Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Fakulta provozně ekonomická Ústav účetnictví a daní
DIPLOMOVÁ PRÁCE Minimalizace základu daně u daně z příjmů fyzických osob
Bc. Veronika Herzánová
Vedoucí diplomové práce:
Ing. M. Grásgruber, Ph.D. BRNO 2006
Prohlášení
Prohlašuji, že jsem předloženou diplomovou práci zpracovala samostatně a za použití uvedené literatury.
V Brně dne 26. května 2006
……………………….. podpis
Poděkování
Děkuji touto cestou Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D., vedoucímu diplomové práce, za cenné rady a připomínky, které mi během zpracování této diplomové práce poskytoval.
Abstract Herzánová, V. Minimalization of the tax base of the personal income tax. Diploma thesis. Brno, 2006. This thesis deals with possibilities of legal minimalization of the tax base of the personal income tax for the tax period 2005. It is aimed at possibilities of minimalization of the tax base by splitting up incomes and costs among co-operative people, collective taxation of married couple, etc. The tax treatments are explained on practical examples. The amendment of personal income tax for the tax period 2006 is indicated in the final part of this thesis. Keywords: personal income tax, minimalization of the tax base, tax allowances, tax preference, tax abatement, tax incidence.
Abstrakt Herzánová, V. Minimalizace základu daně u daně z příjmů fyzických osob. Diplomová práce. Brno, 2006. Tato diplomová práce se zabývá možnostmi legální minimalizace základu daně u daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2005. Je zaměřena především na možnosti minimalizace základu daně prostřednictvím rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby, společné zdanění manželů a další. Jednotlivé režimy jsou názorně vysvětleny na praktických příkladech. V závěru práce je také nastíněna novela daně z příjmů fyzických osob pro rok 2006. Klíčová slova: daň z příjmů fyzických osob, minimalizace základu daně, odčitatelné položky, daňové zvýhodnění, sleva na dani, daňové zatížení.
OBSAH: 1. ÚVOD A CÍL PRÁCE...............................................................................................8 2. METODIKA A MATERIÁL....................................................................................9 3. LITERÁRNÍ PŘEHLED ........................................................................................10 3.1. Základní pojmy .................................................................................................. 10 3.2. Přímé daně od historie po současnost .............................................................. 10 3.2.1. Vývoj přímých daní na území ČR do roku 1918.....................................10 3.2.2. Přímé daně na území ČR v letech 1918 – 1945........................................11 3.2.3. Přímé daně na území ČR v letech 1945 – 1992........................................14 3.2.4. Daňové „oázy“............................................................................................16 3.3. Metodika stanovení daňové povinnosti poplatníka DPFO ............................ 16 3.4. Legální a nelegální daňová optimalizace ......................................................... 17 3.5. Minimální základ daně...................................................................................... 19 3.6. Nezdanitelné části základu daně....................................................................... 21 3.7. Položky odčitatelné od základu daně ............................................................... 23 3.8. Slevy na dani....................................................................................................... 25 3.9. Odpisy a rezervy ................................................................................................ 27 3.9.1. Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku......................27 3.9.2. Rezervy na opravy hmotného majetku ....................................................34 3.10. Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění ................................. 35 3.10.1. Pojistné na sociální zabezpečení .............................................................36 3.10.2. Zdravotní pojištění osob samostatně výdělečně činných......................39 4. VLASTNÍ PRÁCE ...................................................................................................42 4.1. Minimalizace základu daně............................................................................... 42 4.1.1. Rozdělení příjmů a výdajů spoluvlastníků..............................................42 4.1.2. Rozdělení příjmů a výdajů účastníků sdružení ......................................43 4.1.3. Rozdělení příjmů a výdajů spolupracujících osob..................................46 4.1.4. Společné zdanění manželů.........................................................................51 4.1.5. Rozdělení příjmů a výdajů dosažených za více zdaňovacích období....58 6
4.1.6. Rezerva na opravu dlouhodobého majetku.............................................61 4.1.7. Odpisy dlouhodobého majetku.................................................................63 4.1.8. Souhrnný příklad na výpočet daňové povinnosti poplatníka DPFO ....65 4.3. Novela ZDP......................................................................................................... 71 4.3.1. Změny platné již pro zdaňovací období 2005...........................................71 4.3.2. Změny platné až pro zdaňovací období 2006 ..........................................72 5. DISKUSE..................................................................................................................75 6. ZÁVĚR .....................................................................................................................77 7. LITERATURA.........................................................................................................79 8. SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ....................................................................81 9. SEZNAM TABULEK..............................................................................................82 10. PŘÍLOHY...............................................................................................................83
7
1. ÚVOD A CÍL PRÁCE Daň z příjmů fyzických osob je jednou z daní, která se těší velkému zájmu veřejnosti, a to zejména díky tomu, že se přímo dotýká příjmů poplatníků této daně. Z tohoto důvodu jsou lidé velmi citliví na případné zvyšování sazeb daně z příjmů fyzických osob. Poplatníci daně z příjmů fyzických osob hledají způsoby, jak svou daňovou povinnost minimalizovat. Jde jim o to, aby zaplacená daň byla co nejnižší a z vydělaných finančních prostředků a dalších příjmů jim zůstalo co nejvíce. Svou daňovou povinnost mohou poplatníci minimalizovat dvěma způsoby. První způsob respektuje zákony, které se daňovou problematikou zabývají a které nabízejí poplatníkovi možnosti minimalizace základu daně a daňové povinnosti, jedná se o legální minimalizaci základu daně. Druhý způsob využívá daňové úniky, které jsou v rozporu se zákony, v tomto případě se jedná o nelegální minimalizaci základu daně. Tato práce se zabývá legální minimalizací základu daně, jejíž metodou je využití možností, které ke snížení základu daně a daňové povinnosti poskytují ustanovení daňových zákonů. Jedná se o využití nezdanitelných částek základu daně, odčitatelných položek, slev na dani a také jednotlivých daňových režimů od rozdělování příjmů a výdajů účastníků sdružení po společné zdanění manželů, které mohou poplatníci poprvé uplatnit za zdaňovací období 2005. Cílem práce je analýza možností minimalizace základu daně u daně z příjmů fyzických osob. V práci budou objasněny možnosti snižování základu daně s využitím jednotlivých daňových režimů, ke kterým patří rozdělování příjmů a výdajů účastníků sdružení, rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osoby, společné zdanění manželů a zdaňování příjmů dosažených za více zdaňovacích období. Tato práce bude zaměřena na zdaňovací období 2005 a na konkrétních příkladech bude znázorněno, zda je použití těchto daňových režimů pro poplatníky výhodné či nikoliv.
8
2. METODIKA A MATERIÁL Při zpracovávání diplomové práce na téma minimalizace základu daně u daně z příjmů fyzických osob jsem se nejprve seznámila s danou problematikou v odborné literatuře a s její zákonnou úpravou. Dále jsem shromáždila potřebné podklady a po nastudování problematiky jsem se věnovala literárnímu přehledu a praktické části této diplomové práce. Celá tato práce je zaměřena na zdaňovací období 2005. Při zpracování literárního přehledu jsem čerpala z odborné literatury, která je uvedena v seznamu v jedné z posledních kapitol a z jednotlivých ustanovení právních předpisů, které se touto problematikou zabývají. Jedná se především o zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Při zpracování této části diplomové práce jsem použila zejména metodu deskripce. V praktické části této diplomové práce, neboli v kapitole „vlastní práce“, jsem se zaměřila na jednotlivé režimy minimalizace základu daně, které umožňuje zákon o daních z příjmů. Na fiktivních příkladech jsem analyzovala výhodnost či nevýhodnost uplatnění jednotlivých režimů včetně volby způsobu odpisování dlouhodobého majetku a tvorby rezerv pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Tyto příklady jsou stejně jako celá diplomová práce zpracovány pro rok 2005 s využitím novelizovaných částí zákona o daních z příjmů, které jsou platné již pro zdaňovací období 2005. Získané výsledky jsem, pokud to povaha režimu minimalizace základu daně dovolila, zobecnila pro širší okruh poplatníků daně z příjmů fyzických osob.
9
3. LITERÁRNÍ PŘEHLED 3.1. Základní pojmy Daň – povinná, zákonem uložená platba do veřejného rozpočtu, která je neúčelová, neekvivalentní, nenávratná, která se pravidelně opakuje. Daně se též definují jako neúvěrové příjmy veřejných rozpočtů. (Boněk, 2001) Daňový rezident - poplatník DPFO s neomezenou daňovou povinností, tj. poplatník, jehož daňová povinnost se vztahuje na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR i ze zdrojů v zahraničí. Daňovým rezidentem je FO, která na území ČR má bydliště nebo se zde obvykle zdržuje (pobývá na území ČR alespoň 183 dní v kalendářním roce, do této lhůty se započítává každý započatý den pobytu). (Vybíhal, 2005) Daňový nonrezident – poplatník DPFO s omezenou daňovou povinností, tj. poplatník, jehož daňová povinnost se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území ČR. Daňovými nonrezidenty jsou FO, které na území ČR nemají bydliště; obvykle se nezdržují; zdržují se méně než 183 dní v roce; zdržují se pouze z důvodu studia či léčení (i když se na území ČR obvykle zdržují, např. i více než 183 dní v roce) nebo FO, které jsou podle mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění považovány za daňové nonrezidenty (i když splňují některé z kritérií pro daňové rezidenty). (Vybíhal, 2005)
3.2. Přímé daně od historie po současnost Jak uvádí Kubátová (2003) osobní důchodová daň je, historicky vzato, poměrně mladá. Poprvé byla zavedena roku 1799 ve Velké Británii k financování válek proti Napoleonovi. Nejprve šlo o zdanění zisku (na úrovni osob) a v roce 1803 pak byla daň rozšířena na všechny příjmy. Po vítězství nad Napoleonem byla dočasně zrušena, ale válečné zadlužení a nedostatek veřejných příjmů donutil premiéra Peela, aby ji znovu zavedl. V ostatních vyspělých zemích se tato daň objevila většinou až koncem 19. století a v prvních desetiletích 20. století. 3.2.1. Vývoj přímých daní na území ČR do roku 1918 Jak uvádí Široký (2003) byla v Rakousko-Uhersku (tedy i na území dnešní ČR) zavedena od roku 1849 daň z příjmů, která ale svou podstatou byla daní výnosovou. Každý příjem byl tak zdaněn dvakrát, nejdříve jednou z daní výnosových, podruhé osobní daní z příjmu. Osobní daň z příjmu postihovala jen fyzické osoby, byla
10
rozdělena do čtyř tříd, z nichž každá se značně lišila základem daně. Třída I. byla v podstatě daní z hlavy, kterou platila hlava rodiny za všechny členy rodiny, jež dosáhli 16 let. Dani ve II. třídě podléhali majitelé domů a pozemků. III. třída představovala výdělkovou daň o pevné sazbě z čistého výtěžku obchodníků, živnostníků, průmyslníků a příslušníků svobodných povolání. IV. třída byla daní s progresivní sazbou ze služebních platů, které podléhali zaměstnanci s platem převyšujícím stanovenou hranici. Pod vedením významného národohospodáře Böhm-Baverka byla provedena poslední úprava daňového systému v monarchii v roce 1896. Zákon o osobních daních přímých spojil přímé daně v ucelenou soustavu daní výnosových, doplněných daní důchodovou (nazvanou „osobní daní z příjmů“). Daň postihovala úhrnný důchod jednotlivce i neodevzdaných pozůstalostí, ať již plynul z jakýchkoliv zdrojů. Předmětem daně byl čistý důchod definovaný jako úhrn všech příjmů na penězích nebo na hodnotě peněžité jednotlivých poplatníků včetně nájemné hodnoty bytu i hodnoty výrobků, které živnostník vyrobí a spotřebuje ve své domácnosti. Od tohoto úhrnu však zákon umožňuje odečíst přípustné srážky, tj. výdaje na dosažení, zabezpečení a udržení těchto příjmů včetně úroků z dluhů. Osobní dani z příjmů podléhal důchod až od určité hranice a daňová sazba byla progresivní od 0,6 % do 5 %. Za první světové války nedošlo v daňovém systému k významnějším změnám. V roce 1916 byla pouze zavedena válečná daň, která měla postihnout válečné zisky podnikatelů a firem, její progresivní sazba stoupala od 5 % až k 45 % k některým akcízům1 byly v průběhu války zavedeny přirážky, později byly tyto válečné přirážky zavedeny ke všem přímým daním. (Široký, 2003) 3.2.2. Přímé daně na území ČR v letech 1918 – 1945 Jak uvádí Široký (2003) přechod do poměrů samostatné republiky nebyl snadný zejména v oblasti správy daní. Válka ochromila činnost finančních úřadů, značný počet úředníků konal vojenskou službu a zbylý personál se zabýval především zásobovací agendou. Nový stát zřídil nejprve ústřední finanční úřad Ministerstvo financí ČSR. Již od počátku první republiky se usilovalo o sjednocení daňového systému celé země, neboť na Slovensku a Podkarpatské Rusi existoval odlišný systém daní (právní dualismus).
1
Akcízy představují první formu nepřímých daní. Mají dvě podoby – akcíz jako daň z oběhu zboží (spotřební daň z nápojů, sukna, soli, piva, vína apod.) a akcíz ve formě obchodové daně (zaplacení poplatku z právního převodu zboží podle jeho ceny).
11
Proto již na zasedání Národního shromáždění v roce 1921 byla zdůrazněna potřeba zásadní daňové reformy, která by unifikovala daně celého státu, kodifikovala nepřehlednou škálu daňových předpisů a nařízení a modernizovala daňový systém. Jak významná byla tato kodifikační práce, je patrné z toho, že daně byly dosud v českých zemích upraveny více než 500 zákony, patenty, dekrety a císařskými nařízeními. Nově vytvořená Československá republika převzala v Čechách a na Moravě beze zbytku daňový systém Rakousko-Uherska, daňovou soustavu v ČSR v roce 1918 tak tvořily dávky přímo vyměřované a dávky nepřímo vyměřované (akcízy). Dávky přímo vyměřované zahrnovaly majetkové daně a osobní přímé daně, mezi přímé daně osobní patřila všeobecná daň výdělková, výdělková daň podniků veřejně účtujících, daň z důchodu (nazývaná mnohdy rentová daň), daň z příjmů, daň z vyššího služného a tantiémová dávka. Dávka z majetku a z přírůstku na majetku byla v roce 1919 jednorázovou dávkou, měla zachytit válečné, nově vzniklé bohatství. Majetkové daně byly dvojího tytu: pozemková daň a domovní daň. Nicméně nečekané rozpočtové problémy si vynutily potřebu řady různých nových a dílčích daňových opatření. Byly ponechány sazby válečných přirážek a jejich platnost se postupně prodlužovala. Pečlivě a dlouze připravovaná daňová reforma proběhla v roce 1927, mj. rovněž zavedla časovou shodnost kalendářního roku s rokem berním, přímé daně již nebyly ukládány z výtěžku minulého kalendářního roku na příští rok berní, a uzákonila všeobecný zákaz nominálního přesunu daně, kterou zaměstnavatel platil za zaměstnance (každý poplatník si měl uvědomit vlastní daňovou povinnost). Podle daňové soustavy z roku 1928 člení zákon přímé daně na daň důchodovou (1.) a daně výnosové (2.-9.): 1. Daň důchodová – předmětem zdanění jsou všechny příjmy fyzické osoby, respektive celé její domácnosti, pokud přesahují tzv. daněprosté minimum. Daň se předepisuje k úhradě hlavě rodiny, její sazba je progresivní (20 stupňů progrese) a pohybuje se od 1 % do 29 %. Od takto procentuálně snížené sazby se odečítá stanovená částka. Daň se vybírá na základě daňového přiznání po uplynutí ročního zdaňovacího období, poplatník je povinen platit čtvrtletní zálohy. Některé důchody jsou však zdaňovány srážkou u zdroje (např. mzdy). 2. Všeobecná daň výdělková – postihuje čistý výnos individuálního podniku, pokud nebyl založen jako právnická osoba povinná veřejnému účtování. Základem daně je
12
čistý výdělek určený jako rozdíl mezi příjmy a zákonem uznanými výdaji. Daňová sazba je odstupňována od 2,5 % do 4,0 %. 3. Zvláštní daň výdělková – subjektem daně jsou právnické osoby, zejména akciové a komanditní společnosti, těžířské podniky, pojišťovny, veřejné ústavy úvěrní, státní železnice a různá výrobní společenstva (právovárečná měšťanstva) a dále podniky ovládané zahraničními společnostmi. Základem daně je čistý výtěžek zjištěný z obchodní bilance podniku sestavené na podkladě podvojného účetnictví. Základní daňová sazba je 8 %. 4. Pozemková daň – tuto daň platí knihovní vlastník pozemků ze všech pozemků zapsaných a zaznamenaných v pozemkovém katastru. Základem daně je výnos (u lesů dvojnásobek, u ostatní půdy sedmnáctinásobek čistého katastrálního výtěžku), který je podle druhu pozemků zapsán v tomto katastru jednotlivých pozemků, sazba daně je 2 %. 5. Domovní daň – rozlišuje se daň činžovní z budov pronajatých, jakož i z budov ve větších obcích a městech (Praha, Brno, Bratislava, lázeňská města a obce, kde byla více než třetina domů pronajata) a daň třídní (vybírá se podle vnějších znaků, např. počtu a velikosti obytných místností, počtu podlaží apod.) v obcích, kde se zpravidla budovy nepronajímají. Daně se nepřekrývají, budova může být podrobena pouze jedné z nich. U domovních daní je plátcem daně vlastník nebo trvalý uživatel budovy, základem daně je výnos z budovy zjišťovaný podle výše nájemného nebo nájemní hodnoty u budov podléhajících dani činžovní a stanovený podle počtu obytných místností u budov podléhajících dani třídní. Sazba daně je 8 – 12 % z budov u daně činžovní podle velikosti obce, daň třídní je tarifně odstupňována podle počtu obytných místností. K oběma daním se vybírají přirážky územních svazků (obecní, okresní, zemské), které mohou přispět k podstatným rozdílům ve výši daní postihujících pozemky a budovy v jednotlivých obcích. 6. Daň rentová – subjektem daně jsou jak fyzické, tak právnické osoby mající příjmy z majetkových předmětů nebo práv, které nebyly postiženy daní pozemkovou, domovní, výdělkovou nebo daní z vyššího služného. Základem daně je čistý příjem z výše uvedených pramenů (pramenem se rozumí právní či věcný vztah, který musí existovat, aby vznikl základ daně, např. zaměstnání ve mzdě předurčuje pracovněprávní poměr). Hodnoty sazeb daně byly odstupňovány podle jednotlivých příjmů (důchodů) a činily 1 %, 3 %, 4 %, 6 % a 10 %.
13
7. Daň z tantiém – je vybírána z odměn (tantiém) vyplácených členům společných orgánů akciových společností se sazbou 10 %. 8. Daň z vyššího služného – této dani podléhají příjemci služebních platů (mezd) převyšujících stanovenou roční hranici, je doplňující daní, kterou platí vedle daně z příjmů. Plátci daně jsou fyzické osoby, sazba daně je ve výši 3 %. 9. Daň z obohacení – zahrnuje daň dědickou a darovací a podle výše nabytého majetku a příbuzenského vztahu mají její progresivní sazby hodnotu od 2 % do 55 %. Po zlomovém roce 1927 byl systém přímých daní pouze doplňován. Ztížená hospodářská situace (kdy vzrůstal tlak na dodatečné příjmy a současně výnos daní nezadržitelně klesal) a ohrožení Německem potom vedlo k zavedení branného příspěvku (1934), mimořádné daně z dividend a některých cenných papírů pevně zúročitelných (1936), příspěvku na obranu státu a mimořádné daně ze zisku (1937). Branný příspěvek byl 10% přirážkou k dani důchodové a podléhaly mu všechny fyzické osoby od 25 do 50 let bez ohledu na pohlaví, pokud nevykonávaly ve svém životě vojenskou službu po dobu nejméně 12 týdnů. Zaměstnavatelé měli povinnost odvádět příspěvek společně s důchodovou daní, ale na oddělený účet u správce daně. Mimořádná daň z dividend byla uvalena ve výši 10 % na výnosy cenných papírů překračujících 5 % nominální hodnoty cenného papíru. Příspěvku na obranu státu byly podrobeny všechny subjekty důchodové daně, všechny právnické osoby, v podstatě se jednalo o přirážku ke stávajícím daním. (Široký, 2003) 3.2.3. Přímé daně na území ČR v letech 1945 – 1992 K zásadní reformě daňové soustavy došlo až po únoru 1948, kdy byla zavedena zemědělská daň a místo daně z obratu a všech spotřebních daní všeobecná daň (po novelizaci nazývaná všeobecná nákupní daň). U daně z příjmů byla příjmy z pracovního poměru zatíženy méně než příjmy kapitálové. Reakcí na novou hospodářskou a politickou situaci bylo provedení daňové reformy k 1. 1. 1954. Daňový systém se začal dělit na dvě větve: daně placené podnikovou sférou a daně placené obyvatelstvem. Pro zdanění podniků byla příznačná jejich primární předurčenost k zabezpečení dostatečných rozpočtových příjmů. Daňové zatížení bylo neúměrně vysoké. Konstrukce podnikových daní byla determinována cenovou politikou, sazby daně ze zisku byly diferencovány podle jednotlivých odvětví, druhů vlastnictví apod.
