De invloed van BTW op de waarde(ring) van onroerende zaken voor fiscale doeleinden

De invloed van BTW op de waarde(ring) van onroerende zaken voor fiscale doeleinden

Masterthesis MSRE-opleiding Amsterdan School of Real Estate

Apeldoorn, augustus 2007

Drs. P. van der Leegte RT Begeleider ASRE:

Prof. Dr. R.N.G. van der Paardt

Interne begeleider:

Mr. J.F. Kastelein MRE MRICS RV

Voorwoord Jaarlijks worden er circa 25.000 taxaties verricht ten behoeve van de heffing van rijksbelastingen. Vanaf 2007 dienen alle onroerende zaken (circa 6,5 miljoen objecten) in Nederland jaarlijks gewaardeerd te worden in het kader van de Wet WOZ. Voor al deze fiscale waarderingen dient een heffingsgrondslag bepaald te worden. Deze heffingsgrondslag wordt aangeduid met ‘waarde in het economische verkeer’. Aan dit waardebegrip is geen eenduidige betekenis toegekend. Binnen de verschillende toepassingsgebieden krijgt dit waardebegrip een andere inhoud. Zelfs voor verschillende onroerende zaken wordt het waardebegrip anders uitgelegd. En zelfs voor identieke onroerende zaken kan er een verschillende waarde ontstaan, terwijl toch hetzelfde waardebegrip is toegepast. Deze masterthesis tracht enige duidelijkheid te verschaffen in de uitleg van het toe te passen waardebegrip. Specifiek wordt ingegaan op de invloed van omzetbelasting op de waardering ten behoeve van fiscale doeleinden. Om deze invloed te doorgronden is het noodzakelijk een goed beeld te krijgen van het waardebegrip en de uitleg die het heeft gekregen in de rechtsgeschiedenis en de literatuur. De wijze waarop in de jurisprudentie wordt omgegaan met de invloed van de omzetbelasting op de heffingsgrondslag staat op gespannen voet met de realiteit. Met een simpele aanpassing in de waardeleer ten behoeve van fiscale doeleinden is, mijn inziens, de huidige onrechtvaardigheid te voorkomen. Ik wil hierbij mijn begeleiders John Kastelein en René van der Paardt bedanken voor hun tijd die zij hebben besteed aan de begeleiding, waardoor ik -aan de hand van hun inbreng- deze masterthesis heb kunnen volbrengen.

1

Inhoudsopgave Voorwoord ................................................................................................................................. 1 Inhoudsopgave ........................................................................................................................... 2 1 2

3

4

5

6

7 8

Inleiding............................................................................................................................... 3 Fiscale doeleinden ............................................................................................................... 5 2.1 Waardering ten behoeve van winstbelastingen............................................................. 5 2.2 Waardering ten behoeve van belastingen op vermogen ............................................... 7 2.3 Conclusies ..................................................................................................................... 9 Waardebegrippen............................................................................................................... 11 3.1 Inleiding ...................................................................................................................... 11 3.2 Wet WOZ.................................................................................................................... 11 3.2.1 Waarde in het economische verkeer..................................................................... 11 3.2.1.1 Definitie ............................................................................................................ 11 3.2.1.2 Waarderingsvoorschriften uit de wet en jurisprudentie .................................... 12 3.2.2 Gecorrigeerde vervangingswaarde....................................................................... 13 3.2.2.1 Ontstaansgeschiedenis gecorrigeerde vervangingswaarde ............................... 13 3.2.2.2 Waarderingsvoorschriften uit de literatuur en jurisprudentie ........................... 14 3.2.3 Conclusies ............................................................................................................ 17 3.3 Overige fiscale doeleinden: waarde in het economische verkeer ............................... 18 3.3.1 Historie uit de wet en jurisprudentie .................................................................... 18 3.3.2 Waarderingsgrondslag bij ontbreken van economisch verkeer: subjectieve omstandigheden ................................................................................................................. 21 3.3.3 Conclusies ............................................................................................................ 23 3.4 Vergelijking waardebegrippen Wet WOZ en rijksbelastingen................................... 24 3.5 Waarderingsmethodieken bedrijfsmatig onroerend goed ........................................... 26 3.6 Conclusies ................................................................................................................... 31 Systematiek omzetbelastingregime ................................................................................... 34 4.1 BTW (en OVB) en onroerende zaken......................................................................... 34 4.2 Samenloop met de overdrachtsbelasting..................................................................... 35 4.3 Conclusies ................................................................................................................... 36 Stand van zaken jurisprudentie inzake invloed van omzetbelasting op de waarde ........... 37 5.1 Invloed van de omzetbelasting op de waarde volgens de jurisprudentie.................... 37 5.2 Jurisprudentie nader beschouwd ................................................................................. 40 5.3 Conclusies ten aanzien van de invloed van de omzetbelasting op de waarde ............ 42 Beoordeling invloed van omzetbelasting op de waarde .................................................... 45 6.1 Beoordeling criteria die de jurisprudentie heeft gehanteerd ....................................... 45 6.2 Belang van doel waardebepaling: winstbelasting en belasting op vermogen............. 48 6.3 Verschil tussen Wet WOZ en overige belastingdoeleinden ....................................... 54 Casus.................................................................................................................................. 56 Conclusies en aanbevelingen............................................................................................. 63

Bijlage 1 Literatuurlijst ............................................................................................................ 67 Bijlage 2 BTW (en OVB) en onroerende zaken ...................................................................... 69 Bijlage 3 BTW-schema’s ......................................................................................................... 85 Bijlage 4 BTW en rijksbelastingen .......................................................................................... 88

2

1 Inleiding De invloed van omzetbelasting op de waarde van onroerende zaken voor fiscale doeleinden is nog altijd omstreden. Dit wordt veroorzaakt door enerzijds het stelsel van de omzetbelasting en anderzijds door de interpretatie van het waardebegrip en welke omstandigheden een rol mogen spelen bij toepassing van het waardebegrip. Het onderwerp heeft geleid tot diverse procedures bij de fiscale rechter. De huidige leer die de Hoge Raad voorstaat is mijn inziens in strijd met de economische realiteit en kan, in de ene situatie voor belastingplichtige en in een andere situatie voor de belastingdienst, onbevredigend werken. Een voorbeeld moge dit verduidelijken. Een belastingplichtige die in 1999 een bedrijfsruimte heeft laten bouwen en na gereedkomen op 1 januari 2000 verhuurt aan zijn besloten vennootschap, dient deze onroerende zaak per 1 januari 2001 1 op zijn fiscale openingsbalans te activeren. Omdat de onroerende zaak nog geen twee jaar in gebruik is genomen zou bij levering aan een derde partij omzetbelasting geheven dienen te worden over de overeengekomen prijs. Civielrechtelijk vindt er echter geen levering plaats. Er is wel sprake van een fiscale overgang van het privé-vermogen van belastingplichtige naar zijn ondernemingsvermogen, waarvoor een waarde bepaald dient te worden. Om een waarde te kunnen bepalen wordt een verkoop verondersteld, waarbij dan, gelet op de gebruiksduur van de onroerende zaak, omzetbelasting verschuldigd is. Volgens de huidige jurisprudentie is deze fictief verschuldigde omzetbelasting een waardebepalende factor, hetgeen betekent dat de waarde inclusief omzetbelasting bepaald dient te worden. Er wordt niet gekeken of de belastingplichtige de omzetbelasting al dan niet in aftrek zou kunnen nemen. De eventuele aftrekbaarheid wordt als een subjectief element beschouwd, dat niet thuis hoort in een objectief waardebegrip. Zou belastingplichtige de omzetbelasting tijdens de vervaardiging in aftrek hebben kunnen brengen, dan mag er in de onderneming nogmaals over worden afgeschreven. Dit is dan dubbelop, hetgeen nadelig is voor de belastingopbrengsten. Een nadeel voor belastingplichtige zou zijn als de waarde inclusief omzetbelasting gehanteerd wordt voor, bijvoorbeeld de onroerendezaakbelastingen, terwijl belastingplichtige een aftrekrecht heeft. Door het abstraheren van het subjectieve element in de waardering ontstaat er dus een waarde die niet overeenkomt met de economische realiteit. Immers, een belastingplichtige die een aftrekrecht heeft zal de omzetbelasting niet als waardebepalende factor beschouwen en geconfronteerd worden met een onjuiste waarde. Bovenstaande leer is van toepassing op het waardebegrip (waarde in het economische verkeer) voor waarderingen in het kader van de rijksbelastingen en de Wet WOZ. De waardering in het kader van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) kent een belangrijk verschil. De invloed van omzetbelasting is hierbij afhankelijk van het waarderingsvoorschrift. Voor de Wet WOZ geldt de gecorrigeerde vervangingswaarde indien deze hoger is dan de waarde in het economische verkeer. Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer wordt, evenals bij de rijksbelastingen, geabstraheerd van de aftrekbaarheid van de omzetbelasting omdat dit als een subjectief element wordt gezien. Bij

1

Terbeschikkingstellingsregeling: artikel 3.91 en 3.92 Wet IB 2001.

3

de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde mag wel rekening gehouden worden met subjectieve omstandigheden, waaronder de aftrekbaarheid van de omzetbelasting. Het gevolg hiervan is dat voor één onroerende zaak twee verschillende fiscale waarden kunnen bestaan. Eén waarde waarbij de subjectieve benadering leidend is en één waarde waarbij de objectieve benadering uitgangspunt is. Voor incourante onroerende zaken waarvoor een objectieve benadering niet kan leiden tot een waarde (een markt ontbreekt tenslotte) kan slechts de subjectieve benadering leiden tot een heffingsgrondslag. Voor courante onroerende zaken zou eigenlijk geen verschil mogen bestaan tussen de waarde op basis van de objectieve en de subjectieve benadering. Toch is dit het geval bij de huidige leer van de Hoge Raad ten aanzien van de invloed van omzetbelasting op de waarde van onroerende zaken in het kader van de Wet WOZ. In deze masterthesis wil ik onderzoeken of de huidige leer die de Hoge Raad verkondigt in stand kan blijven of dat het wenselijk is dat deze aangepast wordt en zo ja, hoe deze dan aangepast kan worden. Om de vraag te beantwoorden wordt eerst in hoofdstuk 2 beschreven voor welke fiscale doeleinden de waarde van de onroerende zaak bepaald dient te worden. Onderzocht is of op basis van het doel waarvoor de waarde van belang is onderscheid gemaakt kan worden in de uitleg van het te hanteren waardebegrip. Vervolgens strekt het onderzoek zich uit naar de ontwikkeling van de waardebegrippen in de rechtspraak. Daarbij wordt in hoofdstuk 3 beschreven op welke wijze de waardebegrippen door de rechters zijn uitgelegd en wordt de vraag beantwoord of er een strikte scheidslijn is te trekken tussen de verschillende waardebegrippen en hun toepasbaarheid. In hoofdstuk 4 wordt in het kort een beschrijving gegeven van de werking van de omzetbelasting, voor zover dit nodig is voor een goed begrip van de problematiek. Aangegeven is wanneer omzetbelasting verschuldigd is en in welke situaties belastingplichtige geconfronteerd kan worden met het alsnog in aftrek kunnen brengen van de omzetbelasting dan wel met een teruggave verplichting van reeds in aftrek gebrachte omzetbelasting. Het onderzoek spitst zich in hoofdstuk 5 toe op de jurisprudentie waarin is aangegeven hoe de omzetbelasting van invloed is op de waarde en de overwegingen die daarbij een rol hebben gespeeld. Het onderzoek wordt in hoofdstuk 6 afgesloten met een beoordeling van de huidige leer van de Hoge Raad en een antwoord op de vraag of deze leer in stand dient te blijven en zo niet, welke aanbevelingen dan kunnen leiden tot een verbetering. Hierbij wordt tevens onderscheid gemaakt tussen de verschillende fiscale doeleinden. Voordat de conclusies in hoofdstuk 8 worden getrokken, wordt aan de hand van een praktijkonderzoek een veel voorkomend waarderingsvraagstuk in hoofdstuk 7 besproken: de waarde die bepaald dient te worden voor een nieuw vervaardigde onroerende zaak op de fiscale openingsbalans. Hierbij wordt de invloed van de omzetbelasting op de waarde beoordeeld vanuit de huidige leer van de Hoge Raad en vanuit de door de schrijver beoogde leer.

4

2 Fiscale doeleinden In dit hoofdstuk zal worden beschreven voor welke fiscale doeleinden een waardering dient plaats te vinden. Onderscheid wordt gemaakt naar het doel van de belastingen waarvoor een waarde van de onroerende zaak bepaald dient te worden. Enerzijds zijn er belastingen waarbij de overgang van de onroerende zaak naar het ondernemingsvermogen of juist voor de rol in het ondernemingsvermogen dan wel bij het verlaten van de onderneming (in de literatuur vaak aangehaald als actief vermogen of vermogen in overgang) van belang is. Anderzijds zijn er belastingen waarvoor de waarde, op basis van draagkrachtbeginsel, als heffingsgrondslag geldt zonder dat de overgang als heffingsmoment van belang is (vermogen in ruste). De eerste soort belastingen wordt in deze masterthesis aangeduid met winstbelastingen en de tweede met belastingen op vermogen. 2.1

Waardering ten behoeve van winstbelastingen

Twee van belang zijnde bronnen in de inkomstenbelasting zijn “winst uit onderneming” en “terbeschikkingstellingsregeling”. Het drijven van een onderneming door een rechtspersoon valt onder de vennootschapsbelasting. Deze bron uit de vennootschapsbelasting komt overeen met de bron “winst uit onderneming”. Voor de jaarlijkse winst- of resultaatsbepaling gelden voor deze bronnen dezelfde regels. De bronnen uit de inkomstenbelasting vallen vanaf 1 januari 2001 onder box 1 van het nieuw geïntroduceerde boxenstelsel binnen de inkomstenbelasting. Kenmerk van deze drie bronnen is dat er een fiscale balans opgesteld dient te worden met daarin opgenomen de (boek)waarde of aanschaffingsprijs dan wel voortbrengingskosten van de bedrijfsmiddelen (activa) en de financiering (passiva) daarvan. Pas op het moment dat er sprake is van een bron dient er een openingsbalans opgesteld te worden. In de bron “winst uit onderneming” uit de inkomstenbelasting wordt aan de hand van de regels van de vermogensetikettering bepaald of een onroerende zaak ondernemingsvermogen is dan wel privé-vermogen. Indien er sprake is van ondernemingsvermogen wordt de onroerende zaak op de (openings)balans vermeld. Wordt de onroerende zaak gesticht of gekocht en onmiddellijk in de onderneming gebruikt en ook als ondernemingsvermogen geëtiketteerd dan is de aanschaffingsprijs of voortbrengingskosten de activeringsgrondslag. Is de onroerende zaak al langer in bezit bij de ondernemer/natuurlijk persoon voordat deze de onroerende zaak in de onderneming gebruikt dan dient de waarde van de onroerende zaak als activeringsgrondslag gehanteerd te worden. In de aanschaffingsprijs zitten alle uitgaven die opgeofferd worden om de onroerende zaak te kunnen verwerven. De aankoopkosten mogen dus ook geactiveerd worden op de balans. De “terbeschikkingstellingsregeling” is onderdeel van de bron “resultaat uit overige werkzaamheden”. Deze regeling heeft betrekking op het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een verbonden onderneming of persoon en het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden.

