Arresten Hoge Raad 19 juni 2009 (zaaknummer 44.050 en 44.051) Inleiding Sinds 1948 heeft Nederland met een groot aantal landen belastingverdragen gesloten: in deze verdragen is geregeld welke verdragspartner in welke situaties over welke inkomsten de heffingsbevoegdheid heeft. Of de verdragspartner in de praktijk gebruik maakt van zijn heffingsbevoegdheid is weer een andere vraag. Zonder het bestaan van bilaterale belastingverdragen zou bijvoorbeeld een pensioenuitkering namelijk vrijwel zeker altijd dubbel belast worden. Dit komt door het feit dat het woonland normaliter op grond van het woonlandbeginsel belasting heft over álle inkomsten die zijn inwoners, waar ter wereld dan ook, hebben verdiend: het zogenoemde wereldinkomen. Op grond van het bronlandbeginsel kan het land waar het pensioen is opgebouwd (en fiscaal gefaciliteerd) , de zogenoemde bronstaat, ook wel situs-staat genoemd, echter eveneens belasting heffen. Het naast elkaar bestaan van woonland- en bronlandbeginsel leidt dus onvermijdelijk tot dubbele belastingheffing als een bilateraal belastingverdrag ontbreekt. Het Nederlands verdragsbeleid is de afgelopen decennia een aantal malen gemoderniseerd. Het gemoderniseerde verdragsbeleid komt erop neer dat Nederland meer waarborgen wil krijgen om in geval van oneigenlijk gebruik door een belastingplichtige van (particuliere) pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen (bestaande uit sociale voorzieningen als de Bijstandswet en de sociale verzekeringen bestaande uit de volks- en werknemers verzekeringen) alsnog een fiscale claim te effectueren. Dit komt er kort gezegd op neer dat Nederland bij de modernisering van de bestaande belastingverdragen streeft naar het vervangen van het, op grond van het OESO-modelverdrag gebruikelijke, woonlandbeginsel door het geclausuleerde bronlandbeginsel. Dit betekent dat de bronstaat belasting mag heffen bij niet-reguliere afwikkeling (zoals afkoop) en in situaties waarin de woonstaat de uitkeringen niet ‘adequaat’ belast. Voorbeelden daarvan zijn de verdragen met Portugal (1999), België (2001), Koeweit (2001), Georgië (2002), Polen (2002), Albanië (2004), Oeganda (2004), Slovenië (2004), Ghana (2008) en het Verenigd Koninkrijk (2008). Andere, recente verdragen bevatten een algemene (niet-geclausuleerde) bronlandheffing ter zake van pensioen- en lijfrente-inkomsten. Voorbeelden daarvan zijn: Armenië (2001), Indonesië (2002), Mongolië (2002, Zuid-Afrika (2005), Jordanië (2006), Barbados (2006), Verenigde Arabische Emiraten (2007), Bahrein (2008) en Qatar (2008). In het verdrag met Oezbekistan (2001) zijn pensioenen ontvangen door een inwoner van Oezbekistan voor een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking alsmede lijfrenten in Nederland belastbaar zolang Oezbekistan deze pensioenen of lijfrenten niet (adequaat) kan belasten. Voor het overige geldt een woonstaatheffing voor pensioenen en lijfrenten. Afkoopsommen zijn belastbaar in de bronstaat. De verdragen met Azerbeidzjan (2008) en Saudi-Arabië (2008) bevatten qua resultaat vergelijkbare regelingen. Nederland is er dus alles aan gelegen om uiteindelijk belasting te heffen over in Nederland opgebouwde en fiscaal gefaciliteerde pensioen- en lijfrenteuitkeringen. Dit om het zogenoemde ‘claimverlies’ tegen te gaan.