14
Pro systém přímého zdanění obyvatelstva byl charakteristický malý podíl v celkových rozpočtových příjmech. Dominantní úlohu zde měla daň ze mzdy. Míra zdanění byla diferencována podle druhu příjmu, sociálních hledisek (pohlaví, věku, odbojářské činnosti atd.), daň neúměrně zatěžovala soukromé podnikání. V daňové soustavě ČSR z roku 1990 patřily do přímých daní týkajících se fyzických osob následující daně: daň ze mzdy, daň z příjmů z literární a umělecké činnosti a daň z příjmů obyvatelstva. Daň ze mzdy odváděli občané ze svých mezd a platů. Nezdaňovaly se ale příjmy plynoucí občanům z nemocenského pojištění, důchodového zabezpečení, náhrad cestovních výdajů a z příjmů podobného charakteru. Sazby byly klouzavě progresivní a činily maximálně 20 % ze mzdy, která přesáhla 2.400 Kčs měsíčně. Poplatníkům, kteří vyživovali méně než 2 osoby (zpravidla svobodní nebo ženatí bezdětní), se tato základní sazba daně zvyšovala až o 60 % podle toho, zda se jednalo o muže či ženu, a podle věku poplatníka. Naopak poplatníkům, kteří byli vyživovateli více než dvou osob, se sazba daně snižovala až o 70 %. Dani z příjmů z literární a umělecké činnosti podléhali občané, kteří vykonávali literární a uměleckou činnost na vlastní účet, nikoli v pracovním poměru. Sazby byly rovněž klouzavě progresivní a dosahovaly nejvyšší hodnoty 33 % ze základu přesahujícího 50 000 Kčs ročně. Z drobných honorářů se srážela daň paušální sazbou 3 %. Daň z příjmů obyvatelstva byla uvalena na všechny příjmy obyvatelstva, které nebyly podrobeny dani ze mzdy, dani zemědělské nebo dani z literární a umělecké činnosti. Jednalo se o příjmy občanů z provozování různých soukromých podnikatelských činností. Sazba daně byla klouzavě progresivní od 15 % (ze základu přesahujícího 60.000 Kčs) do 55 % (základ daně je vyšší než 1 080 000 Kčs). Po listopadu 1989 bylo rozhodnuto stávající soustavu daní nereformovat, ale k 1. 1. 1993 vytvořit daňovou soustavu zcela novou; v mezidobí (1990 – 1992) však došlo k několika změnám. Z důvodů stimulace soukromého podnikání byla daň z příjmů obyvatelstva doplněna řadou úlev, odpočitatelných položek, možnostmi rychlého odpisování a uplatněním výdajů procentem z příjmů. Nejvýznamnějším z tohoto hlediska byl odklad placení daně ve výši 60 % v prvním roce podnikání, 40 % ve druhém a 20 % ve třetím roce. V případě, že takto ušetřená částka byla vynaložena na rozvoj vlastní podnikatelské činnosti a poplatník v ní pokračoval ještě po dobu dvou let následujících po roce odkladu, byl od povinnosti doplatit tuto daň osvobozen. Tato možnost odkladu daně se však týkala pouze těch podnikatelů, kteří vykonávali tuto
15
činnost jako své hlavní zaměstnání, nebo pobírali starobní či invalidní důchod. (Široký, 2003) V roce 1992 byl přijat zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, kde je upravena daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob a společná ustanovení. Tento zákon platí ve své několikrát novelizované podobě dodnes. 3.2.4. Daňové „oázy“ Daň z osobních důchodů se v současné době neplatí jen v několika tzv. „daňových oázách“. Jsou to například: Bahamy, Bahrain, Bermudy, Island, Kajmanské ostrovy, Kuvajt, Omán, Saudská Arábie, Sjednocené Arabské Emiráty a Uruguay. Tyto známé „oázy“ jsou – jak vidno – buďto naftovými velmocemi, nebo turistickými ráji: daně z důchodů poplatníků tam nejsou nezbytnými zdroji příjmů veřejných rozpočtů. Tyto země se také snaží pomocí daňové politiky udržet a přilákat investice a získat podporu pro rozvoj víceodvětvové ekonomiky. (Kubátová, 2003)
3.3. Metodika stanovení daňové povinnosti poplatníka DPFO Dílčí základ daně § 6 (příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků) DZD§6 = P§6 – pojistné (zdravotní 4,5 % a sociální 8 %, obojí zaokrouhlujeme na 1 Kč nahoru) DZD§6 může být větší nebo roven nule. Dílčí základ daně § 7 (příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti) DZD§7 = P§7 – daňové výdaje - jedná se o výdaje na dosažení (spotřeba materiálu, energie,…), zajištění (pojištění majetku, sociální a zdravotní pojištění,…) a udržení (odpisy, opravy,…) příjmů DZD§7 může tedy na rozdíl od DZD§6 nabývat i záporných hodnot, pak se jedná o daňovou ztrátu. Dílčí základ daně § 8 (příjmy z kapitálového majetku) DZD§8 = P§8
výjimka: u příjmů z předkupního práva na cenné papíry můžeme uplatnit jako výdaj cenu pořízení tohoto předkupního práva, ale jen do výše příjmů z tohoto předkupního práva DZD§8 může být větší nebo roven nule. Dílčí základ daně § 9 (příjmy z pronájmu) DZD§9 = P§9 – V (jedná se o výdaje na dosažení, zajištění (nepatří sem sociální a zdravotní pojištění) a udržení příjmů) DZD§9 může nabývat stejně jako DZD§7 záporných hodnot, tedy daňové ztráty.
16
Dílčí základ daně § 10 (ostatní příjmy) DZD§10 = P§10 – V (pouze na dosažení příjmů a maximálně do výše příjmů) DZD§10 může být větší nebo roven nule. Stanovení základu daně a daňové povinnosti: ∑ DZD = DZD§6 + DZD§7 + DZD§8 + DZD§9 + DZD§10 – nezdanitelné části ZD (§ 15 ZDP) – odčitatelné položky od ZD (§ 34 ZDP) = Základ daně (ZD) Daň = ZD (zaokrouhlený na 100 Kč dolů) · sazba daně (§ 16 ZDP)
3.4. Legální a nelegální daňová optimalizace Jak uvádí Macháček (2004) základní metodou legální daňové optimalizace je využívání možností, které ke snížení základu daně a vlastní daně dává znění jednotlivých ustanovení daňových zákonů. Za tím účelem musí daňový subjekt důkladně znát jednotlivá ustanovení zákona a sledovat pečlivě a soustavně jeho neustálé legislativní změny. K daňové optimalizaci u daně z příjmů z podnikání FO můžeme využít jednak jednotlivých ustanovení zákona o daních z příjmů2, ale rovněž i příslušná ustanovení zákona o správě daní a poplatků3: 1. Příklady daňové optimalizace u DPFO vyplývající ze ZDP a) uplatnění všech odčitatelných položek od základu daně podle § 15 ZDP, b) využití uplatnění výdajů procentem z příjmů u příjmů z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti a u příjmů z pronájmu, c) využití institutu spolupracujících osob, d) optimální uplatnění odpisové politiky hmotného majetku (použití rovnoměrného nebo zrychleného odpisování, uplatnění přerušení odpisů, optimální výše roční odpisové sazby u rovnoměrného odpisování), e) realizace oprav a technického zhodnocení na hmotném majetku, f) správné uplatnění finančního leasingu, g) uplatnění rezerv na opravy hmotného majetku, h) důsledná aplikace ustanovení ZDP o daňově uznatelných a neuznatelných nákladech, i) tvorba opravných položek k pohledávkám,
2 3
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
17
j) rozhodnutí o vložení či nevložení osobního automobilu do obchodního majetku a jeho následné využití pro pracovní cesty podnikatele, k) využití veškerých časových testů pro osvobození činností fyzické osoby od daně z příjmů (např. prodej bytu, nemovitosti, osobního automobilu, cenných papírů apod.), l) vhodné uplatnění daňové ztráty z časového hlediska, m) uplatnění slevy na dani z příjmů podle § 35 ZDP a vytvoření podmínek v základu daně pro její uplatnění. 2. Příklady daňové optimalizace u DPFO vyplývající ze ZSDP a) žádost o posečkání daně, b) žádost o povolení zaplacení daně ve splátkách, c) využití řádných a mimořádných opravných prostředků v daňovém řízení, d) podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost, e) využití termínů pro podání přiznání k dani z příjmů prostřednictvím daňového poradce k ovlivnění výše placení záloh na daň v běžném a následujícím zálohovém období, f) využití všech práv daňového subjektu v rámci daňové kontroly a daňového řízení atd. Metodou nelegální daňové optimalizace jsou daňové úniky, které vedou k nelegálnímu dosažení minimalizace daňové povinnosti. Ty mohou být způsobeny neúmyslně, např. chybou při vyplňování daňového přiznání, neúmyslně chybným pochopením zákonných ustanovení, opomenutím daňového subjektu apod. a jednak úmyslným zkrácením daně. Neúmyslné zkrácení daně je většinou napravováno daňovým subjektem podáním opravného nebo dodatečného daňového přiznání, resp. v krajní míře při daňové kontrole prováděné správcem daně. Úmyslné daňové úniky související s vědomým a úmyslným zkrácením daně jsou trestným činem ve smyslu § 148 trestního zákona4. (Macháček, 2004) Příklady daňových úniků u poplatníků daně z příjmů fyzických osob: -
zatajení příjmů a krácení tržeb (např. záměrně ztracená faktura či příjmový pokladní doklad);
-
vyplácení mezd v nižší částce (např. pouze ve výši minimální mzdy), ze kterých zaměstnavatel odvádí nižší zálohu na daň ze závislé činnosti, nižší pojistné na
4
Zákon č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů
18
zdravotní pojištění a sociální zabezpečení a zbylou část mzdy doplatí zaměstnavatel zaměstnanci hotově „z ruky do ruky“ z „černého fondu“; -
zaměstnávání zaměstnanců „na černo“ s úhradou jejich mzdy bez evidence „z ruky do ruky“, a to bez hrazení daně ze závislé činnosti, pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení;
-
neoprávněně účtované, resp. v daňové evidenci evidované výdaje (náklady), kdy za daňově účinné jsou zahrnovány výdaje (náklady), které jsou obsahem § 25 ZDP a nejsou ve smyslu zákona daňově účinné;
-
neoprávněně vystavené výdajové doklady z pokladny s jejich zahrnutím do daňových výdajů, přičemž hotovost přechází do „černého fondu“ firmy nebo do osobní spotřeby daňového subjektu;
-
poskytování
fiktivních
služeb,
zejména
poradenských,
reklamních,
marketingových atd. jinou firmou, která za tyto práce fakturuje nepřiměřeně vysoké částky, které vstoupí do daňových výdajů objednatele, přičemž vlastní úhrada zhotoviteli prací hotovostní formou je nesrovnatelně nižší; -
zahrnutí do daňových výdajů nákladné dovolené v zahraničí na základě faktury cestovní kanceláře znějící na zajištění školení nebo zvyšování kvalifikace zaměstnanců, manažerů či podnikatelů;
-
manipulace s dlouhodobým hmotným majetkem, kdy daňový subjekt prodá zcela odepsaný hmotný majetek, např. osobní automobil jinému podnikateli či FO a následně ho znovu odkoupí za vysokou cenu s jinou SPZ a znovu tentýž automobil plně odepisuje;
-
uskutečňování různých prací bez dokladů, čímž dochází ke zkrácení příjmů;
-
nahrazení pracovněprávních vztahů tzv. švarc systémem, tj. činností na základě živnostenského oprávnění atd. (Macháček, 2004)
3.5. Minimální základ daně Problematika minimálního základu daně je upravena v § 7c ZDP. U poplatníků, kteří mají příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, příjmy ze živnosti nebo příjmy z jiného podnikání podle zvláštních právních předpisů (advokáti, auditoři, lékaři atd.) musí ZD činit alespoň 50 % částky, která se stanoví jako součin všeobecného vyměřovacího základu podle zákona o důchodovém pojištění5 za kalendářní rok, který o dva roky předchází zdaňovacímu období, přepočítacího 5
Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění
19
koeficientu podle zákona o důchodovém pojištění pro úpravu tohoto všeobecného základu a počtu kalendářních měsíců, v nichž poplatník provozoval výše uvedené činnosti. Tato částka se zaokrouhluje na celé stokoruny dolů. Pro rok 2005 činí minimální základ daně Kč 107 300,- ročně. Takto vypočítaný minimální základ daně se nesnižuje o odčitatelné položky od základu daně (§ 34 ZDP – odpočet daňové ztráty, 30 % výdajů na výuku žáků, 100 % výdajů při realizaci projektů výzkumu a vývoje). Daňovou ztrátu dosaženou ve zdaňovacím období, ve kterém byl stanoven minimální základ daně, lze uplatnit v následujícím zdaňovacím období. Minimální základ daně se nevztahuje na poplatníka, spolupracujícího manžela (manželku) nebo na ostatní spolupracující osoby ve zdaňovacím období, ve kterém zahájil nebo ukončil podnikatelskou činnost a v bezprostředně následujícím období po zahájení podnikatelské činnosti. Dále se minimální základ daně nevztahuje na poplatníka a) kterému byla stanovena daň paušální částkou podle § 7a, b) kterému náležel rodičovský příspěvek (i po část zdaňovacího období), c) kterému náležel příspěvek při péči o blízkou nebo jinou osobu (i po část zdaňovacího období), d) který byl poživatelem starobního důchodu, plného nebo částečného invalidního důchodu (i po část zdaňovacího období), e) který na počátku zdaňovacího období nedovršil věk 26 let a který se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, f) který ve zdaňovacím období podá daňové přiznání při prohlášení nebo zrušení konkurzu a který do konce téhož období neukončil podnikatelskou činnost, g) který má ve zdaňovacím období nárok na slevu na dani podle § 35, 35a, 35b (zaměstnávání pracovníků ze ZPS, daňové prázdniny z titulu investiční pobídky), h) který uplatnil ve zdaňovacím období nárok na osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. e) (příjmy z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW), nemá-li jiné příjmy uvedené v § 7, i) který nemá příjmy z lesního a vodního hospodářství, ze živnosti a z jiného podnikání ve zdaňovacím období vyšší než 15 000 Kč.
20
3.6. Nezdanitelné části základu daně Jak uvádí Vybíhal (2005) nezdanitelné části základu daně zahrnují položky, které při splnění podmínek pro jejich uplatnění snižují základ daně FO. Převážně jsou konstruovány na principu solidarity, neboť zohledňují rodinnou, sociální a zdravotní situaci poplatníka. O nezdanitelné části ZD snižuje FO základ daně z příjmů při stanovení daňové povinnosti za konkrétní zdaňovací období. Poplatník s příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků uplatňuje odečet většiny nezdanitelných částek ze základu daně již v průběhu zdaňovacího období, tj. při stanovení měsíčních záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. Nezdanitelné části základu daně jsou upraveny v § 15 ZDP. Na základě těchto ustanovení lze základ daně snížit o: a) 38 040 Kč ročně (3 170 Kč měsíčně) na poplatníka, b) 21 720 Kč ročně na manželku (manžela) žijící s poplatníkem v domácnosti, pokud nemá vlastní příjmy přesahující za zdaňovací období 38 040 Kč; je-li manželka (manžel) držitelkou ZTP/P, zvyšuje se částka na dvojnásobek, tj. 43 440 Kč ročně, c) 7 140 Kč ročně (595 Kč měsíčně), pobírá-li poplatník částečný invalidní důchod nebo došlo-li k souběhu nároku na starobní a částečný invalidní důchod, d) 14 280 Kč ročně (1 190 Kč měsíčně), pobírá-li poplatník plný invalidní důchod nebo došlo-li k souběhu nároku na starobní a plný invalidní důchod, e) 50 040 Kč ročně (4 170 Kč měsíčně), je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P, f) 11 400 Kč ročně (950 Kč měsíčně) u poplatníka po dobu, po kterou se soustavně připravuje na budoucí povolání studiem nebo předepsaným výcvikem, a to až do 26 let nebo po dobu prezenční formy studia v doktorském studijním programu do 28 let, g) Od základu daně lze odečíst hodnotu darů poskytnutých: -
obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám, jakož i PO, které jsou pořadateli veřejných sbírek6, a to se sídlem na území ČR na zákonem stanovené účely (např. na financování vědy a vzdělání, kultury, školství, na ochranu zvířat, na účely ekologické, humanitární, charitativní, sportovní atd.),
-
6
politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost,
podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách, ve znění pozdějších předpisů
21
-
fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR provozujícím školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení,
-
FO s bydlištěm na území ČR, které jsou poživateli částečného nebo plného invalidního důchodu, na rehabilitační a protetické pomůcky, nehrazené zdravotními pojišťovnami, a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání. Úhrnná hodnota darů ve zdaňovacím období musí přesáhnout 2 % ze ∑DZD anebo musí činit alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze ∑DZD. Jako dar na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve bezpříspěvkového dárce oceňuje částkou 2.000 Kč, na základě potvrzení transfúzní stanice.
h) Od základu daně lze odečíst ve zdaňovacím období zaplacené úroky z úvěru ze stavebního spoření a z hypotečního úvěru, použitých poplatníkem na financování bytových potřeb (§ 15 odst. 7 ZDP). Úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně ze všech úvěrů poplatníků v téže domácnosti, nesmí překročit 300 000 Kč. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit 1/12 této maximální částky za každý měsíc placení úroků. i) Od základu daně lze odečíst platbu příspěvků na penzijní připojištění se státním příspěvkem podle smlouvy o penzijním připojištění se státním příspěvkem uzavřené mezi poplatníkem a penzijním fondem. Poplatník si může odečíst částku, která se rovná úhrnu jeho zaplacených příspěvků snížených o 6 000 Kč a maximálně si může odečíst Kč 12 000,- za zdaňovací období. j) Od základu daně za zdaňovací období lze odečíst poplatníkem zaplacené pojistné ve zdaňovacím období na jeho soukromé životní pojištění podle pojistné smlouvy uzavřené mezi poplatníkem jako pojistníkem a pojištěným v jedné osobě a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území ČR7, za předpokladu, že výplata pojistného plnění (důchodu nebo jednorázového plnění) je ve smlouvě sjednána až po 60 měsících od uzavření smlouvy a současně nejdříve v kalendářním roce, v jehož průběhu dosáhne poplatník věku 60 let, a u pojistné smlouvy s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití navíc za předpokladu, že pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou od 5 do 15 let včetně má sjednanou pojistnou částku
7
podle zákona č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů
22
alespoň na 40 000 Kč a pojistná smlouva s pevně sjednanou pojistnou částkou pro případ dožití s pojistnou dobou nad 15 let má sjednanou pojistnou částku alespoň na 70 000 Kč. Maximální částka, kterou lze odečíst za zdaňovací období, činí v úhrnu 12 000 Kč, a to i v případě, že poplatník má uzavřeno více smluv s více pojišťovnami. k) Od základu daně lze odečíst zaplacené členské příspěvky člena odborové organizace této organizaci. Maximálně lze odečíst částku do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 ZDP, s výjimkou příjmů zdaněných srážkou podle zvláštní sazby daně, maximálně 3 000 Kč za zdaňovací období. O základní nezdanitelnou část ZD na poplatníka se nesnižuje základ daně u poplatníka, u něhož starobní důchod z důchodového pojištění činí více než 38 040 Kč ročně. Nepřevyšuje-li starobní důchod 38 040 Kč ročně, může si tento poplatník uplatnit základní nezdanitelnou jen ve výši rozdílu NČ a vyplacené částky starobního důchodu. Poplatník, který je rezidentem ČR a plynou mu příjmy zahrnuté do samostatného základu daně (§ 8 odst. 4 a § 10 odst. 8 ZDP), si nemůže ZD snížit o nezdanitelné části v § 15 ZDP. Poplatník, který je nonrezidentem ČR, si může ZD snížit o nezdanitelné částky na manželku (manžela), na plnou či částečnou invaliditu a držení průkazu ZTP-P (§ 15 odst. 1 písm. b) až e) ZDP), pokud úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území ČR činí alespoň 90 % všech jeho příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně (§ 3 nebo 6 ZDP), nebo jsou od daně osvobozeny (§ 4, 6 nebo 10 ZDP), nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. V příloze č. 2 je zobrazen vývoj nezdanitelných částí ZD. Z této tabulky je patrné, že většina nezdanitelných částí ZD má rostoucí charakter a také, že od roku 2006 se většina nezdanitelných částí základu daně změnila na slevy na dani. Obdobně tomu bylo i v případě nezdanitelné částky na dítě, kterou od zdaňovacího období 2005 vystřídalo daňové zvýhodnění na vyživované dítě, tedy sleva na dani.