5

De terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen vangt pas aan op het moment dat het vermogensbestanddeel rendabel wordt gemaakt. Een onroerende zaak wordt op de openingsbalans opgenomen nadat het in gebruik wordt gegeven aan de verbonden onderneming, persoon of aan de eigen vennootschap. Dit houdt in dat bij verwerving van de onroerende zaak deze eerst in privé wordt verworven en vervolgens pas ter beschikking gesteld 2 . Niet de verkrijgingsprijs maar de waarde is dan de activeringsgrondslag. Dit betekent eveneens dat aankoopkosten niet geactiveerd kunnen worden en geacht worden in de privé-sfeer te vallen (zonder aftrekrecht of afschrijvingsmogelijkheden). Ook een onroerende zaak die niet gekocht maar wordt voortgebracht (nieuwbouw), wordt geacht in de privé-sfeer te worden gebouwd alvorens deze ter beschikking gesteld wordt 3 . Niet de voortbrengingskosten maar de waarde is dan de activeringsgrondslag op de balans. De vennootschapsbelasting wordt slechts geheven van rechtspersonen. Kan in de inkomstenbelasting de natuurlijk persoon tevens ondernemer zijn, in de vennootschapsbelasting is dat uitgesloten. Een natuurlijk persoon die zijn onderneming in een vennootschap (rechtspersoon) onderbrengt en daarbij ook zijn onroerende zaak dient deze aan de vennootschap over te dragen tegen een zakelijke prijs. De inkomsten- en vennootschapsbelasting wordt geheven over de totaalwinst van de onderneming of werkzaamheid. Op basis van goed koopmansgebruik wordt de winst toegekend aan de jaren waarin een onderneming wordt geëxploiteerd. Op de geactiveerde onroerende zaak mag worden afgeschreven indien de onroerende zaak onderhevig is aan technische en economische veroudering. Ook is toegestaan dat de onroerende zaak in enig jaar wordt afgewaardeerd naar een lagere bedrijfswaarde. Voorwaarde is dat de bedrijfswaarde gelijk is aan de hoogste van de directe en indirecte opbrengstwaarde. Het verschil met de boekwaarde mag dan ineens ten laste van de jaarwinst gebracht worden. Bij beëindiging van de onderneming dient een stakingsbalans opgesteld te worden om de totale winst te kunnen bepalen. Indien de onroerende zaak verkocht wordt aan een derde kan de verkoopprijs als de-activeringsgrondslag gebruikt worden. Wordt de onroerende zaak niet verkocht, dan zal in de inkomstenbelasting de onroerende zaak overgaan naar het privévermogen en zal er een waarde aan de onroerende zaak dienen te worden toegekend. Vanuit de vennootschap (rechtspersoon) dient er altijd een eigendomsoverdracht plaats te vinden, ook al gaat de onroerende zaak naar de directeur/enig aandeelhouder. De levering dient dan plaats te vinden tegen een zakelijke prijs. Het moge duidelijk zijn dat de onroerende zaak als bedrijfsmiddel een onlosmakelijk geheel vormt met de onderneming. De ondernemer kan het bedrijfsmiddel inkopen of zelf vervaardigen en kan het bedrijfsmiddel afstoten en de onderneming beëindigen of het bedrijfsmiddel vervangen. De waarde van de onroerende zaak als bedrijfsmiddel is een dynamisch begrip en wordt mede bepaald door de exploitatiemogelijkheden binnen de onderneming. De aard en bestemming die de gebruiker geeft aan de onroerende zaak bepalen voor het grootste gedeelte de waarde binnen de onderneming. 2

Conform niet gepubliceerde uitspraak rechtbank Breda AWB 05/1795. Het betrof hier een geval waarbij eerst enkele maanden na aanschaf van de onroerende zaak de terbeschikkingstelling aan de eigen B.V. aanving. Niet ondenkbaar is dat een onroerende zaak die wordt aangeschaft met uitsluitend het doel deze ter beschikking te stellen aan de eigen B.V. wel rechtstreeks geactiveerd dient te worden in de fiscale openingsbalans. Niet ter discussie staat dat een onroerende zaak die gehuurd wordt door de B.V. en van een derde wordt overgenomen door de digra onmiddellijk te boek wordt gesteld op de openingsbalans tegen de aanschaffingsprijs en de kosten die zien op de transactie. 3 Standpunt belastingdienst: Rechtbank Arnhem, AWB 06/5332, lopende procedure.

6

2.2

Waardering ten behoeve van belastingen op vermogen

Er zijn diverse belastingen die geheven worden op het vermogen van personen. Zonder volledig te willen zijn, zijn dit op rijksniveau de vermogensrendementsheffing (box 3 Wet IB 2001), de successie- en schenkingsrechten, de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting. Op gemeentelijk niveau zijn dat de onroerendezaakbelastingen en voor het waterschap is dat de waterschapsomslag (on)gebouwde eigendommen. Bovenstaande heffingen hebben met elkaar gemeen dat zij de waarde op enig statisch moment (dat kan periodiek zijn) nodig hebben om de heffingsgrondslag te bepalen. Hoewel bij de successie- en schenkingsrechten, de overdrachtsbelasting en de omzetbelasting sprake is van een daadwerkelijke overgang van het vermogensbestanddeel is deze overgang niet vergelijkbaar met de overgang die bedoeld wordt in de winstbelastingen, wellicht met uitzondering van het ondernemingsvermogen in de Successiewet. In de winstbelastingen is er sprake van een actief vermogen, waarin het vermogensbestanddeel niet als belastingopbrengend object wordt beschouwd maar als een bedrijfsmiddel. De verschillende soorten heffingen gingen voor dezelfde onroerende zaken uit van hetzelfde waardebegrip. In de praktijk bleek echter dat er desondanks verschillende waarden werden toegekend. Om dit te voorkomen is de Wet WOZ (Wet waardering onroerende zaken) in het leven geroepen. De wet zou voor uniformiteit in de uitvoering zorgen en duidelijkheid scheppen in de te hanteren waarde. Vooralsnog wordt de WOZ-waarde gehanteerd voor de onroerendezaakbelastingen, de waterschapsomslag gebouwde eigendommen, het eigenwoningforfait (box 1), de eigenaar ter beschikking staande vakantiewoning (box 3) en de woning die het ondernemingsvermogen verlaat vanwege het overlijden van de ondernemer (60% van de WOZ-waarde; box 1). Vermogensrendementsheffing De vermogensrendementsheffing (box 3) ten aanzien van onroerende zaken ziet op onroerende zaken van natuurlijke personen die niet op een andere wijze in de belastingheffing (box 1 of box 2) vallen, zoals bijvoorbeeld verhuurd vastgoed aan derden (waarbij er sprake is van normaal vermogensbeheer) en de eigen vakantiewoning. Niet de daadwerkelijke inkomsten worden belast maar een fictief rendement van 4% van de waarde van de onroerende zaak, tegen een tarief van 30%. Dit impliceert ook dat de gemaakte exploitatiekosten niet aftrekbaar zijn van het fictieve rendement. De waarde dient zowel op 1 januari als op 31 december van elk jaar bepaald te worden. De gemiddelde waarde is dan de heffingsgrondslag over het betreffende jaar. De vermogensrendementsheffing is de vervanger van de bron “inkomsten uit vermogen” uit de inkomstenbelasting. Ook het bezit van genotsrechten of het bezit van onroerende zaken waarop een genotsrecht is gevestigd kan onderhevig zijn aan de vermogensrendementsheffing. Als heffingsgrondslag geldt de waarde (artikel 5.22 Wet IB 2001). Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (WBR) Artikel 9, lid 1 WBR geeft aan dat de heffingsgrondslag wordt bepaald door de waarde en dat deze ten minste gelijk is aan die van de tegenprestatie. De heffingsgrondslag is aldus de hoogste van de waarde en de betaalde prijs. Voor overdrachten van zakelijke rechten en eigendom belast met zakelijke rechten, is in artikel 11 WBR het volgende opgenomen:

7

1. ‘Bij verkrijging van een erfdienstbaarheid of van een recht van erfpacht, opstal of beklemming wordt de waarde vermeerderd met die van de canon, de retributie of de huur, met dien verstande dat de som van beide waarden niet hoger wordt gesteld dan de waarde van de zaak waarop het recht betrekking heeft’; 2. ‘Bij verkrijging van eigendom bezwaard met een erfdienstbaarheid of met een recht van erfpacht, opstal of beklemming, wordt de waarde verminderd met die van de canon, de retributie of de huur’. Het derde lid van artikel 11 WBR verwijst voor de bepaling van de waarde van de canon, de retributie of de huur (periodieke schuldplichtigheid) naar artikel 2 en de daarbij behorende bijlage van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971. Bij verkrijging van aandelen, rechten en dergelijke in de zin van artikel 4 WBR is in artikel 10 WBR bepaald dat de waarde gesteld moet worden op de waarde van het onroerend goed, waarvan het lichaam eigenaar is. Successiewet 1956 (Sw) In artikel 1 van de Sw staat dat geheven wordt over de waarde van alles wat krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen door overlijden van iemand die al dan niet binnen het Rijk woonde. Er wordt dus bij de verkrijger geheven over hetgeen verkregen is. Ook over verkrijgingen van bloot eigendom of beperkt zakelijke rechten worden successierechten, recht van overgang (indien de erflater of schenker niet binnen het Rijk woonde) en schenkingsrechten geheven (artikel 21, lid 8 en 9 Sw). Bij de waardering voor de successie dient onderscheid gemaakt te worden in privé- en ondernemingsvermogen. Wanneer sprake is van privé-vermogen, wordt voor een onroerende zaak de waarde in het economisch verkeer bepaald, rekening houdend met alle feiten en omstandigheden. Bijvoorbeeld met het opsplitsen van de vermogensbestanddelen als dat leidt tot een hogere waarde dan het bijeenhouden als complex. Vormt de onroerende zaak onderdeel van het ondernemingsvermogen dan dient te worden uitgegaan van art. 21, lid 4 en 5 Sw. Het vijfde lid is van belang voor de schatting van de waarde van het ondernemingsvermogen, bestaande uit goederen die in het economische verkeer als een eenheid plegen te worden beschouwd. Dit zou dan moeten kunnen leiden tot een lagere waarde dan de liquidatiewaarde, indien de rentabiliteit daartoe aanleiding geeft. Dus bedrijfsmiddelen, behorende tot het vermogen van een onderneming, moeten gewaardeerd worden in hun onderlinge functionele verband en in hun samenhang met de andere bestanddelen van dat vermogen. Onroerende zaken, machines en dergelijke worden dus niet als losse activa gewaardeerd en opgeteld, maar bezien naar hun plaats in de voortzetting van de onderneming. Met ingang van 1 januari 2002, is door de wijziging van art. 21, vierde lid, Sw in de wet opgenomen, dat, indien de liquidatiewaarde (directe opbrengstwaarde) hoger is dan de waarde op basis van de voortzetting (indirecte opbrengstwaarde), deze hogere liquidatiewaarde moet worden aangegeven. In de Successiewet is een regeling ten behoeve van bedrijfsopvolging bij leven (schenking) en bij erfrecht (successie) opgenomen. De regeling is een fiscale faciliteit om een bedrijfsoverdracht mogelijk te maken, door op een gedeelte van de waarde van de onderneming een geconserveerde aanslag te leggen. Deze geconserveerde aanslag komt te vervallen wanneer aan de voortzettingsvoorwaarden is voldaan.

8

Indien de waarde in het economische verkeer op basis van artikel 21 Sw van de verkregen vermogensbestanddelen / ondernemingsvermogen, uitgaat boven de waarde van die bestanddelen met inachtneming van de verplichting van de verkrijger om de onderneming gedurende een periode van ten minste vijf jaren voort te zetten, wordt op verzoek van de verkrijger het verschil tussen de eerstgenoemde (directe opbrengstwaarde) en de laatstgenoemde waarde (indirecte opbrengstwaarde of voortzettingswaarde) aangemerkt als te conserveren waarde (artikel 35c, lid 1 Sw). De voorwaardelijk onbelast conserverende aanslag wordt na afloop van de periode van vijf jaren, wanneer is voldaan aan alle voorwaarden (waaronder voorzetting van de onderneming), verminderd tot nihil. (artikel 53c Sw). Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) De omzetbelasting wordt geheven over de vergoeding. Onder vergoeding wordt verstaan het totale bedrag dat bij de geleverde prestatie in rekening wordt gebracht, daaronder niet de omzetbelasting begrepen. In artikel 8, lid 4 van de Wet OB is de ‘normale waarde’ geïntroduceerd ter voorkoming van constructies die leiden tot een besparing op de verschuldigde omzetbelasting. Het gebruik of liever misbruik van de constructies schuilt met name in de te lage vergoeding. De partijen dienen wel als gelieerde partijen te kunnen worden aangemerkt. De normale waarde dient beschouwd te worden als de marktprijs tussen twee onafhankelijke partijen. Ook de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen zijn onderhevig aan de heffing van omzetbelasting. De vergoeding mag niet lager zijn dan de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economische verkeer bedraagt ten minste de kostprijs inclusief omzetbelasting van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. De kostprijs is weer gelijk aan de voortbrengingskosten door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de vestiging etc. van het zakelijk recht. Bedraagt de vergoeding inclusief omzetbelasting minder dan de waarde van die rechten in het economische verkeer dan wordt de transactie niet als levering van een onroerende zaak beschouwd maar als een dienst. Deze dienst geldt dan voor de omzetbelasting als verhuur van een onroerende zaak. Omdat verhuur aan een BTW-vrijgestelde ondernemer niet onder de heffing van omzetbelasting valt en levering van een beperkt zakelijk recht wel wordt op deze wijze voorkomen dat er een aftrekrecht ontstaat bij de leverende partij. 2.3

Conclusies

Het onderscheidend criterium in de fiscale doeleinden is de omstandigheid van de betrokkene bij de onroerende zaak. Hierbij dient gedacht te worden aan meer of minder subjectieve benaderingen van de gebruiksmogelijkheden. Bij vermogen in ruste kan grotendeels geabstraheerd worden van de subjectieve omstandigheden. Niet het gebruik is van belang maar het meten van de draagkracht opdat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. Dit dient wel op een zo objectief mogelijke manier bepaald te worden.

9

De wijze van gebruik van de onroerende zaak door betrokkene staat bij vermogen in overgang centraal. Het is met name het gebruik dat onderhevig is aan belastingheffing. Een goed voorbeeld hiervan is de overdracht van de eigen woning, bij staking van de onderneming, naar het privé-vermogen. De woning was en blijft bewoond door de (voormalige) ondernemer. Bij een veronderstellende verkoop kan de eigenaar de woning in vrij te aanvaarden staat leveren, zonder dat er sprake is van een waardedruk. Toch is de Hoge Raad 4 van mening dat rekening gehouden dient te worden met een waardedruk voor duurzame zelfbewoning. Het subjectieve element dat de woning door belastingplichtige bewoond zal blijven is een factor waarmee bij de waardering rekening moet worden gehouden. In het volgende hoofdstuk zal worden ingegaan op de te hanteren waardebegrippen binnen de onderscheiden belastingwetten.

4

HR 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270.

10

3 Waardebegrippen 3.1

Inleiding

In dit hoofdstuk wordt uitgebreid ingegaan op de fiscale waardebegrippen. Behandeld zal worden hoe en welke invulling de waardebegrippen in de rechtsgeschiedenis hebben verkregen. De waardebegrippen uit de Wet WOZ en de rijksbelastingen worden daarbij separaat besproken. Tevens worden de waardebegrippen voor de verschillende toepassingsgebieden met elkaar vergeleken. Ter volledigheid wordt in het kort aangegeven welke waarderingsmethodieken gehanteerd kunnen worden per te onderscheiden waardebegrip. Het begrijpen van het onderscheid tussen de waardebegrippen binnen elk toepassingsgebied is noodzakelijk om te kunnen beoordelen of en waarom er een verschil is in de wijze waarop er met de invloed van omzetbelasting wordt omgegaan. 3.2

Wet WOZ

De Wet WOZ (waardering onroerende zaken) is geen heffingswet maar een wet die regels geeft bij de bepaling van de vaststelling van de waarde van in Nederland gelegen onroerende zaken. De getaxeerde en vastgestelde waarde wordt gebruikt voor de heffing van belastingen door het Rijk, de gemeenten en de waterschappen. De gemeenten zijn belast met de uitvoering van de Wet WOZ. Vanaf 2007 wordt de WOZ-waarde in principe elk jaar bepaald. Dit betekent bijvoorbeeld voor de onroerendezaakbelastingen dat de heffingsgrondslag voor het belastingjaar 2008 wordt gebaseerd op de waarde per 1 januari 2007. Er ligt vanaf 2008 derhalve slechts één jaar tussen het belastingjaar en de waardepeildatum. De Wet WOZ kent één waardebegrip, te weten de waarde in het economische verkeer, genoemd in artikel 17, lid 2. De in dit lid genoemd waardebegrip dient beschouwd te worden als de marktwaarde. In artikel 17, lid 3 wordt een waarderingsvoorschrift gegeven waarin de variant gecorrigeerde vervangingswaarde als grondslag geldt indien deze hoger is dan de marktwaarde. In de volgende paragrafen wordt nader ingegaan op deze waardebegrippen. 3.2.1

Waarde in het economische verkeer

3.2.1.1 Definitie De waarde van een onroerende zaak komt overeen met die welke geldt bij overdracht van de volle en onbezwaarde eigendom en de verkrijger de zaak, in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift wordt de waarde bepaald op een bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende gegadigde besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. In de praktijk wordt dit de waarde in het economische verkeer (WOZ-WEV) genoemd.