Zij heeft dit tot op de dag van vandaag gedaan door aan emigranten een zogenoemde ‘conserverende aanslag’ op te leggen. Sedert de invoering van Wet Inkomstenbelasting 2001 heeft deze ter discussie gedaan. De (voorlopige) climax in het juridisch steekspel werd op 19 juni 2009 bereikt. Op die dag sprak de Hoge Raad zich in niet mis te verstane bewoordingen uit over de conserverende aanslag. In tien dagen tijd kwam staatssecretaris De Jager van Financiën met reparatiewetgeving. Dit artikel gaat over de geschiedenis van de conserverende aanslag, het arrest van de Hoge Raad, de reparatiewetgeving en de gevolgen voor de dagelijkse (advies)praktijk. Conserverende aanslag De conserverende aanslag (artikel 25, lid 5, Invorderingswet 1990) is een middel om oneigenlijk gebruik van fiscale faciliteiten in het kader van emigratie te voorkomen en te waarborgen dat de met Nederlandse fiscale hulp opgebouwde pensioenaanspraken te zijner tijd op een reguliere wijze uitgevoerd worden. Zij is gebaseerd op de fictie dat het in Nederland opgebouwde pensioen direct vóór de emigratie is afgekocht. Zie art. 3.83 Wet IB 2001 en art. 7.2, lid 8 Wet IB 2001. De conserverende aanslag wordt ook opgelegd als na aanwijzing pensioen wordt opgebouwd bij een buitenlandse pensioenuitvoerder conform art. 19a, lid 1, onderdeel c of f Wet LB en als in Nederland opgebouwd pensioen wordt overgedragen naar een buitenlandse pensioenuitvoerder. Art. 19b Wet LB (voorheen 11c) bepaalt dat bij afkoop van de pensioenaanspraak het gehele bedrag wordt beschouwd als loon uit vroegere dienstbetrekking, behalve als de opgebouwde pensioenreserve na het aanvaarden van een dienstbetrekking in het buitenland in het kader van waardeoverdracht ingebracht wordt in de pensioenregeling van de buitenlandse werkgever. In de praktijk wordt bij emigratie de emigrant dus eerst geconfronteerd met een conserverende aanslag voor zijn opgebouwde aanspraken; vervolgens nogmaals als hij/zij gebruik maakt van de mogelijkheid om het in Nederland opgebouwde kapitaal over te dragen naar een buitenlandse uitvoerder. De eerste aanslag komt overigens niét te vervallen als de tweede wordt opgelegd! Door het heffingsmoment fictief direct vóór de emigratie te plaatsen wordt het van toepassing zijnde belastingverdrag met het land waarnaar de werknemer emigreert feitelijk omzeild. Volgens het OESO-modelverdrag is namelijk de woonstaat heffingsbevoegd over pensioenof lijfrenteuitkeringen. Nederland had, en heeft, de visie dat er omstandigheden zijn die het wenselijk maken dat de bronstaat (Nederland dus) heft. Daarover later meer. De conserverende aanslag en zekerheidsstelling De heffing van de aanslag kon worden uitgesteld indien voldoende zekerheid (middels verpanding van de aanspraken aan de fiscus of een bankgarantie) werd gesteld: de aanslag werd dan geconserveerd en verviel na 10 jaar indien in die periode geen niet-toegestane handelingen werden verricht (artikel 25, lid 5 Invorderingswet 1990). Onder niet-toegestane handelingen werd verstaan: - afkoop; - vervreemding van de aanspraak; - een zodanige wijziging van de aanspraak dat deze niet langer was aan te merken als een pensioenregeling in de zin van (indertijd) de PSW. Op grond van artikel 44b Invorderingswet is de verzekeraar aansprakelijk voor de belastingclaim, én de revisierente, als op enig moment de aanspraken niet op reguliere wijze afgewikkeld worden.