3.7. Položky odčitatelné od základu daně Položky odčitatelné od základu daně jsou upraveny v § 34 ZDP. Na základě tohoto paragrafu lze od základu daně odečíst: a) daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně
23
po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. V případě daňových ztrát, které vznikly a byly vyměřeny za zdaňovací období do roku 2003, lze jejich odpočet uplatnit nejdéle v 7 zdaňovacích obdobích. U poplatníka, který je společníkem v. o. s., se daňová ztráta upraví o část ZD nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti. Tato část ZD nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk dle společenské smlouvy, jinak rovným dílem (§ 82 OZ). U poplatníka, který je komplementářem k. s., se daňová ztráta upraví o část ZD nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta k. s. (§100 OZ). U komanditní společnosti se daňová ztráta snižuje o částku připadající komplementářům. b) 30 % výdajů (nákladů) vynaložených na výuku žáků8 ve studijních a učebních oborech středních odborných učilišť9 a učebních oborech učilišť, které jsou součástí výchovně vzdělávací soustavy10 a tyto obory jsou uvedeny ve zvláštním právním předpisu.10 Nelze-li odpočet nebo jeho část uplatnit v roce, kdy nárok na odpočet vznikl z důvodu, že poplatník vykázal daňovou ztrátu nebo ZD snížený o NČ podle § 15 a o daňovou ztrátu nižší než odpočet, lze odpočet nebo jeho zbývající část uplatnit v nejbližším zdaňovacím období, ve kterém poplatník vykáže ZD snížený o NČ podle § 15 a o daňovou ztrátu. U poplatníka, který je společníkem v. o. s., lze odpočet zvýšit i o poměrnou část odpočtu za veřejnou obchodní společnost. Tato poměrná část odpočtu se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta podle společenské smlouvy nebo rovným dílem (§ 82 OZ). V případě odpočtu za komanditní společnost se tento odpočet rozděluje na komplementáře a k. s. ve stejném poměru, v jakém se rozděluje zisk nebo ztráta (§ 100 odst. 1 OZ). U poplatníka, který je komplementářem k. s., lze tento odpočet zvýšit o část odpočtu určenou ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk nebo ztráta k. s. podle zvláštního právního předpisu (§ 100 OZ).
8
vynaložených podle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 3 – výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců vynaložené na provoz SOU a vzdělávacích zařízení, pokud je není povinen hradit příslušný orgán státní správy, nebo výdaje na výchovu žáků učilišť, vzdělávání a rekvalifikaci pracovníků zabezpečovanou jinými subjekty. 9 podle zákona č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon), ve znění pozdějších předpisů
24
c) 100 % výdajů (nákladů), který poplatník vynaložil při realizaci projektů výzkumu a vývoje10, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu či jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Tento odpočet nelze uplatnit na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále na ty výdaje (náklady), na které již byla (i jen z části) poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů výzkumu a vývoje11 pouze z části, je možné od ZD odečíst
pouze tuto jejich část.Výdaje
(náklady), které lze odečíst od ZD, musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Do roku 2004 patřily k odčitatelným položkám od ZD „reinvestice“. Jednalo se o investiční výhodu na nově pořízený hmotný majetek. Vlastník si dle povahy hmotného majetku mohl uplatnit odpočet ve výši 10 %, 15 %, popř. 20 % ze vstupní ceny majetku. Tento institut s účinností od 1. 1. 2005 nahradila možnost zvýšení ročního odpisu v 1. roce odpisování o 10, 15, příp. 20 % (viz. kapitola 3.8.1. Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku).
3.8. Slevy na dani Problematika slev na dani je upravena v § 35 a násl. ZDP. Jedná se o slevu na dani při zaměstnávání osob se zdravotním postižením, daňové prázdniny z titulu příslibu investiční pobídky (§ 35a, 35b) a daňové zvýhodnění na dítě. Dále se budeme zabývat slevami na dani souvisejícími se zaměstnáváním osob se zdravotním postižením a daňovým zvýhodněním na dítě. Poplatník DPFO má nárok na tyto slevy na dani v souvislosti se zaměstnáváním osob se zdravotním postižením:
18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením (s výjimkou zaměstnanců s těžším zdravotním postižením) na základě průměrného ročního
10
§ 2 odst. 1 zákona č. 130 /2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje, ve znění pozdějších předpisů
25
přepočteného počtu těchto zaměstnanců (případně poměrnou část, pokud vyjde desetinné číslo),
60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením nebo poměrnou část z této částky opět na základě průměrného ročního přepočteného počtu těchto zaměstnanců.
Průměrný přepočtený počet zaměstnanců vypočítáme následujícím způsobem a výsledek zaokrouhlujeme matematicky na 2 desetinná místa: prům.PPZ =
OH + D + PN + Př. celkový roční fond pracovní doby pro plný úvazek
kde: OH – odpracované hodiny celkem, D – dovolená (hod), PN – pracovní neschopnost (hod), Př. – překážky v práci (hod). Přitom u poplatníků, kteří jsou společníky veřejné obchodní společnosti nebo komplementáři komanditní společnosti se daň sníží pouze o částku, která odpovídá poměru, jakým byl mezi ně rozdělen základ daně zjištěný za veřejnou obchodní společnost nebo za komanditní společnost. Poplatník daně z příjmů FO má nárok také na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti (§ 35c ZDP), a to ve výši 6 000 Kč ročně, pokud neuplatňuje slevu na dani podle § 35a nebo 35b (investiční pobídky). Toto daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani (uplatňuje se do výše daňové povinnosti), daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu (daňové zvýhodnění je vyšší než daňová povinnost a vzniklý rozdíl je daňovým bonusem). Za vyživované dítě se podle ZDP považuje dítě vlastní, osvojené atd. (viz kapitola 4. 1. 4. Společné zdanění manželů). Daňový bonus může poplatník uplatnit, pokud jeho výše činí minimálně 100 Kč, maximálně do výše 30 000 Kč ročně (u měsíčního zúčtování min. 50 Kč a maximálně 2 500 Kč). Další podmínkou pro uplatnění daňového bonusu je, aby poplatník měl ve zdaňovacím období příjem podle § 6, 7, 8 nebo 9 ZDP alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy (nezahrnují se sem příjmy osvobozené od daně, příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, nebo příjmy ze zahraničí, které jsou zahrnuty v samostatném základu daně), tj. Kč 43 110,- pro rok 2005 (6 · 7 185 Kč). Daňové zvýhodnění na dítě mohou také uplatnit nonrezidenti ČR, pokud úhrn všech jejich příjmů ze zdrojů na území České republiky činí nejméně 90 % všech jejich
26
příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, příjmů osvobozených od daně nebo příjmů, z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně. Pokud poplatník nevyživuje dítě po celé zdaňovací období, lze mu poskytnout daňové zvýhodnění ve výši 1/12, tj. 500 Kč, za každý měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění daňového zvýhodnění. Daňové zvýhodnění lze také uplatnit v kalendářním měsíci, kdy se dítě narodilo, nebo kdy se začalo soustavně připravovat na budoucí povolání, nebo kdy bylo osvojeno nebo převzato do péče nahrazující péči rodičů.
3.9. Odpisy a rezervy Uplatnění rezerv na opravy hmotného majetku a optimální odpisová politika patří k nástrojům legální minimalizace základu daně. Daňové odpisy jsou upraveny v § 26 a násl. ZDP a rezervy na opravy hmotného majetku jsou upraveny v zákoně o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů11 (dále jen zákon o rezervách). 3.9.1. Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku Jak uvádí Vybíhal (2005) podstatou daňového odpisování majetku je postupné přenášení části ceny majetku do výdajů (nákladů), čímž dochází k ovlivňování (snižování) základu daně z příjmů po několik let, tj. po stanovenou dobu odpisování až do okamžiku, kdy je již zcela do základu daně promítnuta cena majetku. Podle ZDP se odpisováním rozumí zahrnování odpisů z dlouhodobého majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu. Odpisy se stanovují z hmotného a z nehmotného majetku, přičemž odpisy majetku stanovené podle ZDP patří mezi výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Hmotným majetkem se pro účely zákona o daních z příjmů dle § 26 odst. 2 tohoto zákona rozumí: a) samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok (patří sem také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, které s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny), 11
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění pozdějších předpisů
27
b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem,12 c) stavby (s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti atd.), d) pěstitelské celky trvalých travních porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (chmelnice, vinice, ovocné stromy na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha o hustotě minimálně 90 stromů na 1 ha atd.), e) základní stádo a tažná zvířata, f) jiný majetek (technické zhodnocení, technické rekultivace, výdaje hrazené nájemcem, které podle zákona o účetnictví nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč). V § 27 ZDP je uveden hmotný majetek vyloučený z odpisování. Jedná se například o bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci, pokud výdaje související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč; pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, který nedosáhl plodonosného stáří; umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy apod. Hmotný majetek může odepisovat vlastník, organizační složka státu, nebo státní organizace, které jsou příslušné hospodařit s majetkem státu, poplatník, který je vázán k provedení technické rekultivace, a na základě písemné smlouvy nájemce, který uhradil technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku, pokud není vstupní cena u vlastníka hmotného majetku zvýšena o tyto výdaje (zatřídí ho do odpisové skupiny, ve které je pronajatý majetek). Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění závazku převodem práva (§ 553 ObčZ) na věřitele může tento majetek odepisovat původní vlastník, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce (§ 659 ObčZ) tohoto majetku na dobu zajištění závazku převodem práva.
12
§ 2 písm. f) zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů)
28
Při odpisování hmotného majetku platí určité zásady vyplývající ze ZDP, které je potřeba dodržovat. Jde především o tyto zásady (Vybíhal, 2005): 1. Odpis se provádí postupně při dodržení minimální doby odpisování maximálně do výše vstupní ceny, případně do výše zvýšené vstupní ceny; 2. Vypočtená výše odpisu se zaokrouhluje na celé Kč nahoru; 3. Při odpisování majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu, se do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů; 4. Odpisy není poplatník povinen uplatnit; 5. Odpisy lze přerušit; 6. Způsob odpisování nelze měnit po dobu odpisování; 7. Pronajímaný hmotný movitý majetek u pronájmu s následnou koupí najaté věci (u finančních leasingu) lze odpisovat až do výše 90 % vstupní ceny rovnoměrně po dobu trvání pronájmu za předpokladu, že doba pronájmu trvá alespoň 40 % doby odpisování, nejméně však 3 roky, při prodloužení doby pronájmu nad 40 % doby odpisování je možno odepsat za každé 1 % doby odpisování další 1 % vstupní ceny nad 90 % až do 100 % vstupní ceny; 8. V případě registrace poplatníka za plátce DPH je třeba stanovit pro účely odpisování novou (sníženou) vstupní cenu a nárokovat DPH ze zůstatkové ceny majetku podle pokynu ministerstva financí D-190 k § 29 ZDP, bod 3. (poplatník může zvolit i druhou alternativu, kdy majetek bude odpisovat i nadále z ceny včetně DPH, pak ale vrácenou DPH musí zahrnout do zdanitelných příjmů); 9. V případě zrušení registrace plátce DPH je třeba stanovit pro účely odpisování novou (zvýšenou) vstupní cenu a doplatit DPH ze zůstatkové ceny majetku, pokud DPH nezahrne do výdajů (nákladů) na dosažení, zajištění a udržení příjmů (pokyn ministerstva financí D-190) - jde tedy o fakultativní rozhodnutí poplatníka; 10. Odpis v plné výši (ve výši 100 % vypočteného ročního odpisu) lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka ke konci zdaňovacího období (k 31. 12.), přičemž ročním odpisem se rozumí odpis za zdaňovací období;
29
11. Odpis ve výši 50 % z ročního odpisu se uplatňuje v těchto případech:
z hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období ( k 1. 1.), jestliže dojde v průběhu zdaňovacího období k: -
vyřazení hmotného majetku před koncem zdaňovacího období,
-
převedení majetku na jiné právnické nebo fyzické osoby podle zvláštních předpisů (zákon č. 42/1990 Sb. a zákon č. 92/1991 Sb.), který je evidován v majetku poplatníka k datu předcházejícímu dni převodu majetku,
-
ukončení podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti nebo k ukončení pronájmu, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací nebo prohlášení konkurzu (dále viz § 26 odst. 7 bod 3. ZDP),
-
ukončení nájemního vztahu při odpisování technického zhodnocení nájemcem nebo při ukončení výpůjčky movitého hmotného majetku;
z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka na konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem, a z hmotného movitého majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu zdaňovacího období splněním závazku, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek evidován na konci zdaňovacího období;
z hmotného majetku evidovaného v majetku po celé zdaňovací období u poplatníka, na kterého byl v průběhu zdaňovacího období prohlášen konkurz nebo který vstoupil do likvidace;
u poplatníků se zdaňovacím obdobím kratším než 12 měsíců.
12. V 1. roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin uvedených v příloze č. 1 ZDP; 13. Došlo-li u stavebního díla ke změně hlavního užívání a v důsledku této změny se změnilo i zatřídění do odpisové skupiny, provede poplatník změnu zatřídění tohoto majetku ve zdaňovacím období nebo v období, za něž se podává daňové přiznání, ve kterém ke změně došlo; 14. Samostatně odpisované technické zhodnocení provedené na hmotném majetku vyloučeném z odpisování se zatřídí do odpisové skupiny, do které náleží hmotný majetek, na němž bylo technické zhodnocení provedeno.
30
V prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin podle přílohy č. 1 ZDP. Doba odpisování činí minimálně: Tab. č. 1: Minimální doba odpisování Odpisová skupina
Doba odpisování
1 1a 2 3 4 5 6
3 roky 4 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let
Zdroj: ZDP
Stanovená doba odpisování se nevztahuje na hmotný majetek, u něhož došlo v průběhu odpisován k prodloužení doby odpisování. Jak uvádí Vybíhal (2005) odpisování majetku je metodicky prováděno s využitím jednotlivých způsobů a metod odpisování. Poplatník má možnost volby způsobu (rovnoměrný nebo zrychlený) a metody odpisování (lineární nebo degresivní), s výjimkou specifických případů odpisování, kdy je způsob (resp. metoda odpisování) pro poplatníka závazná ze zákona. Rozlišujeme následující způsoby a metody odpisování: a) rovnoměrný způsob odpisování (využívá lineární metodu), b) zrychlený způsob odpisování (využívá degresivní metodu), c) specifický způsob odpisování, který se uplatňuje u majetku, u kterého nelze aplikovat klasický rovnoměrný ani zrychlený způsob odpisování, poplatník si nemůže zvolit způsob odpisování, ale postupuje podle zákonem stanovené metodiky výpočtu odpisu. Do této skupiny patří odpisy výkonové, časové, leasingové a poměrové. Těmito odpisy se dále nebudeme zabývat. Při rovnoměrném způsobu odpisování se výše ročního odpisu stanoví ze součinu setiny vstupní ceny majetku (Kč) a odpisové sazby (%). Roční odpisové sazby jsou stanoveny jako maximální a jsou samostatně stanoveny pro 1. rok odpisování, dále pro další (zbývající) roky odpisování a zvlášť jsou také stanoveny odpisové sazby pro zvýšenou vstupní cenu. Poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální, přičemž tyto nižší sazby nemůže uplatnit poplatník, který uplatňuje výdaje procentem z příjmů, nebo je povinen vést odpisy pouze evidenčně, anebo používá hmotný majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů zahrnuje poměrnou část odpisů. 31
Tab. č. 2: Odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu Odpisová skupina
1. rok odpisování
Další roky odpisování
Pro zvýšenou vstupní cenu
1 1a 2 3 4 5 6
20 14,2 11 5,5 2,15 1,5 1,02
40 28,6 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02
33,3 25 20 10 5 2,4 2
Zdroj: § 31 ZDP
S účinností od 1. 1. 2005 může poplatník v 1. roce odpisování zvýšit roční odpis o 10 % (u majetku v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou majetku, u něhož nelze vůbec zvýšení odpisu uplatnit, nebo jde o majetek, u něhož se uplatňuje zvýšení odpisu o 15 nebo 20 %) , o 15 % (zařízení pro čištění a úpravu vod, pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin), nebo o 20 % (u poplatníků s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který si pořídí stroje pro zemědělství a lesnictví a u něhož příjmy z této činnosti činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % z celkových příjmů) při splnění podmínky, že se ve všech případech bude jednat o prvního vlastníka hmotného majetku. Tabulky s těmito odpisovými sazbami jsou uvedeny v příloze. Tato zvýšení roční odpisové sazby nelze uplatnit u letadel (výjimka u provozovatelů letecké dopravy, leteckých prací na základě koncese a u provozovatelů leteckých škol), motocyklů a osobních automobilů (výjimka autoškoly, pohřební a sanitní vozy, taxislužba atd. viz § 31 ZDP), přístrojů pro domácnost, rekreačních a sportovních člunů. Zvýšení ročního odpisu nahrazuje instrument tzv. investiční výhody, který byl zakomponován v ZDP do 31. 12. 2004. (Vybíhal, 2005) Při zrychleném způsobu odpisování se v 1. roce odpisování vychází ze vstupní ceny odpisovaného majetku a v dalších letech z dvojnásobku zůstatkové ceny majetku (viz kap. č. 2 metodika). Jednotlivým odpisovým skupinám jsou přiřazeny koeficienty pro zrychlené odpisování a jsou samostatně stanoveny pro 1. rok odpisování, pro další (zbývající) roky odpisování a také pro zvýšenou vstupní cenu.
32
Tab. č. 3: Koeficienty pro zrychlené odpisování Odpisová skupina
1. rok odpisování
Další roky odpisování
Pro zvýšenou vstupní cenu
1 1a 2 3 4 5 6
3 4 5 10 20 30 50
4 5 6 11 21 31 51
3 4 5 10 20 30 50
Zdroj: § 32 ZDP
S účinností od 1. 1. 2005 může poplatník, který je 1. vlastníkem, v 1. roce odpisování zrychleným způsobem, zvýšit roční odpis o 10, 15 nebo 20 % při splnění zákonem stanovených podmínek. Odpis lze zvýšit o: -
10 % vstupní ceny hmotného majetku zatříděného podle přílohy č. 1 ZDP v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou hmotného majetku, u něhož nelze vůbec zvýšení odpisu uplatnit (viz rovnoměrné odpisování) nebo se jedná o majetek, u něhož se uplatňuje zvýšení odpisu o 15 nebo o 20 %,
-
15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod a pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocené druhotných surovin (§ 32 odst. 2 písm. a) ZDP),
-
20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví, a to jen u poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou.
Nehmotný majetek (§ 32a ZDP) se daňově odpisuje za podmínky, že byl nabyt úplatně, vkladem společníka, tichého společníka, nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování. Dále musí být vstupní cena vyšší než 60 000 Kč a doba použitelnosti delší než 1 rok. Nehmotný majetek odpisuje vlastník nebo poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu. Roční odpis se stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou (časový odpis), a to u nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou. V ostatních případech se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení – audiovizuální dílo 18 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců a ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.
33
Za nehmotný majetek jsou podle ZDP považovány: -
zřizovací výdaje; nehmotné výsledky výzkumu a vývoje; software; ocenitelná práva; jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek (podle zákona o účetnictví).
3.9.2. Rezervy na opravy hmotného majetku Jak uvádí Vybíhal (2005) rezervy na opravy hmotného majetku mohou vytvářet fyzické osoby, které vedou účetnictví, i fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci. Dále také fyzické osoby, které mají příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP. Rezervy lze vytvářet pouze na opravy hmotného majetku, jehož doba odpisování je 5 a více let (nelze tedy vytvářet rezervu na opravu hmotného majetku, který je v odpisové skupině 1 a 1a). Rezerva na opravu hmotného majetku nesní být tvořena pouze na jedno zdaňovací období. Počet zdaňovacích období, ve kterých lze rezervu tvořit, je ale omezen maximální dobou tvorby rezervy, která je stanovena podle odpisových skupin. Tab. č. 4: Maximální doba tvorby rezervy Odpisová skupina
Maximální doba tvorby rezervy
2. 3. 4. 5. a 6.
3 zdaňovací období 6 zdaňovacích období 8 zdaňovacích období 10 zdaňovacích období
Zdroj: zákon o rezervách
Rezervu mohou dle § 7 zákona o rezervách vytvářet poplatníci daně z příjmů, kteří mají k hmotnému majetku vlastnické právo nebo jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu anebo jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu. Rezervu může také vytvářet nájemce hmotného majetku, který je k opravám najatého hmotného majetku smluvně vázán. Za opravy podle zákona o rezervách se nepovažuje technické zhodnocení. Rezervu nelze vytvářet na hmotný majetek, a) který je určen k likvidaci, b) u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, c) u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok, d) k němuž má vlastnické právo poplatník v konkursním a vyrovnávacím řízení.
34
Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, ve kterém dojde k zahájení tvorby rezervy a nezahrnuje se tam předpokládané zdaňovací období, ve kterém dojde k zahájení opravy. U movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím. Nebude-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájené opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena. Za zahájení opravy se pro účely zákona o rezervách považuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou. Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistil. Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH. (Vybíhal, 2005)
3.10. Pojistné na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění Jak uvádí Hovorka (2005) oblast placení pojistného na sociální a zdravotní pojištění bývá poplatníky, ale i ekonomy či účetními často opomíjena. Přitom i ona skýtá spoustu možností pro optimalizaci plateb pojistného jak u zaměstnanců, tak zaměstnavatelů.
