname van de sterfhuisclausule in de zwarte lijst wijst op een gebrek aan respect voor de wet vanwege de administratie.159

156

157 158

159

E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 109 Rb. Nijvel 6 januari 2012, Fisc. Koer. 2012/334 Het simuleren van een bepaalde rechtshandeling, maar waarvan de rechtsgevolgen door andere overeenkomsten gedeeltelijk of geheel teniet zijn gedaan. E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 110

55

5.4.1.2 De erfpachtconstructie Volgens de administratie kan uit de feiten worden afgeleid dat het ontwijken van het verkooprecht op het gehele goed de hoofdreden is voor deze constructie. Het is niet verwonderlijk dat de administratie hier zo over denkt, want vele constructies waren ook effectief ingegeven om fiscale redenen. Het lijkt dus ook correct om in deze gevallen de antimisbruikbepaling zijn werk te laten doen. Een vraag die eventueel kan rijzen is wat de fiscus bedoelt met gelieerde vennootschappen. Dit begrip wordt niet concreet ingevuld. In de praktijk wordt dit begrip zeer ruim geïnterpreteerd. Zowel op basis van aandelen als op basis van de feiten worden vennootschappen aanzien als verbonden.160 Anderzijds druist het standpunt van de administratie in tegen tal van rulingbeslissingen. De rulingcommissie had namelijk een soort van algemeen kader uitgetekend waarbinnen de erfpachtconstructie mogelijk was. Ze had wat dat betreft een aantal voorwaarden opgesomd waaraan de constructie moest voldoen. Enige bemerking kan wel worden geplaatst. Deze voorwaarden werden verspreid in het licht van de oude antimisbruikbepaling.161 Niettegenstaande dat de argumentatie van de administratie steek houdt, blijft de erfpachtconstructie mogelijk. Er zijn voldoende niet-fiscale motieven voor handen om de vormkeuze te verantwoorden. Een voorbeeld hiervan is de situatie waarbij de ene belegger geïnteresseerd is in de grondwaarde en de andere zich focust op het gebouw.162 5.4.1.3 Inbreng in de huwgemeenschap gevolgd door een schenking Over de inbreng in de huwgemeenschap valt er weinig op te merken. Er valt wat voor te zeggen dat de administratie deze techniek op de zwarte lijst plaatst. Wanneer soms op dezelfde dag twee akten ter registratie worden aangeboden die duidelijk verband met elkaar houden, zou men al snel aan simulatie kunnen denken. De argumentatie van de administratie bij deze techniek is dat ze de progressiviteit en heffingsgrondslag van de successierechten frustreert, in het bijzonder art. 131 W. Reg. 163 Hieruit kan men afleiden dat deze vermelding in de zwarte lijst niet geldt voor de roerende goederen. Voor de roerende goederen zijn er namelijk vlakke tarieven op het gebied van schenkingsrechten, waardoor de progressiviteit niet kan worden gefrustreerd.164 Bepaalde uitzonderingen hierop laten we buiten beschouwing. Het probleem dat zich wel voordoet is het bepalen van de eenheid van opzet. Er zullen in de praktijk genoeg situaties zich voordoen waarbij er een inbreng wordt gedaan en nadien datzelfde goed onderdeel uitmaakt van een schenking aan de kinderen. Nochtans kan het perfect zijn dat deze twee rechtshandelingen andere dan fiscale motieven hebben.165

160 161

162 163 164 165

P., VANDEPUT, persoonlijke communicatie, 7 mei 2013 E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 110 Ibid. p. 92-93 Ibid. p. 68 Ibid. p. 71 Ibid. p. 69

56

Het is dan ook belangrijk dat de notaris de redenen van de inbreng notuleert in de inbrengakte. Zo zal er geen eenheid van opzet geconcludeerd kunnen worden bij latere schenking.166 5.4.1.4 Uitbreng uit de huwgemeenschap gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten Laten we voorafgaand eerst en vooral stellen dat echtgenoten de toestemming hebben om op elk tijdstip, zonder enige verantwoording hierover af te leggen, hun huwelijksregime te wijzigen. De uitbreng van goederen uit de huwgemeenschap is een van de mogelijkheden. Een boedelbeschrijving van deze goederen is enkel en alleen nodig wanneer de bestaande gemeenschap wordt ontbonden.167 Om verder te gaan moeten we ons twee vragen stellen, nl. waarom willen echtgenoten die gehuwd zijn onder gemeenschap elkaar een schenking doen bij leven en waarom moet er eerst een uitbreng uit de huwgemeenschap plaatsvinden? Het antwoord op de eerste vraag is dat schenkingen tussen echtgenoten herroepbare schenkingen zijn. Wanneer deze begiftiging zou worden gedaan via het huwelijkscontract zijn deze niet (eenzijdig) herroepbaar. De uitbreng is daarnaast ook nodig, omdat echtgenoten geen schenkingen aan elkaar kunnen doen vanuit de huwelijksgemeenschap. Dit standpunt werd trouwens bevestigd door de rulingcommissie.168 De administratie argumenteert haar beslissing met artikel 5. Volgens de fiscus frustreert de uitbreng uit de huwgemeenschap gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten deze fictiebepaling.169 De twee fundamentele voorwaarden van artikel 5 zijn de volgende: het moet gaan om gemeenschapsgoederen en er geldt een overlevingsvoorwaarde (zie wettekst bij sterfhuisclausule).170 Geen van beide voorwaarden zijn hier vervuld. De goederen zijn door de uitbreng eigen geworden, waardoor het hier niet gaat om gemeenschapsgoederen. Bovendien heeft deze schenking een effect bij leven en niet bij overlijden.171 De heer De Greeve merkte over deze techniek op dat de fiscus wel deze uitbreng viseert, maar de schenking tussen echtgenoten gehuwd onder het stelsel van scheiding van goederen ongemoeid laat. Nochtans gebeurt daar precies dezelfde rechtshandeling.172

166 167

168 169 170 171

172

P., VANDEPUT, persoonlijke communicatie, 7 mei 2013 E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 76-77 Ibid. p. 78 Circ. nr. 5/2013 dd. 10.04.2013 Art. 5 W. Succ. E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 79 G., DE GREEVE, persoonlijke communicatie, 7 mei 2013

