Btw, een hele zorg. Een onderzoek naar de fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit in de sector zorg & welzijn. Miranda Bouma

Btw, een hele zorg Een onderzoek naar de fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit in de sector zorg & welzijn

Miranda Bouma Haren, juni 2013

Fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit 2013

Btw, een hele zorg Een onderzoek naar de fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit in de sector zorg & welzijn

Miranda Bouma Haren, juni 2013 Afstudeeronderzoek HBO-Rechten Instituut voor Rechtenstudies, Hanzehogeschool te Groningen Opdrachtgever: Externe opdrachtgever:

dr. Mr. P. Oden, Kenniscentrum Arbeid dr. E.H. Offers, ZorgpleinNoord

Praktijkbegeleider:

mr. C. Stel-Kingma

Afstudeerdocent:

mr. M.H. Meijer

Pagina | 2


ZorgpleinNoord-reeks Beschikbaar op www.zorgpleinnoord.nl

10.

Zuidoost-Drentse arbeidsmarkt van zorg en welzijn Een regionaal arbeidsmarktonderzoek voor de zorgen welzijnssector in Zuidoost-Drenthe Dominika P. Duplicka, maart 2013

9.

Kennisdeling in lerende netwerken Een onderzoek naar de condities die kennisdeling in lerende netwerken tot stand brengen Vivienne C. Greveling, augustus 2012

8.

Bevlogen leiden in de zorg Naar aanleiding van de masterthesis ‘Engaging leadership in health care organizations: the mediating role of work engagement’ Koos van der Kleij, februari 2012

7.

Een onderzoek naar de loopbanen van verpleegkundigen Waarom (g)een loopbaanstap? Karin Meijboom, september 2011

6.

Zorgen voor morgen Hoe voorkomen we een tekort aan hoger opgeleid personeel in de zorg in Noordoost-Groningen? Femke Nijdam, juli 2011

5.

BBL in zorg en welzijn Onderzoek naar BBL-plaatsen in zorg en welzijn Petra Molenaars, mei 2011

4.

Van reageren naar anticiperen Strategische personeelsplanning voor de Zorg Lotte Speelman, november 2010

3.

Uitstroom van personeel onder de loep Arbeidsmarkt voor zorg en welzijn in Noord-Nederland Ellen Offers, oktober 2009

2.

Zorgen voor toekomstig personeel Onderzoek naar de uitstroom van personeel in de zorgen welzijnssector in Noord-Nederland Valerie Rings, juli 2009

1.

De arbeidsmarkt voor Zorg en Welzijn in Groningen en Drenthe Kwantitatieve Analyse Ellen Offers, juni 2009

© 2013 ZorgpleinNoord Publicatie van cijfers en/of tekst uit dit werk is toegestaan, mits de bron wordt vermeld.

Pagina | 3


Samenvatting De arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn is sterk in beweging. Zorg- en welzijnorganisaties hebben te kampen met (tijdelijke) overschotten en tekorten. Als onderdeel van het landelijke project ‘Intersectorale mobiliteit zorg en welzijn’, doet ZorgpleinNoord te Haren onderzoek naar regionale arbeidsmobiliteit. Hierbij wordt gekeken naar de mogelijkheden om onderling personeel uit te wisselen. Vanuit het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool is onderzocht tegen welke fiscale belemmeringen zorgen welzijnorganisaties aan lopen bij deze vorm van arbeidsmobiliteit. Het doel van het onderzoek is om informatie te vergaren en aanbevelingen te kunnen doen aan het Kenniscentrum Arbeid en ZorgpleinNoord, zodat mobiliteit en flexibiliteit beter kunnen worden benut voor een goed functionerende arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn. Er wordt inzicht gegeven in de belemmeringen en (fiscale) oplossingen, een inventarisatie gemaakt van de behoeften en ervaringen van verschillende organisaties en een inventarisatie gemaakt van de visie van de Belastingdienst. De onderzoeksvraag die in dit onderzoek centraal staat is als volgt: “In hoeverre kunnen fiscale belemmeringen bij arbeidsmobiliteit worden opgelost of tot een minimum worden beperkt, waardoor mobiliteit en flexibiliteit beter kunnen worden benut voor een goed functionerende arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn?” De belangrijkste aspecten die in dit onderzoek aan bod zijn gekomen: fiscale belemmeringen, mogelijke oplossingen, bijbehorende voorwaarden en risico’s, andere belemmeringen, wenselijkheid van mobiliteit, belangrijke aspecten in een dergelijke samenwerking, reeds gebruikte oplossingen, toepassing van de weten regelgeving door de Belastingdienst. De belangrijkste conclusies met betrekking tot de fiscale belemmeringen: De loonbelasting vormt geen fiscale belemmering omdat de werknemers geen daadwerkelijk nadeel als zij twee werkgevers hebben. Het enige waar de werknemers alert op moeten zijn is dat de heffingskorting bij één werkgever wordt toegepast en dat de belasting uiteindelijk over het totale inkomen moet worden betaald; De omzetbelasting vormt wel een fiscale belemmering; Normaal gesproken zijn de diensten van zorgen welzijnsorganisaties op grond van de wet vrijgesteld van de heffing van btw. Als het gaat om het ter beschikking stellen van personeel moet er wel 21% btw worden geheven. Deze btw is voor zorgen welzijnorganisaties niet aftrekbaar, waardoor het kostprijsverhogend is. Door deze extra kostenpost is het niet aantrekkelijk om personeel tijdelijk bij andere organisaties te plaatsen of in te huren. De fiscale belemmering kan worden weggenomen door een De mogelijkheden aantal mogelijkheden die zijn gegeven in de weten regelgeving en in de jurisprudentie. Zie inzet. Voor de • Structurele detachering uitvoering van elke mogelijkheid moet er worden voldaan • Aparte juridische entiteit aan een aantal voorwaarden; • Fiscale eenheid Geen enkele mogelijkheid kan als ‘de beste mogelijkheid’ • Uitleen ‘om niet’ worden aangewezen. Welke mogelijkheid een uitvoerbare • Kosten voor gemene rekening • Maatwerkoplossing optie is voor organisaties, hangt af van de feiten. Het is verstandig om advies over de passende mogelijkheden in te winnen bij bijvoorbeeld een belastingadviseur; Pagina | 4


Geen enkele mogelijkheid is zonder haken en ogen. In de De onmogelijkheden meeste gevallen wordt de fiscale belemmering weggenomen, maar ontstaat er een bepaald risico voor één of meerdere • Koepelvrijstelling partijen; • Payrolling Naast de mogelijkheden, is uit het onderzoek gebleken dat twee van de onderzochte opties de fiscale belemmering niet wegnemen. Zie inzet; Bij de ter beschikking stelling van personeel is de aansprakelijkheid gedurende de uitwisseling een belangrijk aspect. Wie is aansprakelijk indien de ter beschikking gestelde werknemer ziek wordt, ontslagen wordt of schade veroorzaakt? Gezien de tijd en de omvang van het onderzoek is dit aspect niet aan bod gekomen. De (on)mogelijkheden en bijbehorende voorwaarden zijn uitgewerkt in hoofdstuk 3 van het onderzoeksrapport. Daarnaast zijn ze weergegeven in een stroomschema, zie paragraaf 3.1.10. De belangrijkste conclusies met betrekking tot de Belastingdienst: Om verrassingen achteraf te voorkomen, kunnen organisaties vooraf de mogelijkheden aan de Belastingdienst voorleggen. Dit kan door een concreet plan schriftelijk voor te leggen aan de Belastingdienst. Deze zal beoordelen of met het plan wordt ingestemd of niet. Een maatwerkoplossing moet sowieso worden besproken. De jurisprudentie is niet zo duidelijk dat organisaties kunnen pionieren; De Belastingdienst volgt de door het Ministerie gegeven weten regelgeving, waarvan niet kan worden afgeweken. In principe wordt er dus eenduidig en landelijk beleid gehanteerd. De belangrijkste conclusies met betrekking tot de mobiliteit en samenwerking: De geïnterviewde zorgen welzijnorganisaties zitten op één lijn qua wenselijkheid van arbeidsmobiliteit. Ze willen de mobiliteit bevorderen met het oog op doorstroom, loopbaanperspectief, behoud van kwaliteit en behoud van investeringen in het personeel; De geïnterviewde zorgen welzijnorganisaties zitten op één lijn qua belangrijke aspecten in een dergelijke samenwerking. Vertrouwen, een gezamenlijke visie, de kwalificatie van het personeel en open contact komen hier duidelijk naar voren; De geïnterviewde zorgen welzijnorganisaties hebben ervaring met de in- of uitleen van personeel. De gebruikte constructies zijn in twee categorieën onder te verdelen. Namelijk: constructies waarbij, o 21% btw wordt geheven, bijvoorbeeld detachering; o de werknemer een nieuw tijdelijk dienstverband aangaat, bijvoorbeeld:  Onbetaald verlof met terugkeergarantie;  De ‘pool’ (de ‘pool’ is een externe lijst met werknemers die zijn geselecteerd op hun kwaliteiten en die direct inzetbaar zijn voor (tijdelijke) projecten); In het Noorden is de pool opgezet door ZorgpleinNoord samen met vier organisaties. Deze constructie komt in het praktijkgerichte onderzoek aan bod. De bezuinigingen in de sector zorg en welzijn spelen een grote rol. Organisaties kunnen hun personeel geen vaste aanstelling geven in verband met de financiën. Indien de fiscale belemmering wordt weggenomen, is er een grote kans dat de arbeidsrechtelijke belemmering met betrekking tot de tijdelijke arbeidscontracten blijft bestaan omdat na drie jaren de contracten moeten worden omgezet in vaste dienstverbanden. Op grond van het nieuwe Sociaal Akkoord mag een werknemer maximaal twee jaar in dienst zijn van een tijdelijk contract, dan moet het worden omgezet naar een Pagina | 5


vast dienstverband. Deze belemmering kan worden weggenomen door gezamenlijk een werknemer in dienst te nemen, waardoor de financiën en het risico gezamenlijk worden gedragen. Samengevat zijn de aanbevelingen voor het Kenniscentrum Arbeid als volgt: Vervolgonderzoek naar de aansprakelijkheid bij het ter beschikking stellen van personeel bij de in dit onderzoek genoemde mogelijkheden. Uit het praktijkgericht onderzoek blijkt dat er onduidelijk heerst over de aansprakelijkheid. Wie draagt bij het ter beschikking stellen van personeel het risico bij ziekte, ontslag of het veroorzaken van schade? Aangezien dit aspect in dit onderzoek niet aan bod is gekomen maar het wel erg belangrijk is, wordt aanbevolen om daar vervolgonderzoek naar te doen. Vervolgonderzoek naar de arbeidsrechtelijke belemmeringen bij arbeidsmobiliteit. Indien de fiscale belemmering wordt weggenomen, is de kans groot dat de arbeidsrechtelijke belemmering blijft bestaan. De organisaties hebben in het praktijkgerichte onderzoek aangegeven dat zij gezien financiën (bezuinigingen) ook voorzichtig zijn in het geven van een vast dienstverband indien zij personeel onderling kunnen uitwisselen. Dit zou betekenen dat ze de werknemers naar drie jaren tijdelijk dienstverband alsnog laten gaan, ondanks dat ze onderling kunnen worden uitgewisseld om (tijdelijke) tekorten en overschotten op te vangen. Samengevat zijn de aanbevelingen voor het ZorgpleinNoord als volgt: Aan de hand van het stroomschema de organisaties informeren over de aangedragen mogelijkheden met betrekking tot het btw-vrij uitwisselen van personeel; De organisaties moeten op de hoogte zijn van de voorwaarden en de haken en ogen en dat het verstandig is om advies in te winnen bij een belastingadviseur. De organisaties er op attenderen dat de aansprakelijkheid een belangrijk aspect is bij het ter beschikking stellen van personeel; De organisaties er op attenderen dat ondanks het wegnemen van de fiscale belemmering, de arbeidsrechtelijke belemmeringen kunnen blijven bestaan; De organisaties er op attenderen dat het belangrijk is om voorafgaand aan een (eventuele) samenwerking de behoeften en verwachtingen goed helder te krijgen en dat het belangrijk is dat de organisaties vertrouwen hebben in elkaar; De organisaties er op attenderen dat ze de mogelijkheden kunnen afstemmen met de Belastingdienst voordat ze worden gerealiseerd, dit om verrassingen achteraf te voorkomen. Ook ze er op attenderen dat een mogelijke maatwerkoplossing sowieso met de Belastingdienst moet worden besproken vanwege de complexiteit; De behoefte aan een P&O-netwerk bij andere zorgen welzijnorganisaties onderzoeken. Indien die behoefte aanwezig is: kijken naar de mogelijkheden om een dergelijk netwerk op te richten waarin ZorgpleinNoord een rol kan spelen.

Pagina | 6


Voorwoord Voor u ligt het resultaat van mijn afstudeeronderzoek ter afsluiting van de opleiding HBO-Rechten aan de Hanzehogeschool te Groningen. Dankzij het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool en ZorgpleinNoord te Haren heb ik de mogelijkheid gekregen om mij te verdiepen in een voor mij compleet nieuw onderwerp: de fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit in de sector zorg en welzijn. Een pittige, maar vooral een hele interessante, leuke en leerzame uitdaging. De afgelopen maanden heb ik ontzettend veel geleerd. Niet alleen op het gebied van fiscaal recht en het doen van onderzoek, maar ook door het leggen van nieuwe contacten en qua persoonlijke ontwikkeling. Ondanks het interessante onderwerp, mijn enthousiasme en leergierigheid, was ik alleen niet tot dit eindresultaat gekomen. Daarom gaat mijn speciale dank uit naar een aantal personen die mij hebben geholpen gedurende het proces. Als eerste wil ik Petra Oden, lector van het Kenniscentrum Arbeid, bedanken dat ik dit onderzoek heb mogen uitvoeren en voor de begeleiding vanuit het Kenniscentrum. Als tweede wil ik Cynthia Stel, praktijkbegeleider vanuit het Kenniscentrum Arbeid, en Margriet Meijer, afstudeerdocent vanuit de Hanzehogeschool, hartelijk bedanken voor hun geweldige, zinvolle begeleiding en de tijd die ze voor mij hebben vrij gemaakt. Als derde wil ik Ellen Offers, begeleider vanuit ZorgpleinNoord, hartelijk bedanken voor haar enthousiasme, kritische blik en het vertrouwen en de vrijheid die ik heb gekregen bij de uitvoering van dit onderzoek. Daarnaast wil ik Xander Wamelink bedanken voor het delen van zijn kennis op het gebied van fiscaal recht. Ook wil ik Dette Schouten, Maarten Hüttner en Albert de Jonge bedanken omdat zij mij met de juiste personen in contact hebben gebracht. Tot slot wil ik de zorgen welzijnorganisaties en de Belastingdienst bedanken voor hun medewerking aan het onderzoek, voor hun input en voor de leuke, interessante gesprekken die ik met ze heb mogen voeren. Miranda Bouma Groningen, juni 2013

Pagina | 7


Inhoud Samenvatting

4

1 Inleiding 1.1 Probleemstelling 1.2 Het onderzoek 1.2.2 Doelstelling 1.2.3 Centrale onderzoeksvraag 1.2.4 Deelvragen en methoden 1.2.4.1 Theorie 1.2.4.2 Praktijk 1.2.4.3 Analyse 1.3 Opbouw rapport

10 10 10 10 11 11 11 11 12 13

2 Methodologische verantwoording 2.1 Verloop 2.2 Keuze voor het onderwerp 2.3 Theoretisch onderzoek 2.4 Praktijkgericht onderzoek 2.5 Onderzoeksobjecten 2.6 Analyse 2.7 Beoordeling

