DelOtte DA Eindhoven Postbus AJ Eindhoven

Del O tte. 5657 DA Eindhoven Postbus 376 5600 AJ Eindhoven Tel: 088 288 2888 Fax: 088 288 9838 www.deloitte.nl Beconnummer 133450

Gemeente Geldermalsen T.a.v. de heer P. Buitenhek Postbus 112 4190 CC GELDERMALSEN

Datum

Behandeld door

Ons kenmerk

31 augustus 2010

drs. G.W.H. Peters

31 12056190/d1008/ln

Onderwerp

Uw kenmerk

Advies Brede School ‘de Plantage’ Geachte heer Buitenhek, Tijdens onze bespreking op 16 juni ji. hebben wij gesproken over de te realiseren Brede School in het nieuwe woongebied ‘De Plantage’ in de gemeente Geldermalsen (hierna: de gemeente). Zoals afgesproken gaan wij in deze brief in op de btw- en (eventuele) overdrachtsbelasting aspecten van dit project.

1. Situatieschets De gemeente is voornemens op eigen grond een Brede School te realiseren. Het project Brede School (hierna: het project) zal bestaan uit een gedeelte voor basisonderwij s (3.380 m ), een 2 gymzaal (1.057 m ), een buitenschoolse opvang (300 m 2 ), peuterspeelzaal (350 m 2 ), 2 kinderdagverblijf (600 m ) en consultatiebureau (70 m 2 ). 2 Het is op dit moment de vraag of de gemeente de Brede School na realisatie ter beschikking gaat stellen aan de verschillende partijen of gaat leveren aan de verschillende partijen. Wij werken daarom beide situaties uit.

2. Relevante wet- en regelgeving Ten behoeve van de leesbaarheid van dit advies hebben wij de relevante wet- en regelgeving in de bijiage opgenomen.

Op alle opdrachten verricht door Deloitte zijn de ‘Algemene Voorwaarden Dlenstverlening Deloitte Nederland, Juni 2009’ gedeponeerd bij de Kamer van Koophandel onder nummer 24362837 van toepassing. Deloitte Belastingadviseurs By, is ingeschreven in bet handelsregister van de Kamer van Koophande) Se Rotterdam onder nummer 24362840,

Member of Deloitte Touche Tohmatsu

Deloitte. 2 31 augustus 2010 31 12056 190/d1008/ln 3. Btw-aspecten: gemeente stelt ter beschikking In deze paragraaf gaan wij nader in op de btw-aspecten van de investering en exploitatie van de Brede School in de situatie waarbij de gemeente eigenaar blijft van het gebouw. Wij gaan er vanuit dat de Brede School één gebouw betreft, maar dat de verschillende onderdelen ‘fysiek gescheiden’ in economisch opzicht zelfstandig te gebruiken ruimten betreffen. —

—

Er spelen in dit scenario geen overdrachtsbelastingaspecten. 3.1 3.1.1

Exploitatie Ruimte(n) voor basisonderwijs

De gemeente stelt in deze situatie de ruimte(n) voor het basisonderwijs aan de basisschool / basisscholen waarschijnlijk om niet ter beschikking. Hiermee voldoet de gemeente aan haar wettelijke verplichting in het kader van de Wet op het Primair Onderwijs. De gemeente treedt hierbij vanuit btwperspectief op als overheid. De btw op kosten die de gemeente als eigenaar van het gebouw maakt en die moeten worden toegerekend aan de ruimte(n) voor basisonderwijs komt niet voor aftrek in aanmerking. Compensatie van btw via het btw-compensatiefonds is evenmin mogelijk vanwege de uitsluitingsbepalingen op het gebied van onderwijs. 3.1.2

Gymzaal

De gymzaal zal worden gebruikt door de basisschool / basisscholen en door overige gebruikers (zoals sportverenigingen). Hieronder schetsen wij eerst onze uitgangssituatie. Daarna gaan wij in op de mogelijkheid ‘gelegenheid geven tot sportbeoefening’. Uitgangssituatie Gebruik door basisonderwijs: Ons uitgangspunt is dat de gemeente de gymzaal om niet ter beschikking stelt aan de basisschool voor de gymlessen van de leerlingen. In dat geval treedt de gemeente vanuit btw-perspectief op als overheid. De btw op kosten die de gemeente als eigenaar van het gebouw maakt en die moeten worden toegerekend aan de gymzaal, komt niet voor aftrek en niet voor compensatie via het BTW compensatiefonds in aanmerking. Gebruik door overige gebruikers (zoals sportverenigingen): Wij nemen aan dat de gemeente de gymzaal tegen vergoeding ter beschikking stelt aan de overige gebruikers. In dat geval treedt de gemeente vanuit btw-perspectief op als ondememer. In beginsel is er in deze situatie sprake van btw-vrijgestelde verhuur van de gymzaal.