57

5.4.1.5 Verzaking aan het vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking De administratie gaat ervan uit dat wanneer de langstlevende echtgenoot in dezelfde akte (of binnen een korte tijdspanne) de helft die hij in volle eigendom bezit aan zijn kinderen schenkt, laat vermoeden dat de verzaking aan het vruchtgebruik enkel gebeurt om schenkingsrechten te vermijden.173 Vanuit de praktijkwereld lijkt de opname van deze techniek terecht. Wanneer de verzaking gebeurt is er overduidelijk een fiscaal motief aanwezig.174

173 174

Circ. nr. 5/2013 dd. 10.04.2013 G., DE GREEVE, persoonlijke communicatie, 7 mei 2013

58

5.5 In de praktijk Het volgende relaas kwam tot stand uit een gesprek met de heer De Greeve en de heer Vandeput, belastingconsulenten bij Van Havermaet & Groenweghe. Volgens hen is de impact van de antimisbruikbepaling in de wereld van de successieplanning miniem te noemen. Het aanreiken van de lijsten door de administratie is enkel en alleen een hulpmiddel. Het advies aan de klanten wordt hierdoor niet veranderd, maar er wordt wel rekening mee gehouden dat bepaalde technieken onder de nieuwe antimisbruikbepaling kunnen vallen. Of ze hiervoor enig voorbehoud (zie zekerheid) inbouwen in hun advies hangt af van de situatie. In sommige contracten wordt dit ingebouwd, maar het is zeker en vast geen standaardprocedure geworden. De vraag of de antimisbruikbepaling grondwettig is en de al dan niet onterechte argumentatie van de administratie zijn bijzaak bij de adviesverlening. Successieplanners kunnen namelijk niet meer doen dan hun advies afstemmen op recente interpretaties en beslissingen van de fiscus. Het aanvechten van de antimisbruikbepaling voor het grondwettelijk hof is niet hun werk. Die taak is toebedeeld aan juristen. De vraag blijft wie het risico wil lopen om deze bepaling voor de rechtbank te brengen… Al is de eerste stap al gezet door de indiening van een verzoekschrift bij het grondwettelijk hof. De beroepen zijn ingeschreven op de rol onder de nummers 5487 en 5497 (zie bijlage 6) Een extra controle invoegen om de antimisbruikbepaling gedeeltelijk aan banden te leggen is geen oplossing. De controle ligt namelijk in een rechtsstaat bij de rechtelijke macht. De kans is groot dat door deze controle de nieuwe antimisbruikbepaling zal worden uitgehold en uiteindelijk zal eindigen als de oude. De invoering van een nieuwe, algemene antimisbruikbepaling was dan ook een onnodige beslissing. De fiscus had al voldoende wapens in handen om de excessen uit te sluiten. Verder brengt de nieuwe antimisbruikbepaling een zekere voorzichtigheid met zich mee. Bijvoorbeeld bij de techniek van het finaal verrekenbeding175 wordt er een extra voorzichtigheid ingebouwd omdat de administratie heel wispelturig tekeergaat. Elke dag bestaat de kans dat deze techniek alsnog als fiscaal misbruik wordt bestempeld. Een eventuele oplossing bestaat erin om de algemene antimisbruikbepaling af te schaffen en deze te vervangen door duidelijke en specifieke fictiebepalingen. Hierdoor is er geen interpretatie meer nodig omdat de wettekst duidelijk de geviseerde rechtshandelingen vermeldt. Deze zienswijze wordt ook gedeeld door de heer Erik Spruyt.176

175

176

Het finaal verrekenbeding is een huwelijksvermogensrechtelijk beding. Echtgenoten voorzien in een verbintenis dat op een bepaald ogenblik (echtscheiding of overlijden) een gedeelte of het geheel van hun niet-gemeenschappelijk vermogen zal verdeeld worden volgens een bepaalde verdeelsleutel. E., SPRUYT, (2012). Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Handboek Estate Planning, Bijzonder Deel 8, Larcier, p. 123-128

59

60

6 Besluit Dat de fiscus een gemoderniseerde antimisbruikbepaling in handen moest krijgen stond buiten kijf. De oude was helemaal niet toepasbaar en bleek dus een dode letter te zijn. Wat betreft de impact van de nieuwe antimisbruikbepaling vielen de monden van menig juristen open. Op papier dan althans. De nieuwe bepaling kreeg een veel ruimer toepassingsgebied, waardoor ze nu zelfs binnen in de huiskamers van de gewone burgers komt huizen. Anderzijds krijgt deze burger een grotere bewijslast op zijn schouders. Het grootste onderscheid met de oude bepaling is vooral het feit dat deze bepaling effectief toepasbaar is. De nieuwe bepaling voelde aan als een vrijbrief voor de fiscale ambtenaren om met scherp te kunnen schieten op al wat naar fiscaal misbruik rook. En dit zorgde voor de nodige rechtsonzekerheid. Om deze onzekerheid weg te werken bracht de administratie de witte en zwarte lijst uit. Ook al stond in deze circulaire vermeld dat deze lijsten niet limitatief zijn, ontstond er bijna spontaan een witte en zwarte zone. Wat in het oog springt, is dat de argumentatie van de administratie in veel gevallen geen steek houdt en vooral tegen al eerdere rechtspraak en rulingbeslissingen ingaat. In de praktijkwereld ligt men niet wakker van de nieuwe antimisbruikbepaling. Bij het advies verlenen wordt er wel rekening gehouden met de zienswijze van de administratie, maar verder gaat men niet. Het is namelijk zo dat er nog steeds verweermiddelen zijn t.o.v. de administratie. De oplossing lijkt simpel. De algemene bepaling afschaffen en vervangen door specifieke bepalingen. Zo verdwijnt de rechtsonzekerheid en is de wettekst duidelijk, iets wat de belastingplichtige verdient. De oude bepaling was een kat, die via de programmawet is uitgegroeid tot een heuse leeuw die heel wat gebruld heeft, maar door de praktijkwereld al danig getemd is. De kans is groot dat men de leeuw binnenkort al laat inslapen, kijkend naar het annulatieverzoek dat klaar ligt bij Cassatie.

