Abnormale of goedgunstige voordelen toch geen minimale belastbare basis? Aan de hand van bepaalde transacties wordt binnen groepen van vennootschappen soms gepoogd om winsten te verschuiven naar de vennootschappen die in een verliessituatie zitten. Als reactie hierop heeft de fiscale administratie in de wetgeving ingevoerd dat geen verliezen of aftrekken kunnen worden afgezet tegen het resultaat dat voorkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen. Volgens de Minister van Financiën zal in een verliessituatie het ontvangen voordeel steeds de minimum belastbare basis zijn. Echter in een recente uitspraak ging het Hof van Beroep te Antwerpen (Antwerpen, 6 november 2012) niet akkoord met dit standpunt. Door het toekennen van bepaalde voordelen wordt soms door winstgevende vennootschappen gepoogd om zoveel mogelijk winsten te verschuiven naar verlieslatende verbonden ondernemingen. Deze verlieslatende ondernemingen kunnen dan deze winsten compenseren met de fiscale verliezen waarover ze beschikken. Om dit te vermijden wordt door de Administratie artikel 207 WIB ’92 aangewend. Volgens artikel 207, 2° lid WIB ’92 mag geen van de aftrekken voorzien in de artikelen 199 tot 206 noch compensatie met het verlies van het belastbaar tijdperk worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel 79 WIB ’92. Artikel 79 WIB ’92 voorziet in een aftrekverbod van beroepsverliezen van het gedeelte van de winst of baten dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. Door de combinatie van deze artikelen mag er in de vennootschapsbelasting geen aftrek van vorige verliezen noch compensatie met het verlies van het belastbaar tijdperk worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen. Voor de wet van 24 december 2002 konden de overgedragen verliezen niet afgezet worden tegen de ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen, maar konden de verliezen van het belastbaar tijdperk wel afgetrokken worden van deze voordelen. Echter, met de wet van 24 december 2002 werd het verbod uitgebreid naar de verliezen van het belastbaar tijdperk. Abnormale of goedgunstige voordelen Om artikel 207 2° lid WIB ’92 te kunnen toepassen moet er in eerste instantie sprake zijn van een abnormaal of goedgunstig voordeel.
Vandelanotte
2013-05-22
Er is sprake van een voordeel wanneer er een verrijking is van de genieter zonder gelijkwaardige tegenprestatie ten voordele van de verstrekker. Het is evenwel niet noodzakelijk dat de vennootschap die het voordeel verstrekt zich verarmt. Het voordeel moet evenwel ook abnormaal of goedgunstig zijn. Voor de beoordeling van het abnormaal of goedgunstig karakter moeten we kijken naar de rechtspraak. Een voordeel wordt als abnormaal beschouwd wanneer het in strijd is met de normale gang van zaken, de gevestigde regels of gewoonten. Een voordeel wordt daarentegen als goedgunstig beschouwd wanneer de verstrekker van het voordeel geen evenredige tegenprestatie ontvangt. Door de verwijzing naar artikel 79 ‘WIB volstaat het voor de toepassing van artikel 207, 2° lid WIB ’92 niet dat er enkel sprake is van een abnormaal of goedgunstig voordeel, maar moet er ook een band zijn van wederzijdse afhankelijkheid. De ontvanger van het voordeel moet zich ten aanzien van de onderneming waarvan het voordeel werd ontvangen in een rechtstreekse of onrechtstreekse band van wederzijdse afhankelijkheid bevinden. Daarnaast moeten er natuurlijk ook overdraagbare verliezen zijn of verliezen van het belastbaar tijdperk die verrekend zouden worden. Kostenbesparend of opbrengst Binnen de ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen kan een onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten voordelen. Eerst en vooral zijn er de abnormale of goedgunstige voordelen die tot een opbrengst leiden. Een voorbeeld hiervan is het verstrekken van een lening tegen een te hoge interestvoet. In dit geval zal het voordeel (namelijk de te hoge ontvangen interesten) reeds opgenomen zijn in het fiscaal resultaat. Daarnaast zijn er de abnormale of goedgunstige voordelen die tot een kostenbesparing leiden. Een voorbeeld hiervan is het verkrijgen van een lening zonder interest of met een te