35
3.10.1. Pojistné na sociální zabezpečení Pojistné na sociální zabezpečení je příjmem státního rozpočtu a je upraveno zákonem č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti v platném znění. Pojistné zahrnuje:
pojistné na nemocenské pojištění,
pojistné na důchodové pojištění,
příspěvek na státní politiku zaměstnanosti. Poplatníky pojistného jsou povinně a přímo ze zákona organizace, (tj. PO nebo
FO, které zaměstnávají více než 25 zaměstnanců, anebo méně než 25 zaměstnanců, avšak evidenci mezd jí vede jiná PO nebo FO, která zaměstnává více než 25 zaměstnanců), malé organizace (tj. PO nebo FO, které zaměstnávají alespoň jednoho zaměstnance a nesplňuje podmínky uvedené pro organizace) a zaměstnanci, pokud jsou účastni nemocenského pojištění podle zákona č. 54/1956 Sb., o nemocenském pojištění zaměstnanců v platném znění. Poplatníky pojistného na sociální zabezpečení mohou být též osoby samostatně výdělečně činné (OSVČ), které jsou povinny platit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pokud jsou účastny důchodového pojištění podle zákona č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění v platném znění, nebo pokud jsou na základě přihlášky dobrovolně účastny také nemocenského pojištění podle předpisů o sociálním zabezpečení. Poplatníky mohou být i osoby dobrovolně účastné důchodového pojištění, těmi se však dále nebudeme zabývat. (Hejkal, Šváchová, 2004) Výše pojistného se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období, kterým je kalendářní měsíc, za který se pojistné na sociální zabezpečení platí. Vyměřovací základ je: -
u organizace a malé organizace částka odpovídající úhrnu vyměřovacích základů všech zaměstnanců za příslušný kalendářní měsíc (nepřihlíží se k příjmům zaměstnanců, jejichž zaměstnání účast na nemocenském pojištění nezakládalo).
-
u OSVČ částka, kterou si sama určí, ne však méně než 45 % příjmu ze samostatné výdělečné činnosti v roce 2005 (v roce 2006 50 %), a to po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení.
-
u zaměstnance tvořen dvěma skupinami příjmů, a to příjmy zúčtovanými zaměstnanci
organizací
nebo
malou
organizací
v souvislosti
s výkonem
zaměstnání (tj. v závislosti na odpracované době, na kvalitě práce, na produktivitě
36
práce apod.) a příjmy zúčtovanými zaměstnanci v souvislosti se zaměstnáním (např. náhrady cestovních výdajů). Sazby pojistného z vyměřovacího základu činí: u organizace a malé organizace 26 %, z toho • 3,3 % na nemocenské pojištění, • 21,5 % na důchodové pojištění, • 1,2 % na státní politiku zaměstnanosti. u zaměstnanců 8 %, z toho • 1,1 % na nemocenské pojištění, • 6,5 % na důchodové pojištění, • 0,4 % na státní politiku zaměstnanosti. u osob samostatně výdělečně činných 29,6 %, z toho • 28 % na důchodové pojištění, • 1,6 % na státní politiku zaměstnanosti, • (4,4 % na nemocenské pojištění, pokud jsou dobrovolně účastné nemocenského pojištění). Zaměstnavatel, tedy organizace nebo malá organizace, je povinen odvést pojistné na sociální zabezpečení v den splatnosti pojistného, a to za sebe i za své zaměstnance najednou a jednou částkou. Jedná-li se o organizaci, odečte úhrn zúčtovaných dávek nemocenského pojištění od pojistného, které je povinna odvádět a rozdíl odvede na účet příslušné okresní správy sociálního zabezpečení (dále jen OSSZ). V případě, že by úhrn zúčtovaných dávek nemocenského pojištění byl vyšší než celkové pojistné, požádá organizace příslušnou OSSZ o úhradu tohoto rozdílu. Pokud jde o malou organizaci, tak ta je povinna odvést celkovou částku pojistného na účet příslušné OSSZ. Pojistné je splatné v den, který je určen pro výplatu mezd a platů za příslušný kalendářní měsíc. Pouze tehdy, když by si zaměstnavatel neurčil v daném měsíci žádný výplatní termín, stává se pojistné splatné ze zákona nejpozději do osmi dnů po uplynutí kalendářního měsíce, za který se pojistné odvádí. (Hejkal, Šváchová, 2004) OSVČ jsou povinny platit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti nebo zálohy na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, které se vždy za kalendářní rok vyúčtují (případný doplatek pojistného je splatný do osmi dnů po dni, ve kterém bylo, popřípadě mělo být roční vyúčtování provedeno). Zálohy na pojistné se platí jednotlivě za kalendářní měsíce a jsou splatné od prvního dne kalendářního měsíce, na který se platí, do osmého dne následujícího kalendářního měsíce. Pojistné na nemocenské pojištění platí OSVČ (pokud jsou dobrovolně k tomuto pojištění přihlášeny) v jednotlivých kalendářních
37
měsících spolu se zálohou na pojistné na důchodové pojištění a státní politiku zaměstnanosti. Pojistné na důchodové pojištění za rok 2005 platí povinně OSVČ, která v kalendářním roce vykonávala hlavní samostatnou výdělečnou činnost nebo vedlejší samostatnou výdělečnou činnost v rozsahu zakládajícím účast na důchodovém pojištění (její příjem po odpočtu výdajů z vedlejší samostatné výdělečné činnosti za rok 2005 dosáhl rozhodné částky tj. částky Kč 42 922,-, popř. částky snížené o částku Kč 3 577,za každý kalendářní měsíc, v němž po celý měsíc nevykonávala vedlejší samostatnou výdělečnou činnost a za každý kalendářní měsíc v němž měla OSVČ po celý měsíc nárok na nemocenskou z nemocenského pojištění, pobírala peněžitou pomoc v mateřství, vykonávala vojenskou (civilní) službu), anebo vykonávala vedlejší samostatnou výdělečnou činnost a přihlásila se k účasti na důchodovém pojištění. (www.cssz.cz) Pro stanovení minimálního vyměřovacího základu OSVČ potřebujeme odlišit hlavní samostatnou výdělečnou činnost a vedlejší samostatnou výdělečnou činnost. Podle České správy sociálního zabezpečení se považuje za vedlejší samostatnou výdělečnou činnost, pokud OSVČ v kalendářním roce:
vykonávala zaměstnání a příjem ze zaměstnání, kterého v tomto roce dosáhla, činí alespoň dvanáctinásobek minimální mzdy platné k 1.lednu kalendářního roku, za který se účast OSVČ na pojištění posuzuje. Příjmem se rozumí vyměřovací základ pro odvod pojistného zaměstnanců dosažený v kalendářním roce, za který se účast pojištění OSVČ posuzuje a dávky nemocenského pojištění, které byly do tohoto roku zúčtovány,
měla nárok na výplatu částečného invalidního nebo plného invalidního důchodu anebo jí byl přiznán starobní důchod,
měla nárok na rodičovský příspěvek nebo na příspěvek při péči o blízkou nebo jinou osobu,
vykonávala vojenskou službu v ozbrojených silách České republiky (pokud nejde o vojáky z povolání) nebo civilní službu,
byla nezaopatřeným dítětem podle. § 20 odst. 3 písm. a) zákona. č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů (studium),
byla ve vazbě nebo výkonu trestu odnětí svobody déle než tři kalendářní měsíce po sobě jdoucí.
38
Jak již bylo uvedeno výše je vyměřovacím základem u OSVČ částka, kterou si určí, ne však méně než 45 % příjmu ze samostatné výdělečné činnosti v roce 2005 (v roce 2006 50 %), a to po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Minimálně však u OSVČ vykonávajících hlavní samostatnou výdělečnou činnost tvoří vyměřovací základ částka stanovená jako součin minimálního měsíčního vyměřovacího základu platného v roce 2005 pro výkon hlavní činnosti tj. Kč 4 024,- (pro rok 2006 4 709 Kč) a počtu kalendářních měsíců výkonu hlavní samostatné výdělečné činnosti. U osob vykonávajících vedlejší samostatnou výdělečnou činnost se postupuje stejným způsobem, s tím rozdílem, že minimální měsíční vyměřovací základ pro rok 2005 pro vedlejší činnost činí Kč 1 789,- (pro rok 2006 1 884 Kč). Maximální vyměřovací základ je Kč 486 000,-. Tato částka se snižuje ze stejných důvodů jako minimální vyměřovací základ, a to o částku Kč 40 500,- měsíčně za každý kalendářní měsíc, v němž po celý měsíc
OSVČ
nevykonávala
vedlejší
samostatnou
výdělečnou
činnost
atd.
(www.cssz.cz) Nejnižší záloha na pojistné na důchodové pojištění OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost činí v roce Kč 1 192,- (v roce 2006 Kč 1 394,-). Nejnižší pojistné na nemocenské pojištění OSVČ vykonávající hlavní samostatnou výdělečnou činnost činí Kč 178,- (v roce 2006 Kč 208,-). U vedlejší samostatně výdělečné činnosti je nejnižší záloha pojistného na důchodové pojištění v roce 2005 Kč 530,- (v roce 2006 558 Kč) a nejnižší pojistné na nemocenské pojištění je v roce 2005 Kč 79,- (v roce 2006 83 Kč). A jak jsem uvedla výše, je platba nemocenského pojištění pro OSVČ dobrovolná. (www.cssz.cz) 3.10.2. Zdravotní pojištění osob samostatně výdělečně činných Problematika zdravotního pojištění a pojistného na zdravotní pojištění je upravena v zákoně o veřejném zdravotním pojištění13 a v zákoně o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění.14 Plátci pojistného podle § 4 zákona o veřejném zdravotním pojištění jsou: -
zaměstnanci v pracovním poměru účastni nemocenského pojištění (patří sem také osoby ve služebním poměru, členové družstev, soudci, společníci a jednatelé s. r. o., zaměstnanci na základě dohody o pracovní činnosti atd.), osoby samostatně výdělečně činné a osoby, které mají na území ČR trvalý pobyt, avšak
13 14
Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů
39
nepatří ani do jedné výše uvedené skupiny a není za ně plátcem pojistného stát, pokud tyto skutečnosti trvají po celý kalendářní měsíc; -
zaměstnavatelé, kteří jsou plátci části pojistného za své zaměstnance;
-
stát, který je plátcem pojistného prostřednictvím státního rozpočtu za nezaopatřené děti, poživatele důchodů z důchodového pojištění, příjemce rodičovského příspěvku, ženy na mateřské dovolené, uchazeče o zaměstnání atd.).
Vyměřovacím základem u osoby samostatně výdělečně činné je 45 % příjmu z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti v roce 2005 (od roku 2006 50 %) po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení. Za příjem ze samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení se u spolupracující osoby a u OSVČ, která vykonává samostatnou výdělečnou činnost se spolupracující osobou (spolupracujícími osobami), považuje její podíl na společných příjmech (i u OSVČ, která je současně spolupracující osobou). U osoby samostatně výdělečně činné, která vede účetnictví, společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti se za příjem ze samostatné výdělečné činnosti po odpočtu výdajů vynaložených na jeho dosažení, zajištění a udržení považuje pro účely tohoto zákona základ daně z příjmů z této činnosti. Dle § 2 zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění je výše pojistného 13,5 % z vyměřovacího základu za rozhodné období. Výši pojistného je jeho plátce povinen si sám vypočítat a zaokrouhluje se na celé koruny nahoru. V prvním roce podnikání hradí OSVČ měsíční zálohy vypočtené z minimálního vyměřovacího základu, pokud si nestanoví zálohy vyšší. Pokud je za ni plátcem pojistného i stát, tak není povinna v prvním roce činnosti platit zálohy (pojistné zaplatí formou doplatku do 8 dnů po podání daňového přiznání). OSVČ, která je současně zaměstnancem a samostatná výdělečná činnost není hlavním zdrojem jejích příjmů, není povinna platit zálohy na pojistné, pojistné zaplatí do 8 dnů po podání daňového přiznání. Zálohy na pojistné jsou splatné od prvního dne kalendářního měsíce, na který se platí, do osmého dne následujícího kalendářního měsíce na účet příslušné zdravotní pojišťovny. Minimální vyměřovací základ (§ 3a a násl. zákona o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění) je dvanáctinásobek 50 % průměrné měsíční mzdy v národním hospodářství za kalendářní rok o dva roky předcházející roku, pro který je vyměřovací základ stanovován. Pro rok 2005 činí tedy minimální vyměřovací základ 95 418 Kč,
40
tj. 12 · 0,5 · 15 858 Kč (průměrná měsíční mzda v národním hospodářství pro rok 2003) a 108 216 Kč pro rok 2006. Maximální vyměřovací základ je 486 000 Kč. Minimální vyměřovací základ neplatí pro osobu: -
s těžkým postižením, osobu která dosáhla věku potřebného pro nárok na starobní důchod a osobu, která celodenně pečuje o dítě do 7 let věku nebo nejméně dvě děti do 15 let věku;
-
která současně vedle samostatné výdělečné činnosti je zaměstnancem a odvádí pojistné z tohoto zaměstnání vypočtené alespoň z minimálního vyměřovacího základu stanoveného pro zaměstnance, tj. minimální mzdy;
-
za kterou je plátcem pojistného stát.
Minimální vyměřovací základ osoby samostatně výdělečně činné se sníží na poměrnou část odpovídající počtu kalendářních měsíců, pokud OSVČ nevykonávala samostatnou výdělečnou činnost po celé rozhodné období; byla uznána práce neschopnou a měla nárok na nemocenské z nemocenského pojištění OSVČ, popřípadě pobírala takové nemocenské nebo se stala osobou, pro kterou neplatí minimální vyměřovací základ (viz výše), pokud tyto skutečnosti trvaly po celý kalendářní měsíc. Minimální vyměřovací základ pro osoby samostatně výdělečně činné činí pro rok 2005 Kč 7 929,- měsíčně (pro rok 2006 Kč 9 018,- měsíčně). Minimální měsíční záloha činí 13,5 % z minimálního vyměřovacího základu, tedy pro rok 2005 je to Kč 1 071,(pro rok 2006 Kč 1 218,-). (Antoš – www.mesec.cz)
41
4. VLASTNÍ PRÁCE 4.1. Minimalizace základu daně Režimy minimalizace základu daně jsou upraveny v § 11 – 14 zákona o daních z příjmů. Jde o rozdělení příjmů a výdajů na spoluvlastníky, účastníky sdružení, které není PO, spolupracující osoby, výpočet daně ze společného základu daně manželů a také výpočet daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období. V následujících podkapitolách se těmito režimy minimalizace budeme podrobněji zabývat. 4.1.1. Rozdělení příjmů a výdajů spoluvlastníků Rozdělení příjmů a výdajů na spoluvlastníky je upraveno v § 11 ZDP. Příjmy dosažené společně dvěma nebo více poplatníky z titulu spoluvlastnictví k věci nebo ze společných práv a společné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, se rozdělují mezi poplatníky podle jejich spoluvlastnických podílů. Plynou-li příjmy z užívání věci ve spoluvlastnictví nebo na základě písemné smlouvy uzavřené všemi spoluvlastníky jen určitým spoluvlastníkům nebo jinak, než odpovídá jejich spoluvlastnickým podílům, rozdělují se tyto příjmy nebo výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle této smlouvy, přitom výdaje musejí být pro účely tohoto ustanovení rozdělovány ve stejném poměru jako příjmy. Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje na ně připadající pouze v prokázané výši. Toto rozdělení příjmů a výdajů na spoluvlastníky nelze použít v případě manželů, kteří mají příjmy z pronájmu nebo ostatní příjmy, protože tyto příjmy plynoucí manželům z jejich společného vlastnictví se zdaňují jen u jednoho z nich (§ 9 odst. 2 a § 10 odst. 2 ZDP). Příklad na rozdělení příjmů a výdajů spoluvlastníků Pan Dvořák spolu se svými 3 dětmi (syn Pavel a dcery Jana a Helena) vlastní chatu v rekreační oblasti u Máchova jezera. Pan Dvořák vlastní 40 % podíl a jeho děti každé po 20 %. Tuto chatu pronajímají od května do června. Za rok 2005 obdrželi příjmy z pronájmu dle § 9 ZDP ve výši 110 000 Kč. Prokázané výdaje v souvislosti s pronájmem chaty činily 29 000 Kč.
42
Tab. č. 5: Rozdělení P a V na základě spoluvlastnických podílů Podíl Příjmy Skut. výdaje Paušální výdaje Spoluvlastník (%) (Kč) (Kč) (30 % z P)
DZD§9 (Kč)
pan Dvořák
40
44 000
11 600
13 200
30 800
syn Pavel
20
22 000
5 800
6 600
15 400
dcera Jana
20
22 000
5 800
6 600
15 400
dcera Helena
20
22 000
5 800
6 600
15 400
Celkem
100
110 000
29 000
33 000
77 000
Zdroj: vlastní výpočty
V tomto případě je pro poplatníky výhodnější uplatnění paušálních výdajů, které činí v případě příjmů z pronájmu 30 % z příjmů dle § 7 odst. 9 ZDP. Úspory spoluvlastníci v tomto případě dosáhnou, pokud se v případě rozdělení příjmů a výdajů na základě spoluvlastnických podílů (případně rovným dílem, pokud nemají určeny spoluvlastnické podíly) dostanou do nižšího daňového pásma, než kdyby celý příjem zdaňoval jeden ze spoluvlastníků, jak je tomu v případě společného jmění manželů a příjmů z pronájmu nebo ostatních příjmů. 4.1.2. Rozdělení příjmů a výdajů účastníků sdružení Dle § 12 ZDP můžeme rozdělit příjmy a výdaje na účastníky sdružení, které není právnickou osobou. Jedná se tedy o sdružení fyzických osob. Příjmy dosažené poplatníky při společném podnikání nebo společné jiné samostatné výdělečné činnosti na základě smlouvy o sdružení a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů se rozdělují mezi poplatníky rovným dílem, není-li ve smlouvě o sdružení stanoveno jinak. Pokud jsou příjmy a výdaje mezi účastníky sdružení rozděleny rovným dílem, mohou účastníci sdružení uplatnit výdaje na ně připadající v prokázané výši nebo procentem z příjmů (paušální výdaje). Pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny rovným dílem, tak mohou účastníci sdružení uplatnit pouze výdaje v prokázané výši. Rovným dílem se rozumí, že u každého účastníka sdružení je podíl příjmů stejný jako podíl výdajů. Příklad na rozdělení příjmů a výdajů účastníků sdružení Sdružení fyzických osob tvoří 3 účastníci – pan Brzobohatý, Dvořáček a paní Šmídová. Všichni podnikají na základě živnostenského oprávnění a sdružili se ke společnému provozování fitness centra, které se nachází v přízemí domu, kde všichni tři bydlí. Podíl
43
pana Brzobohatého na příjmech a výdajích je 40 % a pana Dvořáčka a paní Šmídové 30 %. Za rok 2005 činily příjmy tohoto sdružení Kč 820 000,- a výdaje Kč 450 000,-. Odpisy majetku sdružení byly ve výši Kč 25 600,- a odpisy z majetku, který pan Brzobohatý přenechal do bezplatného užívání, byly Kč 16 300,- (odpisy nejsou zahrnuty v celkových výdajích sdružení). Pan Brzobohatý měl dále příjmy z daňového poradenství Kč 290 000,- a výdaje Kč 63 000,-. Pan Dvořáček měl příjmy z pronájmu chaty ve výši Kč 48 000,- a výdaje v souvislosti s tímto pronájmem činily Kč 16 900,- a paní Šmídová měla v roce 2005 příjmy z překladatelské činnosti na základě ŽL ve výši Kč 236 000,- a výdaje Kč 46 000,-. Pan Dvořáček byl po celý rok poživatelem starobního důchodu a neuplatňuje žádné nezdanitelné částky. Pan Brzobohatý a paní Šmídová uplatňují pouze základní nezdanitelnou částku. Daňová povinnost pana Brzobohatého: P§7 ze sdružení (40 %) 328 000,z daň. poradenství 290 000,618 000,V§7 ze sdružení (40 %) 180 000,odpisy sdružení (40 %) 10 240,odpisy z jeho majetku 16 300,z daň. poradenství 63 000,269 540,nebo paušál 50 % 164 000,- (z příjmů ze sdružení) paušál 40 % 116 000,- (z příjmů z daňového poradenství) 280 000,338 000,DZD§7 NČpopl. -38 040,ZD 299 960,ZDzaokr. 299 900,Daň 58 595,- (38 220 + 0,25 · (299 900 – 218 400)) Pan Brzobohatý má 40 % podíl na příjmech a výdajích ze sdružení. Uplatní si tedy i 40 % odpisů z majetku sdružení, protože spoluvlastníci si odpisy hmotného majetku, který společně vlastní, uplatňují dle výše svých podílů do výdajů. Pan Brzobohatý si také uplatní plnou výši odpisů ze svého majetku, který přenechal sdružení do bezplatného užívání, protože pokud člen sdružení přenechá vlastní majetek do bezplatného užívání dalším účastníkům sdružení, pak si uplatňuje celý odpis tohoto majetku sám. Paušální výdaje (50 % z příjmů ze sdružení a 40 % z příjmů z daňového poradenství) jsou v jeho případě vyšší než skutečně vynaložené výdaje, pan Brzobohatý uplatní tedy výdaje paušálem (v rámci jednoho DZD může poplatník uplatnit skutečné
44
nebo paušální výdaje, nemůže z některých příjmů jednoho DZD uplatnit skutečné výdaje a z jiných příjmů tohoto DZD paušální výdaje). Daňová povinnost pana Dvořáčka: P§7 ze sdružení (30 %) 246 000,135 000,V§7 ze sdružení (30 %) odpisy sdružení (30 %) 7 680,142 680,nebo paušál 50 % 123 000,DZD§7 103 320,P§9 z pronájmu V§9 z pronájmu nebo paušál 30 % DZD§9 ∑DZD ZD ZDzaokr. Daň
48 000,16 900,14 400,31 100,134 420,134 420,134 400,21 420,- (16 380 + 0,2 · (134 400 – 109 200))
Pan Dvořáček má podíl na P a V ze sdružení 30 %, proto si také může do výdajů uplatnit 30 % odpisů z majetku sdružení. V jeho případě je výhodnější uplatnit v případě příjmů ze sdružení i v případě příjmů z pronájmu skutečné výdaje. Daňová povinnost paní Šmídové: P§7 ze sdružení (30 %) ze živnosti V§7 ze sdružení (30 %) odpisy sdružení (30 %) ze živnosti nebo paušál 50 % paušál 50 % DZD§7 NČpopl. ZD ZDzaokr. Daň
246 000,236 000,482 000,135 000,7 680,46 000,188 680,123 000,- (z příjmů ze sdružení) 118 000,- (z příjmů ze živnosti) 241 000,241 000,-38 040,202 960,202 900,35 120,- (16 380 + 0,2 · (202 900 – 109 200))
Paní Šmídová si stejně jako pan Dvořáček může do výdajů uplatnit 30 % odpisů z majetku sdružení, jelikož mají ve sdružení stejný podíl. Pro ni je výhodnější uplatnit výdaje procentem z příjmů (paušál 50 % z příjmů ze sdružení i z příjmů ze živnosti).
