UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR 2013 – 2014
Evolutie in de rechtspraak van de algemene antimisbruikbepaling
Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen
Lien Van den Broeck onder leiding van Sarah Van Brée
Woord vooraf Als sluitstuk van mijn opleiding tot Master in de Handelswetenschappen presenteer ik u mijn masterproef over de evolutie in de rechtspraak van de algemene antimisbruikbepaling. Mijn opleiding in het vakgebied accountancy en fiscaliteit vormde hiervoor een goede basis. Toch was dit alles niet mogelijk geweest zonder de rechtstreekse en onrechtstreekse steun van heel wat mensen. Daarom wil ik ook een paar mensen in het bijzonder bedanken.
Vooreerst wil ik mijn promotor, Sarah Van Brée, bedanken voor de uitstekende begeleiding doorheen dit volledige traject. Zij stond me steeds bij met raad en daad en bij haar kon ik terecht met al mijn vragen. Haar aanwijzingen en adviezen zijn een grote hulp geweest om deze masterproef tot stand te brengen.
Mijn dankwoord gaat ook uit naar iedereen binnen mijn stagebedrijf VGD. Zij gaven mij de kans om 11 weken lang ervaring op te doen en hebben mij ook ondersteund bij de realisatie van dit eindwerk.
Verder zou ik mijn thuisfront willen bedanken. Zij hebben mijn werk met veel interesse opgevolgd en nagelezen. Bovendien zijn zij er gedurende de hele opleiding altijd voor mij geweest.
I
II
Inhoudsopgave Woord vooraf...............................................................................................................................I Inhoudsopgave .......................................................................................................................... III Inleiding ...................................................................................................................................... 1 Hoofdstuk 1: termen ................................................................................................................... 3 Belastingontwijking ............................................................................................................ 3 Belastingontduiking ............................................................................................................ 3 Keuze van de minst belaste weg ......................................................................................... 4 Fiscaal misbruik .................................................................................................................. 4 Volstrekt kunstmatige constructie ...................................................................................... 5 Specifieke vs algemene antimisbruikbepaling ................................................................... 6 Hoofdstuk 2: wetgeving ............................................................................................................. 9 De antimisbruikbepaling ingevoerd door de wet van 22 juli 1993..................................... 9 De antimisbruikbepaling gewijzigd door de programmawet van 29 maart 2012............. 10 Hoofdstuk 3: evolutie in de rechtspraak ................................................................................... 15 Afdeling 1: analyse kernarresten .......................................................................................... 15 Hof van Cassatie 21 april 2005 [huur-onderhuurconstructie] .......................................... 15 Hof van Cassatie 4 november 2005 [inkoop van eigen aandelen] ................................... 17 Hof van Cassatie 22 november 2007 [vruchtgebruikconstructie] .................................... 21 Hof van Cassatie 10 juni 2010 [doorstroomvennootschap] ............................................. 26 Besluit ............................................................................................................................... 28 Afdeling 2: rechtspraak na de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling ... 29 Toepassingsgevallen ......................................................................................................... 31 Hoofdstuk 4: evolutie in het standpunt van het Hof van Cassatie ............................................ 37 Hoofdstuk 5: Europese rechtspraak binnen de antimisbruikbepaling ...................................... 41 Afdeling 1: bestrijding van fiscaal misbruik in Europese context........................................ 41 Halifax-arrest [rechtspraak in de btw] .............................................................................. 41 III
Foggia-arrest [rechtspraak in de geharmoniseerde directe belastingen] .......................... 42 Cadbury Schweppes-arrest [rechtspraak in niet-geharmoniseerde directe belastingen] .. 44 Afdeling 2: invloed van de Europese rechtspraak op de nieuwe antimisbruikbepaling ...... 46 Besluit ...................................................................................................................................... 49 Bibliografie ................................................................................................................................V Wetgeving ..........................................................................................................................V Rechtspraak ...................................................................................................................... VI Rechtsleer ........................................................................................................................ VII
IV
Inleiding Fiscaal recht is een zeer boeiend en actueel vakgebied waarin ik me wil verdiepen. Vandaar mijn keuze voor een thema binnen deze discipline, namelijk de evolutie in de rechtspraak van de
algemene
antimisbruikbepaling.
Hierbij
spits
ik
me
toe
op
de
algemene
antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting. De huidige trend waarbij belastingplichtigen steeds meer proberen om zo weinig mogelijk belastingen te betalen staat centraal. Vaak is men daarin zeer creatief en is het moeilijk om dit gedrag te bestraffen. Juist daarom beschikt de administratie over een wapen, de algemene antimisbruikbepaling, om deze praktijken zo efficiënt mogelijk aan te pakken. De evolutie in de rechtspraak is belangrijk om na te gaan wat de draagwijdte is van het artikel 344 §1 WIB en wat de fiscale consequenties zijn van de handelingen
die
belastingplichtigen
stellen.
Over
de
huidige
en
oorspronkelijke
antimisbruikbepaling zijn al verschillende artikelen geschreven. Beiden zijn zij dan ook vatbaar voor heel wat kritiek. In het eerste deel van deze masterproef komen enkele belangrijke kenmerken en het wettelijk kader van de algemene antimisbruikbepaling aan de orde. Nadien werp ik een blik op enkele kernarresten, zowel Nationale als Europese, om zo te komen tot de eigenlijke evolutie binnen de rechtspraak. Doorheen de masterproef worden enkele onderzoeken gevoerd. Ten eerste is er een onderzoek naar de draagwijdte van de toepassingsvoorwaarden van artikel 344 §1 WIB binnen de rechtspraak. In een tweede fase analyseer ik of de gewijzigde antimisbruikbepaling effectief beter is en of het al dan niet een efficiënt instrument is ter bestrijding van de belastingontwijking. Tot slot stel ik mezelf de vraag of er naar de toekomst toe nieuwe wetgevende initiatieven op tafel liggen.
1
2
Hoofdstuk 1: termen Belastingontwijking Bij belastingontwijking plaatst de belastingplichtige zichzelf buiten het toepassingsgebied van de wet om zo minder belastingen te moeten betalen. Hier is geen sprake van fraude of een inbreuk op de fiscale wet.1 Men plaatst zich eigenlijk in een positie waarin volgens de wet geen belastingen verschuldigd zijn. Krachtens het legaliteitsbeginsel kan er dan ook enkel belast worden indien het uitdrukkelijk in de wet bepaald is.2 Een voorbeeld van belastingontwijking is het geval waarbij de belastingplichtige het vruchtgebruik van zijn gebouw gaat verkopen aan de vennootschap in plaats van het te verhuren aan zijn vennootschap. Belastingontduiking Bij belastingontduiking is er sprake van een inbreuk op de fiscale wetgeving. De belastingplichtige tracht zich van de belasting te ontdoen of de belastingdruk te verminderen door een handeling te stellen die in strijd is met de fiscale wet.3 Het is van belang dat het oogmerk om te schaden aanwezig is, situaties waarbij men te goede trouw handelt worden niet geviseerd. Belastingontduiking bestaat dus uit twee componenten. Enerzijds het materiële element, namelijk een inbreuk op de wet. Anderzijds een intentioneel element, de opzet.4 Volgens de juridische situatie waarin de belastingplichtige zich bevindt is belasting verschuldigd, maar hij betaalt ze niet door het plegen van bedrog. Een voorbeeld van belastingontduiking is het geval waarbij de belastingplichtige een gebouw verhuurt aan zijn vennootschap maar dit inkomen niet aangeeft op zijn belastingaangifte. Er worden bijgevolg geen belastingen betaald, terwijl dat wel verplicht is bij deze rechtshandeling.
1
P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 §1 WIB – 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, 19. 2 B. PEETERS, “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT 2010, afl. 3, 4-42. 3 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 §1 WIB – 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, 5. 4 L. DE BROE, “De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding”, TFR 2010, afl. 375, 125 et seq.
3
Keuze van de minst belaste weg De grondslagen van de keuze van de minst belaste weg zijn terug te vinden in het legaliteitsbeginsel en het algemeen rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomst.5 Dit principe staat niet letterlijk vermeld in de Grondwet, maar vloeit voort uit het legaliteitsbeginsel opgenomen in artikel 170 van de Grondwet, volgens hetwelk ‘geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door de wet’. Wanneer er verschillende manieren zijn om een bepaald doel te bereiken mag de belastingplichtige kiezen voor de minst belaste weg. Ook al kent deze keuze als enige doel belastingontwijking. De contractvrijheid zorgt er tevens voor dat partijen mogen contracteren op een manier die volgens hen het voordeligst is. Daarnaast mag de administratie geen belasting innen op situaties die niet voorzien zijn in de wet.6 De keuze van de minst belaste weg is zelfs uitdrukkelijk erkend in de rechtspraak van het Hof van Cassatie door de Brepols-doctrine van 6 juni 1961. Die stelt dat het niet verplicht is de meest normale weg te volgen.7 Belastingplichtigen mogen dus opzoek gaan naar de minst belaste weg, zolang zij de gevolgen van deze keuze aanvaarden.8 Indien zij dat niet doen is er sprake van veinzing of simulatie. De invoering van de algemene antimisbruikbepaling stelt grenzen aan dit principe. De toepassingsvoorwaarden van artikel 344 §1 WIB beperken de keuze van de minst belaste weg.9 Toch kan de minst belaste weg altijd worden gekozen, tenzij er sprake is van fiscaal misbruik.10 Fiscaal misbruik11 Bij de herschrijving van de algemene antimisbruikbepaling werd de notie fiscaal misbruik ingevoerd.12 Deze term is dan ook uitgebreid gedefinieerd in artikel 344 §1 WIB zelf en bevat twee situaties:13 5
P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 §1 WIB – 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, 24. 6 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 9. 7 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082. 8 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, nr. 2081/016. 9 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 14. 10 Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/016, 38, punt 6, al.2. 11 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 12-13. 12 Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012. 13 L. KETELS, “De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken”, Fisc. Act. 2012, nr. 28, 15-19.
4
1
Zich buiten de toepassing van de belastende wet stellen.
2
Zich juist binnen het toepassingsgebied van een verminderende of vrijstellende wet stellen, waarbij men telkens de doelstelling van de wetsbepaling in kwestie frustreert.
De twee vormen van fiscaal misbruik veronderstellen dat de constructie in strijd is met de doelstellingen van de betrokken wetsbepaling. Zowel doel als strekking van de wet worden hier dus gefrustreerd.14 Fiscaal misbruik omvat bovendien twee elementen: een objectief en een subjectief element.15 Volgens het objectief element plaatst de belastingplichtige zich, met behulp van zijn rechtshandeling, buiten het toepassingsgebied van een wettelijke bepaling die zorgt voor een belastingheffing of plaatst hij zich in een vrijstellende wetsbepaling om op die manier minder belastingen te moeten betalen. Het subjectief element houdt in dat de rechtshandeling enkel wordt verantwoord door het verkrijgen van een belastingvoordeel. Dit laatste element houdt verband met de bewijslast. Het is aan de belastingplichtige om hiervan het tegenbewijs te leveren door andere motieven aan te tonen dan de puur fiscale motieven.16 Een voorbeeld van de eerste vorm van fiscaal misbruik is de constructie waarbij men een onderhuurder/natuurlijke
persoon
tussen
schuift
om
zo
te
vermijden
dat
de
verhuurder/natuurlijke persoon belast zou worden op grond van de wettelijk ontvangen nettohuur zoals bij een rechtstreekse verhuur aan de vennootschap. Door een dergelijke constructie op te stellen worden doel en strekking van de wet gefrustreerd.17 Volstrekt kunstmatige constructie Voor de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling wordt nagegaan of er sprake is van een ‘volstrekt kunstmatige constructie’. Dit is het geval wanneer de constructie louter is opgesteld om een belastingvoordeel te verkrijgen of een verschuldigde belasting te ontwijken.18 Er zijn drie voorwaarden opdat er sprake is van een ‘volstrekt kunstmatige constructie’: 1
De verrichting streeft geen economische doelstellingen na die aan de grondslag van de fiscale wetgeving liggen.
2
De verrichting houdt geen verband met de economische werkelijkheid.
3
De verrichting vindt niet plaats aan commerciële of financiële marktvoorwaarden.19
14
J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, nr. 1284, 3-8. B. SMETS, ”De bewijswaarde van juridische akten”, www.monkey.be. 16 Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001, 114. 17 J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, nr. 1284, 3-8. 18 Circulaire Ci. RH.81/616.207 van 4 mei 2012, BS 14 mei 2012, www.fisconetplus.be. 19 Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001, 114. 15
5
Specifieke vs algemene antimisbruikbepaling Voor 1993 waren er reeds ‘specifieke antimisbruikbepalingen’ om te vermijden dat belastingplichtigen zich doelgericht buiten het toepassingsgebied van de wetgeving zouden plaatsen. Hierdoor werden in vele wetten bepaalde expliciet omschreven handelingen als misbruik gekwalificeerd.20 Enkele voorbeelden van specifieke antimisbruikbepalingen in de fiscale wetten zijn: Artikel 18, 4° WIB: herkwalificatie van interesten in dividenden. Artikel 26 WIB: abnormale en goedgunstige voordelen worden bij de winst van de onderneming gevoegd. Artikel
32,
3°
WIB:
huurinkomsten
worden
geherkwalificeerd
in
bedrijfsleidersbezoldiging. Artikel 54 WIB: bepaalde betalingen door ondernemingen gedaan worden niet als beroepskosten beschouwd.21 Deze specifieke maatregelen zijn nog steeds van toepassing en geschikt om specifieke constructies aan te pakken.22 Maar door de wet van 22 juli 1993 werd voor het eerst een ‘algemene antimisbruikmaatregel’, namelijk artikel 344 §1 WIB, ingevoerd.23 In het wetboek worden hierbij geen specifieke situaties geviseerd, het gaat om een dekking van alle situaties waarin zich een misbruik voordoet. Vandaar de term ‘algemeen’. Deze algemene antimisbruikbepaling is pas van kracht indien de andere wetsartikelen, tekstuele interpretatiemogelijkheden, specifieke antimisbruikbepalingen en de simulatieleer tekort schieten.24 Ze mag bijgevolg slechts worden ingeroepen als allerlaatste redmiddel. De invoering van een algemene antimisbruikbepaling heeft naar mijn mening voor- en nadelen. Het is positief dat de wetgever niet steeds een nieuw artikel moet ontwikkelen bij elke nieuwe praktijk. Zo holt de wetgeving niet steeds achter de feiten aan en kan men beter inspelen op de steeds wijzigende ontwijkingstechnieken.25 Anderzijds zorgt deze algemene maatregel voor veel rechtsonzekerheid. Er ontstaan discussies omtrent de mogelijkheden om de bepaling toe
20
T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 35. D. JACQUES en M. ADVOCATEN, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen ,Kluwer, 2005, 28-29. 22 W. PUTZEYS, “Hoe geoorloofd is de nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, Taxworld 2012, www.taxworld.be/taxworld/hoe-geoorloofd-is-de-nieuwe-algemene-antimisbruikbepaling.html. 23 Art. 344 §1 Wetboek van inkomstenbelastingen , BS 24 juli 1993. 24 Circulaire AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012en AAPD nr. 4/2012 betreffende de anti-misbruikbepaling, BS 14 mei 2012. 25 K. JANSSENS, “Algemene antimisbruikbepaling is cruciaal in vereenvoudiging fiscaliteit”, Taxworld 2012, www.taxworld.be/taxworld/algemene-antimisbruikbepaling-cruciaal-in-vereenvoudiging-fiscaliteit.html. 21
6
te passen aangezien de voorwaarden niet zo specifiek in de wet zijn omschreven zoals bij de specifieke bepalingen.26 Het is pas bij de interpretaties van de rechterlijke instanties dat de draagwijdte van de voorwaarden duidelijk wordt.
26
J. DIDIER, De algemene antirechtsmisbruikbepaling : een stand van zaken over artikel 344, § 1 WIB 1992, Mechelen, Kluwer, 2005, 28-29.