Als echter de buitenlandse pensioeninstelling of de buitenlandse werkgever, of de werknemer zelf hetgeen uiteraard niet voorkomt, zich garant stelt voor de fiscale claim én de revisierente kan en zal de Belastingdienst op grond van artikel 40c Uitvoeringsregeling Invorderingswet de Nederlandse pensioenuitvoerder schriftelijk mededelen dat zij niét langer aansprakelijk is. Zekerheidsstelling hoeft niet plaats te vinden als het pensioen bij de Nederlandse pensioenuitvoerder achterblijft (artikel 1 e Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990). Het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant De conserverende aanslag is een afzonderlijke aanslag die, als er sprake is van te conserveren inkomen, wordt opgelegd naast de gewone aanslag. Dit leidt er onder andere toe dat het te conserveren inkomen niet behoort tot het verzamelinkomen, en dus niet meetelt bij bijvoorbeeld de berekening van niet aftrekbare drempelbedragen. De fiscus motiveerde de rechtmatigheid van de conserverende aanslag met de stelling dat de afkoopsom niet wordt belast maar dat alleen het genoten belastingvoordeel wordt gevorderd, en dan nog alleen als er een niet-toegestane handeling wordt verricht. De legitimiteit van de conserverende aanslag wordt sedert de invoering ervan tot op de dag van vandaag betwist in arresten op nationaal en internationaal niveau. Als de emigratie een voldongen feit is doet zich namelijk de vraag voor wie het heffingsrecht heeft over de grensoverschrijdende pensioenuitkeringen. Het bestaan van bilaterale belastingverdragen was en is in dat geval van wezenlijk belang voor een evenwichtige belastingheffing hierover: Het eerste breekpunt in deze strijd was het arrest van het Europees Hof van Justitie (hierna: EHvJ) van 11 maart 2004, zaak C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant waarin de legitimiteit van de Nederlandse conserverende aanslag ernstig werd betwijfeld. In geding was de vraag of de Franse fiscus bij emigratie een conserverende aanslag mag opleggen over ongerealiseerde winsten op bepaalde effecten waartoe ook aandelenpakketten van een DGA behoren? Het Franse stelsel legt namelijk een conserverende aanslag op aan (natuurlijke) personen met een aanmerkelijk belang (minimaal 25%, alleen of met echtgenoot en directe erfgenamen, direct of indirect) in een in Frankrijk gevestigd lichaam: het betreft personen die in de 10jaarsperiode vóór het moment van emigratie minimaal 6 jaar in Frankrijk gewoond hebben. De conserverende aanslag betreft 26% van het verschil tussen de oorspronkelijke verkrijgingprijs en de waarde van het aanmerkelijk belang op het moment van emigratie. Uitstel van betaling wordt verleend tot moment van daadwerkelijke vervreemding: de aanslag vervalt als vijf jaar ná emigratie het aanmerkelijk belang niet is vervreemd. Voorwaarden aan uitstel van betaling: - in Frankrijk wordt een in Frankrijk woonachtige vertegenwoordiger aangewezen; - er moet zekerheid worden gesteld; - in Frankrijk moet jaarlijks aangifte worden gedaan. Het EHvJ oordeelde dat hiermee het recht van vrijheid van vestiging (artikel 43 EG-verdrag) onnodig wordt beperkt: het EHvJ ziet de aanslag als een té zwaar middel indien emigratie plaatsvindt naar een lidstaat van de EU of de Europese Economische Ruimte (EER). Ook de Nederlandse fiscus legt een conserverende aanslag op indien sprake is van een DGA die emigreert. De hoogte van de aanslag bedraagt 25% van de meerwaarde van de aandelen ten tijde van de emigratie. Met de conserverende aanslag wordt kapitaalvlucht en belastingontduiking tegengegaan.
De vraag die zich na dit arrest voordeed is of er door de Nederlandse fiscale autoriteiten nog wel een conserverende aanslag opgelegd kon worden? Daaraan werd ernstig getwijfeld. Een dergelijke eis is namelijk strijdig met het gemeenschapsrecht. De voornaamste kritiek richtte zich indertijd op de zekerheid (en de daarmee gepaard gaande kosten) die de belastingplichtige moest stellen om in aanmerking te komen voor uitstel van invordering in de 10-jaars periode. Zekerheidsstelling bij emigratie vervalt. Op 13 april 2004 heeft toenmalig staatssecretaris Wijn van Financiën bekendgemaakt dat de fiscus bij emigratie (binnen de EU of de EER) niet langer een zekerheidsstelling eist: vanaf 