Diederik van Meenen
1
Relativiteit in de accountantsverklaring Tegenwoordig wordt er weer meer geschreven over de inhoud van accountantsverklaringen. Het verkrijgen van een accountantsverklaring is net als het behalen van een zwemdiploma of rijbewijs. Eigenlijk weet niemand met welke cijfer je het hebt gehaald en daarmee is de tekst van de accountantsverklaring min of meer ‘absoluut’. Dit in tegenstelling tot het behalen van een schooldiploma, want via de cijferlijst is er wel een ‘relatieve’ score bekend. In dit artikel zal ik proberen weer te geven waarom het belangrijk is om invulling te geven aan ‘relativiteit’ in de accountantsverklaring en zal ik een voorbeeld ervan bespreken. Bij gebruikers van de accountantsverklaring wordt de indruk gewekt dat de ‘redelijke mate van zekerheid’ eigenlijk in alle industrieën c.q. omstandigheden hetzelfde is. Zo wordt er in de tekst van de accountantsverklaring geen verschil gemaakt tussen een hulporganisatie die van al haar inkomsten circa 50% in het Tsunami gebied besteed en een in de Nederlandse regio gevestigd controleplichtig MKB bedrijf. Een ander punt over de leesbaarheid van accountantsverklaringen is de vraag of gebruikers de gehanteerde tekst goed begrijpen. Om bij de hulporganisaties te blijven. Misschien denken donoren wel dat naast controle op de jaarrekening de accountant middels het verstrekken van de accountantsverklaring ook uitspraken doet over de impact van de nood- en ontwikkelingshulp? Tja zult u zeggen, dan leest zo’n donor de accountantsverklaring niet goed, want er staat niets over impactmeting in de accountantsverklaring beschreven? Als dit uw reactie is dan heeft u daar een punt, maar de lezer wordt in de accountantsverklaring niet bediend met informatie over wat de accountant niet doet. De vraag die zich nu opdringt is: wie er verantwoordelijk is als gebruikers de accountantsverklaring niet goed begrijpen? Is het de taak van de gebruiker om zichzelf te verdiepen in de rol van de accountant en de door hem opgestelde accountantsverklaring? Of is het de zorg van de accountant om de accountantsverklaring zodanig te formuleren dat gebruikers slechts met geringe inspanning begrijpen wat er staat? Deze vragen laten zich misschien beantwoorden door een antwoord te vinden op de vraag die aan de vorige vraag voorafgaat en dat is: wie is de klant van de accountant en voor wie is de accountantsverklaring eigenlijk bestemt? Is de accountantsverklaring voor de organisatie die de opdracht verstrekt en de rekeningen van de accountant betaalt of wordt de accountantsverklaring opgesteld voor het maatschappelijk verkeer? De principal-agency theorie (Meckling, 1973) geeft niet direct een concreet antwoord wie de ‘principal’ is (opdrachtgever/organisatie of gebruikers).
Diederik van Meenen
2
Echter, wel is duidelijk dat de accountant de ‘agent’ is die conform het NIVRA reglement het maatschappelijk verkeer moet dienen en misschien is daarmee de gebruiker als onderdeel van het maatschappelijk verkeer wel de belangrijkste klant. Als de klant/principal de gebruiker is, dan is het de taak van de accountant om de gebruiker meer inzicht te verschaffen in de accountantsverklaring en dit zou dan eventueel mede kunnen plaatsvinden door de gebruiker in de accountants-verklaring te informeren over wat de uitdrukking ‘redelijke mate van zekerheid’ inhoud. Wat is voor het maatschappelijk verkeer het voordeel als in de accountantsverklaring een relatieve component aan de ‘redelijke mate van zekerheid’ wordt toegevoegd? Ik zal het voordeel proberen uiteen te zetten en als voorbeeld de eerder aangehaalde hulporganisaties nemen. Hulporganisaties zijn vaak werkzaam in gebieden waarvan o.a. de Wereldbank, het IMF en Transparency International aangeven dat non-accountability (zoals corruptie) en nongovernance een van de grootste oorzaken is van door mensen veroorzaakte rampen (oorlog voeren is natuurlijk nog kwalijker...). Door de continue structuur hebben een door mensen veroorzaakte ramp misschien nog wel een negatievere impact dan natuurrampen. Overigens, betekent het werken in een corrupte omgeving niet dat de organisaties perse zelf corrupt zouden zijn! Het betekent wel dat deze organisaties blootstaan aan het ‘inherente risico’ dat hun financiën op de een of andere wijze bij corruptie betrokken raken en het daarmee van invloed is op het ‘audit risico’; met als gevolg een effect op de ‘redelijke mate van zekerheid’. Een hoger audit risico wegens een hoger inherent risico kan