7
8
Hoofdstuk 2: wetgeving De antimisbruikbepaling ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 In het verleden vond een evolutie plaats in de rechtspraak over het al dan niet belasten van een belastingplichtige die aan belastingontwijking deed. Hieromtrent zijn een aantal principearresten verschenen, zoals de Brepols-doctrine en het beginsel van de economische werkelijkheid. Aangezien de administratie de eerste theorie niet kon omzetten in het fiscaal recht en de tweede een minimale juridische grondslag kende, kon belastingontwijking niet efficiënt aangepakt worden. De wetgever besloot om in te grijpen en introduceerde de algemene antimisbruikbepaling in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992.27 We vinden deze terug in artikel 344 § 1 WIB 1992, ingevoerd door de wet van 22 juli 1993. Dit artikel luidde als volgt: “Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt…”28 Deze wettekst is vrij complex en naarmate de rechtspraak verder evolueert, komen we tot de conclusie dat het toepassingsgebied vrij eng is. Voor de toepassing van deze antimisbruikbepaling moeten drie elementen cumulatief aanwezig zijn: er is sprake van een ontwijkingsmotief, de juridische kwalificatie is niettegenstelbaar en er zijn geen rechtmatige financiële of economische behoeften aanwezig. De juridische kwalificatie die aan een akte wordt gegeven is dus niet tegenstelbaar aan de administratie indien wordt vastgesteld dat de kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken. Tenzij de belastingplichtige rechtmatige financiële of economische behoeften aantoont. 29 De juridische herkwalificatie, voorzien in artikel 344 §1 WIB 1992, moet in overeenstemming zijn met de feiten die zich in de oorspronkelijke kwalificatie hebben voorgedaan. De 27
Parl. St Senaat 1992-1993, nr. 762/1, 2. Art 344 § 1 WIB 1992, BS 24 juli 1993. Art 16,2° Wet 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 26 juli 1993. 29 J.VAN DYCK, “Onderhuur om herkwalificatie te ontgaan: niet tegenstelbaar”, Fiscoloog 2003, nr. 904, 4. 28
9
administratie dient de oorspronkelijke rechtsgevolgen te respecteren. Bovendien rijst de vraag of deze rechtsgevolgen ‘identiek’ of ‘gelijksoortig’ moeten zijn. Hierover zijn de meningen verdeeld. Deze standpunten binnen de rechtspraak komen later aan bod in hoofdstuk 3. Ter illustratie is er de discussie betreffende de herkwalificatie van vruchtgebruik in huur. Omdat dit twee verscheidene contracten zijn met volledig verschillende juridische gevolgen, bleek uit de rechtspraak dat deze herkwalificatie niet kon plaatsvinden (cf. infra). 30 De voorwaarden voor de eerste versie van de algemene antimisbruikbepaling zijn zeer streng, waardoor
de
toepassing
ervan
niet
zo
succesvol
verliep.31
Deze
algemene
antimisbruikbepaling was dan ook voor herziening vatbaar. De antimisbruikbepaling gewijzigd door de programmawet van 29 maart 2012 Doordat de administratie bij de toepassing van de oude algemene antimisbruikbepaling een ‘nieuwe kwalificatie’ moest hanteren die ‘gelijksoortige rechtsgevolgen’ heeft, kon de bepaling in de praktijk op een belangrijk aantal constructies niet worden toegepast. 32 De algemene antimisbruikbepaling werd dan ook herschreven om de fiscus een efficiënter instrument te geven ter bestrijding van de fiscale fraude. Hierbij worden de toepassingsproblemen
uit
de
oude
antimisbruikbepaling
aangepakt.
Deze
nieuwe
antimisbruikbepaling spitst zich toe op de bestrijding van belastingontwijking. 33 Art 344 §1 WIB 1992, ingevoerd door de wet van 22 juli 1993, wordt vervangen door: “§ 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1° een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied
van
die
bepaling
plaatst;
of
30
Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001, 109. 32 Zie o.a. Cass. 4 november 2005, FJF 2006/21; Cass. 22 november 2007, TFR. 2008, 305; Cass. 10 juni 2010, FJF 2011, nr. 2011/21. 33 Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001, 111. 31
10
2° een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing in overeenstemming met het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”34 Met de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling is het de rechtshandeling zelf, of het geheel van rechtshandelingen, dat niet tegenstelbaar is aan derden. De fiscus dient niet langer rekening te houden met de essentiële elementen en rechtsgevolgen van de oorspronkelijke rechtshandeling.35 Hierdoor wordt het toepassingsgebied verruimd. De fiscus kan de gestelde rechtshandeling negeren en hoeft geen rekening te houden met de juridische realiteit die de partijen oorspronkelijk beoogden. De situatie wordt dan hersteld door de rechtshandeling te belasten in overeenstemming met de doelstellingen van de wet, alsof het fiscaal misbruik niet heeft plaats gevonden.36 Voor de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling zijn er twee essentiële voorwaarden die de administratie moet bewijzen: 1. De belastingplichtige benadert met zijn juridische constructie zeer dicht de belastbare, niet-vrijgestelde of niet-begunstigde toestand. 2. Door gebruik te maken van die constructie worden doel en strekking van de wet miskend. 37 De invoering van deze nieuwe antimisbruikbepaling botste op heel wat kritiek. Zo beweerde het Grondwettelijk Hof dat deze bepaling in strijd is met het legaliteitsbeginsel, evenals het rechtszekerheidsbeginsel en het niet-retroactiviteitsbeginsel. Bovendien zou er sprake zijn van overschrijding
van
de
bevoegdheidsbeperking
gewestbevoegdheden heeft toegeëigend.
38
doordat
het
federale
niveau
zich
Uiteindelijk is hieromtrent reeds een oordeel
34
Art. 167, art. 168 en art. 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012 (ed.3). Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001, 113. 36 Parl. St. Kamer 2011-2012. doc. 53, nr. 2081/001, 115. 37 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 12-13. 38 K. JANSSENS, “Nieuwe antimisbruikbepaling: Grondwettelijk Hof is aan zet”, Fisc. Act. 2012, nr. 39, 6-9. 35
11
geveld door het Grondwettelijk Hof, die stelt dat artikel 344 §1 WIB de grondwettelijkheid niet schendt (cf. infra). 39
Grondwettelijkheid Zowel bij de invoering van de oude als de nieuwe algemene antimisbruikbepaling werden het rechtszekerheids- en legaliteitsbeginsel in vraag gesteld. Volgens artikel 170 Grondwet (legaliteitsbeginsel) kan enkel de wet bepalen wat belastbaar is, de fiscus heeft daarbij geen interpretatiebevoegdheid. Toch botst de antimisbruikbepaling op heel wat kritiek betreffende dit legaliteitsbeginsel. Artikel 344 §1 WIB schetst wanneer de administratie een handeling kan negeren, maar is vaag over wat er juist belast mag worden.40 Aan welke voorwaarden de herkwalificatie bijvoorbeeld moet voldoen was niet expliciet vermeld in het eerste ontwerp. Volgens de Raad van State is het bovendien onduidelijk welke feiten als grondslag voor de belastingheffing in aanmerking komen.41 Het ontwerp van de nieuwe antimisbruikbepaling is dan ook grondig aangepast rekening houdend met het advies van de Raad van State.42 In de wet
wordt
namelijk
uitdrukkelijk
gesteld
dat
de
belastbare
grondslag
en
de
belastingberekening zodanig hersteld worden dat de verrichting belast wordt overeenkomstig het doel van de wet.43 Verder diende de ‘Liga van belastingplichtigen’ met betrekking tot de nieuwe antimisbruikbepaling twee vernietigingsberoepen in bij het Grondwettelijk Hof.44 Het Hof heeft hierbij geoordeeld dat er geen sprake is van een schending van de Grondwet. De antimisbruikbepaling is immers geen algemene machtiging voor de administratie om de belastbare materie vast te stellen, maar een bewijsmiddel dat van toepassing is in de gevallen waarin misbruik en belastingontwijking zijn aangetoond.45 Het is dus een bewijsmiddel dat dienst doet ter verwezenlijking van een wettelijk doel, meer bepaald de bestrijding van belastingontwijking.46 Hieruit volgt dat artikel 344 §1 WIB de bewijsproblematiek regelt voor
39
GwH 30 oktober 2013, arrest nr. 141/2013, BS 2 januari 2014. K. JANSSENS, “Nieuwe antimisbruikbepaling : Grondwettelijk Hof is aan zet”, Fisc. Act. 2012, nr. 39, 6-9. 41 L. DE BROE, “Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling”, Fisc. Act. 2012, nr. 06, 1-4. 42 Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001, 240. 43 Memorie van Toelichting bij de Programmawet (I) van 29 maart 20112 , Parl. St. Kamer 2011-212, doc. 53 nr. 2081/001, p. 109-116. 40
44
L. DE BROE. en J. BOSSUYT, “Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet”, Fisc. Act. 2013, nr.39, 4-
9. 45
Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001, 111. F. MARCK, “Vruchtgebruik en artikel 344 § 1 WIB 1992: herkwalificatie met eerbiediging der juridische gevolgen” (noot onder Cass. 4 november 2005), TFR 2006, nr. 296, 169. 46
12
de gevallen waarin de administratie bewijs levert van fiscaal misbruik.47 De voorwaarden voor de toepassing van artikel 344 §1 WIB heeft de wetgever bovendien zelf opgesteld. Het gebruik van dergelijk artikel is dus niet in strijd met het legaliteitsbeginsel, maar tast wel de rechtszekerheid aan (cf. infra). Volgens de uitspraak van het Arbitragehof mag het legaliteitsbeginsel niet rigide geïnterpreteerd worden, maar moet het wel genoeg waarborgen bieden op rechtszekerheid voor de belastingplichtige.48 En dat is het probleem met artikel 344 §1 WIB. Er zijn verschillende interpretaties en zienswijzen in de rechtspraak waardoor het voor belastingplichtigen moeilijk is om de gevolgen van hun rechtshandeling in te schatten.
Oude vs nieuwe antimisbruikbepaling Tabel 1: verschilpunten tussen de oude en de nieuwe antimisbruikbepaling
Artikel
344
§1
WIB
1992, Artikel 344 §1 WIB, gewijzigd
ingevoerd door de wet van 22 juli door de programmawet van 29 1993
maart 2012
Toepassings-
Verrichtingen
gebied
economische
gesteld sfeer.
in
Niet
de Verrichtingen
gesteld
in
de
voor economische sfeer en in het kader
gevallen met betrekking tot beheer van beheer van privévermogen. 50 van het privévermogen. 49 Voorwerp van de De juridische kwalificatie van de De handeling zelf, of het geheel niet-
rechtshandeling (akte) kan niet van
tegenstelbaarheid
worden
tegengeworpen
aan
rechtshandelingen
de zelfde
administratie. De herkwalificatie brengen, kan
dus
niet
de
verrichting kan
essentiële tegengeworpen
elementen van de rechtshandeling administratie. omvatten.
51
die tot
niet
stand worden
aan
de
52
belastingplichtige
een
De kan
dus
op
47
GwH 30 oktober 2013, arrest nr. 141/2013, BS 2 januari 2014. T. WUSTENBERGHS, “Het Arbitragehof over artikel 344, § 1 van het W.I.B. 1992: weinig nieuws onder de zon”, AFT 2005, nr. 3, 2. 49 Circulaire nr. Ci.D.19/453.895 van 6 december 1993. 50 Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001, 113. 51 E. VANDINGENEN, "De oude antimisbruikbepaling: Acta est fabula?", noot onder Rb. Antwerpen 4 januari 2012 (2012/52), TFR 2012, afl. 427, 781-782. 52 Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/016, 38 punt 6 al.2. 48
13
fiscaal vlak geen rechten meer halen uit haar rechtshandeling.53 Bewijslast
De administratie moet bewijzen dat De
administratie
de kwalificatie is gekozen om aanwezigheid van fiscaal misbruik belastingen te ontwijken.
administratie
moet
de
bewijzen met behulp van concrete omstandigheden
eigen
aan
de
zaak.54 Tegenbewijs
Het
bestaan
belastingplichtige
financiële
van of
rechtmatige Het bestaan van andere motieven economische dan het ontwijken van belastingen.
behoeften.
Het
volstaat
dat
de
belastingplichtige aantoont dat er minstens één geldig, niet-fiscaal motief aan de grondslag van de constructie ligt. 55 Herkwalificatie-
Indien de belastingplichtige geen Indien de belastingplichtige geen
regeling
geldig tegenbewijs levert wordt de geldig tegenbewijs levert gaat de verrichting geherkwalificeerd. De administratie nieuwe
kwalificatie
gelijksoortige hebben. 56
de
verrichting
moet herdefiniëren. Een herkwalificatie
rechtsgevolgen is niet langer vereist. De fiscale toestand wordt gewoon hersteld alsof er geen fiscaal misbruik heeft plaats gevonden.57
53
Circ. Nr. AFZ 3/2012 van 4 mei 2012, 5. Parl. St. Kamer 2011-2012.Doc. 53, nr. 2081/016, 69. 55 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, 7. 56 Circulaire Ci.RH.81/616.207 (AFZ 3/2012 - AAF 17/2012 - AAPD 4/2012) van 4 mei 2012. 57 L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, 9. 54
14
Hoofdstuk 3: evolutie in de rechtspraak De evolutie in de rechtspraak is toegespitst op de herkwalificatieproblematiek die heerst binnen de toepassing van de antimisbruikbepaling.
Afdeling 1: analyse kernarresten Hof van Cassatie 21 april 2005 [huur-onderhuurconstructie]58 Het Hof van Cassatie sprak voor het eerst een oordeel uit over de toepassing van de antimisbruikbepaling
in
haar
arrest
van
21
april
2005.
Hierdoor
werden
de
toepassingsvoorwaarden voor de algemene antimisbruikbepaling verduidelijkt. Deze zaak handelde over de toepassing van een huur-onderhuurconstructie.
De feiten Een dokter, die zijn dokterspraktijk inbracht in een vennootschap BVBA C, verhuurde (als zaakvoerder) een gedeelte van zijn onroerend goed dat hij voor professionele doeleinden gebruikte aan de vennootschap BVBA C.59 Er werd een constructie opgebouwd waarbij de zaakvoerder het onroerend goed verhuurde aan BVBA F (vastgoedvennootschap) die het dan op haar beurt zou verhuren aan BVBA C. Belangrijk hierbij is het recht dat de vastgoedvennootschap heeft om de huurprijs rechtstreeks bij de dokter te vorderen bij nietbetaling door de doktersvennootschap. Het uiteindelijke doel was de verhuring aan de doktersvennootschap, maar er werd gebruik gemaakt van een onderverhuur tussen de vastgoedvennootschap en de doktersvennootschap. De administratie oordeelde hier dat de constructie werd opgesteld om de herkwalificatie uit artikel 32 tweede lid, 3° WIB buiten werking te stellen. De herkwalificatieregeling wil vermijden dat bedrijfsleiders een onroerend goed verhuren aan hun eigen vennootschap tegen overdreven huurprijzen. Dergelijke overdreven huurprijzen worden geviseerd als vermomde beroepsinkomsten die tot doel hebben de ontsnapping aan sociale zekerheidsbijdragen. Vandaar dat een deel van die huurinkomsten die de bedrijfsleider ontvangt worden geherkwalificeerd in een ‘bezoldiging aan bedrijfsleiders’. 60 58
Cass 21 april 2005, FJF nr. 2006/20, www.monkey.be. N. DEMEYERE, “Antimisbruikbepaling: eerste cassatierechtspraak over artikel 344, § 1” , Fisc. Act. 2005, nr. 18, 1-2. Bergen 5 september 2003 60 J.VAN DYCK, “Onderhuur om herkwalificatie te ontgaan: niet tegenstelbaar”, Fiscoloog 2003, nr. 904, 4 59
15
Indien de dokter het professioneel gedeelte van zijn onroerend goed direct aan zijn vennootschap BVBA C verhuurt, zou het onroerend inkomen op basis van artikel 32, tweede lid, 3° WIB geherkwalificeerd worden in beroepsinkomsten. De rechtshandelingen werden dan ook geherkwalificeerd in een rechtstreekse huur en de overdreven huurprijzen die worden betaald door de vastgoedvennootschap aan de dokter (eigenaar van het pand) worden belast als bezoldigingen van bestuurders. De juridische gevolgen van de verrichting worden gerespecteerd bij de herkwalificatie aangezien tussen de partijen werd bedongen dat de huurprijs door de zaakvoerder rechtstreeks van de onderhuurder gevorderd kon worden. Volgens het Hof van Beroep te Bergen kan de bedrijfsleider op basis van de algemene antimisbruikbepaling worden aangesproken aangezien hij gebruik maakt van een tussenvennootschap om zo te ontsnappen aan de herkwalificatie van zijn onroerende inkomsten.61 Als reactie hierop stelde de dokter een cassatieberoep in. Hij riep in dat bij de constructie alle gevolgen van de contracten gerespecteerd werden en dat door de herkwalificatie een rechtspersoon uit het contract werd genegeerd.
Oordeel rechter Het Hof van Cassatie was van oordeel dat de administratie een correcte toepassing maakte van artikel 344 §1 WIB.62 De partijen beoogden wel degelijk de ter beschikkingstelling van het onroerend goed aan de doktersvennootschap. En het was hun bedoeling om de toepassing van artikel 32, tweede lid, 3° WIB te ontwijken. Ten slotte zijn er geen rechtmatige financiële of economische behoeften aangetoond. Artikel 344 §1 WIB laat hier toe om de verrichting, die op een kunstmatige wijze in afzonderlijke akten werd opgesplitst, te herkwalificeren. Op deze manier wordt de verrichting belast die de partijen in werkelijkheid beoogde. Het cassatieberoep is dus verworpen door het Hof van Cassatie. Deze visie werd voorheen al meerdere malen gedeeld door enkele lagere rechtbanken. Zo waren het Hof van Beroep te Luik en Brussel reeds in gelijkaardige arresten van mening dat de fiscus dergelijke kunstmatige constructies op basis van artikel 344 §1 WIB mag herkwalificeren in een rechtstreekse verhuur.