11

3.2.1.2 Waarderingsvoorschriften uit de wet en jurisprudentie In de hierboven genoemde definitie zitten twee ficties verweven. De eerste is de overdrachtsfictie hetgeen inhoudt dat de volle en onbezwaarde eigendom kan worden overgedragen, hetgeen betekent dat de eigenaar geacht wordt het genot van de onroerende zaak te hebben. Er wordt bij de waardebepaling dan ook geen rekening gehouden met eventuele genotsrechten die op het object gevestigd zijn. De tweede fictie is de verkrijgingsfictie, waarin is opgenomen dat de verkrijger de zaak onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit betekent zoveel als in vrij opleverbare staat. Er wordt dus geen rekening gehouden met een gebruiksrecht van derden. Voorbeelden waarmee bij de waardering van de onroerende zaak geen rekening wordt gehouden door toepassing van zowel de overdrachts- en verkrijgingsfictie zijn: ƒ Erfpacht; ƒ Opstalrecht; ƒ Vruchtgebruik; ƒ Recht van gebruik en bewoning; ƒ Hypotheekrecht; ƒ Antispeculatiebedingen; ƒ Huurovereenkomsten. Factoren waarmee wel rekening wordt gehouden zijn: ƒ Algemeen bindende voorschriften, zoals bestemmingsplannen; ƒ Erfdienstbaarheden; ƒ Wettelijke voorschriften, zoals kapverboden en woonruimteverordeningen. De waarde in het economische verkeer dient in ieder geval toegepast te worden voor woningen en Rijksmonumenten. Ook voor niet-woningen dient een waarde in het economische verkeer bepaald te worden, met dien verstande dat indien de gecorrigeerde vervangingswaarde leidt tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer de waarde gesteld dient te worden op deze hogere gecorrigeerde vervangingswaarde (artikel 17, lid 3). Ten aanzien van de bepaling van de waarde in het economische verkeer heeft de Hoge Raad het standpunt ingenomen dat moest worden uitgegaan van de veronderstelling dat de onroerende zaak zou worden verkocht en dat geen rekening mocht worden gehouden met de huidige eigenaar en gebruiker als gegadigde en dat daarbij ook de bestemming die de eigenaar of de gebruiker aan de onroerende zaak had gegeven, als waardebepalende factor moest worden uitgeschakeld 5 . De waarde in het economisch verkeer wordt derhalve beschouwd als een objectief waardebegrip met als uitleg de marktwaarde. Dit in tegenstelling tot, zoals hierna zal blijken, de gecorrigeerde vervangingswaarde. In de volgende paragrafen wordt uitgebreid stilgestaan bij het waardebegrip gecorrigeerde vervangingswaarde en haar toepasbaarheid.

5

HR 26 september 1979, nr. 19 315, BNB 1980/15 en HR 22 juli 1980, nr. 19 968, BNB 1980/278.

12

3.2.2

Gecorrigeerde vervangingswaarde

De gecorrigeerde vervangingswaarde is in de Wet WOZ opgenomen als een variant op de waarde in het economische verkeer. Gelet op de wijze waarop de gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald wordt, lijkt het erop alsof het slechts gaat om een waarderingsmethodiek. Zoals later in dit hoofdstuk zal blijken is de gecorrigeerde vervangingswaarde echter een onderdeel van een waarderingsvoorschrift. Voor niet-woningen geldt de hoogste van de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde vervangingswaarde. De gecorrigeerde vervangingswaarde wordt bepaald door de vervangingswaarde van de opstal te nemen die gelijk is aan de kosten die herbouw van een identiek vervangend object zou vergen. De vervangingswaarde van de grond komt tot stand door middel van de vergelijkingsmethode. Bij de berekening van de vervangingswaarde dient gekeken te worden naar de aard en de bestemming van de zaak en naar de sinds de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering. De waarde van de grond plus de gecorrigeerde waarde van de opstallen vormen de gecorrigeerde vervangingswaarde. 3.2.2.1 Ontstaansgeschiedenis gecorrigeerde vervangingswaarde Vanwege de objectiviteit van het waardebegrip waarde in het economische verkeer zou er aan incourante onroerende zaken geen waarde kunnen worden toegekend. De waarde die de onroerende zaak binnen de toenmalige onroerendgoedbelastingen voor de eigenaar en gebruiker heeft, werd uitgesloten. Om toch een waarde te kunnen vaststellen van incourante onroerende zaken werd beoogd dat de huidige eigenaar en gebruiker als potentiële gegadigden bij een veronderstelde verkoop van de onroerende zaak in aanmerking zouden moeten worden genomen. Dit betreft slechts een aanvulling van het waarderingsvoorschrift waarde in het economische verkeer. Aangezien de eigenaar maar een beperkt bedrag meer hoeft te betalen dan een eventuele derde gegadigde werd niet bereikt dat de onroerende zaak naar zijn functionele waarde in de belastingheffing werd betrokken. Op advies van de Hoge Raad 6 en de Raad van State 7 is er een afzonderlijk voorschrift in het leven geroepen. Dit advies werd in 1983 geëffectueerd door de gecorrigeerde vervangingswaarde in de wet op te voeren waarmee bereikt kon worden dat incourante onroerende zaken in de belastingheffing konden worden betrokken. De gecorrigeerde vervangingswaarde werd opgenomen in artikel 273, lid 5 gemeentewet (oud, later artikel 220, lid 5 Gemeentewet) en was van toepassing op een onroerende zaak waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kon worden gevonden die de zaak zou willen verwerven tegen een bedrag dat in redelijke verhouding stond tot de gecorrigeerde vervangingswaarde met inachtneming van aard en bestemming. In het Midwoudarrest van 27 januari 1988, nr. 24 967, BNB 1988/107 heeft de Hoge Raad deze redelijke verhouding geconcretiseerd door te oordelen dat de gecorrigeerde vervangingswaarde niet van toepassing is indien de waarde in het economische verkeer van een onroerende zaak meer bedraagt dan 50 percent van die gecorrigeerde vervangingswaarde. Het moge duidelijk zijn dat de gemeenten met lage opbrengsten werden geconfronteerd indien 6 7

HR 26 september 1979, nr. 19 315, BNB 1980/15. Zie voor een uitgebreide beschrijving: Kruimel, p. 136.

13

belastingplichtigen aannemelijk konden maken dat de heffingsgrondslag op de waarde in het economische verkeer in plaats van op de gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald diende te worden. Het heeft tot 1995 geduurd voordat de redelijke verhoudingstoets uit de wet verdween. Per 1 januari 1995 trad de Wet tot wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepaling in werking en werd de waarde van niet-woningen gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde indien dit leidde tot een hogere waarde dan de waarde in het economische verkeer (het zogenaamde beslismodel). Dit nieuwe artikel 220c Gemeentewet, in werking getreden met ingang van 1 januari 1995, is de voorloper van het betreffende artikel 17, lid 3 van de Wet WOZ. Met ingang van 1 januari 1997 werd de tekst van artikel 220c vervangen door de verwijzing naar de Wet WOZ. 3.2.2.2 Waarderingsvoorschriften uit de literatuur en jurisprudentie Na invoering van de gecorrigeerde vervangingswaarde in de wet in 1983 heeft dit begrip vorm gekregen door diverse rechtelijke uitspraken en interpretatie van deze uitspraken in de literatuur. In deze paragraaf zullen de belangrijkste uitspraken en meningen van schrijvers de revue passeren. Onderstaande is een samenvatting uit de conclusie van A-G Niessen in het arrest van de Hoge Raad van 9 februari 2007, nr. 41 265 waarin een chronologische behandeling van de waarderingsvoorschriften is opgenomen. In de overwegingen van de Hoge Raad in het Veendam-arrest 8 wordt bevestigd dat de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar heeft, wordt gevonden door uit te gaan van de veronderstelling dat voor die zaak een markt zou zijn waarop de tegenwoordige eigenaar niet alleen als verkoper zou opereren, maar tevens als koper die zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, en dat dit voor incourante onroerende zaken zou resulteren in een waarde die overeenstemt met de vervangingswaarde met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sinds de stichting is opgetreden. In dit arrest was sprake van een in commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak waarbij A-G Moltmaker concludeerde dat de waarde niet hoger gesteld kan worden dan de bedrijfswaarde, de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de huidige eigenaar vertegenwoordigt, en dat in relatie tot de investeringen te lage winsten als gevolg van ontwikkelingen in de conjunctuur of in de desbetreffende bedrijfstak, aanleiding kunnen zijn die bedrijfswaarde aanzienlijk lager te stellen dan de kostprijs verminderd met de normale afschrijvingen 9 . In een later arrest over een kolengestookte energiecentrale in Nijmegen 10 is de bedrijfswaarde aangescherpt in die zin dat het niet uitsluitend gaat over de resultaten en winstverwachtingen binnen de desbetreffende bedrijfstak maar dat ook de bedrijfsresultaten van de desbetreffende onderneming van belang zijn. Er moet slechts geabstraheerd worden van de invloed van persoonlijk slecht (of juist goed) ondernemerschap 11 .

8

HR 8 juli 1992, nr. 27 678, BNB 1992/298, na conclusie van A-G Moltmaker en met noot van Van Leijenhorst. Conclusie van A-G Niessen inzake HR 9 februari 2007, nr. 41 264, 41 265 en 41 407, LJN: AW3887. 10 HR 8 juli 1997, nr. 31 274, BNB 1997/294, na conclusie van A-G Loeb en met noot van Snoijk. 11 Zie noot 9. 9

14

Na het Veendam-arrest acht Monsma 12 dat de invulling van het begrip gecorrigeerde vervangingswaarde onverenigbaar is met het objectieve en zakelijke karakter van de onroerendezaakbelastingen. Het verweer van Kruimel 13 is dat de wetgever de aantasting van het objectieve en zakelijke karakter van de onroerendezaakbelasting bewust heeft laten plaatsvinden door de gecorrigeerde vervangingswaarde in de wet op te nemen. In het Pieperschuurarrest 14 ging het om een aardappelbewaar- en sorteerplaats waarvan het Hof had geoordeeld dat het een in de commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaak betrof aangezien gegadigden hadden kunnen worden gevonden die het complex in volle omvang in feitelijk gebruik zouden hebben kunnen nemen. Het bijzondere gebruik die de eigenaar had gegeven aan de opstallen hoefde daarbij niet genegeerd te worden als er sprake is van een objectieve bestemming en er voldoende gegadigden voor hadden kunnen gevonden. De Hoge Raad overwoog dan ook dat een dergelijke onroerende zaak, waarvoor werkelijk een markt bestaat, indien de beste koper degene is die de zaak zou willen verwerven met handhaving van aard en bestemming ervan, de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel niet kan afwijken van de waarde in het economische verkeer. De zinsnede “met handhaving van aard en bestemming” is een dode letter bij courante onroerende zaken. Het komt regelmatig voor dat een koper een andere aanwending aan de onroerende zaak geeft, uiteraard een die past in de publiekrechtelijk toegestane gebruiksmogelijkheden. Vanwege zijn courantheid qua ligging of inrichtingsmogelijkheden is dat ook zonder noemenswaardige investeringen mogelijk. De term “met handhaving van aard en bestemming” werd vroeger gehanteerd om aan te geven dat de gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald moest worden met inachtneming van de incourantheid van de onroerende zaak, met andere woorden: de waarde die de onroerende zaak heeft op basis van het gebruik door de (enige) gegadigde (lees: de eigenaar). Er werd immers alleen voor incourante onroerende zaken een gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald. Nu de gecorrigeerde vervangingswaarde ook voor courante onroerende zaken kan worden toegepast is de term “met handhaving van aard en bestemming” niet meer noodzakelijk. Een voorbeeld (genoemd in de Vraagbaak waardebepaling 2000 in het kader van de Wet WOZ) waarbij er wel een verschil zou zijn tussen de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde vervangingswaarde, is bij courant bedrijfsmatig vastgoed waarbij door de huidige eigenaar voorzieningen zijn aangebracht die voor een derde geen waarde hebben. Deze voorzieningen hebben dan alleen invloed op de waarde voor de huidige eigenaar (vervangingswaarde) en niet voor andere gegadigden. Deze vervangingswaarde kan dan hoger zijn dan de waarde in het economische verkeer. Dit wordt anders als de betreffende onroerende zaak vanwege de bijzondere voorzieningen als incourant aangemerkt dient te worden, dan is dit geen aantasting van de stelling dat de gecorrigeerde vervangingswaarde voor courante onroerende zaken in beginsel gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. De uitspraak in het Pieperschuurarrest leidde tot de opmerking van Van Leijenhorst in zijn noot bij dit arrest dat de marktwaarde en de gecorrigeerde vervangingswaarde niet twee afzonderlijke waardebegrippen zijn maar slechts twee varianten van een zelfde waardebegrip, 12

Monsma, Zijn de onroerende-zaakbelastingen toe aan een opknapbeurt?, WFR 1992/1726. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, Fed, Deventer 1993, p. 166/167. 14 HR 31 mei 1995, nr. 29 224, BNB 1995/228, met noot van Van Leijenhorst. 13

15

namelijk van de waarde in het economische verkeer. Zijn conclusie is dat voor zowel in de commerciële als niet-commerciële sfeer gebezigde courante onroerende zaken de marktwaarde niet kan afwijken van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Dit is een logisch standpunt omdat een gegadigde voor een courante onroerende zaak de afweging zal maken wat de voordeligste keus is, bekend staande als het zogenoemde substitutievraagstuk: een zaak op de markt aanschaffen of de zaak nieuw te vervaardigen. Mocht de waarde op de markt hoger liggen dan de stichtingskosten van een nieuw vervaardigde onroerende zaak dan zal niemand meer op de markt kopen. Monsma 15 stelt dat derhalve alle onroerende zaken, dus zowel de courante (al dan niet in commerciële sfeer gebezigd) als de incourante, gewaardeerd kunnen worden op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Voor courante onroerende zaken is immers de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel gelijk aan de waarde in het economische verkeer en voor incourante onroerende zaken bestaat geen markt zodat de gecorrigeerde vervangingswaarde gehanteerd dient te worden. Een verdere onderscheid kan gemaakt worden in de gecorrigeerde vervangingswaarde voor in commerciële en niet in commerciële sfeer gebezigde incourante onroerende zaken. In het zwembadarrest 16 oordeelde de Hoge Raad dat de exploitatie door de gemeente beschouwd kan worden als een niet in commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak aangezien de exploitatie ook geschiedt ten behoeve van in het algemeen belang liggende redenen. Door de privatisering van het zwembad werd het zwembad volledig commercieel geëxploiteerd. In dat geval werd toegestaan dat de waardering diende plaats te vinden op de (lagere) bedrijfswaarde. In het Nieuwe Kerk-arrest 17 introduceerde de Hoge Raad het begrip benuttingswaarde. In dit arrest betreft het een niet in commerciële sfeer gebezigde onroerende zaak met geen ander nut (voor de eigenaar) dan dat de kerk blijft voortbestaan als monumentaal gebouw. Met de benuttingswaarde wordt bereikt dat geen hogere waarde wordt belast dan de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft. Het nut was in het onderhavige geval niet in een geldswaarde uit te drukken en moest de vervangingswaarde van de kerk volgens de Hoge Raad wegens algehele functionele veroudering gecorrigeerd worden tot een waarde van nihil. De conclusie die uit voorgaande arresten is te trekken heeft Monsma al verwoord in WFR 1998/108 en komt neer op het volgende. De bedrijfswaarde en de benuttingswaarde zijn uitwerkingen van het begrip gecorrigeerde vervangingswaarde en geven de waarde aan waarvoor de huidige eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak, met dien verstande dat de bedrijfswaarde gehanteerd kan worden voor bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken en de benuttingswaarde voor niet in commerciële sfeer gebezigde onroerende zaken. Een lastig aspect om te beoordelen is, als een eigenaar een incourant onroerende zaak verhuurt aan een ondernemer die de onroerende zaak in commerciële sfeer bezigt, of de verhuur eveneens een in commerciële sfeer gebezigde activiteit is. Deze situatie kwam aan de orde in het Ahoy-arrest 18 . In deze procedure was de gemeente Rotterdam juridisch eigenaar 15