Deloitte. 3 31 augustus 2010 31 12056 190/d1008/ln Omdat de overige gebruikers (hoogstwaarschijnlijk) niet voor 90% of meer recht hebben op aftrek van btw kan er niet worden geopteerd voor btw-belaste verhuur.’ De btw op kosten die de gemeente als eigenaar van het gebouw maakt en die moet worden toegerekend aan de gymzaal, komt daarom niet voor aftrek in aanmerking. Gelegenheid geven tot sportbeoefening In afwijking van de hierboven geschetste uitgangssituatie kan er sprake zijn van het ‘gelegenheid geven tot sportbeoefening’. Dat is het geval als de gemeente veel meer doet dan de passieve terbeschikkingstelling van de gymzaal aan de basisschool en de gebruikers. Door te kiezen voor gelegenheid geven tot sportbeoefening kan er btw bespaard worden . Er bestaat namelijk in dat geval recht op aftrek van de btw op investeringskosten en de reguliere exploitatiekosten (veelal 19%). Dit in tegenstelling tot een verhuur (of om niet) situatie waarbij geen recht op afrek en geen recht op compensatie bestaat. Als er sprake is van gelegenheid geven tot sportbeoefening moet over de vergoeding 6% btw worden berekend. Deze btw moet de gemeente afdragen aan de Belastingdienst. In de bijiage ‘relevante wet- en regelgeving’ gaan wij nader in op gelegenheid geven tot sportbeoefening. Daamaast hebben wij de ‘Deloitte Indirect Tax Alert’ van 5 januari 2010 opgenomen die dieper ingaat op gelegenheid geven tot sportbeoefening. Gebruik door overige ebruikers (zoals sportverenigingen): Indien wordt voldaan aan de voorwaarden voor de relatie met de overige gebruikers treedt de gemeente in de relatie met de overige gebruikers op als btw-ondernemer. Gebruik voor basisonderwils: Om ook in de relatie met de basisscholen te kunnen spreken van gelegenheid geven tot sportbeoefening zal de gemeente niet als overheid (uitgangssituatie) maar als btw-on dernemer op moeten treden. Om dit te realiseren dient er een (normale) vergoeding te worden gevraa gd aan de basisscholen, die daadwerkelijk gefactureerd en betaald wordt (geen interne verrekening bij de gemeente). Het verdient aanbeveling om de school “vrij” te laten in haar keuze voor een bepaalde sportaccommodatie. De gemeente kan ter compensatie de basisscholen hiervo or (extra) subsidiëren. Als er sprake is van gelegenheid geven tot sportbeoefening moet over de vergoeding 6% btw worden berekend. Deze btw moet de gemeente afdragen aan de Belastingdienst. In deze situatie kan de gemeente alle btw in aftrek brengen die moet worden toegere kend aan de terbeschikkingstelling van de gymzaal.

1

In de bijiage ‘relevante wet- en regelgeving’ gaan wij nader in op de btw-aspecten van verhuur.

Deloitte. 4 31 augustus 2010 31 12056 190/d1008/ln 3.1.3

Buitenschoolse opvang

Kinderopvang in een kindercentrum is vrijgesteld van btw als het kinder centrum is geregistreerd overeenkomstig de Wet kinderopvang en ook overigens wordt voldaan aan de in die wet gestelde eisen. Under de definitie van kinderopvang valt ook de buitenschoolse opvang (gedefinieerd als kinderopvang, verzorgd door een kindercentrum voor kinderen tot de leeftijd waarop zij het basisonderwijs volgen). Gelet op het vorenstaande gaan wij er vanuit dat de buitenschoolse opvang is vrijgesteld van btw. Wij gaan er vanuit dat de gemeente de ruimte tegen een vergoeding verhuurd. Omdat de buitenschoolse opvang niet voor 90% of meer recht heeft op aftrek van btw kunnen de gemeente en de buitenschoolse opvang opteren voor btw-belaste verhuur van de ruimte voor de buitenschoolse opvang. Er is daarom sprake van btw-vrijgestelde verhuur. De btw op de exploitatieko sten die de gemeente als eigenaar van het gebouw maakt en die moeten worden toegere kend aan de ruimte voor de buitenschoolse opvang, komt daarom niet voor aftrek in aanme rking. 3.1.4

Peuterspeelzaal

De verzorging en opvoeding in een peuterspeelzaal is vrijgesteld van btw. Als peuterspeelzaal wordt aangemerkt: een voorziening waarin uitsluitend kinderen vanaf de leeftijd van twee jaar tot het tijdstip waarop zij kunnen deelnemen aan het basisonderwijs, verblij ven in een speelgroep. Gelet op het vorenstaande gaan wij er vanuit dat de peuterspeelzaal is vrijges teld van btw. Wij gaan er vanuit dat de gemeente de ruimte tegen een vergoeding verhuu rd. Omdat de peuterspeelzaal niet voor 90% of meer recht heeft op aftrek van btw kunnen de gemeente en de peuterspeelzaal opteren voor btw-belaste verhuur van de ruimte voor de peuterspeelzaal. Er is daarom sprake van btw-vrijgestelde verhuur. De btw op de exploitatiekos ten die de gemeente als eigenaar van het gebouw maakt en die moeten worden toegere kend aan de ruimte voor de peuterspeelzaal, komt daarom niet voor aftrek in aanmerking. 3.1.5

Kinderdagverblijf

Zoals gezegd is de kinderopvang in een kindercentrum vrijgesteld van btw als het kindercentrum is geregistreerd overeenkomstig de Wet kinderopvang en ook overigens wordt voldaan aan de in die wet gestelde eisen. Wij gaan er vanuit dat het kinderdagverblijf btw-vrijgestelde activiteiten verricht. Wij gaan er vanuit dat de gemeente de ruimte tegen een vergoeding verhuu rd.

Deloitte. 5 31 augustus 2010 31 12056 190/d1008/In Omdat het kinderdagverblijf niet voor 90% of meer recht heeft op aftrek van btw kunnen de gemeente en het kinderdagverblijf opteren voor btw-belaste verhuur van de ruimte voor het kinderdagverblijf. Er is daarom sprake van btw-vrijgestelde verhuur. De btw op de exploitatieko sten die de gemeente als eigenaar van het gebouw maakt en die moeten worden toegere kend aan de ruimte voor het kinderdagverblijf, komt daarom niet voor aftrek in aanmerking. 3.1.6

Consultatiebureau

De activiteiten van consultatiebureaus voor prenatale zorg, zuigelingenzo rg en kleuterzorg zijn vrijgesteld van btw. Wij gaan er daarom in deze situatie vanuit dat het consul tatiebureau btw vrijgestelde activiteiten verricht. Wij gaan er vanuit dat de gemeente de ruimte tegen een vergoeding verhuu rd. Omdat het consultatiebureau niet voor 90% of meer recht heeft op aftrek van btw kunnen de gemeente en het consultatiebureau niet opteren voor btw-belaste verhuur van de ruimte voor het consultatiebureau. Er is daarom sprake van btw-vrijgestelde verhuur. De btw op de exploitatieko sten die de gemeente als eigenaar van het gebouw maakt en die moeten worden toegere kend aan de ruimte voor het consultatiebureau, komt daarom niet voor aftrek in aanmerking. 3.2