63
Ook de Rechtbank van Eerste aanleg te Antwerpen heeft in haar
arrest van 16 maart 2005 beslist dat bij de verhuur aan een natuurlijk persoon gevolgd door 61
J.VAN DYCK, “Onderhuur om herkwalificatie te ontgaan: niet tegenstelbaar”, Fiscoloog 2003, nr. 904, 5. Cass. 21 april 2005, FJF nr. 2006/20, www.monkey.be. 63 Brussel 5 februari 2004, FJF nr. 2004/196, www.monkey.be. Luik 24 november 2006, zaak 2001/RG/1580, www.fisconetplus.be . R. WILLEMS en N. DEMEYERE, “Hof van Beroep herkwalificeert huur in… huur.”, Fisc. Act. 2004, nr. 14, 46. 62
16
een verhuur aan de vennootschap met het oog op belastingontwijking, herkwalificatie mogelijk is.
64
Dat betekent dat bij een huur-onderhuurconstructie, louter opgesteld om
belastingen te ontwijken, de rechtspraak eensgezind is en bevestigt dat herkwalificatie op basis van de antimisbruikbepaling is toegelaten.
Hof van Cassatie 4 november 2005 [inkoop van eigen aandelen]65 Het bestreden arrest behandelt de herkwalificatie van een inkoop van eigen aandelen in een dividenduitkering. Het is een techniek die lange tijd werd toegepast om zo het vermogen van de vennootschap zonder roerende voorheffing uit te keren aan de aandeelhouders. De uitspraak hieromtrent is een mijlpaal in de evolutie van de rechtspraak over de algemene antimisbruikbepaling. 66
De feiten Het betreft een vennootschap waarvan het kapitaal verdeeld is over 150 aandelen. Op een buitengewone algemene vergadering werd beslist om een inkoop van 10% van de eigen aandelen door te voeren. Dit had tot gevolg dat het deelnemingspercentage van elke vennoot wijzigde na deze inkoop. Het ging over een zogenaamde niet-proportionele inkoop, die in overeenstemming met artikel 264, 2° WIB is vrijgesteld van roerende voorheffing.67 De opzet van deze constructie is om de betaling van roerende voorheffing op een gewone dividenduitkering te ontwijken. De juridische kwalificatie die door de partijen aan deze akte werd gegeven heeft dus duidelijk tot doel de ontwijking van belastingen. Bovendien werden geen rechtmatige financiële en economische behoeften aangetoond. Het ging over een louter persoonlijk financieel belang van de aandeelhouders. De administratie oordeelde in dit arrest, op grond van artikel 344 §1 WIB, dat het in wezen een dividenduitkering is. Door deze herkwalificatie is de roerende voorheffing verschuldigd. Aangezien geen aangifte werd ingediend, is er ook gebruik gemaakt van de verlengde aanslagtermijn van artikel 358, §1, 1° WIB. Deze verlengde aanslagtermijn start wanneer uit onderzoek blijkt dat bepalingen uit het wetboek of de uitvoeringsbesluiten hiervan, bijvoorbeeld inzake roerende voorheffing,
64
K. JANSSENS, “Huur/onderverhuur geherkwalificeerd in rechtstreekse verhuur”, Fisc. Act. 2005, nr. 14, 4-5. Cass. 4 november 2005, FJF nr. 2006/21, www.monkey.be. 66 N. DEMEYERE, “Cassatie: nieuwe vlag moet zelfde lading dekken”, Fisc. Act. 2005 , nr. 39, 1-3. 67 N. DEMEYERE, “Cassatie: nieuwe vlag moet zelfde lading dekken”, Fisc. Act. 2005 , nr. 39, 1-3. 65
17
werden geschonden. De aanslag in de roerende voorheffing mag worden gevestigd binnen de twaalf maanden, te rekenen vanaf de datum waarop de inbreuk werd vastgesteld. Het Hof van Beroep te Luik bevestigt voorgaand standpunt van de administratie. 68 Overigens is volgens het Hof van Beroep te Luik niet vereist dat de rechtsgevolgen van de geherkwalificeerde rechtshandeling dezelfde zijn als die van de oorspronkelijke rechtshandeling. Tegen dit arrest, gewezen door het Hof van Beroep te Luik, werd een cassatieberoep ingediend. De belastingplichtige argumenteert dat de verrichting gaat over het beheer van privévermogen, wat niet onder het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling valt. Bovendien zijn er volgens hem andere dan fiscale behoeften aanwezig.
Oordeel rechter Volgens artikel 344 §1 WIB is het wel degelijk van belang dat de geherkwalificeerde rechtshandeling dezelfde rechtsgevolgen beoogt dan de oorspronkelijke, deze mag de fiscus niet wijzigen. Maar het Hof van Cassatie vindt dat het Hof van Beroep te Luik te ver is gegaan met haar interpretatie. Ze is van oordeel dat de gevolgen niet identiek hoeven te zijn, maar gelijksoortig. Het Hof van Beroep heeft deze gelijksoortigheid niet onderzocht, wat er toe leidt dat artikel 344 §1 WIB geschonden is. Indien het Luikse Hof dit wel had onderzocht, had hij vastgesteld dat een dividenduitkering niet leidt tot de vernietiging van een deel van de aandelen en onderworpen is aan de roerende voorheffing.69 Dit oordeel van het hoogste rechtscollege
illustreert
de
strikte
voorwaarden
voor
de
toepassing
van
de
antimisbruikbepaling die toepassingsproblemen met zich mee brengen. Het is bijna onmogelijk om rechtshandelingen die bestaan uit slechts één akte te herkwalificeren, aangezien aan één akte bijna nooit meer dan één kwalificatie kan worden toegekend. Voor de uitspraak van dit cassatiearrest werd verwezen naar de parlementaire voorbereiding van de Wet van 22 juli 1993 die de antimisbruikbepaling heeft ingevoerd. Hierbij werd duidelijk gesteld dat men geen kwalificatie mag geven aan een akte die ze oorspronkelijk niet heeft.70 Het Hof legt in haar oordeel dan ook duidelijk de verplichting op om de juridische rechtsgevolgen
van
de
kwalificatie
tussen
de
partijen
te
respecteren.
De
meerderheidsopvatting binnen deze rechtspraak stelt dat een dividenduitkering wel degelijk andere rechtsgevolgen kent dan een inkoop van eigen aandelen. Zo leidt een inkoop van eigen 68
Luik 10 september 2004, FJF nr. 2004/166, www.monkey.be. P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 §1 WIB – 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, 164. 70 Parl. St. Kamer, 1992-1993, nr. 1072/8, 99. 69
18
aandelen tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal en verdwijning van de ingekochte aandelen, terwijl dat bij een gewone dividenduitkering niet gebeurt. Bovendien zijn ze fiscaal rechtelijk aan een totaal verschillend stelsel onderworpen (artikel 186, 264 en 313 WIB). 71 Toch is de draagwijdte van dit arrest relatief beperkt, want het Hof beperkt haar uitspraak tot een disproportionele inkoop van eigen aandelen.
Proportionele vs niet-proportionele inkoop In het arrest is er sprake van een niet-proportionele inkoop, maar de situatie zou anders geweest zijn bij een proportionele inkoop. Dan zouden bijvoorbeeld twee aandeelhouders elk de helft van de aandelen bezitten, zowel voor als na de inkoop. De inkoop heeft tot gevolg dat de reserves uit de vennootschap worden gehaald en zich op de rekening van de aandeelhouders bevinden.72 In dergelijke situatie hebben een gewone dividenduitkering en een inkoop dezelfde gevolgen. Herkwalificatie in een gewoon dividend is dus mogelijk volgens de Rechtbank van Brugge (die oorspronkelijk enkel keek naar de fiscale gevolgen).73 Maar deze Brugse Rechtbank is van mening veranderd in latere arresten, aangezien de fiscaaljuridische gevolgen zelfs bij een proportionele inkoop van eigen aandelen verschillen van een gewone dividenduitkering.74
75
Een dividenduitkering leidt immers niet tot een vermindering
van het fiscaal kapitaal wat wel het geval is bij een inkoop van eigen aandelen. Volgens artikel 188 WIB wordt het fiscaal gestort kapitaal bij een inkoop van eigen aandelen verminderd met het deel dat door de verkregen aandelen wordt vertegenwoordigd.
76
Bij een niet-proportionele aankoop is het verhaal anders. Daar gaat de ene aandeelhouder na de inkoop plots meer aandelen bezitten dan de andere. Deze nieuwe aandeelverhouding is een juridisch gevolg dat niet mogelijk is bij een gewone dividenduitkering. Herkwalificatie in een gewoon dividend gaat hier dus zoiezo te ver, hierover zijn alle rechtbanken het eens.77
71
P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 §1 WIB – 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, 160-161. 72 A. HAELTERMAN, “Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen”, Fiscoloog 2005, nr. 1004, 7. 73 Rb. Brugge 5 mei 2003, FJF nr. 2004/80 en FJF nr. 2004/81. 74 Rb. Brugge 27 oktober 2003 en Rb. Brugge 3 november 2003. 75 S. VAN CROMBRUGGE, “Inkoop eigen aandelen en oude antimisbruikbepaling: geen herkwalificatie”, Fiscoloog 2013, nr .1351, 11. 76 G. VAN DER HEYDEN en N. DEMEYERE, “Anti-misbruikbepaling ook niet van toepassing bij proportionele inkoop?”, Fisc. Act. 2003, nr. 40, 4-6. 77 K. SPAGNOLI: “Herkwalificatie: hoe ver moet de eerbiediging van de juridische effecten gaan?” (noot onder Cass. 4 november 2005), TFR 2006, nr. 304, p. 558-562.
19
Belang van dit arrest Voor de analyse van het belang van dit arrest wordt een opsplitsing gemaakt tussen enerzijds de herkwalificatie van één akte en anderzijds de herkwalificatie van verschillende akten.
Herkwalificatie van één enkele akte De herkwalificatie van één akte is een moeilijk gegeven. Meestal is er slechts één correcte kwalificatie voorhanden voor één juridische daad. Theoretisch is het mogelijk dat één akte vatbaar is voor meerdere kwalificaties, maar uit de praktijk blijkt dat dit zelden voorkomt.
78
Indien er wel meerdere kwalificaties mogelijk zijn, heeft de administratie het recht om te herkwalificeren op een manier die de belastinggrondslag herstelt indien de oorspronkelijke kwalificatie belastingheffing ontwijkt.
79
Strikt juridisch is dit niet mogelijk. Elke daad kent
slechts één correcte kwalificatie met haar eigen rechtsgevolgen. Wanneer men enkel naar het financieel resultaat kijkt en de juridische situatie achterwege laat is het wel mogelijk om met een bepaalde kwalificatie verschillende kanten uit te gaan. Indien een constructie bestaat uit één enkele akte, kan artikel 344, § 1 WIB dus van toepassing zijn als de keuze van de akte enkel fiscaal geïnspireerd is. Maar volgens het Hof van Cassatie mag men niet enkel kijken naar de financiële gevolgen, de juridische gevolgen moeten ook gerespecteerd worden. Juridisch gezien vermindert het fiscaal gestort kapitaal na een inkoop van eigen aandelen, wat nooit het resultaat kan zijn van een gewone dividenduitkering. Er is dus geen sprake van een dergelijke
herkwalificatie
volgens
de
toepassingsvoorwaarden
van
de
algemene
antimisbruikbepaling.80
Herkwalificatie van verschillende akten Een meervoudige verrichting, zoals die in het cassatiearrest van 21 april 2005, kan worden geherkwalificeerd in een rechtstreekse verrichting. Zo zijn de verschillende juridische stappen, die feitelijk één enkele verrichting tot stand brengen, samengevoegd.81 Er wordt dan enkel gekeken naar de verrichting die de partijen in werkelijkheid beogen. In de parlementaire voorbereidingen is reeds aangebracht dat in dergelijke situaties belasting mag geheven 78
B. SMETS, ”De bewijswaarde van juridische akten”, www.monkey.be. Parl. St., Senaat, 1992-1993, nr. 762-2, 37. 79 Circulaire nr. Ci.D.19/453.895 van 6 december 1993. 80 A. HAELTERMAN, “Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen”, Fiscoloog 2005, nr 1004, 7. 81 A. HAELTERMAN, “Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen”, Fiscoloog 2005, nr 1004, 8.
20
worden op grond van een juridische kwalificatie die los staat van de kwalificatie van elke afzonderlijke akte, op voorwaarde dat de administratie aantoont dat het vanuit economisch oogpunt over dezelfde verrichtingen gaat.82
Besluit Het is mogelijk om bepaalde feiten of handelingen te negeren bij de herkwalificatie indien deze overbodig zijn voor de werkelijke opzet van de constructie. Deze feiten en handelingen zijn louter gebruikt als tussenstap om zo belastingen te ontwijken. Bij de herkwalificatie mogen echter geen nieuwe feiten of handelingen toegevoegd worden. Vandaar dat er vaak problemen rijzen bij de herkwalificatie van één enkele akte. Het is daarbij vaak vereist om bepaalde feiten of handelingen toe te voegen, om de nieuwe kwalificatie tot stand te kunnen brengen. Bovendien is het negeren van bepaalde essentiële handelingen geen optie.
Hof van Cassatie 22 november 2007 [vruchtgebruikconstructie]83 De fiscus maakt regelmatig gebruik van het bewijsmiddel uit artikel 344 §1 WIB om vruchtgebruikconstructies aan te pakken. Dat is ook het geval in dit mijlpaalarrest waarin geconcludeerd werd dat vruchtgebruik niet zomaar herkwalificeerbaar is in huur. Tenzij aan de herkwalificatievoorwaarde voldaan is. Volgens deze voorwaarde dienen de gevolgen die de partijen aan hun kwalificatie gaven, gelijksoortig te zijn aan die van de door de administratie geherkwalificeerde handeling. 84
De feiten Het arrest handelt over een gesplitste aankoop van een appartement in 1996. De blote eigendom werd gekocht door de natuurlijke personen zelf en het vruchtgebruik door de vennootschap, waarvan de natuurlijke personen de enige aandeelhouders zijn. Volgens de akte zou het vruchtgebruik gevestigd zijn voor 10 jaar, wat betekent dat de vennootschap het vruchtgebruik kan afschrijven over deze looptijd.85 Hierdoor leggen zij de kosten van het appartement ten laste van de vennootschap. Op het einde van deze termijn dooft het
82
D. JACQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 24. Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. 84 K. SPAGNOLI, “Artikel 344, § 1: vruchtgebruik en huur hebben geen gelijksoortige rechtsgevolgen”, Fisc. Act. 2007, nr. 41, 17-18. 85 A. COOLS, "Vruchtgebruik en huur. De wezenlijke verschillen en de dissidente visie van de fiscale administratie", NjW 2006, nr. 142, 386-391. 83
21
vruchtgebruik uit en wordt de blote eigenaar op die manier volle eigenaar. De aanwassing van de blote eigendom tot volle eigendom via natrekking leidt niet tot het betalen van enige vergoeding. Tevens is overeengekomen dat de vruchtgebruiker op zijn eigen kosten verbeteringen mocht aanbrengen die dan op het einde van het contract zonder vergoeding aan de blote eigenaars toekomen.86 Bovendien moet hij de noodzakelijke herstellingen uitvoeren en de reguliere jaarlijkse lasten dragen. In dit arrest betaalden de blote eigenaars 1/10 van de totale kostprijs. 87 Bovenstaande constructie werd door de administratie geherkwalificeerd in een aankoop in volle eigendom door de natuurlijke personen met verhuring aan de vennootschap. Volgens deze kwalificatie zou een gedeelte van de huurprijs belastbaar zijn in hoofde van de natuurlijke personen (artikel 32 WIB 1992).88 Er was een duidelijk motief van belastingontwijking
aanwezig,
namelijk
het
ontlopen
van
de
geherkwalificeerde
beroepsinkomsten. De natuurlijke personen konden enkel ontsnappen aan deze herkwalificatie door rechtmatige financiële en economische behoeften aan te tonen. Maar dat is niet gebeurd. Toch dienden deze belastingplichtigen een cassatieberoep in tegen dit arrest. Ze verweerden zich door te stellen dat de rechtsgevolgen van een huur niet identiek zijn aan die van de door de partijen gekozen kwalificatie. Het Hof van Beroep te Gent beschouwde deze herkwalificatie al eerder als een inbeuk op artikel 344 §1 WIB.