lage interestvoet. Standpunt Minister van Financiën In de praktijk heerste er heel wat onduidelijkheid over de juiste toepassing van artikel 207 2°lid WIB ’92, voornamelijk in de situatie waarbij het voordeel een kostenbesparing opleverde voor de ontvangende vennootschap. Naar aanleiding van deze onduidelijkheid werd de minister van Financiën gevraagd om toelichting te verstrekken over de correcte toepassing van artikel 207 WIB ‘92 (Parlementair vraag van de heer Van Campenhout, dd. 02.04.2004). In zijn antwoord stelde de minister van Financiën dat, in kader van artikel 207, 2° lid WIB ’92, het bedrag van een tijdens het belastbaar tijdperk verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel steeds de minimum belastbare basis van dat tijdperk zal zijn, ongeachte het resultaat van dat tijdperk. Dit werd verduidelijkt aan de hand van een voorbeeld:
Vandelanotte
2013-05-22
De vraag werd gesteld wat het belastbaar resultaat zou zijn in de situatie dat het resultaat van het belastbaar tijdperk gelijk is aan een verlies van 10 (samengesteld uit 500 opbrengsten en 510 kosten) en waarbij de belastingplichtige een abnormaal voordeel wegens niet-gedragen kosten van 20 ontving. Volgens de Minister zou de belastbare basis in dit geval gelijk zijn aan 20 namelijk de waarde van het abnormaal of goedgunstig voordeel. Het verlies van het belastbaar tijdperk dat wordt overgedragen naar latere belastbare tijdperken zou dan evenwel gelijk zijn aan 30 ((-10) 20). Ook in de situatie waarbij het resultaat van het belastbaar tijdperk gelijk is aan een winst van 10 (samengesteld uit 510 opbrengsten en 500 kosten) en waarbij de belastingplichtige een abnormaal voordeel wegens niet-gedragen kosten van 20 ontving, zou de belastbare basis volgens de Minister gelijk zijn aan 20. Het verlies van het belastbaar tijdperk dat wordt overgedragen naar latere belastbare tijdperken zou hierbij dan gelijk zijn aan 10 ((+10) – 20). Volgens de Minister is artikel 207 WIB ’92 aldus niet enkel toepasselijk voor het geval winsten worden verplaatst van een verbonden onderneming naar een Belgische belastingplichtige, maar ook in de gevallen waarin de Belgische belastingplichtige een kost uitspaart. Artikel 207 WIB ’92 moet dus steeds op gelijke wijze worden toegepast, in die zin dat steeds een bedrag wordt belast dat minstens gelijk is aan het verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel, ongeacht het boekhoudkundig resultaat en ongeacht het feit of de boekhouding wel of geen inkomsten laat zien die minstens gelijk zijn aan het bedrag van het verkregen voordeel. Hof van Beroep te Antwerpen In deze context behandelde het Hof van Beroep te Antwerpen een zaak waarbij een vennootschap een renteloze lening had toegekend aan een groepsvennootschap. Hierdoor bespaarde deze groepsvennootschap een kost die ze in normale omstandigheden wel had gedragen. De Administratie was van oordeel dat de groepsvennootschap een abnormaal of goedgunstig voordeel had ontvangen van een groepsvennootschap. Op basis van de artikelen 207 en 79 WIB ’92 wenste de Administratie de vennootschap te belasten op de waarde van het voordeel ondanks het feit dat het boekhoudkundig resultaat lager was dan de waarde van het voordeel of dat de vennootschap een negatief fiscaal resultaat had. Deze taxatie kwam overeen met het standpunt van de minister van Financiën zoals uiteengezet in zijn antwoord op de parlementaire vraag. Het Hof kon zich echter niet vinden in het standpunt van de minister, in zoverre hierin zonder meer wordt gesteld dat minstens een bedrag, gelijk aan het verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel belastbaar moet worden gesteld. Volgens het Hof kan er aan artikel 207 WIB ’92 geen ruimere draagwijdte worden verleend dan de bepaling van de omvang en de modaliteiten van de aftrekken die kunnen worden verricht van de belastbare grondslag, zoals die overeenkomstig de artikelen 183 en volgende WIB ’92 werd vastgesteld. Artikel 207 WIB ’92 heeft enkel betrekking op de toepassing van de aftrekken bepaald in de artikel 199 tot 206 WIB ’92. Voor wat de verliesverrekening betreft, volgt uit deze bepaling dat verliezen van het boekjaar, alsook vorige verliezen niet mogen worden toegerekend op Vandelanotte
