De anti-misbruikbepaling in de registratie- en successierechten Invloed op technieken van successieplanning door Karl Ruts, Leo Stevens & Cie
A. TOEPASSELIJKE WETTEKSTEN ANTI-MISBRUIKBEPALINGEN Door de wet van 28 maart 2012 werd het artikel 18§2 van het Wetboek Registratierechten (W. Reg.) en het artikel 106 alinea 2 van het Wetboek Successierechten (W. Succ.) herschreven. De tekst luidt als volgt: Art. 18 § 2 van het Wetboek der Registratie-hypotheek-en griffierechten “ § 1. …. § 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1 ° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2 ° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. (of successierechten in het geval van art. 106 al.2 W.Succ.) Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden." Art. 106 Wetboek der Successierechten “Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, inzoverre zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der registratie-,hypotheek- en griffierechten is mutatis mutandis van toepassing.”
1
B. BEOOGT BEHEER PRIVÉVERMOGEN Deze anti-misbruikbepaling gaat (veel) verder dan de vroeger reeds bestaande anti-misbruikbepaling, waarvan de fiscale administratie had verklaard deze niet toe te passen op handelingen in de privésfeer. Dit had tot gevolg dat de vorige anti-misbruikbepaling dode letter bleef in de successieplanning, want elke successieplanning maakt wezenlijk deel uit van de privésfeer. De nieuwe notie van ‘fiscaal misbruik’ is van toepassing voor alle rechtshandelingen die gesteld worden sinds 1 juni 2012 en is nu wel van toepassing op handelingen die in de privésfeer worden gesteld. De publicatie van deze wetsbepaling zorgde voor een schokgolf onder fiscale raadgevers: is niet elke successieplanning (ook) ingegeven door fiscale motieven? Heeft de belastingplichtige dan niet meer het recht om de minst belaste weg te kiezen? Er werd dringend om opheldering verzocht bij de fiscale administratie. C. INVULLING DOOR DE FISCUS VAN DE DEFINITIE ‘FISCAAL MISBRUIK’ De Federale Overheidsdienst Financiën heeft twee circulaires gepubliceerd waarin hij nadere uitleg verstrekt over de interpretatie en toepassing van deze bepalingen. Daar waar de eerste circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012 nog redelijk vaag en weinig zeggend was, bracht de tweede circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012 wel al wat concrete opheldering over wat de fiscus verstaat onder ‘fiscaal misbruik’. Uit de wettekst volgt dat een fiscaal misbruik zich in twee vormen kan voordoen: 1. ofwel kiest de belastingplichtige (of de overledene bij mogelijk misbruik van het Wetboek van Successierechten) voor een rechtshandeling of opeenvolging van rechtshandelingen waardoor hij bepaalde rechten ontloopt die in Wetboek van Registratierechten of het Wetboek van Successierechten voorzien zijn en dit tegen de bedoeling van de wet in. 2. ofwel brengt de belastingplichtige zich door zijn keuze van de rechtsvorm binnen het toepassingsgebied van een bepaling die aanleiding geeft tot vermindering van registratie- of successierechten, terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing en de aanspraak op dit belastingvoordeel tegen de bedoeling van de wet indruist. D. BEWIJSLAST TUSSEN FISCUS EN BELASTINGPLICHTIGE De bewijslast rust dus in de eerste plaats bij de fiscale administratie: zij zal moeten bewijzen dat de gerealiseerde operatie tegen de bedoeling van een wettelijke bepaling ingaat. De bedoeling van de wettelijke bepaling zal in de eerste plaats moeten blijken uit de tekstuele lezing van de wet. Pas indien de tekst van de wet niet duidelijk is, kan de fiscale administratie overgaan tot interpretatie van de wettelijke bepaling en nagaan wat de bedoeling van de wetgever was. Hiervoor moet men de voorbereidende werken bestuderen die de wet zijn voorafgegaan. De strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving moet ook begrepen worden in het licht van het begrip ‘volstrekt kunstmatige constructie’ (zie de circulaire van 4 mei 2012). 2
