De exitheffing in de Vpb in het licht van het EU-recht

De exitheffing in de Vpb in het licht van het EU-recht Master thesis Fiscale Economie Universiteit van Tilburg

Naam: Erik van den Kerkhof Administratienummer: 861603 Afstudeerdatum: Examencommissie:

23 mei 2012 prof. dr. J.A.G. van der Geld en mr. G.C. van der Burgt

1

Inhoudsopgave Inhoudsopgave.............................................................................................................................................. 2 Hoofdstuk 1 Inleiding .................................................................................................................................... 6 Paragraaf 1.1 Aanleiding van het onderzoek ............................................................................................ 6 Paragraaf 1.2 Probleemstelling ................................................................................................................. 7 Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet ............................................................................................ 8 Paragraaf 1.4 Afbakening .......................................................................................................................... 8 Hoofdstuk 2 De exitheffing van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 .............................. 10 Paragraaf 2.1 Het vestigingsrecht in de vennootschapsbelasting .......................................................... 11 Paragraaf 2.2 De historie achter de huidige regelgeving ........................................................................ 13 Paragraaf 2.3 Ratio achter de invoering van art. 15c Vpb ...................................................................... 14 Paragraaf 2.3.1 De vestigingsplaatsfictie ............................................................................................ 15 Paragraaf 2.3.2 De partiële eindafrekening ........................................................................................ 16 Paragraaf 2.4 Wetswijziging per 1 januari 2002 ..................................................................................... 17 Paragraaf 2.5 Samenloop art. 15c Vpb en art. 15d Vpb ......................................................................... 19 Paragraaf 2.6 De werking van art. 15c Vpb............................................................................................. 21 Paragraaf 2.6.1 Inwonerschap in Nederland ...................................................................................... 21 Paragraaf 2.6.2 Heffing bij de overdracht van vermogensbestanddelen ........................................... 21 Paragraaf 2.6.3 Onderscheid lichaam opgericht naar Nederlands recht en lichaam opgericht naar buitenlands recht ................................................................................................................................ 22 Paragraaf 2.6.4 Eindconclusie werking art. 15c Vpb........................................................................... 23 Hoofdstuk 3 De Europese Unie en de verdragsvrijheden ........................................................................... 24 Paragraaf 3.1 De verdragsvrijheden van het VwEU ................................................................................ 24 Paragraaf 3.2 Verhouding tussen de verdragsvrijheden ........................................................................ 25 Paragraaf 3.3 De vrijheid van vestiging................................................................................................... 25

2

Hoofdstuk 4 De grensoverschrijdende zetelverplaatsing vanuit Nederland en de toegang tot het Europese recht ............................................................................................................................................ 27 Paragraaf 4.1 Algemene aspecten van zetelverplaatsing ....................................................................... 27 Paragraaf 4.2 De incorporatieleer versus de werkelijke zetelleer .......................................................... 28 Paragraaf 4.3 Toegang tot de vrijheid van vestiging............................................................................... 30 Paragraaf 4.3.1 Grensoverschrijdende economische activiteit .......................................................... 30 Paragraaf 4.3.2 Onderdaan van een lidstaat ...................................................................................... 32 Paragraaf 4.3.3 Het arrest Daily Mail .................................................................................................. 33 Paragraaf 4.3.4 Het arrest Cartesio..................................................................................................... 36 Paragraaf 4.3.5 Het arrest National Grid Indus................................................................................... 39 Paragraaf 4.4 Conclusie toegangsvraag .................................................................................................. 41 Hoofdstuk 5 Toetsing van de exitheffing aan de vrijheid van vestiging ..................................................... 42 Paragraaf 5.1 Het toetsingskader van het HvJ ........................................................................................ 42 Paragraaf 5.2 De exitheffing voor aanmerkelijk belanghouders ............................................................ 42 Paragraaf 5.2.1 Het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant................................................................ 43 Paragraaf 5.2.2 De zaak N ................................................................................................................... 44 Paragraaf 5.3 De toetsing van National Grid Indus aan de vrijheid van vestiging .................................. 44 Paragraaf 5.3.1 Is er sprake van een beperking van de rechten die zijn toegekend onder de vrijheid van vestiging?...................................................................................................................................... 45 Paragraaf 5.3.2 Kan een rechtvaardigheidsgrond worden aangevoerd voor deze beperking? ......... 45 Paragraaf 5.3.3 Is de beperkende maatregel geschikt om het beoogde doel te bereiken? ............... 46 Paragraaf 5.3.4 Is de beperkende maatregel proportioneel? ............................................................ 47 Paragraaf 5.3.5 De vaststelling van de belastingschuld ...................................................................... 47 Paragraaf 5.3.6 De directe invordering van de belastingschuld ......................................................... 48 Hoofdstuk 6 Mogelijke alternatieven voor de exitheffing en een eigen oplossing .................................... 53 Paragraaf 6.1 Vereisten voor een exitheffing ......................................................................................... 53

3

Paragraaf 6.2 Besluit over uitstel van betaling bij eindafrekeningswinst ............................................... 56 Paragraaf 6.2.2 De regelgeving ........................................................................................................... 56 Paragraaf 6.2.3 Beoordeling van de regeling ...................................................................................... 56 Paragraaf 6.3 Conserverende aanslag .................................................................................................... 58 Paragraaf 6.3.1. De regelgeving .......................................................................................................... 58 Paragraaf 6.3.2 Beoordeling van de regeling ...................................................................................... 59 Paragraaf 6.4 De Zweedse exitheffing .................................................................................................... 60 Paragraaf 6.4.1. De regelgeving .......................................................................................................... 60 Paragraaf 6.4.2 Beoordeling van de regeling ...................................................................................... 62 Paragraaf 6.5 De woonplaatsgebonden compartimentering ................................................................. 63 Paragraaf 6.5.1. De regelgeving .......................................................................................................... 63 Paragraaf 6.5.2 Beoordeling van de regeling ...................................................................................... 65 Paragraaf 6.6 Clearingsysteem ............................................................................................................... 66 Paragraaf 6.6.1. De regelgeving .......................................................................................................... 66 Paragraaf 6.6.2 Beoordeling van de regeling ...................................................................................... 66 Paragraaf 6.7 CCCTB................................................................................................................................ 68 Paragraaf 6.7.1. De regelgeving .......................................................................................................... 68 Paragraaf 6.7.2 Beoordeling van de regeling ...................................................................................... 69 Paragraaf 6.8 Eindbeoordeling alternatieven ......................................................................................... 70 Paragraaf 6.9 Eigen oplossing ................................................................................................................. 72 Hoofdstuk 7 Conclusie ................................................................................................................................ 74 Literatuurlijst............................................................................................................................................... 78 Boeken .................................................................................................................................................... 78 Tijdschriftbijdragen ................................................................................................................................. 78 Online Databanken ................................................................................................................................. 80 Jurisprudentielijst........................................................................................................................................ 81 4

Hof van Justitie EG .................................................................................................................................. 81 Conclusies A-G’s Hof van Justitie ............................................................................................................ 82 Hoge Raad der Nederlanden ................................................................................................................... 82 Nederlandse gerechtshoven ................................................................................................................... 82 Nederlandse Rechtbanken ...................................................................................................................... 82 Regelgeving en parlementaire stukken ...................................................................................................... 83 Kamerstukken ......................................................................................................................................... 83 Staatsecretaris van Financiën ................................................................................................................. 83 Europees ................................................................................................................................................. 84

5

Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Aanleiding van het onderzoek De houdbaarheid van de eindafrekeningsbepalingen bij de zetelverplaatsing van vennootschappen in Europeesrechtelijk perspectief ligt reeds langere tijd onder vuur. De huidige regelgeving in de Nederlandse vennootschapsbelasting is terug te vinden in de artikelen 15c en 15d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Vpb). Deze regelgeving is in 2001 ingevoerd als opvolger van het toenmalige art. 16 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) dat ook van toepassing was op belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting. De invoering van deze wetgeving had onder andere als doel de emigratieheffing voor Nederland veilig te stellen.1 Of art. 15c Vpb en art. 15d deze heffing ook daadwerkelijk veilig stellen binnen de normen van het EU-recht heeft (ook) in de politiek vaker ter discussie gestaan. In 2004 heeft het Tweede Kamerlid Dezentjé-Hamming vragen gesteld aan de Staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) naar aanleiding van de zaak Hughes de Lasteyrie du Saillant (hierna: de Lasteyrie). 2 Gevraag werd of art. 15c en 15d Vpb nog houdbaar waren naar aanleiding van dit arrest. De staatssecretaris gaf als reactie dat het standpunt betreffende de emigratieheffing ex art. 15c Vpb, ook na het arrest de Lasteyrie, ongewijzigd bleef en dat naar zijn mening de eindafrekening in de inkomsten- en vennootschapsbelasting niet in strijd is het de vrijheid van vestiging. In 2005 kwam Tweede Kamerlid van As met de vraag waarom de conserverende aanslag met uitstel van betaling3 wel in strijd is met het Europese recht maar de emigratieheffing van art. 15c Vpb niet. De reactie van de staatssecretaris4 was dat het arrest Daily Mail5, ook na de zaak de Lasteyrie, leidend recht is en niets aan geldingskracht heeft verloren. In Daily Mail werd beslist dat de vrijheid van vestiging niet kan worden ingeroepen wanneer een vennootschap de feitelijke leiding verplaatst naar een andere lidstaat.6 Ten tijde van het schrijven van deze scriptie was ook een prejudiciële verwijzingsprocedure aanhangig met betrekking tot de exitheffing van art. 8 Vpb jo. art. 16 Wet IB 1964; de voorloper van de huidige 1

Kamerstukken II 1998/1999, 26 728, nr. 3, pag. 55. HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-009/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), NTFR 2004/397. 3 Dit is de uitwerking van de exitheffing voor natuurlijke personen met een aanmerkelijk belang ex art. art. 4.16 lid 1 onderdeel h jo. art 4.22 Wet IB 2001. 4 Kamerstukken II 2004/2005, 29 758, nr. 7, pag. 24. 5 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail). 6 In paragraaf 4.2.3. wordt dieper ingegaan op de zaak Daily Mail. 2

6

regelgeving van art. 15c en art. 15d Vpb.7 Deze zaak handelt over een Nederlandse BV (National Grid Indus BV) die in het jaar 2000 emigreerde naar het Verenigd Koninkrijk.8 Na de uitspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) in deze verwijzingsprocedure is duidelijk dat een vennootschap die haar werkelijke zetel vanuit Nederland verplaatst naar een andere lidstaat wel degelijk toegang heeft tot de vrijheid van vestiging. Daarnaast is duidelijk geworden dat een directe invordering op het moment vlak voor de zetelverplaatsing disproportioneel is omdat minder vergaande maatregelen denkbaar zijn.

Paragraaf 1.2 Probleemstelling Het belang van de lidstaten om een exitheffing in de belastingwet op te nemen, is eenvoudig te verklaren door de gevolgen die een emigratie (zetelverplaatsing) binnen Europa met zich brengt. Wanneer een vennootschap haar werkelijke zetel verplaatst vanuit Nederland naar een andere lidstaat9, is

deze

vennootschap

belasting

verschuldigd

over

fiscale

meerwaarden

ter

zake

van

vermogensbestanddelen die als gevolg van deze emigratie niet langer zijn onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting. De emigratie houdt namelijk een fictieve vervreemding in. Immers, feitelijk worden de fiscale meerwaarden niet in kasmiddelen gerealiseerd. Een vennootschap die haar werkelijke zetel binnen Nederland verplaatst wordt niet met de exitheffing geconfronteerd. De reden hiervoor is dat de vermogensbestanddelen van laatstgenoemde vennootschap onderworpen blijven aan de heffing van vennootschapsbelasting. Dit verschil in behandeling binnen de Europese Unie lijkt in beginsel in strijd met de vrijheid van vestiging. Hiermee is het onderwerp van mijn onderzoek verklaard. In mijn onderzoek richt ik mij op het hiervoor kort besproken systeem en specifiek op de volgende vraag: In hoeverre is de huidige exitheffing van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te handhaven in het licht van het EU-recht en zijn voor het huidige wettelijke systeem alternatieven voorhanden, en zo ja welk alternatief verdient dan de voorkeur? Nu deze vraag inmiddels (deels) aan bod is gekomen in het arrest National Grid Indus, staat in mijn onderzoek niet slechts de toetsing van de exitheffing aan de vrijheid van vestiging centraal, maar wordt voornamelijk aandacht besteed aan het in kaart brengen van mogelijke alternatieven en het invullen van een oplossing op korte en mogelijk lange termijn.

7

Inmiddels is uitspraak gedaan in deze zaak door het HvJ. Zie hiervoor HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus). 8 Hof Amsterdam 15 juli 2010, nr.08/00135, NTFR 2010/1969. 9 Wanneer in deze Thesis gesproken wordt over lidstaten wordt hiermee gedoeld op landen die vallen onder het VwEU.

7

Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet Om tot een beantwoording van de onderzoeksvraag te komen, is ervoor gekozen om de volgende opzet te hanteren. Allereerst zal de huidige exitheffing van art. 15c Vpb worden besproken, waarbij ook aandacht zal worden gegeven aan de voorloper van dit artikel (art. 16 Wet IB 1964), voor zover dit relevant is voor een goed begrip van de totstandkoming en de opzet van de huidige exitheffing. Na de inhoudelijke behandeling van de huidige emigratieheffing van art. 15c Vpb, zal worden gekeken naar de relevante onderdelen van het EU-recht. Hierbij zal in het bijzonder de vrijheid van vestiging aandacht krijgen, omdat de exitheffing van art. 15c Vpb hieraan getoetst zal worden. Een belangrijke vraag die hierbij speelt is of er toegang is tot het EU-recht. Daarom zal in het vervolg van de thesis specifieker worden ingegaan op de grensoverschrijdende zetelverplaatsing vanuit Nederland en de toegang tot het Europese recht. Een aantal belangrijke en leidende arresten zal uitgebreid aan bod komen om tot een weloverwogen antwoord te komen op deze toegangsvraag. Vervolgens zal worden ingaan op de daadwerkelijke toetsing van art. 15c Vpb aan de vrijheid van vestiging. Naar aanleiding van deze toetsing aan het EU-recht worden een aantal conclusies getrokken over het bestaansrecht van de huidige exitheffing in de Vpb. De staatssecretaris heeft op het arrest National Grid Indus gereageerd door een besluit uit te vaardigen, waarmee in de praktijk inmiddels de mogelijkheid bestaat om bij emigratie uitstel van betaling te geven.10 Dit besluit zal in paragraaf 6.2 worden besproken en van (inhoudelijk) commentaar worden voorzien. Ten slotte zal ik een zestal alternatieven voor de huidige Nederlandse exitheffing bespreken. Deze alternatieven worden beoordeeld op basis van een toetsingskader dat is opgesteld in paragraaf 6.1. Uiteindelijk wordt aan de hand van deze beoordeling gekeken wat de beste oplossing is voor de exitheffingsproblematiek op zowel de korte als lange termijn.

Paragraaf 1.4 Afbakening Er is voor gekozen om het onderwerp af te bakenen om zo bij de kern van de problematiek te blijven. De Nederlandse exitheffing van art. 15c Wet Vpb vormt het nationaalrechtelijk uitgangspunt, terwijl de in de inkomstenbelasting opgenomen exitheffing (art. 3.60 Wet IB 2001) slechts wordt besproken voor zover dit relevant is voor het onderzoek. Het uitgangspunt is dan ook een vennootschap die in

10

Besluit Staatssecretaris van Financiën, 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M, Staatscourant 22 december 2011, nr.23186.

8

Nederland belastingplichtig is voor de Vpb en de werkelijke zetel verplaatst naar een andere lidstaat. Het eindafrekeningsbegrip in art. 15d Vpb wordt slechts behandeld voor zover dit nodig is voor de begripvorming van de exitheffing. De mogelijkheid voor vennootschappen om de huidige rechtsvorm om te zetten in een rechtsvorm van het land van aankomst, wordt slechts besproken voor zover dit nodig is voor de in dit onderzoek centraal staande problematiek. Ten slotte is ervoor gekozen om het aspect van de Societas Europaea (hierna: SE) buiten beschouwing te laten en slechts te kijken naar vennootschappen die naar Nederlands recht zijn opgericht dan wel als buitenlands belastingplichtige worden aangemerkt voor de vennootschapsbelasting.

9

Hoofdstuk 2 De exitheffing van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 In dit hoofdstuk wordt de huidige exitheffing11 in de Nederlandse vennootschapsbelasting besproken. Onder een exitheffing wordt verstaan: een belastingheffing die aangrijpt bij de grensoverschrijding van personen, ondernemingen of bepaalde vermogensbestanddelen. De exitheffing voor vennootschappen is in de Nederlandse wetgeving opgenomen in art. 15c Vpb. Daarnaast is in art. 15d Vpb een eindafrekeningsbepaling opgenomen, die in beginsel voorziet in een eindheffing voor zover voordelen nog niet in aanmerking zijn genomen in de winst. Hieronder vallen ook de voordelen die in eerste instantie niet door art. 15c Vpb in de heffing worden betrokken. De huidige wettekst van artikel 15c Vpb luidt als volgt: 1. Indien een belastingplichtige voor de toepassing van deze wet of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland, worden de bestanddelen van zijn vermogen waarvan de voordelen dientengevolge niet meer begrepen worden in de belastbare winst, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van het hiervoor bedoelde inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. 2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de vermogensbestanddelen die bij een fiscale eenheid afkomstig zijn van een dochtermaatschappij indien zich ten aanzien van die dochtermaatschappij een omstandigheid voordoet als bedoeld in het eerste lid. De exitheffing van art. 15c Vpb zal worden besproken aan de hand van de volgende opzet. Allereerst wordt de systematiek van de vennootschapsbelasting en het onderscheid tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen besproken. Hierbij wordt ook aandacht besteed aan de vestigingsplaatsfictie omdat deze een belangrijke rol speelt voor (de werking van de) emigratieheffing. Daarna wordt aandacht besteed aan de voorlopers van artikel 15c Vpb om vervolgens te kijken welke (inhoudelijke) wijzigingen de exitheffing heeft ondergaan. De ratio van deze wijzigingen zal hierbij aan bod komen. Ten slotte wordt de technische uitwerking van de huidige regeling besproken.

11

Het besluit wat op 14 december 2011 door de Staatssecretaris van Financiën is uitgebracht als reactie op het arrest National Grid Indus wordt pas in paragraaf 6.2 besproken en wordt in dit hoofdstuk niet meegenomen.

10

Paragraaf 2.1 Het vestigingsrecht in de vennootschapsbelasting Om de werking van de emigratieheffing beter te begrijpen, wordt in deze paragraaf kort ingegaan op een aantal fiscale aspecten van het vestigingsrecht van een vennootschap in Nederland. Op grond van art. 1 Vpb wordt vennootschapsbelasting geheven van alle lichamen zoals opgesomd in de artikelen 2 en 3 Vpb. Hierbij is een onderscheid gemaakt tussen de binnenlands belastingplichtige lichamen (art. 2 Vpb) en de buitenlands belastingplichtige lichamen (art. 3 Vpb). Dit onderscheid is van belang omdat binnenlands belastingplichtigen ex art. 2 jo. art. 7 e.v. Vpb belast worden voor het wereldinkomen. Daarentegen geldt voor buitenlands belastingplichtigen een beperkte belastingplicht, namelijk over het Nederlandse inkomen (art. 3 jo. art. 17 en art. 17a Vpb). De vennootschapsbelasting kent zowel een formeel als een feitelijk criterium aan de hand waarvan wordt beoordeeld of een vennootschap in Nederland is gevestigd en zodoende binnenlands belastingplichtig is. Een vennootschap die naar Nederlands recht is opgericht, kwalificeert altijd als binnenlands belastingplichtige op grond van de vestigingsplaatsfictie ex art. 2 lid 4 Vpb.12 Dit is een formeel criterium waarbij slechts wordt gekeken naar het oprichtingsrecht van een vennootschap en niet naar de feitelijke activiteiten van de vennootschap. In beginsel is een dergelijke vennootschap in Nederland belast voor haar wereldwinst. Het is echter mogelijk dat dezelfde vennootschap op grond van haar feitelijke vestiging13 ook in een ander land wordt aangemerkt als inwoner met als gevolg een dualresidence14 situatie. Om dubbele belastingheffing te voorkomen, wordt doorgaans de heffing aan een van beide landen toegewezen op grond van een belastingverdrag, waarbij normaliter de heffing wordt toegewezen aan het land waar de vennootschap feitelijk is gevestigd15. Indien sprake is van een ‘dual-residence’ situatie, waarin op grond van het belastingverdrag de lidstaat mag heffen waar de feitelijke leiding zich bevindt, dan is de Nederlandse heffing beperkt tot inkomsten uit Nederlandse onroerende goederen of

12

Deze vestigingsplaatsfictie is overigens niet van toepassing op enkele expliciet in art. 2 lid 4 Vpb genoemde wetsartikelen uit de Vpb. 13 Vergelijk in dit kader HR 23 september 1992, nr. 27.293, BNB 1993/ 193. 14 Er is sprake van een dual-residence situatie wanneer een vennootschap volgens de nationale belastingwetgeving van twee staten in beide staten is gevestigd. 15 Dit is het geval wanneer met het andere land een belastingverdrag gesloten dat een bepaling bevat conform art. 4 lid 3 OESO-modelverdrag.

11

inkomsten toerekenbaar aan een in Nederland aanwezige vaste inrichting.16 Op de achtergrond van deze uitwerking wordt dieper ingegaan in paragraaf 2.3.1. Een vennootschap kan ook op basis van het feitelijke criterium kwalificeren als binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. Hiervan is sprake wanneer op basis van art. 4, lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) de feitelijke vestigingsplaats geacht wordt in Nederland te liggen. Voor het vaststellen van de feitelijke vestigingsplaats heeft de wetgever gekozen voor een open norm door in de wettekst 'beoordeeld naar de omstandigheden' op te nemen. Deze norm wordt voor elke concrete situatie ingevuld en biedt de mogelijkheid om met alle relevante omstandigheden van het individuele geval rekening te houden17. De term 'de omstandigheden' heeft betrekking op de feitelijke, objectief bepaalbare omstandigheden. Het gaat om de materiële werkelijkheid en niet uitsluitend om formele aanwijzingen. Voor vennootschappen wordt in eerste instantie gekeken naar de plaats waar de ‘feitelijke leiding’ 18 wordt uitgeoefend. Voor de plaatsbepaling van de feitelijke leiding wordt in beginsel ervan uitgegaan dat de werkelijke leiding van een vennootschap zich daar bevindt waar het bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam in werkelijkheid wordt uitgeoefend door een ander dan dat bestuur dan kan dit de aanleiding zijn om de plaats van dit andere bestuur aan te merken als vestigingsplaats van de vennootschap. 19 Andere omstandigheden zijn slechts van ondergeschikt belang en worden voornamelijk als hulpmiddel gebruikt om te bepalen waar de werkelijke leiding wordt uitgevoerd. 20 Hierbij kan worden gedacht aan de plaats waar de onderneming wordt gedreven, de plaats waar de boekhouding wordt bijgehouden en de jaarrekening wordt opgemaakt, de woonplaats van de directie, de plaats van de aandeelhoudersvergaderingen, de inschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel, de plaats van de statutaire zetel of het recht van oprichting. In de jurisprudentie zijn veel van deze omstandigheden verder toegelicht in het kader van de bepaling van de werkelijke leiding.21

16

Dit wordt in de literatuur vaak aangeduid als de ‘beperkte binnenlandse belastingplicht’. R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2007, pag. 15. 18 Dit is de plaats waar de leiding van het lichaam haar dagelijkse werkzaamheden werkelijk uitoefent. 19 HR 23 september 1992, nr. 27 293, BNB 1993/193. 20 E.A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, FM nr. 48, Kluwer, Deventer 1989, pag. 146 21 Hierbij kan worden gedacht aan bijvoorbeeld de plaats waar de aandeelhoudersvergaderingen plaatsvinden (HR 1 juli 1987, nr. 23 877, BNB 1987/306, pag. 1996). 17

12

Paragraaf 2.2 De historie achter de huidige regelgeving De eerste vormen van een exitheffing in de Nederlandse vennootschapsbelasting zijn terug te vinden in het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Destijds was sprake van een emigratieheffing op basis van art. 17 lid 1 Besluit Vpb 1942. ‘Eindigt de belastingplicht door de verandering van het land van vestiging, dan wordt het zuiver bedrijfsvermogen geacht onmiddellijk vóór deze verandering te zijn uitgedeeld voor andere dan bedrijfsdoeleinden.’ Deze bepaling is bij de inwerkingtreding van de Wet Belastingherziening 1950 vervallen. De eindafrekening bij emigratie werd vanaf dat moment door art. 7 lid 2 Besluit Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941) beheerst. Art. 7 lid 2 Besluit IB 1941 luidde: ‘Voordelen (..), welke niet reeds ingevolge de regelen, geldende voor de jaarlijkse winst, (..) in aanmerking worden genomen,(..) behoren tot de winst van het laatste jaar waarover hier te lande belastbare winst wordt genoten door degene voor wiens rekening het bedrijf of beroep wordt uitgeoefend.' Bij de invoering van de Wet IB 1964 werd art. 7 lid 2 Besluit IB 1941 vervangen door art. 16 Wet IB 1964. De

exitheffing

voor

vennootschappen

werd

geregeld

via

een

schakelbepaling

in

de

vennootschapsbelasting (art. 8 lid 1 Vpb) dat art. 16 Wet IB 1964 van overeenkomstige toepassing verklaarde op belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting. De wettekst van art. 16 Wet IB 1964 luidde als volgt: ‘Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Voor de toepassing van artikel 11a worden alsdan de bedrijfsmiddelen geacht aan de onderneming te zijn onttrokken.’ Art. 16 Wet IB 1964 bepaalde dat de belastingplichtige die 'ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten' moest afrekenen over voordelen uit onderneming die niet eerder tot de winst zijn gerekend. Art. 16 Wet IB 1964 was dus geen afzonderlijke emigratieheffing maar een eindafrekeningsbepaling met een geïntegreerde emigratieheffing. De regeling gold voor naar buitenlands recht opgerichte lichamen, indien zij voorheen in Nederland waren gevestigd en voor naar 13

Nederlands recht opgerichte lichamen in situaties waarin zij de plaats van de werkelijke leiding overbrachten van Nederland naar het buitenland. 22 Het verschil tussen beide situaties is, dat op grond van art. 2 lid 4 Vpb een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap altijd in Nederland binnenlands belastingplichtig blijft voor de heffing van vennootschapsbelasting, terwijl een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap na emigratie niet langer binnenlands belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting. De tot 1 januari 2001 geldende regeling van art. 16 Wet IB 1964 bevatte op een aantal terreinen onduidelijkheid en onzekerheid. De kern van de regeling van art. 16 Wet IB 1964 was dat deze aangreep bij belastingplichtigen, die ophielden in Nederland belastbare winst uit onderneming te genieten. Met betrekking tot de toepassing van het wetsartikel gaf Bellingwout23 aan dat niet op voorhand duidelijk was wanneer er sprake was van, ‘belastbare winst, ‘ophouden’ en ‘een onderneming’.