Investering

In paragraaf 3.1 hebben we geschetst dat de Brede School door de gemee nte deels ter beschikking wordt gesteld als overheid en deels als btw-ondernemer. Voor wat betreft het ter beschikking stellen van de ruimte(n) voor basisonderwijs treedt de gemee nte op als overheid. Dit is mogelijk ook het geval voor de terbeschikkingstelling van de gymzaal aan de basisschool. In onze uitwerking gaan wij uit van de meest optimale situatie voor de btw. Dat wil zeggen dat voor het gehele gebruik van de gymzaal sprake is van gelegenheid geven tot sport (zie paragraaf 3.1.2). Terreinpian en parkeren Bij het aanleggen van een schoolplein en parkeerplaatsen die deels als openbaar terrein worden aangemerkt, handelt de gemeente deels als overheid. Hierdoor komt een gedeelte van de btw die in rekening wordt gebracht met betrekking tot deze aanleg voor compensatie via het btw compensatiefonds in aanmerking. In onze uitwerking gaan wij er van uit dat ten aanzien van het schoolplein en de parkeerplaatsen voor 50% sprake is van overheidshandelen. Dat betekent dat de btw op de aanleg voor 50% gecompenseerd kan worden. De overige btw en kosten hebben wij meege nomen in onze uitwerkingen van de integratieheffing. Wij adviseren deze verdeling vooraf af te stemmen met de Belastingdien st.

Deloitte. 6 31 augustus 2010 31 12056 190/d1008/ln Integratieheffing Omdat de gemeente de Brede School (deels) voor btw-vrijgestelde activiteiten gebruikt (de btw vrijgestelde verhuur van een aantal onderdelen) wordt de gemee nte geconfronteerd met de integratieheffing. 2 Dit betekent dat op het moment van ingebruikneming van de Brede School (voor wat betreft het gedeelte dat de gemeente als btw-ondernemer exploiteert) over de totale voortbrengingskosten btw moet worden berekend en afgedragen. Naast de kosten van aannemers moeten bijvoorbeeld ook de waarde van de eigen grond, de (loon)kosten van eigen person eel en kosten van vergunningen en leges tot de totale voortbrengingskosten worden gerekend. De totale investering van de gemeente is geraamd op € 9.100.000 (inclusief btw). De integratieheffing wordt berekend over de totale voortbrengingskost en (voor wat betreft het gedeelte dat de gemeente als btw-ondememer exploiteert: gymza al, kdv, bso en psz) zijnde € 3.207.145 (exciusief btw). De btw die door de gemeente ter zake van de integratieheffing moet worden voldaan bedraagt € 609.357 (€ 3.207. 145 x Aftrek btw op investering Vanwege deze integratieheffing kan de gemeente de btw die in het kader van de realisatie van de Brede School door derden aan haar in rekening wordt gebracht, op dat moment deels (voor wat betreft het gedeelte dat de gemeente als btw-ondernemer exploiteert) in aftrek brengen. Deze btw kan immers worden toegerekend aan een (fictieve) btw-belaste leverin g: de integratieheffing. Dit is een bedrag van € 542.855. Per saldo heeft de integratieheffing dus tot gevoig dat er in de gesche tste situatie € 66.500 meer btw verschuldigd is. Dit is feitelijk btw die is berekend over compo nenten waar in beginsel geen btw op drukt (leges/vergunningen, kosten inzet eigen personeel en de waarde van de eigen grond). 6

2

In de bijiage ‘relevante wet- en regelgeving’ gaan wij nader in op de integratieheffing. Voor een reële vaststelling van de integratieheffing hebben wij de waarde van de grond gesteld € 300.000. De personeelskosten hebben wij vooraisnog niet meegnomen in onze uitwerking. In onze berekening hebben wij 50% van de kosten ter zake van leges en vergunningen en 50% van de kosten ter zake van het schoolplein en de parkeerplaatsen in onze uitwerking meegenomen. Hierbij is de btw die drukt op de aanleg van de basisschool niet meegenomen. Daarnaast is de btw op het schoolplein en de parkeerplaatsen voor 50% meegenomen. Het restant van deze laatste btw kan gecompenseerd worden via het btw-compensatiefonds. 6

In ons cijfervoorbeeld: € 350.000

*

19%.

Deloitte. 7 31 augustus 2010 31120561 90/dlOO8/in Aftrek i.v.m. btw-belaste activiteiten Na het aangeven van de integratieheffing vanwege de ingebruikneming van de Brede School dient te worden bepaald in hoeverre de btw die ter zake van de integra tieheffing is verschuidigd nog door de gemeente in aftrek kan worden gebracht. Voor zover de Brede School door de gemeente voor btw-belaste activiteiten (zoals gelegenheid geven tot sportbeoefening) wordt gebruikt kan de btw in aftrek worden gebracht. Het ligt voor de hand deze berekening te maken op basis van vierkante meters. Gelet op de aan ons verstrekte gegevens kan de gemeente 27% van de btw die ter zake van de integratieheffing moet worden voldaan in aftrek brengen. Dit is een bedrag van € 146.570 (€ 542.855 x 27%). Hierbij zijn we uitgegaan van de meest optimale situatie voor de btw. Dat wil zeggen dat er sprake is van gelegenheid geven tot sport voor zowel het gebruik van de scholen als de overige gebruikers. Volledigheidshalve merken wij op dat de percentages kunnen wijzig en als er veranderingen optreden in de verhoudingen in vierkante meters of als er andere gebrui kers komen. Samenvatting In de onderstaande tabel vatten wij cijfermatige gevolgen voor de duideiijkheid samen: Overzicht te betalen btw / aftrekbare btw (op basis van inscha tting) Totaal betaalde btw aan derden (aannemers etc.)

€ 1.42 1.005

Btw-aftrek van aan derden betaalde btw

€ 542.855 -I

Btw-verschuidigdheid integratieheffing

€ 609.357

Btw-aftrek integratieheffing (27%)

€ 146.517 -1-

Btw-compensatiefonds

€ 15.966 -I-

Totale btw-druk nieuwbouw

€ 1.325.024

Een specificatie van bovenstaande berekeningen hebben wij gemakshalve ais bijiage opgenomen.