45
4.1.3. Rozdělení příjmů a výdajů spolupracujících osob Příjmy dosažené při podnikání nebo jiné samostatně výdělečné činnosti provozované za spolupráce druhého z manželů a ostatních osob žijících v domácnosti s poplatníkem a výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení lze, s výjimkou příjmů dosažených společníky veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti ve formě podílů na zisku obchodní společnosti, rozdělit. Pro poplatníky a jejich spolupracující osoby využití této možnosti stanovené v § 13 ZDP může vést při uplatnění klouzavě progresivní stupnice zdanění k významným úsporám na dani. Pokud by hospodaření poplatníka skončilo ztrátou, pak mohou poplatník i spolupracující osoba uplatnit u DZD§7 ztrátu, kterou mohou odečíst od základu daně nejdéle po dobu 5 let bezprostředně následujících po roce, v němž byla ztráta vyměřena. Dle § 13 ZDP může poplatník rozdělovat příjmy a výdaje na druhého z manželů, nebo na druhého z manželů a ostatní osoby žijící s poplatníkem v domácnosti při splnění následujících podmínek: a) Rozdělení příjmů a výdajů na manžela (manželku) Poplatník může maximálně rozdělit 50 % rozdílu příjmů a výdajů, přičemž tato rozdělená částka nesmí překročit 540 000 Kč za rok nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. b) Rozdělení příjmů a výdajů na manžela (manželku) a ostatní osoby Podíl manžela (manželky) a ostatních osob na příjmech a výdajích může být maximálně 30 % rozdílu příjmů a výdajů (dohromady na všechny spolupracující osoby), přičemž takto rozdělená částka na všechny spolupracující osoby nesmí překročit 180 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období, nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. U spolupracujícího manžela a dalších spolupracujících osob musí být přitom výše podílu na společných příjmech a výdajích stejná. Na děti se mohou rozdělovat příjmy a výdaje až po ukončení povinné školní docházky a pak na ně nelze uplatňovat slevu na dani. Na manžela (manželku) také pak nelze uplatnit nezdanitelnou částku. Výdaje lze uplatnit v prokázané výši, nebo procentem z příjmů a v úvahu přichází i možnost, kdy jedna ze spolupracujících osob uplatní výdaje v prokázané výši a druhá z nich paušálem. Stejně tak není nutné, aby manželé uplatňovali výdaje shodným způsobem.
46
V případě uplatnění výdajů procentem z příjmů poplatník na spolupracující osoby rozděluje i výdaje na sociální a zdravotní pojištění a to z toho důvodu, že se jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů a poplatník tyto zaplacené výdaje může uplatnit nad rámec paušálních výdajů. Dary, slevy na dani nebo daňové zvýhodnění ani úroky z hypotéčních úvěrů však poplatník na spolupracující osobu rozdělit nemůže, protože v tomto případě se nejedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale o nezdanitelné částky základu daně a slevy na dani (případně daňová zvýhodnění). Příklad na rozdělení příjmů a výdajů spolupracujících osob Pan Nováček provozuje na základě Živnostenského listu obchůdek s potravinami a smíšeným zbožím. S touto činností mu pomáhá také jeho manželka, která je v domácnosti a stará se o syna, a dcera Jana, která studuje Vysokou školu s ekonomickým zaměřením (obě spolupracovali po celé zdaňovací období). Celkové příjmy pana Nováčka za rok 2005 činily 925 000 Kč a výdaje 585 000 Kč. Příjmy manželky, která vypomáhá v mateřské škole, byly v roce 2005 37 500 Kč, na zálohách na daň z příjmů fyzických osob zaplatila 2 070 Kč. Pan Nováček daroval obci dar na financování kultury ve výši 20 000 Kč a uplatňuje vedle základní nezdanitelné částky také daňové zvýhodnění na tříletého syna Filipa. (Pan Novák neplatil v roce 2005 zálohy na sociální a zdravotní pojištění.)
Výpočet daňové povinnosti pana Nováčka a jeho manželky bez uplatnění § 13 ZDP (bez rozdělení P a V na spolupracující osoby):
Pan Nováček: P§7 V§7 DZD§7 NČpopl. NČdar NČmanž. ZD ZDzaokr. Daň Daňové zvýhodnění Daň po slevě
925 000,585 000,340 000,-38 040,-20 000,-21 720,260 240,260 200,48 670,- (38 220 + 0,25 · (260 200 – 218 400)) -12 000,- (2 · 6 000 - daňové zvýhodnění na 2 děti) 36 670,-
Pan Nováček uplatnil celou částku daru, protože splnil podmínky pro jeho uplatnění dané § 15 odst. 5 ZDP - jedná se o dar PO na financování kultury, jeho výše je vyšší než 1 000 Kč a je splněna i podmínka, že lze dary odečíst v maximální výši 10 % ze ∑DZD
47
(tj. v tomto případě 34 000 Kč). Dále uplatnil nezdanitelnou částku na manželku, protože její příjmy za rok 2005 (Kč 37 500,-) jsou nižší než 38 040 Kč, a daňové zvýhodnění na 2 vyživované děti, které s ním žijí ve společné domácnosti. Na základě této daňové povinnosti za rok 2005, která byla vyšší než 30 000 Kč, bude pan Nováček platit zálohy na daň z příjmů fyzických osob ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti (tj. 40 % z Kč 36 670,- tedy Kč 14 548,-) s pololetní splatností. Manželka pana Nováčka: P§6 37 500,SP -3 000,ZP -1 688,DZD§6 32 812,NČpopl. -38 040,ZD 0,0,ZDzaokr. Daň 0,Zaplacené zálohy -2 070,Daňový přeplatek 2 070,Za oba manžele činila daňová povinnost za rok 2005 po odečtení záloh Kč 34 600,(36 670 – 2 070), jejich daňové zatížení tedy bylo 9,83 %.
Výpočet daňové povinnosti pana Nováčka a jeho manželky s uplatněním § 13 ZDP (s rozdělením P a V na spolupracující osoby): a) Rozdělení P a V na manželku Pan Nováček: P§7 545 750,- (59 %) V§7 345 150,- (59 %) DZD§7 200 600,NČpopl. -38 040,NČdar -20 000,ZD 142 560,ZDzaokr. 142 500,Daň 23 040,- (16 380 + 0,2 · (142 500 – 109 200)) Daňové zvýhodnění -12 000,- (2 · 6 000 - daňové zvýhodnění na 2 děti) Daň po slevě 11 040,Daňové zatížení 5,5 % V tomto případě pan Nováček využil ustanovení § 13 ZDP a rozdělil příjmy z podnikání na spolupracující manželku. V důsledku toho nemůže uplatnit nezdanitelnou částku na manželku. Na manželku tedy může rozdělit až 50 % DZD, maximálně však 540 000 Kč ročně. Pro pana Nováčka by nebylo výhodné rozdělit na manželku celých 50 % dílčího základu daně, protože by si pak nemohl uplatnit celou
48
hodnotu daru, ale jen 17 000 Kč (DZD při 50 % rozdělení by činil 170 000 Kč). Aby si mohl uplatnit celých 20 000 Kč hodnoty daru, musí jeho DZD činit minimálně 200 000 Kč (tomu odpovídá 58,83 % DZD). Proto v tomto případě je výhodnější rozdělení 59 % DZD na manžela a 41 % na manželku (pokud použijeme rozdělení 58,83 % a 41,17 % vyjde manželům stejná daňová povinnost jako v případě 59 % a 41 %, protože v obou případech se budou nacházet ve stejném daňovém pásmu). Manželka pana Nováčka: DZD§6 32 812,DZD§7 139 400,- (41 %) ∑DZD 172 212,NČpopl. -38 040,ZD 134 172,ZDzaokr. 134 100,Daň 21 360,- (16 380 + 0,2 · (134 100 – 109 200)) Zaplacené zálohy -2 070,Daňový nedoplatek 19 290,Daňové zatížení 12,4 % Ani pan Nováček, ani jeho manželka nebudou mít v tomto případě povinnost stanovit minimální základ daně a to z důvodu, že manželka pana Nováčka pobírala v roce 2005 rodičovský příspěvek, proto se na ni povinnost minimálního základu daně dle § 7c odst. 4 ZDP nevztahuje. A pan Nováček měl za zdaňovací období základ daně vyšší než je minimální ZD pro rok 2005 (tj. Kč 107 300,-). Ani jeden z nich nebude platit zálohy na dani z příjmů FO, protože jejich poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000,-. Daňová povinnost za oba manžele při rozdělení P a V na spolupracující manželku činí po odečtení záloh Kč 30 330,- (19 290 + 11 040), jejich daňové zatížení je 8,69 %. Při použití tohoto rozdělení by tedy manželé ušetřili na dani z příjmů fyzických osob 4 270 Kč a snížili své daňové zatížení o 1,14 %. b) Rozdělení P a V na manželku a na dceru pana Nováčka Pan Nováček: P§7 647 500,- (70 %) V§7 409 500,- (70 %) DZD§7 238 000,NČpopl. -38 040,NČdar -20 000,ZD 179 960,ZDzaokr. 179 900,30 520,- (16 380 + 0,2 · (179 900 – 109 200)) Daň Daňové zvýhodnění. -6 000,- (daňové zvýhodnění na 1 dítě) 24 520,Daň po slevě Daňové zatížení 10,3 % 49
Díky rozdělení příjmů a výdajů na manželku a dceru, nemůže pan Nováček uplatnit nezdanitelnou částku na manželku, ani daňové zvýhodnění na dceru, uplatňuje proto tedy jen daňové zvýhodnění na syna Patrika. Dar uplatnil v celé výši, protože splňuje podmínku max. 10 % ze součtu DZD. Pan Nováček nebude v roce 2006 platit zálohy na daň z příjmů FO, protože jeho poslední známá daňová povinnost je nižší než 30 000 Kč. Manželka pana Nováčka: DZD§6 32 812,DZD§7 51 000,- (15 %) ∑DZD 83 812,NČpopl. -38 040,ZD 45 772,ZDzaokr. 45 700,Daň 6 855,- (45 700 · 0,15) Zaplacené zálohy -2 070,Daňový nedoplatek 4 785,Daňové zatížení 8,18 % Dcera Jana: DZD§7 NČpopl. NČstudent ZD ZDzaokr. Daň Daňové zatížení
51 000,- (15 %) -38 040,-11 400,1 560,1 500,225,- (1 500 · 0,15) 0,44 %
V případě rozdělení P a V na manželku a další spolupracující osoby, může pan Nováček na tyto osoby rozdělit maximálně 30 % DZD z této činnosti a ne více než 180 000 Kč za rok spolupráce. Podíl manžela (manželky) a dalších spolupracujících osob přitom musí být stejný. Pan Nováček ani jeho manželka ani dcera nemusejí vykazovat minimální základ daně. Jak bylo uvedeno v předchozí variantě, tak na manželku pana Nováčka se vztahuje výjimka z titulu rodičovského příspěvku. Dcera Jana studuje VŠ, proto se na ni dle § 7c odst. 4 ZDP nevztahuje povinnost minimálního základu daně a pan Nováček má ZD vyšší než Kč 107 300,-. Celková daňová povinnost za všechny členy rodiny bude v tomto případě po odečtení záloh činit Kč 29 530,- (225 + 4 785 + 24 520), tj. daňové zatížení 8,48 %. To je o 5 070 Kč méně (daňové zatížení je o 1,35 % nižší), než kdyby pan Nováček nerozděloval příjmy na spolupracující osoby a o 800 Kč méně (daňové zatížení je
50
o 0,21 % nižší), než daňová povinnost v případě rozdělování P a V jen na spolupracující manželku. 4.1.4. Společné zdanění manželů Výpočet daně ze společného základu daně manželů se nachází v § 13a ZDP. Novela ZDP s účinností od 1. 1. 2005 zavedla v rámci daňové podpory rodin s dětmi mimo jiné i možnost výpočtu daně ze společného základu daně manželů. Výpočet daně ze společného základu daně mohou uplatnit manželé, kteří jsou poplatníky daně z příjmů fyzických osob a vyživují alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti. Tyto podmínky musí splnit nejpozději poslední den zdaňovacího období, za které uplatňují společné zdanění. Společné zdanění mohou manželé uplatnit i v případě, že jeden z nich neměl příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů. Pojem domácnost je definován v § 115 ObčZ tak, že domácnost tvoří občané, kteří spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby. Dle § 35c odst. 6 ZDP se za vyživované dítě poplatníka pro účely tohoto zákona považuje dítě vlastní, osvojené, dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů, dítě druhého z manželů a vnuk (vnučka), pokud jeho (její) rodiče nemají příjmy, z nichž by mohli daňové zvýhodnění uplatnit, pokud je a) nezletilým dítětem , b) zletilým dítětem až do dovršení 26 let, jestliže nepobírá plný invalidní důchod a 1. soustavně se připravuje na budoucí povolání; příprava na budoucí povolání se posuzuje podle zákona o státní sociální podpoře,15 2. nemůže se soustavně připravovat na budoucí povolání nebo vykonávat výdělečnou činnost pro nemoc nebo úraz, 3. z důvodu dlouhodobě nepříznivého zdravotního stavu je neschopno vykonávat soustavnou výdělečnou činnost. Podle sdělení Ministerstva financí k postupu při uplatnění společného zdanění manželů mohou manželé společné zdanění uplatnit, pokud podmínku vyživování alespoň jednoho dítěte žijícího s nimi v domácnosti splní nejpozději poslední den zdaňovacího období, za které uplatňují společné zdanění, tj. poprvé dne 31. prosince 2005. Zákon nestanoví podmínku, že dítě musí manželé vyživovat po celé zdaňovací období. To znamená, že manželé mohou společné zdanění uplatnit, pokud kdykoli v průběhu zdaňovacího období v domácnosti vyživovali dítě (např. týden, měsíc, půl roku apod.).
15
§ 12 až 15 zákona č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů
51
Manželé podmínku splní i např. v případě, kdy vyživovali dítě ve věku do 26 let, které s nimi žije ve společné domácnosti s tím, že dítě ukončilo v průběhu roku studium na vysoké škole a poté nastoupilo do pracovního poměru. Společné zdanění mohou uplatnit i manželé, kteří vyživovali vnuka (vnučku), který s nimi žije ve společné domácnosti, pokud jeho rodiče nemají příjmy. Sdělení Ministerstva financí k postupu při uplatnění SZM vysvětluje také odpočet darů, jejichž hodnota je jednou z nezdanitelných částí základu daně. Bude-li se jednat o případ, kdy manželka je v domácnosti, pečuje o dítě, nemá žádné zdanitelné příjmy, manžel má příjem z podnikatelské činnosti a poskytl dar např. invalidní osobě pobírající částečný invalidní důchod na rehabilitační pomůcky, může manžel uplatnit tuto nezdanitelnou částku. Zákon v § 15 odst. 5 ZDP stanoví mimo jiné, že na straně poplatníka lze v úhrnu odečíst nejvýše 10 % ze základu daně. Jedná se tedy o celý základ daně manžela, nikoli jen o jeho polovinu. Činil-li by základ daně manžela např. 400 000 Kč, mohl by odečíst hodnotu daru až do výše 40 000 Kč, i když do svého základu daně zahrne v rámci společného zdanění pouze 200 000 Kč. Společným základem daně se rozumí součet dílčích základů daně podle § 6 až 10 u obou manželů. Dílčí základy daně podle § 6 až 10 každého z manželů se upraví podle § 5 a 23 ZDP. Společný základ daně se sníží o nezdanitelné části základu daně podle § 15 za oba manžele. Nezdanitelné části základu daně podle § 15 může uplatnit i ten z manželů, který před společným zdaněním neměl zdanitelné příjmy kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou daně, jestliže jinak splňuje podmínky stanovené pro jejich uplatnění. Vykáží-li manželé nebo některý z nich ve zdaňovacím období, ve kterém uplatnili společné zdanění, u příjmů podle § 7 nebo § 9 daňovou ztrátu, může ji odečíst od základu daně podle § 34 ten z manželů, který ji vykázal, v následujících 5 zdaňovacích obdobích, pokud v těchto zdaňovacích obdobích neuplatní společné zdanění. Obdobně postupuje poplatník v případě odpočtu podle § 34 odst. 3 (odečet 30 % výdajů na výuku žáků ve SOU). V případě, že alespoň jeden z manželů je poplatníkem daně z příjmů fyzických osob s omezenou daňovou povinností (nonrezidentem, zahraniční osobou), mohou manželé společné zdanění uplatnit, jestliže úhrn všech příjmů obou manželů ze zdrojů na území ČR činí nejméně 90 % všech jejich příjmů s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů (podle § 3 nebo § 6 ZDP), příjmů, které jsou osvobozeny od
52
daně (podle § 4, 6 nebo § 10 ZDP), nebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně (§ 36 ZDP). Společné zdanění manželů nelze uplatnit za zdaňovací období, kdy alespoň jeden z manželů: -
má stanovenou daň paušální částkou (§ 7a ZDP);
-
má povinnost stanovit minimální základ daně (§ 7c ZDP);
-
uplatňuje způsob výpočtu podle § 13 nebo 14 ZDP (rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osoby nebo rozdělování příjmů a výdajů za více zdaňovacích období);
-
uplatňuje slevu na dani podle § 35a nebo 35b (daňové prázdniny příjemce investiční pobídky);
-
má povinnost uplatnit postup uvedený v § 38gb (daňové přiznání při prohlášení nebo zrušení konkurzu);
Pokud jde o zálohy na DPFO, platí je každý z manželů z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle § 38h a také podle § 38a (v zálohovém období podle ZDP) s tím, že poslední známou daňovou povinností při společném zdanění manželů se rozumí daň připadající na každého z manželů. Zálohy neplatí manžel (manželka), který před společným zdaněním neměl zdanitelné příjmy kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou daně. Společné zdanění manželů uplatňuje každý z manželů ve svém daňovém přiznání, které podávají oba manželé ve stejné lhůtě (podle § 40 ZDP). Pro podání daňového přiznání při uplatnění společného zdanění platí ustanovení § 38g, pokud není stanoveno jinak. V příloze k daňovému přiznání každý z manželů uvede údaje potřebné pro výpočet daně ze společného základu daně manželů za oba manžele a každý z nich uvede do svého daňového přiznání polovinu společného základu daně, sníženou o polovinu nezdanitelných částí ZD za oba manžele, ze které vypočte daň. Po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání nelze způsob stanovení základu daně a daně formou společného zdanění uplatněný v daňovém přiznání měnit (§ 13a odst. 7 ZDP). Požádá-li současně s podáním daňového přiznání jeden z manželů o převedení vratitelného přeplatku, který vznikl v důsledku zaplacených záloh na daň a uplatnění společného zdanění na osobní účet druhého z manželů, správce daně uskuteční tento převod ke dni splatnosti daně druhého z manželů.