Paragraaf 2.3 Ratio achter de invoering van art. 15c Vpb Een van de doelen van de invoering van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) op 1 januari 2001 blijkt uit de invoeringswet Wet IB 200124 en de Memorie van Toelichting25 (hierna: MvT) bij de invoering van de Wet IB 2001: ‘buiten enige twijfel te stellen dat indien de vennootschap haar werkelijke leiding overbrengt naar het buitenland, moet worden afgerekend over de vermogensbestanddelen die zijn overgebracht naar een door de belastingplichtige gedreven onderneming buiten Nederland’. In de MvT werd het volgende over de invoering van de exitheffing opgemerkt: ‘Een belangrijke doelstelling van de belastingherziening is het belastingstelsel zodanig aan te passen dat stabiele opbrengsten worden verkregen. In dat kader is het noodzakelijk de mogelijkheden die het huidige stelsel biedt voor belastingontwijking zoveel mogelijk tegen te gaan. Belastingontwijking kan op veel manieren voorkomen, onder meer in de vorm van fiscale emigratie de omzetting van belaste inkomsten in onbelaste of lager belaste inkomsten en (gekunstelde) belastingbesparende constructies met leningen voor beleggingen.’

22

NDFR Commentaar, Vennootschapsbelasting (digitaal), art. 15c Vpb, aantekening 2. J.W. Bellingwout, ‘Zetelverplaatsing: afrekening over stille reserves’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 1997/179, Paragraaf 1. 24 Kamerstukken II 1998/1999, 26 728, nr. 3, pag. 55. 25 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr.3, p. 19 (MvT). 23

14

Om dit doel te bereiken moesten enkele knelpunten van art. 16 Wet IB 1964 worden opgelost. De belangrijkste wijziging is het loslaten van de koppeling met de inkomstenbelasting. Vanaf 1 januari 2001 kent de vennootschapsbelasting een eigen emigratieheffing in de vorm van art. 15c Vpb. Een andere cruciale wijzing was het opnemen van een partiële eindafrekeningsbepaling in zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting.26 Art. 16 Wet IB 1964 werd opgeknipt in twee wetsartikelen (art. 3.60 en art. 3.61 Wet IB 2001). In de vennootschapsbelasting werd een overeenkomstige regeling opgenomen in art. 15c en art. 15d Vpb. Paragraaf 2.3.1 De vestigingsplaatsfictie In situaties waarin de werkelijke leiding van naar Nederlands recht opgerichte ondernemingen zich in Nederland bevond, terwijl de objectieve onderneming (de vermogensbestanddelen waarmee de onderneming werd gedreven) geheel of gedeeltelijk naar het buitenland werden verplaatst, was onduidelijk of art. 16 Wet IB 1964 kon worden toegepast. In de MvT27 werd over art. 16 Wet IB 1964 het volgende opgemerkt: ’Artikel 16 is mede van toepassing, indien de ondernemer binnen het Rijk blijft wonen, doch zijn onderneming naar het grondgebied van een andere mogendheid of van één der andere delen van het Koninkrijk overbrengt, daar, in verband met de voorschriften ter vermijding van dubbele belasting opgehouden wordt winst te genieten welke hier te lande belastbaar is.’ Deze uitleg is ruimer dan de tekst van art. 16 Wet IB 1964 met als gevolg dat er in de literatuur op werd gewezen dat de buitenlandse winst wel degelijk in Nederland belastbaar is, vanwege de heffing over de wereldwinst. De verhouding tussen de vestigingsplaatsfictie en de eindafrekeningbepaling van art. 8 Vpb jo art. 16 Wet IB 1964 is na een aantal arresten van de Hoge Raad duidelijk geworden. Met name de verhouding in een dual-residentsituatie, waarbij een onderneming op grond van art. 2, lid 4 Vpb inwoner is van Nederland en op grond van een belastingverdrag inwoner is van een andere staat, was interessant. De Hoge Raad oordeelde op 17 februari 199328 voor een Nederlandse BV, die voor toepassing van het belastingverdrag in Ierland gevestigd was, het volgende:

26

In art. 16 Wet IB 1964 was de emigratieheffing geïntegreerd in de eindafrekeningsbepaling. Kamerstukken II, vergaderjaar 1958-1959, 5380, nr. 3, pag. 28. 28 HR 17 februari 1993, BNB 1994/163. 27

15

Weliswaar dient belanghebbende (..) als binnenlands belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de - in Nederland te belasten - winst worden gerekend. Evenals op 17 februari 1993 oordeelde de HR ook op 27 augustus 199729 dat de vestigingsplaatsfictie de toepassing van art. 16 Wet IB 1964 niet beperkt.30 Paragraaf 2.3.2 De partiële eindafrekening De onderverdeling van art. 16 Wet IB 1964 in meerdere wetsartikelen in zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting was een codificatie van de resolutie van 22 januari 1996 31 waarin tegemoet werd gekomen aan de eis om een partiële eindafrekening mogelijk te maken. De ratio van de nieuwe wetgeving kwam heel duidelijk naar voren in de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis. ‘Deze bepaling hangt samen met de regeling die is opgenomen in het voorgestelde artikel 3.2.2.50 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en heeft ten doel buiten enige twijfel te stellen dat indien de vennootschap haar werkelijke leiding overbrengt naar het buitenland, moet worden afgerekend over de vermogensbestanddelen die zijn overgebracht naar een door de belastingplichtige gedreven onderneming buiten Nederland. Juist over dit aspect blijkt in de praktijk verschil van mening te zijn.’32 De noodzaak voor de invoering van een partiële eindafrekeningbepaling werd door Bellingwout33 aan het licht gebracht toen hij vraagtekens zette bij de reikwijdte van art. 16 Wet IB 1964. Uit de letterlijke tekst van dit artikel zou volgens Bellingwout slechts kunnen worden opgemaakt dat er sprake moest zijn van ‘geheel ophouden’. In die lezing was er geen ruimte voor een partiële eindafrekening.

29

HR 27 augustus 1997, nr. 32 333, BNB 1998/50. In BNB 1998/50 verplaatste een naar Nederlands recht opgerichte BV haar feitelijke leiding naar België met als gevolg dat de BV op grond van het belastingverdrag geacht werd inwoner van België te zijn. Hof Amsterdam oordeelde dat de BV geen belastbare winst meer in Nederland genoot nu de BV na verplaatsing van de werkelijke leiding ook een VI in Nederland dreef. 31 Besluit van 22 januari 1996, nr. DG096/0691, V-N 1996/754, Paragraaf 4. 32 Kamerstukken II 1998/1999, 26 728, nr. 3, pag. 55 33 J.W. Bellingwout, ‘Zetelverplaatsing: afrekening over stille reserves’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 1997/179, Paragraaf 3. 30

16

In de resolutie van 22 januari 199634 gaf de staatssecretaris aan dat hij van mening was dat een partiële eindafrekening op grond van doel en strekking van art. 16 Wet IB 1964 wel degelijk mogelijk moest zijn. Een oordeel van de Hoge Raad met betrekking tot deze discussie is altijd uitgebleven maar het Hof Den Haag heeft deze discussie in het voordeel van de staatssecretaris beslist. 35 Wanneer de mogelijkheid tot een partiële eindafrekening inderdaad zou ontbreken, kon een eindafrekening definitief worden voorkomen over de stille reserves verbonden aan een ondernemingsdeel dat met de feitelijke leiding van de vennootschap meeverhuisde naar het buitenland. 36 Met de invoering van art. 15c Vpb werd een einde gemaakt aan deze discussie door het volgende in de wettekst37 op te nemen. ‘indien een belastingplichtige die feitelijk in Nederland is gevestigd bestanddelen van zijn vermogen, een zelfstandig gedeelte van een onderneming daaronder begrepen, vanuit Nederland overbrengt naar een door hem gedreven onderneming buiten Nederland en de werkelijke leiding van de belastingplichtige gelijktijdig of daarna niet meer in Nederland plaatsvindt waardoor de belastingplichtige ingevolge een gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de Belastingregeling voor het Koninkrijk, niet meer wordt aangemerkt als inwoner, worden die bestanddelen voorzover deze nog behoren tot het vermogen van de belastingplichtige, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van de hiervoor bedoelde inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer.’ Door de wettekst op deze manier te formuleren was duidelijk dat een partiele eindafrekening op grond van art. 15c Vpb mogelijk was.38

Paragraaf 2.4 Wetswijziging per 1 januari 2002 Per 1 januari 2002 is vanwege de onduidelijkheid omtrent de reikwijdte van de regelgeving op een tweetal punten een wijziging doorgevoerd. De eerste aanpassing had betrekking op de ongelukkige

34

Besluit van 22 januari 1996, nr. DG096/0691, V-N 1996/754, Paragraaf 4. Hof Den Haag 20 februari 2001, nr. 98/4050, V-N 2001/25.13. 36 Indien niet direct kan worden afgerekend over de stille reserves van het deel van de onderneming dat gelijktijdig met de feitelijke leiding naar het buitenland wordt overgebracht brengt een latere heffing problemen met zich mee, omdat ook na de verplaatsing van de werkelijke leiding Nederland bij verdragstoepassing nog een klein deel van de winst mag belasten. Wanneer later geheel wordt opgehouden kan Nederland slechts nog heffen over stille reserves van de overgebleven onderneming op grond van art. 16 Wet IB 1964. De stille reserves van de reeds overgebrachte onderneming zouden dan volledig buiten het Nederlandse heffingsbereik vallen. 37 Kamerstukken II 1998/1999, 26 728, nr. 1-2, pag. 29. 38 Deze wettekst is in 2002 reeds aangepast maar ook uit de ‘nieuwe wettekst’ is duidelijk op te maken dat zonder enige twijfel een partiële eindafrekening mogelijk is. 35

17

woordkeuze van de wetgever in het wetsartikel. Het toenmalige artikel sprak van een ‘onderneming’. In de nieuwe wettekst is het woord ‘onderneming’ vervangen door 'bestanddelen van zijn vermogen'. 39 Deze aanpassing was vereist omdat de winst uit onderneming in de inkomstenbelasting een andere betekenis heeft dan in de vennootschapsbelasting. In de inkomstenbelasting is slechts sprake van winst uit onderneming wanneer de winst voortkomt uit een materiële onderneming, terwijl in de vennootschapsbelasting de winst niet voort hoeft te komen uit een materiële onderneming omdat op grond van art. 2 lid 5 Vpb bepaalde lichamen geacht worden hun onderneming te drijven met behulp van het gehele vermogen. Zodoende valt ook de winst van een beleggings-BV onder het bereik van art. 15c Vpb.40 Een tweede gelijktijdig doorgevoerde aanpassing was waarschijnlijk een reactie41 op het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2000. 42 In dit arrest nam een in een fiscale eenheid gevoegde dochtervennootschap de pensioenverplichting over van haar moedervennootschap. Daarna werd de werkelijke leiding van de dochter verplaatst naar het buitenland en werd de fiscale eenheid verbroken.43 Als gevolg hiervan vond geen eindafrekening plaats over de omvang van de pensioenverplichtingen bij de moedervennootschap. De Hoge Raad bevestigde hiermee de stelling van Hof Amsterdam, dat art. 16 Wet IB 1964 ‘geen ruimte biedt voor exitheffing over de stille reserves van de dochtermaatschappij omdat de moedermaatschappij niet is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten’. 44 In het tweede lid is geregeld dat art. 15c Vpb ook van toepassing is op de vermogensbestanddelen van een dochtermaatschappij in de situatie waarin het Nederlandse inwonerschap van een fiscaal gevoegde dochtermaatschappij eindigt.45

39

In de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2001-2002, 28 034, nr. 3, pag. 11-12) werd benadrukt dat in de nieuwe wettekst duidelijker naar voren komt dat ook stille reserves in beleggingen onder het bereik van de eindafrekening in de vennootschapsbelasting vallen. 40 De Hoge Raad bevestigde reeds dat ‘een beperking van de eindafrekening tot alleen vennootschappen die een materiële onderneming drijven in strijd komt met doel en strekking van art. 16 Wet IB 1964’ (HR 15 november 2000, nr. 35 694, BNB 2001/61.). Ook de staatssecretaris nam dit standpunt in (Besluit van 22 januari 1996, nr. DG096/0691, V-N 1996/754, Paragraaf 4). 41 Hoewel dit niet blijkt uit de parlementaire geschiedenis wordt algemeen aangenomen dat de invoering van art. 15c lid 2 Vpb een reactie was op dit arrest. 42 HR 15 november 2000, nr. 35 195, BNB 2001/99. 43 De fiscale eenheid werd onder de toen geldende wetgeving niet verbroken als gevolg van de werking van art. 2, lid 4 Vpb. Tot 2003 gold de vestigingsplaatsfictie namelijk ook voor de fiscale eenheid. 44 Hof Amsterdam 2 februari 1999, nr. 97/21620, V-N 1999/21.2.2. 45 Een probleem doet zich voor wanneer de vermogensbestanddelen waarop art. 15c lid 2 Vpb ziet, afkomstig zijn van een vennootschap binnen dezelfde fiscale eenheid. Mogelijk is dan ook de antimisbruikbepaling van art. 15ai

18

Na de wijziging in 2002 is er slechts nog een minieme tekstuele wijziging46 geweest van art 15c Vpb die verband houdt met de nieuwe status van ‘openbaar lichaam’47 van de eilandgebieden Bonaire, Sint Eustatius en Saba (de BES-eilanden).48

Paragraaf 2.5 Samenloop art. 15c Vpb en art. 15d Vpb Art. 3.61 Wet IB 2001 geldt als de opvolger van art. 16 Wet IB 1964 en is ten opzichte van art. 3.60 Wet IB 2001 een vangnetbepaling. Art. 15d Vpb is een overeenkomstige bepaling in de Vpb met betrekking tot art. 15c Vpb. ‘Voordelen die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het jaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten.’49 De samenhang tussen art. 15c en art. 15d Vpb volgt uit het gegeven dat art. 15d een vangnetbepaling is die beoogt alle voordelen die nog niet eerder in de heffing zijn begrepen in aanmerking te nemen. Art. 15c Vpb gaat dus voor op art. 15d Vpb. Het heffingsbereik van art. 15c Vpb omvat alle vermogensbestanddelen die, voortijdig of gelijktijdig met het einde van het inwonerschap in Nederland, zijn overgegaan naar het buitenland. 50 Over de vermogensbestanddelen, die als zijnde een VI in Nederland51, ook na het einde van het inwonerschap onder het heffingsbereik van Nederland blijven, hoeft niet te worden afgerekend op grond van art. 15c Vpb.

Vpb van toepassing. Om samenloop van regelingen te voorkomen is in art. 15ai lid 6 Vpb opgenomen dat art. 15ai lid 1 en 2 wijken voor art. 15c lid 2 Vpb. 46 Per 10 oktober 2010 is het eerste lid van art. 15c Vpb gewijzigd waarbij ‘Belastingregeling voor het Koninkrijk’ is vervangen door ‘Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland’. 47 Kamerstukken II 2008/2009, 31568, nr.3, pag. 12. 48 Vanaf 10 oktober vallen de BES-eilanden als gevolg van deze nieuwe status niet meer onder de Belastingregeling voor het Koninkrijk (Kamerstukken II 2009-2010, 32 276, nr.3, pag. 23). 49 Wettekst art. 15d Vpb. 50 Zie voor de behandeling van voortijdig overgebrachte vermogensbestanddelen J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Koninklijke Vermande 2001, pag. 29. 51 De woonplaatstoewijzing heeft voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen tot gevolg dat de Nederlandse heffingsbevoegdheid wordt beperkt tot die inkomensbestanddelen van de vennootschap waarover Nederland op grond van het belastingverdrag mag heffen. Voor naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen geldt dat de heffingsbevoegdheid wordt beperkt tot de vermogensbestanddelen die na de woonplaatswijziging vallen onder de buitenlandse belastingplicht ex art. 3 Vpb.

19

Wanneer deze vermogensbestanddelen na het einde van het inwonerschap in Nederland alsnog worden overgebracht dan vallen zij onder de werking van art. 15d Vpb.52 De belastingplicht in Nederland eindigt in zijn geheel en zodoende dient er afgerekend te worden. Dit is bevestigd door Hof Arnhem op 19 november 2008. 53 Hof Arnhem54 kwam tot de conclusie, dat art. 15d Vpb van toepassing is op de vermogensbestanddelen (in casu alleen effecten) die niet gelijktijdig of voortijdig verplaatst zijn met de werkelijke zetel omdat na de verplaatsing van de feitelijke leiding belanghebbende was opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Een bijzondere situatie doet zich voor wanneer na het einde van het inwonerschap in Nederland een deel van de in Nederland achtergebleven vermogensbestanddelen wordt verplaatst. Art. 15c Vpb is na het eindigen van het inwonerschap in Nederland niet meer van toepassing op deze achtergebleven vermogensbestanddelen en art. 15d Vpb vindt slechts toepassing wanneer ‘de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten’. Nu slechts een deel van de achtergebleven vermogensbestanddelen wordt verplaatst houdt de belastingplichtige niet op ‘winst te genieten in Nederland’. Volgens de letter van de wet kan zodoende het standpunt worden ingenomen dat art. 15d Vpb niet ziet op overbrenging van achtergebleven vermogensbestanddelen zolang niet wordt opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Echter, volgens de Staatsecretaris zou art. 15d Vpb, net als art. 15c Vpb, ook een partiële eindafrekening mogelijk maken. Dit werd al betoogd in het besluit55 bij art. 16 Wet IB 1964, de voorloper van art. 15d Vpb. Zodoende zou ook in de situatie van deels overbrengen van vermogensbestanddelen na het einde van het inwonerschap een partiële heffing mogelijk zijn op grond van art. 15d Vpb. Dat art. 16 Wet IB 1964 een partiële afrekening mogelijk maakt, blijkt uit eerdere uitspraken van het Hof Den Haag en de rechtbank Haarlem.56

52

In de situatie waarin sprake is van een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap is art. 15d Vpb van toepassing via de schakelbepaling ex art. 18 lid 1 Vpb. 53 Hof Arnhem van 19 november 2008, nr. 08/00004, NTFR 2009/267. 54 In dit arrest van het Gerechtshof Arnhem werd de werkelijke zetel van een Nederlandse BV naar de Nederlandse Antillen verplaatst om vervolgens, na het moment van de zetelverplaatsing, effecten over te brengen naar de Nederlandse Antillen. 55 Besluit van 22 januari 1996, nr. DG096/0691, V-N 1996/754, Paragraaf 4. 56 Hof Den Haag 20 februari 2001, nr. 98/4050, V-N 2001/25.13 en Rechtbank Haarlem, 13 oktober 2010, nr. 09/01232, NTFR 2011/208.

20

Paragraaf 2.6 De werking van art. 15c Vpb Paragraaf 2.6.1 Inwonerschap in Nederland Art. 15c lid 1 Vpb is van toepassing op belastingplichtigen57 in de Vpb, die voor de toepassing van de Vpb, een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de BRK of de Belastingregeling voor het land Nederland niet meer worden aangemerkt als inwoner van Nederland. Wanneer is vastgesteld dat het inwonerschap van een vennootschap in Nederland is geëindigd, en dus art. 15c Vpb in werking treedt, dient deze vennootschap direct af te rekenen over de bestanddelen van het vermogen waarvan de voordelen als gevolg van het einde van het inwonerschap niet meer begrepen worden in de belastbare winst. Hierbij geldt dus een tweede voorwaarde want Nederland dient het heffingsrecht over één of meerdere vermogensbestanddelen van de vennootschap deels of geheel te verliezen. Bij de toepassing van art. 15c Vpb wordt een fictieve vervreemding aangenomen van de vermogensbestanddelen waarover het Nederlandse heffingsrecht wordt beperkt. Paragraaf 2.6.2 Heffing bij de overdracht van vermogensbestanddelen In

de

parlementaire

geschiedenis

is

duidelijkheid

verschaft

omtrent

de

vraag

welke

vermogensbestanddelen onder de reikwijdte van art. 15c Vpb zijn te begrijpen. Opgemerkt is dat het vermogensbestanddelen betreft ‘die buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing vallen omdat aan het fiscaal inwonerschap een einde is gekomen.’58 Ook vermogensbestanddelen die aan een in het buitenland gelegen VI moeten worden toegerekend, vallen onder het bereik van art. 15c Vpb. Het is onduidelijk of de fictieve vervreemding ook betrekking heeft op fiscale reserves. De staatssecretaris is van mening dat art. 15c Vpb een eindafrekening bewerkstelligt over bestanddelen van het vermogen waarvan de voordelen geen deel meer uitmaken van de belastbare winst. De vrijval van fiscale reserves kwalificeert volgens de staatssecretaris onder deze definitie. 59 In de Cursus Belastingrecht

60

wordt

mijns

inziens

terecht

opgemerkt

dat

fiscale

reserves

geen

vermogensbestanddelen zijn en mogelijk niet onder de reikwijdte van art. 15c Vpb vallen.

57

In de thesis zal als uitgangspunt vaak een vennootschap worden genomen en niet altijd gesproken worden over de belastingplichtige voor de Vpb. 58

Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, pag. 32 (MvT). Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, pag. 32 (MvT) en het Besluit van 6 maart 2001, nr. CPP2000/3020M, par. 5, BNB 2001/230. 60 J.L. van de Streek & S.A.W.J. Strik, Cursus belastingrecht, vennootschapsbelasting, onderdeel 2.10.3.B.b. 59

21

Wanneer een vennootschap vermogensbestanddelen overbrengt naar het buitenland terwijl deze vermogensbestanddelen aldaar tot een VI gaan behoren of zelfstandig een VI vormen én deze vennootschap inwoner blijft van Nederland, vindt geen afrekening plaats op grond van art. 15c Vpb. 61 Dit past in het systeem van de exitheffing omdat Nederland haar heffingsrecht behoudt. Nederland geeft in deze situatie eenzijdig (en mogelijk ook op grond van een belastingverdrag) een tegemoetkoming in verband met het voorkomen van dubbele belasting voor deze ‘buitenlandse ondernemingswinst’. Nederland behandelt de overdracht van vermogensbestanddelen naar een andere lidstaat, zonder dat zij ophoudt inwoner van Nederland te zijn, als volgt: Nederland geeft een voorkoming van dubbele belasting, door bij van de berekening van de wereldwinst uit te gaan van de lagere ‘boekwaarde’. Dit terwijl voor de berekening van de objectvrijstelling wordt uitgegaan van de (hogere) waarde in het economische verkeer (hierna: WEV). Als gevolg hiervan is de winst die wordt vrijgesteld lager dan de winst die in de Nederlandse heffing wordt betrokken. Bij de verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland in een later stadium, vindt op grond van art. 15c Vpb een fictieve vervreemding plaats over de waardeaangroei in de Nederlandse periode62, verminderd met de reeds in aanmerking genomen bedragen door de lagere vrijstelling die is verkregen. 63 De behandeling van ‘voortijdig overgebrachte vermogensbestanddelen’ is ook na de invoering van de objectvrijstelling op 1 januari 2012 gelijk gebleven.64 Paragraaf 2.6.3 Onderscheid lichaam opgericht naar Nederlands recht en lichaam opgericht naar buitenlands recht De eerder genoemde vestigingsplaatsfictie speelt, net als bij eindafrekening zoals deze gold tot 1 januari 2001, een belangrijke rol voor de werking en reikwijdte van art. 15c Vpb. In de MvT65 wordt een onderscheid gemaakt tussen de naar Nederlands recht opgerichte lichamen en de naar buitenlands recht opgerichte lichamen, omdat art. 15c Vpb verschillend kan uitwerken in bepaalde situaties.