In deze btw druk is cle niet verrekenbare btw die betrekking heeft op de basisschool verdisconteerd.

Deloitte. 8 31 augustus 2010 31 12056 190/d1008/ln

4. Btw- en overdrachtsbelastingaspecten: gemeente levert In deze paragraaf gaan wij nader in op de btw- en overdrachtsbelastin gaspecten van de Brede School in de situatie dat de gemeente de Brede School realiseert en vervolgens levert aan de verschillende partijen. Ons uitgangspunt is een levering tegen normale waarde (de waarde in het economisch verkeer). Wij zullen daamaast ook de mogelijkheid bespreken dat er tegen een lage waarde wordt geleverd en de mogelijkheid dat er om niet wordt geleverd.

4.1

Levering tegen normale waarde

Als de gemeente de Brede School na realisatie tegen een norma le waarde levert aan de verschillende partijen (basisschool, kinderdagverblijf, buitenschool se opvang etc.) is de levering belast met 19% btw. Omdat de verschillende partijen (grotendeels) btw-vrijgesteld prester en kan deze btw (grotendeels) jt door hen in aftrek worden gebracht. Bij het verstrekken door de gemeente van een eventuele lening of een subsidie moet rekening gehouden worden met de kostprijsverhogende btw-factor. Een integratieheffing is in deze situatie niet aan de orde. De gemee nte kan in deze situatie alle btw op de investering in aftrek brengen omdat deze moet worden toegerekend aan de btw-belaste levering van de Brede School. Voorts zijn de verkrijgers (de verschillende partijen) in deze situatie geen overdrachtsbelasting verschuldigd

4.2

Levering tegen een (te) lage waarde

Het is mogelijk dat de gemeente de Brede School (of een gedeelte daarvan) tegen een (te) lage waarde levert aan de verschillende partijen. In het verleden werd deze mogelijkheid vaak geadviseerd om belasti ng te besparen. Momenteel wordt deze ‘constructie’ echter actief bestreden vanuit de Belastingdien st en zijn er meerdere uitspraken van Rechtbanken / Gerechtshoven bekend waarin de structuur als ‘misbruik van recht’ wordt aangemerkt. Als de gemeente tegen een (te) lage waarde levert is er slechts over deze waarde 19% btw verschuldigd. De gemeente kan echter wel alle btw op de investering in aftrek brengen omdat deze moet worden toegerekend aan de btw-belaste levering. Per saldo kan er dus (veel) meer btw in aftrek worden gebracht dan er uiteindelijk verschuldigd is. Wellicht ten overvloede wijzen wij er op dat in deze variant het versch il tussen investeringskosten en de opbrengst tegen te lage waarde wel een kostenpost voor de gemeente is.

Deloitte. 9 31 augustus 2010 31120561 90/diOO 8/in Een integratieheffing is in dit scenario niet aan de orde. We! worden de verkrijgers (de verschillende partijen) in deze situatie geconfronteerd met overdrachtsbelasting. Er wordt een zogenaamde ‘strafheffing overdrachtsbelasting’ opgelegd. Deze heffing bedraagt 6% over de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaken. Ondanks de strafheffing overdrachtsbelasting is er per saldo (veel) minder belasting verschuldigd dan in de situatie dat er tegen een normale waarde wordt geleve rd. Als er hoofdzakelijk fiscale redenen (belastingbesparing) aan ten grondsiag liggen om tegen een (te) lage waarde te leveren adviseren wij, gelet op de bestrijding vanuit de Belastingdienst en de uitspraken van Rechtbanken / Gerechtshoven, geen gebruik te maken van deze variant. 4.3

Levering om niet

De laatste mogelijkheid is dat de gemeente (een gedeelte van) de Brede School ‘om niet’ levert aan de verschillende partijen. Er is in dit geval geen sprake van een btw-belaste activiteit van de gemeente zodat er geen btw verschuldigd is. De gemeente heeft in deze situatie gç recht op aftrek van btw op de investering in de Brede School. In deze variant zijn de totale investeringkosten inclusief btw een kostenpost voor de gemeente. Een integratieheffing is in dit scenario niet aan de orde. Er is in dit geval door de verkrijgers 6% overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde in het economisch verkeer van de onroerende zaken. Omdat er in dit scenario geen belasting wordt bespaard is er geen sprake van ‘misbruilc van recht’ en wordt dit niet bestreden door de Belastingdienst.

5. Samenvatting en advies Als de gemeente er voor kiest om eigenaar te blijven van de Brede School wordt zij geconfronteerd met de integratieheffing. Voor zover de Brede School door de gemeente wordt gebruikt voor btw-belaste activiteiten (zoals gelegenheid geven tot sportbeoefening) kan de btw die ter zake van de integratieheffing is verschuldigd in aftrek worden gebracht. Wij adviseren daarom de gymzaal te exploiteren in de vorm van ‘gelegenheid geven tot sportbeoefening’. Als de gemeente er voor kiest om de Brede School na realisatie te leveren aan de verschillende partijen, hangt het van de hoogte van de vergoeding af wat de gevolg en zijn voor de btw- en overdrachtsbelasting.

Deloitte. 10 31 augustus 2010 31120561 90/dlOO 8/in Ais er hoofdzakelijk fiscale redenen (belastingbesparing) aan ten grondsiag liggen om tegen een (te) lage waarde te leveren, adviseren wij (gelet op de bestrijding vanuit de Belastingdienst en de uitspraken van Rechtbanken / Gerechtshoven) om af te zien van deze variant. 6. Afsluiting Omdat er in dit stadium (de oriënterende fase) op bepaalde punten nog geen duidelijkheid bestaat hebben wij een aantai aannames gemaakt. Mochten onze uitgangspunt en / aannames niet juist zijn of wijzigen, dan heeft dat waarschijniijk gevolgen voor de fiscale kwalificatie van de situatie. Indien gewenst iichten wij het advies graag mondeling nader toe. Mocht u hierover vragen en / of opmerkingen hebben dan kunt u uiteraard altijd contact met ons opnemen. Hans Willemsen kunt u bereiken op telefoonnummer: 088 288 47 63 en Rob Peters op telefoonnummer: 088 —288 58 31. —

Met vriendeiijke groet, Relastingadviseurs B.V.