11 maart 2004 kreeg een belastingplichtige onvoorwaardelijk en automatisch uitstel van betaling voor de conserverende aanslag. Indien de belastingplichtige echter emigreert naar een land buiten de EU of de EER blijven de huidige regels onverkort van kracht. Hierdoor wordt de (Nederlandse) emigrant verlost van administratieve, en soms kostbare verplichtingen zoals het geven van een bankgarantie, aldus het persbericht van het Ministerie. De zekerheidsstelling verdween maar de conserverende aanslag bleef bestaan: hierdoor werd o.a. voorkomen dat het in 2003 ingegane nieuwe belastingverdrag met België aangepast moest worden: in dit nieuwe verdrag was bepaald dat de Nederlandse fiscus alleen een heffingsrecht heeft indien eerst een conserverende aanslag werd opgelegd. Zekerheidstellingen die vóór 11 maart 2004 gesteld waren ter zake van een conserverende aanslag konden op verzoek van de belastingplichtige(n) komen te vervallen. Jurisprudentie conserverende aanslag Hoewel de verplichte zekerheidsstelling al verboden is op grond van het arrest Hughes de Lasteyrie du Saillant lopen er nog steeds procedures die duidelijkheid moeten verschaffen of het opleggen van een conserverende aanslag überhaupt mag en kan. Soms wordt beslist in het voordeel van de belanghebbende, in andere gevallen wordt de fiscus in het gelijk gesteld. Een greep uit de talloze voorbeelden. Het Hof te Den Bosch heeft een aantal uitspraken gedaan met betrekking tot een conserverende aanslag bij emigratie ter zake van een aanmerkelijk belang: klager was in 1998 naar België geëmigreerd en hem was een conserverende aanslag opgelegd. Hij betwiste de rechtmatigheid en werd door het Hof in het gelijk gesteld De rechtbank te Breda heeft geoordeeld dat een bij een naar Frankrijk geëmigreerde Nederlander opgelegde conserverende aanslag in strijd was met goede verdragstrouw: de aanslag leidt ertoe dat Nederland eenzijdig het heffingsrecht over pensioenuitkeringen van inwoners in Frankrijk naar zich toe kan trekken. De conserverende aanslag is vernietigd. De rechtbank te Haarlem oordeelde in een zaak waarin de belanghebbende was geëmigreerd naar de Verenigde Staten. Aan deze was een conserverende aanslag opgelegd: omdat de te conserveren pensioeninkomsten al genoten werden op een moment dat belanghebbende nog binnenlands (Nederlands) belastingplichtig was, dus vóór het moment van emigratie, vond de rechtbank dat er géén strijdigheid was met het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten en dat de conserverende aanslag terecht opgelegd was.. Ook door rechtbank Den Haag werd een bezwaar tegen de conserverende aanslag afgewezen. Een werknemer was in 2003 geëmigreerd naar België. Hij ontving een conserverende aanslag die volgens hem in strijd was met de toepassing van het belastingverdrag tussen Nederland en België.
De rechtbank verwierp het bezwaar met de volgende, met enige fantasie boeiend te noemen motivatie: - Nederland mag een dergelijke fictiebepaling opnemen in zijn eigen wetgeving; - op grond van die fictiebepaling wordt het inkomen immers geacht te zijn genoten vóór het emigratiemoment: op dat moment is de werknemer nog inwoner van Nederland en het gaat om Nederlandse inkomsten; - derhalve is het belastingverdrag niet van toepassing; - het belastingverdrag is bovendien pas ná 2001, het moment van invoering van de conserverende aanslag, tot stand gekomen en verwacht mag worden dat aan de problematiek van de conserverende aanslag rekening is gehouden bij de totstandkoming daarvan zodat niet gesteld kan worden dat Nederland met de conserverende aanslag het verdrag eenzijdig heeft aangepast…….. De 19 juni Arresten Binnen de relevantie van dit artikel concentreren we ons op zaak 44.050: zaak 44.051 toont dermate veel verwantschap dat het niet opportuun is om ook deze diepgaand te bespreken. De casus is als volgt. Belanghebbende bedingt in 1993 bij de inbreng van een VOF in een BV in verband met vrijval van de FOR een lijfrente bij de BV. Het betreft een lijfrente als bedoeld in artikel 45, lid 1, letter g onder 1 juncto artikel 45a, lid 4 van Wet Inkomstenbelasting 1964. De premie hiervoor wordt in 1993 als persoonlijke verplichting in aftrek gebracht. In 1996 verhuist belanghebbende naar België, in 2002 wordt de lijfrente