61

Nederland is op basis van art. 7 lid 2 OESO-modelverdrag nog steeds heffingsbevoegd over deze vermogensbestanddelen. 62 Dit zijn de stille reserves die in Nederland zijn ontstaan in de periode voorafgaande aan de overdracht van de vermogensbestanddelen naar het buitenland. 63

Voor een nadere uitwerking van deze situatie verwijs ik naar: J.L. van de Streek & S.A.W.J. Strik, Cursus belastingrecht, vennootschapsbelasting, onderdeel 2.10.3.B.b.

64 65

Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 2, V-N 2011/45.4. Kamerstukken II 2001/2002, 28 034, nr. 3, pag. 32 (MvT).

22

Wanneer een naar Nederlands recht opgericht lichaam de plaats van de werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst, valt het lichaam door het eindigen van het inwonerschap in Nederland in de meeste gevallen onder de toepassing van art. 15c Vpb. De vestigingsplaatsfictie ex art. 2 lid 4 Vpb beperkt namelijk niet de werking van art. 15c Vpb ingeval het inwonerschap in Nederland eindigt door werking van een belastingverdrag, de BRK of Belastingregeling voor het land Nederland. Wordt de werkelijke leiding van een naar Nederlands recht opgericht lichaam verplaatst naar een land waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten, dan blijft dit lichaam in beginsel door de werking van de vestigingsplaatsfictie binnenlands belastingplichtig. Als gevolg hiervan kan Nederland, ook na de verplaatsing van de werkelijke leiding, het lichaam in de belastingheffing blijven betrekken, zodat art. 15c Vpb toepassing mist. Voor een naar buitenlands recht opgericht lichaam ligt het voorgaande anders. Op deze lichamen is art. 2 lid 4 Vpb niet van toepassing. Art. 15c lid 1 Vpb is hier altijd van toepassing bij een verplaatsing van de werkelijke leiding. Paragraaf 2.6.4 Eindconclusie werking art. 15c Vpb Art. 15c Vpb is van toepassing wanneer is voldaan aan de volgende voorwaarden: 

Een belastingplichtige voor de Vpb wordt niet langer aangemerkt als inwoner van Nederland.



Het heffingsrecht van Nederland over één of meerdere vermogensbestanddelen van de belastingplichtige wordt ingeperkt.

Wanneer aan beide voorwaarden is voldaan, worden de vermogensbestanddelen, voor zover deze buiten het heffingsbereik van Nederland vallen, geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan het eindigen van het inwonerschap. Vermogensbestanddelen die na het eindigen van het inwonerschap nog toerekenbaar zijn aan een Nederlandse VI vallen niet onder het bereik van art. 15c Vpb.

23

Hoofdstuk 3 De Europese Unie en de verdragsvrijheden Toetsing van regelgeving aan het EU-recht is niet zonder meer mogelijk maar behelst enkele voorwaarden. Om het een en ander duidelijk te maken, bespreek ik eerst de huidige stand van het EUrecht. Wanneer in deze thesis wordt gerefereerd aan het EU-recht wordt gedoeld op het Verdrag betreffende de Europese Unie (hierna: VEU) en het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU). Allereerst zal worden ingegaan op het voor de exitheffingen meest relevante deel van het VwEU, namelijk de verdragsvrijheden. Het uitgangspunt in Europa is dat de lidstaten van de Europese Unie soevereiniteit hebben op fiscaal terrein en dat deze soevereiniteit slechts wordt beperkt door het primaire en secundaire EU-recht. 66 Vervolgens wordt besproken wat de verhouding is tussen de verschillende verdragsvrijheden en wordt nader ingegaan op de vrijheid van vestiging.

Paragraaf 3.1 De verdragsvrijheden van het VwEU Onder het huidige EU-recht is het heffen van een directe belasting een soeverein recht van elke lidstaat afzonderlijk. Uit de jurisprudentie van het HvJ is gebleken dat dit recht wel in overeenstemming met het Unierecht moet worden uitgeoefend.67 Uit art. 3 VwEU volgt dat de Europese Unie exclusief bevoegd is om ‘de mededingingsregels die voor de werking van de interne markt nodig zijn’ vast te stellen. Een uitwerking hiervan is opgenomen in art. 26 VwEU waarin is bepaald dat de Europese Unie de maatregelen vast mag stellen ‘die ertoe bestemd zijn om de interne markt tot stand te brengen en de werking ervan te verzekeren’. Dit dient te gebeuren in overeenstemming met de bepalingen in de Europese Verdragen. Volgens art. 26 lid 2 VwEU betekent dit dat sprake dient te zijn van ‘een ruimte zonder binnengrenzen waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd’. Om tot een dergelijke interne markt te komen zijn in het VwEU verscheidene verdragsvrijheden opgenomen die het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal moeten garanderen. De verdragsvrijheden zijn te onderscheiden in zes afzonderlijke vrijheden68 namelijk: 

het vrije verkeer van de burgers van de Unie (art. 21 VwEU)

66

A. Schrauwen, Sources of EU law for integration in taxation, in: Traditional and alternative routes to European Tax Integration, editor Dennis Weber, GREIT, IBFD 2010, pag. 15. 67 Onder andere HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/187. 68 D.M. Weber, Cursus belastingrecht, Europees belastingrecht, onderdeel 5.0.1.

24



het vrije verkeer van goederen (art. 28 VwEU)



het vrije verkeer van personen (werknemers: art. 45 VwEU en recht van vestiging: art. 49 VwEU)



het vrije verkeer van diensten (art. 56 VwEU)



het vrije verkeer van kapitaal (art. 63 lid 1 VwEU)



het vrije verkeer van betalingen (art. 63 lid 2 VwEU)

Paragraaf 3.2 Verhouding tussen de verdragsvrijheden De verhouding tussen de verschillende verdragsvrijheden is complex omdat het HvJ in zijn rechtspraak nogal pragmatisch met deze problematiek is omgegaan. 69 Als gevolg van deze benadering is de toepassing van de verkeersvrijheden in de rechtspraak niet eenvoudig te doorgronden en niet altijd duidelijk wanneer welke verkeersvrijheid dient te worden toepast. Kortweg zijn er drie mogelijkheden. Het HvJ past twee verdragsvrijheden tegelijkertijd toe, dan wel wordt met de toepassing van de ene verdragsvrijheid de andere verdragsvrijheid uitgesloten of het HvJ past de verdragsvrijheid toe die als meest door de belemmerende nationale regel wordt geraakt. Deze verhouding is van belang omdat de vrijheid van vestiging zich beperkt tot lidstaten onderling en de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 63 VwEU ook belemmeringen van en naar zogenoemde derde landen verbiedt. Of verplaatsing van de fiscale zetel onder art. 63 VwEU valt, kwam naar voren in een arrest van de HR op 12 augustus 2005.70 Hoewel de vraag werd gesteld of een dergelijke verplaatsing onder art. 63 VwEU kon vallen zag de Hoge Raad geen aanleiding om een prejudiciële vraag te stellen aan het HvJ.71 Ook uit de rechtspraak van het HvJ in Omega72 en Stahlwerk Ergste Westig73 is af te leiden dat indien de ratio van de nationale maatregel bedoeld is om specifiek de 'vestiging' te treffen, niet meer wordt toegekomen aan de toetsing aan vrij verkeer van kapitaal. 74 In dergelijke situaties is de vrijheid van vestiging dominant ten opzichte van de vrijheid van kapitaalverkeer.

Paragraaf 3.3 De vrijheid van vestiging In deze thesis wordt bij de toetsing van de exitheffing van art. 15c Vpb aan het EU-recht, en in het bijzonder de verdragsvrijheden, uitgegaan van een beroep op de vrijheid van vestiging ex art. 49 VwEU. In art. 49 VwEU wordt gesteld dat ‘beperkingen voor de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een 69

D.M. Weber, Cursus belastingrecht, Europees belastingrecht, onderdeel 5.0.4. HR 12 augustus 2005, nr. 39 935, BNB 2006/18 (concl. Van Ballegooijen, noot A.H.M. Daniels). 71 D.M. Weber, Cursus belastingrecht, Europees belastingrecht, onderdeel 5.0.3. 72 HvJ EG 14 oktober 2004, zaak C-36/02, r.o. 27 (Omega). 73 HvJ EG 6 november 2007, zaak C-415/06 (Stahlwerk Ergste Westig). 74 www.ndfr.nl, Internationaal en EU-belastingrecht, paragraaf 1.2 van het commentaar bij art. 49 VwEU. 70

25

lidstaat op het grondgebied van een andere lidstaat verboden’ zijn. Dit wordt het ‘primaire vestigingsrecht’ genoemd. Het verbod geldt ook met betrekking tot ‘de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een lidstaat die op het grondgebied van een lidstaat zijn gevestigd’. Dit wordt ook wel het ‘secundaire vestigingsrecht’ genoemd. Voordat een nationaalrechtelijke regeling van een lidstaat getoetst kan worden aan de vrijheid van vestiging, dient bepaald te worden of de belastingplichtige toegang heeft tot het VwEU. Deze toegangsvraag zal in het volgende hoofdstuk aan bod komen.

26

Hoofdstuk 4 De grensoverschrijdende zetelverplaatsing vanuit Nederland en de toegang tot het Europese recht In de vorige hoofdstukken is de werking van de exitheffing ex art. 15c Vpb besproken en is ingegaan op de toegangsvereisten voor het Europese recht. In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de vraag wanneer een grensoverschrijdende zetelverplaatsing mag worden getoetst aan de vrijheid van vestiging. Ter beantwoording van een deel van de onderzoeksvraag van deze thesis - in hoeverre art. 15c Vpb te handhaven is in het licht van het EU-recht - dient gekeken te worden naar een verplaatsing van de werkelijke zetel vanuit Nederland. Voordat aan de toetsing aan de vrijheid van vestiging wordt toegekomen, zal eerst in worden gegaan op een aantal algemene aspecten van zetelverplaatsing en het vestigingsrecht van vennootschappen binnen Europa. Deze voorkennis is vereist om een goed oordeel te kunnen geven over de toegang tot de vrijheid van vestiging.

Paragraaf 4.1 Algemene aspecten van zetelverplaatsing De zetel van een vennootschap is van groot belang omdat de zetel bepalend is voor waar de vennootschap onderworpen is aan het vennootschapsstatuut: de rechtsregels die gelden voor rechtspersonen. Wanneer wordt gesproken over de zetel van een vennootschap dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de statutaire zetel en de werkelijke zetel. De plaats van de werkelijke zetel heeft over het algemeen als aanknopingspunt het centrum van de bestuursactiviteit, de plaats van waaruit de rechtspersoon wordt geleid.75 De statutaire zetel is de plaats waar de vennootschap volgens haar statuten is gevestigd. Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap heeft te alle tijden de statutaire zetel in Nederland en kan deze slechts bij buitengewone omstandigheden verplaatsen. De buitengewone omstandigheden waarin een statutaire zetel rechtsgeldig kan worden verplaatst, omvatten een situatie van oorlog, onmiddellijk oorlogsgevaar en vergelijkbare rampspoeden en zijn vastgelegd in de Rijkswet vrijwillige zetelverplaatsing van rechtspersonen 76 en de Wet vrijwillige zetelverplaatsing derde landen 77 . De verplaatsing van de statutaire zetel van Nederland naar het buitenland, zonder een situatie van bijzonder omstandigheden, is nietig voor het Nederlandse privaatrecht op grond van het burgerlijk

75

P.A.M. Pijnenburg, fiscale aspecten van zetelverplaatsing naar het buitenland van naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen, WFR 1996/693, pag. 2. Zie ook BNB 1993/193, r.o. 3.3.3. 76 Wet van 9 mei 1967, Stb. 1967, 161. 77 Wet van 13 oktober 1994, Stb. 1994, 800.

27

wetboek (hierna: BW).78 Ook de Minister van Justitie merkt hierover op dat ‘het naar Nederlands recht niet mogelijk is dat een Nederlandse vennootschap de Belgische nationaliteit aanneemt’.79 Wanneer in deze scriptie wordt gesproken over de term ‘zetelverplaatsing’, wordt hiermee altijd de verplaatsing de werkelijke zetel bedoeld. De werkelijke zetel wordt verplaatst wanneer de feitelijke vestigingsplaats van een vennootschap niet meer in Nederland geacht wordt te liggen.

Paragraaf 4.2 De incorporatieleer versus de werkelijke zetelleer Wanneer wordt gekeken naar het vestigingsrecht van vennootschappen binnen de Europese Unie, kan grofweg een onderscheid worden gemaakt tussen landen die de werkelijke zetelleer toepassen en landen die kiezen voor de toepassing van de incorporatieleer. Dit onderscheid is echter niet zomaar te maken omdat de onderlinge verschillen tussen de systemen van de lidstaten van de Europese Unie zich niet beperken tot het verschil tussen twee systemen. 80 In deze thesis wordt in beginsel uitgegaan van 2 systemen waarbij een lidstaat of de incorporatieleer volgt of de werkelijke zetelleer toepast, zonder in te gaan op de verschillen tussen twee lidstaten die dezelfde leer toepassen. Het incorporatiestelsel kijkt naar de plaats waar de rechtspersoon is opgericht, waarbij als aanknopingspunt de statutaire zetel wordt genomen. Zo wordt in Nederland van een rechtspersoon vereist dat de statutaire zetel zich altijd in Nederland bevindt81 en deze slechts onder bijzondere omstandigheden, zoals beschreven in paragraaf 4.1, verplaatst kan worden. De werkelijke zetel kan daarentegen, wel verplaatst worden. Dat in het Nederlandse internationale privaatrecht uit wordt gegaan van de incorporatieleer blijkt uit art. 2 Wet Conflictenrecht corporaties (hierna: WCC). Hierin wordt gesproken over ‘een corporatie die ingevolge de oprichtingsovereenkomst of akte van oprichting haar zetel of, bij gebreke daarvan, haar centrum van optreden naar buiten ten tijde van de oprichting, heeft op het grondgebied van de Staat naar welks recht zij is opgericht’. 82 Het vestigingsrecht beschermt onder meer de belangen van

78

Dit verbod is opgenomen voor; de volledig rechtsbevoegde vereniging ex art. 2:27 lid 4 ond. a BW, de NV ex art. 2:66 lid 3 BW, de BV ex art. 2:177 lid 3 BW en de stichting ex art. 2:286 lid 4 ond. d BW. 79 Kamerstukken II 1996/97, 24 702, nr. 6, pag. 4. 80 Zie hieromtrent ook: P.M. Storm, Cartesio, stapjes in de processie van Echternach, Ondernemingsrecht 2009/79, paragraaf 2. 81 Bijvoorbeeld via art. 2:66 lid 3 BW (voor een NV) en art. 2:177 lid 3 BW (voor een BV). 82 S.M. van den Braak, ‘Het IPR-vennootschapsrecht en boek 10 BW: een nadere toelichting’ Maandblad voor vermogensrecht 2010/8, paragraaf 2.

28

(minderheids)aandeelhouders, werknemers en crediteuren en is daarom enorm belangrijk voor vennootschappen. De werkelijke zetelleer heeft als aanknopingspunt voor het toepasselijke recht de plaats van de werkelijke zetel, met als gevolg dat het rechtspersonenrecht van het land waar de werkelijke zetel zich bevindt van toepassing is op de rechtspersoon. Het grootste verschil tussen beide systemen is dat de werkelijke zetel van een vennootschap in een incorporatieland, zonder gevolgen voor het vestigingsrecht, verplaatst kan worden naar het buitenland. Dit terwijl bij een vennootschap in een land dat de werkelijke zetelleer voorschrijft, de statutaire zetel en de werkelijke zetel zich te allen tijde in dezelfde lidstaat moeten bevinden. Dit verschil heeft de volgende uitwerking tot gevolg. Wanneer een Nederlandse vennootschap haar werkelijke zetel verplaatst naar het buitenland, is als gevolg van de incorporatieleer nog steeds het Nederlandse vestigingsrecht op deze vennootschap van toepassing. Wanneer de werkelijke zetel van een vennootschap wordt verplaatst vanuit een werkelijke zetelland, heeft dit tot gevolg dat de vennootschap niet langer voldoet aan eisen van het vestigingsrecht. In veel gevallen zal deze verplaatsing van de werkelijke zetel, bijvoorbeeld door een verplaatsing van de werkelijke leiding, dan leiden tot een liquidatie van de vennootschap van rechtswege. Dit is een logisch gevolg want dit is ‘de enige mogelijkheid om nog rechten van crediteuren, minderheidsaandeelhouders en werknemers volgens de procedures en normen van het interne vennootschapsrecht veilig te stellen’.83 In het VwEU is rekening gehouden met bestaan van beide systemen door de vereisten in het vestigingsrecht84 zodanig op te stellen dat vennootschappen onder beide systemen kunnen kwalificeren. Ten eerste dienen de vennootschappen in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat te zijn opgericht. Daarnaast dienen de vennootschappen de statutaire zetel, het hoofdbestuur of de hoofdvestiging binnen de Europese Unie te hebben. Door drie aanknopingspunten te kiezen kunnen beide systemen naast elkaar bestaan in de Europese unie. Of het wenselijk is om binnen de Europese Unie twee systemen naast elkaar te laten fungeren, is naar mijn idee een vraag die negatief beantwoord dient te worden omdat het bestaan van twee systemen dispariteiten tussen Europese lidstaten in de hand werkt. 83

Zie hiervoor: J.W. Bellingwout, ‘Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail’, WFR 2009/217. Art. 48 VwEU jo. Art. 54 VwEU

84

29

Paragraaf 4.3 Toegang tot de vrijheid van vestiging Om als belastingplichtige een beroep te doen op de vrijheid van vestiging dient de belastingplichtige aan de voorwaarden van art. 49 VwEU jo. Art. 54 VwEU te voldoen. Een vennootschap moet een grensoverschrijdende economische activiteit verrichten in een andere lidstaat en er dient sprake te zijn van vestiging in een andere lidstaat. Daarnaast moet een belastingplichtige onderdaan zijn van een lidstaat van de Europese Unie. In de literatuur85 wordt ook wel gesproken van drie componenten van de werkingssfeer van de fundamentele vrijheden.86 Paragraaf 4.3.1 Grensoverschrijdende economische activiteit Om een beroep te kunnen doen op de verdragsvrijheden dient sprake te zijn van een economische activiteit die grensoverschrijdend is. Wanneer sprake is van een economische activiteit wordt per vrijheid verschillend getoetst. In de literatuur87 wordt een onderscheid gemaakt tussen een drietal toetsen88 die gelden voor de verschillende verdragsvrijheden. Om een beroep te doen op de vrijheid van vestiging dient een vennootschap te voldoen aan de ‘economische activiteitentoets’. Deze toets vereist dat een economische activiteit in een andere lidstaat89 wordt verricht90. Als economische activiteiten kunnen gelden alle activiteiten die, met of zonder winstoogmerk, direct of indirect, in geld of natura, al dan niet evenredig, tegen vergoeding worden verricht. Bij de toetsing van de vrijheid van vestiging houdt deze economische activiteit in dat sprake dient te zijn van ‘vestigen’91 van een vennootschap. Wat ‘vestigen’ precies inhoudt kan niet worden opgemaakt uit het verdrag omdat geen definitie wordt gegeven. Definities van ‘vestigen’ zijn aan bod gekomen in de conclusie van A-G Damon92 en het arrest

85

Onder andere, C. Barnard, The substantive Law of the EU: the Four Freedoms, New York: Oxford University Press 2010, pag. 226. 86 Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de personele werkingssfeer (onderdaan van een lidstaat), de territoriale werkingssfeer (grensoverschrijdend) en de materiële werkingssfeer (economische activiteit en aanvullende vestigingsvereisten). 87 D.M. Weber, Cursus belastingrecht, Europees belastingrecht, onderdeel 5.0.2.B.b. 88 Dit zijn de ‘economische activiteitentoets’, ‘de kunstmatigheidstoets’ en de ‘substancetoets’. 89 De vrijheid van vestiging is ook van toepassing op landen die behoren tot de EER omdat de vrijheid van vestiging ook is opgenomen in de art. 31 EER-overeenkomst. 90 Art. 49 VwEU spreekt van ‘op het grondgebied van een andere lidstaat’. 91 Zie hiervoor: D.M. Weber, Cursus belastingrecht, Europees belastingrecht, onderdeel 5.0.2.B.c. Door Weber wordt dit ‘vestigingsrecht’ gezien als een specifieke eis voor de vrijheid van vestiging. 92 Conclusie A-G Damon 7 juni 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), r.o. 3.

30

Gebhard93. Deze definities zijn echter of niet overgenomen (conclusie A-G Damon) of nogal ruim en vaag (Gebhard). Een duidelijkere definitie van vestigen gaf het HvJ in het arrest Factortame II94: ‘dat daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere lidstaat’. Weber95 geeft naar aanleiding van dit arrest een definitie van vestigen waarbij hij stelt dat moet worden voldaan aan vier cumulatieve voorwaarden voor het vestigen van een vennootschap. Volgens Weber is sprake van een vestiging indien: 1. daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend 2. door middel van een duurzame vestiging 3.

voor onbepaalde tijd

4. in een andere lidstaat De eerste voorwaarde is de economische activiteitentoets die reeds aan bod is gekomen in deze paragraaf. De duurzame vestigingseis houdt in dat de economische activiteit gepaard moet gaan met een duurzame vestiging in een andere lidstaat. Het duurzame ziet hier op hoe de economische activiteiten zijn ingericht en niet op tijdsverloop. De derde voorwaarde is dat de uitoefening van de activiteiten voor onbepaalde tijd dienen te zijn. Uit het arrest Steymann96 blijkt dat dit kan inhouden een uitoefening van activiteiten waarvan het einde niet valt te overzien. De laatste voorwaarde houdt in dat sprake dient te zijn van een grensoverschrijdende activiteit. In het arrest Cadbury Schweppes 97 werd ook gebruik gemaakt van het toetsingschema van het HvJ uit Factortame II. In dit arrest van het HvJ werd geoordeeld dat sprake dient te zijn van een ‘reële vestiging die daadwerkelijk een economische activiteit in de lidstaat van ontvangst uitoefent’.98 Het HvJ voegde hieraan toe dat de vaststelling moet ‘berusten op objectieve door derden controleerbare elementen die onder meer verband houden met de mate van fysiek bestaan van een gecontroleerde buitenlandse in termen van lokalen, personeel en uitrusting’.99

93

HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard), r.o. 25. HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89 (Factortame II), r.o. 20. 95 D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, pag. 44. 96 HvJ, EG 5 oktober 1988 ,zaak C-196/87 (Steymann), r.o. 16. 97 HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes), BNB 2007/54 98 HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes), r.o. 66. 99 HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes), r.o. 67. 94

31

Ten slotte kwam het vestigingsrecht ook nog aan bod in de zaak Stauffer100. In dit arrest werd bevestigd dat ‘de regels inzake het recht van vestiging in beginsel slechts worden toegepast, indien een permanente aanwezigheid in de lidstaat van ontvangst verzekerd is’.101 Geconcludeerd kan worden dat nog geen consensus is bereikt wat betreft het begrip ‘vestigen’, maar de vier voorwaarden uit het arrest Factortame II leidend lijken te zijn voor de toetsing van een vestiging. Wanneer de zetel verplaatst wordt van de ene naar de andere lidstaat van de Europese Unie, zal dit voor de toegang tot de vrijheid van vestiging op het punt van de vestigingsvereisten, mijns inziens, niet snel tot problemen leiden, mits in de andere lidstaat permanente, duurzame economische activiteiten worden verricht. Slechts een volstrekt kunstmatige constructie zal naar mijn idee buiten de boot vallen. In de volgende paragraaf zal de toegang tot de vrijheid van vestiging worden besproken met betrekking tot de kwalificatie als onderdaan van een lidstaat. Paragraaf 4.3.2 Onderdaan van een lidstaat Om een beroep te kunnen doen op de vrijheid van vestiging dient de belastingplichtige een onderdaan te zijn van een lidstaat van de Europese Unie. Een natuurlijk persoon met de nationaliteit van één van de lidstaten is onderdaan voor de werking van art. 49 VwEU. De mogelijkheid bestaat ook dat een vennootschap een beroep doet op de vrijheid van vestiging, omdat art. 54 VwEU vennootschappen onder bepaalde voorwaarden gelijk stelt aan natuurlijke personen. Ten eerste moet een vennootschap ‘in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht’. Daarnaast moeten vennootschappen hun ‘statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben.’ Het begrip ‘vennootschappen’ zoals bedoeld in art. 49 VwEU, wordt toegelicht in Art. 54 VwEU. ‘Onder vennootschappen worden verstaan maatschappen naar burgerlijk recht of handelsrecht, de coöperatieve verenigingen of vennootschappen daaronder begrepen, en de overige rechtspersonen naar publiek- of privaatrecht, met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen.’ Omdat het VwEU voor de omschrijving van het begrip vennootschap het nationale recht als uitgangspunt neemt, wordt het EU-recht hier afhankelijk van het nationale recht. Ook uit de 100 101

HvJ EG 14 september 2006, zaak C-386/04 (Stauffer), V-N 2006/47.11. HvJ EG 14 september 2006, zaak C-386/04 (Stauffer), r.o. 19

32

jurisprudentie van het HvJ102 blijkt dat het recht van de lidstaat bepaalt wanneer gesproken mag worden van een vennootschap. De exacte betekenis van de zinsnede ‘met uitzondering van vennootschappen welke geen winst beogen’ is niet duidelijk. Volgens de Europese Commissie103, wordt gedoeld op uitzonderingssituaties en dient sprake te zijn van een volkomen afwezigheid van een winstoogmerk. Geconcludeerd kan worden dat vennootschappen worden gezien als onderdaan van een lidstaat ex art. 49 VwEU wanneer zij: 

in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht,



de statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, en



het winstoogmerk niet volkomen afwezig is.