Belastingblad 1995/475. HR 17 februari 1999, nr. 33 844, BNB 1999/174. 17 HR 5 juni 1996, nr. 30 314, BNB 1996/250, na conclusie van A-G Loeb en met noot van Van Leijenhorst. 18 HR 31 januari 2003, nr. 37 092, BNB 2003/189. 16

16

en de Ahoy Rotterdam NV de gebruiker. Hof ’s-Gravenhage had de bedrijfswaarde bepaald aan de hand van het gebruik door Ahoy Rotterdam NV, terwijl niet de situatie van de gebruiker bepalend dient te zijn, maar die van de eigenaar. De Hoge Raad verwees de zaak voor verdere behandeling dan ook naar het Hof Amsterdam om te bepalen of de eigenaar de onroerende zaak al dan niet commercieel exploiteert met als gevolgtrekking dat de benuttingswaarde dan wel de bedrijfswaarde van toepassing is. De uitspraak van het Hof laat nog op zich wachten. 3.2.3

Conclusies

Het waardebegrip waarde in het economische verkeer is eigenlijk een overkoepelend waardebegrip binnen de Wet WOZ. Deze bestaat enerzijds uit een objectieve benadering (waarde in het economische verkeer) en anderzijds uit een subjectieve benadering (vervangingswaarde of lagere bedrijfswaarde dan wel benuttingswaarde). Voor incourante 19 onroerende zaken wordt de waarde in het economische verkeer bepaald door uit te gaan van de vervangingswaarde tenzij de bedrijfswaarde (bedrijfsmatig geëxploiteerd) dan wel de benuttingswaarde (niet bedrijfsmatig geëxploiteerd) lager is. Voor courante onroerende zaken is de waarde in het economische verkeer in beginsel gelijk aan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Dit ziet er schematisch als volgt uit: Wet WOZ: Onroerende zaak: niet-woningen

Courant

WEV

Incourant

GVW

GVW

Commercieel oz

Niet-commercieel oz

WEV = GVW

in beginsel WEV: waarde in het economische verkeer GVW: gecorrigeerde vervangingswaarde DOW: directe opbrengstwaarde IOW: indirecte opbrengstwaarde

laagste

Bedrijfs -waarde

VVW

Benuttingswaarde

19

Hierbij is tevens van belang hoe het begrip “incourant” gedefinieerd wordt. Berkhout geeft in zijn inaugurele rede aan dat vastgoed specifiek of incourant is wanneer er een zodanige koppeling bestaat tussen het bedrijfsproces van de gebruiker en het gebouwde, dan wel de locatie ervan, dat er bij vertrek van die gebruiker naar verwachting geen logische vervolggebruiker voor dat vastgoed uit de markt zal kunnen worden aangetrokken. Dit vastgoed kenmerkt zich door het feit dat het zelden of nooit op een markt wordt verhandeld, of het moest zijn als onderdeel van de verkoop van de organisatie die dat vastgoed bezit.

17

VVW: vervangingswaarde

3.3

Overige fiscale doeleinden: waarde in het economische verkeer

Aangezien de Wet WOZ (nog) niet voor alle fiscale doeleinden leidend is, hebben de overige belastingwetten een verwijzing naar een eigen waardebegrip. In feite komt het neer op één waardebegrip, te weten waarde in het economische verkeer. Daarnaast is bij de winstbelastingen nog sprake van bedrijfswaarde. In de volgende paragrafen zullen de waardebegrippen vanuit historisch perspectief en vanuit de literatuur en jurisprudentie nader beschouwd worden. 3.3.1

Historie uit de wet en jurisprudentie

Vermogensbelasting 20 Voordat de Wet op de Vermogensbelasting in 1964 21 werd ingevoerd was er al sprake van een waardebegrip. Tot die tijd (vanaf 1892) werd het begrip ‘geldswaarde’ gehanteerd, hetgeen niet meer zegt dan dat de waarde in geld moet worden uitgedrukt. De term geldswaarde was echter niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever om de draagkracht te treffen. Het begrip geldswaarde diende dan ook vervangen te worden door een objectievere maatstaf. Het begrip geldswaarde is in de rechtspraak gevormd en kan worden omschreven als de waarde die het vermogensbestanddeel heeft voor de belastingplichtige zelf. Ook wel aan te duiden met subjectieve gebruikswaarde. In het nieuwe waardebegrip moest niet het subject primair bepalend zijn voor de waardering, maar dienden juist factoren welke in het maatschappelijke verkeer wortelen, bij de waardebepaling op de voorgrond te worden gesteld. Dit meer objectieve uitgangspunt heeft geleid tot het opnemen van een nieuw waardebegrip in de Wet op de vermogensbelasting 1964. In artikel 9 werd opgenomen dat vermogensbestanddelen moeten worden geschat op de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend. Er werd wel bij vermeld dat het nieuwe waardebegrip “waarde in het economische verkeer” niet gelijk gesteld dient te worden aan de verkoopwaarde. Alleen voor zaken waarvoor een markt bestaat, dient de voor de vermogensbelasting in aanmerking te nemen waarde samen te vallen met de verkoopwaarde. De Hoge Raad heeft in 1969 in een arrest 22 een definitie gegeven aan de waarde in het economische verkeer van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven: de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed. Deze definitie is nadien in tal van arresten en uitspraken gehanteerd. Zowel de wetgever als de rechtelijke macht hebben aangegeven dat het begrip waarde in het economische verkeer ruimer opgevat dient te worden dan als verkoopwaarde. Men doelde met 20

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet op de Vermogensbelasting 1964, artikel 9, aantekening 3. Artikel 9, lid 1, Wet VB 1964. 22 HR 5 februari 1969, nr. 16 047, BNB 1969/63. 21

18

name op de waarde van onroerende zaken waarvoor geen markt bestaat. Voor deze zaken werd invloed toegekend aan subjectieve omstandigheden en subjectieve bestemming. Met subjectieve omstandigheden werd bedoeld dat met de waarde die de zaak in economische zin heeft voor de eigenaar, betekenis moet worden toegekend. Met de subjectieve bestemming wordt bedoeld dat de bestemming die de eigenaar aan een zaak geeft tot gevolg kan hebben dat de waarde hoger is dan bij verkoop. Met deze subjectieve omstandigheden en bestemming diende bij de waardering wel rekening te worden gehouden. Hetgeen geldt voor de vermogensbelasting kan van toepassing verklaard worden op de huidige vermogensrendementsheffing (box 3) in de inkomstenbelasting (artikel 5.19 Wet IB 2001). Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 Waar in de WBR wordt gesproken over “waarde” wordt daaronder conform het bepaalde in artikel 52 WBR verstaan: waarde in het economische verkeer. Ook hier wordt verwezen naar de bedoeling van de wetgever en de uitleg door de rechtelijke macht dat het begrip waarde in het economische verkeer een objectivering van het waardebegrip is en dat ‘ingeval het gaat om de waardering van zaken waarin geregeld handel wordt gedreven, in het algemeen te worden aangenomen de verkoopprijs, waaronder moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding van de zaak ter verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed’ 23 . Successiewet 1956 Voor de belastingheffing op voet van de Sw is door de invoering van de Herziening Successiewet 1956 van 1984 eveneens de waarde in het economische verkeer tot uitgangspunt genomen (artikel 21, lid 1 Sw). Hierdoor is mede aansluiting gevonden bij het waardebegrip in onder andere de WBR. Ook in de herziene Successiewet is de waarde in het economische verkeer in de plaats gekomen van de verkoopwaarde en de geldswaarde. Voor zaken waarvoor een markt bestaat zal de waarde in het economische verkeer overeenkomen met de verkoopwaarde. Ook met de vervanging van het begrip geldswaarde werd geen breuk met de bestaande gedragslijn beoogd. Het subjectieve waardeoordeel verkrijgt wel een meer objectieve karakter in die zin dat bij de waardering van het nagelaten of geschonken vermogen in belangrijke mate dient te worden geabstraheerd van zowel de persoon van de erflater of schenker als van de persoon van de verkrijger 24 . Indien het onroerend goed onderdeel uitmaakt van een onderneming en de onderneming (na overlijden van de ondernemer of door schenking) door een aanverwant wordt voortgezet dan mag de nagelaten onderneming gewaardeerd worden tegen de voortzettingswaarde 25 , ook al is

23

HR 5 februari 1969, BNB 169/63. Roelen en Dicou, Waardebegrip onroerend goed in de Wet op belastingen van rechtsverkeer en Successiewet 1956, M.B.B., no. 1, januari 1987. 25 Vanaf 1 januari 2002. Voortzettingswaarde: het zou moeten gaan om de waarde waarbij een voortgezette exploitatie nog mogelijk zal zijn. Besluit staatssecretaris, V-N 2004/14.25, waarin wordt toegestaan dat de discounted cashflowmethode als waarderingsmethode wordt gehanteerd. 24

19

de directe opbrengstwaarde (ook wel liquidatiewaarde genoemd) van de aanwezige onroerende zaken bij beëindiging van de onderneming hoger dan de voortzettingswaarde 26 . Winstbelastingen Onder de winstbelastingen worden verstaan de bronnen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden (terbeschikkingstellingsregeling) uit box 1 van de Wet IB 2001 en het drijven van een onderneming binnen de vennootschapsbelasting. Zoals eerder gesteld is, ‘heeft voor de bepaling van de totaalwinst de waarde van onroerend goed met name betekenis bij situaties van inbreng in het ondernemingsvermogen of onttrekking aan het ondernemingsvermogen van het onroerend goed. Uitgangspunt daarbij is, dat zowel inbreng als onttrekking dienen plaats te vinden tegen de waarde in het economische verkeer (bij het ontbreken van een aanschaffingsprijs of voortbrengingskosten). Een dergelijk voorschrift is in de wet weliswaar niet aan te treffen, maar moet worden gezien als uitwerkingstechniek om inhoud te geven aan de wettelijke bepalingen (artikel 3.8 Wet IB 2001) dat immers voorschrijft dat winst het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming’ 27 . Ten behoeve van de terbeschikkingstellingsregeling wordt verwezen naar onderdeel M, eerste lid Invoeringsbesluit Wet IB 2001 alwaar is opgenomen dat in bovengenoemde gevallen de waarde in het economische verkeer gehanteerd dient te worden. De staatssecretaris heeft in het besluit van 9 maart 2001, nr. RTB 2001/947M, BNB 2001/251 goedgekeurd, dat voor de waarde van ter beschikking gestelde onroerende zaken op de openingsbalans per 1 januari 2001 in het algemeen uitgegaan mag worden van de WOZwaarde per 1 januari 1999, vermeerderd met 20%. Ook in het kader van de jaarwinstberekening speelt de waarde in het economische verkeer van onroerend goed een rol. Aardema 28 schreef hierover: ‘Uitgaande van de functie van het onroerend goed als bedrijfsmiddel geldt als uitgangspunt de kostprijs (aanschaffingsprijs dan wel voortbrengingskosten) minus een afschrijving, waarmee rekening wordt gehouden met het duurzaam afnemen van nutsprestaties. Binnen het afschrijvingssysteem wordt bij aanvang van de afschrijving een restwaarde bepaald aan het eind van de gebruiksperiode’ 29 . Deze restwaarde dient volgens de vigerende jurisprudentie bepaald te worden op basis van het nominalistische stelsel, hetgeen betekent dat geen rekening dient te worden gehouden met inflatoire invloeden ter bepaling van de toekomstige waarde (cursief PvdL). ‘Het afschrijvingssysteem wordt aangevuld met een tussentijdse mogelijkheid tot afwaardering op lagere bedrijfswaarde. Onder bedrijfswaarde wordt verstaan de waarde, die bij overneming van de gehele onderneming of voortzetting van die onderneming daaraan zou zijn toe te kennen, waarna vervolgens die waarde van het complex naar de diverse elementen van dat complex dient te worden verbijzonderd. Uitgangspunt voor die berekening pleegt te zijn de indirecte opbrengstwaarde van het complex, indien deze hoger is dan de directe opbrengstwaarde van het complex. De directe opbrengstwaarde kan gelijk gesteld worden met de marktwaarde van het onroerend goed. In bepaalde situaties kunnen marktwaarde en bedrijfswaarde een directe koppeling hebben. Als voorbeeld is te noemen het arrest van de 26

Bedrijfsopvolgingsregeling: artikel 35c, lid 1 Sw. Aardema in M.B.B. no. 1, januari 1987: De waarde van onroerend goed in de inkomsten-, vennootschaps- en vermogensbelasting. 28 Ibid. 29 per 1 januari 2007 behoudt dit systeem zijn toepassing; echter er mag dan slechts afgeschreven worden tot de bodemwaarde. Deze bodemwaarde bedraagt voor eigengebruik vastgoed 50% van de WOZ-waarde en 100% voor beleggingsvastgoed. 27

20

Hoge Raad op 11 december 1985 30 . Daar was sprake van een onroerend goedexploitant, waarvoor de Hoge Raad besliste dat voor de bepaling van de bedrijfswaarde van de onroerende goederen de marktwaarde van die goederen als richtpunt genomen kon worden. Wel diende daartoe de marktwaarde te worden verhoogd met de overdrachtskosten, aangezien bij overneming van de gehele onderneming die kosten boven de marktwaarde tevens voldaan zouden moeten worden’. 3.3.2

Waarderingsgrondslag bij ontbreken van economisch verkeer: subjectieve omstandigheden

De waarde in het economische verkeer omvat meer dan de verkoopwaarde aangezien er ook onroerende zaken zijn die niet of nauwelijks op de markt verhandeld worden. Nu valt ook het subjectieve waardeoordeel van de eigenaar onder het begrip waarde in het economische verkeer. Het subjectieve waardeoordeel moet, volgens de wetgever, niet gezien worden als een bijzondere affectie van de eigenaar voor de onroerende zaak. Indien het verhandelbare zaken betreft, komen die toch niet in de marktwaarde tot uiting en ook bij waardering van de objecten waarvoor geen markt bestaat dient de affectiewaarde buiten beschouwing te blijven. ‘De stelling dat de subjectieve waarde van de huidige eigenaar ten aanzien van ieder object groter is dan de verkoopwaarde omdat de eigenaar anders tot verkoop zou overgaan, moge als abstractie juist zijn, voor de praktijk van de fiscale waardering mag daaraan vrijwel worden voorbijgegaan, omdat de marge tussen beide waarden in de praktijk te verwaarlozen klein is’ 31 . Van Dijck en Meussen 32 zijn helder in hun bewoordingen: ‘Met een subjectief waardebegrip wordt in het belastingrecht nimmer bedoeld een subjectief waardeoordeel’. Zij doelen op het uitsluiten van de affectiewaarde als heffingsgrondslag. In hun optiek betekent “subjectief” dat rekening wordt gehouden met degene tot wiens vermogen de zaak behoort of gaat behoren. Het waardeoordeel zelf komt objectief tot stand, maar wordt beïnvloed door omstandigheden van de betrokkene. Bij het belasten van het vermogen van een persoon, zoals in de vermogensrendementsheffing, behoort de onroerende zaak tot het vermogen van die persoon en is bepalend voor de waarde wat die persoon met die onroerende zaak kan doen. De mogelijkheden die het subject heeft zijn het verkopen van de onroerende zaak of het zelf gebruiken. De waardebegrippen die hiermee corresponderen zijn de directe en indirecte opbrengstwaarde. De directe opbrengstwaarde is gelijk te stellen met de verkoopwaarde en de indirecte opbrengstwaarde is de waarde die de onroerende zaak heeft voor de eigenaar/gebruiker zelf bij voortgezet gebruik. ‘Bij de bepaling van de indirecte opbrengstwaarde moet rekening worden gehouden met de gebruiksmogelijkheden die betrokkene redelijkerwijs ter beschikking staan en de waarde van de onroerende zaak voor deze concrete belastingplichtige

30

BNB 1987/187. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet inkomstenbelasting 2001, artikel 5.19, aantekening 2.3. 32 Van Dijck en Meussen, Waarde in het economische verkeer, fed fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, p. 4. 31