61

62

7 Literatuurlijst

Boeken COOLS, H., & DEBRUYNE, E. Praktisch registratie- en successierecht – basisbeginselen, eerste druk, De Boeck, Antwerpen, 2010, 183 pagina’s. MEYSMAN, H., & VANDERHOEVEN, J.L. Paper, project of scriptie – van muisklik tot tekst, tweede druk, Acco, Leuven, 2009, 137 pagina’s. ROODHOOFT, J., Praktisch burgerlijk recht, veertiende druk, De Boeck, Antwerpen, 2010, 228 pagina’s. RUYSSEVELDT, J., Sterven en erven – De complete gids voor uw successieplanning, Roularta Books, Roeselare, 2012, 272 pagina’s. SPRUYT, E., Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Larcier, Gent, 2012, 131 pagina’s. Elektronische bronnen ADVOCATENASSOCIATIE VAN DEN BRANDE, Tontine en beding van aanwas praktisch bekeken, internet, 2013-04-05, (http://www.advoclommel.be/newsitem_show.php?item=6) ADVOCATENKANTOOR ELFRI DE NEVE, Tontineclausule volgens Defrénois, internet, 2013-04-05, (http://www.elfri.be/tontine-en-beding-van-aanwas) AKRED, Welk zijn de meest gebruikelijke boeten inzake registratierechten en successierechten?, internet, 2013-03-27, (http://www.fiscus.fgov.be/interfakrednl/vragen/Diversen/Div1.htm#Verminderingsuc cessie) BELASTINGPORTAAL VLAANDEREN, Registratierechten – Tarief, internet, 2013-05-20, (http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?fid=31) BELASTINGPORTAAL VLAANDEREN, Successierechten – Tarieven, internet, 2013-05-20, (http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?fid=23) BELGISCHE FEDERALE OVERHEIDSDIENSTEN, Registratie van onroerende goederen, internet, 2013-03-27, (http://www.belgium.be/nl/belastingen/registratierechten/onroerend_goed/) CAZIMIR, Gesplitste aankoop met voorafgaande schenking: fiscus zet belastingschuldige een hak!, internet, 2013-05-01, (http://www.cazimir.be/nieuws/62/) DEGREEVE, G., Begrotingscontrole: enkele verrassende fiscale maatregelen, internet, 2013-06-03, (http://www.vhg.be/en/node/985) DE SMET, Y., KMO – Bespaar op registratierechten via de gesplitste aankoop van erfpacht/tréfonds, internet, 2013-04-08, 63

(http://www.deloitte.com/view/nl_be/be/b2a79818b4140310VgnVCM1000001a56f00a RCRD.htm) FOD FINANCIËN, Kopen – verkopen met btw, internet, 2013-04-08, (http://minfin.fgov.be/portail2/nl/themes/dwelling/purchase-sell/vat.htm#A1) HINNEKENS, Ph., Nieuwe antimisbruikbepaling: fiscus lijnt toepassingsgebied af voor registratie en successie, internet, 2013-03-11, (www.monkey.be) NEDERLANDSTALIGE NOTARISSEN, Tontine & aanwas: de Middeleeuwen herontdekt, internet, 2013-04-04, (http://www.notaris.be/erven-schenken/successieplanning:-fiscaalvriendelijk/tontine--aanwas) NEVEN & PARTNERS, Successieplanning, internet, 2013-04-10, (http://www.neven- partners.be/successieplanning.asp) Quotations about taxes, internet, 2013-04-10, (http://www.quotegarden.com/taxes.html) Registratierechten, internet, 2013-04-10, (http://www.vlaanderen.be/nl/bouwen-wonen-enenergie/woonbelastingen/registratierechten) Registratierechten – Algemene informatie, internet, 2013-04-12, (http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?fid=28) VLAAMSE BELASTINGDIENST, Schenking in rechte lijn, internet, 2013-03-27, (http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?id=36) VLIEGEN, V., Gesplitste aankoop van onroerend goed als vorm van familiale vermogensplanning, internet, 2013-04-08, (http://www.argusadvocaten.be/content/argus/uploads/docs/Gesplitste%20aankoop %20onroerend%20goed%20als%20vorm%20van%20familiale%20vermogensplannin g%20(Mr.%20V.%20Vliegen).pdf) VLIEGEN, V., Het IK-OPA testament: slimme vorm van ‘Generation Skipping’?, internet, 2013-04-09, (http://www.argusadvocaten.be/content/argus/uploads/docs/Het%20ik%20opatestament.pdf) VUB, Bewijsdocument handgift van geld, internet, 2013-05-20, (http://www.vub.ac.be/iPAVUB/Postgraduaten/Resources/intensivecourse/4_Bewijsdo cument_handgift_van_geld.pdf) Mondelinge communicatie DE GREEVE, G. persoonlijke communicatie, 7 mei 2013 VANDEPUT, P., persoonlijke communicatie, 7 mei 2013

64

Tijdschriften Gesplitste aankoop: recent standpunt van de administratie m.b.t. voorafgaande schenking, T.B.O., nr. 2, 64 Nieuwe antimisbruikbepaling: vanaf wanneer bij een ‘geheel’?, Fisc., jaargang 2013, nr. 1337, 4 Rechtsleer FOD Financiën (2012), Circ. nr. 3/2012 dd. 04.05.2012 FOD Financiën (2012), Circ. nr. 8/2012 dd. 19.07.2012 FOD Financiën (2012), Circ. Nr. 5/2013 dd. 10.04.2013 Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 10 juli 2012, 13029 (Vr. Mvr. Wouters) Vr. en Antw. Kamer 2012, 10 juli 2012, 13068 (Vr. mvr. Temmerman) Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 31 mei 2012, 568 (Vr. 5 mvr. Lijnen). Vr. en Antw. Kamer 2011-2012, 19 juni 2012, 12355 (Vr. mr. Van Biesen). Rechtspraak Cassatie, 29 mei 1987, MonKEY Cassatie, 30 maart 2006, R.W., 2006-2007, 678 Cassatie, 11 december 2008, MonKEY Rb. Nijvel, 6 januari 2012, Fisc. Koer., 2012, 2012/334

Wetgeving Burgerlijk Wetboek Wet 10 januari 1824 tot het recht van erfpacht, B.S., 10 januari 1824 Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van effecten aan toonder. B.S., 24 december 2005 Wetboek van 30 november 1939 der registratie-, hypotheek- en griffierechten, B.S., 1 december 1939. Wetboek van 31 maart 1936 der successierechten, B.S., 7 april 1936.