Identieke vs gelijksoortige rechtsgevolgen Volgens het Hof van Beroep te Gent is bovenstaand arrest een inbreuk op het artikel 344 §1 WIB doordat beide kwalificaties niet dezelfde rechtsgevolgen kennen. Het Hof van Beroep was van oordeel dat voor de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling de gevolgen identiek moeten zijn en dat is niet het geval in bovenstaande zaak.89 Vruchtgebruik en huur zijn namelijk onderscheiden rechtsfiguren, met elk hun eigen kenmerken, rechten en plichten. Tegen dit standpunt werd door de administratie een cassatieberoep gestart omdat het Hof van Beroep eist dat rechtsgevolgen identiek zijn, terwijl gelijksoortigheid normaal volstaat. Deze visie is dan ook bevestigd door het Hof van Cassatie, die van oordeel is dat de kwalificaties
86
Artikel 599, tweede lid, WIB. Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. 88 J. ROSELETH en S. LAMOTE, “Vruchtgebruikconstructies door cassatie gevrijwaard?”, Fisc. Act. 2007, nr. 44, 9-11. 89 Gent 13 september 2005, FJF nr. 2006/79, www.monkey.be. 87
22
gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen moeten hebben. Dit werd al eerder vermeld in het cassatiearrest van 4 november 2005. 90 Oordeel rechter Het Hof van Cassatie bevestigt het standpunt van het Hof van Beroep te Gent: de herkwalificatie is niet mogelijk. Toch verwoordt ze haar standpunt anders. Er is namelijk geen sprake van identieke gevolgen. De herkwalificatie van de verrichting kan slechts toegepast worden, indien ze gelijkaardige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft dan de oorspronkelijk gestelde rechtshandeling. Bij vruchtgebruik is dat volgens het Hof van Cassatie niet mogelijk aangezien het andere kenmerken vertoont dan een huurovereenkomst. Tabel 2: vruchtgebruik vs huur91
Vruchtgebruik
Huur
Zakelijk recht: de vruchtgebruiker heeft een Persoonlijk
vorderingsrecht
van
de
bezitsrecht op de zaak zelf en de houder heeft verhuurder ten opzichte van de huurder. het volgrecht op het goed. Bovendien heeft de vruchtgebruiker recht op de vruchten van de zaak. De eigenaar moet enkel de zaak waarop het De verhuurder moet het goed in goede staat vruchtgebruik rust ter beschikking stellen ter beschikking stellen. van de vruchtgebruiker in de staat waarin het zich bevindt. De vruchtgebruiker moet verplicht meer Minder onderhouds-
en
uitgebreide
onderhoud-
en
herstellingswerken herstellingskosten ten laste van de huurder.
verrichten. De vruchtgebruiker is schuldenaar van de De onroerende voorheffing.
huurder
is
geen
schuldenaar
van
onroerende voorheffing.
Het enige wat beide constructies gemeen hebben is dat de vruchtgebruiker of huurder het genot heeft van het goed.92 Daar stopt dan ook de vergelijkbaarheid. Indien een vruchtgebruik geherkwalificeerd wordt in een huur, worden de rechten en plichten van de vruchtgebruiker
90
T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 40. A. COOLS, “Vruchtgebruik en huur. De wezenlijke verschillen en de dissidente visie van de fiscale administratie”, NjW 2006, nr. 142, 388-389. 92 S. VAN CROMBRUGGE, “Geen herkwalificatie van vruchtgebruik in huur”, Fiscoloog 2011, nr. 1248, 13. 91
23
genegeerd. Bij de herkwalificatie in een aankoop van volle eigendom door de natuurlijke persoon en de daaropvolgende verhuur aan de vennootschap wordt de eigendomsverhouding compleet gewijzigd. In werkelijkheid hebben de natuurlijke persoon en de vennootschap niet met elkaar gecontracteerd, zij hebben namelijk geen huurovereenkomst en bijgevolg geen juridische relatie.93
Rulingcommissie Over deze materie werd al een standpunt ingenomen door de Dienst Voorafgaande Beslissingen94 in fiscale zaken.95 Op 8 februari 2007 publiceerde deze Rulingdienst een aantal richtlijnen met betrekking tot ‘artikel 344 §1 WIB & vruchtgebruik’. Volgens de DVB is het nog steeds mogelijk om vruchtgebruikconstructies te herkwalificeren, ook al bevestigt de rechtspraak dit niet. In de ruling van 2 maart 2006 werd al eerder toegelicht dat volgens hen
vruchtgebruikconstructies
voor
fiscale
doeleinden
niet
verschillen
van
huurconstructies.9697 In het algemeen zijn zij van oordeel dat er aan vijf voorwaarden cumulatief voldaan moet zijn opdat de herkwalificatie niet mogelijk is: 98 1. Het vruchtgebruik wordt verkregen van een derde. 2. De looptijd van het vruchtgebruik moet minstens 20 jaar bedragen. 3. Een belangrijk deel van het onroerend goed (± 50%) dient aangewend te worden voor de eigenlijke activiteit van de onderneming. 4. Voor het gedeelte dat niet voor de eigenlijke activiteit van de onderneming wordt aangewend, dient een marktconforme huur betaald te worden op basis van een geregistreerde huurovereenkomst. 5. De eventuele kosten die aan het onroerend goed worden uitgevoerd moeten verdeeld worden tussen de vruchtgebruiker en de blote eigenaar overeenkomstig de bepalingen van de artikelen 605 en 606 BW. Bovenstaand arrest voldoet niet aan deze vijf cumulatieve voorwaarden. Zo is de looptijd van het vruchtgebruik slechts 10 jaar en zijn de verbeteringen of onderhoudswerken die de 93
P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 §1 WIB – 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, 168. 94 Dienst Voorafgaande beslissingen ( Hierna: DVB). 95 Voorafgaande beslissing nr. 2007.0208 van 8 februari 2007, www.ruling.be. 96 A. COOLS, “Vruchtgebruik en huur. De wezenlijke verschillen en de dissidente visie van de fiscale administratie “, NJW 2006, nr 142, 386-391. 97 Voorafgaande beslissing nr. 500. 067 van 2 maart 2006, www.fisconet.be 98 In één voorafgaande beslissing heeft de Rulingcommissie reeds geoordeeld dat er geen herkwalificatie plaatsvond omdat aan al de door haar gestelde voorwaarden voldaan was; zie Voorafgaande beslissing nr. 700.234 van 9 oktober 2007.
24
vruchtgebruiker uitvoert op eigen kosten. Herkwalificatie zou dus mogelijk zijn volgens deze voorwaarden. Maar het Hof van Cassatie stelde in haar arrest van 22 november 2007 uitdrukkelijk dat herkwalificatie slechts mogelijk is indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft dan de oorspronkelijke. Bij herkwalificatie van vruchtgebruikconstructies in huur is dat bijgevolg niet mogelijk aangezien ze andere kenmerken bevatten. Merk op dat de DVB geen uitspraak kan doen over de toepassing van de antimisbruikbepaling, maar enkel over de motieven die aan de grondslag liggen van de rechtshandeling.99 Bovendien gaat de interpretatie van de Rulingcomissie te ver, ze schrijft voorwaarden voor die geen wettelijke basis kennen. Neem nu de voorwaarde die stelt dat de looptijd van het vruchtgebruik minstens 20 jaar moet zijn. Er staat nergens in de wet beschreven dat een vruchtgebruik van minder dan 20 jaar gelijk mag gesteld worden aan een huur.
Besluit De rechtspraak inzake vruchtgebruikconstructies is niet unaniem. Sommige lagere rechtbanken vinden nog steeds dat herkwalificatie van een vruchtgebruikconstructie in bepaalde situaties wel mogelijk is. De rechtbanken van eerste aanleg te Brugge en Antwerpen zijn van oordeel dat een constructie waarbij de vennootschap het vruchtgebruik verwerft en haar bedrijfsleiders de naakte eigendom, herkwalificeerbaar is in een aankoop in volle eigendom door de bedrijfsleiders gevolgd door een rechtstreekse verhuur aan de vennootschap.100 Dit oordeel werd verweerd door enkele hogere rechtbanken, meer bepaald het Hof van Beroep te Gent en te Bergen.101 Zij vinden dat de herkwalificatie in het licht van artikel 344 §1 WIB niet mogelijk is bij dergelijke vruchtgebruikconstructies vermits zij twee verschillende rechtsfiguren zijn.102 De hoogste rechterlijke instantie, het Hof van Cassatie, volgt ook deze mening. Er heerst dus nog steeds verdeeldheid over de toepassing van de antimisbruikbepaling binnen de rechtspraak. De verschillende visies zijn volgens mij niet duidelijk. Enerzijds moeten de juridische gevolgen van de oorspronkelijke akte gerespecteerd worden. Anderzijds stelt het Hof van Cassatie dat de gevolgen ‘gelijksoortig’ moeten zijn, wat 99
Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/016, 38, punt 10. Rb. Brugge 22 juni 2004, FJF 2005, 261 en TFR. 2006 Rb. Antwerpen 15 juni 2005, www.monkey.be 101 Gent 13 september 2005, FJF nr. 2006/79 Bergen 21 april 2006 , nr. 1998/FI/187, www.monkey.be. 102 N. DEMEYERE, “Geen herkwalificatie vruchtgebruik, zegt Bergens hof”, Fisc. Act. 2006, nr. 24, 1-2. 100
25
er op neer komt dat de juridische gevolgen ongeveer gerespecteerd moeten worden. Bovendien is het niet duidelijk wanneer er sprake is van gelijksoortige rechtsgevolgen. Deze verschillende standpunten hebben op hun beurt een negatieve invloed op de rechtszekerheid. Natuurlijk is het ook bij dit specifiek geval nog steeds mogelijk om een geldig tegenbewijs te leveren indien de rechtsorde oordeelt dat herkwalificatie mogelijk is. De belastingplichtige kan immers verschillende rechtmatige financiële of economische behoeften aanhalen bij dergelijke constructies. Zo heeft de vennootschap door de aankoop van het vruchtgebruik een zakelijk recht op het onroerend goed, wat op zich voor een grotere bescherming zorgt dan bij een huurcontract. Vruchtgebruik is namelijk niet opzegbaar en blijft voortbestaan bij overdracht van het onroerend goed aan een derde partij. Ook voor de blote eigenaar kunnen er belangrijke rechtmatige financiële behoeften aan de grondslag liggen. Zo moet hij bijvoorbeeld niet de volledige aankoopprijs financieren. 103 Hof van Cassatie 10 juni 2010 [doorstroomvennootschap]104 Voorgaande arresten maakten duidelijk dat er een laksere houding is ten opzichte van meerdere akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen. Het arrest van 10 juni 2010 toont dit opnieuw aan door de uiteenlopende interpretaties die aan bod komen.
De feiten In deze zaak werd een constructie opgericht waarbij een managementvennootschap haar managementactiviteiten uitbesteedde aan een andere managementvennootschap tegen een veel lagere prijs dan die die ze zelf voor dergelijke diensten aanrekent. Vennootschap A sluit met verbonden vennootschap B een contract waarbij ze haar beheer uitbesteedt. Daarvoor wordt 500 000 BEF per maand betaald. Vervolgens sluit vennootschap B met een derde vennootschap C een managementovereenkomst waarbij C voor rekening van B in staat voor het dagelijks bestuur van A. Vennootschap B betaalt 190 000 BEF per maand aan vennootschap C. Er wordt door B een marge van 310 000 BEF gerealiseerd die niet belastbaar is omwille van de financiële kosten die er tegenover staan. Deze constructie heeft tot doel het verschuiven van middelen tussen groepsvennootschappen omwille van fiscale optimalisatie. Op deze manier worden de overtollige financiële kosten fiscaal afgetrokken. Daarnaast verkeerde vennootschap B in de onmogelijkheid om die diensten zelf te verrichten, zonder
103
A. COOLS, “Vruchtgebruik en huur. De wezenlijke verschillen en de dissidente visie van de fiscale administratie “, NJW 2006, nr 142, 386-39. 104 Cass. 10 juni 2010, FJF nr. 2011/21.
26
hulp van vennootschap C. Bijgevolg zijn deze betalingen zonder tegenprestatie niet aftrekbaar. 105 Op deze manier gingen er dus winsten over naar de andere managementvennootschap, waar ze nadien niet belast werden vanwege de aftrekbare kosten. Er was sprake van een marge die onbelast bleef
106
De administratie negeerde dit ‘doorgeefluik’ op basis van artikel 344 §1
WIB en verwerpt de aftrek van haar ‘management fees’. De herkwalificatie die plaats vond steunt op twee elementen: de managementvergoeding vanwege de werkvennootschap aan de managementvennootschap, uitbetaald via een doorgeefluik, en een gift van de werkvennootschap aan de holding. De belastingplichtige diende een bezwaar in tegen deze aanslag
en
ging
naar
de
Rechtbank
van
Eerste
Aanleg
te
Antwerpen.
Oordeel rechter De Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen bevestigt de aanslag en het feit dat de aftrek verworpen is op basis van artikel 49 WIB 1992.
107
Het Hof van Beroep te Antwerpen is ook
van oordeel dat de aanslag correct is.108 Artikel 344 §1 WIB mag worden toegepast aangezien aan alle voorwaarden voldaan is: er is een duidelijk ontwijkingsmotief aanwezig, er is een andere kwalificatie dan die van de partijen zelf mogelijk en deze herkwalificatie respecteert de juridische realiteit. Beide kwalificaties hebben dezelfde juridische gevolgen, namelijk een geldstroom naar vennootschap B waarvan een deel doorstroomt naar vennootschap C voor geleverde diensten. De ontvangen vergoedingen (zonder tegenprestatie) moeten dus op basis van artikel 49 WIB worden opgenomen in de verworpen uitgaven aangezien ze niet zijn gemaakt om inkomsten te behouden of bekomen.109 Deze visie van het Hof van Beroep te Antwerpen wordt tevens bevestigd door het Hof van Cassatie.110 Het Hof stelt dat dergelijke herkwalificatie van een overprijs in een gift geldig is in het licht van artikel 344 §1 WIB. Het is mogelijk om opeenvolgende overeenkomsten tussen verschillende partijen te herkwalificeren in een overeenkomst tussen partijen die niet rechtstreeks met elkaar gecontracteerd hebben, op voorwaarde dat het economisch gezien om dezelfde verrichting gaat. Dit laatste is een belangrijk punt in dit arrest, het Hof benadrukt niet langer dat de rechtsgevolgen van de geherkwalificeerde akte gerespecteerd moeten worden. 105
Cass. 10 juni 2010, FJF nr. 2011/21. K. JANSSENS, “Fiscus mag «doorgeefluik» negeren”, Fisc. Act. 2010, nr. 25, 1-2. 107 Rb. Antwerpen 22 november 2006.. 108 Antwerpen 19 februari 2008, Fisc. Koer. 2008/437 109 F. VANNESTE, “Artikel 344, § 1 WIB 92 toch niet afgeschreven”, Fisc. Act. 2010, nr. 40, 5-9. 110 Cass. 10 juni 2010, FJF nr. 2011/21. 106
27
Er wordt enkel verwezen naar het economisch oogpunt voor de gelijksoortigheid. Verder is er niets nieuws aangekaart in dit arrest, deze mogelijke vorm van herkwalificatie werd al toegestaan in het arrest van 21 april 2005. Bovendien ligt deze uitspraak in de lijn van de voorbereidende werkzaamheden van de wet van 22 juli 1993. 111
Keerpunt Het cassatiearrest van 10 juni 2010 geeft ons geen nieuwe inzichten in artikel 344 §1 WIB, maar zorgt wel voor een keerpunt in de rechtspraak. Het Hof van Cassatie legt niet langer de nadruk op het respecteren van de juridische effecten, maar vereist dat het vanuit economisch oogpunt om dezelfde verrichting gaat. Het begrip ‘gelijksoortige rechtsgevolgen’ moet ruim en pragmatisch geïnterpreteerd worden. Het is dus mogelijk om opeenvolgende overeenkomsten tussen verschillende partijen te herkwalificeren in een overeenkomst tussen partijen die niet rechtstreeks met elkaar hebben gecontracteerd, op voorwaarde dat het vanuit economisch oogpunt om dezelfde rechtshandeling gaat. 112 Besluit Uit bovenstaande rechtspraak blijkt dat het Hof van Cassatie oordeelt dat de nieuwe kwalificatie gelijksoortige rechtsgevolgen dan de oorspronkelijke verrichting moet hebben, meer bepaald niet-fiscale rechtsgevolgen. Daarnaast is het slechts de kwalificatie van de rechtshandeling die de administratie niet kan worden tegengeworpen, de rechtshandeling zelf daarentegen niet. Bovendien mag de herkwalificatie geen betrekking hebben op de essentiële elementen van de rechtshandeling. Dat houdt in dat enkel de bijkomstige en niet relevante rechtsgevolgen van de gestelde handeling gewijzigd mogen worden. De slotsom van al deze criteria is dat het praktisch onmogelijk is om een herkwalificatie door te voeren bij een verrichting die ontstaan is door middel van één akte. Zo kan aan één akte nauwelijks meer dan één kwalificatie worden gegeven. Kortom de oorspronkelijke antimisbruikbepaling kan enkel worden toegepast bij een geheel van afzonderlijke of opeenvolgende akten die kunstmatig opgesplitst zijn. 113
111
Zie in de voorbereidende werkzaamheden van de wet van 22 juli 1993, waaruit artikel 344, § 1 voortvloeide: Parl. St. Senaat, 1992-1993, nr. 762-2 (Verslag Senaat), p. 38, en Parl. St. Kamer, 1992-1993, nr. 1072/8 (Verslag Kamer), 101, nr. 24, in fine. 112 A. HAELTERMAN, "Hof van Cassatie reanimeert antimisbruikbepaling", Fiscoloog 2010, afl.1217, 1-3. 113 Memorie van Toelichting bij de Programmawet (I) van 29 maart 20112, Parl.St. Kamer 2011-212, doc. 53 nr. 2081/001,109-116.