afgekocht. De afkoopwaarde wordt op 11 december 2002 aan belanghebbende uitgekeerd. De Inspecteur corrigeert het belastbare inkomen over 2002 met ‘negatieve uitgaven’ voor inkomensvoorzieningen in verband met de afkoop van de lijfrente op grond van de artikelen 3.133 en 3.137 van Wet Inkomstenbelasting 2001. De correctie bedraagt ‘…de waarde van de aanspraak op de lijfrente ten tijde van de afkoop, verminderd met het rendement opgebouwd in de periode ná de emigratie…’ De vraag was of het verdragsrechtelijk toegestaan is om een conserverende aanslag op te leggen over opgebouwde pensioen- en lijfrenteaanspraken indien sprake is van al voor de invoering van het regime van de conserverende aanslagen bestaande regelingen. Aldus staatssecretaris De Jager in zijn brief (DB09-329) van 19 juni aan de Tweede Kamer waarin hij reageert op de uitspraken van de Hoge Raad. Het antwoord op die vraag schrijft hij er gelijk bij: ‘…De Hoge Raad heeft in de procedures beslist dat het opleggen van deze aanslagen vanwege de in de procedures toepasselijke belastingverdragen enerzijds en de tekst van de wet anderzijds, in strijd is met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen in acht moet worden genomen…’ Anders gezegd: als Nederland het heffingsrecht eenzijdig opeist is dat in strijd met de zogenoemde verdragstrouw bij de uitleg van belastingverdragen en dus in strijd met artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969 inzake het verdragenrecht. De Hoge Raad concludeert tevens dat het werkelijk genietingsmoment zich, in tegenstelling tot wat de verdedigers van de conserverende aanslag steeds beweerden, zich pas voordoet als de ontvanger inwoner is van een andere (verdrags-)staat en dat heffing in de meeste verdragen, zeker in de oudere verdragen, is toegewezen aan die andere staat, de woonstaat. De belastingdienst mag volgens de Hoge Raad bij vertrek naar het buitenland géén conserverende aanspraken meer opleggen over pensioen- en lijfrenteaanspraken als een verdrag van toepassing is dat gesloten is vóór 1 januari 2001 en het betreffende verdrag het heffingsrecht over pensioen is toegewezen aan de woonstaat.
Het gevolg van deze uitspraak is dat Nederland, zonder reparatiewetgeving, in een groot aantal gevallen het verleende belastingvoordeel niet meer terug kan nemen. De hoofdpunten van de wetswijziging Hoewel de arresten van de Hoge Raad gaan over lijfrentekwesties betrekt de wetgever ook de pensioenen in het wetsvoorstel. De Raad van State had overigens in haar reactie al opgemerkt dat uit de arresten niet kon worden afgeleid dat de uitspraak van de Hoge Raad zonder enig voorbehoud ook van toepassing was op pensioenen. In de nota naar aanleiding van het verslag (nummer 31.990) verdedigt de wetgever de koppeling weliswaar op een ingewikkelde maar daarom niet minder subtiele wijze maar de vraag is gerechtvaardigd of dit in de uitvoeringspraktijk stand kan blijven houden. Het zou zinvoller, en efficiënter zijn geweest, om deze vraag aan de Hoge Raad voor te leggen. Verdragen kun je namelijk niet eenzijdig wijzigen, ook niet met subtiele woordspelletjes, en achteraf voorwaarden verbinden aan onvoorwaardelijke aftrekposten als pensioenpremie is wel degelijk in strijd met de goede verdragstrouw dunkt mij. De hoofdpunten van de wetswijziging luiden als volgt: - conserverende aanslagen die zijn opgelegd in situaties waarin de heffingsbevoegdheid verdragsrechtelijk is toegewezen worden ingetrokken; - bij emigratie wordt nog steeds een conserverende aanslag opgelegd; - bij nog niet ingegane pensioenaanspraken is de aanslag niet meer gebaseerd op de waarde in het economisch verkeer maar op de bedragen waarvoor bij de verwerving van de aanspraak belastingvoordeel is genoten: de werkgevers- en werknemersbijdrage wordt als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen; - bij reeds ingegane pensioenen is de waarde in het economisch verkeer het uitgangspunt; - belastingplichtigen die vóór 29 juni 2009 geëmigreerd zijn kunnen, als de conserverende aanslag nog niét onherroepelijk vaststaat, een beroep doen op de arresten van de Hoge Raad; - staat de conserverende aanslag wél al onherroepelijk vast en vindt binnen tien jaar een afwikkeling van het pensioen plaats die in strijd is met onze