G.W.H. Peters 1. Specificatie kosten en gebruik 2. Relevante wet— en regelgeving 3. Deloitte Indirect Tax Alert: sportbeoefening

Bijiage 1

Specificatie kosten Brede School (totaal €

9.100.000 mcI. btw)

Kostensoort

Bedrag (exci. btw)

Basisschool

€ 4.033.614

€ 766.386

Extra kosten schoolwoningen

€ 588.236

€ 111.764

Dubbele gymzaal

€ 1.260.505

€ 1.260.505

€ 239.495

KDV, BSO, PSZ en consultatiebureau

€ 1.512.606

€ 1.512.606

€ 287.394

Leges I vergunningen

€ 100.000

€ 50.000 (50%)

Overige kosten (inzet eigen personeel)

€ pm

€ pm

Terreinpian en parkeren

€ 168.068

€ 84.034 (50%)

Waarde eigen grond

€ pm

€ 300.000 (gesteld)

Totaal integratieheffing Totaal Brede School

Intergratieheffing

€3.207.145

€ 7.663.029

Btw

-

-

€ 15.966(50%) -

€ 542.855

€ 1.421.005 (€ 15.966 via bcf)

Spedilhcatie gebruik

Ruimte

Vierkante meters

Basisschool

2 3.380 m

Gymzaal

1.057 m 2

1.057 m 2

Btw-belast

KDV, BSO, PSZ

1.320 m 2

1.320 m 2

Btw-vrijgesteld

Terrein en parkeren

3.025 m 2

2 (50%) 1.5 12 m

Deels overheid

Totaal

5757 m 2

3.889 m 2

1.057 m 2 btw-belast/ 2832 m 2 btw-vrjgesteld

Intergratieheffing

btw-belast I btw-vrijgesteld overheid

27% btw-belast / 73%_btw-vrijgesteld

Bijiage 2

Relevante wet- en regelgeving

1

Btw

1.1

Levering onroerende zaak

De levering van een onroerende zaak is in beginsel vrijgesteld van btw. Als hoofdregel is er dus geen btw verschuldigd bij de levering van een onroerende zaak. Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen. Zo is de levering van een nieuw vervaardigde onroerende zaak en de levering van een onroerende zaak, binnen twee jaar na de eerste ingebruikname, belast met btw. 1.2

Integratieheffing

Indien een ondernemer die btw-vrijgestelde prestaties verricht (bijvoorbeeld het vrijgesteld verhuren van ruimten) een nieuwe onroerende zaak koopt, zal de verkoper over de totale verkoopprijs btw in rekening brengen. In deze totale verkoopprijs zitten ook kosten begrepen van personeel, de grond en bijvoorbeeld leges en vergunningen. De koper kan deze btw niet in aftrek brengen omdat die aan vrij gestelde prestaties moet worden toegerekend. Wanneer dezelfde ondernemer de onroerende zaak echter zeif laat vervaardigen op zijn eigen grond, drukt er alleen btw op de externe kosten van bouwmateriaal, metselaars, loodgieters, etc. De ondernemer ‘bespaart’ hiermee dus btw die zou drukken op de grond, personeelskosten, leges en vergunningen wanneer de onroerende zaak van een derde zou worden gekocht. Om te voorkomen dat ondernemers die vrij gestelde prestaties verrichten te veel activiteiten zeif doen in plaats van uitbesteden (en dus om concurrentieverstoring te voorkomen), heeft de wetgever de zogenaamde integratieheffmg in het leven geroepen. Deze integratieheffing houdt in dat op het moment dat een ondernemer die (deels) vrijgestelde activiteiten verricht een zeif vervaardigde onroerende zaak in gebruik neemt, deze ondernemer btw verschuldigd is over de totale voortbrengingskosten (waaronder begrepen de waarde van eigen grond, personeelskosten, leges, vergunningen, etc.) van deze onroerende zaak. De integratieheffing is in feite een (fictieve) btw-belaste levering aan jezeif. Om die reden kan de ondernemer de btw die tijdens de bouwfase aan haar in rekening wordt gebracht in aftrek kan brengen. Deze is immers aan een btw-belaste levering toe te rekenen (de integratieheffing). NB: Hof Den Haag heeft onlangs geoordeeld dat de integratieheffing strijdig is met de Europese btw-richtlijn. Op dit moment ligt deze procedure bij de Hoge Raad zodat het mogelijk is dat de uitspraak van Hof Den Haag wordt vemietigd. De Advocaat-Generaal van de Hoge Raad heeft inmiddels geconcludeerd dat de integratieheffing 11 j in strijd is met de btw-richtlijn. De uitspraak van de Hoge Raad kan echter afwijken van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

Het is op dit moment niet in te schatten wat de Hoge Raad zal oordelen. Wij adviseren vooraisnog uit te gaan van de integratieheffing. Mocht de Hoge Raad op het moment van ingebruikneming van de onroerende zaak nog geen uitspraak hebben gedaan dan is het raadzaam bezwaar tegen de eigen btw-aangifte aan te tekenen. 1.3

Verhuur van onroerende zaken

De verhuur van onroerende zaken is in beginsel vrijgesteld van btw. In bepaalde situaties is het echter mogelijk te opteren voor belaste verhuur. Dit kan alleen indien de huurder de onroerende zaak gebruikt voor activiteiten waarvoor hij ten minste 90% recht heeft op aftrek van voorbelasting. De keuze om de verhuur van een onroerende zaak belast te doen zijn kunnen verhuurder en huurder op twee manieren maken. Als voor de verhuur een schriftelijke huurovereenkomst wordt opgemaakt kunnen partijen de keuze voor belaste verhuur in de huurovereenkomst opnemen. In de overige gevallen moeten verhuurder en huurder gezamenlijk een schriftelijk verzoek indienen bij de inspecteur van de verhuurder. De optie voor btw-belast verhuren van een onroerende zaak is mogelijk voor een (fysiek) zelfstandige onroerende zaak en voor een gedeelte van een onroerende zaak dat in economisch opzicht zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Goedgekeurd is dat de optie voor belaste verhuur ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak dat niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wel zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. In het optieverzoek of de tussen partijen gesloten huurovereenkomst moet het bewuste gedeelte van de onroerende zaak duidelijk worden omschreven. Het optieverzoek of de huurovereenkomst moet de volgende gegevens bevatten: -