De kwalificatie als onderdaan van een lidstaat kan een probleem vormen omdat een grensoverschrijdende zetelverplaatsing binnen Europa vennootschapsrechtelijk niet zonder meer mogelijk is. Het bestaan van zowel het incorporatiestelsel als het werkelijke zetelstelsel zorgt ervoor dat een zetelverplaatsing per lidstaat verschillende gevolgen heeft. In een aantal arresten van het HvJ komt deze verschillende uitwerking van beide systemen terug. Voor de beantwoording van de vraag of er toegang tot de vrijheid van vestiging is, zullen daarom een aantal arresten worden besproken. Paragraaf 4.3.3 Het arrest Daily Mail Het belangrijkste arrest voor de toegang tot de vrijheid van vestiging was lange tijd het in 1988 gewezen arrest Daily Mail.104 Dit arrest betrof een naar Brits recht opgerichte vennootschap, Daily Mail and General Trust PLC (hierna: Daily Mail), die voornemens was haar centrale bestuurszetel te verplaatsen naar Nederland. Deze verplaatsing had tot gevolg dat de werkelijke zetel vanaf dat moment in Nederland zou komen te liggen. Zowel Nederland als het Verenigd Koninkrijk (hierna: VK) passen de incorporatieleer105 toe.

102

HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87, (Daily Mail) r.o. 19 en HvJ EG 5 november 2002, zaak C-208/00, (Überseering) r.o. 67. 103 Commissie EG, De ondernemingen van de sociale economie en de verheerlijking van de Europese markt zonder grenzen, SEC (89) 2187. 104 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail). 105 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), r.o. 3.

33

De reden van de verplaatsing van de werkelijke leiding was de verkoop van een aantal deelnemingen door Daily Mail, hetgeen in het VK tot een aanzienlijke belastingheffing zou leiden, omdat de verkoop van de deelnemingen een realisatie van de stille reserves tot gevolg had.106 De Britse Income and Corporation Taxes Act 1970 verbood vennootschappen zonder toestemming van het Ministerie van Financiën de Britse fiscale vestiging op te geven.107 Daily Mail opende desondanks een kantoor in Nederland en na afwijzing van het ingediende verzoek om verplaatsing van de bestuurszetel richtte Daily Mail zich tot het Britse High Court of Justice. Het Britse High Court of Justice besloot het HvJ de vraag voor te leggen of de vrijheid van vestiging (art. 52 en 58 EEG-verdrag) een verplaatsing van de centrale bestuurszetel naar een andere lidstaat, zonder voorafgaande toestemming, verbood.108 Het HvJ kwam tot het oordeel dat ‘vennootschappen hun bestaan ontlenen aan de wet en wel, bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht, aan de nationale wet. Zij bestaan enkel krachtens de verschillende nationale wetgevingen, die de oprichtings- en werkingsvoorwaarden ervan bepalen.’109 Dat deze nationale wetgevingen enorm verschillen erkent het HvJ door te constateren dat ‘zowel met betrekking tot de aanknoping met het nationale grondgebied *…+, als met betrekking tot de mogelijkheid dat een naar het recht van een Lid-Staat opgerichte vennootschap die aanknoping later wijzigt’110. Het HvJ gaat zelfs nog verder door te constateren dat in het (destijds geldende) EEG-verdrag rekening is gehouden met deze verschillen omdat in art. 58 EEG drie aanknopingspunten worden genoemd voor het recht van vestiging namelijk de statutaire zetel, het hoofdbestuur en de hoofdvestiging van een vennootschap.111 Het HvJ ziet ‘de verschillen tussen de nationale wettelijke regelingen met betrekking tot de vereiste aanknoping en de vraag of, en zo ja hoe, de statutaire zetel of het feitelijke hoofdkantoor van een naar nationaal recht opgerichte vennootschap naar een andere Lid-Staat kan worden verplaatst (..) als vraagstukken waarvoor de regels inzake het recht van vestiging geen oplossing bieden’.112 De 106

Omdat Nederland na verplaatsing van de werkelijke leiding een step-up zou geven voor de deelnemingen ter hoogte van de WEV zou de belastingheffing in Nederland veel lager uitvallen dan in het Verenigd Koninkrijk. 107 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), r.o. 5. 108 In de specifieke casus werd dieper op deze vraag ingegaan door de vraag te stellen of er strijd was met de vrijheid van vestiging indien de betaling van belasting over reeds gemaakte winst kon worden ontweken, en/of door die verplaatsing belasting kon worden ontweken die verschuldigd zou kunnen worden indien de vennootschap haar bestuurszetel in die lidstaat behield. 109 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), r.o. 19. 110 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), r.o. 20. 111 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), r.o. 21. 112 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), r.o. 23.

34

oplossing van de problematiek zoekt het HvJ in toekomstige wetgeving of nog te sluiten overeenkomsten. 113 Hiermee schuift het HvJ, naar mijn idee haar verantwoordelijkheid wel heel gemakkelijk af op de lidstaten. In het arrest Daily Mail kwam het HvJ tot de conclusie, dat art. 52 en 58 EEG-Verdrag niet zodanig kunnen worden uitgelegd, ‘dat zij naar het recht van een Lid-Staat opgerichte vennootschappen het recht geven, hun centrale bestuurszetel en hun hoofdbestuur naar een andere Lid-Staat te verplaatsen met behoud van hun hoedanigheid van vennootschap naar het recht van de eerste Lid-Staat’. Een vreemde

uitspraak

van

het

HvJ

omdat

vennootschappen

onder

de

incorporatieleer

vennootschaprechtelijk gezien juist wel de mogelijkheid hebben om de werkelijke zetel te verplaatsen zonder daarbij de hoedanigheid van vennootschap te verliezen.114 Een lidstaat mag dus voorwaarden stellen aan een vennootschap die haar werkelijke zetel naar een andere lidstaat verplaatst115 en een vennootschap kan zich niet beroepen op de vrijheid van vestiging wanneer een lidstaat voorwaarden stelt. Voor vennootschappen die zijn opgericht naar het recht van lidstaat die de werkelijke zetelleer toepast, was hiermee de toegang tot de vrijheid van vestiging definitief afgeschermd. Voor Nederland bestond mijns inziens onduidelijkheid omdat Nederland - in tegenstelling tot het VK - geen voorwaarden stelt aan vennootschappen die de werkelijke zetel verplaatsen. De emigratie heeft slechts fiscale gevolgen in de vorm van een exitheffing. 116 Omdat de verplaatsing van de werkelijke zetel vanuit Nederland mogelijk is met behoud van rechtspersoonlijkheid en Nederland hieraan geen voorwaarden stelt, is deze situatie anders dan in het arrest Daily Mail. 117 De staatssecretaris118 concludeerde echter uit het arrest Daily Mail dat de toegang tot de vrijheid van vestiging voor vennootschappen definitief geblokkeerd was en gebruikte het arrest dan ook als verdediging van art. 15c Vpb. Ook Weber119 concludeert dat toegang tot de vrijheid van vestiging bij zetelverplaatsing niet mogelijk is en veronderstelt dat dit het HvJ wellicht bewuste keuze is geweest om 113

HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), r.o. 23. Slechts in de fiscale wetgeving werd toestemming van het Ministerie van Financiën vereist. 115 HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail), r.o. 24. 116 Art. 15c is mijns inziens geen voorwaarde maar slechts een sanctie voor de emigrerende vennootschap. 117 Zie onder andere O.C.R. Marres, ‘Cartesio en Fiscale eindafrekening’, NTFR 2009/34, paragraaf 2 en J.N. Schutte-Veenstra, ‘De implicaties van het Cartesio-arrest voor het vestigingsrecht van vennootschappen’, MBB 2009/09 paragraaf 4.1.1. 118 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 13 april 2004, nr. WDB 2004/188U, V-N 2004/21.8 en brief Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2005, nr. WDB 2005/77U, V-N 2005/11.7. Zie ook Handelingen I, 2004/2005, pag. 10-502 en Kamerstukken II, 2004/2005, 29 758, nr. 7, pag. 24. 119 D.M. Weber, 'VPB 2007. Opruimen van EG-rechtelijke knelpunten', WFR 2004/6591, pag. 1263. 114

35

geen onderscheid te maken tussen lidstaten met de incorporatieleer en lidstaten met de werkelijkezetelleer. Paragraaf 4.3.4 Het arrest Cartesio120 CARTESIO Oktató és Szolgáltató bt (hierna: Cartesio) is een commanditaire vennootschap die is opgericht naar Hongaars recht. Zowel de commanditaire als beherende vennoot van Cartesio zijn woonachtig in Hongarije en in bezit van de Hongaarse nationaliteit. Cartesio wenst haar werkelijke zetel te verplaatsen naar Italië en zij dient een verzoek in bij de handelsrechtbank om het adres van haar operationele bestuurscentrum121 in Italië in te schrijven. Dit verzoek wordt afgewezen omdat het Hongaarse recht niet toestaat de werkelijke leiding van de vennootschap te verplaatsen. Het Hongaarse recht gaat uit van de werkelijke zetelleer en een verplaatsing van de werkelijke zetel zou leiden tot ontbinding van de vennootschap. In hoger beroep worden aan het HvJ vier prejudiciële vragen122 voorgelegd waarbij met name de vierde vraag voor het onderwerp van deze thesis interessant is. ‘Wordt het geval van een vennootschap die in Hongarije naar Hongaars vennootschapsrecht is opgericht en in het Hongaarse handelsregister is ingeschreven, die haar zetel wil verplaatsen naar een andere lidstaat van de Europese Unie, beheerst door het gemeenschapsrecht of is, bij gebreke van harmonisatie van de wetgevingen, uitsluitend het nationale recht van toepassing?’ In feite werd in Cartesio de vraag voorgelegd of de conclusie van het Daily Mail arrest, 20 jaar na dato, nog steeds van toepassing was. Hoewel A-G Maduro123 concludeerde dat toegang tot de vrijheid van vestiging mogelijk zou moeten zijn, kwam het HvJ tot de conclusie dat, net als in de arresten Daily Mail en Überseering124, de toegang tot de vrijheid van vestiging niet mogelijk was. Mijns inziens is deze uitspraak goed te begrijpen en in de lijn van Daily Mail, omdat Cartesio als gevolg van de zetelverplaatsing haar rechtspersoonlijkheid zou verliezen.

120

HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio). De verplaatsing van het operationele bestuurscentrum leidt tot een verplaatsing van de werkelijke zetel. Zie HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio), r.o. 17. 122 HVJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio), r.o. 40. 123 Conclusie A-G Maduro 22 mei 2008, zaak C-210/06 (Cartesio), r.o. 25. 124 In het arrest Überseering had het HvJ bevestigd dat een lidstaat voorwaarden mag stellen aan de verplaatsing van de werkelijke zetel met behoud van rechtspersoonlijkheid. Zie HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio), r.o. 107 en HvJ EG 5 november 2002, zaak C-208/00 (Überseering), r.o. 70. 121

36

Verassend genoeg stopte het HvJ niet bij deze conclusie maar ging zij verder dan nodig was voor beantwoording van de prejudiciële vraag. Zij besprak de mogelijkheid van een zetelverplaatsing met een verandering van het toepasselijke recht125. In deze situatie wordt de vennootschap omgezet in een vennootschapsvorm die valt onder het nationale recht van de lidstaat waar zij naartoe is verplaatst. 126 ‘In dit laatste geval kan de in punt 110 van het onderhavige arrest genoemde bevoegdheid, die beslist niet een immuniteit van de nationale wetgeving op het gebied van de oprichting en ontbinding van vennootschappen ten aanzien van de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging impliceert, er in het bijzonder geen rechtvaardiging voor vormen dat de lidstaat van oprichting, door de ontbinding en liquidatie van deze vennootschap te vereisen, haar belet zich om te zetten in een vennootschap naar nationaal recht van die andere lidstaat voor zover diens recht dit toestaat.’127 ‘Deze belemmering voor de feitelijke omzetting van een dergelijke vennootschap zonder voorafgaande ontbinding en liquidatie, in een vennootschap volgens het nationale recht van de lidstaat waar zij zich naartoe wenst te verplaatsen, zou wel een beperking van de vrijheid van vestiging van de betrokken vennootschap vormen, welke krachtens artikel 43 EG verboden is, tenzij zij wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie in die zin met name arrest CaixaBank France, reeds aangehaald, punten 11 en 17).’128 Een lidstaat mag volgens het HvJ een vennootschap niet beletten, zich om te zetten in een vennootschap naar het recht van een andere lidstaat. Met andere woorden, het belemmeren van een grensoverschrijdende omzetting129, door de ontbinding en liquidatie van deze vennootschap te vereisen, is een verboden beperking van de vrijheid van vestiging.130 In de literatuur komt een aantal auteurs, in

125

HVJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio), r.o. 111. Dit wordt ook wel een grensoverschrijdende omzetting genoemd. 127 HVJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio), r.o. 112. 128 HVJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio), r.o. 113. 129 In de literatuur wordt ook wel een onderscheid gemaakt tussen een uitreisverbod of uitreisrecht (gezien vanuit de vertrekstaat) en een inreisverbod of inreisrecht (gezien vanuit de ontvangststaat). Zie o.a. J.W. Bellingwout, ‘Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail’, WFR 2009/217 en G.C.F. van Gelder, 'De grensoverschrijdende omzetting, fiscaal al geregeld', WFR 2012/3. 130 Of een dergelijke grensoverschrijdende omzetting daadwerkelijk onverenigbaar is met de vrijheid van vestiging zal overigens nog moeten blijken. Mogelijk wordt zij gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang. 126

37

mijn ogen terecht, tot de conclusie dat dit voor zowel incorporatielanden als voor werkelijke zetellanden geldt.131 Hoewel op grond van art. 2:18 BW een grensoverschrijdende omzetting op het eerste oog niet mogelijk lijkt, zou na het arrest Cartesio een dergelijke omzetting vanuit Nederland in de praktijk wel mogelijk zijn.132 Omdat bij een grensoverschrijdende omzetting binnen de Europese Unie het toepasselijke rechtspersonenrecht van een vennootschap wordt ingewisseld voor het nieuwe rechtspersonenrecht van een andere lidstaat is het van groot belang of de ontvangststaat133 de mogelijkheid biedt aan een vennootschap zich om te zetten in een rechtsvorm naar het recht van haar staat. Mijns inziens valt dit inreisrecht ook onder de vrijheid van vestiging gelet op enkele arresten van het HvJ.134 Uit die arresten is mijns inziens op te maken dat een lidstaat niet zonder meer (aanvullende) vereisten mag opleggen aangaande de inschrijving en erkenning van een vennootschap nu een toetsing van dergelijke vereisten aan de vrijheid van vestiging mogelijk is.135 De vraag wanneer de lidstaat van ontvangst een dergelijke omzetting moet toestaan, is onderwerp van geschil in de momenteel bij het HvJ aanhangige arrest Vale.136 A-G Jääskinen137 kwam, onder verwijzing naar de arresten SEVIC en Cartesio, tot de conclusie een lidstaat een dergelijke grensoverschrijdende omzetting toe moet staan, wanneer de uitreis en omzetting van een vennootschap is toegestaan door de vertrekstaat.138 Cartesio werd in de literatuur ontvangen als een doorbraak- of mijlpaalarrest139 maar in mijn optiek is hiervan geen sprake. In Cartesio zijn in mijn ogen de conclusies van Daily Mail bevestigd. Hoewel het HvJ 131

Zie onder andere J.W. Bellingwout, ‘Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail’, WFR 2009/217, paragraaf 7.1 – 7.4 en A.F.M. Dorresteijn & B. Verkerk, ‘Nakaarten over Cartesio; grensoverschrijdende zetelverplaatsing en omzetting’, Onderneming & Financiering 2009 aflevering 2, pag. 62. 132 Zie hiervoor N. Schutte-Veenstra, ‘De implicaties van het Cartesio-arrest voor het vestigingsrecht van vennootschappen’, MBB 2009/9, paragraaf 5. Volgens Schutte-Veenstra krijgen vennootschappen in beginsel een Europees uitreisvisum, onder de voorwaarde dat ze afstand doen van hun ‘oude’ nationaliteit en zich een nieuwe nationaliteit aanmeten. 133 Dit is de staat waar de belastingplichtige naartoe emigreert. 134 Zie HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-121/97 (Centros), HvJ EG 30 september 2003, C-167/01 (Inspire Art), HvJ EG 13 december 2005, zaak C-411/03 (SEVIC) en HvJ EG 5 november 2002, zaak C-208/00 (Überseering). 135 Zie voor een overzicht van de belemmeringen die in strijd met de vrijheid van vestiging: A.F.M. Dorresteijn & B. Verkerk, ‘Nakaarten over Cartesio; grensoverschrijdende zetelverplaatsing en omzetting’, Onderneming & Financiering 2009 aflevering 2, pag. 62. 136 Zaak C-378/10, (Vale Épitési Kft). 137 Conclusie A-G N. Jääskinen 15 december 2011, nr. C-378/10 (Vale Épitési Kft). 138 Dit is de staat van waaruit de werkelijke zetel wordt verplaatst. 139 J.W. Bellingwout, ‘Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail’, WFR 2009/217

38

tot enkele opvallende conclusies met betrekking tot de grensoverschrijdende omzetting bleef de onzekerheid of bij een verplaatsing van de werkelijke zetel vanuit Nederland wel toegang was tot de vrijheid van vestiging. Het antwoord op deze vraag kwam aan bod in de Nederlandse zaak National Grid Indus.140 Paragraaf 4.3.5 Het arrest National Grid Indus Het arrest betreft een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap National Grid Indus BV (hierna: National Grid Indus) die op 10 juni 1996 is opgericht en haar feitelijke bestuurszetel in Nederland heeft. Op 15 december 2000 wordt de werkelijke leiding van National Grid Indus verplaatst naar Engeland.141 National Grid indus heeft ten tijde van de zetelverplaatsing een vordering op een Britse dochtermaatschappij. Omdat deze vordering in Nederland in guldens tegen de historische koers gewaardeerd werd, legt de Nederlandse fiscus op grond van art. 8 Vpb jo. art. 16 IB 1964 een Vpbaanslag op over de stille reserve142 die op de vordering rust. Hoewel National Grid Indus op grond van de vestigingsplaatsfictie van art. 2, lid 4, Wet Vpb in Nederland onbeperkt belastingplichtig blijft, verliest Nederland toch haar heffingsrecht op grond van art. 4 lid 3 belastingverdrag Nederland - Verenigd Koninkrijk143 omdat zij geacht wordt inwoner te zijn van de staat waar de werkelijke leiding zich bevindt. Op grond van art. 7 lid 1 belastingverdrag Nederland - Verenigd Koninkrijk144 is er geen sprake meer is van een VI in Nederland.145 Het Hof Amsterdam acht de exitheffing, net als de rechtbank Haarlem, in overeenstemming met het geldende nationale recht en het geldende belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk. Echter bestaat er onzekerheid over de mogelijke toegang tot de vrijheid van vestiging omdat Nederland geen beperking oplegt aan National Grid Indus om de werkelijke leiding te verplaatsen. Als gevolg hiervan schorst Hof

140

HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus). Ter vereenvoudiging van het arrest wordt geen vermelding gemaakt van de boekjaarwijziging, de inbreng van de vordering in een Nederlandse dochtermaatschappij en hierbij behorende voeging en verbreking van de fiscale eenheid van National Grid Indus. 142 Deze stille reserve is ontstaan als gevolg van een stijging van de koers van de pond sterling ten opzichte van de Nederlandse gulden en is feitelijk niet gerealiseerd maar valt binnen de fictie ex art. 8 Vpb jo. art. 16 Wet IB 1964. 143 In dit arrest is uitgegaan van het verdrag ter voorkoming dubbele belasting Nederland - Verenigd koninkrijk van 1980. 144 De voordelen van een onderneming van een van de staten zijn slechts in die staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend. 145 HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 13. 141

39

Amsterdam de zaak en stelt het drie prejudiciële vragen aan het HvJ. Allereerst legt het Hof Amsterdam het HvJ de volgende (door het HvJ vertaalde) vraag voor: Kan, indien een lidstaat aan een naar het recht van die lidstaat opgerichte vennootschap die vanuit die lidstaat haar feitelijke zetel verplaatst naar een andere lidstaat, ter zake van deze zetelverplaatsing een fiscale eindafrekeningsheffing oplegt, deze vennootschap zich, naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht, tegenover die lidstaat beroepen op artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU)? 146 Het HvJ bevestigt met betrekking tot de toegangsvraag dat een lidstaat de aanknoping mag omschrijven die van een vennootschap vereist is om te kwalificeren als vennootschap opgericht naar het nationale recht van die lidstaat. Daarnaast mag die lidstaat de aanknoping omschrijven die vereist is om deze hoedanigheid van vennootschap naderhand te kunnen handhaven.147 In tegenstelling tot de lidstaten uit Daily Mail en Cartesio tast het Nederlandse vennootschapsrecht de hoedanigheid van vennootschap niet aan bij de verplaatsing van de werkelijke zetel.148 Onder andere de Nederlandse regering voerde nog aan dat ‘wanneer een lidstaat bevoegd is om de ontbinding en de liquidatie van een emigrerende vennootschap te eisen, deze lidstaat ook geacht moet worden bevoegd te zijn om fiscale eisen te stellen, indien deze de – vanuit het oogpunt van de interne markt gunstigere – regeling van de zetelverplaatsing met behoud van de rechtspersoonlijkheid toepast’.149 De regeling van art. 8 Vpb jo. art. 16 Wet IB 1964 verbindt slechts fiscale consequenties aan de grensoverschrijdende zetelverplaatsing, zonder de hoedanigheid van een vennootschap aan te tasten. Omdat National Grid Indus haar hoedanigheid van vennootschap na de verplaatsing van de werkelijke zetel niet verliest komt het HvJ tot de volgende conclusie: ‘Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat een naar het recht van een lidstaat opgerichte vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, zonder dat deze verplaatsing haar hoedanigheid van vennootschap naar het recht van de eerste

146

HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 21. HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 27. Daarmee heeft een lidstaat de mogelijkheid beperkingen te stellen aan de grensoverschrijdende verplaatsing van de werkelijke zetel met behoud van de rechtspersoonlijkheid. 148 In Daily Mail verbood de Britse fiscale wetgeving vennootschappen om zonder toestemming van het Ministerie van Financiën deze vestiging op te geven en in Cartesio verloor de vennootschap als gevolg van de zetelverplaatsing haar rechtspersoonlijkheid. 149 HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 29. 147

40

lidstaat aantast, zich op artikel 49 VWEU kan beroepen om de rechtmatigheid van een door de eerste lidstaat aan haar opgelegde heffing bij genoemde zetelverplaatsing aan de orde te stellen.’150 Hiermee kwam het HvJ tot de conclusie dat de toegang tot de vrijheid van vestiging mogelijk was voor een vennootschap die haar werkelijke zetel verplaatst naar het buitenland. Het HvJ stelde wel een belangrijke voorwaarde aan een vennootschap voor de toegang tot de vrijheid van vestiging. De hoedanigheid van vennootschap naar het recht van lidstaat van oprichting mag niet worden aangetast door de zetelverplaatsing. Deze voorwaarde heeft tot gevolg dat slechts vennootschappen in lidstaten die de verplaatsing van de werkelijke zetel op grond van het vestigingsrecht niet belemmeren zich kunnen beroepen op de vrijheid van vestiging. Hiermee bevestigde het HvJ hetgeen in de literatuur151 al eerder was betoogd, namelijk dat een toetsing van de Nederlandse exitheffing aan de vrijheid van vestiging mogelijk is.

Paragraaf 4.4 Conclusie toegangsvraag Na de bespreking van deze arresten kom ik tot de volgende conclusie: 

Een vennootschap die haar werkelijke zetel verplaatst vanuit Nederland verliest niet de hoedanigheid van vennootschap en kan daarom een beroep doen op de vrijheid van vestiging. (National Grid Indus)



Een grensoverschrijdende omzetting vanuit Nederland is mogelijk en een belemmering van een dergelijke omzetting kan worden getoetst aan de vrijheid van vestiging. (Cartesio)



De omzetting van een Nederlandse vennootschap in een rechtsvorm naar het recht van een andere lidstaat valt onder de werking van de vrijheid van vestiging. (Centros, Inspire Art, Sevic en Überseering)152

150

HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 33. Onder andere O.C.R. Marres, ‘Cartesio en Fiscale eindafrekening’, NTFR 2009/34, paragraaf 2 en J.N. SchutteVeenstra, ‘De implicaties van het Cartesio-arrest voor het vestigingsrecht van vennootschappen’, MBB 2009/09 paragraaf 4.1.1. 152 Dit blijkt ook uit de conclusie van A-G N. Jääskinen in nog bij het HvJ aanhangige zaak Vale (15 december 2011, nr. C-378/10 (Vale Épitési Kft). 151

41

Hoofdstuk 5 Toetsing van de exitheffing aan de vrijheid van vestiging Paragraaf 5.1 Het toetsingskader van het HvJ Het HvJ beslist normaliter aan de hand van een aantal vragen of een nationale maatregel in strijd is met de vrijheid van vestiging.153 Bij de toetsing van art. 15c Vpb ga ik uit van het volgende toetsingskader, waarbij ik de toegangsvraag buiten beschouwing laat. Deze is immers al besproken in het vorige hoofdstuk: 154 

Is er sprake van een beperking van de rechten die zijn toegekend onder de vrijheid van vestiging?