28
De huidige formulering van artikel 344 §1 WIB is dus duidelijk ineffectief. Vandaar dat de parlementaire onderzoekscommissie een algemene maatregel van misbruik van recht in fiscale aangelegenheden wilde lanceren. In het licht van de Europese wetgeving is men de huidige antimisbruikbepaling gaan aanpassen, rekening houdend met het feit dat de maatregel niet voor rechtsonzekerheid mag zorgen. Of dit al dan niet tot een succes leidt zien we verderop in dit werk.
Afdeling 2: rechtspraak na de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling Gelet op het feit dat de nieuwe algemene antimisbruikbepaling dateert uit 2012, is er nog geen rechtspraak beschikbaar. Het is dus moeilijk om nu al af te leiden wat de draagwijdte en het toepassingsgebied van de nieuwe bepaling zal zijn. De impact van het nieuwe artikel 344 §1 WIB op de fiscale planningstechnieken is momenteel ook moeilijk in te schatten. Bovendien is het in dit stadium raadzaam om zelf als belastingplichtige de constructie te toetsen aan de verschillende voorwaarden vervat in de nieuwe antimisbruikbepaling. Doordat er nog geen indicaties betreffende de draagwijdte in de rechtspraak voorhanden is, moet men bijzonder voorzichtig zijn. De niet-fiscale grondslag van de constructie wordt best goed gedocumenteerd om problemen te voorkomen.114 Verder bestaat de mogelijkheid om uw constructie voor te leggen aan de DVB. Dit kan, in theorie, zorgen voor de nodige rechtszekerheid. Maar dit blijkt in de praktijk beperkt te zijn doordat de DVB geen uitspraak kan doen over het feit of de administratie de antimisbruikbepaling zal toepassen. Deze dienst zal dus niet bevestigen of de keuze al dan niet mogelijk is, maar gaat wel een oordeel vellen over het tegenbewijs. Met name de aanwezigheid van niet-fiscale motieven.115 Het akkoord van de DVB zal bindend zijn voor de administratie op voorwaarde dat de handeling wordt uitgevoerd zoals ze is beschreven in de aanvraag.116 Inzake de bevoegdheid van de DVB is reeds veel kritiek gesignaleerd. Zo is deze DVB oorspronkelijk in het leven geroepen door de wet van 24 december 2002 om de belastingplichtigen meer rechtszekerheid te bieden alvorens ze rechtshandelingen verrichten.117 Volgens die wet kan de dienst een voorafgaande beslissing nemen over hoe de belastingwet zal worden toegepast op een specifieke verrichting die op 114
M. BOUTEN, ”De nieuwe antimisbruikbepaling: waait er een nieuwe wind door het fiscale landschap?, Deloitte fiduciaire- actualiteiten, September 2012, Nr. 8, 2. 115 W. PANIS en G. SMET, “De fiscale wetgevende hoogtepunten van het jaar 2012”, CJ 2013, nr. 1, 3-4. 116 A. BROHEZ, “ Nieuwe antimisbruikbepaling: welke bevoegdheden heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen nog?”, Pacioli 2012, nr. 347, 1-4. 117 Parl. St. Kamer, 2001-2002, doc. 50, nr. 1918/001,13.
29
fiscaal vlak nog geen resultaat heeft gehad. Toch werden een aantal bepalingen door het KB van 17 januari 2013 expliciet uitgesloten.118 Zo is het bijvoorbeeld verboden om een uitspraak te
doen
met
betrekking
tot
het
gebruik
van
bewijsmiddelen.
Aangezien
de
antimisbruikbepaling zich in het wetboek situeert onder het hoofdstuk 4 ‘bewijsmiddelen van de administratie’, mag de DVB helaas geen uitspraak doen over het feit of de administratie al dan niet de antimisbruikbepaling zal toepassen.119 Dat de algemene antimisbruikbepaling een bewijsregeling is werd reeds eerder bevestigd door het Grondwettelijk Hof.120 Volgens mij is de antimisbruikbepaling nochtans het ultieme domein waarin de rulingprocedure momenteel haar nut kan bewijzen. Bovendien wordt de geoorloofdheid van deze beperking sterk in twijfel getrokken. De antimisbruikbepaling is namelijk veel meer dan enkel een bewijsmiddel, de wettekst geeft immers een definitie van fiscaal misbruik. Daarnaast mag de wetgever op grond van deze bepaling, indien aan alle voorwaarden is voldaan, de verrichting belasten alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De nieuwe antimisbruikbepaling is dus veel meer dan enkel een bewijsregel, het is zelfs een materiële regel inzake de belastinggrondslag.121 Daarnaast is het niet enkel nadelig voor de rechtszekerheid van de belastingplichtigen, maar ook strijdig met de doelstelling van de wetgever bij de aanstelling van de DVB. Naar mijn mening kan niks zich verzetten tegen de bevoegdheid van de DBV om een beslissing te nemen omtrent de getrouwheid van een rechtshandeling. Het is immers, zoals hierboven aangegeven, duidelijk dat de bewijsregeling uit artikel 344 §1 WIB ondergeschikt is aan de initiële bedoeling van deze bepaling. De antimisbruikbepaling is een materiële regel die niet onder de uitzonderingsbepaling van het KB dient te vallen. Dat betekent dat, in theorie, de voorwaarden zijn vervuld om een voorafgaande beslissing hieromtrent te nemen.122 Helaas is het KB van 17 januari 2003 na de invoering van de algemene antimisbruikbepaling nog niet aangepast. 123
118
KB van 17 januari 2003 tot uitvoering van artikel 22, tweede lid, van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 januari 2003, p. 4304-4307. 119 Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001,111-113. 120 GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, BS 2 januari 2014, overweging B.15.1. 121 T. AFSCHRIFT en P. MAUFORT, “La nouvelle disposition générale anti-abus et la sécurité juridique: réflections sur la compétence du SDA”, TAA 2014, 13-20. 122 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 187. 123 B. PEETERS, “ De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof”, AFT 2014, nr. 5, 29.
30
Toepassingsgevallen Staatssecretaris John Crombez heeft aangekondigd dat hij zich in het licht van fraudebestrijding
gaat
viseren
op
managementvennootschappen
en
vruchtgebruikconstructies.124 Vandaar dat deze 2 toepassingsgevallen hier bijzondere aandacht krijgen. In beide gevallen is het belangrijk om de vraag te stellen of de belastingplichtige de constructie eveneens zou opstellen indien we de fiscale gevolgen wegdenken. Pas dan is het duidelijk of ze enkel fiscaal geïnspireerd zijn. Strijd tegen managementvennootschap of professionele vennootschap Het begrip managementvennootschap staat nergens in de wet gedefinieerd, maar is wel een term die vaak gebruikt wordt. De term managementvennootschap verwijst dan ook niet naar een specifieke rechtsvorm, maar eerder naar het doel, de activiteit van de vennootschap. Het is namelijk een vennootschap die managementactiviteiten verricht, ter uitvoering van een managementovereenkomst.125 Doordat geen wettelijke definitie aanwezig is, bepalen het maatschappelijk doel en de werkelijke activiteit of er al dan niet sprake is van een managementvennootschap.126 In het licht van de nieuwe antimisbruikbepaling kan de oprichting van een managementvennootschap op zich niet als fiscaal misbruik aanzien worden. Het is daarentegen wel een geviseerde constructie met betrekking tot artikel 344 §1 WIB indien ze enkel fiscaal geïnspireerd is. Dit komt voor doordat het tarief in de vennootschapsbelasting lager ligt dan dat in de personenbelasting (Zie tabel 2 en 3).127 Het is dus van belang om uiterst voorzichtig te zijn en duidelijk de aanleiding voor de oprichting van een dergelijke managementvennootschap neer te schrijven. Bovendien is het raadzaam om de taken van de bestuurders en de inhoud van de managementdiensten duidelijk te omschrijven. Als de constructie overeenstemt met de economische werkelijkheid en niet louter kunstmatig is, is er geen reden tot paniek.128 Er zijn dus een aantal fiscale motieven die aan de grondslag kunnen liggen van de oprichting van een managementvennootschap, namelijk de lagere belastingtarieven, conversie van hoog belaste types inkomsten naar lager belaste types en de
124
Vr. en Antw. Senaat, 20 juni 2012, Vr. 5-2386 (P. VAN ROMPUY) Regeerakkoord Di Rupo, 1 december 2011, www.premier.fgov.be 125 P. SAELENS, De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen , Kluwer 2006, 1-8. 126 O. ROBIJNS, “De managementvennootschap in 2012”, Pacioli 2012, nr. 345, 1-5. 127 M. BOUTEN, ”De nieuwe antimisbruikbepaling: waait er een nieuwe wind door het fiscale landschap?, Deloitte-fiduciaire actualiteiten, September 2012 , nr. 8, 2. 128 J. HOFKENS, F. KRANSFELD en K. DEWILDE., De managementvennootschap na Di Rupo, Seminarie 23 oktober 2012 (Lydian).
31
realisatie van belastinguitstel. Niet alleen fiscale maar ook niet-fiscale motieven kunnen verschijnen, zoals een daling van de professionele aansprakelijkheid ten aanzien van het vermogen, afschermen van het beroepsvermogen, de professionele organisatie van de activiteiten, minder sociale bijdragen en meer kosten die ten laste kunnen genomen worden.129 De fiscus zal vooral toezien op de niet-beroepsmatige kosten die ten laste worden genomen van de vennootschap. Ze zal deze privékosten gaan belasten tegen het tarief van 309%, die geldt
voor
de
aanslag
geheime
commissielonen
(artikel
219
WIB
92).
Toch heerst er onduidelijkheid over de toekomst van het fiscaal voordeel om een managementvennootschap op te richten. Kan de fiscus de managementvennootschap blijven viseren op basis van de fiscale voordelen? Door de recente fiscale wijzigingen, waaronder de verhoging van de roerende voorheffing naar 25%, verliest het argument van de lagere belasting als vennootschap aan kracht.130 Het verschil met het tarief in de personenbelasting wordt steeds kleiner en door de verhoogde roerende voorheffing blijft er minder over voor de aandeelhouder. Wanneer de winsten worden uitgekeerd in de vorm van dividenden of ten laatste bij liquidatie van de vennootschap is er dus een belasting van 25% verschuldigd. De belastingdruk binnen de vennootschapsbelasting neemt bijgevolg toe wanneer u de gerealiseerde winsten privé wilt ontvangen (Zie tabel 4). Indien geen rekening wordt gehouden met fiscale voordelen neemt het voordeel van een vennootschap ten opzichte van een natuurlijk persoon steeds af. Maar er zijn nog steeds de fiscale aftrekken, zoals bijvoorbeeld de notionele intrestaftrek, die het regime aantrekkelijk houden. Ten slotte is de vrijstelling van de sociale bijdragen ook nog steeds een voordeel. Toch is het merkwaardig dat deze managementvennootschappen nog steeds geviseerd worden. Uit recente studies blijkt nochtans dat de managementvennootschappen gemiddeld belast worden aan een tarief van 32,50% op hun winst.131 Vervolgens is er nog de belasting op de dividenden die eventueel worden uitgekeerd. Dat wil dus zeggen dat een dergelijke constructie geen fiscale haven is waarmee je jezelf buiten de fiscale bepalingen plaatst.132 Indien de fiscus toch beslist dat de managementvennootschap is opgericht met oog op een fiscaal voordeel en er sprake is van fiscaal misbruik, is het aan de belastingplichtige om hiervan het tegenbewijs te leveren. Hij
129
P. SAELENS, De managementvennootschap – 2e, herwerkte uitgave, Mechelen, Kluwer 2013, 18-30. 130 Circulaire nr. Ci.RH.233/623.477 van 1 februari 2013. 131 N. TAHON, “KMO Kompas: Belgische kmo’s noteren omzetverlies, verhogen nog eigen financiering en blijven 40 % minder waard dan voor de crisis”, Dialoog 2013, nr.12, 10-11. 132 R. WOLFGANG, “Management-vennootschappen betalen 32,5% belasting”, Trends 2013.
32
moet dan aantonen dat de managementvennootschap de economische werkelijkheid weerspiegelt en geen kunstmatige constructie is. 133 Kortom, met de nieuwe antimisbruikbepaling heeft de fiscus opnieuw een wapen om de constructies van managementvennootschappen in vraag te stellen. Toch zal het moeilijk zijn om hierbij effectief een beroep te doen op artikel 344 §1 WIB vanwege de verschillende nietfiscale motieven die aan de basis kunnen liggen. Hieruit volgt dat het aan de belastingplichtige is om uiteindelijk deze doorslaggevende motieven aan te brengen. Bovendien moet de oprichting van een managementvennootschap steeds goed onderbouwd zijn. 134 Tabel 3: Artikel 130 WIB (aj 2014): tarieven personenbelasting
Inkomstenschijf
Tarief
0,01 EUR (basisbedrag 0,01 EUR) - 8.590 EUR
25%
(basisbedrag 5.705 EUR) 8.590 EUR (basisbedrag 5.705 EUR) - 12.220 EUR (basisbedrag 8.120 EUR)
30%
12.220 EUR (basisbedrag 8.120 EUR) - 20.370 EUR (basisbedrag 3.530 EUR)
40%
20.370 EUR (basisbedrag 13.530 EUR) - 37.330 EUR (basisbedrag 24.800 EUR)
45%
> 37.330 EUR (basisbedrag 24.800 EUR)
50%
Tabel 4: Artikel 215 WIB (aj 2014): tarieven vennootschapsbelasting
Normale aanslagvoet 33,9% (inclusief 3% crisisbelasting) Verlaagd opklimmend tarief Inkomstenschijf
Tarief
0 EUR – 25.000
24,25%
25.000 EUR – 90.000 EUR
31%
90.000 EUR - 322.500 EUR
34,5%
133
P. DEVLOO, “Managementvennootschap”, Gent , www.vdvaccountants.be. L. KETELS, “De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken”, Fisc. Act. 2012, nr. 28, 15-19. 134
33
Tabel 5: Belastingdruk om gelden privé te krijgen135
Personenbelasting
Vennootschapsbelasting Vennootschapsbelasting
(in euro)
voor 2012 (in euro)
na 2012 (in euro)
Winst
1.000
1.000
1.000
Belasting
- 500
- 340
- 340
660
660
- 99
-165
561
495
(50% / 33,99%) Gemeentebelasting (7%)
- 35
Netto
465
Uitkering dividend (15% / RV/ 25% RV) 465
Netto
Vruchtgebruikconstructies Het aantal vruchtgebruikconstructies nam de laatste jaren sterk toe, vandaar de extra aandacht hiervoor.136 Bij deze constructies is het vaak zo dat de vennootschap voor een hoge prijs het vruchtgebruik van een onroerend goed verwerft en de bestuurders of vennoten voor een lage prijs de blote eigendom. Bovendien is de duur van het recht vaak relatief kort. Na de periode van het vruchtgebruik wordt de blote eigenaar volle eigenaar van het onroerend goed waarvoor
hij
zelf
maar
weinig
geld
heeft
moeten
betalen.
Dergelijke
vruchtgebruikconstructies worden geviseerd door de fiscus omdat zij hierin een vorm van ontwijking zien. Bij het onderzoek van eventueel fiscaal misbruik gaat ze zich dan ook vooral toespitsen op dit mogelijk motief. Indien de belastingplichtige kan aantonen dat dit motief niet meespeelt en dat de prijs voor het vruchtgebruik correct is bepaald, is er geen probleem. De waardering van het vruchtgebruik is uitermate belangrijk. Het is dan ook gewenst om hiervoor een deskundige schatter aan te stellen. De waarde van het vruchtgebruik is een feitenoverweging, afhankelijk van de situatie, die de economische waarde weerspiegelt. Het komt er op neer dat het een geactualiseerde waarde is van de netto-huurontvangsten gedurende de looptijd van het vruchtgebruik. Wanneer de prijs die de vennootschap aan de bestuurder of vennoten betaald voor het vruchtgebruik abnormaal hoog is, zal de fiscus
135
“Is een vennootschap www.vandelanotte.be/data/documents/20140205054727lvusp. 136
T. VANDENBROUCKE,
wel
nog
interessant?”,
Infoactive
2014,
X., “Fiscus zet in op vruchtgebruikconstructies”, Fisc. Act. 2012, nr. 24, 11-12.