14 14 14 14 14 15 16 16

3 Theoretisch onderzoek 3.1 Omzetbelasting 3.1.1 Structurele detachering 3.1.2 Aparte juridische entiteit 3.1.2.1 Coöperatie 3.1.3 Fiscale eenheid 3.1.4 Uitleen om niet 3.1.5 Kosten voor gemene rekening 3.1.6 Koepelvrijstelling 3.1.7 Payrolling 3.1.8 Maatwerkoplossingen 3.1.9 Registratieplicht 3.2 Loonbelasting

17 17 17 17 19 20 22 23 24 24 25 26 29

4 Praktijkgericht onderzoek 4.1 Zorg- en welzijn 4.1.1 Wenselijkheid mobiliteit 4.1.2 Ervaring met uitwisseling 4.1.3 Belangrijke aspecten bij samenwerking 4.1.4 Overige

31 31 31 31 32 32

Pagina | 8


4.2 Belastingdienst 4.2.1 Structurele detachering 4.2.2 Aparte juridische entiteit 4.2.3 Fiscale eenheid 4.2.4 Uitleen ‘om niet’ 4.2.5 Kosten voor gemene rekening 4.2.6 Maatwerkoplossingen 4.2.7 Instemmingprocedure 4.3 Analyse

33 33 33 33 34 34 34 35 35

5 Conclusies en aanbevelingen 5.1 Conclusies 5.1.1. Arbeidsmobiliteit in de praktijk 5.1.2 Fiscale belemmeringen 5.1.3 (On)mogelijkheden 5.1.4 Andere belemmeringen 5.1.4.1 Aansprakelijkheid 5.1.4.2 Arbeidsrecht 5.2 Aanbevelingen 5.2.1 Kenniscentrum Arbeid 5.2.2 ZorgpleinNoord

36 36 36 36 36 38 38 38 38 36 39

Veel voorkomende afkortingen

41

Literatuur en jurisprudentie

42

Bijlage A: Onderzoeksmodel

44

Pagina | 9


1 Inleiding 1.1 Probleemstelling De arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn is sterk in beweging. Hierbij zijn de verschillen tussen de branches groot. Zo neemt - globaal gezien - de vraag naar werknemers in de zorgsector toe, terwijl de vraag in de sector welzijn afneemt. Omdat het aanbod van werknemers in de sector welzijn relatief groot is, zijn de landelijke organisaties RegioPlus en Fonds Collectieve Belangen (FCB) het project ‘Intersectorale mobiliteit zorg en welzijn’ gestart. Dit op verzoek van het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport. Landelijk worden vijf projecten uitgevoerd, de zogenoemde regionale proeftuinen. Eén van de proeftuinen wordt uitgevoerd door stichting ZorgpleinNoord te Haren. Deze proeftuin vindt plaats in de regio Groningen-Drenthe en bestaat uit een drietal deelprojecten. Het deelproject waar dit onderzoek betrekking op heeft, richt zich op de regionale arbeidsmobiliteit van maatschappelijke werkers. ZorgpleinNoord heeft samen met vier organisaties uit de regio Groningen-Drenthe een flexibele arbeidslijst gemaakt door mensen van buiten te werven. De zogenoemde ‘pool’. De werknemers die op deze lijst staan, zijn geselecteerd op kwaliteit en directe inzetbaarheid. Indien de organisaties op korte termijn een tijdelijk tekort moeten opvullen, dan kunnen zij de werknemers van de ‘pool’ direct inzetten. De werknemers worden in dienst genomen op basis van een tijdelijke arbeidsovereenkomst. Doordat de positie van werknemers op de arbeidsmarkt minder goed is bij flexibele contracten, vindt ZorgpleinNoord het interessant om te kijken of de organisaties onderling werknemers met een vast dienstverband kunnen uitwisselen. Zo wil zij een meer flexibele arbeidsmarkt creëren, waarbij de arbeidspositie voor zowel de werkgever als voor de werknemer goed is. Arbeidsmobiliteit is van belang voor zorgen welzijnorganisaties omdat organisaties daardoor hun flexibele schil behouden, ze de risico’s van het vast aanstellen van personeel kunnen delen en er wordt voorkomen dat expertise verloren gaat als gevolg van tijdelijke aanstellingen. Het begrip ‘arbeidsmobiliteit’ is breed. Dit onderzoek is toegespitst op arbeidsmobiliteit in de vorm van het uitwisselen van personeel tussen zorgen welzijnorganisaties. Deze vorm van arbeidsmobiliteit brengt echter fiscale belemmeringen met zich mee. Het voornaamste probleem waar organisaties tegenaan lopen is de heffing van omzetbelasting over het ingeleende personeel. Normaal gesproken zijn de diensten van zorgen welzijnsorganisatie op grond van de wet vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Als het gaat om het ter beschikking stellen van personeel moet wel 21% btw worden geheven, wat niet aftrekbaar is. Door deze extra kostenpost is het niet aantrekkelijk om personeel tijdelijk bij andere organisaties te plaatsen of in te huren. Vanuit de praktijk merkt ZorgpleinNoord dat werknemers regelmatig denken dat het hebben van twee werkgevers nadelig is met betrekking tot de loonheffingskorting, aangezien de loonheffingskorting maar bij één werkgever kan worden toegepast. Maar brengt dit fiscaal gezien wel daadwerkelijk nadeel met zich mee? 1.2 Het onderzoek In deze paragraaf zal algemene informatie over het onderzoek worden gegeven. Hierbij valt de denken aan de doelstelling, de onderzoeksvraag en de deelvragen. Ook worden de onderzoeksobjecten en gebruikte – methoden kort aangegeven. 1.2.2 Doelstelling Het vergaren van informatie en het doen van aanbevelingen aan het Kenniscentrum Arbeid betreffende de fiscale belemmeringen bij arbeidsmobiliteit met als doel het beter kunnen benutten van mobiliteit en flexibiliteit voor een goed functionerende arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn. Door Pagina | 10


Het geven van inzicht in de belemmeringen en (fiscale) oplossingen op grond van de wet en jurisprudentie, het inventariseren van de behoeften en ervaringen van verschillende organisaties in de sector zorg en welzijn en het inventariseren van de visie van de Belastingdienst. 1.2.3 Centrale onderzoeksvraag De onderzoeksvraag die centraal staat in dit onderzoek is als volgt: “In hoeverre kunnen fiscale belemmeringen bij arbeidsmobiliteit worden opgelost of tot een minimum worden beperkt, waardoor mobiliteit en flexibiliteit beter kunnen worden benut voor een goed functionerende arbeidsmarkt in de sector zorg en welzijn?” 1.2.4 Deelvragen en methoden De deelvragen en bijbehorende methoden zijn opgedeeld in drie fasen: theorie, praktijk en analyse. Per fase wordt de methode besproken en worden de deelvragen genoemd. Indien van toepassing worden de onderzoeksobjecten besproken. 1.2.4.1 Theorie Het eerste deel van het onderzoek bestaat uit literatuuronderzoek. Er wordt een inventarisatie gemaakt van de fiscale belemmeringen en de mogelijkheden om deze op te lossen. Hierbij wordt gebruik gemaakt van gepubliceerde bronnen, namelijk: literatuur, wetten, besluiten, jurisprudentie op zowel nationaal als Europees niveau en (juridische) artikelen. Het theoretisch onderzoek is gebaseerd op bronnen die zijn gepubliceerd voor 1 mei 2013. De deelvragen met betrekking tot de theorie zijn als volgt: 1.

2.

3. 4.

Welke fiscale belemmeringen brengt arbeidsmobiliteit in de sector zorg en welzijn met zich mee op grond van de wet en jurisprudentie? a. Betreffende de omzetbelasting b. Betreffende de loonbelasting Welke mogelijkheden zijn er om de heffing van omzetbelasting bij arbeidsmobiliteit te voorkomen? a. Aan welke voorwaarden moet er, op grond van de wet en jurisprudentie, per mogelijkheid worden voldaan? b. Wat zijn de voordelen per mogelijkheid? c. Welke nadelen brengt elke mogelijkheid met zich mee? In hoeverre kunnen de belemmeringen met betrekking tot de loonbelasting worden opgelost of worden beperkt? Op welke wijze kunnen zorgen welzijnorganisaties toestemming krijgen van de Belastingdienst die is vereist voor een aantal oplossingen?

1.2.4.2 Praktijk In het tweede deel van het onderzoek wordt de praktijk onderzocht door het houden van interviews. Het probleem is van toepassing op de gehele zorgen welzijnsector, maar dit onderzoek wordt beperkt tot vijf zorgen welzijnsorganisaties. De onderzoeksobjecten zijn: De vier organisaties van de ‘pool’, uit de regio Groningen-Drenthe; Een welzijnorganisatie uit Limburg; Pagina | 11


De Belastingdienst, twee inspecteurs uit de regio Groningen-Drenthe die zijn gespecialiseerd in de omzetbelasting. Op basis van interviews wordt een inventarisatie gemaakt van de fiscale belemmeringen waar de vier organisaties van de ‘pool’ tegen aan lopen bij arbeidsmobiliteit. Ook wordt gekeken op welke wijze ze tot op heden hun problemen hebben opgelost of proberen op te lossen. De effectiviteit van deze oplossingen wordt in kaart gebracht en ook wordt er gekeken of zich hierbij andere belemmeringen hebben voorgedaan. Daarnaast wordt in kaart gebracht om welke redenen de organisaties behoefte hebben aan mobiliteit. In Limburg zijn acht organisaties aan het kijken naar de mogelijkheden voor gedeeld werkgeverschap. Op basis van een interview met de directeur van één van deze organisaties wordt een inventarisatie gemaakt van hun situatie en wordt deze vergeleken met de situatie in het noorden. Met betrekking tot deze onderzoeksobjecten zijn de volgende deelvragen van toepassing: 1. 2. 3. 4.

Om welke redenen hebben de organisaties behoefte aan arbeidsmobiliteit? Welke fiscale belemmeringen ondervinden de organisaties bij arbeidsmobiliteit? Op welke wijze hebben de organisaties deze fiscale belemmeringen opgelost of proberen op te lossen? In hoeverre bieden deze oplossingen in de praktijk resultaat?

Op basis van interviews met belastinginspecteurs wordt, indien mogelijk, in kaart gebracht hoe de Belastingdienst tegenover de mogelijke constructie staat. Ook wordt gekeken naar de toepassing van bepaalde regelingen in de praktijk en de toepassing van jurisprudentie naar analogie. Als laatste wordt de werkwijze in kaart gebracht: op welke wijze worden de voorwaarden getoetst en welke procedure moet worden doorlopen om toestemming te krijgen? Het is belangrijk om voor ogen te houden dat de uitspraken in deze interviews betreffende de persoonlijke kijk op de mogelijkheden geen garantie bieden voor de toekomst. De belastinginspecteurs moeten in principe één beleid hanteren, maar zij hebben de mogelijkheden om hier van af te wijken. Met betrekking tot deze onderzoeksobjecten zijn de volgende deelvragen van toepassing: 1. 2. 3. 4.

Hoe staan de belastingsinspecteurs in de regio Groningen tegenover bepaalde constructies om vrij van omzetbelasting personeel uit te wisselen? Hoe staan de belastingsinspecteurs in de regio Drenthe tegenover bepaalde constructies om vrij van omzetbelasting personeel uit te wisselen? Op welke wijze passen belastinginspecteurs in de regio Groningen de wet en bepaalde vraagstukken vanuit de literatuur en jurisprudentie toe? Op welke wijze passen belastinginspecteurs in de regio Drenthe de wet en bepaalde vraagstukken vanuit de literatuur en jurisprudentie toe?

1.2.4.3 Analyse Het laatste deel bestaat uit een analyse waarin de bevindingen op basis van de theorie en de praktijk met elkaar worden vergeleken. Ook de bevindingen uit de praktijk worden onderling met elkaar vergeleken: de situatie in Limburg met die van Groningen/Drenthe. Verder wordt gekeken of de geboden oplossingen op grond van de theorie in de praktijk haalbaar kunnen zijn voor de vier organisaties van de ‘pool’. Op basis van de conclusies die uit deze vergelijkingen kunnen worden getrokken, worden de aanbevelingen gedaan. Pagina | 12


De deelvragen met betrekking tot de analyse zijn als volgt: 1. 2. 3. 4.

Komen de fiscale belemmeringen op grond van de wet en jurisprudentie overeen met die van de praktijk? Komen de aangeboden oplossingen van de wet, literatuur en jurisprudentie overeen met die van de praktijk? Welke regionale verschillen doen zich voor tussen de zorgen welzijnsorganisaties? Zijn de geboden oplossingen in de praktijk haalbaar voor de vier organisaties van de ‘pool’?

De onderzoeksfasen zijn schematisch weergegeven in een onderzoeksmodel, zie bijlage A. 1.3 Opbouw rapport In hoofdstuk 2, methodologische verantwoording, wordt weergegeven welke onderzoeksmethoden en –objecten zijn gebruikt en wordt gemotiveerd waarom deze keuze is gemaakt. Het theoretisch onderzoek is weergegeven in hoofdstuk 3. Als eerste wordt de omzetbelasting besproken. Alle (on)mogelijke oplossingen op grond van de wet en jurisprudentie komen aan bod. Per mogelijkheid worden de voorwaarden op een rij gezet en worden de voor- en nadelen gegeven in een korte conclusie. De mogelijkheden zijn samengevat in een stroomschema, wat ook in de praktijk als rode draad kan worden gebruikt. Dit stroomschema is te vinden in paragraaf 3.1.10. In paragraaf 3.2 wordt de loonbelasting besproken en de theorie wordt verduidelijkt aan de hand van een rekenvoorbeeld. In hoofdstuk 4 worden de belangrijkste bevindingen uit het praktijkonderzoek weergegeven. In de eerste paragraaf worden de vier organisaties uit de regio Groningen-Drenthe besproken en deze bevindingen worden vergeleken met die van de organisatie uit de regio Limburg. De wenselijkheid van mobiliteit, de ervaring met uitwisseling en de reeds gebruikte oplossingen komen aan bod. Ook wordt aangegeven welke aspecten de organisaties belangrijk vinden in een samenwerking waarbij personeel wordt uitgewisseld en de ervaringen in de praktijk met betrekking tot de loonbelasting bij dubbele werkgevers. In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk komt de Belastingdienst aan bod. De uitleg van wettelijke bepalingen, de invulling van abstracte normen en de ervaringen in de praktijk komen hier aan bod. Ook wordt de instemmingprocedure in kaart gebracht. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een korte analyse, waarin de bevindingen uit de theorie en de praktijk worden globaal worden vergeleken. De conclusies die uit bovenstaande hoofdstukken kunnen worden getrokken, worden weergegeven in hoofdstuk 5. Naar aanleiding van deze conclusies worden aanbevelingen gedaan aan zowel de opdrachtgever, het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool, als aan de externe opdrachtgever, ZorgpleinNoord te Haren.