Pas indien de fiscus aantoont dat de gerealiseerde operatie tegen de bedoeling van de wet ingaat, zal het aan de belastingplichtige zijn om te bewijzen dat hij andere motieven had dan het louter ontwijken van registratie- of successierechten. Indien de belastingplichtige dit tegenbewijs niet kan leveren, heeft de fiscus het recht die belasting te heffen die van toepassing zou zijn conform de doelstelling van de wettelijke bepaling alsof het misbruik niet had plaatsgehad. Er zal echter geen boete worden geheven, enkel het ontdoken recht. Dit in tegenstelling tot simulatie, waarbij men een bepaalde rechtshandeling veinst en niet alle gevolgen van zijn rechtshandeling aanvaardt (bijvoorbeeld: men stelt een schenking als een verkoop voor). In dat geval zal de administratie een boete kunnen heffen die gelijk is aan het ontdoken recht. E. IN DE PRAKTIJK: FISCAAL MISBRUIK OF NIET? DOOR DE FISCUS BEPAALDE TOEPASSINGSGEVALLEN In haar tweede circulaire heeft de fiscale administratie een concrete opsomming gegeven van rechtshandelingen die ofwel zeker niet ofwel duidelijk wél als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd. Deze opsomming is echter niet limitatief; indien rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen niet opgenomen zijn in beide lijsten, wil dit niet zeggen dat ze veilig of verdacht zijn. Worden uitdrukkelijk niet als fiscaal misbruik beschouwd: schenking door middel van een handgift of een bankgift schenking bij een akte verleden voor een niet-Belgische notaris gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3 jaar schenking onder last schenking onder ontbindende voorwaarde schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren) schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is schenking die een in het Wetboek Registratierechten voorziene vrijstelling geniet tontine- en aanwasclausules testament met maximale benutting van gunstregimes (vb. legaat aan de langstlevende echtgenoot van de geheelheid volle eigendom van de gezinswoning in Vlaanderen) testament met zgn. ‘generation skipping’ (waarbij het volledige vermogen van de betrokkene gelegateerd wordt aan de kleinkinderen) kinderloos vrijgezel testament (waarbij een kinderloos persoon alles legateert aan zijn (groot)ouder(s) i.p.v. het naar zijn broer(s) en/of zuster(s) te laten gaan omdat deze als erfgenamen in de zijlijn meer successierechten moeten betalen dan (groot)ouders, die in rechte lijn staan) duo-legaat, voor zover dit na verrekening van de last, resulteert in een substantiële nettobevoordeling van de vereniging.
3
Daarentegen zullen de volgende rechtshandelingen als fiscaal misbruik worden beschouwd door de fiscale administratie, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven: éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter bekend als sterfhuisclausule) (strijdig met de bedoeling van art. 5 W.Succ.) gesplitste aankoop (blote eigendom en vruchtgebruik) van goederen voorafgegaan door een al of niet geregistreerde schenking van de benodigde gelden door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom mits er éénheid van opzet aanwezig is (strijdig met de bedoeling van art. 9 W.Succ.) erfpachtconstructie: een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde vennootschappen (strijdig met de bedoeling van art. 44 W.Reg.) inbreng door één echtgenoot van goederen in de huwelijksgemeenschap, gevolgd door een schenking door beide echtgenoten, mits er éénheid van opzet aanwezig is (strijdig met de bedoeling van heffingsgrondslag en progressiviteit art. 131 W.Reg.) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, meestal onder de ontbindende voorwaarde voor de schenking gedaan aan de eerststervende echtgenoot (strijdig met de bedoeling van art. 5 W.Succ.) Het zogenaamde ‘Ik opa’ testament (strijdig met de bedoeling van de progressiviteit en het tarief van art.48 W.Succ.)