21

dient geobjectiveerd te worden in een maatschappelijk oordeel over deze persoonlijke toestand 33 ’, aldus Van Dijck en Meussen. Als heffingsgrondslag komt in aanmerking de hoogste van deze twee opbrengstwaarden. Hiermee wordt tevens een oplossing aangereikt voor de waardering van onroerende zaken waarvoor een markt ontbreekt. De indirecte opbrengstwaarde kan dan als heffingsgrondslag fungeren. In de winstbelastingen komt het voor dat de onroerende zaak nog tot het vermogen moet gaan behoren. Indien de onroerende zaak overgaat van het privé-vermogen naar het ondernemingsvermogen (of van de directeur-grootaandeelhouder naar de vennootschap) heeft de onroerende zaak een verkrijgingswaarde. Dit is de prijs op de inkoopmarkt. Van Dijck en Meussen omschrijven de verkrijgingswaarde als ‘het offer dat men in de omstandigheden van de betrokkene voor de verkrijging zou moeten brengen 34 ’. Dit in tegenstelling tot de opbrengstwaarden waarin sprake is van een offer dat men zou willen brengen. Het beslismodel ziet er dan als volgt uit: de heffingsgrondslag is de waarde die belastingplichtige op grond van het economisch nut zou willen betalen maar niet hoger dan het bedrag dat hij zou moeten betalen voor de verkrijging. Met andere woorden: nadat eerst de hoogste opbrengstwaarde is bepaald wordt deze vergeleken met de verkrijgingswaarde en de laagste van beide waarde wordt als heffingsgrondslag gehanteerd. Mijn inziens is er echter voor courante niet-woningen geen verschil tussen de inkoopmarkt en verkoopmarkt. Dit geldt niet voor incourante niet-woningen. Hiervoor bestaat de inkoopmarkt grotendeels uit nieuwbouw en een verkoopmarkt bestaat niet of nauwelijks. Voor courante niet-woningen zijn de opbrengstwaarden en de verkrijgingswaarde, ook wel vervangingswaarde genoemd, aan elkaar gelijk. Voor incourante niet-woningen wordt de heffingsgrondslag gebaseerd op de laagste van de vervangingswaarde en de indirecte opbrengstwaarde. In de literatuur heeft het begrip vervangingswaarde veel stof doen opwaaien. Niet zozeer in het waarderingsvraagstuk voor de fiscale openingsbalans maar meer in de winstbepaling en de afwaardering in de bezitsfase. Hieronder volgt een korte uiteenzetting. Vervangingswaarde 35 Binnen de rijksbelastingen heeft de vervangingswaarde 36 slechts een beperkte rol van betekenis gespeeld. Met name binnen de winstbelastingen is diverse malen de vraag aan de orde geweest of voor het berekenen van de winst mocht worden afgeschreven naar de hogere vervangingswaarde. Dit is door de wetgever altijd tegengehouden. Het gevaar bestond immers dat de afschrijvingen oncontroleerbaar hoog zouden zijn en dat afschrijvingen gebruikt zouden worden voor fondsvorming, hetgeen indruist tegen het nominalistisch winstbegrip. Ook bij het vraagstuk van afwaarderen naar lagere bedrijfswaarde is de vraag aan de orde geweest of er mag worden afgewaardeerd naar de laagste van de vervangingswaarde en de 33

Ibid. p. 6. Ibid. p. 9. 35 Zie voor een uitgebreide behandeling van Limpergs (vervangings)waardeleer: Berkhout, Vervangingswaarde, Fiscaal Actueel, Kluwer, Deventer – 2004. 36 De vervangingswaarde is het bedrag dat nodig zou zijn om in de plaats van een goed dat voor de bedrijfsuitoefening wordt gebruikt, verbruikt of voortgebracht, een ander goed te verkrijgen of te vervaardigen dat voor de bedrijfsuitoefening een in economisch opzicht gelijke betekenis heeft (Besluit waardering activa voor de jaarrekening). 34

22

opbrengstwaarde (hoogste indirecte en directe opbrengstwaarde). ‘De conclusie in de rechtspraak en literatuur is tot dusverre dat de vervangingswaarde niet doorslaggevend is voor de bepaling van de bedrijfswaarde. Immers, indien een ondernemer zijn onroerende zaak (lees: bedrijfsmiddel) zou moeten vervangen tegen een hogere vervangingswaarde dan zijn indirecte opbrengstwaarde is de onderneming niet meer levensvatbaar en zal de onderneming binnen afzienbare termijn gestaakt worden, de waarde die het zal opbrengen zal niet hoger zijn dan de indirecte opbrengstwaarde. Bij een lagere vervangingswaarde versus hogere indirecte opbrengstwaarde zal de ondernemer bij een eventuele verkoop deze hogere indirecte opbrengstwaarde willen realiseren. (Tussentijds) afwaarderen naar lagere vervangingswaarde zou verliesneming in strijd met de realiteit inhouden’ 37 . Dat de (gecorrigeerde) vervangingswaarde voor courante niet-woningen in beginsel gelijk is aan directe opbrengstwaarde, is door de rechter 38 al gesteld. Echter de vervangingswaarde 39 is voor een courante niet-woning ook gelijk aan de indirecte opbrengstwaarde. De courante nietwoningen kenmerken zich namelijk door aanwendingsmogelijkheden binnen diverse branches waarin naar alle waarschijnlijkheid sprake is van een markt van volledige mededinging. In een dergelijke markt zal een prijswijziging in de vervangingswaarde gelijk invloed uitoefenen op de indirecte opbrengstwaarde, omdat de prijswijziging direct wordt verdisconteerd in de verkoopprijzen van de omzet. Het moet dan ook mogelijk geacht worden om de indirecte opbrengstwaarde van een courante onroerende zaak te waarderen met behulp van de vervangingswaarde zonder te kijken naar de kasstromen die uit de exploitatie van de onderneming met behulp van de onroerende zaak behaald kunnen worden. Ten behoeve van de waardering van incourante onroerende zaken zou de vervangingswaarde een rol kunnen spelen. Het hoeft niet denkbeeldig te zijn dat de indirecte opbrengstwaarde hoger is dan de vervangingswaarde. Vervanging van een bedrijfsmiddel is dan, gelet op het hoge rendement (hoge indirecte opbrengstwaarde), economisch verantwoord. Ten behoeve van fiscale waarderingen, bijvoorbeeld voor de fiscale openingsbalans kan dan aangesloten worden bij de laagste waarde van de vervangingswaarde en de indirecte opbrengstwaarde. 3.3.3

Conclusies

Ook in de toepassing van het waardebegrip waarde in het economische verkeer voor de rijksbelastingen is een patroon te ontdekken die vergelijkbaar is met de ontwikkeling die de waardebegrippen binnen de gemeentelijke belastingen en de Wet WOZ hebben doorgemaakt. Dit komt op het volgende neer: de waarde in het economische verkeer is gelijk aan de verkoopwaarde voor courante onroerende zaken en voor incourante onroerende zaken dient gekeken te worden naar de waarde die de onroerende zaken voor de eigenaar heeft, hetgeen overeenkomt met de laagste van de vervangingswaarde en indirecte opbrengstwaarde. Schematisch kan het als volgt worden weergegeven: 37

Aldus Berkhout, Vervangingswaarde, Fiscaal Actueel, Kluwer, Deventer – 2004, p. 59. BNB/ 1995/228: pieperschuurarrest. Mijn inziens is de gevolgde leer in het arrest ook van overeenkomstige toepassing op de waardebegrippen binnen de rijksbelastingen. 39 Het verschil tussen de definitie van de vervangingswaarde in de Wet WOZ en het Besluit waardering activa wordt verder buiten beschouwing gelaten. In de Wet WOZ gaat het om een identieke vervanging en in het Besluit om een vervanging die in economisch opzicht een gelijke betekenis heeft. Dit is ruimer dan in de Wet WOZ. 38

23

Rijksbelastingen: WEV: waarde in het economische verkeer GVW: gecorrigeerde vervangingswaarde DOW: directe opbrengstwaarde IOW: indirecte opbrengstwaarde VVW: vervangingswaarde

Onroerende zaak: niet-woningen

Courant

Incourant

WEV

DOW

IOW

WEV

Commercieel oz

VVW

laagste DOW = IOW = VVW

IOW

Niet-commercieel oz

40

VVW

Benuttingswaarde?

in beginsel 3.4

Vergelijking waardebegrippen Wet WOZ en rijksbelastingen

Vanwege de overdrachtsfictie en de verkrijgingsfictie in de definitie van de waarde in het economische verkeer voor de Wet WOZ, is er een verschil met de waarde in het economische verkeer die gehanteerd wordt in de rijksbelastingen. Het verschil in definitie is terug te voeren op het verschil van de aard van de belastingen waarvoor de waarde als heffingsgrondslag diende. Worden de overdrachtsfictie en de verkrijgingsfictie weggedacht dan bestaat er eigenlijk geen verschil in de uitleg van het waardebegrip binnen de Wet WOZ en de rijksbelastingen. De regel van de hoogste van de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde vervangingswaarde geldt binnen de Wet WOZ voor zowel courante als incourante nietwoningen, waarbij voor courante niet-woningen beide waarderingsuitkomsten in beginsel aan elkaar gelijk zijn en voor incourante niet-woningen de gecorrigeerde vervangingswaarde de hoogste zal zijn, maar niet hoger dan de indirecte opbrengstwaarde. Voor de toepassing binnen de rijksbelastingen geldt de regel van de laagste van de vervangingswaarde en de opbrengstwaarde (hoogste van de directe opbrengstwaarde en de indirecte opbrengstwaarde), waarbij voor courante niet-woningen de uitkomsten van de waardebegrippen in beginsel aan elkaar gelijk zijn en voor incourante niet-woningen de laagste van de vervangingswaarde en de indirecte opbrengstwaarde geldt (omdat een directe opbrengstwaarde ontbreekt). In feite 40

Er bestaat geen afzonderlijk waardebegrip voor deze categorie binnen de rijksbelastingen.

24

geldt voor de Wet WOZ en de rijksbelastingen hetzelfde beslismodel. Dat het hiervoor geschetste beslismodel niet helemaal opgaat wordt duidelijk gemaakt als de jurisprudentie ten aanzien van de invloed van de omzetbelasting op de waarde wordt behandeld. De invloed van de omzetbelasting zorgt er met name voor dat de directe opbrengstwaarde voor courante nietwoningen afwijkt van de vervangingswaarde en de indirecte opbrengstwaarde. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet WOZ is de toepasbaarheid van de WOZwaarde voor de rijksbelastingen aan de orde gekomen. In de fiscale Encyclopedie De Vakstudie wordt hieraan uitgebreid aandacht besteed. Uit de volgende passages blijkt overduidelijk dat de WOZ-waarde niet geschikt is voor een rijksbrede toepassing. ‘Eén van de uitgangspunten die diende te gelden was dat zowel in de belastingheffing naar winst, inkomen en vermogen als in die betreffende overgang van vermogen krachtens erfrecht of schenking, als ook bij de overdracht van onroerende zaken, de heffing zoveel als mogelijk is, dient te worden gebaseerd op een realistische, actuele waarde’ 41 . ‘Al in een eerder stadium werd geattendeerd op het verschil in karakter tussen enerzijds de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting en anderzijds de onroerendezaakbelastingen. Omdat het bij de genoemde rijksbelastingen gaat om de draagkracht die het onroerend goed voor de belastingplichtige oplevert, moet zo juist mogelijk worden vastgesteld de waarde die de onroerende zaak, naar objectieve maatstaven beoordeeld, vertegenwoordigt voor de individuele belastingplichtige’ 42 . ‘De woorden ‘waarde welke in het economische verkeer kan worden toegekend’, die voorkomen in verschillende belastingwetten, behoeven niet een gelijke betekenis te bezitten. Het begrip waarde dient te worden geïnterpreteerd binnen het kader van een concrete wetsbepaling, zodat doel en strekking van de wettelijke regeling optimaal gerealiseerd kunnen worden’ 43 . Bij de invoering van de Wet WOZ is aldus bewust onderscheid gemaakt in toepassingsgebied vanwege onder meer het waardebegrip. Voor de onroerendezaakbelastingen moest deze zakelijk en objectief zijn en voor de rijksbelastingen zakelijk en meer subjectief (kijkend naar het subject/de betrokkene). Echter, door codificatie van de oude OZB-regels (en de latere corresponderende invoering van artikel 17, lid 3 Wet WOZ) is de heffingsgrondslag voor een gedeelte gesubjectiveerd. De gecorrigeerde vervangingswaarde moet immers beschouwd worden als de waarde die de onroerende zaak voor het subject heeft. In hoeverre het onderscheid in het toepassingsgebied (nog) van belang is, komt nog uitgebreid aan de orde. Juist met het bepalen van de invloed van de omzetbelasting komt dit vraagstuk prangend naar voren. Voordat wordt ingegaan op de systematiek van de omzetbelasting en de invloed van de omzetbelasting op de waarde van onroerende zaken zal eerst uiteengezet welke waarderingsmethodieken bij de onderscheiden waardebegrippen ingezet kunnen worden.

41

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Successiewet 1956, artikel 21, aantekening 12.2. Ibid. 43 Ibid. 42

25

3.5

Waarderingsmethodieken bedrijfsmatig onroerend goed

Wet WOZ De waarderingsmethodiek voor de waarde in het economische verkeer voor niet-woningen is in de wet opgenomen en is als volgt omschreven: ƒ Een methode van kapitalisatie van de bruto huur; ƒ De verschillende vergelijkingsmethoden die gelden voor woningen; ƒ Door middel van een discounted cashflowmethode. De methodiek van de gecorrigeerde vervangingswaarde is voor zowel de gecorrigeerde vervangingswaarde als voor de afgeleide waardebegrippen, te weten de bedrijfswaarde en de benuttingswaarde, in de wet opgenomen. Gecorrigeerde vervangingswaarde: Bij de berekening van de vervangingswaarde, zijnde technisch identieke vervanging, wordt rekening gehouden met: de aard en de bestemming van de onroerende zaak; de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking worden genomen. De waarde van de grond wordt bepaald door middel van de vergelijkingsmethode, rekeninghoudend met de aard en bestemming van de onroerende zaak. De waarde van de opstal wordt gesteld op de kosten die herbouw van een identiek object zou vergen, gecorrigeerd met een factor wegens technische veroudering gebaseerd op de verstreken en de resterende gebruiksduur en met inachtneming van de restwaarde. Tevens wordt de waarde gecorrigeerd met een factor wegens functionele veroudering gebaseerd op economische veroudering, veranderde bouwwijze, beperkte gebruiksmogelijkheden en excessieve gebruikskosten. Bedrijfswaarde: Bij de berekening van de vervangingswaarde voor bedrijfsmatig gebruikte onroerende zaken wordt een zodanige factor voor functionele veroudering toegepast dat de waarde overeen komt met de bedrijfswaarde van die onroerende zaak rekening houdend met de economische situatie in de desbetreffende branche of bedrijfstak. Benuttingswaarde: Bij de berekening van de vervangingswaarde voor kerkgebouwen en andere onroerende zaken met cultuurhistorische betekenis wordt een zodanige factor voor functionele veroudering toegepast dat de waarde overeenstemt met de benuttingswaarde van die onroerende zaak. Zowel in de waarderingsinstructie als in de jurisprudentie zijn respectievelijk richtlijnen beschreven en ontstaan op welke wijze omgegaan dient te worden met de beschreven waarderingsmethodieken. Hantering van de waarderingsmethodieken in de praktijk (jurisprudentie) De waarderingsinstructie 1995 in het kader van de Wet WOZ schrijft onder andere voor dat de discounted cashflowmethode slechts gebruikt zou moeten worden bij de bepaling van zeer specifieke objecten waarvoor onvoldoende marktgegevens in de vorm van transactieprijzen of huurprijzen bekend zijn. Hoewel de waarderingsinstructie geen wettelijke basis heeft, is ook door de Hoge Raad in BNB 1999/377 geoordeeld dat de discounted cashflowmethode voor een, in dit geval, kantoorruimte geen geschikte waarderingsmethodiek is. In de commerciële