wetgeving, dan zal de aanslag worden ingevorderd ‘…binnen de verdragsrechtelijke begrenzingen…’ De reparatiewet heeft géén directe gevolgen voor belastingplichtigen die, al dan niet uit fiscale overwegingen, geëmigreerd zijn in de periode tussen de datum inwerkingtreding Wet IB 2001 en de datum inwerkingtreding van het wetsvoorstel naar een land waar verdragsrechtelijk de heffing over pensioen gebaseerd is op het woonlandprincipe. De gevolgen van de arresten in de praktijk Zonder reparatiewetgeving zou het zoals hierboven al beschreven aantrekkelijk blijven om te emigreren naar een land dat op grond van het belastingverdrag het heffingsrecht over pensioen- en lijfrenteaanspraken heeft, de opgebouwde pensioen- of lijfrenteaanspraken aldaar af te kopen of anderszins op onregelmatige wijze af te wikkelen en daarna te remigreren. De heffingskans voor Nederland wordt zonder reparatiewetgeving gereduceerd tot nul. Ook in het geval er sprake is van ‘dooremigratie’ vist Nederland achter het net. Met dooremigratie wordt de situatie bedoeld waarin iemand emigreert naar een land waarmee Nederland in het belastingverdrag bronstaatheffing overeengekomen is, en vervolgens (binnen tien jaar) te emigreren naar land B waarmee Nederland woonstaatheffing overeengekomen is ten aanzien van pensioen.
Normaliter zou dan bij de emigratie naar het land waarmee verdragsrechtelijk bronstaatheffing over pensioen is overeengekomen een conserverende aanslag over de waarde in het economisch verkeer opgelegd worden: bij emigratie naar land B vist Nederland vervolgens tóch nog achter het net. Door de wetswijziging kan Nederland alsnog een conserverende aanslag opleggen gebaseerd op de som van de werkgevers- en werknemersbijdragen waarvoor fiscaal voordeel is verleend. Vermeld moet daarbij wel worden dat de groep belastingplichtigen voor wie deze route aantrekkelijk is/zou kunnen zijn redelijk beperkt is. DGA’s die niet onder de Pensioenwet vallen bijvoorbeeld wel. Het afkoopverbod van de Pensioenwet is immers niet van toepassing op hun pensioenaanspraak.Voor de reguliere werknemer ligt het anders. Nederlandse pensioenuitvoerders werken namelijk niet mee aan afkoop. De uitwerking van het nieuwe beleid zal in de praktijk als volgt plaatsvinden: ik maak hierbij gebruik van het voorbeeld dat de staatssecretaris in de nota naar aanleiding van verslag geeft. Voorbeeld Waarde van de aanspraak in het economisch verkeer € 600.000: som van werkgevers- en werknemersbijdragen € 300.000. 1. Iemand emigreert naar land waarmee in belastingverdrag bronstaatheffing is afgesproken: de conserverende aanslag bedraagt € 600.000 2. Iemand emigreert naar land waarmee in belastingverdrag exclusieve woonstaatheffing is afgesproken: de conserverende aanslag bedraagt € 300.000 3. Iemand emigreert naar land waarmee géén belastingbedrag is afgesloten: de conserverende aanslag bedraagt € 600.000 De (te verwachten) problemen in de praktijk De snelheid waarmee de onderhavige wet tot stand gekomen is zal in de praktijk onvermijdelijk tot vragen en problemen leiden. Onderstaand een aantal te verwachten problemen. De bepaling van het premieverleden Het nog maar zeer de vraag of pensioenuitvoerders in staat zullen zijn om het volledige premieverleden, de som van werkgevers- en werknemersbijdragen, op te leveren. Er zijn namelijk situaties denkbaar waarin dit niet, of niet geheel, mogelijk is. Een bij een pensioenfonds opgebouwde aanspraak wordt veelal gefinancierd middels doorsneepremies die voor alle deelnemers gelijk zijn. Deze premies zijn in vergelijking met actuariële premies met name voor jonge deelnemers veel hoger in relatie tot de opgebouwde aanspra(a)k(en). Hier kan (onbedoeld) een gelijke behandelingsprobleem optreden. Wat als er sprake is geweest van waardeoverdracht? Het premieverleden tot aan het moment van de waardeoverdracht valt in de praktijk met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid niet meer te achterhalen. Het wetsvoorstel voorziet in een zogenoemde delegatiebepaling (artikel 3.136, lid 7, Wet IB 2001) op grond waarvan nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot de bepaling van: - de omvang van de in artikel 3.136, lid 2, Wet IB 2001; en - de in artikel 3.136, lid 3, Wet IB 2001 bedoelde aanspraken en bijdragen.