65

66

8 Bijlagen 8.1 Bijlage 1 - Tarieven successierechten Vlaams Gewest177 Erfgenamen in rechte lijn, echtgenoten en samenwonenden. De erfgenamen in rechte lijn zijn: de kinderen, kleinkinderen, achterkleinkinderen, ouders, grootouders en overgrootouders van de overledene. Deze tarieven worden aangerekend op de nettoverkrijging. Dit betekent dat de schulden die de overledene had al werden verrekend met het brutobedrag, bij voorkeur eerst op het roerend deel. Hiervan afwijken is mogelijk indien de schulden onlosmakelijk verbonden zijn aan het onroerend goed. Gedeelte van het nettoaandeel 0,01 euro – 50.000 euro 50.000 euro – 250.000 euro Meer dan 250.000,01

Heffingspercentage per schijf 3% 9% 27%

Gecumuleerd bedrag

1.500 19.500

Broers/zussen en anderen (ooms/tantes, neven/nichten en anderen). Bij de berekening tussen broers en zussen worden de tarieven toegepast op het nettobedrag dat elke erfgenaam ontvangt. Bij de andere personen worden de tarieven toegepast op het volledige bedrag en daarna worden de successierechten verdeeld in verhouding met het aandeel in het erfdeel. Gedeelte van het nettoaandeel

0,01 euro – 75.000 euro 75.000,01 euro – 125.000 euro Boven de 125.000,01

Tussen broers en zussen % Gecumuleerde rechten over de voorgaande gedeelten 30% 55% 22.500 euro 65% 50.000 euro

Tussen alle andere personen % Gecumuleerde rechten over de voorgaande gedeelten 45% 55% 33.750 euro 65% 61.250 euro

177

BELASTINGPORTAAL VLAANDEREN. Successierechten – Tarieven. Geraadpleegd op 20 mei 2013, op http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?fid=23

67

8.2 Bijlage 2 – Tarieven registratierechten178 8.2.1 Schenkingsrechten Schenking van roerende goederen  3% voor schenkingen in rechte lijn en tussen echtgenoten (incl. samenwonenden);  7% voor schenkingen aan andere personen. Schenking van onroerende goederen – in rechte lijn Gedeelte van schenking 0,01 euro – 12.500 euro 12.500 euro – 25.000 euro 25.000 euro – 50.000 euro 50.000 euro – 100.000 euro 100.000 euro – 150.000 euro 150.000 euro – 200.000 euro 200.000 euro – 250.000 euro 250.000 euro – 500.000 euro Boven de 500.000 euro

Tarief 3% 4% 5% 7% 10% 14% 18% 24% 30%

Gecumuleerd bedrag 375 euro 500 euro 1.250 euro 4.585 euro 5.000 euro 7.000 euro 9.000 euro 60.000 euro

Schenking onroerende goederen – tussen broers en zussen Gedeelte van schenking 0,01 euro – 12.500 euro 12.500 euro – 25.000 euro 25.000 euro – 75.000 euro 75.000 euro – 175.000 euro Boven de 175.000 euro

Tarief 20% 25% 35% 50% 65%

Gecumuleerd bedrag 2.500 euro 5.625 euro 23.125 euro 73.125 euro

Schenking van onroerende goederen – tussen ooms en tantes / neven en nichten Gedeelte van schenking 0,01 euro – 12.500 euro 12.500 euro – 25.000 euro 25.000 euro – 75.000 euro 75.000 euro – 175.000 euro Boven de 175.000 euro

Tarief 25% 30% 40% 55% 70%

Gecumuleerd bedrag 3.125 euro 6.875 euro 26.875 euro 75.000 euro

Schenking van onroerende goederen – tussen anderen Gedeelte van schenking 0,01 euro – 12.500 euro 12.500 euro – 25.000 euro 25.000 euro – 75.000 euro 75.000 euro – 175.000 euro Boven de 175.000 euro 178

Tarief 30% 35% 50% 65% 80%

Gecumuleerd bedrag 3.750 euro 8.125 euro 33.125 euro 98.125 euro

BELASTINGPORTAAL VLAANDEREN. Registratierechten - tarief. Geraadpleegd op 20 mei 2013, op http://belastingen.vlaanderen.be/nlapps/docs/default.asp?fid=31

68

8.3 Bijlage 3 – Pacte Adjoint handgift179

BEWIJSDOCUMENT HANDGIFT VAN GELD

De ondergetekenden: 1. De heer en mevrouw . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam) (of: De heer of mevrouw) wonende te . . . . . . . . . . . . . . . . (plaats) hierna genoemd ‘de schenker’ en 2. de heer of mevrouw . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam) in huwelijk met . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam) wonende te . . . . . . . . . . . . . . . . . . (plaats) hierna genoemd ‘de begiftigde’ verklaren: Dat de schenker op datum van . . . . . . . . . . . . (datum) een som van € . . . . . . . . . . . . (bedrag) bij handgift heeft geschonken aan de begiftigde. Deze som werd door de schenker afgehaald op . . . . . . . . . . . . . . . . . . (datum), van zijn rekening . . . . . . . . . . . . . . . . . . (rekeningnummer) bij de financiële instelling . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam). Dat dit bedrag door de begiftigde met dank werd aanvaard en onmiddellijk werd gestort op . . . . . . . . . . . . . (datum) op zijn rekening . . . . . . . . . . . . . . . . . . (rekeningnummer), bij de financiële instelling . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam). Dat dit document opgemaakt wordt enkel strekkend tot bewijs van de voorheen gedane handgift. Dat aan de handgift de volgende voorwaarden verbonden waren, die beide partijen hierbij uitdrukkelijk herhalen en schriftelijk bevestigen: (Bv. dat de schenker hierbij bedingt dat de geschonken goederen naar hem/haar zullen terugkeren als de begiftigde voor de schenker komt te overlijden.) Dat tot meerder bewijs de uittreksels van de rekeningen van de schenker en de begiftigde bij deze verklaring worden gevoegd. Opgemaakt in dubbel te . . . . . . . . . . . . . . . . . . (plaats) op . . . . . . . . . . . . . . . . . . (belangrijk: datum na de handgift!).

............................... De schenkers

............................... De begiftigde

179

VUB. Bewijsdocument handgift van geld. Geraadpleegd op 20 mei 2013, op http://www.vub.ac.be/iPAVUB/Postgraduaten/Resources/intensivecourse/4_Bewijsdocument_handgift_van_geld.pdf

69

Bij te voegen in geval van registratie Fiscale verklaring. a. De schenker heeft zijn fiscale woonplaats gedurende de laatste vijf jaar voor de registratie gehad te . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (plaats). b. De verwantschapsgraad tussen de schenker en de begiftigde is . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (verwantschap). c. De waarde van de geschonken goederen op het ogenblik van de registratie bedraagt € . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (bedrag, niet nodig voor een schenking van geld in euro).