Pagina | 13


2 Methodologische verantwoording In dit hoofdstuk worden de gebruikte onderzoeksmethoden weergegeven en wordt gemotiveerd waarom deze keuze is gemaakt. Daarnaast zal gemotiveerd worden weergegeven waarom is gekozen voor de gebruikte bronnen in het theoretisch onderzoek en de onderzoeksobjecten in het praktijkgericht onderzoek. 2.1 Verloop Om tot een goed eindresultaat te kunnen komen is eerst een onderzoeksvoorstel geschreven. In deze fase is duidelijk geworden wat het probleem is, waarom het een probleem is, wat de doelstelling is en zijn de onderzoeksvragen en bijbehorende deelvragen opgesteld. Na goedkeuring van de toetsingscommissie van de Hanzehogeschool begin maart, is de onderzoeksopzet tot stand gekomen. Deze opzet fungeerde als het plan van aanpak. Naast verfijning van de doelstelling, onderzoeksvraag en deelvragen is aangegeven van welke onderzoeksmethoden en –objecten gebruikt zullen worden gemaakt, wat de voorlopige literatuurlijst is en is er een voorlopige planning vastgesteld. De opzet is eind maart goedgekeurd. Tijdens de voorstel- en opzetfase is het theoretisch onderzoek gestart. Gedurende een aantal weken is de bijbehorende literatuur en weten regelgeving bestudeerd. Op het moment dat de theorie een volledig beeld gaf van het probleem en de mogelijke oplossingen, is het praktijkgericht onderzoek gestart. In de periode van half april tot en met half mei zijn alle onderzoeksobjecten geïnterviewd. Ook is in deze periode de theorie geoptimaliseerd door nieuw verkregen kennis. De laatste weken zijn gericht op het schrijven van het onderzoeksrapport. 2.2 Keuze voor het onderwerp Dit onderzoek is vanuit het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool aangeboden. Het verzoek is vanuit ZorgpleinNoord gekomen, omdat zij vanuit de praktijk merkt dat zorgen welzijnorganisaties tegen dit probleem aanlopen. Het betreft een erg actueel onderwerp, aangezien de gehele zorgen welzijnsector kampt met de vele bezuinigingen en (tijdelijke) personeelstekorten en - overschotten. Er is landelijke interesse voor dit onderwerp. Om die reden is het interessant om te onderzoeken of er mogelijkheden zijn voor organisaties om door samenwerking efficiënter te kunnen werken. De link met het recht is ook erg interessant, omdat blijkt dat organisaties wel efficiënter willen en kunnen werken, maar dat zij daarin worden belemmerd door de weten regelgeving. Aan de ene kant is deze weten regelgeving er ter bescherming van werkgevers en werknemers, maar aan de andere kant levert het in de praktijk belemmeringen op. 2.3 Theoretisch onderzoek De theorie is onderzocht door middel van ´desk research’. Om tot de resultaten van het theoretisch onderzoek te komen zijn gepubliceerde bronnen bestudeerd, namelijk: literatuur, wetten, besluiten, jurisprudentie op zowel nationaal als Europees niveau en juridische artikelen. Uit de desk research zijn een aantal mogelijkheden gekomen, welke zijn besproken met de praktijkbegeleider en belastingadviseurs. Zij hebben enkele tips gegeven voor verdere bestudering. Zodoende is dit volledige eindresultaat tot stand gekomen, wat heeft geleid tot het beantwoorden van de deelvragen met betrekking tot de theorie. 2.4 Praktijkgericht onderzoek Voor het praktijkgericht onderzoek is gekozen voor kwalitatief onderzoek. Dit om een goede inventarisatie te kunnen maken van wat er speelt in de zorgen welzijnorganisaties en om een goed beeld te krijgen van de wijze waarop de Belastingdienst bepaalde weten regelgeving toepast. Het kwalitatief onderzoek is

Pagina | 14


uitgevoerd door middel van interviews. Deze interviews waren halfgestructureerd van aard. Door zowel open als gesloten vragen te kunnen stellen, is er voldoende ruimte om door te vragen op bepaalde onderwerpen zonder dat de sturing in het gesprek verloren gaat. De interviewvragen zijn tot stand gekomen door vast te stellen wat het doel van het interview is en welke persoon namens welke organisatie wordt geïnterviewd. De personen die zijn geïnterviewd zijn te verdelen in drie categorieën, namelijk: de organisaties van de ‘pool’, de organisatie in Limburg en de belastinginspecteurs. Omdat deze categorieën om andere redenen interessant zijn voor het onderzoek, is er een vragenlijst gemaakt per categorie. Als eerste is per categorie gekeken welke thema’s van belang zijn voor een goede beantwoording van de deelvragen. Daarna is per thema gekeken welke informatie interessant is voor dit onderzoek. Op basis daarvan zijn de vragenlijsten tot stand gekomen. De interviews zijn vooraf ter kennis gegeven, met als reden dat de personen een goed beeld konden krijgen van wat in het gesprek van ze werd verwacht. De belastinginspecteurs mochten niet worden bevraagd over informatie van strategische of politieke aard. Om die reden is ook het theoretisch onderzoek voorafgaand aan het interview gestuurd, zodat zij een duidelijk beeld konden krijgen van het doel van het onderzoek. De uitwerkingen van de interviews zijn naar de geïnterviewde personen gestuurd ter bevestiging. Dit om te voorkomen dat er in de uitwerking dingen staan vermeld die op een andere manier waren bedoeld. Voor de verwerking van het praktijkgericht onderzoek zijn de uitwerkingen gecodeerd. De interviewvragen die als een geheel konden worden behandeld, hebben eenzelfde code gekregen. Na het coderen is gekeken welke informatie van belang is voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag en deelvragen. Deze informatie is verwerkt in een lopend verhaal. In verband met vertrouwelijke gegevens zijn de uitwerkingen van de interviews niet bijgevoegd. 2.5 Onderzoeksobjecten De organisaties van de ‘pool’ zijn in dit onderzoek betrokken omdat zij samen met ZorgpleinNoord bezig zijn om te kijken naar mogelijkheden om de mobiliteit in hun organisatie en tussen organisaties te kunnen vergroten. Zij hebben hiervoor de ‘pool’ opgericht. Maar deze constructie geeft niet de mogelijkheid om onderling (vast) personeel uit te kunnen wisselen. Deze vier organisaties zijn geïnteresseerd in het onderwerp, staan open voor het geven van informatie en hebben wat aan de resultaten van dit onderzoek. Om die reden zijn zij goede, gedreven en betrouwbare onderzoeksobjecten. Op grond van de interviews is een duidelijk beeld verkregen over de wensen en ideeën van de organisaties en de belemmeringen waar zij tegen aan lopen. Ook Limburg is bezig met het onderwerp personeelsuitwisseling. Van de acht organisaties die geïnteresseerd zijn in dit onderwerp, heb ik één directeur gesproken. Uit dit gesprek is een duidelijk beeld van de situatie in Limburg naar voren gekomen. In het begin was aangegeven dat Limburg al bezig is met het oprichten van een coöperatie. Ik was erg nieuwsgierig naar de wijze waarop deze keuze tot stand was gekomen, de motivering, het verloop van het proces en de resultaten. Helaas bleek dit toch niet het geval te zijn. Ook Limburg is nog bezig om te onderzoeken welke mogelijkheden zouden kunnen passen. Ondanks dat, is wel besloten om ze te interviewen. Dit om de situatie in Limburg te kunnen vergelijken met de situatie in Groningen-Drenthe. Ondanks dat er enkel met één organisatie uit Limburg is gesproken, is er wel een vrij representatief beeld tot stand gekomen. Dit omdat de directeur grotendeels sprak over de situatie van alle acht organisaties. De interviews hebben geleid tot de beantwoording van de deelvragen met betrekking tot de zorgen welzijnorganisaties. De belastinginspecteurs uit Groningen en Drenthe zijn geïnterviewd omdat zij inzicht konden geven op de toepassing van de weten regelgeving. Ook hebben zij een goed beeld kunnen geven van toepassing van de Pagina | 15


mogelijkheden in de praktijk. Gezien de geheimhoudingsplicht en de beoordeling van individuele gevallen kon geen informatie worden gegeven met betrekking tot bepaalde gevallen. Ook kon geen informatie worden gegeven over de visie van de Belastingdienst uit een bepaalde regio op de mogelijke constructies, omdat zij de weten regelgeving volgen en in principe een eenduidig beleid hanteren. Er is gekozen voor inspecteurs uit de regio Groningen-Drenthe omdat dit het werkgebied van ZorgpleinNoord is. Indien aangesloten organisaties een mogelijke constructie willen realiseren, zullen zij te maken krijgen met de Belastingdienst uit Groningen of Drenthe. In de onderzoeksopzet is aangegeven dat er zowel twee inspecteurs uit Groningen als twee inspecteurs uit Drenthe zullen worden geïnterviewd. Dit is één inspecteur uit elke regio geworden. De reden hiervoor is dat in beide regio’s enkel twee inspecteurs, die gespecialiseerd zijn in de omzetbelasting, werkzaam zijn. Aangezien de beantwoording van de vragen enkel over de toepassing van de weten regelgeving kon gaan, zouden de andere inspecteurs uit de regio precies dezelfde antwoorden geven als hun collega’s. Dit bleek ook uit de interviews tussen Groningen en Drenthe: er bestaan vrijwel geen verschillen tussen de beantwoording van de vragen. De interviews hebben geleid tot de beantwoording van de deelvragen met betrekking tot de Belastingdienst. 2.6 Analyse Door de combinatie van het theoretisch en praktijkgericht onderzoek is het mogelijk geworden om een vergelijking te maken met de mogelijke oplossingen die voortvloeien uit de theorie en de mogelijkheden en behoeften die in de praktijk aanwezig zijn. Deze vergelijking is tot stand gekomen door de uitkomsten van het theoretisch onderzoek naast de uitkomsten van het praktijkgericht onderzoek te leggen. Hierdoor zijn overeenkomsten en verschillen naar voren gekomen. Ook is naar voren gekomen of er op grond van de theorie mogelijkheden zijn die aan de behoeften van de ‘pool’-organisaties voldoen. Dit heeft geleid tot de beantwoording van de deelvragen met betrekking tot de analyse. 2.7 Beoordeling Terugkijkend ben ik tevreden over de gekozen onderzoeksmethoden en onderzoeksobjecten. De interviews hebben plaats gevonden in de vorm van een open en lopend gesprek, wat door de gesloten vragen goed konden worden gestuurd. Ik denk dat het onderzoek een goed beeld geeft van problematiek die momenteel in de sector zorgen welzijn speelt met betrekking tot de onderlinge uitwisseling van personeel. Ook geeft het een goede weergave van de mogelijke oplossingen, de voorwaarden, de voor- en nadelen en de toepassing van de weten regelgeving in de praktijk. Al met al denk ik in dit onderzoek informatie en kennis heb kunnen geven waarmee een bijdrage kan worden geleverd aan het oplossen van dit probleem in de sector zorg en welzijn. Ook heeft het bijgedragen aan kennisontwikkeling voor het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool en ZorgpleinNoord te Haren.

Pagina | 16


3 Theoretisch onderzoek Zoals omschreven in paragraaf 1.1, de probleemstelling, hebben veel organisaties in de sector zorgen welzijn te maken met (tijdelijk) boventallig personeel of juist een tekort. Deze (tijdelijke) overschotten en tekorten kunnen worden opgelost door samenwerking tussen de organisaties, namelijk door onderling personeel uit te wisselen. Hierbij gaat het om de situatie dat een werknemer tegen een vergoeding een bepaalde tijd ter beschikking wordt gesteld aan een andere organisatie – de inlener -, om daar onder leiding en toezicht van de inlener werkzaamheden te verrichten. Juridisch gezien blijft de werknemer in dienst van de uitlener. In bovenstaande situatie is er sprake van detachering in de zin van de Wet OB.1 Deze wijze van arbeidsmobiliteit kan fiscale belemmeringen met zich mee brengen. Zoals aangegeven wordt in dit onderzoek gekeken naar de gevolgen voor zowel de omzetbelasting als de loonbelasting. 3.1 Omzetbelasting Op grond van artikel 11 Wet OB zijn leveringen en diensten in de sector zorg en welzijn vrijgesteld van de heffing van btw. Vrijstellingen moeten volgens het HvJ EG beperkt worden uitgelegd omdat zij afwijken van het algemene beginsel, dat btw wordt geheven over de levering van goederen en diensten.2 De uitlegging van de vrijstellingen moet in overeenstemming zijn met de nagestreefde doeleinden en dient het te stroken met de eisen van het beginsel betreffende fiscale neutraliteit. Het beginsel van neutraliteit wordt geschonden indien er een verschil in behandeling is voor de btw van twee verrichtingen van diensten die vanuit het oogpunt van de consument gelijk of soortgelijk zijn en aan dezelfde behoeften voldoen. 3 Er hoeft niet te worden aangetoond dat er daadwerkelijk sprake is van een verstorende concurrentie wegens verschil in behandeling. Dit is ook benadrukt in het Ygeja-arrest4. De ter beschikking stelling van personeel valt niet onder de vrijstellingen van artikel 11 Wet OB en is dus voor de Belastingdienst een dienst die in beginsel moet worden belast. Dit betekent dat er 21% btw aan de inlener in rekening wordt gebracht, wat voor zorgen welzijnorganisaties niet in aanmerking komt voor aftrek. Voor de inlener vormt dit een kostprijsverhogende factor en daardoor is de uitwisseling van personeel minder aantrekkelijk. Op grond van de weten regelgeving en jurisprudentie zijn er een aantal mogelijkheden waarbij zorgen welzijnorganisaties vrij van btw personeel kunnen uitwisselen. Deze mogelijkheden zijn verwerkt in een stroomschema, zie paragraaf 3.1.10. De mogelijkheden worden in deze paragraaf één voor één besproken. Bij alle mogelijkheden moet er op worden gelet dat de toepasbaarheid per vrijstelling kan verschillen. Voor de toepassing van de vrijstelling voor ziekenhuizen en kinderopvang gelden bijvoorbeeld striktere regels dan voor de vrijstelling van sociale aard. Vanwege de complexiteit, is dit in de onderstaande materie niet uitgediept. 3.1.1 Structurele detachering Bij besluit van 14 maart 20075 (hierna: het besluit) heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) ten aanzien van het ter beschikking stellen van personeel voor een aantal situaties goedkeuring gegeven dat heffing van btw achterwege kan blijven. De staatssecretaris heeft bepaald dat het ter beschikking stellen van personeel in de gezondheidszorg buiten de heffing van btw kan blijven onder de voorwaarden genoemd in onderdeel 4.1 en gedeeltelijk in onderdeel 3.1 van het besluit. Deze voorwaarden zijn als volgt: 1

HvJ EG 25 maart 2010, nr. C-79/09, r.o. 2 (Commissie/Nederland). HvJ EG 20 juni 2002, nr. C-287/00, p. i-5811 (Commissie/Duitsland 3 HvJ EG 10 november 2011, nr. C-259/10 en C-260/10 4 HvJ EG 1 december 2005, nr. C-394/04 (Ygeja) 5 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2007, Stcrt. 57, CPP2007/347M. 2

Pagina | 17


I. II.

III.

IV.

V.

VI.

VII.

VIII.