-

-

-

een omschrijving van de onroerende zaak of het gedeelte daarvan waarvoor wordt geopteerd voor belaste verhuur, met plaatselijke en kadastrale aanduiding; de datum waarop het boekjaar van de huurder begint; een ondertekende verkiaring van de huurder waaruit blijkt dat hij de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor hij ten minste 90% recht op aftrek van voorbelasting heeft; de datum waarop de belaste verhuur ingaat. Deze datum mag tot ten hoogste drie maanden vóór de datum van het opmaken van de schriftelijke huurovereenkomst of de indiening van het verzoek zijn gelegen.

Bij een verzoek aan de inspecteur beslist deze bij voor bezwaar vatbare beschikking. Daarin wordt ook de ingangsdatum van de verhuur vermeld.

1.4

Bzw-behandeling van subsidies

In gevallen waarin een ondernemer van de overheid of van anderen bedragen ontvangt onder de naam subsidie, moet de vraag beantwoordt worden of die bedragen de vergoeding vormen voor een door de ondernemer verrichte prestatie. Is dat het geval, dan verricht de ondernemer een dienst waarvoor btw is verschuldigd. Is dat niet het geval, dan ontvangt de ondememer een vergoeding zonder tegenprestatie, zodat ter zake geen btw is verschuldigd. Bij de beoordeling of een subsidie de vergoeding vormt voor een prestatie spelen onder andere de volgende uitgangspunten: -

-

-

-

-

Btw-heffing kan alleen aan de orde komen bij subsidieverstrekking aan btw-ondernemers. Bij subsidieverstrekking aan anderen dan btw-ondernemers (subsidies aan particulieren zoals huursubsidie en studiefinanciering) speelt btw-heffing geen rol; Voor de heffing van btw is een tegenprestatie vereist. Om te kunnen spreken van een prestatie in de zin van de btw is het in beginsel noodzakelijk dat sprake is van een aanwijsbare afnemer dan we! een groep van afnemers. Zonder een aanwijsbare afnemer is er geen prestatie en vindt er geen btw-heffing plaats; Als een gesubsidieerde ondememer prestaties verricht jegens derden, vormt een subsidie alleen de vergoeding voor die prestaties als de subsidie wordt verstrekt ter zake van die prestaties en de subsidie daaraan, wat betreft de omvang, ook op enigerlei wijze is gerelateerd (de zogenaamde prijssubsidie). Daarnaast vormt een subsidie de vergoeding voor een prestatie als de subsidie wordt verstrekt ter zake van prestaties die de gesubsidieerde in opdracht of op verzoek van de gemeente jegens derden verricht; In het kader van subsidieverstrekking is in ieder geval sprake van een prestatie van de gesubsidieerde jegens de gemeente als de gemeente rechtstreeks is gebaat bij de handelingenlactiviteiten die de gesubsidieerde door middel van de subsidie verricht; Van rechtstreekse baat bij de gemeente is sprake als deze de handelingen/activiteiten van de gesubsidieerde gebruikt. Dit is het geval als de gemeente: -

-

-

die handelingenlactiviteiten aanwendt ten behoeve van de totstandkoming, aanpassing en uitvoering van beleid of, die hande!ingenlactiviteiten feitelijk inhouden het uitvoeren van taken die de gemeente zeif moet verrichten;

Als de gemeente niet rechtstreeks is gebaat, kan nog sprake zijn van een voor de btw heffing relevante prestatie. Dit betreft de situatie waarin de gesubsidieerde in het kader van de subsidieverstrekking rechten opoffert, beperkingen van rechten aanvaard en zaken afstaat. Maar ook in de situaties waarin de gemeente opdracht heeft gegeven tot het verrichten van prestaties of aan de gesubsidieerde heeft verzocht om bepaalde activiteiten te verrichten;

Als er geen sprake is van een prijssubsidie, het door de gesubsidieerde in opdracht of op verzoek van de gemeente verrichten van prestaties, rechtstreekse baat bij de gemeente in vorenbedoelde zin of het opofferen van een recht e.d., blijft heffing van btw achterwege. Voorbeelden van subsidies die over het algemeen buiten de heffing van btw blijven zijn exploitatiebijdragen, instandhoudingbij dragen, stimuleringbijdragen en budgetsubsidies ten behoeve van o.a. sociaal-culturele instellingen, sportverenigingen, musea, bibliotheken en toneel- en muziekgezelschappen. 1.5

Gelegenheid geven tot sportbeoefening

Het komt ook voor dat de eigenaar van een onroerende zaak meer doet dan alleen het passief verhuren van een onroerende zaak. Dit komt bijvoorbeeld vaak voor bij sporthallen. De eigenaar stelt de zaal ter beschilcking aan de gebruiker, maar zorgt daamaast nog voor een aantal faciliteiten zoals kleedkamers, douches, spelmateriaal, schoonmakers, een concierge, beveiliging etc. Indien alle faciliteiten die de gebruiker nodig heeft om daar zijn activiteit uit te oefenen aanwezig zijn, spreekt men voor de btw niet van ‘verhuur’ maar van ‘gelegenheid geven tot sportbeoefening’. Gelegenheid geven tot sportbeoefening is een belaste prestatie voor de btw en is belast tegen het verlaagde btw-tarief (6%). 1.6

Aftrek van voorbelasting

Een ondememer kan de voorbelasting die hem op juiste wijze in rekening is gebracht in aftrek brengen voor zover deze kosten toe te rekenen zijn aan btw-belaste prestaties. Voor de berekening van het recht op aftrek dienen kosten eerst (zo veel als mogelijk) rechtstreeks te worden toegerekend aan btw-belaste dan wel btw-vrijgestelde prestaties. De btw op deze kosten is dan volledig wel of volledig niet aftrekbaar. Kosten die niet rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan bepaalde prestaties, maar zien op zowel btw-belaste als op btw-vrijgestelde prestaties, worden ook we! gemengde kosten of algemene kosten genoemd. De btw op deze kosten wordt in beginsel met behuip van de zogenaamde ‘pro rata’ (een verhoudingsgetal op basis van omzetverhoudingen) in aftrek gebracht. Echter, wanneer het ‘werkelijk gebruik’ van de kosten een betere verhouding weergeeft, kan van de berekening op basis van omzetverhoudingen worden afgeweken.