Kan een rechtvaardigheidsgrond worden aangevoerd voor deze beperking?



Is de beperkende maatregel geschikt om het beoogde doel te bereiken?



Is de beperkende maatregel proportioneel?155

Allereerst zal ik twee arresten van het HvJ voor de exitheffing voor aanmerkelijkbelanghouders bespreken, namelijk het arrest de Lasteyrie156 en het arrest N157. De conclusies uit deze arresten zijn namelijk mede van belang voor de exitheffing in de Vpb, zowel met betrekking tot de regelgeving van voor als na 2001. Deze conclusies zijn ook relevant voor de uitspraak in National Grid Indus.

Paragraaf 5.2 De exitheffing voor aanmerkelijk belanghouders In 1997 is de exitheffing voor AB-houders ingevoerd.158 Vanaf 2001, bij de invoering van de Wet IB 2001, is een vergelijkbare regeling opgenomen in art. 4.16 lid 1 ond. h Wet IB 2001.159 Of het systeem van een

153

Dit beslisschema zou bij elk arrest van het HvJ het uitgangspunt zijn maar het is maar de vraag of het HvJ telkens een strikte hantering van het beslisschema toepast in haar arresten. 154 Zie B.J. Kiekebeld & J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2009. Pag. 6-8. 155 Overigens is deze laatste vraag ook op te splitsen in twee vragen. Zie S.C.W. Douma, 'Het evenredigheidsbeginsel stricto sensu als belangenafweging tussen nationale fiscale soevereiniteit en vrij verkeer', WFR 2007/6709, pag. 247 e.v. 156 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9-02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant) 157 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470-04 (N-zaak) 158 Op grond van art. 20a lid 6 ond. I Wet IB 1964 werd onder vervreemding van aandelen onder meer begrepen het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn. 159 Deze regeling betreft een eindafrekening bij emigratie van de AB-houder waarbij een conserverende aanslag wordt opgelegd ter waarde van het verschil tussen de WEV en de verkrijgingsprijs van het AB-pakket, op het moment van emigratie van de AB-houder. De belastingplichtige krijgt onder voorwaarden tien jaar uitstel van betaling. Wanneer binnen de 10-jaarstermijn een verboden handeling plaatsvindt, wordt de conserverende aanslag alsnog ingevorderd. Als binnen de tien jaar geen verboden handeling heeft plaatsgevonden, wordt de conserverende aanslag kwijtgescholden op grond van art. 26 lid 2 Invorderingswet 1990.

42

conserverende aanslag, dat onder andere in Frankrijk en Nederland was ingevoerd, in overeenstemming was met de vrijheid van vestiging kwam naar voren in twee arresten van het HvJ. Paragraaf 5.2.1 Het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant De heer Lasteyrie emigreerde op 12 september 1998 van Frankrijk naar België. Hij kreeg op het tijdstip van emigratie een aanslag opgelegd over de meerwaarden van zijn AB-pakket, waarvoor hij onder strikte voorwaarden160 een uitstel van betaling kon krijgen van maximaal vijf jaar of tot het moment van daadwerkelijke vervreemding van het AB-pakket. De vraag was of de vrijheid van vestiging zich verzette

tegen een stelsel, waarbij

waardevermeerderingen aan belasting werden onderworpen bij emigratie van een AB-houder.161 Het HvJ zag hierin een belemmering omdat bij een verplaatsing van de fiscale woonplaats binnen Frankrijk geen heffing plaatsvond over de meerwaarden in het AB-pakket. Daarnaast zag het HvJ ook het niet automatisch verlenen van uitstel en de strikte voorwaarden verbonden aan het uitstel, als een belemmering van de vrijheid van vestiging. Het HvJ zag geen rechtvaardiging162 voor deze belemmeringen en kwam dan ook tot de conclusie dat, een

belastingstelsel

waarbij

latente

waardevermeerderingen

worden

belast

wanneer

de

belastingplichtige zijn fiscale woonplaats van die staat naar het buitenland verplaatst, in strijd is met de vrijheid van vestiging.163 Nederland heeft naar aanleiding van dit arrest het systeem van de conserverende aanslag bij emigratie van een AB-houder gewijzigd.164 Sinds 11 maart 2004 hoeft een belastingplichtige bij emigratie naar andere lidstaten geen zekerheden meer te stellen en wordt automatisch betalingsuitstel verleend.165

160

De gestelde voorwaarden voor uitstel van betaling waren onder andere het aanstellen van een vertegenwoordiger en zekerheid stellen voor de omvang van de exitheffing. 161 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9-02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), r.o. 18. 162 Als rechtvaardiging voor deze belemmeringen werden aangevoerd, het voorkomen van belastingontwijking, het verhinderen van fiscale uitholling van de Franse belastinggrondslag, het waarborgen van de samenhang van het Franse belastingstelsel en het rekening houden met de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen vertrek- en bestemmingstaat. Het HvJ achtte al deze rechtvaardigingsgronden ongeschikt en/of disproportioneel. 163 HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9-02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), r.o. 69. 164 Zie voor dit systeem art. 4.16, lid 1, onderdeel h, Wet IB 2001 jo. art. 2.8 Wet IB 2001 jo. art. 25, achtste lid, IW jo. art. 26, lid 4, IW. Zie ook S.H. Boers, ‘Nederlandse exitheffingen en EG-recht’, Forfaitair 2006/162, paragraaf 1-2 en F.G.F. Peters en M.P.A. Monfrooij, 'Exit heffingen bij vertrek', WFR 2009/637, paragraaf 2. 165 Kamerstukken II 2003/2004, 29 758, nr. 3, pag. 10-16 en Persbericht 15 september 2004, nr. PERS-2004-137

43

Ook houdt Nederland sinds die datum rekening met waardedalingen van het AB-pakket die opkomen na de emigratie.166 Paragraaf 5.2.2 De zaak N In de zaak N emigreerde op 22 januari 1997 een Nederlandse AB-houder (N) naar het Verenigd Koninkrijk. Nederland legde de heer N een aanslag op over de meerwaarden van zijn AB-aandelen waarvoor hij uitstel van betaling kon krijgen, mits hij voldoende zekerheid stelde.167 Het HvJ stelde allereerst vast dat een AB-houder zich kon beroepen op de vrijheid van vestiging, ook na verplaatsing van zijn woonplaats naar een andere lidstaat.168 Vanuit het oogpunt van fiscale coherentie was de exitheffing als geschikte maatregel te rechtvaardigen.169 Het HvJ kwam tot de conclusie170 dat een exitheffing een proportionele maatregel is wanneer: 

voor de verlening van uitstel van betaling geen zekerheidstelling is vereist.



volledig rekening wordt gehouden met waardeverminderingen die na de emigratie kunnen optreden wanneer deze niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst.

De Nederlandse exitheffing voor AB-houders voldeed niet aan deze vereisten en was daarom in strijd met de vrijheid van vestiging. De conserverende aanslag, zoals deze is vormgegeven na de aanpassingen op 11 maart 2004, voldeed wel aan deze vereisten.

Paragraaf 5.3 De toetsing van National Grid Indus aan de vrijheid van vestiging Nu het duidelijk was dat de Nederlandse vennootschap National Grid Indus BV toegang had tot de vrijheid van vestiging, was het mogelijk om de regeling van art. 8 Vpb jo. art. 16 IB 1964 te toetsen aan de Europese regelgeving. De vraag was of de vrijheid van vestiging zich verzet tegen een exitheffing, die latente meerwaarden in vermogensbestanddelen belast van een vennootschap die haar werkelijke zetel verplaatst, zonder de

166

B.J. Kiekebeld & J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2009 pag. 88. 167 Omdat de emigratie in 1997 plaatsvond was art. artikel 20a, lid 6, ond. i, Wet IB 1964 van toepassing. Zekerheidsstelling was in dit systeem een voorwaarde voor het verkrijgen van uitstel van betaling. 168 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470-04 (N-zaak), r.o. 30. 169 Het HvJ achtte de exitheffing in overeenstemming met het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component. 170 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470-04 (N-zaak), r.o. 55.

44

mogelijkheid te bieden van uitstel van betaling tot aan de werkelijke realisatie en zonder rekening te houden met waardeverminderingen van de vermogensbestanddelen die optreden na de zetelverplaatsing. Paragraaf 5.3.1 Is er sprake van een beperking van de rechten die zijn toegekend onder de vrijheid van vestiging? Dat het HvJ tot de conclusie kwam dat een dergelijke exitheffing een beperking is, zal weinig verbazing wekken. Een vennootschap die is opgericht naar Nederlands recht en haar werkelijke zetel verplaatst naar een andere lidstaat, ondervindt een liquiditeitsnadeel ten opzichte van een vergelijkbare vennootschap die haar werkelijke zetel binnen Nederland verplaatst.171 Het HvJ gaat in het arrest niet in op mogelijke andere belemmeringen en gaat ook niet dieper in op de vraag wat zij verstaat onder een liquiditeitsnadeel. Mijns inziens is een dergelijke belemmering te onderscheiden in een liquiditeitsnadeel en een rentenadeel. Een vennootschap dient immers zowel af te rekenen zonder daadwerkelijke realisatie in kasmiddelen (liquiditeitsnadeel) als vervroegd kapitaal aan te wenden wat anders binnen de onderneming zou blijven (timingnadeel). Paragraaf 5.3.2 Kan een rechtvaardigheidsgrond worden aangevoerd voor deze beperking? De geconstateerde beperking van de vrijheid van vestiging kan toelaatbaar zijn indien zij gerechtvaardigd is uit hoofde van dwingende vereisten van algemeen belang. Daarboven moet de beperking geschikt en proportioneel zijn. Volgens het HvJ werd de beperking van de vrijheid van vestiging gerechtvaardigd door de doelstelling om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, overeenkomstig het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component. 172 Nederland belast slechts de meerwaarden die op haar territorium zijn ontstaan op het moment dat de vennootschap in Nederland gevestigd is. De ontvangststaat mag heffen over de meerwaarden die na de zetelverplaatsing zijn ontstaan. Dit is in mijn ogen correct173 omdat Nederland in haar recht staat om over de meerwaarden, die op haar territorium zijn ontstaan, te heffen. Het Nederlandse systeem geeft namelijk een voorlopig heffingsuitstel over dergelijke latente meerwaarden, zonder dat hierbij afstel is beoogd. Het enkele feit 171

HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 37. De handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten is door het HvJ erkend als legitiem doel in onder andere HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470-04 (N-zaak), r.o. 42. 173 En dus in overeenstemming met het fiscale territorialiteitsbeginsel. 172

45

dat de exitheffing geen betrekking heeft op daadwerkelijke gerealiseerde meerwaarden, zou mijns inziens niet moeten betekenen dat Nederland definitief moet afzien van haar heffingsbevoegdheid. Het HvJ accepteerde ook de noodzaak om de fiscale coherentie te bewaren, als rechtvaardigingsgrond voor de Nederlandse exitheffing en geeft hierbij aan dat beide rechtvaardigingsgronden elkaar overlappen. Zij merkt op dat de heffing over de latente meerwaarden op het moment van de verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel van de betrokken vennootschap naar een andere lidstaat, het logische complement is van de eerder toegekende belastingvrijstelling voor genoemde meerwaarden.174 Ten slotte wordt ook belastontwijking naar voren gebracht als mogelijke rechtvaardigingsgrond. Hierover merkt het HvJ terecht op dat het verplaatsen van de werkelijke zetel op zichzelf onvoldoende is om uit te gaan van een algemeen vermoeden van belastingfraude.175 Geconcludeerd kan worden dat de exitheffing in ieder geval op grond van het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component, en omwille de noodzaak om de fiscale coherentie te bewaren, gerechtvaardigd kan worden. Paragraaf 5.3.3 Is de beperkende maatregel geschikt om het beoogde doel te bereiken? Of de exitheffing een geschikte maatregel of is om het beoogde doel te bereiken is naar mijn idee een vraag die kort en bondig beantwoord kan worden. Het doel van de exitheffing is om de in Nederland niet-gerealiseerde meerwaarden, die vóór de verplaatsing van de werkelijke zetel en dus binnen het heffingsbereik van Nederland vallen, aan directe heffing te onderwerpen. Wanneer Nederland geen exitheffing zou toepassen dreigt zij haar heffingsbevoegdheid (deels) te verliezen omdat na de zetelverplaatsing het heffingsrecht verschuift naar de ontvangststaat. Nederland tracht met de exitheffing slechts haar heffingsbevoegdheid uit te oefenen over dat deel176 van de latente meerwaarden van vermogensbestanddelen waar zij op grond van het fiscale territorialiteitsbeginsel recht heeft. Het HvJ erkent in het arrest National Grid Indus dat Nederland gerechtigd is om de economische waarde die door een latente meerwaarde op haar

174

HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 79. Ook in de Lasteyrie kwam het HvJ tot deze conclusie. Zie HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9-02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), r.o. 58. 176 En dus niet op meerwaarden die opkomen na verplaatsing van de zetel. 175

46

grondgebied wordt gegenereerd te belasten, zelfs indien de betrokken meerwaarde nog niet daadwerkelijk is gerealiseerd.177 Paragraaf 5.3.4 Is de beperkende maatregel proportioneel? Nu duidelijk is dat de Nederlandse exitheffing is te rechtvaardigen uit hoofde van dwingende vereisten van algemeen belang, terwijl deze maatregel bovendien geschikt is, dient te worden beoordeeld of de exitheffing ook proportioneel is. A-G Kokott

178

kwam tot de conclusie dat een directe invordering bij emigratie, over

vermogensbestanddelen waarover Nederland haar heffingsrecht verliest, slechts proportioneel is wanneer de vermogensbestanddelen van de geëmigreerde onderneming vanwege hun aard en/of hun omvang niet redelijkerwijs tot aan het tijdstip van de daadwerkelijke realisatie van de op het nationale grondgebied aangegroeide latente meerwaarden kunnen worden opgevolgd. De vraag voorafgaande aan de uitspraak was dan ook vooral of de exitheffing in de Vpb, waarbij in alle gevallen direct moesten worden afgerekend, proportioneel zou worden geacht. Met in het achterhoofd de conclusies in de arresten de Lasteyrie en N179, was de verwachting dat het HvJ een directe invordering niet proportioneel zou achtten. Het HvJ maakte in haar beoordeling van de exitheffing een onderscheid tussen enerzijds de vaststelling van het bedrag van de belastingschuld en anderzijds de directe invordering op het moment van verplaatsing van de werkelijke zetel. Paragraaf 5.3.5 De vaststelling van de belastingschuld De vaststelling van het bedrag van de belastingschuld op het moment direct voorafgaande aan de zetelverplaatsing

achtte

het

HvJ,

in mijn ogen

terecht,

in overeenstemming

met

het

evenredigheidsbeginsel. De discussie richt zich op dit punt voornamelijk op de vraag of Nederland, net als de zaak N geconcludeerd werd, ook waardedalingen na emigratie in aanmerking moet nemen wanneer de ontvangststaat dit niet doet. Mijns inziens ging het HvJ in de zaak N op dit punt in de fout, door te stellen dat de vertrekstaat rekening moet houden met deze waardedalingen. Wanneer de ontvangststaat dit niet doet, is sprake van een dispariteit tussen de lidstaten, die naar mijn idee niet 177

Ook in het arrest N achtte het HvJ de exitheffing een geschikte maatregel om het heffingsrecht van Nederland uit te oefenen. Zie HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470-04 (N-zaak), r.o. 47. 178 Conclusie A-G Kokott 8 september 2011, zaak C-371/10 (National Grid Indus), r.o. 89. 179 In de zaak N achtte het HvJ een exitheffing slechts proportioneel wanneer automatisch uitstel wordt verleend, geen zekerheden worden gesteld bij emigratie en de vertrekstaat rekening houdt met waardedalingen wanneer de ontvangststaat dit niet doet.

47

dient te worden opgelost door de vertrekstaat.180 Dit conflicteert namelijk met zowel het fiscale territorialiteitsbeginsel als de fiscale coherentie omdat de vertrekstaat niet mag heffen over de waardestijgingen na emigratie en deze waardedalingen niet opkomen in de periode dat de vennootschap gevestigd is in de vertrekstaat. Het in aanmerking nemen van waardedalingen na emigratie, zou in bepaalde gevallen zelfs kunnen leiden tot dubbele belasting en dubbele verliesverrekening.181 Het HvJ concludeert dat in beginsel de ontvangststaat, op het realisatiemoment, rekening dient te houden met de waardevermeerderingen én de waardeverminderingen uit de periode na de verplaatsing van de werkelijke zetel.182 Met andere woorden lijkt het HvJ uit te gaan van een verplicht te verlenen step-up183 door de ontvangststaat. Het rekening houden met latere waardeverminderingen is mijns inziens geen probleem van de vertrekstaat, maar een probleem dat wordt veroorzaakt doordat binnen Europa verschillende belastingstelsels bestaan. Hiermee hoeft de vertrekstaat dan ook geen rekening te houden.184 Op het punt van de vaststelling van het bedrag van de belastingschuld kwam het HvJ dan ook tot de conclusie dat de vrijheid van vestiging: ‘zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat krachtens welke het bedrag van de heffing over de latente meerwaarden in vermogensbestanddelen van een vennootschap definitief wordt vastgesteld – zonder eventuele later optredende waardeverminderingen of meerwaarden in aanmerking te nemen – op het moment waarop de vennootschap, wegens de verplaatsing van haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat, ophoudt in de eerste lidstaat belastbare winst te genieten.’ 185 Paragraaf 5.3.6 De directe invordering van de belastingschuld Bij de toetsing van de proportionaliteit van een directe invordering is vooral van belang of het uitstellen van de invordering bij emigratie een te zware administratieve last is voor de belastingplichtige en mogelijk ook de Belastingautoriteiten. Het HvJ concludeert dat in veel gevallen deze administratieve last 180

Zie hiervoor ook HvJ EG 15 juli 2004, C-365/02 (Lindfors), r.o. 34 en HvJ EG 28 februari 2008, C-293/06 (Deutsche Shell), r.o. 43. 181 HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 59. 182 HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 61. 183 Hoewel niet expliciet vermeld, lijkt dit uit de bewoordingen van het HvJ voort te vloeien. 184 HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 61-62. 185 HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 86.

48

beperkt blijft tot een eenvoudige jaarlijkse verklaring van de betrokken onderneming tot aan daadwerkelijke realisatie. Onmiddellijke invordering zou in dit geval disproportioneel zijn gezien het liquiditeitsnadeel van een vennootschap.186 Het HvJ erkent echter ook dat de vermogensituatie van een onderneming dermate complex kan zijn dat het monitoren van een (groot) aantal vermogensbestanddelen aanzienlijke of zelfs buitensporige lasten met zich zou brengen voor de betrokken vennootschap, waarbij ook het risico van niet-invordering187 van de heffing voor de lidstaat groter wordt bij het uitblijven van daadwerkelijke realisatie. Het HvJ ziet een uitgestelde invordering niet als een te zware last voor de belastingdiensten van de lidstaten. Daarbij zouden de mechanismen voor wederzijdse bijstand voldoende zijn om de vermogensbestanddelen te kunnen blijven volgen. A-G Kokott concludeerde dat per geval, op basis van aard en/of omvang het vermogen, moet worden vastgesteld of sprake is van een eenvoudige dan wel complexe vermogenspositie. Alleen wanneer sprake is van complexe vermogenspositie188 wordt directe invordering geacht proportioneel te zijn. Een dergelijke oplossing lijkt mij op het eerste oog correct maar ook praktisch moeilijk uitvoerbaar. Het HvJ neemt deze conclusie van A-G Kokott niet over en komt tot de conclusie dat de vrijheid van vestiging: ‘zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de onmiddellijke invordering voorschrijft van de heffing over de latente meerwaarden in vermogensbestanddelen van een vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, op het moment zelf van genoemde verplaatsing.’189 Onmiddellijke invordering is dus, ongeacht de aard en/of omvang van het vermogen, disproportioneel in de ogen van het HvJ. De door A-G Kokott naar voren geschoven oplossing mag dan minder praktisch zijn; het geeft wel stof tot nadenken over de behandeling van de verschillende vermogensbestanddelen. In eerste instantie lijkt het HvJ dit verschil in aard en/of omvang van het vermogen te negeren, echter bij nadere lezing is de uitspraak van het HvJ niet zo zwart wit, gezien deze rechtsoverwegingen met betrekking tot een exitheffing die: 186

HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 68. Een lidstaat is gerechtvaardigd om maatregelen te nemen tegen het risico van niet invordering, zoals het eisen van een bankgarantie. Zie HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 74. 188 Hiervan is sprake wanneer de vermogensbestanddelen van de geëmigreerde onderneming vanwege hun aard en/of hun omvang niet redelijkerwijs tot aan het tijdstip van de daadwerkelijke realisatie van de op het nationale grondgebied aangegroeide latente meerwaarden kunnen worden opgevolgd. 189 HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 86. 187

49

‘de keuze biedt tussen, enerzijds, de onmiddellijke betaling van het bedrag van de heffing, hetgeen tot een liquiditeitsnadeel zou leiden maar haar zou vrijstellen van latere administratieve lasten, en, anderzijds, de uitgestelde betaling van het bedrag van genoemde heffing, in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling, hetgeen voor de betrokken vennootschap noodzakelijkerwijs gepaard gaat met een administratieve last in verband met de monitoring van de verplaatste activa, een maatregel vormen die, als maatregel die geschikt is om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, minder zou ingrijpen in de vrijheid van vestiging dan de maatregel die in het hoofdgeding aan de orde is. In het geval waarin een vennootschap meent dat de met de uitgestelde invordering verbonden lasten buitensporig zijn, zou zij immers voor onmiddellijke betaling van de heffing kunnen kiezen.’ 190 Een nationale regeling die de keuze biedt tussen onmiddellijke betaling en een uitgestelde betaling van het vastgestelde heffingsbedrag, wordt door het HvJ beoordeeld als een geschikte en proportionele maatregel. De Nederlandse exitheffing van art. 15c Vpb beschikt niet over een dergelijke keuzemogelijkheid en is daarom disproportioneel met betrekking tot de directe invordering van de exitclaim op het moment voorafgaande aan de verplaatsing van de werkelijke zetel. Opmerkelijk genoeg gaat het HvJ niet in op de vraag of een vennootschap ook kan kiezen voor gedeeltelijk uitstel van betaling en voor het overige deel een onmiddellijke afrekening. Nederland is wel gerechtigd om bij de zetelverplaatsing van een vennootschap het heffingsbedrag vast te stellen over de vermogensbestanddelen die vallen onder art. 15c Vpb. Bij het verlenen van uitstel van heffing kan Nederland zekerheden eisen ter hoogte van het bedrag waarvoor uitstel wordt verleend. Daarnaast mag Nederland invorderingsrente in rekening brengen over de periode waarover uitstel van betaling wordt verleend.191

190

HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 73. Overigens wordt in de literatuur betwist of Nederland ook daadwerkelijk een bankgarantie mag verlangen en invorderingsrente in rekening mag brengen. Zie hiervoor o.a.: HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus), BNB 2012/4 (noot S.C.W. Douma), r.o. 6.3-6.4 en H.T.P.M. van den Hurk, J.J. van den Broek en J.J.A.M. Korving LL.M, ‘Fiscale eindafrekening voor vennootschappen: Zetelverplaatsing, zekerheidsstelling en step-ups’ WFR 2012/601, paragraaf 3. 191

50

Het HvJ gaat niet in op de vraag hoe het betalingsuitstel precies zou moeten worden vormgegeven en welke criteria er zouden moeten gelden voor dit betalingsuitstel. Hierdoor blijven er voor de praktijk nog veel vragen onbeantwoord met betrekking tot de uitstelfaciliteit.192 Het in rekening brengen van invorderingsrente kan gerechtvaardigd worden, omdat uitstel van betaling een liquiditeitsvoordeel193 oplevert ten opzichte van een directe afrekening. Het betalingsuitstel leidt echter al tot hogere kosten voor de emigrerende vennootschap als gevolg van het monitoren van de vermogensbestanddelen waarover uitstel van betaling is verleend. Omdat dit liquiditeitsvoordeel (deels) teniet wordt gedaan door deze hogere administratieve kosten is het in rekening brengen van invorderingsrente op grond van het behaalde liquiditeitsvoordeel in mijn optiek overbodig. Wanneer de invorderingsrente het karakter heeft van een boete of vergoeding voor de extra kosten die gemaakt moeten worden om tot uiteindelijke invordering van de exitclaim te komen, zou deze mijns inziens niet proportioneel zijn. Dat voor de verlening van uitstel van betaling zekerheidsstelling vereist mag worden, staat haaks op het oordeel van het HvJ in de zaak N. In dat arrest werd het verlangen van zekerheid als een disproportionele belemmering gezien.194 Met het oog daarop is het des te opmerkelijker dat het HvJ het stellen van zekerheid in het onderhavige arrest niet als een belemmering ziet, aangezien het duidelijk is dat aan het stellen van zekerheid kosten zijn verbonden en dus altijd nadelig zal zijn. Als rechtvaardiging voor deze in mijn ogen duidelijke belemmering, komt het HvJ met het argument dat rekening moet worden gehouden met het risico van niet-invordering van de exitclaim. Mogelijk acht het HvJ de exitheffing bij ondernemers - waar het gaat om activa en passiva – anders qua aard dan een abpakket of kijkt zij zes jaar na het N-arrest anders aan tegen het stellen van zekerheid. Hoewel het stellen van zekerheid in het geval van een exitheffing naar mijn idee economisch een correcte methode is om uiteindelijke belastingheffing te garanderen en de daadwerkelijke heffing van belasting vereenvoudigd, is het op zijn minst vreemd dat het HvJ een dergelijke belemmering proportioneel acht terwijl via de richtlijnen voor informatie-uitwisseling en voor wederzijdse bijstand bij

192

Zie onder andere F. Emmerink ‘HvJ EU doet uitspraak over Nederlandse eindafrekeningsheffing’ NTFR 2011/2856, commentaar. Hierin merkt F. Emmerink op dat het HvJ niets zegt over bijvoorbeeld het moment van invordering wanneer uitstel is verleend, hoe om te gaan met afschrijvingen op bedrijfsmiddelen. 193 Dit voordeel is reeds aan bod gekomen in paragraaf 5.3.1. 194 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470-04 (N-zaak), r.o. 51 en 55.