Het personeel moet ter beschikking worden gesteld door een ondernemer die zich met betrekking tot zijn primaire activiteiten kan beroepen op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 sub c of g van de Wet OB; Het personeel moet ter beschikking worden gesteld aan een ondernemer die met betrekking tot de prestaties waarvoor het betrokken personeel wordt ingezet een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 sub c, f, g of o van de Wet OB; De terbeschikkingstelling moet structureel van aard zijn. Dit moet blijken uit de arbeidsovereenkomst, die de werknemer met de formele werkgever sluit. Deze moet in beginsel voor onbepaalde tijd zijn gesloten. Wanneer sprake is van een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, moet uit de feiten en omstandigheden kunnen worden afgeleid, dat de intentie van zowel de werkgever als de werknemer er op is gericht de overeenkomst voor bepaalde tijd om te zetten in een overeenkomst voor onbepaalde tijd zodra de overeenkomst voor bepaalde tijd afloopt; De instelling(en) waar een werknemer daadwerkelijk zijn werkzaamheden zal gaan uitvoeren, moet inhoudelijk betrokken zijn bij de sollicitatieprocedure van die werknemer. Deze voorwaarde geldt niet voor de gevallen waarin een werknemer, nadat deze eerst enige tijd alleen ten behoeve van de formele werkgever werkzaam is geweest, voor een deel dan wel de volledig beschikbare werktijd structureel aan een andere instelling ter beschikking wordt gesteld; De werknemer moet zijn werkzaamheden in beginsel bij één, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instelling verrichten. Ook als een werknemer bij meer dan één instelling werkzaam is, kan heffing van omzetbelasting achterwege blijven, als de werknemer structureel bij die andere, in de arbeidsovereenkomst c.a. te noemen instellingen werkzaam is. Als een werknemer echter steeds voor een relatief korte periode bij verschillende instellingen zijn werkzaamheden uitvoert, kan heffing van omzetbelasting niet achterwege blijven ter zake van het ter beschikking stellen van die werknemer; De vergoeding voor het ter beschikking stellen van het personeel moet beperkt blijven tot de brutoloonkosten van de betrokken werknemer(s). Het berekenen van een redelijke vergoeding voor de werkzaamheden die verbonden zijn aan het optreden als formeel werkgever, vormt geen belemmering om de heffing van omzetbelasting achterwege te laten. Met het ter beschikking stellen van personeel als geheel mag echt geen winst worden beoogd of gemaakt. Een incidenteel exploitatieoverschot leidt niet direct tot heffing van omzetbelasting; Op de betrokken werknemer moet een CAO dan wel generieke rechtspositieregeling van toepassing zijn, die geldt voor instelling(en)/ondernemer(s) die een beroep kunnen doen op de vrijstelling van artikel 11 lid 1 sub c, f, g of o van de Wet OB; Bij de beëindiging van de relatie tussen degene die het personeel ter beschikking stelt (de uitlener) en degene bij wie dat personeel daadwerkelijk werkzaamheden verricht (de inlener), moet de inlener verantwoordelijk zijn voor de gevolgen van de beëindiging van de relatie voor de bestaande arbeidsovereenkomst(en) tussen de uitlener en de tot de datum van beëindiging van de relatie bij de inlener werkzame personen. De hier bedoelde verantwoordelijkheid moet betrekking hebben op de financiële gevolgen van de beëindiging van de bedoelde relatie en ook op het door de inlener, binnen de voor hem bestaande mogelijkheden, medewerking verlenen aan het zoeken naar een nieuwe werkkring voor de betrokken werknemer.

De essentie van de bovenstaande voorwaarden is dat de inlener de materiële werkgever is. De werknemer heeft een arbeidsovereenkomst gesloten met de uitlener (formele werkgever) maar verricht de feitelijke werkzaamheden bij de inlener (materiële werkgever). In het besluit wordt specifiek aangegeven dat er niet zonder meer btw voor het ter beschikking stellen van personeel is verschuldigd indien er niet aan één van de voorwaarden is voldaan. Uitzondering hierop is Pagina | 18


voorwaarde VIII. Indien de inlener niet verantwoordelijk is voor de gevolgen van beëindiging van de arbeidsovereenkomst met de werknemer, is er een reële kans op verstoring van de concurrentieverhoudingen ten opzichte van commerciële uitzendbureaus. Om die reden heeft de staatssecretaris vastgesteld dat het niet voldoen aan voorwaarde VIII wel zonder meer tot gevolg heeft dat btw is verschuldigd voor het ter beschikking stellen van personeel. Conclusie Indien er is voldaan aan de voorwaarden van structurele detachering, is er geen omzetbelasting verschuldigd over de ter beschikking stelling van personeel. Een groot voordeel van deze constructie is dat het weinig administratieve werkzaamheden met zich mee brengt: er hoeft alleen een overeenkomst voor te worden gesloten. Dit brengt ook weinig kosten met zich mee. Verder hoeft het niet voldoen aan één voorwaarde niet te betekenen dat de organisatie direct btw verschuldigd is (met uitzondering van voorwaarde VIII). Er mag een vergoeding worden gerekend voor het optreden als formeel werkgever (denk aan een minimale vergoeding voor de administratie). Deze vergoeding mag tussentijds worden aangepast. Er is geen toestemming vereist van de Belastingdienst, maar het is wel verstandig om de raamovereenkomst vooraf met de Belastingdienst te bespreken om te kijken of er aan de voorwaarden wordt voldaan. Een nadeel van deze constructie is dat de inlener verantwoordelijk is voor de (financiële) gevolgen bij de beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Dit brengt (financiële) risico’s met zich mee voor de inlener. 3.1.2 Aparte juridische entiteit Indien een aantal organisaties gaan samenwerken, kan het aantrekkelijk zijn om de verantwoordelijkheid bij een aparte juridische entiteit neer te leggen. Dit kan bijvoorbeeld in de vorm van een coöperatie – de meest interessante vorm voor de sector zorg en welzijn. Deze vorm wordt in de volgende paragraaf besproken. 3.1.2.1 Coöperatie Een coöperatie is een bij notariële akte als coöperatie opgerichte vereniging (zie art. 2:53 lid 1 BW). Het is een rechtspersoon die wordt opgericht door ten minste twee leden. De deelnemende organisaties leggen het werkgeverschap en de bestuurlijke verantwoordelijkheid neer bij de coöperatie. De werknemers treden in dienst van de coöperatie, waardoor die de formele werkgever wordt. Eventuele subsidie wordt betaald aan de coöperatie en daaruit wordt het loon van de werknemers betaald. De werknemers verrichten hun werkzaamheden vanuit de coöperatie. In dat geval is er met betrekking tot de personeelsleden geen sprake van onderlinge dienstverlening. Verrekening tussen leden is niet nodig omdat de coöperatie de werkgever is en zij de personeelsleden betaalt vanuit de ingebrachte subsidies. Gevolg hiervan is dat de heffing van btw achterwege blijft. Dit is vooral aantrekkelijk indien een samenwerking wordt aangegaan voor een groot project. Het doel van de coöperatie moet zijn om krachtens overeenkomsten haar leden te voorzien in bepaalde stoffelijke behoeften en dat moet blijken uit de statuten. Het begrip ‘stoffelijke behoeften’ moet ruim worden opgevat, maar het moet wel gaan om behoeften in het economisch vlak. 6 In de kern gaat het er om dat het zakelijk verkeer tussen de coöperatie en haar leden voor de leden een economisch voordeel moet opleveren binnen hun eigen organisatie. Hierbij kan het dus ook gaan om een kostenbesparing, wat het resultaat is van de onderlinge uitwisseling van personeel. In beginsel zijn alle leden aansprakelijk voor tekorten. Deze aansprakelijkheid kan worden uitgesloten of tot een maximum worden beperkt in de statuten. De leden kunnen hier slechts een beroep op doen indien het in de naam is vermeld. Dit kan door middel van ‘U.A.’ bij een uitgesloten aansprakelijkheid en ‘B.A.’ bij een 6

J.H. Nieuwenhuis e.a., Ondernemingsrecht: tekst en commentaar, Deventer: Kluwer 2004. p. 100. Pagina | 19


beperkte aansprakelijkheid. Indien er niet wordt afgeweken, moeten de letters ‘W.A.’ van wettelijke aansprakelijkheid in de naam worden vermeld. Zie ook artikel 2:56 lid 1 BW. De hoogste zeggenschap ligt bij de Algemene Ledenvergadering. Deze benoemt het bestuur, in beginsel uit de leden (art. 2:37 lid 1 en 2 BW). Het bestuur is belast met het besturen van de coöperatie, oftewel: zij heeft de dagelijkse leiding en vertegenwoordigt de coöperatie. Op grond van artikel 2:53a BW zijn in beginsel de wettelijke bepalingen betreffende de vereniging ook van toepassing op de coöperatie. Het belangrijkste verschil tussen beide rechtsvormen is dat een coöperatie winst mag uitkeren en een vereniging niet. In de statuten moet worden opgenomen of de coöperatie de winst uitkeert aan haar leden of dat ze het reserveert. Over deze winst moet vennootschapsbelasting worden betaald. Wel brengt de coöperatie een aantal administratieve verplichtingen met zich mee. Zij moet bij notariële akte worden opgericht, er moeten statuten worden opgemaakt (art. 2:27 lid 3 en 4 BW), de coöperatie moet worden ingeschreven in het Handelsregister (art. 2:29 lid 1 BW) en bij de inschrijving moet een gewaarmerkt afschrift van de ledenlijst worden neergelegd. Verder moet het bestuur ieder boekjaar een jaarrekening opmaken (art. 2:58 lid 1 BW) en een schriftelijke opgave van de wijzigingen van de ledenlijst neerleggen (art. 2:61 sub d BW). Het opmaken van de notariële akte en de statuten moet via de notaris worden gedaan en dit brengt de nodige kosten met zich mee. De hoogte van deze kosten is afhankelijk van de inhoud van de statuten en van de notaris. Conclusie Indien de werknemers in dienst van de coöperatie treden en zij hun werkzaamheden uitvoeren in opdracht van de coöperatie, is er geen sprake van onderlinge dienstverlening en is er geen btw verschuldigd. Een ander voordeel is dat de aansprakelijkheid voor de leden (gedeeltelijk) kan worden uitgesloten. Een coöperatie brengt wel relatief veel administratieve verplichtingen met zich mee. Verder zijn de oprichtingskosten relatief hoog, welke gezamenlijk door de leden moeten worden betaald. De coöperatie is de meest structurele mogelijkheid en vooral aantrekkelijk bij een samenwerking die wordt aangegaan in verband met een groot project. 3.1.3 Fiscale eenheid Met elkaar verweven ondernemers kunnen tezamen als één ondernemer worden aangemerkt voor de heffing van btw. Op grond van artikel 3a lid 1 Uitv.besl. OB wordt de fiscale eenheid voor het berekenen van de verschuldigde belasting geacht in plaats te zijn getreden van de ondernemers die de fiscale eenheid vormen. Verder worden leveringen en diensten tussen de onderdelen van een eenheid beschouwd als interne prestaties en daardoor vallen zij buiten de heffing van btw. 7 In artikel 7 lid 4 van de Wet OB zijn de volgende voorwaarden opgenomen waaraan moet zijn voldaan voor een fiscale eenheid: Alle partijen kunnen worden aangemerkt als ondernemer in de zin van artikel 7 lid 1 van de Wet OB; Alle partijen wonen in Nederland of zijn daar gevestigd; De partijen zijn zodanig met elkaar verweven dat zij een eenheid vormen, in: o Financieel opzicht; o Organisatorisch opzicht; o Economisch opzicht. In het onderstaande wordt met ondernemers bedoeld: natuurlijke personen die een beroep of bedrijf uitoefenen en lichamen met rechtspersoonlijkheid, die als ondernemer worden aangemerkt op grond van de Wet OB. 7

C.M. Ettema e.a., Wegwijs in de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2008. p. 45. Pagina | 20


Financiële verwevenheid In het arrest van 22 februari 19898 heeft de Hoge Raad bepaald dat er sprake is van financiële verwevenheid als minimaal 50 procent van de aandelen in dezelfde handen zijn. Bij stichtingen kan de mate van financiële verwevenheid niet worden vastgesteld aan de hand van de omvang van een deelname door het ene lichaam in het kapitaal van het andere lichaam en de daaraan verbonden zeggenschap. Om die reden heeft de Hoge Raad in het arrest van 30 mei 19909 bepaald wanneer er sprake is van financiële verwevenheid tussen stichtingen. Zij overwoog als volgt: “Van financiële verwevenheid in de zin van artikel 7 lid 4 van de Wet OB is ten aanzien van lichamen als onderhavige (stichtingen) slechts sprake indien de financiële positie en/of gedragingen van het ene lichaam rechtstreeks afhankelijk zijn van, dan wel rechtstreeks van invloed zijn op de financiële positie van het andere lichaam.” Hiermee is niet bedoeld om voor stichtingen een verdergaande mate van verwevenheid te eisen. Het gaat er om dat de ene stichting een mate van zeggenschap heeft in een andere stichting die niet onderdoet voor de mate van zeggenschap die een meerderheidsaandeelhouder in de vennootschap heeft. Zie: HR 26 juni 2009, LJN BF0401, 43872.10 Organisatorische verwevenheid In het arrest van 30 mei 199011 heeft de Hoge Raad ook bepaald wanneer er sprake is van organisatorische verwevenheid: de ondernemers moeten onder een gezamenlijke, althans als eenheid fungerende, leiding staan. Indien de ondernemingen door verschillende personen worden geleid, kan de organisatorische verwevenheid slechts worden aangenomen als de leidingen feitelijk ondergeschiktheid zijn aan een andere. Oftewel: de feitelijke zeggenschap in alle onderdelen moet (nagenoeg) bij dezelfde personen liggen. Economische verwevenheid Volgens het arrest van 22 februari 198912 kan er in twee gevallen sprake zijn van economische verwevenheid, namelijk als: De activiteiten van de organisaties zich richten op eenzelfde economisch doel, zoals de bediening van eenzelfde groep van afnemers/marktsegment, of; De activiteiten van de ene organisatie hoofdzakelijk worden verricht ten behoeve van de andere organisatie(s). Bijvoorbeeld: organisatie A laat zijn producenten voornamelijk verkopen door organisatie B. Op grond van HR 21 augustus 1991, BNB 1991/270, 2692813 kan worden aangenomen dat de Hoge Raad in het arrest van 22 februari 1989 het hebben van een gemeenschappelijke kring van afnemers slechts als voorbeeld noemt van het willen verwezenlijken van eenzelfde economisch doel. Hier kan dus in veel meer gevallen sprake van zijn. Uit het arrest van 10 maart 199314 blijkt dat er niet alleen sprake is van het verwezenlijken van eenzelfde economisch doel als de onderdelen van de fiscale eenheid daadwerkelijk dezelfde klanten bedienen, maar ook als zij zich richten op dezelfde potentiële afnemers.