2013-05-22
verkregen abnormale of goedgunstige voordelen, voor zover deze afkomstig zijn van verbonden ondernemingen. De verliesverrekening dient aldus te worden beperkt als de Administratie aantoont dat er sprake is van dergelijke voordelen. Toepassing artikel 207, 2° lid Het Hof bespreekt in zijn arrest de toepassing van artikel 207 WIB ’92 in de verschillende hypothesen die zich kunnen voordoen en maakt hierbij een opsplitsing tussen de voordelen die leiden tot een opbrengst en deze die leiden tot een kostenbesparing. Abnormaal of goedgunstig voordeel dat leidt tot opbrengst Zoals hoger beschreven zou deze situatie zich kunnen voordoen wanneer een lening wordt gegeven waarbij een te hoge interest zou worden gerekend. In dit geval zouden de verkregen abnormale of goedgunstige voordelen opgenomen zijn in het resultaat. Wanneer het resultaat positief is, zou de toepassing van artikel 207 ertoe leiden dat dit resultaat niet zal kunnen worden verminderd met de compenseerbare verliezen in de mate dat er sprake is van verkregen abnormale of goedgunstige voordelen. Een minimaal bedrag gelijk aan de verkregen abnormale of goedgunstige voordelen zou aldus belastbaar blijven. Indien het fiscaal resultaat negatief is, zou de toepassing van artikel 207 volgens het Hof ertoe leiden dat het verlies dat kan overgedragen worden naar een volgend belastbaar tijdperk lager ligt. De opbrengsten zijn immers kunstmatig verhoogd door de opname van de voordelen. Indien de vennootschap deze voordelen niet had verkregen, had ze een veel hoger bedrag als verlies kunnen overdragen naar een volgend boekjaar. Volgens het Hof kan het ontvangen voordeel aldus enkel leiden tot een lager overdraagbaar verlies, maar moet dit voordeel niet meteen belast worden in het jaar dat het verkregen werd. Abnormaal of goedgunstig voordeel dat leidt tot kostenbesparing In de situatie dat het abnormaal of goedgunstig voordeel leidt tot een kostenbesparing kunnen volgens het Hof ook een aantal verschillende situaties worden onderscheiden. Als het resultaat positief is zal de toepassing van artikel 207 ook hier ertoe leiden dat dit resultaat niet zal kunnen worden verminderd met de compenseerbare verliezen in de mate dat er sprake is van verkregen abnormale of goedgunstige voordelen. Een minimaal bedrag gelijk aan de verkregen abnormale of goedgunstige voordelen blijft aldus belastbaar. Indien echter het positief resultaat van het boekjaar kleiner is dan het bedrag van de vorige verliezen, zal het verkregen voordeel niet bij de belastbare grondslag worden gevoegd. Het Hof is van oordeel dat het voordeel reeds tot uiting komt in de belastbare grondslag, zoals die uit het boekhoudkundig resultaat blijkt. Als het voordeel niet zou genoten geweest zijn, zou de vennootschap de kost betaald hebben en zou het resultaat lager liggen. Indien de wetgever de bedoeling zou hebben gehad om de voordelen, die niet in de boekhouding tot uitdrukking worden gebracht, in de belastbare grondslag op te nemen, dan had hij dit uitdrukkelijk moeten bepalen in afdeling 2 “belastinggrondslag”.
Vandelanotte
2013-05-22
Nu deze voordelen niet uitdrukkelijk belastbaar werden gesteld dient de algemene regel te worden toegepast, namelijk dat de winsten belastbaar zijn zoals die blijken uit de boekhouding. Als het ontvangen voordeel in deze situatie dus hoger is dan het belastbaar resultaat, dan kan de belastbaar basis volgens het Hof niet hoger zijn dan het belastbaar resultaat. Indien het fiscaal resultaat negatief is, is er geen verrekening mogelijk. In dit geval zal het verlies van het boekjaar overgedragen worden naar een volgend boekjaar. Volgens het Hof kan ook in deze situatie het ontvangen voordeel niet afzonderlijk worden belast. Conclusie In het standpunt van de minister van Financiën vormt het ontvangen abnormaal of goedgunstig voordeel altijd een minimale belastbare basis. Het Hof van Beroep te Antwerpen gaat met deze visie echter niet akkoord. Volgens het Hof kan artikel 207, 2° lid WIB ’92 enkel de aftrekken regelen, maar geen nieuwe belastbare grondslag creëren.
Vandelanotte
2013-05-22