Opgemaakt te . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (plaats) op . . . . . . . . . . . . . . . . . . (datum).

Handtekening van de aangever(s)

70

BEWIJSDOCUMENT BANKGIFT180

De ondergetekenden: 1. De heer en mevrouw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam) (of: De heer of mevrouw) wonende te . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (plaats) hierna genoemd ‘de schenker’ en 2. de heer of mevrouw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam) in huwelijk met . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam) wonende te . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (plaats) hierna genoemd ‘de begiftigde’ verklaren: Dat een bankgift door overschrijving werd uitgevoerd en door de begiftigde met dank werd aanvaard. Dat de schenker van zijn rekeningnummer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (rekeningnummer) bij de financiële instelling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam) ofwel: een bedrag van EUR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (bedrag) ofwel: de volgende effecten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (opsomming) heeft overgeschreven naar de rekening van de begiftigde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (rekeningnummer) bij de financiële instelling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (naam). Deze rekening werd gedebiteerd op . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (datum). Dat de rekening van de begiftigde gecrediteerd werd op . . . . . . . . . . . . . . . . . (datum). Dat dit document opgemaakt wordt enkel strekkend tot bewijs van de voorheen gedane bankgift. Dat aan de bankgift de volgende voorwaarden verbonden waren, die beide partijen hierbij uitdrukkelijk herhalen en schriftelijk bevestigen: (Bv. dat de schenker hierbij bedingt dat de geschonken goederen naar hem/haar zullen terugkeren als de begiftigde voor de schenker komt te overlijden.) Dat tot meerder bewijs de uittreksels van de rekeningen van de schenker en de begiftigde bij deze verklaring worden gevoegd.

Opgemaakt in dubbel te . . . . . . . . . (plaats) op . . . . . . . . (belangrijk: datum na de bankgift!).

............................... De schenkers

............................... De begiftigde

180

VUB. Bewijsdocument bankgift. Geraadpleegd op 20 mei 2013, op http://www.vub.ac.be/iPAVUB/Postgraduaten/Resources/intensivecourse/4_Bewijsdocument_bankgift.pdf

71

Bij te voegen in geval van registratie Fiscale verklaring. a. De schenker heeft zijn fiscale woonplaats gedurende de laatste vijf jaar voor de registratie gehad te . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (plaats). b. De verwantschapsgraad tussen de schenker en de begiftigde is . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (verwantschap). c. De waarde van de geschonken goederen op het ogenblik van de registratie bedraagt € . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (bedrag, niet nodig voor een schenking van geld in euro).

Opgemaakt te . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (plaats) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (datum).

Handtekening van de aangever(s)

72

8.4 Bijlage 4 - Circulaire 8/2012, dd. 19.07.2012 Circulaire nr. 8/2012 dd. 19.07.2012 Antimisbruikbepaling - Toepassing gevallen fiscaal misbruik Registratie- en successierecht

Federale Overheidsdienst FINANCIEN Algemene Administratie van de PATRIMONIUMDOCUMENTATIE Sector registratie Dienst VI - Directies VI/8&9 Dossier nr. EE/L.214

OPGELET : Circulaire vervangen door de circulaire nr. 5/2013 dd. 10.04.2013

Opmerking :Versie 2 van de circulaire van 19.07.2012 vervangt de versie 1.

Deze circulaire bevat een aanvullende commentaar op de artikelen 168 en 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012 (Belgisch Staatsblad van 6 april 2012, Ed. 3), houdende antimisbruikbepalingen die van toepassing zijn inzake het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten en inzake het Wetboek der successierechten. Er wordt verwezen naar de Circulaire nr. 4 van 4 mei 2012. Huidige circulaire wijzigt in niets deze eerste circulaire. Zij geeft enkel een bijkomende commentaar, meer bepaald met betrekking tot de aanwezigheid, of niet, van fiscaal misbruik in het kader van registratie en successierecht (aanvulling op punt C.3.1). *** A. Toepasselijke Wetteksten. Art. 18. Van het Wetboek der Registratie- hypotheek- en griffierechten : § 1. … "§ 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

73

1 ° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2 ° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.". Art. 106. Wetboek der Successierechten : Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zoverre zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten is mutatis mutandis van toepassing.

B. Bespreking. De aanwezigheid of niet van fiscaal misbruik - Toepassingsgevallen. Of een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen een fiscaal misbruik vormt inzake registratie- en successierechten en dus in aanmerking komt voor de toepassing van de antimisbruikbepaling zal - in principe - geval per geval dienen te worden beoordeeld rekening houdend met de concrete context en de modaliteiten. M.a.w. er kan geen exhaustieve lijst van per se "veilige" of "verdachte" rechtshandelingen worden opgesteld. Teneinde toch enige duidelijkheid te bieden en om tot eenvormig handelen te komen, worden wat betreft de toepassing van de antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten, hierna een aantal rechtshandelingen opgesomd die ofwel zeker niet, ofwel duidelijk wèl als misbruik kunnen worden beschouwd. Er wordt benadrukt dat de volgende lijsten geenszins limitatief zijn (noch in de ene, noch in de andere zin). Rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die niet opgenomen zijn in deze beide lijsten zijn noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht. 1. Voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie worden de volgende rechtshandelingen, op zich beschouwd, niet als fiscaal misbruik gecatalogeerd: -

schenking door middel van een handgift of een bankgift schenking bij een akte verleden voor een niet-Belgische notaris gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3 jaar schenking onder last schenking onder ontbindende voorwaarde schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren) schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is schenking die een in het wetboek registratierechten voorziene vrijstelling geniet tontine- en aanwasclausules