8

HR 22 februari 1989, BNB 1989/112, 25068 HR 30 mei 1990, BNB 1990/241, 25722 10 HR 26 juni 2009, LJN BF0401, 43872 11 HR 30 mei 1990, BNB 1990/241, 25722 12 HR 22 februari 1989, BNB 1989/112, 25068 13 HR 21 augustus 1991, BNB 1991/270, 26928 14 HR 10 maart 1993, BNB 1993/157, 27845 mt. nt. J.P. Scheltens 9

Pagina | 21


Bij stichtingen moet deze voorwaarde vanuit een andere ooghoek worden bezien. Er kan sprake van economische verwevenheid zijn als zij een gelijke of op elkaar gerichte doelstelling hebben, of een gelijke groep van donateurs of andere belanghebbenden kennen.15 Op grond van artikel 7 lid 4 van de Wet OB moet de fiscale eenheid door de belastinginspecteur worden vastgesteld bij een beschikking. Dit kan op verzoek van één of meer van de betreffende ondernemers of ambtshalve. De hoofdelijke aansprakelijkheid van de ondernemers die een fiscale eenheid vormen gaat in op de datum van de beschikking en heeft geen terugwerkende kracht. Er kan bezwaar worden ingesteld.16 Het is ook mogelijk om te handelen alsof er sprake is van een fiscale eenheid, zonder dat de Belastingdienst daar een beschikking voor heeft gegeven. Uiteraard moet wel blijken dat er aan alle voorwaarden voor een fiscale eenheid wordt voldaan.17 Conclusie Leveringen en diensten tussen de onderdelen van een fiscale eenheid worden beschouwd als interne prestaties waardoor zij buiten de heffing van btw vallen. Het brengt geen administratieve verplichtingen met zich mee. Nadeel is dat de onderdelen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de verschuldigde belasting, maar dit gaat pas in op de datum van de beschikking. Verder moet het gaan om prestaties tussen (zeer) nauw verbonden organisaties, zowel op financieel, economisch als organisatorisch gebied. 3.1.4 Uitleen om niet Bij uitleen ‘om niet’ – of beter gezegd: uitleen gefinancierd door een derde - werken twee organisaties samen ‘om niet’ en wordt de aanstelling van personeel bij de ene organisatie gefinancierd door een derde partij. Hierdoor ontbreekt het rechtstreekse verband tussen de prestatie en de vergoeding. De prestatie vindt plaats tussen beide organisaties en de vergoeding vindt plaats tussen de ene organisatie en de derde. Door het indirecte verband wordt er niet aan de kern die aan de heffing van btw ten grondslag ligt voldaan. Er is namelijk geen rechtstreeks en onlosmakelijk verband tussen de prestatie van de ene ondernemer en de vergoeding betaald door de andere ondernemer. Zodoende kan de uitwisseling buiten de heffing van btw blijven. De meeste gangbare situatie bij uitleen ´om niet´ is die waarbij een gemeente subsidie verstrekt aan een organisatie om iemand te kunnen inhuren van een andere instelling. De gemeente is dan dus de derde partij, die betaalt een vergoeding voor de prestatie van de ene organisatie aan de andere. Hierbij moet wel goed worden opgelet of deze subsidie niet als een zogenoemde prijssubsidie kan worden aangemerkt. Hier is sprake van als de subsidie wordt gegeven om een specifieke levering of dienst mogelijk te maken. 18 Een prijssubsidie is wel belast met btw. Om onaangename verrassingen te voorkomen, is het verstandig om ook dit vooraf met de fiscus af te stemmen. Conclusie Via deze mogelijkheid kan de heffing van btw worden omzeild. Verder kan er flexibel met contracten worden omgegaan, wat voordelig is voor de organisaties. Nadeel is de afhankelijkheid van de subsidievoorwaarden. Indien de financiering door een derde door middel van een subsidie van de gemeente gebeurt, moet er scherp

15

Wessels e.a., Stichting en fiscus, Deventer: Kluwer 2002. p. 179. C.M. Ettema e.a., Wegwijs in de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2008. p. 46 e.v. 17 ‘Fiscale eenheid omzetbelasting’, www.belastingdienst.nl (zoek op ‘fiscale eenheid omzetbelasting’) 18 J. Witteveen, ‘Omzetbelasting bij Gemeentelijke instellingen’, Het Regionaal Alternatief mei 2010, www.hetregionaalalternatief.nl (artikelen, omzetbelasting bij Gemeentelijke instellingen) 16

Pagina | 22


op worden gelet dat de Belastingdienst deze niet als prijssubsidie kan aanmerken. Om die reden is het verstandig om het vooraf met de fiscus af te stemmen. 3.1.5 Kosten voor gemene rekening Het leerstuk ‘kosten voor gemene rekening’ is ontwikkeld in de nationale rechtspraak en vindt zijn oorsprong in het arrest van 23 april 1997.19 Het houdt in dat partijen op basis van een overeenkomst gezamenlijk kosten maken en deze doorberekenen. Deze kostendoorberekeningen worden niet gezien als een vergoeding voor belastbare handelingen, waardoor er geen btw over wordt geheven. Uit het genoemde arrest vloeien de volgende voorwaarden voort: I. II. III. IV. V.

De kosten worden gemaakt ten behoeve van verschillende ondernemers; De kosten worden in eerste instantie door één van hen betaald (de penvoerder); De kosten worden voor het werkelijke bedrag omgeslagen (zonder winstopslag 20); De kosten worden omgeslagen over de bedoelde ondernemers volgens een tevoren vaststaande verdeelsleutel (in percentages); Het risico van de kosten gaat allen volgens de overeengekomen verdeelsleutel aan.

Het leerstuk beperkt zich niet tot de verdeling van kosten gemaakt voor ingekochte goederen en diensten, ook personeelskosten kunnen er onder vallen. Uit de conclusie van de Advocaat-generaal bij het arrest van 21 november 200821 blijkt dat er onderscheid kan worden gemaakt tussen twee categorieën wat betreft de personeelskosten, namelijk interne en externe. Bij interne personeelskosten gaat het om een personeelslid van één van de betrokken ondernemers en bij externe personeelskosten gaat het om een externe persoon die werkzaamheden verricht ten behoeve van alle betrokken ondernemers. In het arrest van 21 november 200822 heeft de Hoge Raad bepaald dat de verhouding waarin de kosten voor gemene rekening onder de partijen wordt verdeeld vast moeten worden gesteld. Dit moet aan de hand van ieders aandeel in de afgenomen goederen en/of diensten. De verdeelsleutel moet voorafgaand aan de te maken kosten zijn overeengekomen en blijft gelden voor de gehele periode van de samenwerking. Hij mag in principe ook niet worden aangepast indien de feitelijke omstandigheden wijzigen. Soms mag dit wel bij toeof uittreding van ondernemers, maar de Belastingdienst moet hier goedkeuring voor geven. Indien de ondernemers steeds opnieuw overeenkomsten voor een bepaalde periode aangaan voor de onderlinge verdeling van dezelfde kosten en zij daarbij de verdeelsleutel aanpassen, dan is er geen sprake van een vaststaande verdeelsleutel. Daarmee wordt er niet (meer) voldaan aan voorwaarde IV en kan het leerstuk van de kosten voor gemene rekening niet worden toegepast.23 Conclusie Indien de kosten voor gemene rekening worden gemaakt, zijn zij niet belast met btw. Ook deze mogelijkheid is toegankelijk: een overeenkomst is voldoende om hem tot stand te laten komen. Verder worden de kosten doorberekend op basis van een vaststaande verdeelsleutel, wat zekerheid met zich mee brengt. Ook hebben de organisaties gelijke lusten en lasten bij kosten voor gemene rekening. Nadeel is dat de verdeelsleutel tussentijds niet mag worden gewijzigd. Onder bepaalde omstandigheden mag het, maar dit is meer uitzondering dan de regel.

19

HR 23 april 1997, LJN AA2154, 32166 HR 21 november 2008, LJN BC3696, 43930 (concl. A-G M.E. van Hilten) 21 HR 21 november 2008, LJN BC3696, 43930 mt. concl. A-G M.E. van Hilten 22 HR 21 november 2008, LJN BC3696, 43930 23 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, Stcrt. 21834, BLKB2011/641M. p. 26. 20

Pagina | 23


3.1.6 Koepelvrijstelling Op grond van artikel 11 lid 1 sub u van de Wet OB zijn bepaalde samenwerkingsverbanden vrijgesteld van btw-heffing. Het moet gaan om bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen diensten die door zelfstandige groeperingen van personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die prestaties verrichten welke zijn vrijgesteld of waarvoor zij geen ondernemer zijn, worden verleend aan hun leden en welke rechtstreeks nodig zijn voor het verrichten van voornoemde prestaties. De groeperingen mogen slechts terugbetaling van hun leden vorderen van hun aandeel in de gezamenlijke uitgaven en er mag geen ernstige verstoring van de concurrentieverhoudingen optreden. Het gaat dus om een overkoepelende organisatie die diensten levert aan de bij haar aangesloten organisaties. In artikel 9 van het Uitv.besl. Wet OB zijn de diensten aangewezen. De verpleging- en verzorgingsinstellingen waarvan de prestaties zijn vrijgesteld op grond van artikel 11 lid 1 sub c van de Wet OB vallen onder deze vrijstelling. Maar: lid 3 van artikel 9 van het Uitv.besl. Wet OB geeft aan dat deze vrijstelling niet geldt voor diensten die bestaan uit het ter beschikking stellen van het personeel. Volgens de Wet OB gaat het om het ter beschikking stellen van personeel dat onder toezicht en leiding van de inlener gaat werken en waarvoor de inlener een vergoeding betaalt aan de uitlener. In theorie zou deze bepaling kunnen worden omzeild, bijvoorbeeld door de werknemer niet onder toezicht en leiding van de inlener te laten werken. Maar in de praktijk wordt dit vrijwel nooit toegestaan. Daardoor is deze vrijstelling niet bruikbaar voor de beoogde arbeidsmobiliteit door de uitwisseling van werknemers tussen zorgen welzijnorganisaties. Conclusie Het grootste nadeel van de koepelvrijstelling: het is op grond van de wet niet van toepassing bij de uitwisseling van personeel. De koepelvrijstelling kan wel een goede optie zijn als het gaat om andere diensten dan het ter beschikking stellen van personeel, bijvoorbeeld het verzorgen van de administratie. Ook is het een goede mogelijkheid indien er geen sprake is van een fiscale eenheid enkel wegens geen financiële verwevenheid. 3.1.7 Payrolling Bij payrolling geeft een organisatie zijn financiële en administratieve aangelegenheden qua werkgeverschap in handen van een salariëringbedrijf. Hierbij valt te denken aan de salarisadministratie en de afdracht van sociale premies en pensioenen. De werknemer komt juridisch gezien in dienst van de payroller, welke de werknemer ter beschikking stelt aan de organisatie. Dit doet zij vaak voor onbepaalde tijd. De payroller kan de werknemer aan meerdere organisaties uitlenen, waardoor er een soort van pool kan worden gerealiseerd. Van belang is om te kijken of de payrollorganisatie voldoet aan de criteria die zijn opgenomen in de NENnormering 4400-1. Dit is een nationale norm die betrekking heeft op in Nederland gevestigde uitleners en (onder)aannemers van werk. De norm stelt eisen met betrekking tot de afdracht van belastingen en sociale premies en het gerechtigd zijn tot het verrichten van arbeid in Nederland.24 De diensten van payrollorganisaties zijn (nog) niet vrijgesteld en dus moeten zij 21% btw over hun diensten berekenen. Hierdoor is er geen sprake van het vrij van btw uitwisselen van personeel. Wel kan payrolling anderszins een kostenbeperkende constructie zijn. De inlenende organisaties krijgen een flexibelere schil en

24

‘Wat is NEN 4400-1?’, Pay for people, www.payforpeople.nl (payroll wiki, Wat is NEN 4400-1?). Geraadpleegd op 3 mei 2013 om 16:11.

Pagina | 24


door het uitbesteden van de financiële en administratieve aangelegenheden bespaart kosten. Het is dus een rekensommetje, die als uitkomst kan hebben dat het voordeliger is om de btw op de koop toe te nemen. Momenteel wordt er onderzoek gegaan naar een nieuwe vorm van payrolling: met een vrijgestelde looncomponent. Er wordt een plan bedacht waarbij loon niet als een prestatie wordt gezien en daardoor vrij kan worden gesteld van btw. Het plan wordt momenteel voorbereid om te worden voorgelegd aan de Belastingdienst (door X.P.G. Wamelink, Maquis Belastingadviseurs). Conclusie Ook payrolling is net als de koepelvrijstelling momenteel geen oplossing voor het probleem. De diensten van de payrollorganisaties zijn niet vrijgesteld, wat betekent dat zij gewoon 21% btw in rekening brengen. Ondanks dit nadeel brengt zij wel enkele voordelen met zich mee. De inlenende organisatie werft het personeel zelf, zonder dat zij de risico’s draagt (zoals bij structurele detachering het geval is), het personeel wordt voor onbepaalde tijd ter beschikking gesteld en de inlener hoeft de financiële en administratieve werkzaamheden zelf niet uit te voeren. Maar voor deze voordelen moet dus wel een hogere prijs worden betaald. 3.1.8 Maatwerkoplossingen Onder maatwerkoplossingen vallen de uitzonderlijke gevallen. Bijvoorbeeld organisaties die een uitzonderlijke afspraak met de Belastingdienst hebben gemaakt zodat zij onder bepaalde omstandigheden vrij van btw-heffing personeel mogen uitwisselen. Een voorbeeld van een onderlinge afspraak met de Belastingdienst is een gegrond beroep op het Horizon College arrest.25 Het Horizon College heeft een aantal van zijn leraren ter beschikking gesteld aan andere onderwijsinstellingen, waar die leraren werkzaam waren onder de verantwoordelijkheid van deze inlenende instellingen. Op grond van artikel 11 lid 1 sub o onder 1 Wet OB is het onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, vrijgesteld van btw. Volgens het HvJ EG valt de ter beschikking stelling van personeel onder bepaalde voorwaarden onder ‘daarmee nauw samenhangende diensten’ waardoor het ook is vrijgesteld. Deze voorwaarden zijn: De detachering vindt plaats door een onderwijsinstelling aan een andere onderwijsinstelling; De detachering is onontbeerlijk voor het verlenen van onderwijs door de inlenende onderwijsinstelling. Oftewel: de detachering is van zodanige aard of kwaliteit dat zonder die terbeschikkingstelling de gelijkwaardigheid van het onderwijs wat betreft niveau en kwaliteit bij de inlenende onderwijsinstelling niet verzekerd. Wel moet de ter beschikking stelling een nevenprestatie zijn van de hoofdprestatie – het onderwijs. Hiervan is sprake wanneer de nevenprestatie geen doel op zich is, maar een middel om ervoor te zorgen dat de hoofdprestatie onder optimale omstandigheden wordt verricht; De detachering strekt er niet in hoofdzaak toe extra opbrengsten te verkrijgen met prestaties die worden verricht in rechtstreekse mededing met commerciële ondernemers die wel aan de heffing van btw zijn onderworpen (bijvoorbeeld: uitzendbureaus). Ook in de sector zorg en welzijn geldt dat op grond van artikel 11 Wet OB de diensten en de daarmee nauw samenhangende diensten zijn vrijgesteld van de btw-heffing. Wat onder ‘nauw samenhangen’ wordt verstaan, is afhankelijk van het oordeel van de rechter en/of belastinginspecteur. Uit artikel 134 van de Btw-richtlijn en 25

HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College)

Pagina | 25


de jurisprudentie van het HvJ EG, bijvoorbeeld het Ygeja-arrest26, blijkt dat met een vrijgestelde prestatie samenhangende prestaties alleen kunnen worden vrijgesteld indien zij onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de hoofdprestatie. Een voorbeeld betreffende ziekenhuisverpleging: in het arrest Christoph Dornier 27 heeft het HvJ EG onder ‘nauw samenhangen’ verstaan: “prestaties die logischerwijs verband houden met ziekenhuisverpleging of prestaties die niet volledig losstaan van ziekenhuisverpleging”. Verder blijkt uit het Ygeja-arrest dat de ter beschikking stelling van telefoons en televisietoestellen aan patiënten niet samenhangt met ziekenhuisverplegingen. Omdat er geen sprake is van ‘nauwe samenhang’ kunnen deze diensten niet onder vrijstelling vallen. In het arrest HvJ EC 9 februari 2006, nr. C-415/0428 gaat het om diensten die nauw samenhangen met maatschappelijk werk en sociale zekerheid. Het gaat om een bemiddelingsbureau voor kinderopvang, die valt onder de vrijstelling van welzijnorganisaties. De bemiddeling is essentieel voor de ouders, want die willen weten bij welke geschikte en kwalitatief goede organisaties zij hun kind kunnen onderbrengen. De Europese rechter heeft bepaald dat het bemiddelingsbureau onder de welzijnvrijstelling valt, als zij die extra toevoeging voor de kwaliteit kan bieden. Hier heeft de Europese rechter enige ruimte gegeven voor welzijnorganisaties. Indien de betrokken leveringen van goederen en diensten onontbeerlijk zijn voor het verrichten van de vrijgestelde handelingen, kan er sprake zijn van nauwe samenhang. Het verschilt dus of onder deze nauw samenhangende diensten ook de ter beschikking stelling van personeel in de sector zorg en welzijn vallen. In alle gevallen is het vooraf afgestemd met de Belastingdienst. 3.1.9 Registratieplicht Op grond van artikel 7a lid 1 Waadi geldt sinds 1 juli 2012 de registratieplicht voor uitleners. Deze plicht houdt in dat de werkgever, die tegen een vergoeding zijn personeel ter beschikking stelt, in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel moet zijn ingeschreven en dat er een aantekening moet worden opgenomen dat hij zijn personeel ter beschikking stelt. Hier wordt vanuit het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid op gecontroleerd door de inspectie SZW. Indien de uitlener niet aan de registratieplicht voldoet, kan hij een boete krijgen van duizenden euro’s. De wet heeft niet alleen consequenties voor de uitlener maar ook voor de inlener. Op grond van artikel 7a lid 2 Waadi mogen inleners geen gebruik maken van diensten van uitleners als die uitleners niet goed staan geregistreerd. De registratie kunnen zij controleren op de site van de Kamer van Koophandel, namelijk: www.kvk.nl/waadi. Ook de inleners lopen het risico op een boete als zij niet voldoen aan deze wet. 29 3.1.10 Stroomschema De mogelijkheden op grond van de wet en jurisprudentie zijn samengevat in een stroomschema, zie pagina 25 en 26. Op het eerste blad van het schema is weergegeven wanneer de btw een belemmering kan vormen voor de samenwerking tussen organisaties. Indien er sprake is van een belemmering, zijn de mogelijke oplossingen weergegeven in het tweede blad. Hier staan ook kort de belangrijkste voorwaarden van elke oplossing bij. Dit stroomschema kan in praktijk worden gebruikt als rode draad.