34
ingrijpen. Bij een dergelijke overwaardering van het vruchtgebruik, zal het voordeel dat hieruit voortvloeit belast worden.137 Ten slotte is het ook van belang dat de termijn van het vruchtgebruik overeenstemt met de gebruiksduur. Indien aan al deze voorwaarden voldaan is, zal artikel 344 §1 WIB niet van toepassing zijn.138 Kortom, wanneer de fiscus de constructie toch als fiscaal misbruik bestempeld is het aan de belastingplichtige om bewijs te leveren van de niet-fiscale motieven. Deze moeten voldoende specifiek en belangrijk zijn voor de geviseerde constructie. Hierin verschilt het oud artikel duidelijk met het nieuw. Onder het oud artikel 344 §1 WIB was het duidelijk dat vruchtgebruik niet herkwalificeerbaar is in huur, vermits zij geen gelijksoortige rechtsgevolgen hebben. Bij het nieuw artikel 344 §1 WIB is het
aan
de
belastingplichtige
om
andere
motieven
dan
het
ontwijken
van
inkomstenbelastingen aan te tonen. Ondanks dit te leveren bewijs mag het voor normale vruchtgebruikconstructies, gebaseerd op normale waarden en aangegaan tegen normale voorwaarden, in principe geen probleem vormen.139 Dit is reeds aangetoond door een recente ruling met betrekking tot vruchtgebruikconstructies.140 Bij de eerste controleactie in 2012 spitste de fiscus zich toe op de eindfase van het vruchtgebruik. Hierbij werden de gevolgen op het einde van het vruchtgebruik onder de loep genomen. Tijdens de daaropvolgende controle in 2013 werden alle fasen van het vruchtgebruik geanalyseerd.141 Zowel de aanvang als hetgene wat zich afspeelt tijdens de duur van het vruchtgebruik. Bij de aanvang is het van belang dat het vruchtgebruik gewaardeerd wordt op een economisch realistische manier met voldoende onderbouwde parameters. Enkele voorbeelden hiervan zijn de huurwaarde, inflatieverwachting, bezettingsgraad, staat van het goed, nog uit te voeren werken,…142 Indien de fiscus van oordeel is dat er een overwaardering plaats vond, zal ze het voordeel dat volgt uit die abnormaal hoge prijs gaan belasten als een voordeel van alle aard (artikel 31, al. 2, 2° en artikel 32, al.2, 2° WIB 1992). Hoewel die mogelijkheid bestaat, is het in de praktijk niet altijd evident gelet op het bewijs dat de fiscus hiervoor moet leveren. Indien ze niet slaagt in dergelijk bewijs, kan het voordeel toch nog belast worden in hoofde van de vruchtgebruiker in de vorm van een abnormaal of goedgunstig 137
J. ROSELETH en L. DE BROECK, “Fiscus verzendt massaal vragen om inlichtingen over vruchtgebruikconstructies”, Fisc. Act. 2013, nr 11, 1-4. 138 R. WILLEMS, “Rulingdienst ziet geen misbruik in vruchtgebruikconstructie”, Fisc. Act. 2013, nr. 3, 9-11. 139 VGD tax team, Fiscale update 2014: Personen- & vennootschapsbelasting, seminarie 24 april 2013. 140 S. VAN CROMBRUGGE, “Geen problemen met normale vruchtgebruikconstructies”, Fiscoloog 2013, nr. 1330, 6-8. Voorafgaande beslissing nr. 2012.011 van 10 juli 2012, www.monkey.be. 141 J. ROSELETH en L. DE BROECK, “Fiscus verzendt massaal vragen om inlichtingen over vruchtgebruikconstructies”, Fisc. Act. 2013, nr .11, 1-4 142 Voorafgaande beslissing nr. 2012.011 van 10 juli 2012, www.monkey.be.
35
voordeel (artikel 26 WIB 1992). Volgens artikel 26 WIB wordt dat voordeel dan toegevoegd aan de belastbare winst van de vennootschap die het voordeel heeft toegestaan. Tijdens de duur van het vruchtgebruik kan er ook misbruik optreden. Bij deze fase zal de fiscus de aftrekbaarheidsvoorwaarden uit artikel 49 WIB toetsen. Op grond van dit artikel zijn kosten enkel aftrekbaar als beroepskost indien zij gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of behouden.
Besluit Bij beide geviseerde constructies is het van belang om bij de oprichting ervan enkele belangrijke principes, zoals hierboven aangehaald, voor ogen te houden. Verder dient de economische werkelijkheid gerespecteerd te worden en de grondslag van de constructie voldoende gedocumenteerd te zijn. Tabel 6: Aandachtspunten bij de van een oprichting managementvennootschap en vruchtgebruikconstructie. 143 144
Managementvennootschap
Vruchtgebruikconstructie
De managementovereenkomst weerspiegelt de Correcte economische werkelijkheid.
waardering
vruchtgebruik.
Deskundig
van
het
rapport
is
van
de
aangewezen. De managementvennootschap bevat voldoende De
kosten
in
hoofde
substantie (eigen administratieve diensten, vruchtgebruiker/ vennootschap zijn eigen boekhouding, …).
aan de activiteit en gemaakt ter vergoeding van de reële prestaties.
De vergoeding staat in verhouding met de De vergoeding staat in verhouding met de geleverde diensten. De
werkelijke
geleverde diensten. activiteiten
zijn
in
overeenstemming met het maatschappelijk doel van de managementvennootschap.
143
J. ROSELETH en L. DE BROECK, “Fiscus verzendt massaal vragen om inlichtingen over vruchtgebruikconstructies”, Fisc. Act. 2013, nr. 11, 1-4. 144 T. DE DECKER, “Recente evoluties in het fiscale klimaat. Noodzaak tot paniek of aanzet tot bezinning ?”, Bakermat magazine 2013, nr.4, 6-7.
36
Hoofdstuk 4: evolutie in het standpunt van het Hof van Cassatie Algemeen is aanvaard dat belastingontduiking niet is toegestaan, maar belastingontwijking wel op voorwaarde dat men de wet respecteert. Dat is ook de visie die terugkomt doorheen de arresten van het Hof van Cassatie. In de eerste cassatiearresten werd al snel duidelijk dat herkwalificatie enkel mogelijk is indien de juridische gevolgen van de herkwalificatie gelijksoortig zijn aan die van de oorspronkelijke kwalificatie. Deze vereiste wordt nagegaan in het licht van het eindresultaat van de door de partijen beoogde rechtshandeling.145 Met haar interpretatie in de arresten van 4 november 2005 en 22 november 2007 herleidde het Hof van Cassatie de toepassing van artikel 344 §1 WIB grotendeels tot de toepassing van de simulatieleer. Met als enige verschil dat de herkwalificatie niet noodzakelijk identieke rechtsgevolgen moest kennen, gelijksoortigheid volstond.146 In de simulatieleer wordt gekeken of de belastingplichtige alle juridische gevolgen van de gekozen rechtshandeling respecteert.147Als ze dat niet doet is er sprake van simulatie en heeft ze bewust een discrepantie ontwikkeld tussen de werkelijke wil en de verklaarde wil.148 Op dezelfde manier is de herkwalificatie op basis van de antimisbruikbepaling ook enkel mogelijk indien de fiscus de oorspronkelijke rechtsgevolgen respecteert. In dit opzicht voegt de antimisbruikbepaling weinig toe aan de klassieke simulatieleer, want volgens deze leer is het van belang om na te gaan of de belastingplichtigen alle juridische gevolgen van de gekozen rechtshandeling respecteren.149 Hierin kwam verandering door het arrest van 10 juni 2010, waarbij het Hof van Cassatie een andere invulling gaf aan de vereiste van ‘gelijksoortige rechtsgevolgen’. Het Hof verwijst naar de parlementaire voorbereiding en leidt daar uit af dat het mogelijk is om opeenvolgende overeenkomsten tussen verschillende partijen te wijzigen in een overeenkomst tussen partijen die niet rechtstreeks met elkaar hebben gecontracteerd, indien het economisch gezien om dezelfde verrichting gaat. Ze nuanceert dus haar visie door te stellen dat de fiscus een
145
D – E. PHILIPPE, “ Mag fiscus tussenschakel holding negeren?”, Fisc. Act. 2010, nr. 32, 3-7. T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel 2), Mechelen, Kluwer, 2013, 13. 147 Er is evenwel simulatie wanneer zij aan de handelingen niet de gevolgen hebben voorbehouden die zij bevatten maar daaraan andere hebben in de plaats gesteld die in strijd zijn met wat hun schijn impliceerde. Cass. 19.10.1965, Pas. 1966, I, blz. 231/ 148 W. VAN GERVEN, Beginselen van het Belgische privaatrecht. 1: algemeen deel, Gent, Story-Scientia, 1987, 308. 149 A. HAELTERMAN, "Hof van Cassatie reanimeert antimisbruikbepaling" Fiscoloog 2010, afl.1217, 1-3. 146
37
tussenstap mag negeren die economisch gezien niet nodig is.150 Er wordt niet meer expliciet verwezen naar het respecteren van de juridische gevolgen van de aanwezigheid van de tussengeplaatste partij. Het Hof van Cassatie bevestigt wel de visie van het Hof van Beroep, die stelt dat de gelijksoortigheid bijna uitsluitend financieel-economisch ingevuld moet worden. Hieruit volgt dat voor de toetsing van gelijksoortigheid gerefereerd moet worden naar de geldstromen die identiek moeten blijven. Met deze nieuwe wending in de interpretatielijn van het Hof van Cassatie wordt een grote belemmering voor de toepassing van het artikel 344 §1 WIB, namelijk de ‘gelijksoortige rechtsgevolgen’, weggewerkt. Uiteindelijk komt het er op neer dat het begrip ‘gelijksoortige rechtsgevolgen’ ruimer geïnterpreteerd zal worden. 151 De theoretische rechtsgevolgen die niet relevant en doorslaggevend zijn voor de opzet van de constructie mag de fiscus opzij schuiven. Echter mag de vereiste van ‘soortgelijke juridische gevolgen’ niet geschonden worden. Maar welke rechtsgevolgen zijn nu wel of niet verwaarloosbaar? Het is belangrijk dat hierover correct geoordeeld wordt, maar omdat dit een feitenkwestie is zorgt deze nieuwe invulling opnieuw voor fiscale onzekerheid.
Besluit De algemene antimisbruikbepaling werd ingevoerd met het oog op de bestrijding van verdachte constructies. Maar telkens opnieuw toont het Hof van Cassatie in haar arresten dat de maatregel aan strenge voorwaarden is onderworpen, wat op zijn beurt de toepassingsmogelijkheden van de herkwalificatie beperkt.
152
In de rechtsleer werd ook vaak
aangehaald dat er aparte criteria zouden komen voor de enkelvoudige en de meervoudige akten, maar dat is nooit doorgevoerd. De herkwalificatie moest dus steeds gebeuren met respect voor de juridische gevolgen van de oorspronkelijke akte.153 Deze gelijksoortigheid op zich zorgt voor verschillende interpretatiemogelijkheden. Hierdoor komt de rechtszekerheid opnieuw in het gedrang. In de nieuwe antimisbruikbepaling is geen herkwalificatie vereist, dus dit probleem zal zich niet stellen. Toch zijn er momenteel ook al heel wat elementen die erop wijzen dat de nieuwe bepaling niet voor de nodige rechtszekerheid zal kunnen zorgen.
150 151
K. JANSSENS, “Fiscus mag doorgeefluik negeren”, Fisc. Act. 2010, nr. 25, 1-2. Vr. en Antw. De Kamer, 23 januari 2012, nr. 0042 (J. ARENS).
152
L. DE BROE en A. BELLENS, Bespreking van de rechtspraak van de Belgische hoven en het Hof van Justitie inzake veinzing en fiscale anti-misbruikbepalingen, Themis-Fiscaal Recht 53, Die Keure 2009, 24. 153 K. SPAGNOLI, “Herkwalificatie: hoe ver moet de eerbiediging van de juridische effecten gaan?” (noot onder Cass, 4 november 2005), TFR. 2006, nr. 304, 558-562.
38
Het is nu wachten op de eerste rechterlijke uitspraken omtrent het nieuwe artikel 344 §1 WIB om hierover een getrouw beeld te kunnen vormen.
39
40
Hoofdstuk 5: Europese rechtspraak binnen de antimisbruikbepaling Het is onlogisch dat in het verleden de Belgische algemene antimisbruikbepaling geen rekening hield met de jurisprudentie van het Hof van Justitie in deze aangelegenheid. Het verbod op rechtsmisbruik is nochtans een algemeen Europeesrechtelijk beginsel. Vandaar dat het ontwerp van de nieuwe antimisbruikbepaling grotendeels geïnspireerd is door de rechtspraak van het Hof van Justitie. Vanwege het grote belang van de Europese arresten volgt eerst een toelichting van enkele belangrijke arresten met betrekking tot misbruik binnen de Europese rechtspraak.
Afdeling 1: bestrijding van fiscaal misbruik in Europese context Halifax-arrest [rechtspraak in de btw]154 De feiten Halifax was een bank gevestigd in het Verenigd Koninkrijk die grotendeels van btw vrijgestelde prestaties verrichtte. Zij konden op dat moment minder dan 5% aan vooraftrek van btw mogelijk maken doordat het grootste deel van hun verrichtingen van btw was vrijgesteld. Om een grotere aftrek te realiseren richtten ze een constructie op samen met ‘Leads Development’ en ‘County’ waardoor de volledige aftrek van voorbelasting mogelijk was. Het bestreden arrest handelt over de aftrekregeling uit de Zesde Btw-richtlijn.155 Volgens deze richtlijn mogen belastingplichtigen de voorbelasting niet aftrekken indien deze is ontstaan op basis van misbruik.
Oordeel Hof van Justitie Volgens het Hof van Justitie mag de gemeenschapsregeling niet zo ruim worden toegepast dat zij misbruik dekt. Hieruit volgt dat transacties die enkel zijn verricht om de voordelen uit het gemeenschapsrecht te halen verboden zijn. Dit verbod van misbruik geldt ook inzake btw. De Zesde Btw-richtlijn stipuleert dus ook de bestrijding van fraude, misbruik en belastingontwijking.156 157 Maar dit betekent niet dat de belastingplichtige steeds de handeling moet kiezen waarbij de hoogste btw verschuldigd is. De belastingplichtige mag immers zijn 154
HvJ EU 21 februari 2006, C-225/02, Halifax, www.curia.europa.eu. Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L 145 van 13.6.1977. 156 HvJ EU 21 februari 2006, C-225/02, Halifax, www.curia.europa.eu, paragraaf 69. 157 I. MASSIN, “Geen btw-aftrek bij rechtsmisbruik”, Fiscoloog 2006, nr. 1016, 1-4. 155
41
rechtshandeling verrichten op een manier die zijn belastingschuld beperkt. Fiscale overwegingen met betrekking tot het btw-stelsel mogen dus mee een rol spelen in de keuze van een rechtshandeling.158 Wanneer is er dan sprake van misbruik van het recht op btwaftrek? Hiertoe dienen twee voorwaarden vervuld te zijn: 1
De transactie levert een belastingvoordeel op dat in strijd is met het beoogde doel van de Zesde Richtlijn (en overeenkomstige nationale bepalingen). Zo is het doel van de aftrekregeling uit de Zesde Richtlijn het ontlasten van de btw die de ondernemer betaalt gezien zijn economische activiteit.
2
Het bewijs van misbruik wordt geleverd door objectieve gegevens die aantonen dat het wezenlijk doel van de constructie het bereiken van een belastingvoordeel is.159
Deze laatste voorwaarde toont aan dat er geen sprake is van misbruik indien ook andere verklaringen bestaan voor de keuze van de rechtshandeling. De bewijslast ligt bij de administratie, die moet aantonen dat de verkrijging van een belastingvoordeel het wezenlijk doel van de verrichting is. Het is hierbij van belang de werkelijke betekenis en inhoud van de rechtshandeling te achterhalen. Bij btw-misbruik dient de situatie hersteld te worden. De transactie wordt bijgevolg geherdefinieerd naar een transactie zonder misbruik. De belastingadministratie gaat hier dus nabetaling vragen van de reeds afgetrokken bedragen.160 Het Hof van Justitie laat het verder aan de nationale rechter over om na te gaan of er bij de betrokken transacties effectief sprake is van misbruik. De conclusie inzake dit arrest is dat de Zesde Richtlijn zich verzet tegen het recht van een ondernemer om een voorbelasting af te trekken die is ontstaan op basis van een transactie die misbruik vormt.161 Foggia-arrest [rechtspraak in de geharmoniseerde directe belastingen]162 De feiten De zaak Foggia gaat over een Portugese vennootschap (Foggia) die drie vennootschappen overneemt die tot dezelfde holding behoren. Deze vennootschap heeft de toestemming gevraagd om de nog niet verrekende fiscale verliezen van de drie andere vennootschappen van haar eigen winst in mindering te brengen. De Portugese regering keurde deze handeling goed voor twee van de drie vennootschappen. Bij de derde vennootschap was ze van oordeel
158
HvJ EU 21 februari 2006, C-225/02, Halifax , www.curia.europa.eu, paragraaf 73. S. VANDENBERGHE en B. VANHAM, “Anti-rechtsmisbruikleer speelt inzake BTW maar niet onbeperkt”, Fisc. Act. 2006, nr. 8, 1-4. 160 HvJ EU 21 februari 2006, C-225/02, Halifax, www.curia.europa.eu, paragraaf 94- 95. 161 I. MASSIN, “Geen btw-aftrek bij rechtsmisbruik”, Fiscoloog 2006, nr. 1016, 1-4. 162 HvJ EU 10 november 2011, C-126/10, Foggia, www.curia.europa.eu.. 159
42
dat de fusie geen economisch belang had. Deze vennootschap had geen handelsactiviteiten meer en belegde slechts in effecten. Overigens had die vennootschap een verrekenbaar verlies van 2 miljoen euro. De belastingplichtige stelt nochtans dat deze fusie op basis van zakelijke gronden plaats vindt, namelijk de besparing van administratie- en beheerkosten.163 Volgens de inspecteur kan die fusie weliswaar een positief effect hebben op de structurele kosten van de groep, maar dit geldt hier niet als zakelijke overweging. Met deze discussie trok men naar het Hof van Justitie, die op haar beurt moest oordelen over het (hoofd)doel van de transactie.