74

- testament met maximale benutting van gunstregimes (vb. legaat aan de langstlevende echtgenoot van de geheelheid volle eigendom van de gezinswoning in Vlaanderen) - testament met zgn. "generation skipping" In dit geval wordt het volledige vermogen van de betrokkene gelegateerd aan de kleinkinderen. Meestal zullen er meer kleinkinderen dan kinderen zijn wat zorgt voor een grotere spreiding dan de wettelijke erfopvolging. Het vermogen wordt maar één keer vererfd en er worden dus slechts één keer successierechten betaald. - kinderloos vrijgezel testament Wanneer een terminaal zieke persoon noch echtgeno(o)t(e) noch kinderen nalaat wordt er in bepaalde gevallen een "kinderloos vrijgezel testament" opgemaakt als er zowel nog één ouder als broers en/of zussen zijn. Wanneer in dergelijke situatie geen testament wordt opgemaakt zal volgens de wettelijke erfopvolging slechts een kwart naar de ouder gaan en de rest zal toekomen aan de broers en zussen (aan het hogere tarief in de zijlijn). In het kinderloos vrijgezel testament zal dus bepaald worden dat het ganse vermogen naar de ouder gaat. In de meeste gevallen is het de bedoeling de nalatenschap in twee keer te laten vererven (eerst kind - ouder, en daarna ouder kind, dus tweemaal aan het tarief rechte lijn). - duo-legaat, voor zover dit na verrekening van de last, resulteert in een substantiële nettobevoordeling van de vereniging: Bij een duo-legaat legateert de overledene een bepaald deel van zijn nalatenschap aan een vereniging (meestal een VZW) of stichting die belast wordt aan het verlaagd tarief van artikel 59 W.Succ. met als last de successierechten te betalen verschuldigd door de andere erfopvolgers (die onderhevig zijn aan een hoger en progressief tarief). De administratie is van oordeel dat deze vorm van successieplanning in de gevallen waarin zij resulteert in een onbeduidende of zelfs onbestaande nettobevoordeling van de vereniging, dient te worden beschouwd als louter ingegeven uit fiscale bedoelingen en dus als fiscaal misbruik dient te worden bestempeld, op basis van frustratie van de progressiviteit en het tarief van art.48 W.Succ. De hierna opgenomen voorbeelden illustreren dat vermoedelijk uitsluitend fiscale bedoelingen aan de grondslag liggen van dergelijke extreme vormen van het duo-legaat.

Voorbeeld 1: nalatenschap opengevallen in het Vlaams Gewest netto actief: € 200.000 roerend

Het door de VZW netto verkregen legaat ( € 902 i.p.v. € 71.000 bruto) is dermate gering dat ernstig mag getwijfeld worden aan het motief voor het toestaan van het legaat.

75

Voorbeeld 2 nalatenschap opengevallen in het Brussels Gewest netto actief € 200.000 roerend

Het saldo voor de VZW is negatief! Indien de VZW het legaat aanvaardt is duidelijk dat andere dan rechtmatige belangen aan de grondslag liggen.

2. Daarentegen zullen de volgende rechtshandelingen als fiscaal misbruik worden beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven: - éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter bekend als sterfhuisclausule) (frustreert art. 5 W.Succ.) - gesplitste aankoop (blote eigendom en vruchtgebruik) van goederen voorafgegaan door een al of niet geregistreerde schenking van de benodigde gelden door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom mits er éénheid van opzet aanwezig is (frustreert art. 9 W.Succ.) - erfpachtconstructie : een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde vennootschappen (frustreert art. 44 W.Reg.) - inbreng door één echtgenoot van goederen in de huwelijksgemeenschap, gevolgd door een schenking door beide echtgenoten, mits er éénheid van opzet aanwezig is (frustreert heffingsgrondslag en progressiviteit art. 131 W.Reg.) - uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, meestal onder de ontbindende voorwaarde voor de schenking gedaan aan de eerststervende echtgenoot (frustreert art. 5 W.Succ.)

76

- "Ik opa" testament Bij een ik-opa testament stelt de grootouder zijn kinderen aan als algemene legataris. Aan dit legaat is een last verbonden om een schuld jegens hun eigen kinderen te erkennen. De last bij het ik-opa testament van de kinderen jegens de kleinkinderen bestaat in het betalen van een som, die uitgedrukt wordt in contante waarde op datum van het overlijden van de grootouder, in tegenstelling tot het legaat met last op termijn, waar de last erin bestaat een nominaal bedrag te betalen. De contante waarde, op de dag van het overlijden van de grootouder, is de verdisconteerde waarde van het bedrag dat bij het overlijden van het kind aan het kleinkind zal moeten betaald worden. Uit het voorgaande kan besloten worden dat de kleinkinderen de nominale waarde van de last (volle eigendom) zullen kunnen opvorderen bij overlijden van hun ouder, maar slechts belast worden op de contante waarde van de last (blote eigendom). Het bedrag dat ze krijgen is dus groter dan het bedrag waarop ze rechten betalen. (frustreert de progressiviteit en het tarief van art.48 W.Succ.) Er wordt opgemerkt dat de administratie een aantal van deze of andere rechtshandelingen of constructies belastbaar acht op basis van de reeds bestaande wettelijke bepalingen vervat in hetzij het Wetboek der Registratie- hypotheek- en griffierechten, hetzij het Wetboek der Successierechten zonder zich te hoeven beroepen op de antimisbruikbepaling (bijvoorbeeld de sterfhuisclausule). In dergelijke gevallen dient in hoofdorde de toepasselijkheid van de reeds bestaande wettelijke bepaling te worden verdedigd. De antimisbruikbepaling zal in dergelijke gevallen enkel in ondergeschikte orde worden ingeroepen, voor het geval de door de administratie in hoofdorde verdedigde thesis niet zou worden aanvaard.

De Administrateur-generaal van de Patrimoniumdocumentatie, D. DE BRONE.

77

78

8.5 Bijlage 5 - Circulaire 5/2013, dd. 10.04.2013 Circulaire nr. 5/2013 (vervangt Circ. Nr. 8/2012) dd. 10.04.2013 Antimisbruikbepaling - Fiscaal misbruik - Toepassingsgevallen - Registratie- en successierecht

Federale Overheidsdienst FINANCIEN Algemene Administratie van de PATRIMONIUMDOCUMENTATIE Sector registratie Dienst VI - Directies VI/8 & 9 Dossier nr. EE/L.214