26

HvJ EG 1 december 2005, nr. C-394/04 (Ygeja) HvJ EG 6 november 2003, nr. C-45/01 (Christoph Domier) 28 HvJ EC 9 februari 2006, nr. C-415/04 29 ‘Registratieplicht werkgevers voor uitlenen arbeidskrachten per 1 juli in werking’, Rijksoverheid 29 juni 2012, www.rijksoverheid.nl (zoek op: registratieplicht werkgevers). Geraadpleegd op 3 mei 2012 om 10:49. 27

Pagina | 26

Stroomschema, blad 1

leent personeel uit of gaat samenwerken met organisatie B, waarbij…


Stroomschema, blad 2

Pagina | 28

3.2 Loonbelasting Naast de heffing van omzetbelasting, wordt de heffing van loonbelasting ook als fiscale belemmering gezien. Vanuit de praktijk merkt ZorgpleinNoord dat werknemers regelmatig denken dat het hebben van twee werkgevers nadelig is met betrekking tot de loonheffingskorting. Maar levert dit daadwerkelijk nadeel op? Op grond van artikel 1 juncto 2 sub a Wet LB is een werknemer verplicht tot het betalen van loonbelasting. De verschuldigde belasting is het bedrag van de over het kalenderjaar berekende belasting op het belastbare loon, verminderd met de heffingskorting voor de loonbelasting (art. 20 lid 1 Wet LB). De heffingskorting voor de loonbelasting is op grond van artikel 21a Wet LB het deel van de standaardloonheffingskorting dat tot de standaardloonheffingskorting in dezelfde verhouding staat als het belastingtarief van de eerste schijf staat tot het gecombineerde heffingspercentage. Op grond van artikel 21c Wet LB bestaat de standaardloonheffingskorting uit: de algemene heffingskorting, de arbeidskorting, de jonggehandicaptenkorting, de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. Deze kortingen zijn beschreven in artikel 22 tot en met 22c Wet LB. Op grond van artikel 23 lid 2 Wet LB kan de werknemer, indien zij gedurende een bepaalde tijd loon geniet uit meer dan één dienstbetrekking of van meer dan één inhoudingsplichtige, en dit loon voor de berekening van de belasting niet wordt samengevoegd, de heffingskorting voor de loonbelasting slechts in één dienstbetrekking of bij één inhoudingsplichtige toepassen. Dat betekent dat de werknemer bij de tweede baan meer loonbelasting afdraagt dan bij de eerste. Dit levert uiteindelijk geen daadwerkelijk nadeel op. De hoogte van de loonheffingskorting blijft gelijk, dus er wordt net zoveel belasting afgedragen als bij hetzelfde inkomen wat voortkomt uit één dienstbetrekking. Dit wordt verduidelijkt aan de hand van een voorbeeld, waarbij er van uit wordt gegaan dat de werknemer alleen recht heeft op de algemene heffingskorting. Stel het belastbaar loon over een loontijdvak van een jaar bedraagt 18.000 euro. De werknemer valt daarmee in schijf I (zie tarieftabel van art. 20a lid 1 Wet LB juncto 2.10 Wet Inkomstenbelasting). De algemene heffingskorting bedraagt 1.974 euro (art. 22 lid 2 Wet LB). Af te dragen belasting: Aftrek heffingskorting:

33,45 % van 18.000 is 6.021 euro 6.021 – 1.974 is 4.047 euro

Netto loon:

18.000 – 4.047 is 13.953 euro.

Stel de werknemer heeft nu twee werkgevers. Bij de ene werkgever bedraagt het belastbaar loon over een loontijdvak van een jaar 12.000 euro en bij de andere werkgever bedraagt het 6.000 euro. De werknemer valt daarmee in schijf I. De algemene heffingkorting wordt toegepast bij werkgever I. Af te dragen belasting bij werkgever I: Aftrek heffingskorting:

33,45% van 12.000 is 4.014 euro. 4.014 – 1.974 is 2.040 euro.

Netto loon:

12.000 – 2040 is 9.960 euro.

Af te dragen belasting bij werkgever II: Geen heffingskorting van toepassing

33,45% van 6.000 is 2.007 euro

Netto loon:

6.000 – 2.007 is 3.993 euro.

Het totale netto loon wat de werknemer verdient is 9.960 + 3.993 is 13.953 euro


Uit bovenstaand voorbeeld volgt dat werknemer evenveel belasting afdraagt indien hij hetzelfde belastbare loon verdient bij één of twee werkgevers. Het enige waar de werknemer alert op moet zijn is dat de heffingskorting bij één werkgever wordt toegepast en dat de belasting uiteindelijk over het totale inkomen moet worden betaald. Het kan voorkomen dat het inkomen bij werkgever I in schijf I valt en het inkomen bij werkgever II ook, maar dat een gedeelte van het totale inkomen in schijf II valt. Bijvoorbeeld: de werknemer verdient bij werknemer I een belastbaar loon van 15.000 euro en bij werkgever II van 5.000 euro. Het totale inkomen is dan 20.000 euro en dat betekent dat 20.000 – 18.628 is 1.372 euro in schijf II valt. Daarover moet een hoger percentage worden betaald en dit moet de werknemer dan achteraf bijbetalen.

Pagina | 30


4 Praktijkgericht onderzoek Uit de vraag die vanuit ZorgpleinNoord bij het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool is gekomen blijkt dat zorgen welzijnorganisaties personeel zouden willen uitwisselen, maar dat de heffing van omzetbelasting hierbij een belemmering is. Hoe zit dit in de praktijk? Waarom willen de organisaties personeel uitwisselen, welke mogelijkheden zijn er, hebben ze ervaring met personeelsuitwisseling en in welke situaties zouden ze personeel willen uitwisselen? Het theoretisch onderzoek geeft een aantal mogelijkheden om vrij van omzetbelasting personeel uit te wisselen. Maar hoe werken deze mogelijkheden in de praktijk? Op welke wijze worden de (abstracte) normen toegepast door de Belastingdienst en hoe gaat de procedure van instemming in zijn werk? Om deze vragen te beantwoorden zijn vijf organisaties uit de regio Groningen, Drenthe en Limburg geïnterviewd en twee belastinginspecteurs uit Groningen en Drenthe. In dit hoofdstuk worden de bevindingen die hieruit naar voren zijn gekomen in kaart gebracht. De bevindingen vanuit de zorgen welzijnorganisaties en die vanuit de Belastingdienst zullen los van elkaar worden besproken. 4.1 Zorg- en welzijn Per thema worden de bevindingen besproken en wordt de situatie in Limburg vergeleken met die van de regio Groningen-Drenthe. 4.1.1 Wenselijkheid mobiliteit Uit de gesprekken is duidelijk naar voren gekomen dat mobiliteit niet zozeer wenselijk is om tijdelijke tekorten door ziekte of zwangerschap op te vullen. Dit wordt vaak intern of via het netwerk opgelost. Het is meer dan dat, het is gericht op de toekomst. In de organisaties is momenteel weinig doorstroom: de mensen met een vast contract blijven zitten en als er iemand met pensioen gaat, nemen ze geen nieuwe werknemer aan gezien de bezuinigingen. Daardoor is er weinig ruimte voor jonge talenten en zitten de vaste werknemers ‘vastgeroest’. Om de doorstroom te bevorderen en om hun vaste werknemers een loopbaanperspectief te geven, zouden ze graag personeel willen uitwisselen. Verder is mobiliteit belangrijk om de flexibele schil van de organisaties te vergroten. Door de kortdurende subsidies en projecten is het belangrijk dat de organisaties flexibel inzetbaar personeel hebben. Ook dit zou kunnen worden bevorderd door uitwisseling. De financiering van de organisaties geschiedt door jaarlijkse subsidies. Hierdoor nemen zij de werknemers alleen in dienst op basis van jaarcontracten. Na drie tijdelijke jaarcontracten moeten zij hun werknemers laten gaan, omdat de financiering te onzeker is om ze een vaste aanstelling te geven. Dit gaat ten koste van het behoud van de kwaliteit en van de gedane investeringen in de werknemers. Door gedeeld werkgeverschap zouden de organisaties werknemers een vaste aanstelling kunnen geven, omdat de financiën en het risico dan gezamenlijk worden gedragen. Door de kwalitatief goede werknemers een vaste aanstelling te kunnen geven, worden de kwaliteit en gedane investeringen binnen de samenwerkende organisaties behouden. Ook in Limburg is mobiliteit wenselijk in verband met het loopbaanperspectief, de flexibele schil en het behoud van kwaliteit en investering. De organisaties denken dat de behoefte aan personeeluitwisseling zal blijven als de arbeidsmarkt weer aantrekt. Dit in verband met de blijvende behoefte aan doorstroom en continuïteit en de benodigde werknemers voor een specifieke taak of functie. 4.1.2 Ervaring met uitwisseling De organisaties hebben ervaring met uit- of inleen van personeel, maar op verschillende manieren. Een veel voorkomende manier, waarbij 21% btw in rekening wordt gebracht, is het detacheren van een werknemer. Een aantal organisaties maakt gebruik van ‘onbetaald verlof met terugkeergarantie’. De in- of uitgeleende werknemer gaat dan een nieuw dienstverband aan bij de inlener, waardoor er geen sprake is van btw-heffing. Pagina | 31


Eén organisatie heeft ervaring met één van de mogelijkheden uit het stroomschema, namelijk de kosten voor gemene rekening. Dit wordt gebruikt bij grote projecten. Ook in Limburg hebben ze ervaring met detachering, payrolling en het inhuren van ZZP’ers. Over alle drie mogelijkheden betalen zij 21% btw. Verder netwerken de organisaties onderling in geval van in- of uitstroom van personeel. De vier noordelijke organisaties werken samen door de ‘pool’, die samen met ZorgpleinNoord is opgezet. Ze zijn erg tevreden over de resultaten maar een belemmering is dat ze ook door middel van deze constructie de werknemers niet lang behouden. Ze worden ingezet voor korte periodes en krijgen een tijdelijk dienstverband. Om die reden staan de organisaties open voor andere mogelijkheden, waarbij ze bijvoorbeeld personeel met een vast dienstverband onderling kunnen uitwisselen. 4.1.3 Belangrijke aspecten bij samenwerking De aspecten die bij de noordelijke organisaties voornamelijk hebben meegewogen om samen te werken in de ‘pool’ zijn: de directe inzetbaarheid van gekwalificeerde werknemers, het bevorderen van netwerken, het verbeteren van de samenwerking tussen organisaties en het bieden van een nieuwe kans aan oudmedewerkers. Zowel bij de organisaties in Groningen-Drenthe als bij de organisatie in Limburg komt naar voren dat ze vertrouwen en een gezamenlijke visie de belangrijkste aspecten vinden bij een samenwerking voor het uitwisselen van personeel. Andere aspecten die meewegen zijn: getalenteerd en gekwalificeerd personeel, enthousiasme, open contact, weinig administratieve werkzaamheden en niet te veel regeltjes. De organisaties kunnen weinig zeggen over de duur die ze voor ogen hebben voor een dergelijke samenwerking. Wel met het oog op de toekomst, maar gezien de bezuinigingen en daardoor financiële onzekerheden kunnen ze hier verder geen uitspraken over doen. Drie van de vier noordelijke organisaties geven aan dat ze niet bereid zijn om een aparte juridische entiteit op te richten ter bevordering van de mobiliteit. Ze vinden deze vorm te vergaand. Ze geven aan dat het financieren van de oprichtingskosten niet mogelijk is gezien de bezuinigingen en dat een coöperatie teveel administratieve verplichtingen met zich mee brengt. De vierde noordelijke organisatie en Limburg geven aan hier wel open voor te staan, maar dan willen ze daar goed over worden geïnformeerd en uiteraard moeten de baten opwegen tegen de lasten. 4.1.4 Overige De organisaties hebben ervaring met werknemers die meerdere werkgevers hebben en allen geven aan dat dit nooit voor problemen heeft gezorgd. De werknemers worden goed geïnformeerd over het feit dat het met betrekking tot de loonbelasting geen daadwerkelijk nadeel oplevert. Wat betreft de instemmingprocedure geven een aantal organisaties aan dat ze niet precies weten hoe dit in zijn werk gaat en dat ze het fijn zouden vinden als deze procedure in kaart wordt gebracht. Er heerst onduidelijkheid over de aansprakelijkheid en het risico bij de uitwisseling van het personeel. Wie is bijvoorbeeld aansprakelijk als de uitgeleende werknemer schade veroorzaakt en wie draagt het risico als de ingeleende werknemer ziek wordt? De noordelijke organisaties hebben behoefte aan open contact met andere zorgen welzijnorganisaties. Ze zouden graag willen weten wat er bij andere organisaties in hun sector speelt en hoe die bepaalde problemen aanpakken. Door de ‘pool’ is er onderling opener contact, maar deze club bestaat zowel uit directeuren als uit P&O-ers. Eén van de organisaties heeft aangegeven behoefte te hebben aan een P&O-netwerk zodat bepaalde informatie tussen de P&O-afdelingen kan worden uitgewisseld. Bijvoorbeeld hoe de P&O-afdelingen van andere organisaties omgaan met bepaalde vraagstukken, tegen welke problemen zij aanlopen, hoe ze dit oplossen en om kennis uit te wisselen.