53
Příklad na společné zdanění manželů Zadání viz 4.1.3. Rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby. Oba manželé: DZD§6 DZD§7 ∑DZD NČpopl. NČpopl-manž. NČmanž. NČdar ZDspolečný
32 812,340 000,372 812,-38 040,-38 040,-21 720,-20 000,255 012,-
Pan Nováček: ZD ZDzaokr. Daň Daňové zvýhodnění Daň po slevě
127 506,- (1/2 ze ZDspolečného) 127 500,20 040,- (16 380 + 0,2 · (127 500 – 109 200)) -12 000,- (2 · 6 000 - daňové zvýhodnění na 2 děti) 8 040,-
Manželka pana Nováčka: ZD ZDzaokr. Daň Zaplacené zálohy Daňový nedoplatek
127 506,- (1/2 ze ZDspolečného) 127 500,20 040,- (16.380 + 0,2 · (127.500 - 109.200)) -2 070,17 970,-
V případě uplatnění společného zdanění manželů by daňová povinnost obou manželů činila 26 010 Kč (17 970 + 8 040), což je o 3 520 Kč méně než nejvýhodnější varianta v případě rozdělení P a V na spolupracující osoby. V tomto případě je tedy pro manžele Nováčkovi výhodnější uplatnit společné zdanění manželů. Kdy je pro manžele výhodné uplatnit SZM? V následujících tabulkách je vypočtena daňová povinnost poplatníků při různých úrovních jejich příjmů. V tabulce č. 6 manželé uplatní společné zdanění manželů a v tabulce č. 7 si každý sám za sebe podá daňové přiznání a vypočítá daň jen ze svých příjmů. Pro zjednodušení uplatňují manželé základní nezdanitelné částky, případně při splnění podmínek nezdanitelnou částku na druhého z manželů (pokud nemá příjem přesahující 38 040 Kč). Mají také 2 nezletilé děti, na které první z manželů uplatňuje daňové zvýhodnění na dítě. V tabulce číslo 6, kdy manželé uplatňují společné zdanění manželů, je ∑DZD1 součet dílčích základů daně prvního z manželů a ∑DZD2 je součet dílčích základů daně druhého z manželů. ∑DZD je pak součet dílčích základů daně obou manželů. ∑NČ je
54
součet nezdanitelných částek, které oba manželé mohou uplatnit. ZDspol. je ZD za oba manžele a 1/2 ZDzaokr. je základ daně každého z manželů zaokrouhlený na 100 Kč dolů. V tomto případě tedy každý z manželů uvede ve svém daňovém přiznání ½ společného základu daně a vypočítá z něj daň (ta se u manželů liší, protože první z manželů uplatňuje daňové zvýhodnění na 2 vyživované děti a má tedy nižší daňovou povinnost než druhý z manželů). Ve sloupci daň celkem je pro srovnání uvedena daňová povinnost za oba manžele dohromady. Tab. č. 6: Daň. povinnost při uplatnění SZM při různých úrovních příjmů manželů 1 ZDspol. /2 ZDzaokr. Daň1 Daň2 Daňcelk. ∑DZD1 ∑DZD2 ∑DZD ∑NČ 0 109 200 97 800 11 400 5 700 0,-/11 145* 855 0,-/10 290* 109 200 218 400 76 080 142 320 71 100 0,-/1 335* 10 665 9 330 109 200 218 400 327 600 76 080 251 520 125 700 7 680 19 680 27 360 331 200 440 400 76 080 364 320 182 100 18 960 30 960 49 920 600 000 709 200 76 080 633 120 316 500 50 745 62 745 113 490 0 218 400 97 800 120 600 60 300 0,-/2 955* 9 045 6 090 109 200 327 600 76 080 251 520 125 700 7 680 19 680 27 360 218 400 218 400 436 800 76 080 360 720 180 300 18 600 30 600 49 200 331 200 549 600 76 080 473 520 236 700 30 795 42 795 73 590 600 000 818 400 76 080 742 320 371 100 67 188 79 188 146 376 0 331 200 97 800 233 400 116 700 5 880 17 880 23 760 109 200 440 400 76 080 364 320 182 100 18 960 30 960 49 920 331 200 218 400 549 600 76 080 473 520 236 700 30 795 42 795 73 590 331 200 662 400 76 080 586 320 293 100 44 895 56 895 101 790 600 000 931200 76 080 855 120 427500 85236 97236 182472 0 600 000 97 800 502 200 251 100 34 395 46 395 80 790 109 200 709 200 76 080 633 120 316 500 50 745 62 745 113 490 600 000 218 400 818 400 76 080 742 320 371 100 67 188 79 188 146 376 331 200 931 200 76 080 855 120 427 500 85 236 97 236 182 472 600 000 1 200 000 76 080 1 123 920 561 900 128 244 140 244 268 488 Zdroj.: vlastní výpočty Pozn.: Pro kategorii příjmů nad 331 200 Kč, která není omezena, jsem pro znázornění zvolila částku 600 000,* daňový bonus
Jak jsem uvedla výše, v tabulce č. 7 je vypočtena daňová povinnost manželů, pokud neuplatní společné zdanění manželů. Podmínky jsou stejné jako u předchozí tabulky. Ve sloupci ∑NČ je pouze pro zajímavost uveden součet nezdanitelných částek, které si oba manželé odečítají. ZD1zaokr. je základ daně prvního z manželů zaokrouhlený na 100 Kč dolů pro výpočet daně z příjmů FO. ZD2zaokr. je pak zaokrouhlený ZD druhého z manželů. Daň1 je daňová povinnost prvního z manželů z jeho základu daně a daň2 druhého z manželů. První z manželů opět uplatňuje daňové zvýhodnění na 2 vyživované děti. Daňcelk. je pak součet daňových povinností obou manželů.
55
Tab. č. 7: Daň. povinnost bez uplatnění SZM při různých úrovních příjmů manželů ∑DZD1 ∑DZD2 ∑NČ ZD1zaokr. ZD2zaokr. Daň1 Daň2 Daňcelk. 0 59 760 49 400 109 200 76 080 71 100 109 200 218 400 76 080 71 100 331 200 76 080 71 100 600 000 76 080 71 100 0 59 760 158 600 109 200 76 080 180 300 218 400 218 400 76 080 180 300 331 200 76 080 180 300 600 000 76 080 180 300 0 59 760 271 400 109 200 76 080 293 100 331 200 218 400 76 080 293 100 331 200 76 080 293 100 600 000 76 080 293 100 0 59 760 540 200 109 200 76 080 561 900 600 000 218 400 76 080 561 900 331 200 76 080 561 900 600 000 76 080 561 900 Zdroj.: vlastní výpočty Pozn.: Pro kategorii příjmů nad 331 200 Kč, která 600 000,* daňový bonus
0 71 100 180 300 293 100 561 900 0 71 100 180 300 293 100 561 900 0 71 100 180 300 293 100 561 900 0 71 100 180 300 293 100 561 900
0,-/4 590* 0,-/1 335* 0,-/1 335* 0,-/1 335* 0,-/1 335* 14 260 18 600 18 600 18 600 18 600 39 470 44 895 44 895 44 895 44 895 121 300 128 244 128 244 128 244 128 244
0 10 665 30 600 56 895 140 244 0 10 665 30 600 56 895 140 244 0 10 665 30 600 56 895 140 244 0 10 665 30 600 56 895 140 244
0,-/4 590* 9 330 29 265 55 560 138 909 14 260 29 265 49 200 75 495 158 844 39 470 55 560 75 495 101 790 185 139 121 300 138 909 158 844 185 139 268 488
není omezena, jsem pro znázornění zvolila částku
V tabulce č. 8 je vedle sebe pro srovnání uvedena celková daňová povinnost manželů, kteří uplatnili společné zdanění manželů (DaňSZM) z tabulky č. 6 a celková povinnost manželů, kteří společné zdanění neuplatnili (DaňbezSZM) z tabulky č. 7. Rozdíl těchto dvou daňových povinností je ve sloupci celkové úspory při SZM. Ze srovnání je patrné, že společné zdanění se nejvíce vyplatí manželům s rozdílnou výší příjmů, a to zejména z toho důvodu, že se díky SZM dostane manžel s vyššími příjmy do nižšího daňového pásma. Tato úspora je nejvíce výrazná v případě, kdy jeden z manželů nemá žádné příjmy a druhý se svými zdanitelnými příjmy spadá do posledního daňového pásma (od 331 200 Kč). Uplatnění SZM je výhodné také pro manžele, kdy jeden z nich nemá zdanitelné příjmy, protože v případě uplatnění SZM si i tento manžel může odečíst základní nezdanitelnou částku. V posledních dvou sloupcích tabulky je znázorněno, jak tyto dva faktory mohou ovlivnit celkovou úsporu manželů na dani z příjmů FO při uplatnění společného zdanění manželů. Ve sloupci „vlivem NČ“ je vyčíslena úspora na dani, která vznikla uplatněním základní NČ toho z manželů, který neměl zdanitelné příjmy a ve sloupci „vlivem daň. pásma“ je vyčíslena úspora na dani,
56
která vznikla tak, že se manžel s vysokými příjmy dostal vlivem SZM do nižšího daňového pásma. Tab. č. 8: Srovnání výhodnosti uplatnění spol. zdanění manželů ∑DZD1
∑DZD2
DaňSZM
DaňbezSZM
Úspora při SZM vlivem daň. celkem vlivem NČ pásma 1
1
0 0,-/10 290* 0,-/4 590* 5700 5 700 0 109200 9 330 9 330 0 0 0 109 200 218400 27 360 29 265 1 905 0 1 905 331200 49 920 55 560 5 640 0 5 640 25 419 0 25 419 600000 113 490 138 909 0 6 090 14 260 8 170 5 700 2 470 109200 27 360 29 265 1 905 0 1 905 218 400 218400 49 200 49 200 0 0 0 331200 73 590 75 495 1 905 0 1 905 600000 146 376 158 844 12 468 0 12 468 0 23 760 39 470 15 710 7 600 8 110 109200 49 920 55 560 5 640 0 5 640 331 200 218400 73 590 75 495 1 905 0 1 905 331200 101 790 101 790 0 0 0 600000 182472 185 139 2 667 0 2 667 0 80 790 121 300 40 510 9 500 31 010 109200 113 490 138 909 25 419 0 25 419 600 000 218400 146 376 158 844 12 468 0 12 468 331200 182 472 185 139 2 667 0 2 667 600000 268 488 268 488 0 0 0 Zdroj.: vlastní výpočty Pozn.: Pro kategorii příjmů nad 331 200 Kč, která není omezena, jsem pro znázornění zvolila částku 600 000,* daňový bonus 1 zvýšení daňového bonusu vlivem uplatnění SZM
V tabulce č. 9 je znázorněno, jak uplatnění společného zdanění manželů ovlivní jejich daňové zatížení. Sloupec celkem zachycuje, o kolik se sníží daňové zatížení obou manželů, pokud uplatní SZM (výjimku tvoří první řádek hodnot, který zobrazuje, o kolik se zvýší manželům daňový bonus při uplatnění SZM). Z tohoto srovnání vyplývají stejné závěry, jako z tabulky č. 8. Společné zdanění se tedy nejvíce vyplatí manželům s rozdílnou výší příjmů, a to zejména z toho důvodu, že se díky SZM dostane manžel s vyššími příjmy do nižšího daňového pásma, a také manželům, z nichž jeden nemá zdanitelné příjmy, protože v případě uplatnění SZM si i tento manžel může odečíst základní nezdanitelnou částku. Ve sloupci snížení daňového zatížení je uvedeno, o kolik se sníží daňové zatížení manželů, pokud uplatní společné zdanění (výjimku tvoří první řádek označený „indexem 1“, který vyjadřuje, o kolik procent bude vyšší daňový bonus manželů, pokud uplatní SZM). V předposledním 57
sloupci tabulky je znázorněno, jak uplatnění základní NČ manžela, který nemá příjmy, ovlivní snížení daňového zatížení manželů v případě SZM. A z posledního sloupce je patrné snížení daňového zatížení manželů, kdy se jeden z manželů, který má vyšší příjmy, dostane díky uplatnění SZM do nižšího daňového pásma. Tab. č. 9: Srovnání výhodnosti uplatnění SZM s ohledem na daňové zatížení Snížení daňového zatížení (%)
∑DZD1
∑DZD2
Daňové zatíž.SZM (v %)
Daňové zatíž.bezSZM (v %)
celkem
109 200
0 109200 218400 331200
0,-/9,42* 4,27 8,35 11,34
0,-/4,20* 4,27 8,93 12,62
5,22 0 0,58 1,28
5,22 0 0 0
0 0 0,58 1,28
600000
16
19,59
3,59
0
3,59
0 109200 218400 331200 600000
2,79 8,35 11,26 13,39 17,89
6,53 8,93 11,26 13,74 19,41
3,74 0,58 0 0,35 1,52
2,61 0 0 0 0
1,13 0,58 0 0,35 1,52
0 109200 218400 331200
7,17 11,34 13,39 15,37
11,92 12,62 13,74 15,37
4,75 1,28 0,35 0
2,29 0 0 0
2,46 1,28 0,35 0
600000
19,6
19,88
0,28
0
0,28
0 109200 218400 331200
13,47 16 17,89 19,6
20,22 19,59 19,41 19,88
6,75 3,59 1,52 0,28
1,58 0 0 0
5,17 3,59 1,52 0,28
218 400
331 200
600 000
1
vlivem NČ 1
vlivem daň. pásma
600000 22,37 22,37 0 0 0 Zdroj.: vlastní výpočty Pozn.: Pro kategorii příjmů nad 331 200 Kč, která není omezena, jsem pro znázornění zvolila částku 600 000,* daňový bonus 1 zvýšení daňového bonusu vlivem uplatnění SZM
4.1.5. Rozdělení příjmů a výdajů dosažených za více zdaňovacích období Touto problematikou se zabývá § 14 ZDP. Níže uvedené příjmy, které jsou výsledkem několikaleté činnosti poplatníka nebo plynou z využití věci a práv najednou za více let, lze rozdělit rovnoměrně na zdaňovací období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období předcházející, ve kterých byla činnost provozována, nejvýše však na:
3 poměrné části u příjmů: - z činnosti restaurátorů kulturních památek a sbírkových předmětů, - z užití nebo poskytnutí práv atd. (§ 7 odst. 2 písm. a) ZDP), - ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství ( § 7 odst. 1 písm. a) ZDP); 58
5 poměrných částí u příjmů z činností podle § 7 odst. 2 písm. d) ZDP (příjmy z činnosti správce konkursní podstaty, předběžného správce, vyrovnávacího správce,…);
10 poměrných částí u příjmů z lesního hospodářství dosažených těžbou dřeva.
K výdajům vztahujícím se k těmto příjmům, které již byly uplatněny při zdanění příjmů v minulých zdaňovacích obdobích se nepřihlíží. Výpočet probíhá následujícím způsobem. Jedna poměrná část se zahrne do ZD poplatníka ve zdaňovacím období, ve kterém poplatník příjmu dosáhl, a zjistí se procento daně ze základu daně. Tímto procentem se vypočte daň ze zbývajících částí příjmu dosaženého za více zdaňovacích období. Jestliže takto zjištěné procento je menší než 15, použije se pro výpočet daně ze zbývajících částí sazba daně ve výši 15 %. Příklad na rozdělení P a V dosažených za více zdaňovacích období Pan Liška měl za rok 2005 příjmy za více zdaňovacích období z lesního hospodářství dosažené těžbou dřeva ve výši Kč 2 800 000,-. Tuto činnost provozoval 15 let a výdaje v souvislosti s těmito příjmy činily Kč 2 130 000,-. Dále měl pan Liška v roce 2005 příjmy ze zemědělské výroby (je registrován u obce jako samostatně hospodařící rolník) Kč 480 000,- a výdaje Kč 306 000,-. Poplatník uplatňuje pouze základní nezdanitelnou částku a v roce 2005 neplatil zálohy na sociální a zdravotní pojištění. a) bez rozdělení příjmů a výdajů na více zdaňovacích období P§7 z lesního hospodářství ze zemědělské výroby
2 800 000,480 000,3 280 000,V§7 z lesního hospodářství 2 130 000,ze zemědělské výroby 306 000,2 436 000,nebo paušální V 80 % z lesního hospodářství 2 240 000,paušální V 80 % ze zemědělské výroby 384 000,2 624 000,DZD§7 656 000,NČpopl. -38 040,ZD 617 960,ZDzaokr. 617 900,Daň (66 420 + 0,32 · (617 900 – 331 200)) 158 164,Daňové zatížení 24,11 % Pro pana Lišku je výhodnější uplatnit výdaje procentem z příjmů, protože dle novely ZDP je nová výše paušálu pro příjmy z lesního hospodářství a ze zemědělské výroby 80 % a lze ji použít již pro zdaňovací období 2005. Bez rozdělení příjmů a
59
výdajů na více zdaňovacích období zaplatí pan Liška na DPFO Kč 158 164,-, čemuž odpovídá daňové zatížení ve výši 24,11 %. b) s rozdělením příjmů a výdajů na více zdaňovacích období P§7 za 1 zdaňovací období V§7 za 1 zdaňovací období paušální výdaje (80 %) DZD§7 za 1 zdaňovací období
480 000,306 000,384 000,96 000,-
P§7 za více zdaňovacích období 2 800 000,1 /10 P§7 za více zdaňovacích období 280 000,2 130 000,V§7 za více zdaňovacích období 1 /10 V§7 za více zdaňovacích období 213 000,1 /10 paušálních výdajů (80 %) 224 000,1 díl DZD za více zdaňovacích období 56 000,∑DZD 152 000,-38 040,NČpopl. ZD 113 960,ZDzaokr. 113 900,Daň1 (16 380 + 0,2 · (113 900 – 109 200)) 17 320,9
/10 P§7 za více zdaňovacích období 2 520 000,/10 V§7 za více zdaňovacích období 2 016 000,- (paušální výdaje) 504 000,9 dílů DZD§7 za více období ZD zatížení daňové (17 320 / 152 000) 11,39 %, ale min. 15 % Daň2 ze zbývajícího DZD 75 600,- (504 000 · 0,15) 9
Daň = Daň1 + Daň2 Daňové zatížení
92 920,14,16 %
Pan Liška provozoval lesní hospodářství, na základě kterého měl příjmy z těžby dřeva 15 let, ale maximálně může na základě ZDP použít rozdělení jen na 10 poměrných částí. Při uplatnění § 14 ZDP, tedy rozdělení příjmů a výdajů na více zdaňovacích období, zaplatí pan Liška na DPFO Kč 92 920,- a jeho daňové zatížení bude 14,16 %. Díky rozdělení příjmů a výdajů na více zdaňovacích období ušetří pan Liška na dani z příjmů FO 65 244 Kč (158 164 – 92 920) a jeho daňové zatížení tedy bude o 9,95 % nižší.
60
4.1.6. Rezerva na opravu dlouhodobého majetku Roční výši rezervy vypočítáme na základě následujícího vztahu: Výše rezervy = rozpočet nákladů / počet zdaňovacích období tvorby rezervy Do počtu zdaňovacích období tvorby rezervy zahrneme i období, ve kterém dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnujeme tam zdaňovací období, ve kterém má dojít k zahájení opravy majetku, na který je rezerva tvořena. Příklad na tvorbu rezervy na opravu dlouhodobého majetku Paní Křížová podniká na základě ŽL v oblasti výroby bytového textilu. V roce 2007 plánuje opravu vyšívacího stroje, který je zařazen ve 2. odpisové skupině. Předpokládaná cena opravy je Kč 288 000,-. V roce 2004 byly příjmy paní Křížové z podnikání Kč 650 000,- a výdaje Kč 415 000,-. Paní Křížová uplatňuje pouze základní nezdanitelnou částku. Pro znázornění výhodnosti tvorby rezervy se předpokládá meziroční nárůst příjmů o 5 % a meziroční nárůst výdajů o 3,5 %. Oprava se uskutečnila v roce 2007 a její cena byla stejná jako cena očekávaná. a) bez tvorby rezervy na opravu hmotného majetku: Tab. č. 10: Výpočet daňové povinnosti bez tvorby rezervy na opravu 2004
2005
2006
2007
Celkem
P§7 650 000 682 500 716 625 752 456 2 801 581 V§7 415 000 429 525 444 558 460 118 1 749 201 Vna opravu x x x 288 000 288 000 DZD§7 235 000 252 975 272 067 4 338 764 380 NČpopl. 38 040 38 040 x x 76 080 ZDzaokr. 196 900 214 900 272 000 4 300 688 100 Daň 33 920 37 520 46 412 516 118 368 Sleva na danipopl. x x 7 200 7 200 14 400 Daň po slevě 33 920 37 520 39 212 0 110 652 Daňové zatížení 14,43% 14,83% 14,41% 0,00% 14,48% Pozn.: Pro výpočet daň. povinnosti za rok 2007 jsou použity sazby DPFO pro rok 2006. V tabulce nejsou zohledněny paušální výdaje, protože skutečné výdaje jsou vyšší než paušál 50 %
b) s tvorbou rezervy na opravu hmotného majetku: Jelikož se majetek, na který má být rezerva tvořena, nachází ve 2. odpisové skupině, je maximální doba tvorby rezervy na tento majetek 3 roky. Paní Křížová bude rezervu tvořit za zdaňovací období 2004, 2005 a 2006 a oprava se uskuteční v roce 2007. Roční výše rezervy se vypočítá následujícím způsobem: Výše rezervy = 288 000 / 3 = 96.000 Kč ročně
61
Tab. č. 11: Výpočet daňové povinnosti s tvorbou rezervy na opravu 2004
2005
2006
2007
Celkem
P§7 650 000 682 500 716 625 752 456 2 801 581 V§7 415 000 429 525 444 558 460 118 1 749 201 tvorba rezervy 96 000 96 000 96 000 x 288 000 čerpání rez. x x x 288 000 288 000 Vna opravu x x x 288 000 288 000 DZD§7 139 000 156 975 176 067 292 338 764 380 NČpopl. 38 040 38 040 x x 76 080 ZDzaokr. 100 900 118 900 176 000 292 300 688 100 Daň 15 135 18 320 24 956 51 487 109 898 Sleva na danipopl. x x 7 200 7 200 14 400 Daň po slevě 15 135 18 320 17 756 44 287 95 498 Daňové zatížení 10,89% 11,67% 10,08% 15,15% 12,49% Pozn.: Pro výpočet daň. povinnosti za rok 2007 jsou použity sazby DPFO pro rok 2006. V tabulce nejsou zohledněny paušální výdaje, protože skutečné výdaje jsou vyšší než paušál 50 %.