Deze circulaire vervangt de circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012 en bevat een aanvullende commentaar op de artikelen 168 en 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012 (Belgisch Staatsblad van 6 april 2012, Ed. 3), houdende antimisbruikbepalingen die van toepassing zijn inzake het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten en inzake het Wetboek der successierechten. Er wordt verwezen naar de algemene Circulaire nr. 4 van 4 mei 2012, waaraan niets wordt gewijzigd. Zij geeft enkel een bijkomende commentaar, meer bepaald met betrekking tot de aanwezigheid, of niet, van fiscaal misbruik in het kader van registratie en successierecht (aanvulling op punt C.3.1) en geeft aan op welke wijze de belastingberekening wordt hersteld zo de belastingplichtige niet kan aantonen dat de gestelde rechtshandeling(en) ingegeven is (zijn) door andere motieven dan het ontwijken van registratie- of successierechten. *** A. Toepasselijke Wetteksten. Art. 18. Van het Wetboek der Registratie- hypotheek- en griffierechten : § 1. "§ 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1 ° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2 ° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

79

Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.". Art. 106. Wetboek der Successierechten : Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zoverre zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten is mutatis mutandis van toepassing. B. Bespreking. Successierechten - Testator is in het successierecht niet de belastingschuldige (hierna belastingplichtige) - Testamentaire bepalingen kunnen dus geen fiscaal misbruik vormen. Inzake successierechten verwijst de antimisbruikbepaling van artikel 106 W.Succ. naar artikel 18 § 2 van het Wetboek der Registratie-, hypotheek- en griffierechten. De tekst van art. 18 § 2 W.Reg. stelt dat fiscaal misbruik handelt om door de belastingplichtige zelf gestelde rechtshandelingen. In het kader van successierechten en testamenten is de testator niet de belastingplichtige. Bijgevolg kunnen, op basis van de geldende wetteksten, testamentaire bepalingen niet onder de toepassing vallen van de in artikel 106 W.Succ. voorziene antimisbruikbepaling. De aanwezigheid of niet van fiscaal misbruik - oepassingsgevallen. Of een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen gesteld door de belastingplichtige een fiscaal misbruik vormt inzake registratie- en successierechten en dus in aanmerking komt voor de toepassing van de antimisbruikbepaling zal - in principe - geval per geval dienen te worden beoordeeld rekening houdend met de concrete context en de modaliteiten. M.a.w. er kan geen exhaustieve lijst van per se "veilige" of "verdachte" rechtshandelingen worden opgesteld. Teneinde toch enige duidelijkheid te bieden en om tot eenvormig handelen te komen, worden wat betreft de toepassing van de antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten, hierna een aantal rechtshandelingen opgesomd die ofwel zeker niet, ofwel duidelijk wèl als misbruik kunnen worden beschouwd. Er wordt benadrukt dat de volgende lijsten geenszins limitatief zijn (noch in de ene, noch in de andere zin). Rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die niet opgenomen zijn in deze beide lijsten zijn noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht. 1. Voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie worden de volgende rechtshandelingen, op zich beschouwd, niet als fiscaal misbruik gecatalogeerd: - schenking door middel van een handgift of een bankgift - schenking bij een akte verleden voor een notaris in het buitenland - gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3 jaar - schenking onder last - schenking onder ontbindende voorwaarde

80

- schenking door grootouders aan kind(eren) en/of kleinkind(eren) - schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht - schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is - schenking die een in het wetboek registratierechten voorziene vrijstelling geniet - tontine- en aanwasclausules 2. Daarentegen zullen de volgende rechtshandelingen als fiscaal misbruik worden beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven: a) éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwelijksgemeenschap, < losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde > (beter bekend als sterfhuisclausule) (frustreert art.5 W.Succ.) Het betreft bijvoorbeeld de notariële akte houdende wijziging van het huwelijkscontract waarbij de echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap bedingen dat de gehele gemeenschap toekomt aan één welbepaalde bij naam genoemde echtgenoot ongeacht de oorzaak van de ontbinding van de gemeenschap. De akte wordt gelet op het nakend en onoverkomelijk overlijden enkel verleden met het doel de toepassing van artikel 5 W.Succ., dat elke toebedeling van het gemeenschappelijk vermogen bij overlijden viseert, te vermijden. Het behoort aan de belastingplichtige te bewijzen dat het sterfhuisbeding, door andere motieven gerechtvaardigd wordt dan het ontwijken van het successierecht. Als de belastingplichtige dit bewijs niet kan leveren zal het successierecht worden geheven op basis van artikel 5 W.Succ. op het gedeelte dat de helft van het gemeenschappelijk vermogen overtreft en dat aan de overlevende echtgenoot wordt toebedeeld. b) erfpachtconstructie: een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde vennootschappen (frustreert art.44 W.Reg.). De verwerving van een recht van erfpacht op een onroerend goed door een vennootschap, quasi onmiddellijk gevolgd door de aankoop van het met erfpacht bezwaarde onroerend goed door een verbonden vennootschap, in de zin van de artikelen 11 en 12 W.Venn., waarbij de vergoeding voor het recht van erfpacht de waarde van de volle eigendom van het onroerend goed benadert, de zgn. erfpachtconstuctie, beantwoordt aan de definitie van fiscaal misbruik. Uit de context van de feiten kan worden afgeleid dat deze opeenvolgende verrichtingen tot doel hebben het verkooprecht op het gehele goed te ontwijken; dat het ontwijken van het verkooprecht de enige/overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandelingen. Dergelijke constructie frustreert bijgevolg artikel 44 W. Reg. De belastingplichtige dient te bewijzen dat de keuze voor de vestiging van een recht van erfpacht en de verkoop van het met erfpacht bezwaarde onroerend goed verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van het verkooprecht. Indien de belastingplichtige dit bewijs niet levert, dient het verkooprecht te worden geheven op de waarde van het gehele onroerend goed. Het op de vestiging van het recht van erfpacht bij de registratie overeenkomstig artikel 83 W. Reg. betaalde registratierecht dient te worden afgetrokken van het verschuldigde verkooprecht.