Oordeel Hof van Justitie Dit arrest is eigenlijk een toepassing van de Fusierichtlijn.164 Volgens artikel 6 van de Fusierichtlijn is het toegelaten om niet verrekende verliezen van de overgenomen vennootschap over te nemen, indien de nationale wetgeving de mogelijkheid biedt voor interne reorganisaties. Deze fiscale regeling uit fusierichtlijn 90/434/EEG is van toepassing op elke fusie, splitsing, inbreng van activa en aandelenruil, ongeacht de grondslag ervan. Maar voor de antimisbruikbepaling in de Fusierichtlijn is de reden voor de transactie wel van belang. Zo kunnen de lidstaten weigeren om de richtlijn toe te passen indien het hoofddoel van de aandelenruil belastingontwijking of -fraude is.165 Dat betekent dat zij bij fraude of misbruik geen beroep moeten doen op het gemeenschapsrecht. 166 Indien geen zakelijke overwegingen aan de grondslag liggen wordt verondersteld dat de verrichting een dergelijk doel heeft.167 Ter illustratie zijn herstructurering of rationalisering van de activiteiten in de richtlijn als zakelijk motief opgenomen. Het Hof van Justitie stelt dat elke lidstaat de verrichting moet onderzoeken om na te gaan of de fiscale overwegingen doorslaggevend zijn. In dit arrest moet de rechter nagaan of het positief effect op de structurele kosten, ten gevolge van de fusie, als zakelijke overweging aanvaardbaar is. Het Hof van Justitie is hierin van oordeel dat de fusie van een vennootschap binnen een groep om de administratie- en beheerskosten te beperken zakelijk kan zijn. Ze voegt hier echter aan toe dat een overname waarbij de structurele kostenbesparing bijkomstig is aan het verwacht fiscaal voordeel (meer
163
HvJ 10 november 2011, C-126/10, Foggia, www.curia.europa.eu, paragraaf 8-13. Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten, Pb. L 225 van 20.08.1990. 165 Artikel 11, lid 1, sub a, van richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten, Pb. L 225 van 20.08.1990. 166 P. DE VOS en T. JANSEN , Handboek internationaal en Europees belastingrecht – derde editie, Antwerpen, Intersentia, 2008, 376. 167 HvJ 10 november 2011, C-126/10, Foggia, www.curia.europa.eu, paragraaf 31-36. 164
43
dan 2 miljoen euro in deze zaak) niet als zakelijk aanzien kan worden.168 Bovendien gaat elke fusie door overname samen met een dergelijke kostenbesparing wegens de vereenvoudigde groepsstructuur.169 Deze motivering is dus ondergeschikt aan de fiscale motieven, waardoor er sprake is van misbruik. Het Hof van Justitie hanteert hier opnieuw het criterium ‘wezenlijk doel’ van de verrichting. Fiscale motieven mogen een rol spelen bij het opstellen van een bepaalde constructie, maar er mag geen sprake zijn van belastingontwijking. Indien de fiscale verliezen zeer groot zijn en de herkomst ervan niet duidelijk is vastgesteld, is er volgens het Hof van Justitie aanwijzing voor een dergelijke ontwijking.170 Samenvattend, het is van belang om de kostenbesparing die eigen is aan de fusie af te wegen tegen de fiscale overwegingen die aan de grondslag van de verrichting liggen. Op dit vlak stemt het oordeel met betrekking tot dit arrest overeen met de besluitvormingsschema’s van de Rulingcommissie. 171 Cadbury Schweppes-arrest [rechtspraak in niet-geharmoniseerde directe belastingen]172 De feiten Cadbury Schweppes, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, bezit een groep ondernemingen actief in de sector dranken en suikerwaren. Twee dochterondernemingen van deze groep zijn gevestigd in Ierland. Deze twee dochterondernemingen zijn passieve holdings zonder reële economische activiteit die in Ierland genieten van een belastingtarief van tien procent. Zij zorgen dus enkel voor de aantrekking en ter beschikking stelling van middelen aan de dochterondernemingen van de Cadbury Schweppes-groep. De oprichting van deze vestigingen in Ierland vond plaats om te kunnen genieten van de gunstigere belastingregeling. Volgens de Controlled Foreign Companies-regels173 van het Verenigd Koninkrijk wordt de winst van een gecontroleerde buitenlandse vennootschap (GBV) aan de binnenlandse vennootschap toegerekend en bij die vennootschap belast, indien dat belastingpercentage lager is dan 75% van het tarief dat in het VK van toepassing is.174 Deze CFC-regels hebben tot doel uitstel of afstel van belastingheffing tegen te gaan indien inkomen is ondergebracht in 168
HvJ 10 november 2011, C-126/10, Foggia, www.curia.europa.eu, paragraaf 47. HvJ 10 november 2011, C-126/10, Foggia, www.curia.europa.eu, paragraaf 48. 170 R. WILLEMS, “Groot fiscaal voordeel overschaduwt kleine kostenbesparing : geen belastingneutrale fusie”, Fisc. Act. 2011, nr. 42, 3-5. 171 P. SMET en S. MARTIN, “Zakelijke overwegingen: heiligt het doel de middelen?”, Fiscoloog 2009, nr. 1168, 11-15. 172 HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes, www.curia.europa.eu 173 Controlled Foreign Companies-regels (Hierna: CFC-regels). 174 HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes, www.curia.europa.eu, paragraaf 7. 169
44
een GBV met een lagere belastingdruk. Op deze regeling bestaan wel uitzonderingen. Ten eerste is er het geval waarin de GBV 90% van haar winst aan de binnenlandse vennootschap uitkeert. Verder is er ook de ‘motive test’ waarbij de vennootschap moet aantonen dat het niet de hoofdreden was om door de constructie een belastingvermindering te realiseren.175 In deze case lag het winsttarief van de vennootschap te laag om onder de uitzonderingsbepalingen te vallen. Daardoor werd op basis van de Britse CFC-regels de winst van de Ierse dochterondernemingen belast in het Verenigd Koninkrijk. De vraag hierbij is of de CFCwetgeving strijdig is met het EG-verdrag, meer bepaald de vrijheid van vestiging. Oordeel Hof van Justitie Voordat het Hof van Justitie de verenigbaarheid van de Britse CFC-regels met het recht van vestiging onderzoekt, vraagt ze zich af of de oprichting van een dochteronderneming in een andere lidstaat louter om fiscale redenen misbruik van het recht van vestiging uitmaakt. Het Hof van Justitie bevestigt dat onderdanen van een lidstaat geen misbruik mogen maken van de mogelijkheden die verdragen bieden om zich zo te onttrekken aan de nationale wetgeving. Toch is het louter oprichten van een vennootschap in een bepaald land om zo van een gunstigere belastingregeling te kunnen genieten niet voldoende om te concluderen dat er misbruik van de vrijheid van vestiging is.176 De oorzaak hiervan is de herkenning door het Hof van Justitie van ‘taks jurisdiction shopping’. Deze term houdt in dat een belastingplichtige zich mag beroepen op de bepalingen van het verdrag, enkel op basis van de fiscale grondslagen die worden aangeboden in een andere lidstaat dan die waarin hij woont. Daarentegen is het verboden om een verdragsvrijheid uit te oefenen met het oog op een fiscaal voordeel indien de doelstellingen van het verdrag niet worden gerespecteerd.177 In dit arrest is het Hof van Justitie wel van oordeel dat de Britse CFC-wetgeving het recht van vestiging, in de zin van artikelen 43 EG en 48 EG, belemmert.178 Daar staat tegenover dat een rechtvaardigingsgrond kan bestaan voor een nationale maatregel die deze vrijheid belemmert. Een beperking kan bijvoorbeeld gerechtvaardigd zijn indien die specifiek gericht is op volstrekt kunstmatige constructies die de belastingwetgeving van de betrokken lidstaat willen ontwijken en geen verband houden met de economische realiteit.179180 Voor de bepaling
175
HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes, www.curia.europa.eu, paragraaf 8-11. HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes, www.curia.europa.eu, paragraaf 33-38. 177 A. PEETERS, “ De vrije keuze van de minst belaste weg bekeken vanuit een Europeesrechtelijk perspectief”, AFT 2011, nr. 10, 13. 178 HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes, www.curia.europa.eu, paragraaf 46. 179 HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes, www.curia.europa.eu, paragraaf 51-55. 176
45
‘volstrekt kunstmatige constructie’ wordt in het arrest verwezen naar twee andere arresten, namelijk Emsland-Stärcke en Halifax.181 Voor de vaststelling van een dergelijke constructie moet aan twee voorwaarden voldaan zijn: 1
De wil om een belastingvoordeel te verkrijgen.
2
Het door de vrijheid van vestiging beoogde doel werd niet gerealiseerd. De belastingplichtige wil met andere woorden geen economische activiteit uitoefenen door middel van een duurzame vestiging in de andere lidstaat. 182
De analyse van bovenstaande voorwaarden is volgens het Hof van Justitie de proportionaliteitstoetsing.183 Het komt er in dit arrest op neer dat de CFC-wetgeving enkel is toegelaten bij een volstrekt kunstmatige constructie die is opgezet om de verschuldigde nationale belasting te ontlopen. De CFC-regels kunnen dus niet gehanteerd worden wanneer op basis van objectieve elementen blijkt dat de GBV wel degelijk in de lidstaat van ontvangst gevestigd is en daar economische activiteiten uitoefent.184 Daartoe is niet enkel de aard maar ook de frequentie van de activiteiten van belang. Indien de noodzakelijke materiële aanwezigheid is bewezen, is de doelstelling van de vrijheid van vestiging bereikt en is er geen sprake van een volstrekt kunstmatige constructie. 185
Afdeling 2: invloed van de Europese rechtspraak op de nieuwe antimisbruikbepaling
Bij het ontwerp van de nieuwe antimisbruikbepaling verleende de Raad van State het advies om rekening te houden met de rechtspraak van het Hof van Justitie.186 187 Meer bepaald met de Europese evolutie inzake misbruikbestrijding. Europa heeft namelijk nuttige richtlijnen ter beschikking. De nieuwe antimisbruikbepaling is bijgevolg ook duidelijk geïnspireerd door de Europese rechtspraak. 188
180
P. DE VOS en T. JANSEN , Handboek internationaal en Europees belastingrecht – derde editie, Antwerpen, Intersentia, 2008, 526-528. 181 HvJ EU 14 december 2000, C-110/99, Emsland-Stärke , www.curia.europa.eu, paragraaf 52 - 53. HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02, www.curia.europa.eu, paragraaf 74-75. 182 HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes, www.curia.europa.eu, paragraaf 64. 183 HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes, www.curia.europa.eu, paragraaf 65-67. 184 HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes, www.curia.europa.eu, paragraaf 75. 185 A. PEETERS, “ De vrije keuze van de minst belaste weg bekeken vanuit een Europeesrechtelijk perspectief”, AFT 2011, nr. 10, 10. 186 Parl.St. Kamer 2011-2012, nr. 53-2081/1, 208. 187 Adv. RvS 50.883/1, 3 februari 2012, Parl.St. Kamer 2011-2012, doc 53, nr. 2081/1, 240 e.v. 188 L. DE BROE, “Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling”, Fisc. Act. 2012, nr. 6, 1-4.
46
Om te beginnen vinden we de Europese invloed terug in de voorwaarden met betrekking tot het tegenbewijs. De belastingplichtige moet de rechtshandeling verantwoorden door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Hierbij wordt verwezen naar de Europese rechtspraak inzake btw en de Fusierichtlijn, waarbij werd gesteld dat een constructie niet kan verantwoord worden door eender welk niet-fiscaal motief. Hierdoor zullen te algemene of niet relevante motieven de toepassing van artikel 344 §1 WIB niet beletten.189 Ter illustratie stelt het Hof van Justitie in het Foggia-arrest dat de antimisbruikbepaling zijn doel zou verliezen indien grondslagen die inherent zijn aan alle verrichtingen van een bepaald type als zakelijke overweging aanvaardbaar zouden zijn. Zo is bijvoorbeeld de kostenbesparing die inherent is aan een fusie niet automatisch een geldig niet-fiscaal motief.190 Dit stelsel van tegenbewijs wil vermijden dat de belastingplichtige met om het even welk onwaarschijnlijk niet fiscaal motief als verantwoording voor zijn verrichting afkomt.191 Verder is ook bij de definitie van ‘fiscaal misbruik’ rekening gehouden met de Europese rechtspraak. Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en een subjectief element. Volgens het objectief element plaatst de belastingplichtige zich door zijn rechtshandeling in een toestand die strijdig is met de doelstellingen van de fiscale wetgeving. Deze strijdigheid wordt getoetst in het licht van het begrip ‘volstrekt kunstmatige constructie’, afgeleid uit het Cadbury Schweppes-arrest. Krachtens het subjectief element wordt de rechtshandeling verricht met als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel. Ook dit criterium, ‘wezenlijk doel’, is afgeleid uit de Europese rechtspraak, namelijk de arresten Foggia en Halifax.192 Ten slotte stelt de nieuwe antimisbruikbepaling dat de toestand wordt hersteld in een situatie zonder misbruik. Hierbij is duidelijk inspiratie gezocht bij het Halifax-arrest, waarbij de situatie hersteld werd zoals zij zou zijn geweest zonder misbruik.193 Deze herstelregeling heeft zowel betrekking op de belastbare grondslag als op de belastingberekening.. Maar om in lijn te zijn met het legaliteitsbeginsel is het ook van belang om de persoon van de belastingplichtige en het belastbaar feit te herstellen. Veel misbruikconstructies maken namelijk gebruik van een tussengeplaatste (rechts)persoon. Bij herdefiniëring wordt deze persoon weg geacht om de situatie te kunnen belasten alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden. 194 189
T. JANSEN en A. GONZALEZ, De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel 2), Mechelen, Kluwer, 2013, 26-27. 190 HvJ 10 november 2011, C-126/10, Foggia, www.curia.europa.eu 191 Memorie van Toelichting bij de Programmawet (I) van 29 maart 20112 , Parl. St. Kamer 2011-212, doc. 53 nr. 2081/001, 109-116. 192 R. WILLEMS, “Nieuw artikel 344, §1: beslissingsboom”, Fisc. Act. 2012, nr. 12, 4-8. 193 HvJ EU 21 februari 2006, C-225/02, Halifax, www.curia.europa.eu, paragraaf 94. 194 L. DE BROE, “ Regering herschrijft ontwerp van antimisbruikbepaling: wordt bazooka scherpschutterswapen?”, Fisc. Act. 2012, nr. 7 , 1-5.