vaak nauwelijks met meer ‘detectie’ worden gecompenseerd omdat lokale omstandigheden zoals oorlog of beperkte infrastructuur (zwakke belastingdienst e.d.) dit nu eenmaal moeilijk maakt. U zult misschien denken dat al zou er een materieel bedrag wegens door corruptie veroorzaakte kosten in de jaarrekening zitten, dat dit dan nog geen invloed hoeft te hebben op de ‘getrouwheid’ van de jaarrekening, want als alle kosten zijn verantwoord en correct gepresenteerd en de issues via de management letter aan de organisatie zijn gecommuniceerd dat dan de accountant zijn werk correct heeft uitgevoerd. Stel dat u deze redenering zou inbrengen, dan heeft u naar de huidige praktijk gelijk. Echter dit artikel gaat over de toekomst van accountantsverklaringen en naar een ruimere uitleg van de ‘redelijke mate van zekerheid’ daarin. En wel omdat als het maatschappelijk verkeer de principal is, deze niet via de management letter wordt geïnformeerd en het maatschappelijk verkeer tegenwoordig van de accountant verlangt om zijn rol ethischer en transparanter in te vullen (zie als voorbeeld de nieuwe fraude richtlijnen). Door relativiteit in de accountantsverklaring toe te passen zal het de gebruiker opvallen dat er gradaties zijn in de score van redelijke mate van zekerheid. Het zal voor organisaties niet eenvoudig zijn om een in het verslagjaar behaalde score het jaar daarop te verbeteren, want dan zou men in de externe omgeving non-accountability en non-governance terug moeten zien te dringen.
Diederik van Meenen
3
Een belangrijke partij die hier aan zou kunnen bijdragen zijn accountants door deze inherente knelpunten transparant te maken. Transparantie wordt vaak gezien als een eerste stap tot verbetering van situaties. Zou transparantie in de accountantsverklaring kunnen worden bereikt door een relatieve invulling te geven aan de ‘redelijke mate van zekerheid?’ En zo ja, hoe zou zo’n relatieve component dan kunnen worden ingevuld? Ik zal er een voorbeeld van geven. Naar analogie van de cijferlijsten bij diploma’s zou in de accountantsverklaring met een cijfer een relatieve invulling kunnen worden gegeven aan de ‘redelijke mate van zekerheid’. Normaliter is het voor het verkrijgen van een diploma nodig dat men een voldoende heeft voor het gemiddelde van alle vakken. Het woord ‘voldoende’ staat normaliter gelijk aan het cijfer zes. Misschien zou naar analogie van de in de financiële wereld gebruikte schaal van Mock, die een bepaalde percentuele verandering in woorden uitdrukt (zo betekent in de schaal van Mock het woord ‘duidelijk’ een procentuele verandering van een bepaalde waarde van 7% tot 12%), ook in accountantsverklaringen een bepaalde schaal/graadmeter kunnen worden toegepast. In deze te ontwikkelen graadmeter zou het woord ‘redelijke’ in de zinsnede ‘redelijke mate van zekerheid’ kunnen worden vervangen door bijvoorbeeld ‘voldoende mate van zekerheid’ indien een te ontwikkelen zekerheidsinterval bijvoorbeeld ligt tussen de waarde 85%-87% en zou de aanduiding ‘ruim voldoende mate van zekerheid’ kunnen betekenen dat de accountant aangeeft dat hij in een interval van 88%-90% zekerheid geeft over zijn werkzaamheden. Verder kan, indien er nog meer zekerheid is, de accountant bijvoorbeeld de termen ‘goed (91%-93), zeer goed (94%-96%) of uitmuntend (97%-99%)’ gebruiken. Overigens zou een alternatief voor het gebruik van de woorden ‘voldoende’, ‘goed’ e.d. zijn om direct de procentuele zekerheidsinterval in de accountantsverklaring te vermelden dan wel in plaats daarvan cijfers tussen de zes en de tien weer te geven. Misschien lijken de voorbeelden gecompliceerd en wellicht zijn ze dat ook wel, maar hopelijk is duidelijk dat er mogelijkheden zijn om invulling te geven aan een beter leesbare accountantsverklaring. Overigens, is het opvallend dat het huidige woord redelijke in de zinsnede ‘redelijke mate van zekerheid’ misschien wel aanduidt dat de waarde van de accountantsverklaring veel beperkter is dan het maatschappelijk verkeer wellicht vermoed. En wel omdat accountants de door haar zelf uitgevoerde werkzaamheden blijkbaar kwalificeren als ‘redelijk’ en niet aangeven dat de werkzaamheden bijvoorbeeld ‘voldoende’ of ‘goed’ zijn... Het gebruik van de term ‘redelijke’ kan ook zijn oorsprong hebben doordat IFAC in het Engels de term ‘reasonable assurance’ gebruikt en het woord reasonable misschien niet precies hetzelfde betekent als ‘redelijke’. Overigens laat ik de interpretatie van de vertaling graag over aan linguïsten.