26

taxatie praktijk echter is deze methodiek een beproefde manier om de waarde in verhuurde staat van dergelijke objecten te bepalen. Nu komt de wetsfictie, namelijk de verkrijgingsfictie, om de hoek kijken die uitsluit dat de waarde in verhuurde staat bepaald wordt. In een andere zaak van het Hof Arnhem, NTFR 2000/1568, oordeelde het Hof dat een eveneens beproefde methode in de commerciële taxatie praktijk geen toepassing vond. Dit betrof de BAR/NARmethode. Ook deze methode gaat uit van de waardering van verhuurde onroerende zaken. De bij uitstek geschikte methode in de Wet WOZ is de huurwaardekapitalisatiemethode. Deze methode gaat namelijk uit van een waarde in vrij te aanvaarden staat waarbij de bruto huurwaarde bepaald wordt door vergelijking met rond de waardepeildatum gerealiseerde (ver)huurtransacties en waarbij de kapitalisatiefactor bepaald wordt door de verkoopwaarde van leeg verkochte objecten te delen door deze getaxeerde bruto huurwaarde. Met andere woorden, bij de BAR/NAR-methode wordt rekening gehouden met het verschil tussen de markthuur en contracthuur, dat wil zeggen dat gekeken wordt wat het object in verhuurde staat opbrengt en wat de belegger als rendement eist, en bij de huurwaardekapitalisatiemethode wat het object in vrij te aanvaarden staat oplevert waarbij de eigenaar tegelijk gebruiker is. In een ander arrest (BNB 2000/345) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de waarderingsinstructie (al dan niet van de Waarderingskamer) geen rechtskracht heeft. In casu werd een kerk, zijnde een Rijksmonument, gewaardeerd met behulp van de reproductiemethode (wat dus geen geoorloofde methode is). De WOZ-waarde van een monumentale kerk zonder potentiële gegadigden is daarom nihil. Bij de bepaling van de vervangingswaarde heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2001/37 geoordeeld dat de vervangingswaarde, in casu van een ziekenhuis, niet bepaald mag worden aan de hand van de op de waardepeildatum geldende bouwnormen. Er moet sprake zijn van een identieke vervanging aldus de Hoge Raad. In feite is er sprake van een dubbele aftrek, enerzijds zijn de vervangingskosten lager en anderzijds wordt een functionele veroudering toegepast omdat het ziekenhuis niet (meer) voldoet aan de huidige normen. In de praktijk levert vooral de vaststelling van de factor voor de functionele veroudering een probleem op. In het bijzonder voor objecten waarvoor de bedrijfswaarde bepaald dient te worden is de bepaling van een dergelijke factor arbitrair en zullen er andere methodieken, zoals de discounted cashflowmethode, aan te pas moeten komen. Rijksbelastingen In de heffingswetten staat sporadisch opgenomen welke waarderingsmethodieken gebruikt mogen worden om de waarde te kunnen bepalen. Slechts voor de bepaling van de waarde van de genotsrechten (zakelijke dan wel persoonlijke) is in de Wet IB 2001 (Artikel 18 en 19 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001) opgenomen op welke wijze deze gewaardeerd dienen te worden naar de waarde in het economische verkeer. Ook voor de overdrachtsbelasting en successierechten is bepaald hoe de heffingsgrondslag van de beperkt zakelijke rechten berekend dient te worden (respectievelijk artikel 2 en bijlage van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer en Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956). De in de wet genoemde waarderingen van de genotsrechten zullen niet nader uitgewerkt worden in het kader van deze thesis. De in de Successiewet genoemde voortzettingswaarde wordt bepaald aan de hand van de discounted cashflowmethode. Per waardebegrip zullen de mogelijke waarderingsmethodieken weergeven worden.

27

Waarde in het economische verkeer: ƒ Vergelijkingsmethode; ƒ Huurwaardemethode; ƒ Kapitalisatiemethode; ƒ BAR/NAR-methode (inkomstenbenadering); ƒ DCF-methode (inkomstenbenadering); ƒ Draagkrachthuurmethode (inkomstenbenadering); ƒ Residuele grondwaardemethode (zowel inkomsten- als kostenbenadering); ƒ Grondquote-methode; ƒ Reproductie methode (kostenbenadering); ƒ Retrospectieve methode (kostenbenadering). Deze waarderingsmethodieken worden zowel gebruikt voor objecten waarvoor een markt aanwezig is als voor objecten waarvoor dat niet geldt en de waarde bepaald dient te worden die het object voor de eigenaar of gebruiker (in economische zin) zelf heeft. Hieronder wordt in het kort weergegeven wat onder de genoemde waarderingsmethodieken wordt verstaan en in welke gevallen of bij welke type onroerende zaken deze worden toegepast. De vergelijkingsmethode Deze wordt meestal toegepast vanwege zijn eenvoud en is vooral geschikt voor het taxeren van woningen. De waarde van het te taxeren object wordt bepaald op basis van vergelijking met andere gelijksoortige en vergelijkbare objecten. Het vergelijkingsmateriaal wordt verkregen uit de verkoopgegevens van recente transacties. De huurwaardemethode Bij de huurwaardemethode wordt een huurprijs vastgesteld, op dezelfde wijze als bij de vergelijkende methode. Bij de vergelijkende methode wordt het pand als geheel met soortgelijke panden vergeleken terwijl bij de huurwaardemethode een vergelijk wordt gemaakt met eenheden zoals bijv. m2. De huurwaardemethode wordt meestal toegepast bij de taxaties van commerciële objecten. De kapitalisatiemethode Bij de kapitalisatiemethode wordt de gevonden huurwaarde (zie hiervoor) omgezet in een koopsom van het te taxeren object. De hiervoor gevonden huurwaarde is een denkbeeldige inkomstenstroom omdat ervan uitgegaan wordt dat de onroerende zaak niet (of nog niet) is verhuurd en dat de partijen geheel vrij zijn in het vaststellen van de huur-, verhuurcondities. Deze methode wordt dus toegepast als: - de onroerende zaak leeg is; - de gebruiker tegelijk de eigenaar van de onroerende zaak is. De inkomstenmethode (BAR/NAR/DCF) Wanneer een onroerende zaak dient als belegging (verhuurde onroerende zaken) gaat het de eigenaar primair om het rendement dat uiteindelijk gemaakt wordt na aftrek van de exploitatielasten. Ook in deze methode vindt er een vergelijking plaats, echter niet in directe zin maar in indirecte zin. Niet de objecten worden vergeleken maar de rendementen. En dan niet alleen de rendementen van vergelijkbare onroerende zaken, maar ook rendementen van andere vermogensobjecten, zoals aandelen, obligaties, leningen en goud.

28

De BAR = Bruto AanvangsRendement De bruto aanvangsrendementmethode vertoont een grote gelijkenis met de kapitalisatiemethode. De huurwaardekapitalisatiemethode wordt toegepast voor het vaststellen van de “onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik”. De BAR-methode biedt hulp bij het vaststellen van de “onderhandse verkoopwaarde in verhuurde staat”. In deze situatie wordt verondersteld dat er sprake is van lopende huurovereenkomsten. “Verondersteld” omdat ook bij een onroerende zaak die nog niet is verhuurd maar wel daartoe is bestemd de BAR-methode wordt gebruikt. De NAR = Netto AanvangsRendement Deze methode is nagenoeg gelijk aan de BAR-methode en kan worden beschouwd als een verbetering van de BAR-methode omdat de exploitatiekosten ten laste van de eigenaar nu ook een rol spelen. Welke kosten uiteindelijk ten laste van de eigenaar-verhuurder komen wordt bepaald door de huurovereenkomst, de wettelijke bepalingen en de bouwkundige en functionele aard van het gebouw. Bijvoorbeeld: - onderhoudskosten; - vaste lasten; - belastingen; - verzekeringen; - beheerskosten. De DCF = Discounted Cash Flow-methode Bij de DCF-methode of in het Nederlands de Netto Contante Waarde-methode worden alle in de toekomst te verwachten inkomsten en uitgaven contant gemaakt naar een bepaalde datum. De looptijd is afhankelijk van de gebruiksduur binnen de onderneming of de levensduur van de onroerende zaak. Aan het einde van de beschouwingperiode dient een restwaarde ingeschat te worden. De draagkrachthuurmethode Dit is een methode om op indirecte manier de huurwaarde te benaderen. Daarbij wordt niet de onroerende zaak als uitgangspunt voor de waardering genomen, maar de exploitatiemogelijkheden vanuit de betreffende onroerende zaak. Daarbij is de in de onroerende zaak gevestigde branche min of meer het uitgangspunt. De residuele grondwaardemethode Deze methode wordt toegepast wanneer het te taxeren object niet meer of nog maar gedeeltelijk functioneert. Als bijvoorbeeld een kantoorpand op een bepaalde locatie niet meer functioneert (staat regelmatig en lang leeg, gedateerd uiterlijk) en een alternatieve aanwending van de opstal ook geen positief resultaat geeft lijkt sloop en herontwikkeling de meest logische stap. Welke prijs er voor de grond mag worden gegeven wordt berekend door de stichtingskosten van de nieuw te ontwikkelen opstallen in mindering te brengen op de te verwachten verkoopopbrengst. De methode wordt het meest toegepast bij de waardering van een perceel grond met de mogelijkheid tot (project-) ontwikkeling. De grondquote methode Dit is een procentuele verdeling van de waarde in een aandeel voor de grond en een aandeel

29

voor de opstal. Deze wordt afhankelijk van het soort object en de ligging ervaringsgewijs vastgesteld. De reproductiemethode De reproductiemethode wordt toegepast voor het bepalen van de vervangingswaarde van een onroerende zaak. De vervangingswaarde is een begrip uit de bedrijfseconomie en wordt gesteld op de investeringen die de eigenaar zich zal moeten getroosten om het te taxeren object in dezelfde omvang te vervangen, waarna deze wordt gecorrigeerd wegens de sedert de oprichting opgetreden technische en functionele veroudering. Derhalve wordt in de praktijk na invoering van de Wet WOZ aangesloten bij de gecorrigeerde vervangingswaarde. De retrospectieve methode Bij de retrospectieve methode wordt teruggeblikt naar de oorspronkelijke stichtingskosten of aanschaffingsprijs van de onroerende zaak. Deze historische kostprijs of koopsom worden herleid naar het prijspeil van de taxatiepeildatum. Hierbij wordt gebruik gemaakt van het prijsindexcijfer van de bouwkosten die periodiek gepubliceerd wordt door het Centraal Bureau voor de Statistiek of van de prijsstijgingen die door de NVM of door het Kadaster gepubliceerd worden. Bedrijfswaarde: Voor de bepaling van de bedrijfswaarde, waarbij wordt uitgegaan van de waarde die de activa voor de eigenaar/ondernemer zelf hebben (in economische zin), worden de volgende twee methodieken gehanteerd. ƒ ƒ

Intrinsieke balanswaarde-methode; Methoden op basis van de exploitatieresultaten.

Deze twee methodieken worden hieronder nog verder toegelicht. Volgens de werkgroep Moltmaker 44 wordt de directe opbrengstwaarde van een bedrijf bepaald door de liquidatiewaarde. Met andere woorden de directe opbrengstwaarde speelt pas een rol als wordt overgegaan tot verkoop van de afzonderlijke vermogensbestanddelen. De liquidatiewaarde is dan de prijs die gerealiseerd kan worden door verkoop van de ondernemingsbestanddelen. De intrinsieke waarde van de onderneming wordt aldus bepaald door de som van de waarden in het economische verkeer van de afzonderlijke activa en passiva, zij het dat rekening dient te worden gehouden met de complementaire verbondenheid ervan. In feite is de intrinsieke waarde niets anders dan de boekwaarde van het eigen vermogen van een onderneming verhoogd met de stille reserves die op de (al dan niet op de balans opgenomen) activa en passiva rusten, waarbij wordt geabstraheerd van eventuele fiscale reserves. Hier kan een scheiding worden aangebracht tussen activa die als zelfstandige vruchtdragers kunnen worden beschouwd en activa die bedrijfsgebonden zijn (bijv. fabrieken, gebouwen, machines en installaties die voor productiedoeleinden worden gebruikt). Opgemerkt dient te worden dat ondernemingen met bedrijfsgebonden activa zelden worden verkocht. Op basis 44

In maart 1999 installeerde de Staatssecretaris van Financiën de werkgroep “Modernisering successiewetgeving” onder voorzitterschap van prof. Mr. J.K. Moltmaker. De werkgroep diende o.a. te adviseren over de problematiek met betrekking tot de bedrijfsopvolging en dan met name de waarderingsperikelen die daar een onderdeel van vormen. Op 13 maart 2000 rapporteerde de werkgroep.

30

van de intrinsieke waardemethode is de waarde in dat geval doorgaans niet hoger dan de retrospectieve- of reproductiewaarde. Een aanvulling op de intrinsieke waardemethode is een methode waarbij de waarde bepaald wordt aan de hand van de exploitatieresultaten van de onderneming. Enkele bekende methoden zijn de rentabiliteitswaarde-methode, de rendementsmethode en de goodwillmethode. Binnen dezelfde groep van methoden valt ook de discounted cashflowmethode, met dien verstande dat niet het resultaat bepalend is maar de toekomstige kasstromen binnen de exploitatie van de onderneming. Volgens de leer van de bedrijfseconomie, volgens welke leer een maximalisatie van de waarde van de onderneming wordt nagestreefd om de continuïteit te waarborgen, dient de zaak of de onderneming geliquideerd te worden als de directe opbrengstwaarde hoger is dan de indirecte opbrengstwaarde. In de praktijk is dit niet altijd het geval. Dit geldt met name voor de land- en tuinbouw: Als een boer of tuinder zijn bedrijf vrij zou verkopen, al dan niet als geheel bedrijf, dan is de verkoopopbrengst doorgaans hoger dan de contante waarde van de winsten die hij in de toekomst kan realiseren. ‘Maar de boer, hij ploegt voort…..’ 45 . Het voorbeeld van de land- of tuinbouwer is gebaseerd op activa die als zelfstandige vruchtdragers zijn te beschouwen. Een dergelijke ondernemer kan meestal niet profiteren van de fiscale mogelijkheid om af te waarderen naar een lagere bedrijfswaarde. De directe opbrengstwaarde is immers hoger dan de indirecte opbrengstwaarde (en gewoonlijk drastisch hoger dan de historische kostprijs minus afschrijvingen). Bij een onderneming die bestaat uit bedrijfsgebonden activa is de indirecte opbrengstwaarde bijna altijd hoger dan de directe opbrengstwaarde. In een structureel verliesgevende situatie kan de indirecte opbrengstwaarde onder de historische kostprijs minus afschrijvingen liggen en is afwaardering naar de lagere bedrijfswaarde toegestaan. Uit het voorgaande kan afgeleid worden dat voor onroerende zaken die beschouwd kunnen worden als zelfstandige vruchtdragers aangesloten kan worden bij de systematiek voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer (directe opbrengstwaarde) en voor onroerende zaken die beschouwd kunnen worden als bedrijfsgebonden activa bij voorkeur bij een methodiek op basis van de kasstromen binnen de exploitatie van de onderneming (indirecte opbrengstwaarde op basis van de discounted cashflowmethode). 3.6

Conclusies

De waarde in het economische verkeer voor de doeleinden binnen de rijksbelastingen, waarvoor de WOZ-waarde niet geldt, is te beschouwen als een paraplu-begrip. Wordt er in het economische verkeer handel gedreven met de onroerende zaak dan kan worden aangesloten bij de verkoopwaarde (directe opbrengstwaarde). Wordt er geen handel gedreven omdat een verkrijgende subject ontbreekt kan alleen worden uitgegaan van de waarde die de onroerende zaak voor het subject, in wiens vermogen de onroerende zaak bevindt, heeft (indirecte opbrengstwaarde of vervangingswaarde). In principe kan voor elke niet-woning, courant of incourant, commercieel gebezigd of niet commercieel gebezigd, beide opbrengstwaarden bepaald worden. De hoogste waarde wordt dan afgezet tegen de vervangingswaarde, waarvan de laagste geldt als heffingsgrondslag. 45

Ibid.