47
Besluit De praktische draagwijdte van de toepassingsvoorwaarden van artikel 344 §1 WIB is enkel onderzocht met betrekking tot de oude antimisbruikbepaling. Omtrent de nieuwe bepaling is immers nog geen rechtspraak voorhanden. Doorheen de verschillende cassatiearresten is een consistente interpretatielijn van het Hof van Cassatie terug te vinden. Zo stelt zij dat de herkwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen moet kennen. Niettemin hanteert zij in haar arrest van 10 juni 2010 een andere bewoording voor deze voorwaarde. De verwijzing naar gelijksoortige rechtsgevolgen wordt anders ingevuld, het moet namelijk vanuit economisch oogpunt om dezelfde verrichting gaan. Dat houdt in dat het Hof van Cassatie een ruimere invulling geeft aan het begrip ‘gelijksoortigheid’. Door een meer pragmatisch standpunt in te nemen, kijkt het Hof niet enkel naar de juridische gevolgen, maar houdt zij ook rekening met de economische gevolgen. Wanneer bij de kernarresten naar de visies van de verschillende rechterlijke instanties werd gekeken, werd al snel duidelijk dat de wettekst voor interpretatie vatbaar is. De meningen waren dan ook niet altijd eenduidig. Mede door deze interpretatieproblemen en de strenge toepassingsvoorwaarden werd de oude antimisbruikbepaling gewijzigd. Bij de nieuwe antimisbruikbepaling is het de rechtshandeling zelf, en niet langer de kwalificatie, die niet tegenwerpelijk is aan de administratie. Hierdoor valt de vereiste van de gelijksoortige rechtsgevolgen weg. Toch zorgt de nieuwe wettekst voor nieuwe problemen en opnieuw rechtsonzekerheid. Zowel bij de oude als bij de nieuwe antimisbruikbepaling maakt de wetgever de toepassing afhankelijk van de verduidelijkingen en de uiteindelijke beslissingen van de uitvoerende macht. Kortom, de vernieuwde antimisbruikbepaling is opnieuw een verwarrende wettekst die niet de nodige rechtszekerheid biedt aan de belastingplichtigen. Een instelling die dit probleem zou kunnen oplossen, is de Dienst Voorafgaande Beslissingen. Deze optie werd evenwel ingeperkt doordat de Dienst Voorafgaande Beslissingen volgens de wet enkel bindende uitspraken mag doen met betrekking tot het tegenbewijs. Of de vorige antimisbruikbepaling moest herschreven worden en de nieuwe een efficiënter instrument is ter bestrijding van belastingontwijking, is achteraf gezien lang niet duidelijk. De eerste versie was niet zo eng en kon efficiënt worden toegepast in samenloop met andere fiscale bepalingen. Bij de tweede versie is de uiteindelijke draagwijdte van de wettekst veel beperkter dan wat initieel de bedoeling was van de wetgever. De oorzaak hiervan is de fundamentele wijziging van het eerste ontwerp op advies van de Raad van State. Dat was derhalve nodig om de grondwettelijkheidstoets te doorstaan. Doordat 49
er momenteel nog geen rechtspraak voor handen is omtrent de nieuwe antimisbruikbepaling, kan de efficiëntie nog niet geanalyseerd worden. Het is wel al zeker dat de nieuwe bepaling opnieuw voor onduidelijkheid zorgt. Aangezien deze ook van toepassing is in de privésfeer, rijst bovendien de vraag of handelingen in het kader van het beheer van privévermogen nog mogelijk zijn onder de nieuwe antimisbruikbepaling. De wereld van de vermogensplanning ligt daardoor sinds de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling onder vuur. Vandaar dat ook de vraag kan gesteld worden of de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling wel nodig was. Volgens mij was het beter geweest om een concrete aanpassing aan de oude wettekst door te voeren en enkele specifieke antimisbruikbepalingen te ontwikkelen voor geviseerde handelingen die met behulp van de oude bepaling niet bestreden konden worden. De bewijslast ligt ook nog grotendeels bij de belastingplichtigen. Het is aan hen om te bewijzen dat andere motieven, naast de fiscale, hebben meegespeeld. Deze bewijslast is wel verruimd ten opzichte van de eerdere versie vanwege de mogelijkheid om alle andere motieven dan fiscale motieven voor te leggen. Maar wat is nu volgens de fiscus een aanvaardbaar niet-fiscaal motief? Momenteel moeten de belastingplichtigen dus wachten op meer duidelijkheid en meer praktijkvoorbeelden die de juridische begrippen uit deze nieuwe wettekst verduidelijken. Het is dan ook ten zeerste aan te raden om op het moment van de feiten u te voorzien van het nodige bewijsmateriaal met betrekking tot uw intenties. Dat zal de kans op een lange procedure voor het gerecht verminderen. Evenwel zal de administratie heel wat constructies als fiscaal misbruik kwalificeren doordat de bewoordingen van de wet vaag en algemeen zijn. Of de nieuwe antimisbruikbepaling al dan niet een efficiënt instrument is, zal de rechtspraak de komende jaren duidelijk maken. Ten slotte zijn momenteel nog geen indicaties voor nieuwe wetgevende initiatieven waar te nemen. De vraag kan wel gesteld worden of het niet beter is om een nieuwe taxatiemethode te ontwikkelen die het praktisch onmogelijk maakt om fiscaal misbruik te begaan. Deze fiscale maatregel kan mogelijks de oorsprong van het probleem aanpakken…
50
Bibliografie Wetgeving In ruime zin Circulaire Nr. Ci.D19/453.895 van 6 december 1993. Circulaire Nr. Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012. Circulaire Nr. AFZ 3/2012 van 4 mei 2012. Circulaire Nr. Ci.RH.233/623.477 van 1 februari 2013. Parl. St. Kamer 1992-1993, nr. 1072/8. Parl. St. Kamer 2001-2002, doc. 50, nr. 1918/001. Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/016. Parl. St. Kamer 2011-2012, doc. 53, nr. 2081/001. Parl. St. Senaat 1992-1993, nr. 762/1. In strikte zin Wet van 22 juli 1933 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 26 juli 1993. Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012. KB van 17 januari 2003 tot uitvoering van artikel 22, tweede lid, van de wet van 24 december 2002
tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot
instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 januari 2003, p. 4304-4307. Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb. L 145 van 13.6.1977. Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten, Pb. L 225 van 20.08.1990. Vr. en Antw. Senaat, 20 juni 2012, Vr. 5-2386 (P. VAN ROMPUY). Vr. en Antw. De Kamer, 23 januari 2012, nr. 0042 (J. ARENS). Adv. RvS 50.883/1, 3 februari 2012. Voorafgaande beslissing nr. 2012.011 van 10 juli 2012. Voorafgaande beslissing nr. 2007.0208 van 8 februari 2007. Voorafgaande beslissing nr. 500. 067 van 2 maart 2006. V
Rechtspraak Nationaal GwH 30 oktober 2013, arrest nr. 141/2013, BS 2 januari 2014. Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082. Cass. 21 april 2005, FJF, nr. 2006/20. Cass. 4 november 2005, FJF, nr. 2006/21, noot MARCK, F. “Vruchtgebruik en artikel 344 § 1 WIB 1992: herkwalificatie met eerbiediging der juridische gevolgen”, TFR 2006, nr 296, 167172 en SPAGNOLI, K. “Herkwalificatie: hoe ver moet de eerbiediging van de juridische effecten gaan?”, TFR 2006, nr. 304, 558-562. Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. Cass. 10 juni 2010, F.08.0067.N, FJF 2011, 87-91.
Bergen 5 september 2003 . Brussel 5 februari 2004, FJF nr. 2004/196. Luik 10 september 2004, FJF nr . 2004/166. Gent 13 september 2005, FJF nr. 2006/79. Bergen 21 april 2006 nr. 1998/FI/187. Luik 24 november 2006, zaak 2001/RG/1580. Antwerpen 19 februari 2008, Fisc. Koer. 2008/437.
Rb. Brugge 5 mei 2003, FJF nr. 2004/80 en FJF nr. 2004/81. Rb. Brugge 27 oktober 2003. Rb. Brugge 3 november 2003. Rb. Brugge 29 december 2003, FJF nr. 2004/166. Rb. Brugge 22 juni 2004, FJF 2005, 261 en TFR 2006. Rb. Antwerpen 16 maart 2005. Rb. Antwerpen 15 juni 2005. Rb. Antwerpen 22 november 2006. Europees HvJ EU 14 december 2000, C-110/99, Emsland-Stärke . HvJ EU 21 februari 2006, C-225/02, Halifax. HvJ EU 12 september 2006, C-197/04, Cadburry Scweppes. HvJ EU 10 november 2011, C-126/10, Foggia. VI
Rechtsleer Boeken ADVOCATEN, M. en
JACQUES, D., De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen,
Kluwer, 2005, 77 p. AFSCHRIFT, T., Fiscaal misbruik., Brussel, Larcier, 2013, 275 p. DE BROE, L. en BELLENS, A., Bespreking van de rechtspraak van de Belgische hoven en het Hof van Justitie inzake veinzing en fiscale anti-misbruikbepalingen, Themis-Fiscaal Recht 53, Die Keure 2009, 78 p. DE VOS, P. en JANSEN, T., Handboek internationaal en Europees belastingrecht – derde editie, Antwerpen, Intersentia, 2008, 930 p. DIDIER, J., De algemene antirechtsmisbruikbepaling : een stand van zaken over artikel 344, § 1 WIB 1992, Mechelen, Kluwer, 2005, 76 p. FAES, P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 §1 WIB – 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, 211 p. JANSEN, T. en GONZALEZ, A. De fiscale maatregelen van Di Rupo: het volledige overzicht (deel 2), Mechelen, Kluwer, 2013, 185 p. Jacques, D., De algemene antimisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 77 p. SAELENS, P., De janusgezichten van de managementvennootschap, Mechelen, Kluwer, 2006, 141 p. SAELENS, P., De managementvennootschap – 2e, herwerkte uitgave, Mechelen, Kluwer 2013, 245 p. STEPHAN, J., De toepassing van artikel 344 §1 WIB 1992 in de praktijk. Mechelen, Kluwer, 2011, 152 p. VAN CROMBRUGGE, S., Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 85 p. VAN GERVEN, W., Beginselen van het Belgisch privaatrecht 1: algemeen deel, Gent, StoryScienta, 1987,519 p. Tijdschriften AFSCHRIFT, T. en MAUFORT, P., “La nouvelle disposition générale anti-abus et la sécurité juridique: réflections sur la compétence du SDA”, TAA 2014, 13-20. BOSSUYT, J. en DE BROE, L., “Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet”, Fisc. Act. 2013, nr. 39, 4-9.
VII
BOSSUYT, J. en DE BROE, L., “Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten”, AFT 2012, afl. 11, 7. BOUTEN, M., ”De nieuwe antimisbruikbepaling: waait er een nieuwe wind door het fiscale landschap?, Deloitte fiduciaire-actualiteiten, September 2012, nr. 8, 2. BROHEZ, A., “Nieuwe antimisbruikbepaling: welke bevoegdheden heeft de Dienst Voorafgaande Beslissingen nog?”, Pacioli 2012, nr. 347, 1-4. COOLS, A., "Vruchtgebruik en huur. De wezenlijke verschillen en de dissidente visie van de fiscale administratie", NJW 2006, nr. 142, 386-391. COPPENS, P-F., “ Location/ sous-location: l’administration abuse-t-elle de la mesure antiabus?”; Pacioli 2010, nr. 289, 5-8. DE BROE, L., “De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding”, TFR 2010, afl. 375, 125 et. Seq. DE BROE, L., “Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling”, Fisc. Act. 2012, nr. 6, 1-4. DE BROE, L., “Regering herschrijft ontwerp van antimisbruikbepaling: wordt bazooka scherpschutterswapen?”, Fisc. Act. 2012, nr. 7 , 1-5. DE BROECK, L. en ROSELETH, J., “Fiscus verzendt massaal vragen om inlichtingen over vruchtgebruikconstructies”, Fisc. Act. 2013, nr. 11, 1-4. DE DECKER, T., “Recente evoluties in het fiscale klimaat. Noodzaak tot paniek of aanzet tot bezinning ?”, Bakermat magazine 2013, nr.4, 6-7. DEMEYERE, N., “Antimisbruikbepaling: eerste cassatierechtspraak over artikel 344 §1”, Fisc. Act. 2005, nr. 18, 1-2. DEMEYERE, N., “Cassatie: nieuwe vlag moet zelfde lading dekken”, Fisc. Act. 2005, nr. 39, 1-3. DEMEYERE, N., “Geen herkwalificatie vruchtgebruik, zegt Bergens hof”, Fisc. Act. 2006, nr. 24, 1-2. DEMEYERE, N. en WILLEMS, R., “Hof van Beroep herkwalificeert huur in…huur”, Fisc. Act. 2004, nr. 14, 4-6. DEMEYERE, N. en VAN
DER
HEYDEN. G., “Anti-misbruikbepalingen ook niet van toepassing
bij proportionele inkoop?”, Fisc. Act. 2003, nr. 40, 4-6. HAELTERMAN, A., “Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen”, Fiscoloog 2005, nr. 1004, 7-8.
VIII
HAELTERMAN, A., “Hof van Cassatie reanimeert antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2010, afl. 1217, 1-3. JANSSENS , K., “Huur/onderverhuur geherkwalificeerd in rechtstreekse verhuur”, Fisc. Act. 2005, nr. 14, 4-5. JANSSENS, K., “ Fiscus mag doorgeefluik negeren”, Fisc. Act. 2010, nr. 25, 1-2. JANSSENS , K., “Nieuwe antimisbruikbepaling: Grondwettelijk Hof is aan zet”, Fisc. Act. 2012, nr. 39, 6-9. JANSSENS, K., “Algemene antimisbruikbepaling is cruciaal in vereenvoudiging fiscaliteit”, Taxworld
2012,
www.taxworld.be/taxworld/algemene-antimisbruikbepaling-cruciaal-in-
vereenvoudiging-fiscaliteit.html. KETELS, L., “ De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken”, Fisc. Act. 2012, nr. 28, 15-19. LAMOTE, S. en ROSELETH, J., “Vruchtgebruikconstructies door cassatie gevrijwaard?”, Fisc. Act. 2007, nr. 44, 9-11. MARTIN, S. en SMET, P., “Zakelijke overwegingen: heiligt het doel de middelen?”, Fiscoloog 2009, nr. 1168, 11-15 MASSIN, I., “Geen btw-aftrek bij rechtsmisbruik”, Fiscoloog 2006, nr. 1016, 1-4. PANIS, W. en SMET, G., “ De fiscale wetgevende hoogtepunten van het jaar 2012”, CJ 2013, nr. 1, 3 - 4. PEETERS, A., “De vrije keuze van de minst belaste weg bekeken vanuit een Europeesrechtelijk perspectief”, AFT 2011, nr. 10, 6-31. PEETERS , B., “De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking”, AFT. 2010, afl. 3, 4-42. PEETERS, B., “De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof”, AFT 2014, nr. 5, 29. PHILIPPE, D–E., “Mag fiscus tussenschakel holding negeren?”, Fisc. Act. 2010, nr. 32, 3-7. PUTZEYS, W., “Hoe geoorloofd is de nieuwe algemene antimisbruikbepaling?”, Taxworld 2012,
www.taxworld.be/taxworld/hoe-geoorloofd-is-de-nieuwe-algemene
antimisbruikbepaling.html. ROBIJNS, O. , “De managementvennootschap in 2012”, Pacioli 2012, nr. 345, 1-5. SMETS, B., “De bewijswaarde van juridische akten”, www.monkey.be. SPAGNOLI, K., “Artikel 344 §1: vruchtgebruik en huur hebben gelijksoortige rechtsgevolgen”, Fisc. Act. 2007, nr. 41, 17-18.
IX
TAHON, N., “KMO Kompas: Belgische kmo’s noteren omzetverlies, verhogen nog eigen financiering en blijven 40 % minder waard dan voor de crisis”, Dialoog 2013, nr. 12, 10-11. VAN CROMBRUGGE, S., “Geen herkwalificatie van vruchtgebruik in huur”, Fiscoloog 2011, nr. 1248, 13. VAN CROMBRUGGE, S., “Geen problemen met normale vruchtgebruikconstructies”, Fiscoloog 2013, nr. 1330, 6-8. VAN CROMBRUGGE, S., “Inkoop eigen aandelen en oude antimisbruikbepaling: geen herkwalificatie”, Fiscoloog 2013, nr. 1351, 11. VANDENBERGHE, S. en VANHAM, B., “Anti-rechtsmisbruikleer speelt inzake BTW maar niet onbeperkt”, Fisc. Act. 2006, nr. 8, 1-4. VANDINGENEN, E., "De oude antimisbruikbepaling: Acta est fabula?", noot onder Rb. Antwerpen 4 januari 2012 (2012/52), TFR 2012, afl. 427, 781-782. VAN DYCK, J., “Onderhuur om herkwalificatie te ontgaan: niet tegenstelbaar”, Fiscoloog 2003, nr. 904, 4-5. VAN DYCK, J., “Nieuwe, meer ‘volwassen’ algemene antimisbruikbepaling”, Fiscoloog 2012, nr. 1284, 3-8. VANDENBROUCKE, T., “Is een vennootschap wel nog interessant?”, Infoactive 2014, www.vandelanotte.be/data/documents/20140205054727lvusp. VANHAM, B. en VANDENBERGHE S., “Anti-rechtsmisbruikleer speelt inzake BTW maar niet onbeperkt”, Fisc. Act. 2006, nr. 8, 1-4. VANNESTE, F., “Artikel 344, §1 WIB 92 toch niet afgeschreven”, Fisc. Act. 2010, nr. 40, 5-9. WILLEMS, R., “Groot fiscaal voordeel overschaduwt kleine kostenbesparing : geen belastingneutrale fusie”, Fisc. Act. 2011, nr. 42, 3-5. WILLEMS, R., “Nieuw artikel 344, §1: beslissingsboom”, Fisc. Act. 2012, nr. 12, 4-8. WILLEMS, R., “Rulingdienst ziet geen misbruik in vruchtgebruikconstructie”, Fisc. Act. 2013, nr. 3, 9-11. WOLFGANG, R., “Management-vennootschappen betalen 32,5% belasting”, Trends 2013. WUSTENBERGHS, T., “Het Arbitragehof over artikel 344, § 1 van het W.I.B. 1992: weinig nieuws onder de zon”, AFT 2005, nr. 3, 2. X., “Fiscus zet in op vruchtgebruikconstructies”, Fisc. Act. 2012, nr. 24, 11-12. Seminaries VGD tax team, Fiscale update 2014: Personen- & vennootschapsbelasting, Seminarie 24 april 2013.
X
DEWILDE, K., HOFKENS, J. en KRANSFELD, F., De managementvennootschap na Di Rupo, Seminarie 23 oktober 2012 (Lydian).
XI