2

BTW-compensatiefonds

Op grond van de Wet op het BTW-compensatiefonds heeft de gemeente recht op een bijdrage uit het BTW-compensatiefonds ter financiering van de btw die aan hen in rekening is gebracht.

Deze btw moet wel betrekking hebben op activiteiten die in het kader van de overheidstaak worden verricht. Het recht op een bijdrage wordt echter uitgesloten als de activiteiten betrekking hebben op een of meer individuele derden of de prestaties zouden zijn vrijgesteld van btw als zij door een btw-ondernemer werden verricht. Btw die betrekking heeft op activiteiten die de gemeente binnen het kader van de ondem eming verricht kan dus niet worden gecompenseerd met een bijdrage uit het 1 BTW-compensatiefonds.

3

Overdrachtsbelasting

De verkrijging van een onroerende zaak is in beginsel belast met overdrachtsbelastin g. Indien ter zake van de levering van deze onroerende zaak echter btw is verschuldigd, omdat het gaat om een nieuwe onroerende zaak, een onroerende zaak binnen twee j aar na eerste ingebruiknem ing of een bouwterrein, dan geldt onder voorwaarden een vrijstelling voor de overdrachtsb elasting. Dit is de samenloopvrijstelling. Een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting geldt in beginsel niet als de onroerende zaak in de btw-sfeer tegen een te lage prijs wordt geleverd en de verkrijger de btw niet of niet nageno eg geheel in aftrek kan brengen. Een te lage prijs is een prijs die onder de waarde in het economisch verkeer ligt. In dat geval is aisnog overdrachtsbelasting verschuldigd over de kostpr ijs van de onroerende zaak inclusief btw. Dit wordt de strafheffing overdrachtsbelasting genoem d.

Deze btw kan in aftrek worden gebracht op de btw-aangifte voor zover deze kan worden toegerekend aan btw-belaste prestaties. I

Bijiage 3

Deloitte Indirect Tax Alert

Deloitte. Nederland Indirect Tax

Indirect Tax Alert: sportbeoefening I’Vanneer veriaagd ta rief? Indirect Tax Alert 5 januari 2010

Voor meer informatie kunt u contact opnemen met:

Hans Willemsen [email protected]

Inleiding

Per 4januari 2010 is de toelichting op de tabel 1 Wet OB gewijzigd. In deze tabel zijn prestaties opgenomen waarvoor het verlaagde btw-tarief van 6% van toepassing is. In de vernieuwde uitgave is een aantal nadere goedkeuringen opgenomen en op een aantal plaatsen is de tekst duidelijker gemaakt. In deze alert wordt ingegaan op het verlaagde tarief voor de dienst van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening (tabelpost b3). Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening Het verlaagde tarief geldt voor het verlenen van het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie die dient voor de actieve sportbeoefening door de mens. Als geen sprake is van (vrijgestelde) verhuur dan is de dienst belast tegen 6%. Veelal zal dit voordeliger zijn dan de voor verhuur geldende vrijstelling, omdat de exploitant alle voorbelasting kan aftrekken op het moment dat de investering wordt gedaan of de kosten worden gemaakt. De heffing vindt dan vervolgens in latere tijdvakken plaats waardoor een rentevoordeel ontstaat. Voorts is er een tariefvoordeel; 19% voor de investering en kosten en 6% over de omzet. Het verlaagde tarief is van toepassing als voldaan is aan de volgende cumulatieve voorwaarden: •

•

het gebruik van de accommodatie is voor de afnemer van de prestatie beperkt tot het daarin beoefenen van sport (dit zal normaal gesproken het geval zijn en een etentje of drankje na afloop hoort erbij); de afnemer gebruikt de accommodatie om zeif te sporten of om anderen onder zijnlhaar leiding te laten sporten. Zo is de post ook van toepassing als de afnemer een (sport)vereniging is die haar

•

•

•

leden gelegenheid geeft te sporten of een school die de leerlingen laat sporten (de hoedanigheid van de afnemer maakt dus niet uit); het onderhouden, schoonmaken of beveiligen van de acconimodatie wordt verzorgd door of vanwege de exploitant van de sportaccommodatie (de exploitant mag deze werkzaamheden dus ook uitbesteden); samen met de accommodatie moeten ook de attributen, die noodzakelijk zijn voor het beoefenen van de sport, door of vanwege de exploitant aan de sporter(s) ter beschikking worden gesteld. Bij bepaalde sporten is het gebruikelijk dat de sporters zeif bepaalde sportattributen (bijvoorbeeld tennisrackets) meenemen. Dat heeft geen gevolg voor de toepassing van de post (de eventuele vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de attributen valt overigens ook onder het verlaagde tarief); er zijn aanvullende voorzieningen die de prestatie van het geven van gelegenheid tot sporten in een sportaccommodatie begeleiden, zoals bijvoorbeeld de aanwezigheid van kleed- en doucheruimten en sanitaire voorzieningen (dit zijn alleen maar voorbeelden zodat een andere invulling van deze voorwaarde mogelijk is).