V případě, že paní Křížová nevyužije možnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, bude její daňová povinnost za roky 2004 – 2007 činit Kč 110 652,-, což odpovídá daňovému zatížení ve výši 14,48 %. Pokud by využila této možnosti a tvořila rezervu na opravu hmotného majetku, byla by její daňová povinnost za roky 2004 – 2007 Kč 95 498,- a její daňové zatížení 12,49 %. Díky tvorbě rezervy by paní Křížová ušetřila na DPFO Kč 15 154,- a její daňové zatížení by tedy bylo o 1,99 % nižší. K této daňové úspoře dojde díky tomu, že se paní Křížová se svými zdanitelnými příjmy díky tvorbě rezervy dostane do nižších daňových pásem. c) pokud se oprava neuskuteční Pokud by se oprava neuskutečnila v roce 2007 a ani v následujícím zdaňovacím období, musela by paní Křížová v tomto následujícím zdaňovacím období rezervu zrušit. Tab. č. 12: Výpočet daňové povinnosti pokud se oprava neuskuteční 2004
2005
2006
2007
2008
Celkem
P§7 650 000 682 500 716 625 752 456 790 079 3 591 660 rozpuštění rez. x x x x 288 000 288 000 V§7 415 000 429 525 444 558 460 118 476 222 2 225 423 tvorba rezervy 96 000 96 000 96 000 x x 288 000 DZD§7 139 000 156 975 176 067 292 338 601 857 1 366 237 NČpopl. 38 040 38 040 x x x 76 080 ZDzaokr. 100 900 118 900 176 000 292 300 601 800 1 289 900 Daň 15 135 18 320 24 956 51 487 147804 257 702 Sleva na danipopl. x x 7 200 7 200 7 200 21 600 Daň po slevě 15 135 18 320 17 756 44 287 140 604 236 102 Daňové zatížení 10,89% 11,67% 10,08% 15,15% 23,36% 17,28% Pozn.: Pro výpočet daň. povinnosti za rok 2007 a 2008 jsou použity sazby DPFO pro rok 2006. V tabulce nejsou zohledněny paušální výdaje, protože skutečné výdaje jsou vyšší než paušál 50 %
62
V případě rušení rezervy by se paní Křížová v roce 2008 dostala do nejvyššího daňového pásma a její daňové zatížení by v tomto roce bylo 23,36 %. Její celkové daňové zatížení za roky 2004 až 2008 by bylo 17,28 %. Pokud by rezervu netvořila a oprava se neuskutečnila, tak by její celkové daňové zatížení bylo 14,98 % (viz tabulka č. 13). Lze tedy říci, že se poplatníkům nevyplatí tvořit rezervu, pokud plánují, že opravu
neuskuteční,
protože
v roce,
kdy
se
rezerva
zruší,
se
s největší
pravděpodobností dostanou do vyššího daňového pásma a zvýší tak své daňové zatížení. Tab. č. 13: Daň. povinnost bez tvorby rezervy, pokud se oprava neuskuteční 2004 P§7 V§7 DZD§7 NČpopl. ZDzaokr. Daň Sleva na danipopl. Daň po slevě Daňové zatížení
650 000 415 000 235 000 38 040 196 900 33 920 x 33 920 14,43%
2005
2006
682 500 429 525 252 975 38 040 214 900 37 520 x 37 520 14,83%
716 625 444 558 272 067 x 272 000 46 412 7 200 39 212 14,41%
2007 752 456 460 118 292 338 x 292 300 51487 7 200 44 287 15,15%
2008 790 079 476 222 313 857 x 313 800 56862 7 200 49 662 15,82%
Celkem 3 591 660 2 225 423 1 366 237 76 080 1 289 900 226 201 21 600 204 601 14,98%
Pozn.: Pro výpočet daň. povinnosti za rok 2007 a 2008 jsou použity sazby DPFO pro rok 2006. V tabulce nejsou zohledněny paušální výdaje, protože skutečné výdaje jsou vyšší než paušál 50 %.
4.1.7. Odpisy dlouhodobého majetku Odpisy dlouhodobého majetku vypočítáme následujícím způsobem:
Rovnoměrný způsob odpisování – výše ročního odpisu se stanoví ze součinu setiny vstupní ceny majetku (Kč) a odpisové sazby (%), a to podle vztahu: Oi = VC · OSi · 0,01
kde:
Oi – odpis v i-tém roce, VC – vstupní cena odpisovaného majetku, OSi – odpisová sazba v i-tém roce, i – rok odpisování.
Zrychlený způsob odpisování – v 1. roce odpisování se vychází ze vstupní ceny odpisovaného majetku a v dalších letech z dvojnásobku zůstatkové ceny majetku podle vztahu: O1 = VC / K1
kde:
O1 – odpis v 1. roce odpisování, VC – vstupní cena odpisovaného majetku, K1 – koeficient pro 1. rok odpisování.
Oj = 2 · ZC / (Kj - (j - 1))
kde:
Oj – odpis v j-tém roce, ZC – zůstatková cena odpis. majetku, Kj – koeficient pro další roky odpisování, j – rok odpisování.
63
Příklad na odpisy dlouhodobého majetku Pan Bílý podniká na základě Živnostenského listu v oblasti kopírovacích služeb. V lednu 2005 si pořídil nové multifunkční kopírovací zařízení v pořizovací ceně Kč 230 000,- (je prvním majitelem), které zařadil do hmotného majetku 10. 1. 2005, kdy bylo toto kopírovací zařízení uvedeno do stavu způsobilého k obvyklému užívání. Pan Bílý tuto kopírku zařadil do 1. odpisové skupiny. V roce 2005 jeho příjmy z podnikání činily Kč 654 000,- a výdaje v souvislosti s těmi příjmy činily Kč 419 000,-. Pan Bílý uplatňuje základní nezdanitelnou částku a daňové zvýhodnění na 2 děti (4 a 6 let). Tab. č. 14: Rovnoměrné odpisy kopírky při zvýšení odpisu v prvním roce 2005 2006 2007
výpočet
odpis (Kč)
zůstatková cena (Kč)
230000 · 30 / 100 230000 · 35 / 100 230000 · 35 / 100
69000 80500 80500
161000 80500 0
Tab. č. 15: Zrychlené odpisy kopírky při zvýšení odpisu v prvním roce 2005 2006 2007
výpočet
odpis (Kč)
zůstatková cena (Kč)
230000 / 3 + 0,10 · 230000 (2 · 130333) / (4 - 1) (2 · 43445) / (4 - 2)
99667 86889
130333 43445
43444
0
Tab. č. 16: Daňová povinnost pana Bílého při uplatnění rovnoměrných odpisů 2005
2006
2007
Celkem
P§7 654 000 686 700 721 035 2 061 735 V§7 bez odpisů 419 000 433 665 448 843 1 301 508 odpisy 69 000 80 500 80 500 230 000 V§7 vč.odpisů 488 000 514 165 529 343 1 531 508 DZD§7 166 000 172 535 191 692 530 227 NČpopl. 38 040 x x 38 040 ZDzaokr. 127 900 172 500 191 600 492 000 Daň 20 120 24 291 27 920 72 331 Sleva na danipopl. x 7 200 7 200 14 400 Daň. zvýhod. na dítě 12 000 12 000 12 000 36 000 Daň po slevě 8 120 5 091 8 720 21 931 Daňové zatížení 4,89% 2,95% 4,55% 4,14% Pozn.: Pro výpočet daň. povinnosti za rok 2007 jsou použity sazby DPFO pro rok 2006. Pro znázornění se předpokládá meziroční nárůst příjmů o 5 % a výdajů o 3,5 %.
Pokud pan Bílý použije rovnoměrný způsob odpisování dlouhodobého majetku, tak v prvním roce uplatní odpis ve výši 69 000 Kč a v dalších letech pak 80 500 Kč. Jeho daňové zatížení pak bude v prvním roce odpisování vyšší než v dalších letech.
64
Tab. č. 17: Daňová povinnost pana Bílého při uplatnění zrychlených odpisů 2005
2006
2007
Celkem
P§7 654 000 686 700 721 035 2 061 735 V§7 bez odpisů 419 000 433 665 448 843 1 301 508 odpisy 99 667 86 889 43 444 230 000 V§7 vč.odpisů 518 667 520 554 492 287 1 531 508 DZD§7 135 333 166 146 228 748 530 227 NČpopl. 38 040 x x 38 040 ZDzaokr. 97 200 166 100 228 700 492 000 Daň 14 580 23 075 35 587 73 242 Sleva na danipopl. x 7 200 7 200 14 400 Daň. zvýhod. na dítě 12 000 12 000 12 000 36 000 Daň po slevě 2 580 3 875 16 387 22 842 Daň. zatížení 1,91% 2,33% 7,16% 4,31% Pozn.: Pro výpočet daň. povinnosti za rok 2007 jsou použity sazby DPFO pro rok 2006. Pro znázornění se předpokládá meziroční nárůst příjmů o 5 % a výdajů o 3,5 %.
V případě zrychlených odpisů bude odpis nejvyšší v prvním roce odpisování a v dalších letech bude postupně klesat. Díky tomu bude daňové zatížení pana Bílého nejnižší v prvním roce odpisování kopírky a v dalších letech se bude zvyšovat. Záleží na poplatníkovi DPFO, zda si zvolí rovnoměrný nebo zrychlený způsob odpisování dlouhodobého majetku. Jde o to, zda chce výrazně snížit své zatížení v prvním roce odpisování nebo je pro něj výhodnější odpisy uplatňovat rovnoměrně do nákladů a snižovat své daňové zatížení rovnoměrně po celou dobu odpisování majetku. 4.1.8. Souhrnný příklad na výpočet daňové povinnosti poplatníka DPFO Poplatník DPFO David Novák je ženatý a ve společné domácnosti s ním žije jeho manželka Renata, syn Petr, který má 12 let a navštěvuje základní školu a dcera Nikolka, která se narodila 5. 3. 2005. Jeho manželka měla za rok 2005 hrubý příjem ve výši 39 000 Kč (pracovala jako recepční a podepsala prohlášení). Poplatník uplatňuje základní nezdanitelnou částku a slevu na dani na své děti. V roce 2005 měl následující příjmy a výdaje:
Od ledna do září 2005 pracoval jako kuchař v restauraci, u zaměstnavatele podepsal prohlášení k dani. Jeho příjem činil 170 100 Kč, na pojistném na zdravotní a sociální pojištění zaplatil 21 267 Kč a jeho zálohy na daň činily 12 025 Kč.
Od října 2005 podniká na Živnostenský list - pronajal si malou restauraci (řemeslná živnost) a jeho příjmy do konce roku 2005 byly ve výši 146 000 Kč a výdaje 69 000 Kč. S touto činností mu pomáhala jeho manželka, která je na mateřské dovolené.
65
Příjem z autorských práv na vegetariánskou kuchařku ve výši Kč 630 000,-. Na této knize pracoval 3 roky a výdaje v souvislosti s touto činností činily Kč 178 800,(dosud je neuplatnil).
Úrok z běžného podnikatelského účtu 2 100 Kč.
Příjem z příležitostné zemědělské výroby 16 000 Kč.
Příjem z příležitostného pronájmu malotraktoru ve výši 9 000 Kč.
Pronajímal chatu v Jeseníkách a jeho příjmy z tohoto pronájmu byly 45 000 Kč, výdaje v souvislosti s pronájmem činily 11 000 Kč.
Dividendy z akcií ve výši 13 500 Kč.
Základní škole věnoval 15 000 Kč na nákup sportovního náčiní a jako bezpříspěvkový dárce dvakrát daroval krev.
Zaplatil 12 000 Kč jako příspěvky na penzijní připojištění.
V zálohách na sociální a zdravotní pojištění zaplatil 11 328 Kč.
a) Poplatník David Novák § 6 Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky leden až září Příjem (hrubá mzda) SP (8 %) ZP (4,5 %) DZD§6 NČpopl. ZD ZDzaokr. Záloha na daň Daňové zvýhodnění Záloha na daň po slevě
18 900,1 512,851,16 537,-3 170,13 367,13 400,2 225,-1 000,1 225,-
(zaokrouhlujeme na 100 Kč nahoru) ((13 400 – 9 100) · 0,2 + 1 365) (v lednu a únoru pouze 500 Kč) (v lednu a únoru 1 725 Kč)
Příjmy dle § 6 za celé zdaňovací období 2005: Příjem (hrubá mzda) 170 100,Sociální a zdravotní pojištění -21 267,DZD§6 148 833,Pan Novák u svého zaměstnavatele podepsal prohlášení k dani, může si tedy uplatnit základní nezdanitelnou částku. Při výpočtu měsíčních záloh na DPFO ze závislé činnosti uplatňuje také daňové zvýhodnění na své děti, a to v lednu a v únoru pouze na syna Petra a od března, kdy se narodila jeho dcera Nikolka, i na dceru.
66
§ 7 Příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti P ze živnosti (50 %) V skutečně vynalož. (50 %) Výdaje – paušál 60 % Zálohy na SP a ZP (50 %) DZDze živnosti
73 000,34 500,43 800,5 664,23 536,-
P§7 za více zdaň. období /3 P§7 za více zdaň. období V§7 za více zdaň. období paušální V 40 % 1 /3 V§7 za více zdaň. období 1 /3 paušálních V (40 %) 1 díl DZD za více zdaň. období
630 000,210 000,178 800,252 000,59 600,84 000,126 000,-
1
DZD§7 = DZDze živnosti + 1 díl DZD za více zdaňovacích období = 149 536,Příjmy ze živnosti rozděluje pan Novák na svou manželku, která mu s touto činností pomáhala. Může na ni rozdělit až 50 % DZD z této činnosti, maximálně však 45 000 Kč za každý započatý měsíc spolupráce. Manželka s ním spolupracovala celé tři měsíce a protože výše uvedenou podmínku splňuje, může na ni rozdělit celých 50 % DZD ze živnosti. Jelikož jsou skutečně vynaložené výdaje nižší než paušální výdaje (60 %) vyplatí se panu Novákovi uplatnit výdaje procentem z příjmů. Využije také možnosti rozdělit na manželku i platby za sociální a zdravotní pojištění, protože se také jedná o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pan Novák měl také příjmy za více zdaňovacích období z autorských práv na vegetariánskou kuchařku. Tyto příjmy může rozdělit až na 3 zdaňovací období. Pracoval na této kuchařce 3 roky, tak příjmy a výdaje z autorských práv rozdělí na 3 zdaňovací období. V rámci tohoto paragrafu zahrne do DZD i 1 díl DZD za více zdaňovacích období. Z hlediska toho, že v rámci jednoho DZD mohou být uplatněny buď skutečné nebo paušální výdaje, uplatní pan Novák u těchto příjmů také paušální výdaje ve výši 40 % z příjmů, což je pro něj shodou okolností také výhodnější. § 8 Příjmy z kapitálového majetku Úroky z běžného účtu DZD§8
2 100,2 100,-
Do dílčího základu daně § 8 zahrne pan Novák pouze úroky z běžného účtu určeného k podnikání, protože dividendy z akcií patří do samostatného základu daně a budou se zdaňovat zvláštní sazbou daně.
67
§ 9 Příjmy z pronájmu P z pronájmu chaty V skutečně vynaložené V paušální 30 % DZD§9
45 000,11 000,13 500,31 500,-
V případě příjmů z pronájmu chaty se panu Novákovi opět vyplatí uplatnit paušální výdaje ve výši 30 % z příjmů, protože jsou vyšší než skutečně vynaložené výdaje. § 10 Ostatní příjmy P z příl. zemědělské výroby V paušál 80 % P z příležitostného pronájmu DZD§10
16 000,12 800,9 000,12 200,-
Úhrn příjmů u poplatníka podle § 10 přesahuje hranici pro osvobození 20 000 Kč, musí tedy příjmy zdanit. U příjmů z příležitostné zemědělské výroby může pan Novák uplatnit paušální výdaje 80 %. Samostatný ZD pro zdanění zvláštní sazbou daně: Dividendy z akcií 13 500,2 025,- (13 500 · 0,15) Daň Jak bylo uvedeno výše, dividendy z akcií patří do samostatného základu daně a zdaňují se zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. ΣDZD§6-10 NČpopl. NČDary
NČpenzij.připojištění ZD ZDzaokr. Daň1 2
344 169,-38 040,-19 000,- (splňuje podmínky pro uplatnění – částka je vyšší než 2 % DZD nebo 1 tis.Kč a je nižší než 10 % ZD; hodnota jednoho odběru krve se oceňuje částkou 2 000 Kč) -6 000,- (12 000 – 6 000) 281 129,281 100,53 895,- ((281 100 – 218 400) · 0,25 + 38 220)
/3 P§7 za více zdaň. období /3 V§7 za více zdaň. období 2 díly DZD§7 za více období ZD (zatížení daňové) Daň2 ze zbývajícího DZD 2
420 000,168 000,252 000,15,66 % (53 895 / 344 169), ale min. 15 % 39 463,2 (252 000 · 0,1566)
68
Daň1 + Daň2 Daň ze samostatného ZD Daň celkem Daňové zvýhodnění Daň po slevě Zaplacené zálohy Doplatek daně
93 358,2 2 025,95 384,- (zaokrouhlená na 1 Kč nahoru) -11 000,- (6 000 + 10/12 · 6 000) 84 384,-12 025,72 359,-
Zbývající dva díly dílčího základu daně za více zdaňovacích období se zdaní procentní sazbou, která se vypočítá jako podíl daně z běžného období (Daň1) a součtu DZD§6-10, ale minimálně 15 %. Jelikož je vypočítané daňové zatížení vyšší než 15 %, zdaní se zbývající dva díly ZD 15,66 %. Celková daň se pak rovná součtu těchto dvou daní a daní ze samostatného základu daně. Po odečtení daňového zvýhodnění a zaplacených záloh, zbývá panu Novákovi doplatit za rok 2005 na dani z příjmů fyzických osob 72 359 Kč. b) Poplatníkova manželka Renata § 6 Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky leden a únor Příjem (hrubá mzda) SP (8 %) ZP (4,5 %) DZD§6 NČpopl. ZD ZDzaokr. Záloha na daň
19 500,1 560,878,17 062,3 170,13 892,13 900,- (zaokrouhlujeme na 100 Kč nahoru) 2 325,- ((13 900 – 9 100) · 0,2 + 1 365)
Příjmy dle § 6 za celé zdaňovací období 2005: Příjem (hrubá mzda) 39 000,Soc. a zdravotní poj. -4 876,DZD§6 34 124,§7 Příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti P ze živnosti (50 %) V skutečně vynalož. (50 %) Výdaje – paušál 60 % Zálohy na SP a ZP (50 %) DZD§7
73 000,34 500,43 800,5 664,23 536,-
Manželka pana Nováka stejně jako on uplatňuje výdaje procentem z příjmů. Její manžel na ni rozdělil 50 % příjmů ze živnosti i 50 % záloh na zdravotní a sociální pojištění.
69
Pozn.: Spolupracující osoba se do 8 dnů po začátku spolupráce musí přihlásit u OSSZ a u zdravotní pojišťovny. V tomto případě se na ni nevztahuje povinnost platit zálohy, protože byla na mateřské dovolené a pojistné na zdravotní pojištění za ni hradí stát. Pojistné na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení bude tedy hradit do 8 dnů po podání daňového přiznání. ΣDZD NČpopl. ZD ZDzaokr. Daň Zaplacené zálohy Přeplatek na dani
57 660,-38 040,19 620,19 600,2 940,- (0,15 · 19 600) -4 650,1 710,-
Manželce pana Nováka vznikl ve zdaňovacím období 2005 přeplatek na dani ve výši 1 710 Kč. Celková daňová povinnost na dani z příjmů fyzických osob obou manželů tedy po odečtení záloh činí 70 649 Kč, tzn. že jejich daňové zatížení je 13,08 %. Na pana Nováka ani na jeho manželku se v tomto případě nevztahuje povinnost stanovit minimální základ daně, protože minimální základ daně se nevztahuje na poplatníky v roce zahájení jejich činnosti a v roce následujícím po zahájení, nebude se tedy na ně vztahovat ani ve zdaňovacím období v roce 2006. Na základě této daňové povinnosti bude pan Novák platit zálohy na daň z příjmů fyzických osob na rok 2006. Jeho poslední známá daňová povinnost (dále jen „PZDP“) je po vyloučení ostatních příjmů a výdajů (§ 10 ZDP) 80 477 Kč. Pan Novák měl v roce 2005 i příjmy ze závislé činnosti a z funkčních požitků a jeho dílčí základ daně podle § 6 činí 43,24 % z celkového základu daně, proto se na něj vztahuje povinnost platit zálohy na daň z příjmů dle § 38a odst. 3 a 4 ZDP, a to v poloviční výši. Záloha pana Nováka bude tedy 20 % z PZDP, tj. 16 096 Kč se splatností do 15. 6. 2006 a 15. 12. 2006. Pokud by pan Novák nerozděloval příjmy ze živnosti na spolupracující osobu a také nerozděloval příjmy z autorských práv na více zdaňovacích období, mohl by uplatnit společné zdanění manželů.