51

heffing en invordering (hierna: Europese richtlijnen)195 hetzelfde kan worden bereikt. Volgens van Gelder en Niels zou het feit dat het HvJ het stellen van zekerheid nu wel proportioneel acht, kunnen worden gezien als een diskwalificatie van deze Europese richtlijnen.196 Er zijn in mijn optiek geen argumenten die de zware voorwaarde van een bankgarantie rechtvaardigen, aangezien het risico van niet-invordering via de Europese richtlijnen teniet wordt gedaan. Nu duidelijk is aan welke vereisten een regeling moet voldoen om toetsing aan de vrijheid van vestiging te doorstaan is het mogelijk om te kijken naar alternatieven voor de huidige exitheffing. In het volgende hoofdstuk worden de criteria besproken waaraan een exitheffing mijns inziens moet voldoen. Aan de hand van deze vereisten wordt een aantal alternatieven voor de huidige Nederlandse exitheffing getoetst.

195

Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG (PbEU 2011, L 64) en richtlijn 2010/24/EU betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (PbEU 2010, L 84). 196 G.C.F. van Gelder en B. Niels, 'Weekblad voor Fiscaal Recht, National Grid Indus: een zegen voor verplaatsing van vennootschappen binnen de EU', WFR 2012/490, paragraaf 4.6.

52

Hoofdstuk 6 Mogelijke alternatieven voor de exitheffing en een eigen oplossing Paragraaf 6.1 Vereisten voor een exitheffing Na het arrest National Grid Indus is duidelijk geworden aan welke vereisten een exitheffing moet voldoen om binnen de grenzen van het VwEU te blijven. Bij de aanpassing van de huidige exitheffing moet in ieder geval rekening worden gehouden met deze vereisten om ervoor te zorgen dat de nieuwe regeling binnen de grenzen van de vrijheid van vestiging blijft. Behoudt van de huidige regeling, die niet de keuze biedt tussen onmiddellijke betaling en een uitgestelde betaling van het vastgestelde heffingsbedrag, is hiermee uitgesloten. Waardeverminderingen die opkomen na emigratie dienen door de ontvangststaat in aanmerking te worden genomen. Het HvJ kwam, mijns inziens onterecht, in het arrest N tot de conclusie dat de vertrekstaat rekening moest houden met deze latere waardeverminderingen. 197 Het is in mijn optiek echter volledig in overeenstemming met het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component om deze latere waardeverminderingen slechts in de ontvangststaat in aanmerking te nemen. De vertrekstaat heeft na emigratie van een vennootschap namelijk geen fiscaal aanknopingspunt meer om waardeverminderingen in aanmerking te nemen.198 Nu geen rekening dient te worden gehouden met latere waardedalingen is een verplichte step-up199 in alle lidstaten een logische vervolgstap.200 Volgens Emmerink impliceert het oordeel van het HvJ in National Grid Indus dat het niet toekennen van een step-up door een lidstaat niet langer geoorloofd is.201 Een verplichte step-up, in de situatie waarin de vertrekstaat een exitheffing oplegt, is binnen de 197

HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470-04 (N-zaak), r.o. 47. Zie ook G.C.F. van Gelder en B. Niels, 'Weekblad voor Fiscaal Recht, National Grid Indus: een zegen voor verplaatsing van vennootschappen binnen de EU', WFR 2012/490 en HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 57-58. 199 Hierbij maak ik de kanttekening dat in bepaalde situaties een verplichte step- up niet zal leiden tot een hogere afschrijvingsgrondslag op basis van de nationale regelgeving van de ontvangststaat. 200 Zie ook H.T.P.M. van den Hurk, J.J. van den Broek en J.J.A.M. Korving LL.M, ‘Fiscale eindafrekening voor vennootschappen: Zetelverplaatsing, zekerheidsstelling en step-ups’ WFR 2012/601, paragraaf 4. Hierin wordt het belang van een step-up bij binnenkomst besproken aan de hand van een voorbeeld waarin als gevolg van het opleggen van een dubbele exitclaim een (gedeeltelijk) dubbele heffing ontstaat. 201 Zie ook F. Emmerink, ‘HvJ EU doet uitspraak over Nederlandse eindafrekeningsheffing’ NTFR 2011/2856. Emmerink schrijft in zijn commentaar het volgende: ‘Het Hof oordeelt, wederom op basis van het fiscale territorialiteitsbeginsel, dat het aan de lidstaat van ontvangst is om met dergelijke waardedalingen rekening te houden. Dat schrijft het Hof zelfs zo dwingend op, dat het een lidstaat van ontvangst niet langer geoorloofd lijkt een emigrerende vennootschap geen step-up toe te kennen.’ 198

53

Europese Unie in 2008 reeds vastgelegd in een Resolutie van de Europese Raad202. Deze resolutie is overigens niet bindend voor lidstaten. In mijn ogen zou het in overeenstemming brengen van de Europese belastingsystemen door een step-up verplicht te stellen absoluut een vooruitgang zijn203, ongeacht het systeem van eindafrekening dat een lidstaat kent.204 Een step-up sluit immers in dergelijke situaties aan bij het fiscale territorialiteitsbeginsel. Het is naar mijn idee geen optie om een systeem in te voeren waarbij het belastbare bedrag, vastgesteld op het moment van de zetelverplaatsing, na een vooraf vastgestelde periode205 wordt kwijtgescholden. Het prijsgeven van het heffingsrecht na een vooraf vastgestelde termijn is niet coherent. Daarnaast spoort het niet met het fiscale territorialiteitsbeginsel, terwijl de exitheffing in die vormgeving in grotere mate neigt naar een generieke anti-misbruikmaatregel. Mijns inziens zou daarom geen kwijtscheldingstermijn moeten worden opgenomen. Ook een algemene kwijtschelding van de exitclaims bij emigratie zou om deze redenen onwenselijk zijn. Verder zou het zou onwenselijk zijn een exitheffing in te voeren waarbij de uiteindelijke invordering oneindig kan worden uitgesteld. Naar mijn idee zou zoveel mogelijk getracht moeten worden de exitclaim in te vorderen wanneer, bijvoorbeeld door een hogere afschrijvingsgrond, voordelen worden behaald in de lidstaat van ontvangst. Vooral vaste activa, waarbij een duidelijk afschrijvingspatroon is voorgeschreven, lenen zich in mijn ogen goed voor een invordering in termijnen. Hierbij dient zoveel mogelijk te worden aangesloten bij het hogere afschrijvingspotentieel in de ontvangststaat.206 Het voortijdig invorderen van de exitclaim zal echter altijd binnen de grenzen van de vrijheid van vestiging dienen te gebeuren. Hierbij maak ik de kanttekening dat er situaties denkbaar zijn waarin dit voordeel niet optreedt. In de eerste plaats kan de hogere afschrijving slechts leiden tot een groter verlies in de ontvangststaat, zodat geen onmiddellijke geldmiddelen worden gegenereerd en de vennootschap geen daadwerkelijk voordeel behaalt. Daarnaast bestaat de mogelijkheid dat door de ontvangststaat, in mijn ogen onterecht,

202

Raad van de Europese Unie, Resolutie betreffende coördinatie inzake exitheffingen, 2008/C 323/01, Brussel 2 december 2008. 203 Op dit punt zou art. 13 OESO-modelverdrag kunnen worden herzien. Zie ook H. van den Broek en G.T.K. Meussen, ‘National Grid Indus Case: Re-Thinking Exit Taxation Netherlands’, IBFD 2012/52, nr. 4, paragraaf 6.9. 204 Uiteraard geldt dit niet voor in het invoeren van een macroclearing systeem. In paragraaf 6.2.2 wordt hier verder op ingegaan. 205 Hierbij kan gedacht worden aan een periode van tien jaar zoals bij de conserverende aanslag voor AB-houders. 206 Zie voor een voorbeeld H. van den Broek en G.T.K. Meussen, ‘National Grid Indus Case: Re-Thinking Exit Taxation Netherlands’, IBFD 2012/52, nr. 4, paragraaf 6.3.

54

geen step-up wordt verleend. Bovendien is het mogelijk dat in de ontvangststaat een afschrijvingsbeperking geldt. Dit laatste is mijns inziens een dispariteit die op grond van het fiscale territorialiteitsbeginsel niet door de vertrekstaat hoeft te worden opgelost. Een alternatief zou daarnaast een vennootschap zo min mogelijk moeten belemmeren bij de verplaatsing van de werkelijke zetel. Het opleggen van beperkingen zoals het stellen van zekerheid of het in rekening brengen van invorderingsrente belemmert de vennootschap om te emigreren naar een andere lidstaat. Immers, een vennootschap die haar werkelijke zetel binnen Nederland verplaatst wordt hiermee niet geconfronteerd. Ondanks dat het HvJ deze belemmeringen rechtvaardig acht207, zijn dit in mijn ogen maatregelen die niet wenselijk zijn voor een exitheffingsysteem. Het stellen van zekerheid is mijns inziens overbodig omdat hetzelfde resultaat kan worden bereikt met de Europese richtlijnen voor informatie-uitwisseling en bijstand bij heffing en invordering. In plaats van het in rekening brengen van invorderingsrente zou een vroegtijdige invordering die aansluit bij de (daadwerkelijk) behaalde voordelen mijn voorkeur genieten. Ten slotte dient gekeken te worden naar de haalbaarheid van een alternatief en de termijn op basis waarvan een alternatief kan worden ingevoerd. Een nationale oplossing heeft mijns inziens de voorkeur boven een oplossing op verdragsniveau of een Europese oplossing, omdat de invoering van een nationale regeling eenvoudiger en op kortere termijn te realiseren is. Een alternatief dat op korte termijn niet kan worden ingevoerd zou bijvoorbeeld als toekomstige oplossing geschikt zijn, maar dient wel vooraf te worden gegaan door een ander (tijdelijk) alternatief. Al deze vereisten meegenomen kom ik de volgende criteria waaraan een alternatief voor de exitheffing van art. 15c Vpb dient te voldoen. Een alternatief dient: -

In overeenstemming te zijn met het EU-recht;

-

Een systeem te zijn waarin waardeverminderingen die opkomen na emigratie niet door de vertrekstaat in aanmerking hoeven te worden genomen;

-

Geen kwijtschelding van de exitclaim te kennen;

-

De exitclaim vroegtijdig in te vorderen indien en voor zover (daadwerkelijke) voordelen worden behaald in de ontvangststaat als gevolg van de zetelverplaatsing;

207

-

Een vennootschap zo min mogelijk te belemmeren;

-

Een regeling te zijn die eenvoudig en op korte termijn is in te voeren.

HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 73-74.

55

Paragraaf 6.2 Besluit over uitstel van betaling bij eindafrekeningswinst Paragraaf 6.2.2 De regelgeving Op 14 december 2011 heeft de staatssecretaris besloten de uitvoeringspraktijk in overeenstemming te brengen met het oordeel van het HvJ in het arrest National Grid Indus. De staatssecretaris heeft vooruitlopend op wetgeving - een besluit uitgevaardigd, waarin de mogelijkheid wordt geboden om bij invordering van de exitheffing van art. 15c Vpb onder bepaalde voorwaarden uitstel van betaling te verlenen.208 Het besluit geeft een vennootschap de mogelijkheid om te kiezen voor uitstel van betaling, waar normaal gesproken direct zou moeten worden afgerekend op grond van art. 15c Vpb. Kiest een vennootschap voor uitstel van betaling, dan geldt het volgende: 209 

Uitstel is slechts mogelijk over meerwaarden in vermogensbestanddelen die nog niet daadwerkelijk gerealiseerd zijn op het moment voorafgaande aan de zetelverplaatsing.



Over het bedrag waarvoor uitstel van betaling wordt verleend is invorderingsrente verschuldigd.



Er wordt een zekerheid van betaling afgegeven ter hoogte van het bedrag waarvoor uitstel wordt verleend.



Het verleende uitstel is niet aan een bepaalde termijn gebonden.



Uitstel van betaling eindigt indien sprake is van realisatie. Dit wordt gecontroleerd aan de hand van een jaarlijks te verstrekken overzicht van de ‘niet-gerealiseerde’ vermogensbestanddelen door de vennootschap.



Uitstel van betaling wordt beëindigd wanneer een vennootschap in gebreke is met het verstrekken van het overzicht ‘niet-gerealiseerde’ vermogensbestanddelen.



De vermogensbestanddelen worden geacht te zijn gerealiseerd wanneer zij door een rechtshandeling of anderszins in Nederland zouden leiden tot winstrealisatie.

Paragraaf 6.2.3 Beoordeling van de regeling Aangezien de staatssecretaris in het besluit de belangrijkste conclusies uit het arrest National Grid Indus heeft opgenomen, is het besluit in overeenstemming met het EU-recht.210 Er wordt slechts geheven over

208

Besluit Staatssecretaris van Financiën, 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M, V-N 2012/4.16. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M, V-N 2012/4.16, paragraaf 3.33.4. 210 Hierbij ga ik er vanuit dat Nederland, op grond van het arrest National Grid Indus, zekerheid mag verlangen en invorderingsrente in rekening mag brengen over het deel van de exitclaim waarover betalingsuitstel is verleend. Ook in de beoordeling van de andere alternatieven zal dit als uitgangspunt worden genomen. 209

56

de waardevermeerderingen die toerekenbaar zijn aan de vertrekstaat en er hoeft geen rekening te worden gehouden met latere waardeverminderingen die opkomen in de ontvangststaat. Het besluit kent geen regeling om bij uitstel van betaling, de exitclaim vervroegt in te vorderen. Verder is het betalingsuitstel zo geconstrueerd dat de exitclaim alsnog in zijn geheel wordt ingevorderd, wanneer een vennootschap in gebreke is met het verstrekken van het overzicht ‘niet-gerealiseerde’ vermogensbestanddelen. De vermogensbestanddelen worden geacht te zijn gerealiseerd wanneer zij door een rechtshandeling of anderszins in Nederland zouden leiden tot winstrealisatie. Op het eerste oog lijkt het besluit een gunstig systeem voor een emigrerende vennootschap, omdat deze kan opteren voor betalingsuitstel over de gehele exitclaim en daarmee in beginsel de heffing over de meerwaarden in de vermogensbestanddelen eenvoudig kan uitstellen tot het realisatiemoment. Echter, de voorwaarden waaronder dit betalingsuitstel wordt verleend gaan in mijn ogen veel verder dan nodig is. Het stellen van zekerheid over de exitclaim is mijns inziens overbodig omdat hetzelfde resultaat kan worden bereikt via de Europese richtlijnen. Wanneer de zekerheidsstelling alsnog vereist is om een heffing te garanderen bij dooremigratie naar een niet-lidstaat en/of niet-verdragsland, zou een speciale regeling bij dooremigratie voldoende zijn om het heffingsrecht alsnog veilig te stellen. Het in rekening brengen van invorderingsrente is naar mijn idee overbodig aangezien de keuze voor betalingsuitstel reeds leidt tot hogere kosten voor een vennootschap vanwege het jaarlijks te verstekken overzicht van ‘niet-gerealiseerde’ vermogensbestanddelen. Het vervroegd invorderen van de exitclaim, op grond van de (daadwerkelijk) behaalde voordelen als gevolg van de hogere afschrijvingsgrondslag in de ontvangststaat, zou in mijn ogen een goed alternatief zijn. Op die manier wordt getracht werkelijke voordelen te belasten in plaats een vennootschap te ‘straffen’ voor het gebruik maken van de gerechtvaardige keuze voor betalingsuitstel. Een ‘straf’ die overigens niet wordt opgelegd aan een vennootschap die de werkelijke zetel binnen Nederland verplaatst. Opmerkelijk is dat in het besluit niet de mogelijkheid wordt gegeven om te kiezen voor een gedeeltelijke betaling betalingsuitstel, en een hiermee gepaard gaande gedeeltelijke afrekening. Ook bij het ingebreke blijven met het verstrekken van het overzicht ‘niet-gerealiseerde’ vermogensbestanddelen wordt de gehele exitclaim ingevorderd en niet slechts het deel waarover de vennootschap ‘in gebreke’ is gebleven.

57

Als gevolg van de onnodig bezwarende voorwaarden voor betalingsuitstel en het feit dat niet gekozen kan worden voor een gedeeltelijk betalingsuitstel, kan het besluit door een vennootschap als zeer belemmerend worden ervaren. Enerzijds zal een vennootschap waarvoor directe afrekening eenvoudigweg een te zware last is, dienen te kiezen voor betalingsuitstel en de nadelige gevolgen zoals het stellen van zekerheid en het betalen van invorderingsrente moeten dragen. Anderzijds zal een vennootschap waarvoor een (gedeeltelijk) betalingsuitstel wellicht gunstiger zou zijn, kiezen voor directe afrekening als gevolg van dezelfde nadelige gevolgen. Ik vraag mij af of het wenselijk en vereist is, om een dergelijk zware regeling voor betalingsuitstel te treffen zonder dat hiervoor een duidelijke noodzaak aanwezig is. Het besluit van de staatssecretaris is een alternatief dat binnen de grenzen van het EU-recht blijft en eenvoudig kan worden omgezet in wetgeving. Er vallen echter voldoende vraagtekens te zetten bij de voorwaarden die worden gesteld aan het betalingsuitstel aangezien er minder belemmerende maatregelen denkbaar zijn.

Paragraaf 6.3 Conserverende aanslag Paragraaf 6.3.1. De regelgeving De conserverende aanslag voor AB-houders is reeds aan bod gekomen, zodat ik voor de werking van deze techniek verwijs naar paragraaf 5.2. In de zaak N werd geconcludeerd dat een exitheffing in de vorm van een conserverende aanslag slechts in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging wanneer: 

voor de verlening van uitstel van betaling geen zekerheidstelling is vereist.



volledig rekening wordt gehouden met waardeverminderingen die na de emigratie kunnen optreden wanneer deze niet in aanmerking worden genomen door de lidstaat van ontvangst.

Dat de conserverende aanslag ook voor ondernemers en vennootschappen kan worden ingevoerd, blijkt uit het feit dat een dergelijk systeem in Oostenrijk is ingevoerd. Oostenrijk kent een faciliteit voor uitstel van betaling van 10 jaar. Vindt er binnen 10 jaar een daadwerkelijke realisatie plaats dan wordt de conserverende aanslag geïnd. Hierbij wordt rekening gehouden met waardedalingen die toe te rekenen

58

zijn aan de ontvangststaat maar daar niet te verrekenen zijn. Na 10 jaar wordt de aanslag, die ten tijde van de emigratie is opgelegd, definitief kwijtgescholden.211 Wanneer een conserverende aanslag voor ondernemers en vennootschappen zou worden ingevoerd, zoals

deze

momenteel

bestaat

voor

AB-houders,

zou

de

waardeontwikkeling

van

de

vermogensbestanddelen tot aan het moment van realisatie moeten worden gevolgd. In de winstsfeer dient echter, in tegenstelling tot in het AB-regime, onder andere rekening te worden gehouden met afschrijvingsregels, waarderingsmethoden en andere faciliteiten.212 Na het arrest National Grid Indus is duidelijk dat een exitheffing in de Vpb niet aan deze voorwaarden dient te voldoen. Art. 15c Vpb zou grotendeels kunnen blijven bestaan maar in plaats van een directe afrekening voor te schrijven zou een vennootschap de mogelijkheid moeten hebben om te opteren voor betalingsuitstel over het ongerealiseerde deel van de exitclaim. Mijns inziens is het op grond van deze conclusies mogelijk om aan vennootschappen een exitheffing in de vorm van een conserverende aanslag op te leggen waarbij geen rekening hoeft te worden gehouden met waardeverminderingen die opkomen na emigratie. Bij het opleggen van de conserverende aanslag zou net als in de AB-sfeer een automatisch betalingsuitstel kunnen worden opgenomen. De verboden handelingen, op grond van waarvan de conserverende aanslag alsnog direct kan worden ingevorderd, zouden kunnen worden vervangen door een jaarlijks te verstrekken overzicht van de ‘nietgerealiseerde’ vermogensbestanddelen zoals in het besluit van de staatssecretaris. Paragraaf 6.3.2 Beoordeling van de regeling Het opleggen van een conserverende aanslag op het moment voorafgaande aan emigratie is een maatregel die in overeenstemming is met het EU-recht. De vertrekstaat is op grond van het arrest National Grid Indus zelfs bevoegd zekerheid te verlangen en invorderingsrente in rekening te brengen voor zover betalingsuitstel is verkregen over de vermogensbestanddelen die nog niet gerealiseerd

211

J.W. Bellingwout en M.Koerts, 'Cartesio, drie jaar later', WFR 2012/12, Paragraaf 4.4.2. Een vennootschap die haar werkelijke zetel verplaatst zou er in mijn ogen niet aan ontkomen om een afzonderlijke administratie bij te houden van de waardeontwikkeling van alle vermogensbestanddelen die op het moment van emigratie nog niet gerealiseerd zijn. Om hiertoe te komen zou de invoering van een fictieve binnenlandse belastingplicht in de Vpb een optie zijn. Zie ook M.J.C. Merkus, ‘Emigratieheffingen in de vennootschapsbelasting’, WFR 2006/1293, paragraaf 5-6 en J.W. Bellingwout en M.Koerts, 'Cartesio, drie jaar later', WFR 2012/12 paragraaf 4.4.3. 212

59

zijn.

213

Daarnaast hoeft op grond van dit arrest de vertrekstaat geen rekening met

waardeverminderingen die na de emigratie van de vennootschap opkomen. Ik zie geen reden om, net als in de AB-sfeer, een kwijtschelding van de conserverende aanslag na tien jaar op te nemen in de wetgeving. De conserverende aanslag wordt slechts ingevorderd op het moment waarop en voor zover vermogensbestanddelen gerealiseerd worden. Een kwijtschelding past niet in dit systeem en zou de conserverende aanslag kwalificeren als een anti-misbruikbepaling terwijl dit in mijn ogen niet het doel is van het opleggen van een conserverende aanslag. In tegenstelling tot bij de conserverende aanslag voor AB-houders, zou de conserverende aanslag zoveel mogelijk vroegtijdig moeten worden ingevorderd voor zover dit mogelijk is binnen de grenzen van het EU-recht en voor zover voordelen worden behaald in de ontvangststaat die bij een binnenlandse verplaatsing niet waren opgekomen.214 Net als het besluit van de staatssecretaris blijft de conserverende aanslag binnen de grenzen van het EUrecht. Ik voorzie dan ook geen problemen met betrekking tot de invoering van een conserverende aanslag in de Vpb. Een conserverende aanslag zal minder belemmerend zijn dan het besluit van de staatssecretaris, wanneer deze wordt ingevoerd onder de hierboven genoemde voorwaarden. De invoering van een conserverende aanslag geniet om deze reden mijn voorkeur.

Paragraaf 6.4 De Zweedse exitheffing Paragraaf 6.4.1. De regelgeving De exitheffingsproblematiek treft niet alleen Nederland. Ook andere lidstaten trachten middels een exitheffing het heffingsrecht uit te oefenen bij emigratie van vennootschappen. Dit maakt dat mogelijke alternatieven niet slechts relevant zijn voor Nederland, maar ook voor andere lidstaten. De Europese Commissie heeft naast Nederland ook Spanje en Denemarken in 2010 al verzocht om de exitheffing aan te passen voor zover deze in strijd is met de vrijheid van vestiging. In een eerder stadium werd Zweden al verzocht de regelgeving aan te passen en in tegenstelling tot Nederland koos Zweden ervoor een

213

Op deze materie ben ik reeds bij het besluit van de staatssecretaris ingegaan. Mijns inziens zijn deze voorwaarden ook bij een conserverende aanslag niet vereist om te komen tot systeem waarbij het heffingsbedrag uiteindelijk kan worden ingevorderd. 214 Voor de argumenten voor een vroegtijdige invordering verwijs ik naar paragraaf 6.1.