Pagina | 32


Verder geeft Limburg heel duidelijk aan dat de constructies om vrij van btw personeel uit te wisselen nog een stap te ver is. Hun eerste vraag ligt bij de arbeidsrechtelijke problemen en dan met name met het oog op het nieuwe Sociaal Akkoord. Ze geeft aan nu wel een constructie te kunnen beginnen om onderling personeel uit te wisselen, maar dat alle acht organisaties tijdelijke contracten zullen blijven geven aan hun werknemers. Na drie jaren lopen zij dan dus alsnog tegen de arbeidsrechtelijke belemmering aan. 4.2 Belastingdienst De Belastingdienst voert in principe een eenduidig, landelijk beleid. Regionale verschillen komen voor, maar dat heeft voornamelijk te maken met een verschil in inkleuring aan de door het Ministerie gegeven abstracte normen. Om regionale verschillen te ondervangen, wordt landelijk overleg gevoerd. Omdat de Belastingdienst de regelingen van het Ministerie volgt, worden de eerste twee deelvragen met betrekking tot de Belastingdienst niet beantwoord. Zakelijk gezien hebben alle belastinginspecteurs dezelfde kijk op de mogelijke constructies. Hun persoonlijke mening doet er niet doet, omdat zij niet de ruimte hebben om van de gegeven regelingen af te wijken. Wel hebben de inspecteurs informatie kunnen geven over de werkwijze en over de toepassing van de wet en jurisprudentie. 4.2.1 Structurele detachering Als het stuk loopt bij structurele detachering is dat vaak op grond van voorwaarde VIII, met betrekking het dragen van het risico door de inlener. Vaak wordt er aan de overige zeven voorwaarden wel voldaan. Indien het vooraf lijkt alsof er aan de voorwaarden wordt voldaan, maar achteraf bijvoorbeeld blijkt dat de organisaties hebben gedaan alsof zij de intentie hadden om een tijdelijke contract om te zetten in een vast contract (voorwaarde III), dan kan de Belastingdienst naheffen. Dit kan tot vijf jaar na het jaar waarin het zich voor deed. Wat onder ‘structureel’ (voorwaarde III) en ‘relatief korte periode’ (voorwaarde V) wordt verstaan, hangt af van de feiten en omstandigheden. De passage in het besluit waarin wordt gezegd dat het niet voldoen aan één van de voorwaarden niet zonder meer betekent dat er omzetbelasting moet worden geheven, is opgenomen ‘voor het geval dat’. In de praktijk komt er vrijwel nooit voor dat er wel aan voorwaarde VIII wordt voldaan en niet aan één van de overige voorwaarden. Voorwaarde VIII is een uitzondering om concurrentieverstoring met uitzendbureaus te voorkomen. 4.2.2 Aparte juridische entiteit Beide inspecteurs zijn in de praktijk nooit tegengekomen dat organisaties een aparte juridische entiteit oprichten met het doel om vrij van btw personeel uit te wisselen. Er wordt goed aangegeven dat de organisaties in de coöperatie op moeten gaan, dus dat ze hun zelfstandigheid opgeven, of dat zowel hun personeel in dienst van de coöperatie moet zijn als dat de financiering en de werkzaamheden vanuit de coöperatie moet gaan. Indien de organisaties zelfstandige ondernemers blijven en het personeel niet in dienst is van de coöperatie of het personeel werkzaamheden uitvoert voor een opdracht van één van de leden, dan is er geen sprake van onderling verkeer en is er sprake van een belaste dienst. 4.2.3 Fiscale eenheid Organisaties kunnen vrij van omzetbelasting personeel uitwisselen vanaf het moment dat ze materieel gezien voldoen aan de eisen van een fiscale eenheid. In de praktijk komt het echter niet vaak voor. Een enkele keer is er een hoofdstichting met een aantal substichtingen, die met handen en voeten gebonden zijn aan de hoofdstichting.

Pagina | 33


Over het algemeen wordt er bij stichtingen niet voldaan aan de organisatorische verwevenheid. De hoofdstichting moet de substichtingen helemaal overheersen wil er sprake van zijn. De substichting moet dus eigenlijk zijn zelfstandigheid opgeven. In de praktijk komt dit weinig voor. Ook wordt er vaak niet aan de financiële verwevenheid voldaan. De Hoge Raad heeft hier abstracte normen voor gegeven, bijvoorbeeld dat de hoofdstichting de substichting(en) financieel overheerst. Er is nog geen eenduidig beleid over de invulling van die norm. Maar vaak hebben de substichtingen (ook) hun eigen inkomensstroom, waardoor ze niet financieel afhankelijk zijn. Als laatste is het lastig om te toetsen of stichtingen economisch met elkaar zijn verweven. Hiervan is sprake als ze bijvoorbeeld dezelfde klantenkring hebben. Het is nog onduidelijk wanneer er sprake is van dezelfde klantenkring. Hier bestaat nog geen eenduidig beleid over. Vaak loopt het stuk door het ontbreken van de organisatorische verwevenheid. In dat geval hoeven de financiële en economische verwevenheid niet meer te worden getoetst. Het niet voldoen aan één van de voorwaarden is voldoende om te zeggen dat er geen sprake is van een fiscale eenheid. 4.2.4 Uitleen ‘om niet’ Deze optie is niet bekend bij de inspecteurs, maar de Belastingdienst staat wel open voor nieuwe ideeën. Per subsidie wordt gekeken of er sprake is van een prijssubsidie of niet. Er wordt getoetst of de voorwaarden die eraan zijn verbonden voor de rechtmatigheid van de besteding van het geld zijn of dat het dicht in de buurt komt van een prestatie. Als de Belastingdienst tot de conclusie komt dat de subsidie wordt gegeven voor een prestatie naar de gemeente toe of voor een prestatie naar een derde toe, dan zal er gewoon 21% omzetbelasting worden geheven. Indien de gemeente een bepaalde opdracht geeft aan een organisatie en zij geeft aan dat daarvoor bepaalde werknemers moeten worden ingezet, dan is er een grote kans dat dit als prijssubsidie wordt aangemerkt. 4.2.5 Kosten voor gemene rekening Uit de regeling van het Ministerie blijkt dat de verdeelsleutel voorafgaand moet worden vastgesteld en dat deze niet mag worden gewijzigd. Dit is bevestigd door de rechter en laat de Belastingdienst geen ruimte. In principe zitten organisaties dus vast aan de verdeelsleutel. In de praktijk kan de Belastingdienst zich niet altijd helemaal afzijdig opstellen ten aanzien van de economische omstandigheden, maar dit moet per geval worden bekeken. Indien organisaties deze regeling proberen te omzeilen door een nieuwe overeenkomst te sluiten met een aangepaste verdeelsleutel, dan kan de Belastingdienst niet akkoord gaan met de overeenkomst en kan zij naheffen. 4.2.6 Maatwerkoplossingen De jurisprudentie biedt mogelijkheden voor zorgen welzijnorganisaties om daarop in te spelen. Het Horizon College arrest30 biedt bijvoorbeeld mogelijkheden om personeel voor korte periodes ter beschikking te stellen aan een andere organisatie en om aan de risicovoorwaarde (voorwaarde VIII) van structurele detachering te ontsnappen. Wel moet het gaan om personeel dat in het primaire proces zit, dus iemand van de werkvloer. Iemand die in de staf zit van een organisatie, in een besluitvormende positie, heeft een te grote afstand en kan daardoor niet onder de vrijstelling vallen. Ook het arrest van 9 februari 200631 biedt enige ruimte voor welzijnorganisaties. Indien het bemiddelingsbureau een extra toevoeging voor de kwaliteit van kinderopvang kan bieden, kan zij onder de vrijstelling mee. In dit geval is daar sprake van omdat de bemiddeling essentieel is voor de ouders. Die willen 30 31

HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College) HvJ EC 9 februari 2006, nr. C-415/04 Pagina | 34


weten waar zij hun kind bij geschikte en kwalitatief goede organisaties kunnen onderbrengen en ze kunnen aan deze informatie komen via het bemiddelingsbureau. Organisaties kunnen op basis van de jurisprudentie stellen dat er sprake is van een soortgelijke situatie. Wel moeten ze in hun achterhoofd houden dat zij de dingen anders kunnen opvatten dan de Belastingdienst, omdat de Belastingdienst er met een juridisch oog naar kijkt en de juridische onderscheidingen ziet. Over een zogenoemde maatwerkoplossing moeten organisaties goede afspraken maken met de Belastingdienst. De jurisprudentie is niet zo duidelijk dat ze kunnen pionieren en hopen dat ze achteraf niet voor verrassingen komen te staan. 4.2.7 Instemmingprocedure Om verrassingen te voorkomen is het verstandig om alle constructies vooraf met de Belastingdienst af te stemmen. Organisaties kunnen, per post of op afspraak, een concreet plan op schrift voorleggen waarop wordt aangegeven wat de fiscale consequenties zijn en of er mee akkoord wordt gegaan. De beslissing wordt schriftelijk bevestigd. 4.3 Analyse De fiscale belemmeringen op grond van het theoretisch onderzoek komen overeen met die van het praktijkgerichte onderzoek: uit beide blijkt dat de omzetbelasting een belemmering is bij arbeidsmobiliteit. Ook blijkt zowel uit de theorie als uit de praktijk dat de loonbelasting geen belemmering vormt. De aangeboden oplossingen uit de wet en jurisprudentie komen overeen met die van de praktijk. De ‘uitleen om niet’ is niet bekend bij de Belastingdienst van de regio Groningen-Drenthe, maar de inspecteurs hebben aangegeven dat ze open staan voor nieuwe ideeën. Uit de interviews zijn geen duidelijke regionale verschillen gekomen tussen de zorgen welzijnorganisaties. Ze zitten qua ideeën over mobiliteit en samenwerking op één lijn en lopen tegen dezelfde aspecten aan. Niet alle geboden oplossingen zijn haalbaar voor de vier organisaties van de ‘pool’. De organisaties zijn niet op een zodanige manier met elkaar verweven dat zij een fiscale eenheid vormen. Uit de interviews is naar voren gekomen dat het merendeel niet open staat voor het oprichten van een aparte juridische entiteit, dus ook deze oplossing zal geen mogelijkheid zijn in de praktijk. De kosten voor gemene rekening is wel een praktisch uitvoerbare mogelijkheid, maar hierbij moeten de organisaties rekening houden met de vaststaande verdeelsleutel. Ook de structurele detachering is een mogelijkheid die in de praktijk goed uitvoerbaar kan zijn voor deze organisaties. Wel moeten ze hierbij in de gaten houden dat de inlener het risico draagt voor de (financiële) gevolgen bij beëindiging van het dienstverband van de werknemer. Ook de maatwerkoplossing kan een mogelijkheid zijn, mits er sprake is van eenzelfde situatie als omschreven in de genoemde jurisprudentie. Om verrassingen achteraf te voorkomen, is het in alle gevallen het verstandig om een mogelijkheid vooraf af te stemmen met de Belastingdienst.

Pagina | 35


5 Conclusies en aanbevelingen In dit hoofdstuk worden conclusies getrokken die voortvloeien uit de resultaten van het theoretisch en praktijkgericht onderzoek. De conclusies leiden tot een aantal aanbevelingen, die in de tweede paragraaf worden besproken. 5.1 Conclusies 5.1.1. Arbeidsmobiliteit in de praktijk Uit het onderzoek is gebleken dat zowel de organisaties in de regio Groningen-Drenthe als de organisatie in Limburg behoefte hebben aan mobiliteit van hun werknemers. Arbeidsmobiliteit is wenselijk om de volgende redenen: doorstroom, loopbaanperspectief, behoud van kwaliteit en behoud van investeringen in het personeel. Ze zouden de mobiliteit willen bevorderen door samen te werken met andere organisaties in de vorm van onderlinge personeelsuitwisseling. Vertrouwen, een gezamenlijke visie, de kwalificatie van het personeel en open contact zijn hierbij belangrijke aspecten. Alle organisaties hebben ervaring met een vorm van samenwerking. Ze hebben werknemers in- of uitgeleend op wijzen waarbij 21% btw in rekening werd gebracht of door het sluiten van een nieuw dienstverband. De organisaties hebben ervaring met het ‘onbetaald verlof met terugkeergarantie’. Dit houdt in dat de werknemer onbetaald verlof opneemt, een terugkeergarantie krijgt en gedurende een bepaalde periode (voor een aantal uren) bij een andere organisatie in dienst treedt. De vier noordelijke organisaties hebben ervaring met de ‘pool’: een externe lijst met werknemer die direct inzetbaar zijn. Bij deze constructie krijgen de werknemers tijdelijke dienstverbanden en wordt er onderling geen personeel uitgewisseld. Hier staan de organisaties wel voor open. 5.1.2 Fiscale belemmeringen Met betrekking tot de loonbelasting is de conclusie kort maar krachtig: er is geen sprake van een fiscale belemmering. Indien werknemers twee werkgevers hebben, lijden zij geen daadwerkelijk nadeel. De omzetbelasting levert wel een fiscale belemmering op. Indien organisaties in de sector zorg en welzijn willen samenwerken door onderling personeel uit te wisselen, wordt daarover 21% btw geheven. De ter beschikking stelling van personeel is geen dienst die onder de vrijstellingen voor de sector zorg en welzijn valt. De btw kan in deze sectoren niet worden afgetrokken, waardoor het kostprijsverhogend is. Hierdoor is het niet aantrekkelijk om onderling personeel uit te wisselen. 5.1.3 (On)mogelijkheden De fiscale belemmering kan worden opgelost door middel van een aantal mogelijkheden. In de weten regelgeving en jurisprudentie zijn een aantal opties gegeven waardoor organisaties in de sector zorgen welzijn vrij van btw personeel kunnen uitwisselen. Een algemene conclusie die met betrekking tot de mogelijkheden kan worden getrokken is dat er geen mogelijkheid als ‘de beste’ kan worden aangewezen. Welke mogelijkheid een uitvoerbare optie is voor bepaalde organisaties, hangt af van de feiten. Verder blijkt dat elke mogelijkheid niet zonder haken en ogen is. In de meeste gevallen wordt de fiscale belemmering weggenomen, maar ontstaat er een bepaald risico voor één of meerdere partijen. De mogelijkheden en bijbehorende risico’s zijn: Structurele detachering; Bij structurele detachering loopt de inlener een risico. Hij is verantwoordelijk voor de (financiële) gevolgen bij beëindiging van het dienstverband van de werknemer. Omdat de inlener vaak niet aan dit Pagina | 36


risico gebonden wil zijn, loopt de structurele detachering in de praktijk vaak stuk op deze voorwaarde. Coöperatie; Bij de coöperatie moeten de organisaties er goed op letten dat alles secuur wordt geregeld: het personeel moet in dienst treden van de coöperatie en zij moeten werkzaamheden uitoefenen in opdracht van de coöperatie. Dan is er geen sprake van onderlinge dienstverlening. Indien dat niet het geval is, is er sprake van een dienst tussen de coöperatie en het lid. Deze dienst is gewoon belast. Verder brengt de coöperatie relatief hoge oprichtingskosten met zich mee en administratieve werkzaamheden. De organisaties zullen dus goed moeten afwegen of de baten voor hen opwegen tegen de kosten. Fiscale eenheid; De fiscale eenheid is mogelijk bij stichtingen, maar wel lastig. Vaak wordt er niet aan de organisatorische verwevenheid voldaan omdat de stichtingen niet opereren onder een gezamenlijke, als eenheid fungerende, leiding. Ook is er vaak geen sprake van financiële verwevenheid, omdat de meeste stichtingen (ook) hun eigen inkomensstroom hebben. Over de economische verwevenheid valt de discussiëren. Het moet gaan om eenzelfde groep van afnemers/belanghebbenden, maar over de invulling van deze abstracte voorwaarde is nog geen eenduidig beleid. In de praktijk loopt het vaak stuk op de organisatorische of financiële verwevenheid. Uitleen ‘om niet’; Bij uitleen ‘om niet’ moet goed op de subsidievoorwaarden worden gelet. Indien de subsidie kan worden aangemerkt als prijssubsidie, zal de Belastingdienst naheffen. Kosten voor gemene rekening; Bij kosten voor gemene rekening moeten partijen rekening houden met de vaststaande verdeelsleutel. Ook bij een wijziging van de feitelijke omstandigheden mag de verdeelsleutel niet worden aangepast, tenzij dit wordt overeengekomen met de Belastingdienst. Maatwerkoplossing. Een maatwerkoplossing kan een goede oplossing zijn, maar dat is afhankelijk van de feiten en omstandigheden. De jurisprudentie geeft enige ruimte om vrij van btw personeel uit te wisselen, bijvoorbeeld in het Horizon College arrest32. Organisaties moeten goed beslagen ten ijs komen bij deze mogelijkheid en ze moeten rekening houden met verschillen in de kijk op de situatie. De Belastingdienst kijkt er met een juridische bril naar en die ziet de juridische onderscheidingen, bij organisaties is dit niet altijd het geval. Naast de mogelijkheden is uit het onderzoek gebleken dat twee opties geen oplossing bieden voor de fiscale belemmering. Deze zijn: Koepelvrijstelling; De koepelvrijstelling is een goede mogelijkheid om kosten te verrekenen, maar de ter beschikking stelling van personeel is wettelijke uitgesloten bij deze mogelijkheid; Payrolling. Payroll-bedrijven moeten 21% btw in rekening brengen. Wel kan deze constructie bijdragen aan de flexibele schil van de organisaties en wordt er onderzoek gedaan naar een nieuwe vorm van payrolling waarbij men geen btw in rekening hoeft te brengen. De (on)mogelijkheden en de bijbehorende voorwaarden zijn samengevat in het stroomschema (zie paragraaf 3.1.10). 32

HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College)

Pagina | 37


5.1.4 Andere belemmeringen Naast de fiscale belemmering kan uit het onderzoek worden geconcludeerd dat er bij de ter beschikking stelling van personeel sprake is van twee andere belemmeringen, namelijk met betrekking tot de aansprakelijkheid en het arbeidsrecht. 5.1.4.1 Aansprakelijkheid Uit praktijkgericht onderzoek is gebleken dat de aansprakelijkheid een belangrijk aspect is bij het ter beschikking stellen van personeel. Wie draagt het risico van uitgewisselde werknemer bij ziekte, het veroorzaken van schade of bij beëindiging van het dienstverband. Is dat de inlener of de uitlener? Bij structurele detachering is duidelijk dat de inlener het risico draagt bij beëindiging van het dienstverband, bij de overige mogelijkheden is de aansprakelijkheid nog niet duidelijk. Omwille van de tijd en de omvang van het onderzoek is de aansprakelijk niet meegenomen in dit onderzoek. 5.1.4.2 Arbeidsrecht Bij de vijf organisaties uit de sector zorg en welzijn is duidelijk naar voren gekomen dat de bezuinigen in de sectoren een grote rol spelen. Indien een oplossing voor de fiscale belemmering bij onderlinge personeelsuitwisseling voor organisaties praktisch uitvoerbaar is, lopen ze waarschijnlijk alsnog tegen de arbeidsrechtelijke belemmeringen aan. Gezien de financiën kunnen organisaties het personeel geen vaste aanstelling geven. Door het Nieuwe Sociaal Akkoord wordt deze belemmering groter, omdat de werknemers dan na twee jaren dienstverband een vaste aanstelling moeten krijgen. De organisaties zouden gezamenlijk een werknemer in vaste dienst kunnen nemen, maar dan moeten er wel goede afspraken worden gemaakt over het gedeelde werkgeverschap met betrekking tot de financiën en risico’s. Gezien de financiële onzekerheden zijn de organisaties hier erg voorzichtig mee. Op grond van de onzekere financiering houden ze de werknemers het liefst in dienst op basis van een tijdelijk contract. Indien er dan een constructie wordt gerealiseerd waarbij de werknemers vrij van btw onderling kunnen worden uitgewisseld, loopt het na drie jaren alsnog vast aangezien de contracten dan moeten worden omgezet in vaste dienstverbanden. Al met al kan worden geconcludeerd dat de heffing van omzetbelasting een fiscale belemmering is voor arbeidsmobiliteit in de sector zorg en welzijn. De weten regelgeving en de jurisprudentie geven een aantal mogelijkheden waardoor organisaties vrij van btw personeel kunnen uitwisselen. Op die manier kunnen mobiliteit en flexibiliteit beter worden benut in de sector zorg en welzijn. Het hangt van de feiten af of een mogelijkheid praktisch uitvoerbaar is voor een organisatie. 5.2 Aanbevelingen Aan zowel het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool als ZorgpleinNoord te Haren wordt naar aanleiding van de conclusies een aantal aanbevelingen gedaan. 5.2.1 Kenniscentrum Arbeid In de conclusie is aangegeven dat enkel het wegnemen van de fiscale belemmering niet voldoende is. De aansprakelijkheid die komt kijken bij het ter beschikking stellen van personeel, is ook een erg belangrijk aspect. Omwille van de tijd en de omvang van het onderzoek kon de aansprakelijkheid niet worden uitgediept in dit onderzoek. Omdat het voor organisaties erg belangrijk is om van alle aspecten op de hoogte te zijn voordat zij een dergelijke samenwerking aangaan, wil ik mijn opdrachtgever, het Kenniscentrum Arbeid van de Hanzehogeschool, aanbevelen om hier vervolgonderzoek naar te doen. Op welke wijze is het

Pagina | 38


aansprakelijkheidsrecht geregeld bij het ter beschikking stellen van personeel? Wie draagt bij elke mogelijkheid het risico voor ziekte, schade of beëindiging van de arbeidsovereenkomst? Mijn inziens is dit een zeer interessant onderwerp en zeker geschikt voor een HBO-Rechten student om te onderzoeken. Daarnaast is uit het onderzoek gebleken dat de organisaties het lastig vinden om personeel vast aan te stellen en daar een uitwisselingsconstructie voor te realiseren. Gezien de financiële onzekerheden houden zij hun personeel liever in dienst op basis van tijdelijke contracten, waardoor zij bij een uitwisselingsconstructie alsnog na maximaal drie jaren tegen de arbeidsrechtelijke belemmeringen aan zullen lopen. In de gesprekken kwamen het Nieuwe Sociaal Akkoord en de Flexwet meerdere keren naar voren. Deze regelingen zijn er om de werknemers te beschermen, maar het werkt het tegenovergestelde. Werknemers worden nu om financiële redenen na drie jaar de laan uit gestuurd, terwijl een aantal organisaties hebben aangegeven dat ze wel voldoende werk hebben. Gezien het interessante en zeer actuele onderwerp, wil ik het Kenniscentrum Arbeid aanbevelen om hier vervolgonderzoek naar te doen. Wat wordt met deze regelingen beoogd te bereiken en wat zijn de effecten in de praktijk? Hoe kijken de organisaties en de werknemers tegen deze regelingen aan en waar zien zij mogelijkheden voor verandering? Samengevat zijn de aanbevelingen voor het Kenniscentrum Arbeid als volgt: Vervolgonderzoek naar de aansprakelijkheid bij het ter beschikking stellen van personeel bij de in dit onderzoek genoemde mogelijkheden; Vervolgonderzoek naar de arbeidsrechtelijke belemmeringen bij arbeidsmobiliteit. 5.2.2 ZorgpleinNoord Indien organisaties onderling personeel willen uitwisselen zonder dat er 21% btw over de ter beschikking stelling wordt geheven, wil ik ZorgpleinNoord aanbevelen om deze organisaties hier goed over te informeren Naar aanleiding van het stroomschema (zie paragraaf 3.1.10) kunnen de organisaties een goed beeld krijgen van de mogelijkheden en de bijbehorende voorwaarden en van de onmogelijkheden. Het is van belang om duidelijk aan te geven dat er geen ‘beste’ mogelijkheid is, maar dat het van de feiten afhangt welke mogelijkheid of welke mogelijkheden praktisch uitvoerbaar kunnen zijn voor bepaalde organisaties. Indien er een mogelijkheid tussen zit die bij de organisaties zou kunnen passen, dan moeten de voorwaarden van die mogelijkheid worden gegeven. Ook moeten de organisaties op de hoogte worden gesteld van de risico’s die aan elke mogelijkheid kleven. Verder is het van belang dat de organisaties er op worden geattendeerd dat de aansprakelijkheid een belangrijk aspect is bij de ter beschikking stelling van personeel. Ook is het belangrijk om aan te kaarten dat het wegnemen van de fiscale belemmering, niet leidt tot het wegnemen van de arbeidsrechtelijke belemmeringen met betrekking tot de tijdelijke dienstverbanden. Verder moeten de organisaties er op worden gewezen dat het belangrijk is om voorafgaand aan de samenwerking meerdere keren met elkaar in gesprek te gaan om de behoeften en verwachtingen tussen de partijen helder te krijgen en om het onderlinge vertrouwen te vergroten. Op deze manier kan een samenwerking zo optimaal mogelijk worden. Als laatste is het belangrijk dat de organisaties er op worden geattendeerd dat zij de mogelijkheden, voordat ze worden gerealiseerd, kunnen bespreken met de Belastingdienst. Indien de Belasting instemt met een bepaalde mogelijkheid, komen de organisaties achteraf niet voor verrassingen te staan. Over een maatwerkoplossing moeten de organisaties sowieso goede afspraken met de Belastingdienst. De jurisprudentie is niet zo duidelijk dat ze kunnen pionieren. Of deze mogelijkheid een optie is, moet worden bekeken door een juridische oog. Pagina | 39


Uit de interviews is gebleken dat de noordelijke organisaties behoefte hebben aan een netwerk. Ze vinden het prettig om open contact te hebben met andere organisaties in hun sector en om te weten wat er bij elkaar speelt. De vier organisaties van de ‘pool’ hebben onderling al een opener contact, maar deze club bestaat zowel uit directeuren als uit P&O-ers. Eén van de organisaties heeft aangegeven dat er ook behoefte is aan een P&O-netwerk. Door een dergelijk netwerk kunnen de P&O-afdelingen van deelnemende organisaties hun kennis uitwisselen, van elkaars ervaringen leren en kunnen ze samen het wiel uitvinden in plaats van iedere organisatie voor zich. Hier zou een rol voor ZorgpleinNoord weggelegd kunnen zijn. Er zou kunnen worden gekeken of andere zorgen welzijnorganisaties behoefte hebben aan een dergelijk netwerk en zo ja, welke organisaties en op welke manier zij het voor zich zien. Indien die behoefte aanwezig is, zou een P&O-netwerk kunnen worden gerealiseerd. Jaarlijks zouden de deelnemende organisaties een aantal keren bij elkaar kunnen komen, waardoor ze elkaar beter leren kennen en waarbij de kennis en ervaringen kunnen uitwisselen, over bepaalde vraagstukken kunnen praten en elkaar helpen waar nodig is. Samengevat zijn de aanbevelingen aan ZorgpleinNoord als volgt: Aan de hand van het stroomschema de organisaties informeren over de aangedragen mogelijkheden met betrekking tot het btw-vrij uitwisselen van personeel; De organisaties er op attenderen dat de aansprakelijkheid een belangrijk aspect is bij het ter beschikking stellen van personeel; De organisaties er op attenderen dat ondanks het wegnemen van de fiscale belemmering, de arbeidsrechtelijke belemmeringen kunnen blijven bestaan; De organisaties er op attenderen dat het belangrijk is om voorafgaand aan een (eventuele) samenwerking de behoeften en verwachtingen goed helder te krijgen en dat het belangrijk is dat de organisaties vertrouwen hebben in elkaar; De organisaties er op attenderen dat ze de mogelijkheden kunnen afstemmen met de Belastingdienst voordat ze worden gerealiseerd, dit om verrassingen achteraf te voorkomen; De behoefte aan een P&O-netwerk bij andere zorgen welzijnorganisaties onderzoeken. Indien die behoefte aanwezig is: kijken naar de mogelijkheden om een dergelijk netwerk op te richten waarin ZorgpleinNoord een rol kan spelen.

Pagina | 40


Veel voorkomende afkortingen Art.

Artikel

Btw

Belasting toegevoegde waarde/omzetbelasting

BW

Burgerlijk Wetboek

c.a.

Cum annexis, ‘met toebehoren’

Horizon College

Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland

HvJ EG

Europese Hof van Justitie

Mt. concl.

Met conclusie

Mt. nt.

Met noot

Pool

Een externe lijst met werknemers, die direct kunnen worden ingezet voor tijdelijke klussen

Uitv.besl. OB

Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968

Waadi

Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs

Wet LB

Wet op de loonbelasting 1964

Wet OB

Wet op de omzetbelasting 1968

Pagina | 41


Literatuur en jurisprudentie Literatuur C.M. Ettema e.a., Wegwijs in de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2008 J.H. Nieuwenhuis e.a., Ondernemingsrecht: tekst en commentaar, Deventer: Kluwer 2004 Wessels e.a., Stichting en fiscus, Deventer: Kluwer 2002

Artikelen ‘Fiscale eenheid omzetbelasting’, Belastingdienst, www.belastingdienst.nl (zoek op ‘fiscale eenheid omzetbelasting’). Geraadpleegd op 20 februari 2013 om 14:53 ‘Omzetbelasting bij Gemeentelijke instellingen’, J. Witteveen mei 2010, www.hetregionaalalternatief.nl (artikelen, omzetbelasting bij Gemeentelijke instellingen). Geraadpleegd op 2 mei 2013 om 10:19 ‘Registratieplicht werkgevers voor uitlenen arbeidskrachten per 1 juli in werking’, Rijksoverheid 29 juni 2012, www.rijksoverheid.nl (zoek op ‘registratieplicht werkgevers’). Geraadpleegd op 3 mei 2013 om 10:49 ‘Wat is NEN 4400-1?’, Pay for people, www.payforpeople.nl (payroll wiki, Wat is NEN 4400-1?). Geraadpleegd op 3 mei 2013 om 16:11 Wet- en regelgeving Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 14 maart 2007, Stcrt. 57, CPP2007/347M Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, Stcrt. 21834, BLKB2011/641M Btw-richtlijn Burgerlijk Wetboek Uitvoeringsbesluit Omzetbelasting 1968 Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs Wet op de loonbelasting 1964 Wet op de omzetbelasting 1968 Jurisprudentie HR 22 februari 1989, BNB 1989/112, 25068 [financiële en economische verwevenheid] HR 30 mei 1990, BNB 1990/241, 25722 [verwevenheid tussen stichtingen] HR 21 augustus 1991, BNB 1991/270, 26928 [economische verwevenheid] HR 10 maart 1993, BNB 1993/157, 27845 mt. nt. J.P. Scheltens [economische verwevenheid] HR 23 april 1997, LJN AA2154, 32166 [kosten voor gemene rekening] HR 21 november 2008, LJN BC3696, 43930 (concl. A-G M.E. van Hilten) [kosten voor gemene rekening] HR 26 juni 2009, LJN BF0401, 43872 [financiële verwevenheid tussen stichtingen] HvJ EG 20 juni 2002, nr. C-287/00, p. i-5811 (Commissie/Duitsland) [beperkte uitlegging vrijstellingen] HvJ EG 6 november 2003, nr. C-45/01 (Christoph Domier) [nauwe samenhang met vrijgestelde prestatie] HvJ EG 1 december 2005, nr. C-394/04 (Ygeja) [nauwe samenhang met vrijgestelde prestatie] HvJ EC 9 februari 2006, nr. C-415/04 [nauwe samenhang met vrijgestelde prestatie] Pagina | 42


HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College) [onderwijsvrijstelling] HvJ EG 25 maart 2010, nr. C-79/09, r.o. 2 (Commissie/Nederland) [vrijstelling voor ter beschikking stelling van personeel] HvJ EG 10 november 2011, nr. C-259/10 en C-260/10 [beginsel van fiscale neutraliteit]

Pagina | 43

Bijlage A: Onderzoeksmodel

Btw, een hele zorg. Een onderzoek naar de fiscale aspecten van arbeidsmobiliteit in de sector zorg & welzijn. Miranda Bouma

Recommend Documents