81

c) Inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed door beide echtgenoten (frustreert heffingsgrondslag en progressiviteit art.131 W.Reg.). Mits er éénheid van opzet aanwezig is, kan er worden vermoed dat de inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed door beide echtgenoten aan bv. hun enig kind enkel gebeurt om de progressiviteit van het schenkingsrecht te ontwijken; dat het bekomen van een aanzienlijke belastingbesparing de enige beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandeling. Degelijke constructie frustreert het artikel 131 W. Reg. Er is bijgevolg sprake van fiscaal misbruik in de zin van art. 18 § 2 W.Reg. De belastingplichtige dient te bewijzen dat de keuze voor de inbreng in het gemeenschappelijk vermogen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van hogere schenkingsrechten. Indien de belastingplichtige dit bewijs niet levert, dient het schenkingsrecht te worden geheven alsof de inbreng niet had plaatsgevonden, m.a.w. berekening van het schenkingsrecht voor de schenking door de echtgenoot aan het kind voor de geheelheid van het goed. d) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten (frustreert art. 5 W.Succ.). Echtgenoten gehuwd onder een stelsel van gemeenschap gaan in een eerste stap over tot de "uitbreng" van roerende goederen. Vervolgens gebruiken ze dezelfde roerende goederen die tot hun eigen vermogen behoren ingevolge de eerste stap, om wederzijdse schenkingen te doen, doorgaans gepaard met een beding van conventionele terugkeer opgenomen in iedere schenking. Partijen "ledigen" de gemeenschap en vermijden de overgang van gemeenschapsgoederen bij het overlijden. Artikel 5 W.Succ. wordt gefrustreerd. De overgang uit de gemeenschap heeft plaats in het vooruitzicht van het overlijden. De belastingplichtige brengt zich zelf in een toestand waar zijn nagestreefd fiscaal voordeel het ontwijken van art. 5 W.Succ. is, terwijl hij de facto zijn echtgenoot, die zal overleven, bevoordeelt op korte termijn. De belastingplichtigen moeten dan het bewijs leveren dat de uitbreng een overgang is van het gemeenschapsvermogen naar het eigen vermogen die verantwoord wordt door andere motieven dan fiscale. Inzake registratierecht wordt het gemeenschapsvermogen behandeld als een onverdeeldheid. De administratie is van oordeel dat de uitbreng niets wijzigt aan de persoonlijke rechten die iedere echtgenoot in de voormelde gemeenschap heeft. De administratie zal het voordeel dat de overlevende echtgenoot verkrijgt ingevolge de uitbreng met successierecht belasten bij toepassing van art. 5 W.Succ. e) Verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking (frustreert art. 131 W.Reg.). De verrichting waarbij de langstlevende echtgenoot verzaakt aan het wettelijk vruchtgebruik dat hij bekwam uit de nalatenschap van zijn echtgenoot op een onroerend goed dat afhing van het gemeenschappelijk vermogen en waarbij hij in dezelfde notariële akte (of binnen een korte tijdspanne) zijn helft volle eigendom in dat onroerend goed aan zijn kinderen schenkt, frustreert artikel 131 W.Reg. Het feit dat de langstlevende echtgenoot in dezelfde akte (of binnen een korte tijdspanne) de helft die hij in volle eigendom bezit aan zijn kinderen schenkt, laat vermoeden dat er ook voor de helft die hij in vruchtgebruik bezit begiftigingsinzicht aanwezig is en dat de eenzijdige verzaking aan het vruchtgebruik vermoedelijk enkel gebeurt om schenkingsrechten te ontwijken. Dergelijke belastingsontwijking wordt door de administratie, behoudens tegenbewijs, beschouwd als een fiscaal misbruik in de zin van art. 18 § 2 W.Reg. Wanneer de administratie in dergelijk geval inroept dat er sprake is van fiscaal misbruik dient de belastingplichtige te bewijzen dat de verzaking aan het vruchtgebruik verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van schenkingsrechten.

82

Indien de belastingplichtige dit bewijs niet levert, dient op de verzaking aan het vruchtgebruik het schenkingsrecht te worden geheven op de waarde van het vruchtgebruik. Er wordt opgemerkt dat de administratie een aantal van deze of andere rechtshandelingen of constructies belastbaar acht op basis van de reeds bestaande wettelijke bepalingen vervat in hetzij het Wetboek der Registratie- hypotheek- en griffierechten, hetzij het Wetboek der Successierechten zonder zich te hoeven beroepen op de antimisbruikbepaling (bijvoorbeeld de sterfhuisclausule). In dergelijke gevallen dient in hoofdorde de toepasselijkheid van de reeds bestaande wettelijke bepaling te worden verdedigd. De antimisbruikbepaling zal in dergelijke gevallen in ondergeschikte orde worden ingeroepen, voor het geval de door de administratie in hoofdorde verdedigde thesis niet zou worden aanvaard.

De Administrateur-generaal van de Patrimoniumdocumentatie, D. DE BRONE.

83

84

8.6 Bijlage 6 – Annulatieverzoek181

5-78

Belgische Senaat Handelingen DONDERDAG 8 NOVEMBER 2012 - NAMIDDAGVERGADERING (Vervolg)

Grondwettelijk Hof - Beroepen Met toepassing van artikel 76 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, geeft de griffier van het Grondwettelijk Hof kennis aan de voorzitter van de Senaat van: 









de beroepen tot vernietiging van de artikelen 167, 168 en 169 van de programmawet (I) van 29 maart 2012 (strijd tegen de fiscale fraude), ingesteld door Bart Van Nieuwenhuyse en anderen en door de vzw "Liga van Belastingplichtigen" (rolnummers 5487 en 5497, samengevoegde zaken); het beroep tot vernietiging van artikel 7 van de wet van 26 maart 2012 tot wijziging van het Gerechtelijk Wetboek wat de collectieve schuldenregeling betreft, ingesteld door de Orde van Vlaamse balies (rolnummer 5490); de beroepen tot gehele en gedeeltelijke vernietiging van de artikelen 146, 1º, en 147, 1º, van de programmawet (I) van 29 maart 2012 (met betrekking tot artikelen 192, §1, en 198, §1, 7º, WIB 1992), ingesteld door de nv "Option Trading Company" en door de nv "B&Bt" (rolnummers 5491 en 5492, samengevoegde zaken); het beroep tot vernietiging van artikel 147 van de programmawet (I) van 29 maart 2012, in zoverre het artikel 198, eerste lid, 11º, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wijzigt, ingesteld door de vzw "Liga van belastingplichtigen" (rolnummer 5496); het beroep tot vernietiging van het decreet van het Vlaamse Gewest van 25 mei 2012 houdende de organisatie van de digitale stemming bij de lokale en provinciale verkiezingen, ingesteld door Ludwig Browaeys (rolnummer 5502).

Voor kennisgeving aangenomen.

181

BELGISCHE SENAAT, Handelingen 5-78, Geraadpleegd op 26 mei 2013, op http://www.senate.be/www/?MIval=/publications/viewPubDoc&TID=83893256&LANG=nl

85