31

Waarde in het economische verkeer (WEV)

laagste

vervangingswaarde

opbrengstwaarde

hoogste

directe opbrengstwaarde

indirecte opbrengstwaarde

Voor courante niet-woningen is echter gesteld dat beide opbrengstwaarden en de vervangingswaarde aan elkaar gelijk zullen zijn. Het beslismodel is dan gelijk aan het model op pagina 24. Dit beslismodel zou eveneens toegepast moeten kunnen worden in het kader van de Wet WOZ. Echter, in de Wet WOZ is het beslismodel afwijkend: voor zowel courante als incourante niet-woningen geldt de hoogste van de vervangingswaarde (laagste van de vervangingswaarde en indirecte opbrengstwaarde) en directe opbrengstwaarde. Heffingsgrondslag WOZ

hoogste

gecorrigeerde vervangingswaarde

waarde in het economische verkeer

laagste

bedrijfswaarde

gecorrigeerde vervangingswaarde

Voor incourante niet-woningen betekent dit dat het model hetzelfde werkt als het bovenstaande beslismodel, vanwege het ontbreken van de directe opbrengstwaarde (waarde in het economische verkeer) voor incourante niet-woningen. Voor courante niet-woningen kan

32

de uitkomst echter afwijken. Als de directe opbrengstwaarde hoger is dan de gecorrigeerde vervangingswaarde, geldt de directe opbrengstwaarde. In de waardeleer is echter het uitgangspunt dat de waarde niet hoger kan zijn dan de verkrijgingswaarde of vervangingswaarde. Het beslismodel in de Wet WOZ is dus niet overeenkomstig de waardeleer. Naar mijn mening heeft de wetgever zich dit niet voldoende gerealiseerd. De achterliggende gedachte van het beslismodel was dat er anders geen waarde kon worden toegekend aan de incourante niet-woningen. Deze gedachte is op zich wel juist, echter alleen als de leer gehandhaafd blijft dat de gecorrigeerde vervangingswaarde gelijk is aan de waarde in het economische verkeer voor courante niet-woningen. De positie van belastingplichtige ten aanzien van eventueel verschuldigde omzetbelasting (wel of geen aftrekrecht) bij een veronderstelde verkoop wordt beschouwd als een subjectieve omstandigheid, waarmee geen rekening mag worden gehouden bij de bepaling van de WOZWEV en binnen de rijksbelastingen bij de bepaling van de directe opbrengstwaarde. Bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde (en voor de indirecte opbrengstwaarde en vervangingswaarde) mag deze subjectieve omstandigheid wel worden meegenomen, hetgeen kan leiden tot een verschil tussen beide waardebegrippen voor courante niet-woningen. Dit terwijl reeds geconstateerd is dat beide uitkomsten in beginsel aan elkaar gelijk zijn voor courante onroerende zaken. Ik kom hier later nog uitgebreid op terug.

33

4 Systematiek omzetbelastingregime Om te kunnen begrijpen waar de schoen wringt bij de toe te kennen invloed van de omzetbelasting bij de waardering van onroerende zaken is het noodzakelijk iets meer te weten over het stelsel van de omzetbelasting. In dit hoofdstuk zullen dan ook enkele begrippen uitgelegd worden en wordt de werking van de omzetbelasting uit de doeken gedaan. Voor een uitgebreide beschrijving van het stelsel van de omzetbelasting wordt verwezen naar bijlage 2 van deze masterthesis. 4.1

BTW (en OVB) en onroerende zaken

Het stelsel van de omzetbelasting laat zich vrij eenvoudig beschrijven. Een ondernemer die in zijn onderneming een product of dienst vervaardigt, dient bij levering omzetbelasting in rekening te brengen. De omzetbelasting die hij zelf betaald heeft bij de inkoop van de benodigde goederen en diensten mag in aftrek genomen worden. Het saldo dient te worden afgedragen. Op deze wijze is de omzetbelasting een kostenneutrale post. De omzetbelasting drukt pas als de afnemer van het product of dienst de in rekening gebrachte omzetbelasting niet van de fiscus kan terugvorderen. Dit zal zijn bij consumptie door een niet-ondernemer dan wel indien een ondernemer, die het product of dienst afneemt, BTW-vrijgestelde prestaties verricht. Het begrip ondernemer wordt in de omzetbelasting ruim geïnterpreteerd. Ook een particulier die een onroerende zaak verhuurt, is ondernemer voor de omzetbelasting. De hoofdregel is dat levering van onroerende zaken (en rechten waaraan deze zijn onderworpen) zijn vrijgesteld van omzetbelasting. Uiteraard zijn hierop uitzonderingen van toepassing. Er zijn leveringen van rechtswege belast en leveringen op verzoek. Van rechtswege is belast de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein welk plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikname, alsmede de levering van een bouwterrein. Kort gezegd dient het te gaan om nieuw vervaardigd onroerend goed. Er is niet alleen sprake van een levering bij overdracht van een onroerende zaak ingevolge een overeenkomst, maar ook als de onroerende zaak op een andere wijze uit de macht van de ondernemer, om als eigenaar te beschikken, verdwijnt. Hierbij dient gedacht te worden aan het beschikken over de onroerende zaak door de ondernemer voor privé-doeleinden of indien de ondernemer de onroerende zaak inbrengt in een maatschap of vof. Als de tweejaarstermijn is verstreken, is de levering van de onroerende zaak vrijgesteld van omzetbelasting. De koper en verkoper kunnen echter aan de fiscus verzoeken om toch belast te mogen leveren. Dit opteren voor belaste levering is alleen mogelijk als de verkoper ondernemer is en de koper voor meer dan 90% (voor sommige branches geldt 70%) BTWbelaste prestaties verricht.

34

Ten aanzien van de verhuur van onroerende zaken geldt eveneens de hoofdregel dat dit is vrijgesteld. Uitzondering hierop is de belaste verhuur van rechtswege en de belaste verhuur op verzoek. Verplicht belast met BTW is: - De verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines; - De verhuur in het kader van hotel, pension, kamp en vakantie bestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden; - De verhuur van parkeerruimte (los van woningen) voor voertuigen en de verhuur van ligen bergplaatsen voor vaartuigen; - De verhuur van safeloketten. Verhuurder en huurder kunnen opteren voor belaste verhuur. Dezelfde voorwaarden als bij de optie voor belaste levering zijn van toepassing. Een ondernemer, die een onroerende zaak aankoopt of vervaardigt die van rechtswege belast is met BTW, kan de BTW in aftrek brengen indien de onroerende zaak gebruikt wordt voor het verrichten van BTW-belaste prestaties. Een ondernemer die BTW-vrijgestelde prestaties verricht kan de BTW niet in vooraftrek nemen. Omdat een onroerende zaak een lange levensduur heeft en binnen deze levensduur voor diverse belaste dan wel vrijgestelde activiteiten gebruikt kan worden, is het onwenselijk om de BTW reeds in het eerste jaar van gebruik definitief te laten zijn. Daarom geldt er een herzieningstermijn van 10 jaar voor de BTW die bij aankoop of oplevering al dan niet in aftrek is gebracht. Dit betekent dat als bijvoorbeeld een belaste ondernemer, na zeg 3 jaar, de onroerende zaak voor vrijgestelde prestaties gaat gebruiken, voor de resterende 7 jaar de in vooraftrek genomen gehele omzetbelasting in jaarlijkse porties van 10% terug betaald dient te worden. Dit geldt eveneens voor een verhuurder die te maken krijgt met een huurder die, na bijvoorbeeld 3 jaar, vrijgestelde prestaties gaat verrichten. Er moet dan wel bij aanvang huur geopteerd zijn voor belaste verhuur. Andersom geldt hetzelfde. Een vrijgestelde ondernemer die na 3 jaar de onroerende zaak voor belaste prestaties gaat gebruiken, kan voor de resterende 7 jaar jaarlijks 10% van de betaalde omzetbelasting alsnog in aftrek brengen. Hetzelfde geldt voor een verhuurder die te maken krijgt met een huurder die belaste prestaties gaat verrichten. Er moet dan wel geopteerd worden voor belaste verhuur. Omdat een levering na de tweejaarsperiode vrijgesteld is van omzetbelasting dient bij levering binnen de herzieningstermijn een gedeelte van een eventueel in vooraftrek genomen omzetbelasting terugbetaald te worden. Dit kan voorkomen worden door te opteren voor een belaste levering (dit kan alleen als de koper belaste prestaties verricht). 4.2

Samenloop met de overdrachtsbelasting

De verkrijging van de juridische en/of economische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken en van beperkte rechten daarop valt onder de heffing van overdrachtsbelasting (OVB).

35

Ten aanzien van onroerende zaken die zowel onderworpen zijn aan de heffing van BTW, als aan de heffing van OVB, zijn regels gesteld ter voorkoming van samenloop van deze heffingen. In artikel 15, lid 1, onderdeel a Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) is een vrijstelling opgenomen voor de OVB indien voor een levering van onroerend goed van rechtswege BTW verschuldigd is, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de BTW geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Deze laatste voorwaarde vervalt ingeval de verschuldigde BTW door de koper in het geheel niet in aftrek kan worden gebracht. De eis dat de vrijstelling alleen van toepassing is wanneer de onroerende zaak nog niet als bedrijfsmiddel is gebruikt heeft als nadelig gevolg dat nieuw vervaardigd beleggingsvastgoed niet vóór de verkoop mag worden verhuurd. Toegestaan wordt dat, wanneer een projectontwikkelaar een onroerende zaak dat bestemd is voor verkoop aan een belegger toch alvast verhuurt, de vrijstelling toegepast mag worden op basis van de hardheidsclausule 46 . Deze vrijstelling geldt slechts voor een huurperiode van maximaal zes maanden, binnen deze periode moet de onroerende zaak geleverd zijn aan de belegger. 4.3

Conclusies

In bijlage 3 is het stelsel van de omzetbelasting schematisch weergegeven. Tevens is de samenloop met de overdrachtsbelasting in een afzonderlijke schema opgenomen. Niet alleen is omzetbelasting verschuldigd bij een levering van nieuw vervaardigd onroerend goed, ook bij wijziging nadien in gebruik van de onroerende zaak van BTW-belaste prestaties naar BTW-vrijgestelde prestaties en vice versa zijn er consequenties verbonden in de vorm van herziening van de in aftrek gebrachte dan wel reeds afgedragen omzetbelasting. Evenals een wijziging in het gebruik van de onroerende zaak van ondernemingsactiviteiten naar privédoeleinden. Dit betekent dat een overgang van een onroerende zaak van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen en vice versa in de IB-sfeer, gevolgen kan hebben voor de in aftrek genomen omzetbelasting dan wel voor de afgedragen omzetbelasting bij BTW-vrijgestelde ondernemers. Er dient in deze gevallen wel voldaan te zijn aan de volgende voorwaarden: - De onroerende zaak dient voor de overgang als bedrijfsmiddel in gebruik te zijn geweest; - De herzieningsperiode van 10 jaar is nog niet beëindigd. Een onroerende zaak die zich binnen de tweejaarstermijn bevindt en van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen overgaat is onderhevig aan de heffing van omzetbelasting indien de onroerende zaak binnen het privé-vermogen voor privé-doeleinden (niet-ondernemers activiteiten) gebruikt gaat worden. Wordt de onroerende zaak ook in het privé-vermogen voor ondernemersactiviteiten (waaronder het verhuren van de onroerende zaak als bedrijfsmiddel aan een derde) gebruikt dan valt de onroerende zaak in de herzieningsregeling als er sprake is van een wijziging in het gebruik van belaste naar vrijgestelde prestaties of omgekeerd. Is er geen wijziging in het gebruik dan wordt de omzetbelasting niet herzien en loopt alleen de herzieningstermijn door.

46

zie projectontwikkelaarsresolutie: Besluit van 13 mei 2002, nr. CPP2002/897M.

36

5 Stand van zaken jurisprudentie inzake invloed van omzetbelasting op de waarde 5.1

Invloed van de omzetbelasting op de waarde volgens de jurisprudentie

Rijksbelastingen Voor het antwoord op de vraag of de omzetbelasting van invloed is op de waarde in het economische verkeer van een vermogensbestanddeel, geeft de jurisprudentie onder de Wet VB 1964 en enige andere belastingwetten een nogal genuanceerd beeld. Met name in HR 17 april 1991, nr. 25 867, BNB 1991/178 brengt de Hoge Raad enige helderheid in deze materie. Uit de jurisprudentie kan het volgende worden afgeleid 47 : 1. ‘Onroerende zaak kan vrij van omzetbelasting worden geleverd. Ingevolge art. 11, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968 kan een onroerende zaak, zolang het nog niet vervaardigd is of indien het meer dan twee jaren in gebruik is, vrij van omzetbelasting worden geleverd. Ter bepaling van de waarde in het economische verkeer van zodanige zaak moet worden uitgegaan van de prijs die daarvoor door de meestbiedende gegadigde zal worden besteed, indien zonder heffing van omzetbelasting wordt geleverd. Dit is niet zonder meer de prijs van een vergelijkbaar onroerende zaak waarvan de levering aan omzetbelasting is onderworpen, verminderd met die omzetbelasting. Er kunnen namelijk gegadigden zijn die méér dan die prijs willen betalen, bijvoorbeeld: a. ondernemers met aftrekrecht, omdat zij geen rekening behoeven te houden met de kans op herziening van de in aftrek te brengen voorbelasting; b. niet-ondernemers en ondernemers zonder aftrekrecht, omdat zij in de regel slechts onroerende zaken kunnen verwerven waarop reeds omzetbelasting drukt. Onder omstandigheden zullen deze gegadigden zelfs de prijs willen betalen die bij een belaste levering zou gelden. 2. Onroerende zaak kan niet vrij van omzetbelasting worden geleverd. Ter bepaling van de waarde in het economische verkeer moet worden uitgegaan van de prijs die de meestbiedende gegadigde bereid is te betalen. Tot deze objectieve overdrachtsprijs behoort mede de aan de koper in rekening te brengen omzetbelasting. Of de omzetbelasting bij de koper in aftrek kan worden gebracht is daarvoor niet van betekenis. Gevolg van een en ander zal wel zijn dat in deze markt ondernemers met aftrekrecht in het algemeen de meestbiedende gegadigden zullen zijn. De in de overdrachtsprijs begrepen omzetbelasting kan dus niet op één lijn worden gesteld met verkoopkosten, waarmee bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer geen rekening wordt gehouden.

47

Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Wet op de Vermogensbelasting, artikel 9, aantekening 17.

37

3. Invloed optierecht bij vrijgestelde levering. Ingevolge art. 11, eerste lid, onderdeel a, onder 2º, Wet OB 1968 kunnen koper en verkoper bij een vrijgestelde levering van onroerende zaken opteren voor een belaste levering. Dat kan van invloed zijn op de prijs. Voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer moet een dergelijke optie echter buiten beschouwing worden gelaten. Die optie heeft slechts betekenis in verband met de verrekening van voorbelasting. Zulk een subjectieve omstandigheid heeft geen invloed op de objectieve verkoopwaarde’. Het gewezen arrest 48 betrof een waardering ten behoeve van de inkomstenbelasting. De onroerende zaak werd vanwege de staking van de onderneming (overlijden ondernemer) overgebracht naar het privé-vermogen. Wet WOZ: waarde in het economische verkeer Bovengenoemde uitspraak was voor de Waarderingskamer aanleiding om in de Waarderingsinstructie 1995 voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer in de Wet WOZ aan te sluiten bij bovengenoemde gevolgtrekkingen. Wet WOZ: gecorrigeerde vervangingswaarde De gecorrigeerde vervangingswaarde als waarderingsvoorschrift geldt, zoals in Hoofdstuk 2 al is verwoord, uitsluitend voor WOZ-waarderingen. De gecorrigeerde vervangingswaarde geeft in beginsel de investeringen aan die de huidige eigenaar zou moeten doen om een onroerende zaak te realiseren die de huidige onroerende zaak op identieke wijze vervangt. De stichting van deze (fictieve) vervangende onroerende zaak is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. Daarom moet bij het bepalen van de gecorrigeerde vervangingswaarde altijd rekening gehouden worden met de omzetbelasting. In hoeverre de gecorrigeerde vervangingswaarde berekend moet worden inclusief of exclusief de omzetbelasting, is afhankelijk van de vraag of omzetbelasting verrekend kan worden. De rechter heeft hieromtrent geformuleerd dat de omzetbelasting in de gecorrigeerde vervangingswaarde, voor zover deze aftrekbaar is, niet is begrepen 49 . Dit betekent dat indien de omzetbelasting verrekend kan worden, de gecorrigeerde vervangingswaarde exclusief omzetbelasting bepaald wordt en anders inclusief omzetbelasting. In verband met deze verrekening van de omzetbelasting is de situatie waarin de belanghebbenden bij de onroerende zaak verkeren van belang. ‘Voor de objecten waarvoor een gecorrigeerde vervangingswaarde wordt berekend, is meestal sprake van een eigenaar-gebruiker. Indien de gecorrigeerde vervangingswaarde wordt bepaald voor een object waarbij eigenaar en gebruiker verschillend zijn, is toch de situatie van de eigenaar voor de omzetbelasting maatgevend 50 . Bij de berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde kunnen zich de volgende situaties voordoen: 1. De onroerende zaak wordt gebruikt als bedrijfsmiddel voor aan de heffing van omzetbelasting onderworpen leveringen van goederen en diensten. De betrokken eigenaar heeft recht op aftrek van voorbelasting. De waarde die wordt bepaald, is de waarde exclusief omzetbelasting. 2. De onroerende zaak wordt gebruikt als bedrijfsmiddel voor niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen leveringen van goederen en diensten (prestaties van niet48