60

nieuwe exitheffing in te voeren die wel binnen de grenzen van de vrijheid van vestiging zou moeten vallen.215 Vanuit dit oogpunt is het interessant om te kijken naar het Zweedse systeem met betrekking tot de exitheffing. Hoewel de Europese Commissie de infractieprocedure tegen Zweden heeft gesloten na een aanpassing van de Zweedse regelgeving, is het na National Grid Indus nog maar de vraag of de Zweedse exitheffing een toetsing aan de vrijheid van vestiging zou kunnen doorstaan. De Zweedse exitheffing leek in veel opzichten op de exitheffing van art. 15c Vpb. Net als Nederland hanteerde Zweden een heffing op het moment waarop een vennootschap ophield binnenlands belastingplichtig te zijn. Indien de werkelijke zetel van een vennootschap vanuit Zweden werd verplaatst naar een andere lidstaat, hief Zweden over de meerwaarden in de vaste activa, de voorraden en de fiscale reserves van de onderneming. 216 Verder was sprake van een directe invordering van de exitheffing, zonder de mogelijkheid tot uitstel van betaling. Na de infractieprocedure van de Europese Commissie heeft Zweden de regelgeving op dit punt aangepast. Met ingang van 2010 kent de Zweedse exitheffing een faciliteit voor uitstel van betaling. Deze faciliteit houdt in dat een vennootschap die haar werkelijke zetel heeft verplaatst voor de periode van één jaar om uitstel van betaling kan verzoeken. Vervolgens kan jaarlijks opnieuw worden verzocht om uitstel van betaling over de exitheffing waarmee betaling van de aanslag in beginsel lijkt te kunnen worden uitgesteld tot aan het moment van daadwerkelijke realisatie. Dit jaarlijkse element toont verwantschap met een jaarlijks te verstrekken overzicht van de ‘niet-gerealiseerde’ vermogensbestanddelen door de vennootschap. In mijn ogen is dit verzoek een zwaardere verplichting dan de veelal in de praktijk licht geachte indiening van een overzicht van vermogensbestanddelen.217 Bij de vaststelling van de belastingaanslag op het moment van zetelverplaatsing wordt bepaald welk deel van de belastingschuld bestaat uit materiële en immateriële vaste activa. De Zweedse regeling kent namelijk een fictieve vrijval met betrekking tot de vaste activa. De materiële en immateriële vaste activa

215

Zie Persbericht van de Europese Commissie, 18 september 2008, nr. IP/08/1362 en persbericht van de Europese Commissie, 18 maart 2010, nr. IP/10/299. 216 F. Emmerink, De exitheffing in de Wet Vpb 1969: EU-rechtelijk onhoudbaar, Deventer: Kluwer 2011, pag. 91-92. 217 Zie ook de mening van de Europese Commissie en de conclusie van het HvJ in het arrest National Grid Indus. HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus) r.o. 66 en 72.

61

worden geacht vrij te vallen in gelijke, jaarlijkse termijnen van respectievelijk vijf en tien jaar.218 Op deze manier vordert Zweden de exitheffing in voor zover deze betrekking heeft op de vaste activa. Ten slotte wordt in de Zweedse exitheffing geen rekening gehouden met waardeverminderingen na emigratie219 en kent de regeling geen kwijtscheldingstermijn van de exitclaim. Paragraaf 6.4.2 Beoordeling van de regeling Het grootste knelpunt van de Zweedse exitheffing is de vraag of de regeling volledig in overeenstemming is met het EU-recht. De fictieve vrijval in gelijke jaarlijkse termijnen voor de vaste activa van de onderneming kan in mijn ogen niet zonder meer in overeenstemming worden gezien met de vrijheid van vestiging. In werkelijkheid is namelijk geen sprake van uitstel van betaling maar een exitheffing in termijnen met betrekking tot de vaste activa van de onderneming. Nu er voor de vaste activa geen mogelijkheid is om te kiezen voor onvoorwaardelijk uitstel tot aan het moment van daadwerkelijke realisatie, kan het HvJ deze maatregel beoordelen als een maatregel die verder gaat dan vereist is. De fictieve vrijval voor vaste activa is in mijn optiek een goede manier om rekening te houden met het hogere afschrijvingspotentieel na emigratie van de vennootschap, zelfs wanneer het een fictieve vrijval in vooraf vastgestelde termijnen (vijf of tien jaar) betreft. Wanneer een vennootschap de mogelijkheid heeft om in de ontvangststaat op basis van de werkelijke waarde af te schrijven op een vermogensbestanddeel, dan kan dit een liquiditeitsvoordeel opleveren. Dit voordeel zal in veel gevallen worden behaald doordat een hogere afschrijvingsgrondslag leidt tot een lagere fiscale winst in de ontvangststaat.220 Mijns inziens kan dit liquiditeitsvoordeel een heffing in termijnen rechtvaardigen wanneer de heffing (naadloos) aansluit op het voordeel dat een vennootschap geniet. Een mogelijkheid om een heffing in termijnen, binnen de grenzen van het EU-recht, toch mogelijk te maken is het invoeren van een tegenbewijsregeling. Wanneer een belastingplichtige kan aantonen of aannemelijk kan maken, dat geen daadwerkelijke voordelen zijn ontstaan na de emigratie die een voortijdige heffing in termijnen rechtvaardigen, dan zou de voortijdige heffing alsnog kunnen worden

218

F. Emmerink, De exitheffing in de Wet Vpb 1969: EU-rechtelijk onhoudbaar, Deventer: Kluwer 2011, pag. 92. Dit is opvallend omdat ten tijde van de invoering van de regeling algemeen werd aangenomen dat de conclusies uit het arrest N ook zouden gelden voor een exitheffing voor vennootschappen. 220 Zie ook M. Koerts, 'Houdbaarheid van exitheffingen bij de zetelverplaatsing van vennootschappen in Europeesrechtelijk perspectief', WFR 2009/529, paragraaf 5.1. 219

62

omgezet in een betalingsuitstel. Kanttekening hierbij is dat bij een complexe vermogenssituatie de administratieve lasten van een dergelijke tegenbewijsregeling erg hoog kunnen liggen. Het jaarlijkse verzoek om uitstel van betaling is een maatregel die verder gaat dan nodig is, nu het HvJ heeft vastgesteld dat een vennootschap de keuze dient te hebben tussen een directe afrekening of uitstel van betaling tot aan realisatie. Een jaarlijks te verstrekken overzicht van de ‘niet-gerealiseerde’ vermogensbestanddelen door de vennootschap, nadat betalingsuitstel is verleend, is een minder bezwarende maatregel waarmee hetzelfde resultaat wordt bereikt. Met betrekking tot de invoering van de regeling voorzie ik weinig problemen. Echter, nu de regeling op een aantal punten mogelijk niet in overeenstemming is met het EU-recht zou de invoering ervan in de toekomst alsnog tot problemen kunnen leiden. Mijns inziens is het van groot belang dat de nieuwe regeling ten minste voldoet aan de eisen die worden gesteld in het EU-recht. Daarnaast belemmert de regeling de belastingplichtige op een aantal punten meer dan vereist is om tot invordering van de exitclaim te komen. Zo wordt de exitclaim met betrekking tot de vaste activa vroegtijdig ingevorderd, zelfs wanneer hier geen directe voordelen tegenover staan en gaan de voorwaarden voor betalingsuitstel verder dan mijns inziens vereist en wenselijk is. De Zweedse exitheffing is in mijn ogen dan ook alleen een goed alternatief wanneer kritisch naar deze punten wordt gekeken en de regeling op een aantal punten wordt aangepast.

Paragraaf 6.5 De woonplaatsgebonden compartimentering Paragraaf 6.5.1. De regelgeving Door de heffingsbevoegdheid in de bilaterale verdragen met de andere Europese lidstaten nader te regelen, zou Nederland in de toekomst zekerheid kunnen krijgen over de verdeling van de exitclaims.221 Kemmeren222 heeft in 2005 een voorstel gedaan om als alternatief voor de exitheffing voor AB-houders, een systeem van woonplaatsgebonden compartimentering in te voeren. Later heeft Kemmeren dit voorstel ook uitgewerkt voor de situatie waarin een vennootschap de werkelijke zetel verplaatst.223

221

M. Koerts, 'Houdbaarheid van exitheffingen bij de zetelverplaatsing van vennootschappen in Europeesrechtelijk perspectief', WFR 2009/529, paragraaf 5.2. 222 E.C.C.M. Kemmeren, 'Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar', WFR 2005/1613 Paragraaf 8.

63

Wanneer een vennootschap de werkelijke zetel verplaatst naar een andere lidstaat, wordt middels een voor beroep vatbare beschikking vastgelegd, wat de hoogte van het heffingsrecht van de vertrekstaat is. Hierbij ontstaat, in tegenstelling tot bij de conserverende aanslag, geen belastingschuld voor de vennootschap. Er wordt pas geheven bij daadwerkelijke realisatie na emigratie en de vertrekstaat dient rekening te houden met eventuele latere waardedalingen die niet in de heffingsgrondslag van de ontvangststaat vallen. Bovendien wordt er geen zekerheid gesteld door de vertrekstaat. Bij dooremigratie naar een niet-lidstaat zou alsnog direct moeten worden afgerekend om de belastingclaim veilig te stellen. De toebedeling van de heffingsrechten, evenals de afrekenverplichting en bijstand bij invordering, zou volgens Kemmeren kunnen worden geregeld via bilaterale belastingverdragen, multilaterale belastingverdragen of een Europese verordening. Het uitgangspunt bij het systeem van Kemmeren was, dat de conclusies uit de arresten voor de exitheffing van AB-houders (Lasteyrie en N) moesten worden doorgetrokken naar de Vpb. Na het arrest National Grid Indus is duidelijk dat deze uitgangspunten niet gelden voor een exitheffing voor ondernemers en vennootschappen. Zo mag de hoogte van de exitclaim bij emigratie worden vastgesteld, hoeft geen rekening te worden gehouden met latere waardedalingen in de ontvangststaat en mag de vertrekstaat zekerheid verlangen over het deel van de exitclaim waarvoor betalingsuitstel is verleend. In het voorstel van Kemmeren werd de voor beroep vatbare beschikking vroegtijdig in de heffing betrokken, door jaarlijks de vrij te stellen buitenlandse winst lager te stellen dan de wereldwinst in Nederland. Op deze manier werd de stille reserve, die toerekenbaar was aan Nederland, in stappen gerealiseerd.224 Hierbij werd uitgegaan van de systematiek van de duurzame overgang van activa en passiva van een in Nederland gevestigd hoofdhuis naar een buitenlandse VI. Tot 1 januari 2012 kende Nederland met betrekking tot de winsten en verliezen van een buitenlandse VI een belastingvrijstelling en kon de exitclaim op deze manier in stappen worden gerealiseerd. Vanaf 1 januari 2012225 kent Nederland een objectvrijstelling.226

223

E.C.C.M. Kemmeren, ‘Internationale zetelverplaatsing: exemplarisch voor de wisselwerking tussen ondernemingsrecht en belastingrecht’, in met Recht (afscheidsbundel Theo Raaymakers), Deventer: Kluwer 2009, pag. 242-244. 224 Uitgangspunt hierbij is dat de lidstaat van ontvangst een step-up verleent aan de inkomende vennootschap. Ook dit zou kunnen worden vastgelegd in een belastingverdrag of verordening. 225 Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 2, V-N 2011/45.4, pag. 18-32. 226 Zie hiervoor paragraaf 2.6.2.

64

De behandeling van ‘voortijdig overgebrachte vermogensbestanddelen’ is ook na de invoering van de objectvrijstelling op 1 januari 2012 gelijk gebleven. Daarom is het mijns inziens nog steeds mogelijk een dergelijke invordering via de belastingverdragen te regelen en de meerwaarden in de vermogensbestanddelen in stappen te realiseren. Paragraaf 6.5.2 Beoordeling van de regeling Het systeem van de woonplaatsgebonden compartimentering was er vooral op gericht om binnen de grenzen van het EU-recht het heffingsrecht van vertrekstaat veilig te stellen via een belastingverdrag of een verordening. De vertrekstaat mag de hoogte van de exitclaim vaststellen en heeft recht op informatie-uitwisseling en bijstand bij heffing en invordering via de Europese richtlijnen. Daarom is het vastleggen van de toebedeling van de heffingsrechten, de afrekeningverplichting en bijstand bij invordering in een belastingverdrag (bilateraal of multilateraal) of een verordening mijns inziens overbodig. Het systeem van een vroegtijdige invordering van de exitclaim via een belastingverdrag of verordening, door jaarlijks de vrij te stellen buitenlandse winst lager te stellen dan de wereldwinst in Nederland, is wel interessant omdat daarmee binnen de grenzen van het EU-recht een vroegtijdige invordering kan worden gerealiseerd. Om dit systeem te laten werken dient echter wel een en ander geregeld te worden via belastingverdragen of (bilateraal of multilateraal) of een verordening. Het invoeren van een woonplaatsgebonden compartimentering zal mijns inziens, zeker op korte termijn, moeilijk realiseerbaar zijn nu met alle lidstaten overeenstemming dient te worden bereikt over een belastingverdrag of een Europese verordening. Wanneer niet alle lidstaten onder deze verordening vallen of het belastingverdrag met Nederland aanpassen wordt het probleem slechts gedeeltelijk opgelost. Hoewel de woonplaatsgebonden compartimentering binnen de grenzen van het EU-recht blijft en een emigrerende vennootschap niet onnodig belemmerd bij emigratie is het in mijn ogen op korte termijn geen goed alternatief voor de huidige exitheffing.

65

Paragraaf 6.6 Clearingsysteem Paragraaf 6.6.1. De regelgeving In de literatuur zijn ook voorstellen gedaan voor een geheel Europese oplossing voor de behandeling van exitclaims. Een van deze voorstellen is het invoeren van een macroclearing systeem binnen de Europese Unie.227 In dit systeem neemt de ontvangststaat de fiscale claim, die ontstaat als het gevolg van de emigratie van een vennootschap, over van de vertrekstaat. De exitheffing die normaliter zou worden opgelegd, verhuist in dit geval mee naar de ontvangststaat en de vertrekstaat rekent af met de nieuwe woonstaat van de emigrerende vennootschap. De overdracht van de exitclaims dient volgens Terra en Wattel geregeld te worden via een Europese richtlijn waarin ook de mogelijkheid zou worden opgenomen om de onderlinge exitclaims te vereffenen aan het einde van ieder fiscaal jaar. In een Europese richtlijn zou moeten worden vastgelegd dat de twee betrokken lidstaten verplicht zijn om de waarde van de fiscale claim van de oorsprongstaat te bepalen. De waardebepaling van de exitclaim dient nauwkeurig te zijn en er dient rekening te worden gehouden met alle feiten, kansen en eventualiteiten die deze waarde beïnvloeden. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan onzekerheden, het moment waarop de claim gerealiseerd zal worden en fraude- en debiteurenrisico’s. Wanneer een vennootschap dooremigreert naar een andere lidstaat vindt wederom een waardebepaling vast zodat duidelijk is op welk deel van de exitclaim een lidstaat recht heeft. Indien een vennootschap emigreert naar een land buiten de Europese Unie volgt een directe afrekening zoals in art. 15c Vpb. Paragraaf 6.6.2 Beoordeling van de regeling Een macroclearing systeem zoals voorgesteld door Terra en Wattel is in mijn ogen in overeenstemming met de vrijheid van vestiging en de conclusies van het HvJ in National Grid Indus. Voor ondernemers en vennootschappen is een dergelijk systeem erg gunstig omdat zij niet worden belemmerd bij emigratie van de ene naar de andere lidstaat. Een binnenlandse verplaatsing wordt niet anders behandeld dan een verplaatsing naar een andere lidstaat omdat voor de vennootschap geen afrekening plaatsvindt voor zover geen realisatie heeft plaatsgevonden. Voor de vertrekstaat heeft het macroclearing systeem als

227

Zie B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Deventer: Kluwer 2005, pag. 119 en P.J. Wattel, Handel in exitclaims, NTFR 2002/303.

66

voordeel dat het realisatiemoment van de vermogensbestanddelen na emigratie irrelevant is omdat de exitclaim reeds veilig is gesteld. Het clearingstelsel sluit precies aan bij de daadwerkelijke realisatie van meerwaarden binnen de Europese Unie en daarmee is het systeem in overeenstemming met het fiscale territorialiteitsbeginsel. Verder is vanwege de directe afrekening van de claims en het vereffenen van de claims na ieder fiscaal jaar het risico van niet-invordering voor de vertrekstaat minimaal. Het grootste probleem voor de invoering van een macroclearing systeem is dat de belastingsystemen binnen de Europese Unie per lidstaat op veel punten afwijken. Een voorbeeld hiervan zijn de belastingtarieven die binnen de Europese Unie niet geharmoniseerd zijn. Daarnaast kan de ontvangststaat de latente belastingclaim mogelijk niet of slechts gedeeltelijk in de belastingheffing betrekken, omdat de belastingsystemen binnen Europa niet op elkaar aansluiten. Om de claim veilig te stellen zal in ieder geval moeten worden vastgelegd, dat in de situatie waarin een vennootschap de werkelijke zetel verplaatst, geen step-up wordt gegeven bij binnenkomst in de ontvangststaat. Nu bij de waardering van de exitclaim met al deze verschillen rekening dient te worden gehouden, voorzie ik veel problemen met betrekking tot de waardering van deze claims. Wattel stelt dat bij de waardering rekening dient te worden gehouden met een groot aantal factoren. Daardoor is exitclaim lastig te waarderen en lidstaten zullen van nature tot een zo gunstig mogelijk resultaat willen komen. De politieke belangen kunnen mijns inziens hierbij een belangrijke en mogelijk verstorende rol spelen. Als oplossing voor dit probleem doet Wattel een voorstel tot het oprichten van een autonome belastingautoriteit die ziet op de behandeling van exitclaims. In mijn ogen is de kans groot dat lidstaten zich niet willen verplichten tot het overnemen van de exitclaims aangezien zij voornamelijk betrekking hebben op latente belastingclaims. De soevereiniteit die de lidstaten momenteel nog hebben op fiscaal gebied zullen zij niet zomaar prijsgeven aan een autonome belastingautoriteit die de waarde van de exitclaims vaststelt. Het zal dan ook het niet eenvoudig zijn om tot een Europees waarderingssysteem voor exitclaims te komen, waarmee alle lidstaten zullen instemmen. Een belangrijke voorwaarde voor de invoering van een macroclearing systeem is dat de ontvangststaat de inkomende vennootschap geen step-up hoeft te verlenen. Wanneer een gedeeltelijke of volledige step-up moet worden verleend aan de inkomende vennootschap gaat de latente belastingclaim namelijk voor deels of geheel verloren. Het spreekt voor zich dat een dergelijke situatie zeer onwenselijk is. 67

De invoering van een clearingstelsel is, vooral op de korte termijn, moeilijk te realiseren. Wanneer echter tussen de lidstaten overeenstemming kan worden bereikt over een clearingsstelsel, waarbij exitclaims op een nauwkeurige manier door een onafhankelijke autoriteit worden vastgesteld, zou een macroclearing systeem een goed alternatief kunnen zijn.

Paragraaf 6.7 CCCTB Paragraaf 6.7.1. De regelgeving Naast het macroclearing systeem is ook de invoering van een Europese winstbelasting veelvuldig genoemd als alternatief voor de huidige exitheffing. De voornaamste oorzaak van de exitheffingsproblematiek is het bestaan van 27 verschillende belastingstelsels binnen de Europese Unie waardoor een grensoverschrijdende verplaatsing van een vennootschap een andere situatie oplevert als een binnenlandse verplaatsing. Een harmonisatie van deze belastingstelsels zou de oplossing zijn voor de verschillen die momenteel via verdragen of richtlijnen opgelost moeten worden. De Europese Commissie heeft reeds een begin gemaakt middels een voorstel tot een CCCTB. Op 16 maart 2011 heeft de Europese Commissie een richtlijnvoorstel228 gepubliceerd die in beginsel door een kleine groep lidstaten, waaronder Nederland, ingevoerd zou kunnen worden. Nederland heeft dit eerste voorstel op grond van budgettaire redenen229 afgewezen. Deze afwijzing is op 27 januari in een brief van de staatssecretaris nogmaals bevestigd.230 In het voorstel van de Europese Commissie kan een vennootschap onder bepaalde voorwaarden opteren voor deelname aan de CCCTB voor een periode van minimaal vijf jaar.231 Voor vennootschappen die deelnemen aan de CCCTB wordt de winst over een periode van twaalf maanden vastgesteld op grond van de in de CCCTB opgenomen winstbepalingsregels. 228

Europese Commissie van 16 maart 2011, nr. IP/11/319 A.L.J. Grotenhuis, Parlementair, WFR 2011/642. Volgens de Staatssecretaris zou de invoering van de CCCTB leiden tot een verkrapping van de belastinggrondslag voor winstbelasting met wellicht 30%, met name door de grensoverschrijdende verliesverrekening en het ontbreken van factoren als immateriële en materiële activa in de verdeelsleutel. 230 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2012, Eerste Kamer, 2011/2012, 32 728, C en brief van de staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2012, Kamerstukken II, 2011/2012, 32 728, nr. 6. 231 Zie B.J. Kiekebeld & J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2009. Pag. 49-52. Deze voorwaarden houden onder andere in dat de vennootschap of een filiaal gevestigd moet zijn in de EU en de rechtsvorm van de vennootschap voorkomt op de lijst kwalificerende rechtsvormen van de CCCTB-richtlijn. 229

68

Deze winst wordt onder de lidstaten verdeeld via een verdeelsleutel die gebaseerd is op een formulary apportionment-system.232 De basis voor de toerekening is een gelijke afweging van de omzet, eigendom en arbeid waarbij het arbeidsdeel wordt bepaald aan de hand van het aantal werknemers en het betaalde loon. 233

Op deze verdelingsformule is veel kritiek, omdat er geen theoretische onderbouwing is voor de gelijke verdeling over deze drie factoren, terwijl andere factoren zoals (im)materiële activa buiten beschouwing worden gelaten ondanks dat deze factoren ook een bijdrage leveren aan het inkomen. Voor vennootschappen die deelnemen aan de CCCTB geldt dat zij niet tegen een exitheffing aanlopen wanneer de werkelijke zetel wordt verplaatst naar een andere lidstaat die deelneemt aan de CCCTB. Aangezien de belastinggrondslag binnen de deelnemende lidstaten gelijk is en winstverdeling via een verdeelsleutel plaatsvindt, is een zetelverplaatsing theoretisch gezien voor zowel de vertrekstaat als de ontvangststaat vergelijkbaar met een binnenlandse verplaatsing. Paragraaf 6.7.2 Beoordeling van de regeling Wanneer de lidstaten overeenstemming kunnen bereiken over de winstbepalingsregels en een verdeelsleutel voor de belastingopbrengsten, die in overeenstemming is met het fiscale territorialiteitsbeginsel, geniet deze oplossing mijn voorkeur. Vennootschappen worden immers binnen dit systeem niet belemmerd bij de verplaatsing van de werkelijke zetel naar een andere lidstaat. De invoering van een CCCTB is echter alleen effectief, wanneer alle lidstaten hieraan deelnemen en wanneer deelname verplicht wordt. Het richtlijnvoorstel, waarin slechts een aantal lidstaten deelnemen en waar deelname optioneel is, lost het probleem slechts gedeeltelijk op. Omdat de invoering van de CCCTB op korte termijn niet realiseerbaar lijkt en gezien de urgentie van de huidige exitheffingsproblemen, kan de CCCTB mijns inziens niet worden gezien als een reëel alternatief voor de huidige exitheffing. De invoering van een ander (tijdelijk) alternatief is dan ook vereist voor om de huidige problematiek op te lossen. 232 233

Europese Commissie van 16 maart 2011, nr. IP/11/319, pag. 14. M. Erasmus-Koen, ‘CCCTB: een 'eerlijk gedeelte' of de belasting grondslag (1)’, Forfaitair 2011/211, paragraaf 4.

69

Paragraaf 6.8 Eindbeoordeling alternatieven Om tot een goed alternatief te komen, is in de eerste paragraaf van dit hoofdstuk een toetsingskader opgesteld, waaraan een alternatief van de huidige exitheffing moet voldoen. Aan de hand van dit toetsingskader zijn zes alternatieven getoetst, waarbij zowel gekeken is naar oplossingen die eenzijdig in Nederland in te voeren zijn als naar oplossingen op multinationaal of Europees niveau. Het voordeel van de nationale oplossingen is dat zij eenvoudig en eenzijdig in te voeren zijn en daarmee met name op korte termijn makkelijker te realiseren zijn dan oplossingen op multinationaal of Europees niveau. Een multinationale of Europese oplossing geniet de voorkeur omdat hiermee een grotere stap wordt gezet naar meer uniformiteit op het gebied van directe belastingen. Allereerst is gekeken naar het besluit van de staatssecretaris waarmee, vooruitlopend op wetgeving, de uitvoeringspraktijk in overeenstemming is gebracht met de conclusie van het HvJ in National Grid Indus. Deze oplossing is in overeenstemming met het EU-recht en kan eenvoudig en op korte termijn worden omgezet in wetgeving. Daarnaast hoeven waardeverminderingen die opkomen na emigratie niet door de ontvangststaat in aanmerking te worden genomen en wordt het belastbare bedrag, vastgesteld op het moment van de zetelverplaatsing, niet na een vooraf vastgestelde periode kwijtgescholden. In dit systeem worden echter voorwaarden gesteld aan het betalingsuitstel, die in mijn ogen verder gaan dan vereist is. Een vennootschap die de werkelijke zetel wenst te verplaatsen naar een andere lidstaat wordt onnodig zwaar belemmerd door zekerheid te verlangen en invorderingsrente in rekening te brengen. Daarnaast ontbreekt de mogelijkheid van een gedeeltelijk betalingsuitstel waardoor een vennootschap, in mijn ogen zonder goede reden, wordt beperkt bij de keuze voor directe afrekening of betalingsuitstel. Een regeling die minder belemmerend zijn voor vennootschappen dan het betalingsuitstel in het besluit van de staatssecretaris is de conserverende aanslag. Om deze reden geniet de invoering van een conserverende aanslag, wanneer deze voldoet aan de voorwaarden gesteld in paragraaf 6.3, mijn voorkeur boven het besluit van de staatssecretaris. Het grootste nadeel van dit systeem is het ontbreken van de mogelijkheid om de exitclaim vroegtijdig in te vorderen. Mijns inziens geniet een vroegtijdige invordering van de exitclaim de voorkeur, wanneer er voordelen worden behaald als gevolg van een hoger afschrijvingspotentieel in de ontvangststaat.