F. INVLOED OP TECHNIEKEN VAN SUCCESSIEPLANNING a. Algemeen De opsomming van rechtshandelingen die door de fiscale adminstratie als een fiscaal misbruik worden beschouwd, betreft natuurlijk wel uitsluitend de zienswijze van de fiscus en wordt niet noodzakelijkerwijze gevolgd door de rechtsleer en het lijdt ook geen twijfel dat de rechtspraak deze positieve voorbeelden van fiscaal misbruik van de fiscus niet zomaar zal volgen. Zo is er al heel wat kritiek gekomen op het feit dat de fiscus als misbruik aanmerkt de aankoop van een goed waarbij de vruchtgebruik-aankopers (meestal ouders) voorafgaandelijk gelden hebben geschonken aan de aankopers van de blote eigendom (kinderen) om deze blote eigendom te verwerven zodat deze bij het overlijden van de ouders hierop geen successierechten meer moeten betalen. Het feit dat de fiscus deze opeenvolgende rechtshandelingen (schenking van geld gevolgd door aankoop blote eigendom) nu als misbruik bestempelt, gaat nochtans in een tegen een vroegere beslissing van de fiscus zelf, waarin hij dit wel geldig verklaarde. En aangezien de antimisbruikbepaling niet toelaat het toepassingveld van artikel 9 W. Succ. verder uit te breiden, is de kans zeer groot dat een rechtbank de fiscus hierin niet zal volgen.
4
Feit blijft natuurlijk wel dat de meeste belastingplichtigen niet bereid zullen zijn een rechtshandeling te stellen wanneer ze weten dat de fiscus hierin tegen het verweer zal gaan en dat hen een lange procedureslag te wachten staat alvorens mogelijk gelijk te krijgen van de rechtbank. b.
In het bijzonder: “ik opa” testament en sterfhuisclausule
Het is echter wel duidelijk dat een aantal technieken van successieplanning die in het boek Financiële Levensvragen naar voor werden geschoven in het licht van de huidige anti-misbruikbepaling af te raden zijn dan wel met de nodige omzichtigheid moeten worden behandeld. Zo valt de techniek van het ‘ik-opa testament’ (wist-je-dat nr. 42) volledig in de scoop van de antimisbruikbepaling: kleinkinderen erven immers een vordering die pas opeisbaar is bij het overlijden van hun ouders. Bovendien wordt deze vordering bij het overlijden van de grootouder gewaardeerd tegen een verdisconteerde waarde van het bedrag dat bij het overlijden van het kind aan het kleinkind zal moeten worden betaald. Het bedrag dat de kleinkinderen dan uiteindelijk via deze vordering zullen erven, is dus groter dan het bedrag waarop ze successierechten betalen. De fiscus heeft hier stevige argumenten om te kunnen aantonen dat deze werkwijze gekozen is om het successierecht naar beneden te brengen en dat dit tegen de geest van de wet ingaat. En het valt te betwijfelen of de belastingplichtige kan aantonen dat er een ander dan fiscaal belang is waarom voor deze constructie werd gekozen. Ook de sterfhuisclausule (wist-je-dat nr. 39) wordt geviseerd door de circulaire van de Fiscale Administratie. Deze clausule is de fiscus al langer een doorn in het oog, maar tot nu toe had de fiscale administratie, tot in Cassatie toe, het onderspit moet delven. Met de nieuwe anti-misbruikbepaling meent de fiscus voldoende argumenten te hebben om de overgang naar de langstlevende partner via de sterfhuisclausule wel te kunnen belasten. Ook al zijn er argumenten om ervan uit te gaan dat de fiscus ook op basis van de anti-misbruikbepaling achter het net zal vissen, in de praktijk zullen er nog weinig sterfhuisclausules in huwelijkscontracten worden opgenomen, al was het maar omdat de meeste notarissen dergelijke akten niet zullen willen verlijden tenzij de cliënten hiervoor alleen het volle risico willen dragen. c. Besluit Het is alleszins nu al duidelijk dat er eerst een gevestigde rechtspraak zal moeten bestaan alvorens bepaalde technieken nog zullen worden aangeraden of toegepast. Het probleem is echter dat op het vlak van successierechten de vraag of de anti-misbruikbepaling van toepassing zal zijn, pas op de proppen komt op het ogenblik dat er een overlijden plaatsvindt en dat kan vaak nog vele jaren duren nadat de rechtshandelingen zijn gesteld.
5