Sportaccommodatie Een sportaccommodatie in de zin van de post is een onroerende zaak die is ingericht voor de actieve sportbeoefening door de mens. Voorbeelden zijn: een ijs-, ski-, kart- en golfbaan, een manege, een sporthal, een atletiekbaan en een fitnesscentrum. Tenzij ze onderdeel uitmaken van een sportaccommodatie zijn verplaatsbare sportattributen zoals trampolines en klimwanden niet onroerend en zeif niet als een sportaccommodatie aan te merken. Hetzelfde geldt voor zeil- en motorboten (waterskiën). De accommodatie hoeft niet permanent te zijn. Ook openbare ruimtes, zoals wegen, bossen en een vliegveld bestemd voor een zweefvliegvereniging en dergelijke kunnen een sportaccommodatie vormen. Voorwaarde daarvoor is dat deze ruimtes voor de duur van de sportbeoefening zijn gereserveerd voor sportbeoefening. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn bij een marathon, een wandeltocht, een wielerwedstrijd of een skeelertocht. Van belang daarbij is dat het parkoers gereserveerd is voor de sportbeoefenaars die van de organisatie het recht krijgen gebruik te maken van de gereserveerde ruimte. Naar mag worden aangenomen behoeft het totale traject niet gedurende de gehele duur van de tocht of wedstrijd gereserveerd te zijnlblijven en kan bijvoorbeeld worden volstaan met (politie) begeleiding aan de voor- en achterkant van de groep sporters. Hoewel parachutespringen niet als zodanig is genoemd, lijkt het (door de melding door de staatssecretaris van de vliegvelden voor zweefvliegen) mogelijk dat ook deze sportbeoefening van het verlaagde tarief gebruik kan maken, mits aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Wanneer openbare ruimtes zoals bijvoorbeeld een ruiterpad of een zwemwater niet specifiek zijn gereserveerd vallen deze niet onder post. Maar voor de gevallen waarin de sportbeoefening incidenteel buiten de sportaccommodatie plaatsvindt keurt de staatssecretaris goed dat het verlaagde tarief toepassing vindt als de sportbeoefening onder begeleiding incidenteel buiten de sportaccommodatie plaatsvindt. Dat is bijvoorbeeld het geval als vanuit de manege waar doorgaans paardrijles wordt gegeven

een buitenrit wordt gemaakt onder begeleiding van de instructeur. Of als in het kader van een duikcursus die voor het grootste deel in een zwembad wordt gegeven, een duikies in open water wordt georganiseerd. De voorwaarden zijn derhalve: • • •

Het moet incidenteel zijn. Er moet begeleiding bij zijn. Men moet (in principe) vanuit de accommodatie vertrekken.

Training, instructie en begeleiding Wanneer les, instructie of begeleiding wordt gegeven inclusief het recht gebruik te maken van de sportaccommodatie geldt het verlaagde tarief voor al deze prestaties. Als de ondernemer echter niet het recht verleent gebruik te maken van de sportaccommodatie, maar enkel les geeft, mist de post toepassing. Voorbeelden: • •

•

Als een tennisleraar eigenaar is van een baan of deze huurt en daarop tennislessen geeft aan zijn kianten is de post van toepassing. Verzorgt hij de les op de baan van de kiant die deze zeif in eigendom heeft of huurt, dan geldt voor de les het algemene tarief (19%). Het algemene tarief is ook van toepassing als de les wordt gegeven aan leden van een tennisvereniging die op grond van hun lidmaatschapsrechten gebruik maken van de tennisbaan.

Actieve sportbeoefening door de mens Het verlaagde tarief is alleen van toepassing als sprake is van actieve sportbeoefening door de mens. Dat is de geregeicle uitoefening van Iichamelijke activiteiten die erop is gericht de fysieke prestaties door middel van training en wedstrijden te verbeteren. Sport waarbij de mens samen met een dier actief de sport beoefent, is ook sport in zin van de post. Een voorbeeld is de paardensport. Als de mens het dier alleen begeleidt bij zijn sportieve prestatie, kan niet worden gesproken van actieve sportbeoefening door de mens zoals in geval van de duivensport en hondenrennen (ander dan met de slede). Bij twijfel kan voor het onderscheid tussen sportbeoefening en andere vormen van recreatie onder meer van belang zijn of voor de activiteiten: • • • •

organisaties (bonden en verenigingen) actief zijn, die zijn aangesloten bij NOC/NSF; (spel)regels zijn vastgesteld; wedstrij den worden georganiseerd; sprake is van lokale activiteiten (recreatie) of van landelijke activiteiten (sport).

Deze omstandigheden gelden dus alleen bij twijfel. De staatssecretaris geeft een aantal voorbeelden van “sporten” die volgens hem we! of niet kwalificeren.

• •

•

•

•

Tai-chi is een vorm van actieve sportbeoefening. In het algemeen is yoga geen vorm van actieve sportbeoefening. De zogenoemde meditatieve yoga (zoals raja, bhaktii, inana, karma of tantra yoga) valt niet onder de post. Daarentegen zijn hathayoga en iyengar yoga wel onder de post te rangschikken. Dansen valt in beginsel niet onder de post. Landelijke en regionale danswedstrijden, danscompetities, internationale danswedstrijden en danskampioenschappen kunnen daarentegen wel onder de post worden gerangschikt. Activiteiten die in het algemeen worden aangemerkt als spel en vermaak, zoals lasershooting, paintball, en dergelijke.vallen niet onder deze post (maar kunnen in voorkomend geval onder vermaak of dagrecreatie vallen, waarvoor ook het verlaagde tarief geldt). Gebruik van spierversterkende bewegingsbanken en sportmassage kwalificeren ook niet.

De structuur wijzigen? Het zal duidelijk zijn dat toepassing van de tariefpost financiële voordelen kan opleveren ten opzichte van verhuur of sporten in zuiver verenigingsverband. Indien voldaan kan worden aan de voorwaarden (aanwezigheid van een kwalificerende accommodatie en -sport), dan is een structuur waarbij gelegenheid wordt gegeven tot sportbeoefening veelal aan te bevelen. Dit zal enige aanpassingen van de structuur met zich brengen en overleg met de inspecteur vereisen om zijn goedkeuring te verkrijgen.

Slot Voor vragen over het vorenstaande kunt u contact opnemen met uw btw adviseur.