70
4.3. Novela ZDP Zákonem č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé související zákony, byly schváleny významné změny ovlivňující daňové povinnosti poplatníků zejména fyzických osob. Jedná se zejména o snížení daňového zatížení fyzických osob prostřednictvím snížení daňových sazeb v prvních dvou daňových pásmech a rozšíření prvního daňového pásma a zjednodušení daňové administrativy rozšířením možnosti využití výdajových paušálů a paušální daně. Přínosem je také podpora mobility pracovní síly formou daňové uznatelnosti nákladů na dopravu zaměstnanců do zaměstnání a na přechodné ubytování. Další pro poplatníky významnou změnou daně z příjmů fyzických osob je nahrazení některých nezdanitelných částek základu daně slevami na dani. 4.3.1. Změny platné již pro zdaňovací období 2005 U poplatníků, kteří mají příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo příjmy z pronájmu, došlo k úpravě výše tzv. výdajových paušálů. Tab. č. 18: Změny výše výdajových paušálů Druh příjmů
§ 7 odst. 1 písm. a) (zemědělská výroba, lesní a vodní hospodářství) § 7 odst. 1 písm. b) ze živností řemeslných § 7 odst. 1 písm. b) s výjimkou živností řemeslných § 7 odst. 1 písm. c), odst. 2 písm. b) až d) (např. příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, příjmy z výkonu nezávislého povolání, příjmy znalce, tlumočníka, správce konkursní podstaty, apod. § 7 odst. 2 písm. a) s výjimkou příjmů podle odst. 8 (např. příjmy z užití nebo poskytnutí autorských práv, apod.) § 9 příjmy z pronájmu (movitých i nemovitých věcí) Zdroj: Novela ZDP č. 545/2005 Sb.
Dosavadní výše výdaj. paušálů (v % z příjmů)
Nová výše výdaj. paušálů (v % z příjmů)
50
80
25
60
25
50
25 40
30
20
30
Fyzickým i právnickým osobám, které do 30. 6. 2006 zahájí provoz registrační pokladny podle zákona č. 215/2005 Sb., o registračních pokladnách, ve znění pozdějších předpisů, je umožněno snížit daň o polovinu pořizovací ceny registrační
71
pokladny, maximálně o Kč 8 000,- na jednu pokladnu. V případě provedení technického zhodnocení stávající pokladny je možno snížit daň o 30 % hodnoty technického zhodnocení, maximálně však o Kč 4 000,- na jednu pokladnu. Touto novelou došlo také k upřesnění podmínek pro vznik nároku na uplatnění daňového bonusu pro rok 2005. V ustanovení § 35c odst. 4 ZDP se upřesnila podmínka „šestinásobku minimální mzdy“ tak, že se pro tento účel použije u všech poplatníků minimální mzda stanovená „pro zaměstnance odměňovaného měsíční mzdou k počátku příslušného zdaňovacího období a neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti, podle zvláštního právního předpisu upravujícího výši minimální mzdy“. Limit ve výši šestinásobku minimální mzdy pro rok 2005 tedy činí Kč 43 110,- (6 · 7 185 Kč). V roce 2006 pak vznikne nárok na daňový bonus za předpokladu, že poplatník bude mít ve zdaňovacím období příjmy podle § 6, § 7, § 8 nebo podle § 9 ZDP alespoň ve výši Kč 45 420,- (6 · 7 570 Kč). Bude-li mít příjmy pouze podle § 9, nesmí výdaje převýšit tyto příjmy. 4.3.2. Změny platné až pro zdaňovací období 2006 Novelou ZDP došlo ke snížení daňového zatížení fyzických osob s důrazem na nízko a středně příjmové skupiny poplatníků – FO, které spočívají ve: a) snížení sazby daně v prvním daňovém pásmu z 15 % na 12 % a ve druhém daňovém pásmu z 20 % na 19 %, b) rozšíření prvního daňového pásma z Kč 109 200,- na Kč 121 200,-, Tab. č. 19: Sazby DPFO uplatňované od 1. 1. 2006 Ze základu daně od Kč do Kč
Daň
-
121 200
12%
121 200
218 400
14 544 Kč + 19 % ze základu přesahujícího 121 200 Kč
218 400
331 200
33 012 Kč + 25 % ze základu přesahujícího 218 400 Kč
331 200 a výše 61 212 Kč + 32 % ze základu přesahujícího 331 200 Kč Zdroj: Novela ZDP č. 545/2005 Sb.
Obdobným způsobem byly upraveny i měsíční sazby záloh na daň z příjmů fyzických osob.
72
c) nahrazení vybraných nezdanitelných částí základu daně slevami na dani. Tab. č. 20: Nahrazení nezdanitelných částí ZD slevami na dani od 1. 1. 2006 Dosavadní nezdanitelná Sleva na dani Položka část základu daně (v Kč) (v Kč) Poplatník
38 040
7 200
Druhý z manželů
21 720
4 200
Částečný inv. důchodce
7 140
1 500
Plný invalidní důchodce
14 280
3 000
Držitel průkazu ZTP-P
50 040
9 600
Student
11 400
2 400
Zdroj: Novela ZDP č. 545/2005 Sb.
Uvedené slevy na dani bude možné odečítat jen do výše daňové povinnosti a není k nim přiřazen daňový bonus. Ten bude možné uplatnit i nadále pouze u vyživovaných dětí. Touto novelou se pro poplatníky zvyšuje možnost využití institutu stanovení daně paušální částkou. Došlo ke zvýšení limitu, který nově umožňuje využít paušální daň poplatníkům, jejichž roční výše příjmů v bezprostředně předcházejících 3 zdaňovacích obdobích nepřesáhla Kč 5 000 000,- (do konce roku 2005 se jednalo o částku Kč 1 000 000,-). Dále bylo umožněno využití paušální daně i poplatníkům, kteří provozují činnost za spolupráce druhého z manželů, a to za předpokladu, že o stanovení daně paušální částkou požádá i spolupracující manžel (manželka). Počínaje rokem 2006 nebude povinen vykazovat minimální ZD také poplatník (kromě již nyní v § 7c odst. 3 ZDP uvedených), který nemá jiný příjem podle § 7 ZDP, než příjem z lesního hospodářství nebo z dotací, podpor, grantů nebo z příspěvků, které nejsou podle § 4 odst. 1 písm. t) osvobozeny od daně. Změna nastala i v případě poplatníků - daňových nonrezidentů, u nichž se předpokládá povinnost vykázat minimální základ daně, pokud úhrn jejich příjmů ze zdrojů na území ČR (§ 22 ZDP) činí 90 % a více všech jejich příjmů, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, anebo příjmů, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. U zaměstnanců došlo v souvislosti se zrušením vybraných nezdanitelných částí ZD a jejich nahrazením formou slevy na dani podle § 35ba ZDP ke zrušení odpočtu všech měsíčních nezdanitelných částí ZD včetně 1/12 předpokládaného ročního úroku z úvěru použitého na financování bytových potřeb (§ 38h odst. 1 ZDP). Od roku
73
2006 si zaplacené úroky z úvěrů na financování bytových potřeb uplatní zaměstnanci pro snížení ZD až po uplynutí zdaňovacího období. Nově si ale zaměstnanci budou moci uplatnit v žádosti o roční zúčtování záloh u svého zaměstnavatele i zaplacené úroky z hypotečních úvěrů (nebudou tedy muset kvůli uplatnění úroků z úvěrů na financování bytových potřeb podávat daňové přiznání jako do roku 2005). V novele ZDP je také nově daňově podpořena doprava zaměstnanců do zaměstnání a jejich přechodné ubytování. Jedná o stanovení daňové uznatelnosti nákladů zaměstnavatele na dopravu zaměstnanců do zaměstnání nebo ze zaměstnání zajišťovanou zaměstnavatelovými nebo jím pronajatými dopravními prostředky anebo dopravními prostředky smluvního dopravce. Za dopravní prostředek jsou považována motorová vozidla pro přepravu deseti a více osob. Dále došlo ke stanovení daňové uznatelnosti nákladů na přechodné ubytování zaměstnance s výjimkou přechodného ubytování v rodinném domě nebo bytě, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně.
74
5. DISKUSE Pokud nemá poplatník daně z příjmů fyzických osob zájem platit zbytečně vysoké daně ze svých příjmů, musí se podrobně seznámit s právní úpravou této problematiky a využít všechny možnosti, které mu zákon o daních z příjmů a ostatní předpisy umožňují. Další alternativou by bylo využití služeb daňového poradce. U všech způsobů daňové minimalizace nelze jednoznačně říci, pro jaké skupiny jsou výhodné a pro jaké nikoliv. Odpisování dlouhodobého majetku je zcela jistě výhodné pro všechny skupiny poplatníků, protože tak postupně přenášejí vstupní cenu tohoto majetku do daňově uznatelných nákladů. Jaký zvolit způsob odepisování, si však musí poplatník rozhodnout na začátku odepisování sám. Záleží na tom, zda si myslí, že pro něj bude výhodnější uplatnit si v prvním roce odpisování vyšší odpis v případě zrychleného odpisování nebo se mu více hodí rovnoměrný způsob, kdy je odpis v prvním roce nižší a v dalších letech pak stejný. Pokud poplatník plánuje nějakou opravu dlouhodobého majetku, je pro něj výhodné tvořit rezervu na tuto opravu. Díky tvorbě rezervy, se totiž v letech této tvorby může dostat do nižšího daňového pásma a sníží tak své daňové zatížení. Pokud se však oprava neuskuteční (ani v následujícím roce po roce plánovaném), rezerva se musí zrušit, čímž se poplatníkovi výrazně zvýší základ daně. Dalším výhodným instrumentem pro poplatníky, kterým s jejich podnikatelskou činností pomáhají spolupracující osoby je rozdělení příjmů a výdajů na tyto osoby. Díky tomuto rozdělení se poplatník dostane do nižších daňových pásem, než kdyby všechny příjmy z této činnosti hradil sám. Není to ale tak jednoduché. Spolupracující osoba platí zdravotní a sociální pojištění, případně i zálohy na tato pojištění. Musí se tedy po zahájení spolupráce do osmi dnů přihlásit na Okresní správě sociálního zabezpečení a u své zdravotní pojišťovny. Na spolupracující osoby se vztahuje také problematika stanovení minimálního základu daně (pokud nesplňují některou z podmínek, která by je z toho vyloučila) a placení záloh na daň z příjmů fyzických osob. Od zdaňovacího období 2005 mohou poplatníci využít institutu společného zdanění manželů. Jednou z hlavních podmínek je, aby ve společné domácnosti starali alespoň o jedno dítě. Poplatník a jeho manžel (manželka) zdaní ve svém daňovém přiznání každý polovinu společného základu daně. Není zde tedy žádné omezení, jako v případě rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby, kdy lze na manžela (manželku) rozdělit maximálně 540 000 Kč ročně atd. Podle současné právní úpravy
75
pokud jeden z manželů nemá zdanitelné příjmy (kromě osvobozených příjmů a příjmů zdaňovaných zvláštní sazbou daně), tak se na něj nevztahuje povinnost platit zálohy na daň z příjmů fyzických osob. V tomto případě by zálohy platil jen ten z manželů, který má zdanitelné příjmy a splňuje podmínky dané zákonem o daních z příjmů. V důsledku uplatnění společného zdanění manželů bude platit zhruba poloviční zálohy, než kdyby společné zdanění manželů neuplatnil. To se může zdát výhodné. Problém je v tom, že v dalším zdaňovacím období bude mít díky polovičním zálohám vyšší daňový nedoplatek a bude tuto částku muset uhradit najednou a v případě vyšších záloh by to platil postupně.
76
6. ZÁVĚR Cílem této práce byla analýza možností minimalizace základu daně v případě daně z příjmů fyzických osob. Zaměřila jsem se na jednotlivé možnosti snižování základu daně od rozdělování příjmů a výdajů na spolupracující osoby až po společné zdanění manželů. Společné zdanění je výhodné zejména pro manžele s rozdílnou výší příjmů, tedy pokud jeden z nich má vysoké příjmy a druhý z nich má příjmy podstatně nižší, nebo nemá žádné. Díky společnému zdanění manželů dosáhnou snížení svého daňového zatížení vlivem uplatnění nezdanitelné částky toho z manželů, který nemá zdanitelné příjmy, nebo vlivem nižšího daňového pásma, do kterého se díky společnému zdanění dostanou. Například pokud jeden z manželů nemá zdanitelné příjmy a ∑DZD druhého z manželů je 600 000 Kč, pak při uplatnění společného zdanění manželé ušetří na dani z příjmů fyzických osob 9 500 Kč (čímž sníží své daňové zatížení o 1,58 %) díky uplatnění NČ toho z manželů, který nemá příjmy, a 31 010 Kč (jejich daňové zatížení klesne o 5,17 %) vlivem nižšího daňového pásma. Pokud jejich příjmy spadají do stejného daňového pásma, pak uplatněním společného zdanění manželé nedosáhnou žádné úspory na dani z příjmů fyzických osob. Snížení svého daňového zatížení může poplatník dosáhnout také v případě rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby, pokud mu při podnikání pomáhají. Tato problematika je však složitější než společné zdanění manželů. Daňové úspory v tomto případě poplatník dosáhne díky nižšímu daňovému pásmu, než ve kterém by se pohyboval, kdyby nerozděloval příjmy a výdaje na spolupracující osoby. Mezi výhody rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby ve srovnání se společným zdaněním manželů patří: možnost rozdělit příjmy a výdaje na spolupracující manželku, i když se ve společné domácnosti nestarají o žádné dítě; možnost rozdělit příjmy a výdaje na družku v rámci ostatních spolupracujících osob a možnost rozdělit ztrátu z podnikání na spolupracující osoby. K nevýhodám rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby oproti společnému zdanění manželů pak patří: povinnost stanovit minimální základ daně pro spolupracující osobu při splnění zákonných podmínek a povinnost platit zálohy na daň z příjmů fyzických osob při splnění podmínek dle § 38a ZDP. Dalším výhodným režimem je rozdělení příjmů a výdajů na více zdaňovacích období, kdy poplatník dosáhne snížení svého daňového zatížení díky tomu, že v základu
77
daně běžného období zdaní jen část základu daně za více zdaňovacích období a zbytek zdaní samostatně. Zejména v případě vyššího základu daně za více zdaňovacích období a možnosti tento základ daně rozdělit na více poměrných částí (například u příjmů správce konkurzní podstaty nebo u příjmů z těžby dřeva v rámci lesního hospodářství), dosáhne poplatník výrazné úspory na dani z příjmů fyzických osob. Další z možností minimalizace základu daně je tvorba rezerv na opravy dlouhodobého majetku. Prostřednictvím tvorby rezervy poplatník snižuje svůj základ daně, čímž se může dostat do nižších daňových pásem a snížit tak své daňové zatížení. Ke způsobům ovlivnění výše daňové povinnosti patří také volba metody odpisování. Záleží zcela na poplatníkovi, zda chce odpisy uplatňovat rovnoměrně, nebo zda se mu vyplatí uplatnit vyšší odpisy v prvních letech odpisování majetku a pak odpisy nižší. Problematika zdaňování příjmů fyzických osob je poměrně rozsáhlá. Zákon nabízí různé možnosti legální minimalizace základu daně a pokud chce poplatník co nejvíce snížit svou daňovou povinnost, měl by tuto problematiku pečlivě prostudovat a využít všechny možnosti, které mu zákon umožňuje.
78
7. LITERATURA Publikace: (1)
BONĚK, V. a kol. Lexikon – daňové pojmy. 1. vydání. Ostrava: Nakladatelství Jiří Motloch – Sagit, 2001. 626 s. ISBN 80-7208-265-5.
(2)
HEJKAL, T. – ŠVÁCHOVÁ, M. Nemocenské pojištění v roce 2004. 1. vydání. Praha: PRAGOEDUCA, 2004. 94 s. ISBN 80-7310-014-2.
(3)
HOVORKA, MILOŠ. Jak správně a optimálně zdaňovat své příjmy. 1. vydání. Ostrava: Nakladatelství Jiří Motloch – Sagit, 2005. 168 s. ISBN 80-7208-495-X.
(4)
KUBÁTOVÁ, KVĚTA. Daňová teorie a politika. 3. vydání. Praha: ASPI Publishing, 2003. 264 s. ISBN 80-86395-84-7.
(5)
MACHÁČEK, IVAN. Možnosti úspor daně z příjmů fyzických osob v otázkách a odpovědích. 1. vydání. Praha: ASPI Publishing, 2004. 100 s. ISBN 80-7357-021-1.
(6)
SIKOROVÁ, E. a kol. Účetnictví a daně České republiky v kontextu vstupu ČR do Evropské unie. 1. vydání. Karviná: OPF Slezská univerzita v Opavě, 2004. 148 s. ISBN 80-7248-272-6.
(7)
ŠIROKÝ, JAN. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2003. 249 s. ISBN 80-7179-413-9.
(8)
VYBÍHAL, VÁCLAV. Zdaňování příjmů fyzických osob 2005 praktický průvodce. 1. vydání.
Praha: GRADA Publishing, 2005. 216 s.
ISBN
80-247-1232-6.
Právní normy:
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů
79
Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů
Zákon č. 363/1999 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů
Internetové stránky:
Trezziová, Dana. Sdělení Ministerstva financí k postupu při uplatnění společného zdanění manželů [on-line]. c2006, poslední revize 21. 2. 2006 [cit. 2006-03-05]. Dostupné z:
.
Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti [on-line]. c2006, poslední revize 3. 3. 2006 [cit. 2006-03-07]. Dostupné z: .
Antoš, Ondřej. Jaké jsou minimální odvody na pojistné pro OSVČ v roce 2006 [on-line]. c1999-2006, poslední revize 7. 2. 2006 [cit. 2006-04-07]. Dostupné z: . ISSN 1213-4414.
80
8. SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK DP
Daňové přiznání
DPFO Daň z příjmů fyzických osob DPPO Daň z příjmů právnických osob DZD Dílčí základ daně FO
Fyzická osoba
NČ
Nezdanitelná část základu daně
ObčZ Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů OSSZ Okresní správa sociálního zabezpečení OSVČ Osoba samostatně výdělečně činná OZ
Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů
P
Příjmy
PO
Právnická osoba
PZDP Poslední známá daňová povinnost SP
Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti
SZM Společné zdanění manželů V
Výdaje
ZD
Základ daně
ZD
Zatížení daňové
ZDP Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZP
Zdravotní pojištění
ZSDP Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
81
9. SEZNAM TABULEK Tab. č. 1: Minimální doba odpisování ............................................................................ 31 Tab. č. 2: Odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování bez zvýšení odpisu .................. 32 Tab. č. 3: Koeficienty pro zrychlené odpisování ............................................................ 33 Tab. č. 4: Maximální doba tvorby rezervy...................................................................... 34 Tab. č. 5: Rozdělení P a V na základě spoluvlastnických podílů ................................... 43 Tab. č. 6: Daň. povinnost při uplatnění SZM při různých úrovních příjmů manželů..... 55 Tab. č. 7: Daň. povinnost bez uplatnění SZM při různých úrovních příjmů manželů ... 56 Tab. č. 8: Srovnání výhodnosti uplatnění spol. zdanění manželů................................... 57 Tab. č. 9: Srovnání výhodnosti uplatnění SZM s ohledem na daňové zatížení.............. 58 Tab. č. 10: Výpočet daňové povinnosti bez tvorby rezervy na opravu .......................... 61 Tab. č. 11: Výpočet daňové povinnosti s tvorbou rezervy na opravu ............................ 62 Tab. č. 12: Výpočet daňové povinnosti pokud se oprava neuskuteční ........................... 62 Tab. č. 13: Daň. povinnost bez tvorby rezervy, pokud se oprava neuskuteční............... 63 Tab. č. 14: Rovnoměrné odpisy kopírky při zvýšení odpisu v prvním roce................... 64 Tab. č. 15: Zrychlené odpisy kopírky při zvýšení odpisu v prvním roce ....................... 64 Tab. č. 16: Daňová povinnost pana Bílého při uplatnění rovnoměrných odpisů............ 64 Tab. č. 17: Daňová povinnost pana Bílého při uplatnění zrychlených odpisů ............... 65 Tab. č. 18: Změny výše výdajových paušálů.................................................................. 71 Tab. č. 19: Sazby DPFO uplatňované od 1. 1. 2006....................................................... 72 Tab. č. 20: Nahrazení nezdanitelných částí ZD slevami na dani od 1. 1. 2006.............. 73
82
10. PŘÍLOHY Seznam příloh: Příloha č. 1: Vývoj daňových pásem a sazeb u daně z příjmů FO v letech 1993 – 2006 (tabulka č. 1 – 10) Příloha č. 2: Vývoj ročních sazeb nezdanitelných částí ZD v letech 1993 – 2006 (tabulka č. 11) Příloha č. 3: Roční odpisové sazby při rovnoměrném odpisování při zvýšení odpisu (tabulka č. 12 - 14) Příloha č. 4: Vývoj hranice pro vstupní cenu dlouhodobého hmotného (dříve investičního) majetku v letech 1993 – 2006 (tabulka č. 15) Příloha č. 5: Komparace doby odpisování v letech 1993 – 2006 (tabulka č. 16) Příloha č. 6: Zálohy na důchodové a nemocenské pojištění OSVČ v roce 2005 a 2006 (tabulka č. 17) Příloha č. 7: Přiznání k dani z příjmů fyzických osob pana Nováka
83