In deze situaties zal de premiehistorie forfaitair worden bepaald met de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs. Bij de forfaitaire benadering worden de volgende aspecten betrokken: - de waarde van de pensioenaanspraak ten tijde van de emigratie; - het aantal opbouwjaren (artikel 10a UBLB 1965); - een voorgesteld rendement (..). Waarde in het economisch verkeer versus betaalde premies Het is niet ondenkbeeldig dat de waarde van de betaalde premies in situaties waarbij sprake is van reeds ingegaan pensioen hoger is dan de waarde in het economisch verkeer: in die situatie zal de waarde in het economisch verkeer in aanmerking worden genomen. Is er sprake van nog niet ingegaan pensioen, dan is het niet ondenkbeeldig dat zich eenzelfde situatie voordoet. Bijvoorbeeld als er sprake is van belegpensioen waarvan de waarde (sterk) gedaald is als gevolg van de ontwikkelingen op de beurs. Of in de situatie dat sprake is van pensioenaanspraken die al jaren niet geïndexeerd zijn of zelfs gekort zijn of gaan worden. De aanpassing van de vigerende belastingverdragen De vraag is of het Nederlandse verdragsbeleid, het vervangen van woonstaatheffing door geclausuleerde dan wel niet-geclausuleerde bronstaatheffing als het gaat om pensioen- en lijfrente, in de praktijk op de korte termijn succesvol zal zijn. Het is op grond van het (recente) verleden niet ondenkbeeldig dat verdragslanden in het algemeen niet graag mee zullen willen werken. Bovendien is het nog maar de vraag hoe de landen waarmee nu exclusieve woonstaatheffing overeengekomen is zullen reageren op de gevolgen van de reparatiewetgeving. De staatssecretaris mag in die relatie dan wel betogen dat ‘…het samenstel van regelingen in ogenschouw moet worden genomen…’ en ‘…dat een emigrant bij niet-reguliere afwikkeling van zijn pensioen of lijfrente nooit slechter af is dan een belastingplichtige die in Nederland blijft wonen en zijn pensioen of lijfrente niet-regulier afwikkelt…’ , als het Europees Hof van Justitie daar in de praktijk straks anders over blijkt te denken resteert weinig meer dan het (opnieuw) aanpassen van het beleid of het opzeggen van het verdrag met alle consequenties van dien. Tenslotte Achteraf is gebleken dat de Tweede Kamer zich op 3 juni, dus ruim voor de uitspraak van de Hoge Raad, al in het geheim gecommitteerd had aan het snel afwikkelen van een reparatiewet. Nog op de dag van de uitspraak, 19 juni 2009, laat deze in de bovengenoemde brief, aan de Tweede Kamer weten de bestaande wet zodanig te wijzigen dat ‘…ook in de bedoelde verdragssituaties nog steeds conserverende aanslagen kunnen worden opgelegd bij belastingplichtigen die naar het buitenland vertrekken en in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies van pensioen of een lijfrente…’ Op 7 juli wordt het wetsvoorstel door de Eerste Kamer aangenomen. De wetswijziging gaat met terugwerkende kracht in per 29 juni 2009. Het is op zijn zachtst gezegd frappant dat de geachte afgevaardigden vragen gesteld hebben over de snelheid (en voortvarendheid) waarmee de staatssecretaris geanticipeerd heeft op de uitspraak van de Hoge Raad. Zeker als er op 3 juni al een commitment was. Het is te hopen, hoewel dat een unicum zou zijn, dat onze verdragslanden begrip zullen tonen voor de gevolgen van de nieuwe wet. Vooralsnog waag ik dat te betwijfelen. Joop van Beek 20 augustus 2009