Diederik van Meenen
4
Om de genoemde zekerheidsintervallen passend te kunnen gebruiken moet voldaan worden aan tenminste twee voorwaarden. Ten eerste zal de accountantsgemeenschap de marges van de intervallen moeten vaststellen en ten tweede is een objectieve vaststelling van de meetgegevens noodzakelijk. Het eerste punt zal ik niet toelichten, want dat is een te prematuur onderwerp waarover nog niets bekend is, echter voor het tweede punt kunnen voor de objectieve vaststelling van meetgegevens wellicht bestaande bronnen worden gebruikt. Bijvoorbeeld voor toepassing van accountantsverklaringen bij charitatieve instellingen die bijvoorbeeld in het Tsunami gebied veel geld besteden, zou toepassing van de Corruptie Perceptie Index (CPI) van Transparency International zo’n objectivering kunnen zijn. De meer geld wordt uitgegeven in landen die laag op de index staan hoe groter het audit risico wegens een door corruptie veroorzaakt groter inherent risico. (Op de 2005 index staat IJsland op nummer 1 en is de perceptie van corruptie over IJsland laag en op de laatste plaats van de 2005 index staat op nummer 158 Tjaad en daarmee is Tjaad een land met een hoge perceptie van corruptie).
Omdat een groter inherent risico leidt tot een groter audit risico en omdat wegens moeilijke externe omstandigheden (bijvoorbeeld corruptie in combinatie met oorlog) een groter audit risico niet geheel kan worden gecompenseerd door meer ‘detectie’ toe te passen, zou het zo kunnen zijn dat in de accountantsverklaring van zo’n charitatieve instelling de accountant een ‘voldoende mate van zekerheid’ meegeeft. Terwijl een vergelijkbare charitatieve instelling die in andere landen actief is en deze landen beter scoren op de corruptie perceptie index, de accountant in de accountantsverklaring van deze laatste organisatie best een ‘ruim voldoende mate van zekerheid’ kan geven. Dit in vergelijk tot een in de Nederlandse regio gevestigd MKB bedrijf dat wegens minder onzekerheden misschien een ‘goede mate van zekerheid’ of ‘zeer goede mate van zekerheid’ kan hebben. Nu moet ik opmerken dat gebruikers van jaarrekeningen misschien terugschrikken van organisaties die maar ‘voldoende’ scoren in plaats van ‘ruim voldoende’. Dat is zeker een punt van aandacht. Echter, momenteel wordt helemaal geen onderscheid gemaakt tussen typologische en inherente verschillen, terwijl die er onderhuids wel zijn. Verder, zou het zo kunnen zijn dat het publiek omgekeerd doet van wat men misschien zou verwachten en wel dat charitatieve instellingen die een lagere score hebben, blijkbaar actief zijn in omstandigheden die verre van ideaal zijn en precies op die plekken hulp bieden waar dat blijkbaar hard nodig is en het publiek deze organisaties als reactie daarop ruimer toebedeelt met donaties... Verder moet worden opgemerkt dat een idee als deze alleen kan werken als het breed wordt gedragen en door iedereen wordt toegepast. In dit artikel is de charitatieve industrie een paar keer als voorbeeld genomen omdat iedereen wel de gecompliceerde omstandigheden waarin deze organisaties werken begrijpt. Maar eenzelfde aanpassing in de bewoording van accountantsverklaringen is zeker ook geldig voor alle andere industrieën.
Diederik van Meenen
5
Zo zullen er commerciële bedrijven zijn die in gelijksoortige landen opereren als de eerder aangehaalde charitatieve organisaties en zij zullen vergelijkbare inherente risico’s kennen. Verder gaan investeerders in beursgenoteerde fondsen af op informatie van analisten of ratingsburo's terwijl die vaak zelf weer afgaan op informatie die in de jaarrekening staan welke door een accountant zijn gecontroleerd. Voor accountants zijn dit des te meer redenen om de bestaande ‘absolute’ systematiek te heroverwegen en zelf met een ‘relatief’ oordeel te komen over de werkzaamheden die zij uitvoeren. Dus, door relatieve informatie in de zinsnede ‘redelijke mate van zekerheid’ te gebruiken, is de accountant transparanter over de inhoud van de accountantsverklaring waardoor aandeelhouders en andere stakeholders ruimer worden geïnformeerd.
Relevante links: ISA 700 en verder www.ifac.org Ontwerprichtlijn 34.10 www.nivra.nl www.transparency.org
Diederik van Meenen
6