70

De exitheffing zoals Zweden deze momenteel kent, is een alternatief waarin wel een regeling is opgenomen voor een vervroegde invordering van de exitclaim. Zweden kent een fictieve vrijval voor vaste activa waardoor een deel van de exitclaim in termijnen wordt ingevorderd. Het nadeel van de Zweedse exitheffing is echter, dat ondanks de goedkeuring van de Europese Commissie, de heffing op een aantal punten mogelijk in strijd komt met het EU-recht. Omdat het nog maar de vraag is of dit systeem een nieuwe toetsing aan het EU-recht kan doorstaan, zal de regeling op een aantal punten moeten worden aangepast. Daarnaast wordt een emigrerende vennootschap in mijn ogen, net als in het besluit van de staatssecretaris, onnodig belemmerd bij het verplaatsen van de werkelijke zetel. Naast deze eenzijdig in te voeren regelingen, is gekeken naar oplossingen op multinationaal en Europees niveau waarbij allereerst is gekeken naar het systeem van de woonplaatsgebonden compartimentering. Dit alternatief is door de uitspraak van het HvJ in National Grid Indus in mijn ogen deels achterhaald. Het invoeren van een woonplaatsgebonden compartimentering is daarnaast, zeker op korte termijn, moeilijk te realiseren. Een ander nadeel van de woonplaatsgebonden compartimentering, maar ook de twee andere ‘Europese alternatieven’ is dat de werking van beide systemen zich beperkt tot het aantal lidstaten dat deelneemt. Wanneer niet alle lidstaten deelnemen, wordt het exitheffingsprobleem slechts gedeeltelijk opgelost. Een dergelijke situatie is mijns inziens niet wenselijk. Het macroclearing systeem is in overeenstemming met de vrijheid van vestiging en de conclusies van het HvJ in National Grid Indus. Een vennootschap wordt bij emigratie naar een andere lidstaat hetzelfde behandeld als bij een binnenlandse verplaatsing. De ontvangststaat rekent bij emigratie af met de vertrekstaat zodat deze haar heffingsrecht reeds heeft ingevorderd. Wanneer tussen de lidstaten overeenstemming kan worden bereikt over een clearingsstelsel, waarbij exitclaims op een nauwkeurige manier door een onafhankelijke autoriteit worden vastgesteld, zou een macroclearing systeem een goed alternatief zijn voor de huidige exitheffing. Het invoeren van een CCCTB zou in mijn optiek de ideale oplossing zijn voor exitheffingsproblemen binnen de EU. Ook in dit systeem worden vennootschappen niet belemmerd bij de verplaatsing van de werkelijke zetel naar een andere lidstaat. Om tot een CCCTB te komen, dienen de lidstaten wel overeenstemming te bereiken over de winstbepalingsregels en een verdeelsleutel voor de belastingopbrengsten. Zolang de Europese lidstaten een grote soevereiniteit behouden op het gebied van directe belastingen, en zodoende 27 verschillende belastingstelsels gehanteerd worden binnen de Europese Unie, zou een 71

‘op maat gemaakte oplossing’ met betrekking tot het exitheffingsprobleem in mijn ogen de beste oplossing zijn.

Paragraaf 6.9 Eigen oplossing Wanneer gekeken wordt naar de beste oplossing op de korte termijn, dan geniet het aanpassen van art. 15c Vpb mijn voorkeur. Wanneer art. 15c Vpb in werking treedt, zou een vennootschap de mogelijkheid moeten hebben om te opteren voor (gedeeltelijk) betalingsuitstel. Bij de keuze voor betalingsuitstel zou geen zekerheid moeten worden verlangd en geen invorderingsrente in rekening moeten worden gebracht. Daarnaast zou geen rekening moeten worden gehouden met waardeverminderingen die opkomen na emigratie en zou er geen kwijtschelding van de exitclaim plaats moeten vinden. De exitclaim zou moeten worden ingevorderd indien en voor zover sprake is van realisatie van de vermogensbestanddelen. Jaarlijks dient de vennootschap een overzicht van de ‘niet-gerealiseerde’ vermogensbestanddelen te verstrekken. Indien en voor zover een vennootschap in gebreke is met het verstrekken van het overzicht worden de vermogensbestanddelen geacht gerealiseerd te zijn. Een vennootschap zou mijns inziens vrij moeten kunnen bepalen voor welk deel van de exitclaim uitstel van betaling wordt verkregen en voor welk deel direct wordt afgerekend. Hiermee wordt een vennootschap minder belemmerd dan in het besluit van de staatssecretaris en wordt een gedeeltelijke, vervroegde afrekening van de exitclaim eenvoudiger gemaakt. Het vervroegd invorderen van de exitclaim verdient speciale aandacht. Wanneer de ontvangststaat een step-up verleent aan de binnenkomende vennootschap, kan deze op grond van een hogere afschrijvingsgrond in de ontvangststaat voordelen behalen. Mijns inziens zouden daarom de mogelijkheden van een vervroegde invordering van de exitclaim moeten worden onderzocht. Gedacht kan worden aan een fictieve vrijval voor activa waarover wordt afgeschreven waarbij de Zweedse exitheffing als voorbeeld kan dienen. Hierbij dient zoveel mogelijk te worden aangesloten bij de daadwerkelijk behaalde voordelen, die opkomen als gevolg van de hogere afschrijvingsgrondslag in de ontvangststaat. Wanneer deze hogere afschrijvingsgrondslag geen directe voordelen oplevert voor de geëmigreerde vennootschap, bijvoorbeeld wanneer de hogere afschrijving slechts tot een hogere verliessituatie leidt, is het vroegtijdig invorderen van de exitclaim in mijn ogen niet in overeenstemming met het EU-recht. Het invoeren van een tegenbewijsregeling biedt mogelijk uitkomst. Wanneer een belastingplichtige kan aantonen of aannemelijk kan maken, dat er geen daadwerkelijke voordelen zijn

72

genoten als gevolg van de emigratie, dan zou de vervroegde invordering alsnog kunnen worden omgezet in een betalingsuitstel. Ten slotte zou als extra aanpassing de term ‘bestanddelen van zijn vermogen’ aangevuld moeten worden met de toevoeging ‘en fiscale reserves’ om enige discussie met betrekking tot de belastbaarheid van fiscale reserves bij verplaatsing van de werkelijke zetel te voorkomen.

73

Hoofdstuk 7 Conclusie In deze thesis heb ik aan de hand van de volgende onderzoeksvraag de houdbaarheid van de Nederlandse exitheffing in de Vpb getoetst: In hoeverre is de huidige exitheffing van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te handhaven in het licht van het EU-recht en zijn voor het huidige wettelijke systeem alternatieven voorhanden, en zo ja welk alternatief verdient dan de voorkeur? Ter beantwoording van deze vraag heb ik allereerst gekeken naar de huidige exitheffing in de Vpb. Vanaf 1 januari 2001 kent Nederland met art. 15c Vpb een exitheffing voor belastingplichtigen in de Vpb, die bij het eindigen van het inwonerschap in Nederland de meerwaarden in alle vermogensbestanddelen tracht te belasten. Om deze meerwaarden te belasten wordt een fictieve vervreemding aangenomen op het moment voorafgaande aan het eindigen van het inwonerschap. Hiermee worden de meerwaarden in de vermogensbestanddelen, waarover in een eerder stadium heffingsuitstel is verleend, aan een directe heffing onderworpen. Nu de meerwaarden in de vermogensbestanddelen bij een verplaatsing van de werkelijke zetel naar een andere lidstaat eerder worden belast dan bij een zetelverplaatsing binnen Nederland, is er sprake van een verschillende behandeling die mogelijk in strijd is met het EU-recht. In het derde hoofdstuk heb ik geconcludeerd dat een dergelijke strijdigheid onder bepaalde voorwaarden getoetst kan worden aan de vrijheid van vestiging. Allereerst dient de belastingplichtige toegang te hebben tot het VwEU. Lange tijd werd aangenomen dat deze toegang geblokkeerd werd. Uit het arrest Daily Mail volgde namelijk dat vennootschappen hun bestaan ontlenen aan de nationale wet en lidstaten als gevolg hiervan zelf oprichtings- en werkingsvoorwaarden van vennootschappen mogen bepalen. Ook de staatssecretaris concludeerde uit het arrest Daily Mail dat de toegang tot de vrijheid van vestiging voor vennootschappen definitief geblokkeerd was. Omdat Nederland de incorporatieleer toepast en ‘slechts’ een fiscale belemmering in de vorm van een exitheffing oplegt aan vennootschappen, zou een vennootschap die haar werkelijke zetel verplaatst vanuit Nederland niet de hoedanigheid van vennootschap verliezen en daarom wel een beroep kunnen doen op de vrijheid van vestiging.

74

Tijdens het schrijven van deze scriptie werd de toegang tot de vrijheid van vestiging voor een Nederlandse vennootschap getoetst in het arrest National Grid Indus en op 29 november kwam het HvJ met een uitspraak in dit arrest. Hierin werd bevestigd dat een vennootschap, die haar werkelijke zetel verplaatst vanuit lidstaat die de incorporatieleer toepast, toegang heeft tot het VwEU. Hierdoor kon de Nederlandse exitheffing getoetst kon worden aan de vrijheid van vestiging. Het HvJ oordeelde dat het opleggen een exitheffing een beperking is voor een vennootschap die haar werkelijke zetel verplaatst. Deze beperking was te rechtvaardigen op grond van het fiscale territorialiteitsbeginsel, verbonden met een temporele component, en omwille de noodzaak om de fiscale coherentie te bewaren. Daarnaast was de maatregel geschikt om het beoogde doel te bereiken. Na deze conclusie restte de vraag of de exitheffing in het licht van de vrijheid van vestiging als een proportionele maatregel kon worden gezien. Op dit punt kwam het HvJ tot de conclusie dat de vrijheid van vestiging zich niet verzet tegen een regeling die bij verplaatsing van de werkelijke zetel van een vennootschap naar een ander land, de hoogte van de exitclaim vaststelt en geen rekening houdt met waardeverminderingen die opkomen na het verplaatsen van de werkelijke zetel. Het is echter niet toegestaan om onmiddellijke invordering van deze vastgestelde exitclaim voor te schrijven. In het vervolg van het arrest nuanceert het HvJ deze conclusie. Het HvJ beoordeelt namelijk een exitheffing, die de keuze biedt tussen onmiddellijke betaling en een uitgestelde betaling van het vastgestelde heffingsbedrag, als een geschikte en proportionele maatregel. Na deze conclusies kan een antwoord worden gegeven op het eerste deel van de vraag namelijk in hoeverre is de huidige exitheffing van artikel 15c Wet op de vennootschapsbelasting 1969 te handhaven in het licht van EU-recht . De huidige exitheffing is op het punt van de directe invordering strijdig met de vrijheid van vestiging en dient daarom op dit punt te worden aangepast. Wanneer een vennootschap die de werkelijke zetel verplaatst, kan kiezen tussen onmiddellijke betaling en betalingsuitstel van het vastgestelde heffingsbedrag, is wel sprake van een geschikte en proportionele maatregel. Bij het verlenen van betalingsuitstel is het toegestaan om zekerheid te verlangen ter hoogte van de exitclaim. Daarnaast mag invorderingsrente in rekening worden gebracht over het deel van de exitclaim waarover betalingsuitstel is verleend.

75

Nu duidelijk is aan welke vereisten een exitheffing moet voldoen om binnen de grenzen van het EUrecht te blijven, rest de vraag of er alternatieven voorhanden zijn voor het huidige wettelijke systeem, en zo ja welk alternatief de voorkeur verdient. Om deze alternatieven te toetsen, is een toetsingkader opgesteld waaraan een alternatief dient te voldoen. Mijns inziens dient een alternatief: -

In overeenstemming te zijn met het EU-recht;

-

Een systeem te zijn waarin waardeverminderingen die opkomen na emigratie niet door de vertrekstaat in aanmerking hoeven te worden genomen;

-

Geen kwijtschelding van de exitclaim te kennen;

-

De exitclaim vroegtijdig in te vorderen indien en voor zover (daadwerkelijke) voordelen worden behaald in de ontvangststaat als gevolg van de zetelverplaatsing;

-

Een vennootschap zo min mogelijk te belemmeren;

-

Een regeling te zijn die eenvoudig en op korte termijn is in te voeren.

Na de toetsing van zes alternatieven ben ik tot de conclusie gekomen dat een onderscheid dient te worden aangebracht tussen oplossingen die eenvoudig en op korte termijn kunnen worden ingevoerd en oplossingen die op de lange termijn als alternatief kunnen worden gezien voor art. 15c Vpb. Wanneer gekeken wordt naar de beste oplossing op de korte termijn, dan is het aanpassen van art. 15c Vpb mijns inziens de beste oplossing. Wanneer art. 15c Vpb in werking treedt, zou een vennootschap de mogelijkheid moeten hebben om te opteren voor (gedeeltelijk) betalingsuitstel. Bij de keuze voor een betalingsuitstel zou geen zekerheid moeten worden verlangd en zou geen invorderingsrente in rekening moeten worden gebracht. Daarnaast zou de vertrekstaat geen rekening moeten houden met waardeverminderingen die opkomen na emigratie en geen kwijtschelding van de exitclaim moeten worden opgenomen. Een vennootschap dient zelf te kunnen bepalen voor welk deel van de exitclaim betalingsuitstel wordt verkregen. Hiermee wordt een vennootschap minder belemmerd dan in het besluit van de staatssecretaris en wordt een gedeeltelijke, vervroegde invordering van de aanslag eenvoudiger gemaakt. Ten slotte zou een regeling moeten worden getroffen waarmee de exitclaim, binnen de grenzen van het EU-recht, vroegtijdig kan worden ingevorderd. Een fictieve vrijval voor activa waarbij wordt aangesloten bij de daadwerkelijk behaalde voordelen geniet hierbij de voorkeur. Deze vervroegde invordering wordt gerechtvaardigd door een hoger afschrijvingspotentieel in de ontvangststaat. 76

Voor de lange termijn geniet het invoeren van een macroclearing systeem of het invoeren van een CCCTB mijn voorkeur. In beide systemen worden belastingplichtigen niet belemmerd bij emigratie van ene naar de andere lidstaat. Daarnaast wordt in beide systemen het heffingsrecht van zowel de vertrekstaat als de ontvangststaat veilig gesteld. Het heffen van exitheffingen, in welke vorm dan ook, is een gevolg van het voeren van 27 verschillende belastingstelsels binnen de Europese Unie. Mijns inziens is het dan ook logisch dat de oplossing gezocht dient te worden in een verdere harmonisatie van de Europese directe belastingsystemen. De invoering van de CCCTB is in mijn optiek dan ook de beste oplossing voor de exitheffingsproblematiek, maar ook voor andere problemen die binnen de Europese Unie bestaan als gevolg van de verschillen tussen de belastingsystemen van lidstaten. Wanneer verdere harmonisatie nog niet mogelijk is, zal een tijdelijke, tussentijdse oplossing de beste manier zijn om de exitheffingsproblematiek op te lossen.

77

Literatuurlijst Boeken C. Barnard, The substantive Law of the EU: the Four Freedoms, New York: Oxford University Press 2010. J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Koninklijke Vermande 2001. E.A. Brood, De vestigingsplaats van vennootschappen, FM nr. 48, Kluwer, Deventer 1989. F. Emmerink, De exitheffing in de Wet Vpb 1969: EU-rechtelijk onhoudbaar Deventer: Kluwer 2011. E.C.C.M. Kemmeren, ‘Internationale zetelverplaatsing: exemplarisch voor de wisselwerking tussen ondernemingsrecht en belastingrecht’, in met Recht (afscheidsbundel Theo Raaymakers), Deventer: Kluwer 2009. B.J. Kiekebeld & J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2009. R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort 2007. A. Schrauwen, Sources of EU law for integration in taxation, in: Traditional and alternative routes to European Tax Integration, editor Dennis Weber, GREIT, IBFD 2010. B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Deventer: Kluwer 2005. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, Deventer: Kluwer 2003.

Tijdschriftbijdragen J.W.

Bellingwout,

‘Zetelverplaatsing:

afrekening

over

stille

reserves’,

Tijdschrift

Fiscaal

Ondernemingsrecht 1997/179. J.W. Bellingwout, ‘Cartesio: mijlpaal en doorbraak na Daily Mail’, WFR 2009/217. J.W. Bellingwout en M.Koerts, 'Cartesio, drie jaar later', WFR 2012/12. S.M. van den Braak, ‘Het IPR-vennootschapsrecht en boek 10 BW: een nadere toelichting’ Maandblad voor vermogensrecht 2010/8.

78

H. van den Broek en G.T.K. Meussen, ‘National Grid Indus Case: Re-Thinking Exit Taxation Netherlands’, IBFD 2012/52, nr. 4. A.F.M. Dorresteijn & B. Verkerk, ‘Nakaarten over Cartesio; grensoverschrijdende zetelverplaatsing en omzetting’, Onderneming & Financiering 2009 aflevering 2. S.C.W. Douma, 'Het evenredigheidsbeginsel stricto sensu als belangenafweging tussen nationale fiscale soevereiniteit en vrij verkeer', WFR 2007/6709. F. Emmerink ‘HvJ EU doet uitspraak over Nederlandse eindafrekeningsheffing’ NTFR 2011/2856, commentaar. M. Erasmus-Koen, ‘CCCTB: een 'eerlijk gedeelte' of de belasting grondslag (1)’, Forfaitair 2011-211. G.C.F. van Gelder en B. Niels, 'Weekblad voor Fiscaal Recht, National Grid Indus: een zegen voor verplaatsing van vennootschappen binnen de EU', WFR 2012/490. G.C.F. van Gelder, 'De grensoverschrijdende omzetting, fiscaal al geregeld', WFR 2012/3. A.L.J. Grotenhuis, Parlementair, WFR 2011-642. R.B. Hees, ‘Het Cartesio-arrest en re-incorporatie binnen de Europese Unie’, Vennootschap & onderneming, nummer 1. H.T.P.M. van den Hurk, J.J. van den Broek en J.J.A.M. Korving LL.M, ‘Fiscale eindafrekening voor vennootschappen: Zetelverplaatsing, zekerheidsstelling en step-ups’ WFR 2012/601. E.C.C.M. Kemmeren, 'Nederlandse exitheffingen anno 2005 zijn onhoudbaar, maar een passend alternatief is denkbaar', WFR 2005/1613. M. Koerts, 'Houdbaarheid van exitheffingen bij de zetelverplaatsing van vennootschappen in Europeesrechtelijk perspectief', WFR 2009/529. O.C.R. Marres, ‘Cartesio en Fiscale eindafrekening’, NTFR 2009/34. M.J.C. Merkus, ‘Emigratieheffingen in de vennootschapsbelasting’, WFR 2006/1293. P.A.M. Pijnenburg, fiscale aspecten van zetelverplaatsing naar het buitenland van naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen, WFR 1996/693. 79

J.N. Schutte-Veenstra, ‘De implicaties van het Cartesio-arrest voor het vestigingsrecht van vennootschappen’, MBB 2009/09. D.S. Smit, 'Verslag van het EFS-seminar Exitheffingen in Europa', WFR 2006/835. P.M. Storm, Cartesio, stapjes in de processie van Echternach, Ondernemingsrecht 2009/79. P.J. Wattel, Handel in exitclaims, NTFR 2002/303. D.M. Weber, 'VPB 2007. Opruimen van EG-rechtelijke knelpunten', WFR 2004/6591. M.F. de Wilde en C. Wisman, 'Over de 'objectvrijstelling' en de klok van de interne markt' FED 41/8.

Online Databanken Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, www.kluwer.nl. Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, www.ndfr.nl.

80

Jurisprudentielijst Hof van Justitie EG HvJ EG 27 september 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail). HvJ, EG 5 oktober 1988, zaak C-196/87 (Steymann). HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89 (Factortame II). HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), BNB 1995/187. HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard). HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-121/97 (Centros). HvJ EG 15 februari 2000, C-34/98 (Commissie/Frankrijk). HvJ EG 30 september 2003, C-167/01 (Inspire Art). HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-009/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant), NTFR 2004/397. HvJ EG 15 juli 2004, C-365/02 (Lindfors). HvJ EG 14 oktober 2004, zaak C-36/02, r.o. 27 (Omega). HvJ EG 13 december 2005, zaak C-411/03 (SEVIC). HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470-04 (N-zaak). HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes), BNB 2007/54. HvJ EG 14 september 2006, zaak C-386/04 (Stauffer), V-N 2006/47.11. HvJ EG 6 november 2007, zaak C-415/06 (Stahlwerk Ergste Westig). HvJ EG 28 februari 2008, C-293/06 (Deutsche Shell). HvJ EG 16 december 2008, zaak C-210/06 (Cartesio). HvJ EG 29 november 2011, nr. C-371-10 (National Grid Indus).

81

Conclusies A-G’s Hof van Justitie Conclusie A-G Damon 7 juni 1988, zaak C-81/87 (Daily Mail). Conclusie A-G Maduro 22 mei 2008, zaak C-210/06 (Cartesio). Conclusie A-G Kokott 8 september 2011, zaak C-371/10 (National Grid Indus).

Hoge Raad der Nederlanden HR 1 juli 1987, nr. 23 877, BNB 1987/306. HR 23 september 1992, nr. 27.293, BNB 1993/ 193. HR 17 februari 1993, nr. 28 260, BNB 1994/163. HR 27 augustus 1997, nr. 32 333, BNB 1998/50. HR 15 november 2000, nr. 35 694, BNB 2001/61. HR 15 november 2000, nr. 35 195, BNB 2001/99. HR 12 augustus 2005, nr. 39 935, BNB 2006/18.

Nederlandse gerechtshoven Hof Amsterdam 2 februari 1999, nr. 97/21620, V-N 1999/21.2.2. Hof Den Haag 20 februari 2001, nr. 98/4050, V-N 2001/25.13. Hof Arnhem van 19 november 2008, nr. 08/00004, NTFR 2009/267. Hof Amsterdam 15 juli 2010, nr.08/00135, NTFR 2010/1969.

Nederlandse Rechtbanken Rechtbank Haarlem, 13 oktober 2010, nr. 09/01232, NTFR 2011/208.

82

Regelgeving en parlementaire stukken Kamerstukken Kamerstukken II 1958/1959, 5380, nr. 3. Kamerstukken II 1996/97, 24 702, nr. 6. Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr.3. Kamerstukken II 1998/1999, 26 728, nr. 3. Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7. Kamerstukken II 2001/2002, 28 034, nr. 3. Kamerstukken II 2003/2004, 29 758, nr. 3 Handelingen I, 2004/2005. Kamerstukken II 2004/2005, 29 758, nr. 7. Kamerstukken II 2009/2010, 32 276, nr.3. Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 2, V-N 2011/45.4.

Staatsecretaris van Financiën Besluit van 22 januari 1996, nr. DG096/0691, V-N 1996/754. Besluit van 6 maart 2001, nr. CPP2000/3020M, BNB 2001/230. Brief van de staatssecretaris van Financiën van 13 april 2004, nr. WDB 2004/188U, V-N 2004/21.8. Brief Staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2005, nr. WDB 2005/77U, V-N 2005/11.7. Besluit Staatssecretaris van Financiën, 14 december 2011, nr. BLKB 2011/2477M, Staatscourant 22 december 2011, nr.23186. Brief van de staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2012, Eerste Kamer, 2011/2012, 32 728, C. Brief van de staatssecretaris van Financiën van 27 januari 2012, Kamerstukken II, 2011/2012, 32 728, nr. 6. 83

Europees Commissie EG, De ondernemingen van de sociale economie en de verheerlijking van de Europese markt zonder grenzen, SEC (89) 2187. Persbericht van de Europese Commissie, 18 september 2008, nr. IP/08/1362. Persbericht van de Europese Commissie, 18 maart 2010, nr. IP/10/299. Europese Commissie van 16 maart 2011, nr. IP/11/319. Raad van de Europese Unie, Resolutie betreffende coördinatie inzake exitheffingen, 2008/C 323/01, Brussel 2 december 2008. Richtlijn 2011/16/EU betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG (PbEU 2011, L 64) Richtlijn 2010/24/EU betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen (PbEU 2010, L 84).

84