HR 17 april 1991, nr. 25 867, BNB 1991/178. HR 8 juli 1992, nr. 27 003, BNB 1992/297 (gemeente Wijchen). 50 Ibid. en HR 31 januari 2003, nr. 37 092, BNB 2003/189. 49

38

ondernemers, overheid of vrijgestelde prestaties). In die situaties heeft de betrokken eigenaar geen recht op aftrek van voorbelasting. De waarde die wordt bepaald, is de waarde inclusief omzetbelasting. 3. De onroerende zaak wordt gebruikt als bedrijfsmiddel voor deels wel en deels niet aan de heffing van omzetbelasting onderworpen leveringen van goederen en diensten. De betrokken eigenaar heeft in die situatie recht op aftrek naar evenredigheid van de belaste prestaties. De waarde die wordt bepaald, is naar dezelfde evenredigheid deels inclusief en deels exclusief omzetbelasting 51 ’. Bij een zogenoemde BTW-besparende constructie 52 dient de gecorrigeerde vervangingswaarde bepaald te worden inclusief omzetbelasting, omdat de juridische eigenaar niet de mogelijkheid heeft de betaalde omzetbelasting te verrekenen 53 . Bovenstaande speelde in een geval waarbij sprake was van een onroerende zaak die naar zijn specifieke aard en inrichting bestemd is om te worden gebruikt ten behoeve van de verzorging van zieken, gebrekkigen of bejaarden. Voor dit object moest de gecorrigeerde vervangingswaarde worden toegepast. De belanghebbende, eigenaar van het ziekenhuis, verricht in de zin van de Wet op de omzetbelasting vrijgestelde prestaties en kon daarom de omzetbelasting die ter zake van de stichting van het ziekenhuis aan haar in rekening was gebracht, niet verrekenen. Door het verkopen van de economische eigendom van het ziekenhuis en het huren van het ziekenhuis werd het wel mogelijk de betaalde omzetbelasting weer in aftrek te brengen. Zoals eerder vermeld is de bedrijfswaarde een bijzondere vorm van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Over de invloed van de omzetbelasting op de bedrijfswaarde biedt de jurisprudentie nog een specifieke uitspraak: ‘Indien, zoals hier, de vervangingswaarde van een onroerende zaak wegens technische en functionele veroudering daarvan wordt gecorrigeerd tot op de bedrijfswaarde, is in de aldus gevonden waarde de invloed van de omzetbelasting steeds verdisconteerd, ongeacht of in de vervangingswaarde voor toepassing van die correcties in verband met de positie die de eigenaar voor de omzetbelasting inneemt al dan niet omzetbelasting is begrepen’ 54 . Recent heeft de Hoge Raad in drie arresten 55 met betrekking tot de Wet WOZ geoordeeld dat bij toepassing van de gecorrigeerde vervangingswaarde als heffingsgrondslag (dat deze waarde hoger is dan de waarde in het economische verkeer stond niet ter discussie tussen partijen) de subjectieve omstandigheid niet uitgesloten diende te worden. In casu was de eigenaar (en gebruiker) een overheidsinstantie waardoor er geen aftrekrecht van voorbelasting van toepassing was en de omzetbelasting derhalve kostenverhogend werkte. Dit betekent dat de bruto vervangingswaarde inclusief omzetbelasting bepaald diende te worden. Vanwege de toegepaste correctie in verband met technische en functionele veroudering is een groot deel van de omzetbelasting reeds afgeschreven. De reden dat de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger is dan de waarde in het economische verkeer werd in één geval gebaseerd op een aanwezige onrendabele top. Bij de overige zaken waren de gecorrigeerde vervangingswaarde en de waarde in het economische verkeer nagenoeg aan elkaar gelijk. De onroerende zaken werden gekwalificeerd als courante onroerende zaken. 51

Waarderingskamer, Waarderingsinstructie 1995, tweede herziene druk, februari 1995, p. 128. Kan na 31 maart 1995 niet meer. 53 HR 3 december 1997, nr. 32 353, BNB 1998/41. 54 HR 8 juli 1992, nr. 27 678, BNB 1992/298 (gemeente Veendam). 55 HR 9 februari 2007, nr. 41 264, nr. 41 265, nr. 41 407. 52

39

Conclusies In principe is het vanaf de inwerkingtreding van de Wet WOZ, op basis van artikel 17, lid 3 (beslismodel), niet meer van belang of een onroerende zaak incourant is of niet. Dit betekent dat de wetgever voor lief neemt dat de gecorrigeerde vervangingswaarde voor courante onroerende zaken, in het geval van nieuw vervaardigd onroerend goed, de waarde in het economische verkeer hoger is dan de gecorrigeerde vervangingswaarde indien de eigenaar de voorbelasting in aftrek kan brengen. Andersom kan de gecorrigeerde vervangingswaarde van een courante niet-woning hoger zijn dan de waarde in het economische verkeer, indien de eigenaar geen aftrekrecht van de voorbelasting heeft en de onroerende zaak langer dan twee jaar in gebruik is genomen. De waarde in het economische verkeer wordt alsdan onbelast bepaald en de gecorrigeerde vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. Hoewel voor de rijksbelastingen geconcludeerd is dat de vervangingswaarde of de indirecte opbrengstwaarde van toepassing is voor incourante onroerende zaken zijn er geen uitspraken te vinden die de invloed van de omzetbelasting op de waarde op dezelfde wijze benaderen als die in de gewezen jurisprudentie voor de gecorrigeerde vervangingswaarde uit de Wet WOZ. 5.2

Jurisprudentie nader beschouwd

Aan de huidige stand van zaken met betrekking tot de jurisprudentie ten aanzien van de invloed van omzetbelasting op de waarde hebben een aantal argumenten een rol gespeeld die in deze paragraaf de revue zullen passeren. Het gaat hierbij om het verschil in behandeling tussen de invloed van de omzetbelasting op de waarde en de invloed van andere kosten (zoals overdrachtsbelasting) die drukken op de prijs voor de (ver)koper. De uitschakeling van subjectieve factoren op de waarde van onroerende zaken die van rechtswege belast zijn met omzetbelasting en de uitschakeling van subjectieve factoren op de waardering van onroerende zaken die zich in de herzieningsperiode ophouden. En als laatste de situatie waarin geen omzetbelasting (meer) drukt of verschuldigd is. Verkoopkosten Uit de conclusie van A-G Moltmaker bij het arrest HR 17 april 1991, nr. 25 867, BNB 1991/178 valt op te maken dat voor de vraag welke prestaties van de koper wel of niet tot de prijs gerekend moeten worden, aansluiting zou kunnen worden gezocht bij het begrip tegenprestatie van artikel 9 van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer. De jurisprudentie heeft het als volgt gedefinieerd 56 : ‘hetgeen bij de aan de overdracht ten grondslag liggen obligatoire overeenkomst door degene die overdraagt als vergoeding voor die overdracht van de verkrijger is bedongen of, met andere woorden, hetgeen door de verkrijger krachtens die obligatoire overeenkomst voor de prestatie van zijn wederpartij – de overdracht – is verschuldigd’. In de jurisprudentie voor de rijksbelastingen treft men dan ook consequente uitspraken aan die op deze definitie gebaseerd zijn. Voor de vermogensbelasting en successierechten wordt derhalve geen rekening gehouden met verkoopkosten 57 (noch voor de verkoper noch voor de koper). 56

Zie bijvoorbeeld HR 18 december 1969, BNB 1969/110, HR 26 juni 1974, BNB 1974/206 en HR 20 april 1983, BNB 1983/192. 57 HR 19 januari 1994, BNB 1994/89 en Hof ’s-Gravenhage in FED 1994/337.

40

Ook in de inkomstenbelasting dienen de overdrachtskosten – die immers voor rekening van de koper plegen te komen – buiten beschouwing te blijven 58 . Ook bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer in het kader van de Wet WOZ dient te worden uitgegaan van verkoop ‘kosten koper’. Dit betekent dat indien voor de waardebepaling wordt uitgegaan van een vergelijking met een bedrag ‘vrij op naam’ een correctie voor de overdrachtskosten moet plaatsvinden. Tot de overdrachtskosten behoren in ieder geval de kosten van het kadaster, de kosten van de notaris en de overdrachtsbelasting. In specifieke gevallen kan ook sprake zijn van andere overdrachtskosten, bijvoorbeeld kosten van splitsing in appartementen. De kern van de rechtelijke uitspraken is dat voor een objectieve waardebepaling geen ruimte wordt gelaten om kosten die door de verkoper en/of koper gemaakt zouden worden om de onroerende zaak af te stoten dan wel te verwerven als afzonderlijk element in de waarde te beschouwen. Het gaat immers om de prijs (of waarde) die uiteindelijk tot stand komt. Hierin komt het verschil met de invloed die wordt toegedicht aan de omzetbelasting op de waarde tot uitdrukking. Bij de omzetbelasting dient niet gekeken te worden naar hetgeen een veronderstelde verkoop oplevert voor de verkoper maar dient juist gekeken te worden naar hetgeen de koper opoffert bij een veronderstelde verkoop. Van rechtswege onderworpen aan omzetbelasting In de gevallen dat van rechtswege omzetbelasting is verschuldigd wordt aangenomen dat bij een veronderstelde verkoop in rekening te brengen omzetbelasting, een onderdeel vormt van de prijs die de beste gegadigde voor het onroerend goed wil betalen. De waarde in het economische verkeer moet dan gesteld worden op de prijs inclusief omzetbelasting. De vraag of de koper die de in rekening gebrachte omzetbelasting in vooraftrek kan nemen als de beste gegadigde beschouwd dient te worden en een hogere prijs kan bieden dan degene zonder aftrekrecht, wordt door Moltmaker 59 ontkend. Hij stelt dat de aftrekbaarheid van de omzetbelasting niet waardeverhogend werkt omdat die aftrekbaarheid de verplichting meebrengt om zelf omzetbelasting in rekening te brengen, welke niet meer aftrekbaar is zodra de consumptiefase is bereikt. Kopers met aftrekrecht zouden wellicht rekening houden met het feit dat zij zich gedurende de herzieningsperiode als vrijgestelde ondernemer gaan kwalificeren en een gedeelte van de in aftrek gebrachte voorbelasting moeten terugbetalen en daarvoor gecompenseerd willen worden middels een lagere prijs, weliswaar inclusief omzetbelasting. Een hogere prijs werkt namelijk door in de uiteindelijke kostprijs voor het eindproduct. Bij een markt met volledige mededinging waarop de verkoopprijs door vraag en aanbod wordt bepaald heeft een hogere kostprijs geen invloed op de uiteindelijke verkoopprijs en zal de ondernemer een verlies leiden of genoegen moeten nemen met een lagere winst en zijn bestaansrecht in de waagschaal stellen. Vanuit de positie van de verkoper beredeneert is het enigszins vreemd dat de omzetbelasting, die afgedragen dient te worden aan de fiscus, een onderdeel van zijn vermogen uitmaakt. Toch acht Moltmaker geen rechtvaardiging aanwezig om voor onroerende zaken die van rechtswege belast zijn met omzetbelasting een waarde in het economische verkeer exclusief omzetbelasting aan te houden. Hij ziet niet in dat bijvoorbeeld een woning in het vermogen 58 59

HR 17 oktober 1990, BNB 1990/336. Zie eerder genoemde conclusie bij het arrest van de HR 17 april 1991, nr. 25 867.

41

van een bouwondernemer minder waard is dan voor een particulier gegadigde die bereid is de waarde inclusief omzetbelasting te betalen. Veronderstelde verkoop binnen de herzieningsperiode De druk van de omzetbelasting binnen de herzieningsperiode kan worden voorkomen door te opteren voor belaste levering. Of het opteren ook werkelijk voordelig is, is niet steeds zonder meer te zeggen. Verschillende factoren spelen een rol, zoals: hoe lang is nog de resterende duur van de herzieningsperiode; hoe verhoudt de oorspronkelijke prijs zich tot de prijs bij de doorlevering; als wordt geopteerd voor een belaste levering, in hoeverre is dan de omzetbelasting bij de koper aftrekbaar; als wordt geopteerd voor een belaste levering, zal 6% overdrachtsbelasting verschuldigd zijn over de prijs exclusief de omzetbelasting (dit zal vermoedelijk een lager bedrag zijn dan ingeval niet wordt geopteerd); het kan voor de koper een bezwaar zijn, dat voor hem weer een nieuwe herzieningsperiode van 10 jaar gaat lopen. Indien gekozen wordt voor een belaste levering zal de koper zijn mogelijke (subjectieve) bovengenoemde bezwaren verdisconteerd willen zien in een lagere prijs waarover omzetbelasting wordt geheven. Hoeveel lager laat zich nauwelijks schatten omdat een taxateur niet op de hoogte kan zijn van alle subjectieve factoren. Dit is voor Moltmaker aanleiding de waarde van onroerende zaken die langer dan twee jaar in gebruik zijn te bepalen met inachtneming van het feit, dat bij een (veronderstelde) verkoop volgens de wet geen omzetbelasting verschuldigd zal zijn, maar waarin – juist daardoor – een bepaalde voordruk aanwezig zal zijn. Met andere woorden: de nog aanwezige voordruk zal verdisconteerd worden in de verkoopprijs. Van omzetbelasting vrijgestelde leveringen zonder voordruk Onder leveringen zonder voordruk vallen onroerende zaken waarbij de prijs niet door in het verleden geheven omzetbelasting wordt beïnvloed. Dit zijn alle niet vervaardigde onroerende zaken en alle vervaardigde onroerende zaken waarbij de omzetbelasting in aftrek is gebracht en de 10-jarige herzieningsperiode is verstreken. Verder zijn er nog leveringen van onroerende zaken waarbij de prijs is beïnvloed door de omzetbelasting in het verleden die niet of niet geheel in aftrek is gebracht. Dit zijn woningen en onroerende zaken waarbij de omzetbelasting niet of niet geheel in aftrek is gebracht en de 10-jarige herzieningsperiode is verstreken. De leveringen van onroerende zaken, die onder het bovenstaande vallen, zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De omzetbelasting is uitgewerkt en er is in het algemeen geen enkele aanleiding voor de verkoper en de koper om te opteren voor een belaste levering 60 . In deze gevallen dient onbelast gewaardeerd te worden en is er geen invloed van een voordruk aanwezig. 5.3

Conclusies ten aanzien van de invloed van de omzetbelasting op de waarde

Bij waarderingen in het kader van de Wet WOZ speelt bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer de positie van de eigenaar ten aanzien van de omzetbelasting geen rol. AG-Niessen stelt in zijn conclusie bij de arresten van 9 februari 2007 het volgende:

60

Of het zou moeten zijn dat door te opteren voor belaste levering de omzetbelasting die de eigenaar verschuldigd is over de onderhoudskosten e.d. in vooraftrek genomen kunnen worden.

42

‘Een onroerende zaak die nog niet langer dan twee jaren in gebruik is, dient de waarde te worden vastgesteld op de veronderstelde verkoopprijs, waarbij de aan de koper in rekening gebrachte omzetbelasting deel uitmaakt van de prijs. Dat de koper de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen, leidt er niet toe dat de omzetbelasting geen deel uitmaakt van de prijs, nu de aftrekbaarheid van omzetbelasting een de koper persoonlijk betreffende omstandigheid is. Voor een onroerende zaak die meer dan twee jaren in gebruik is, dient de waarde te worden vastgesteld op de prijs die daarvoor zal worden besteed, indien de onroerende zaak zonder de heffing van omzetbelasting zal worden geleverd. Dit betekent echter niet dat de waarde zonder meer kan worden gesteld op de met de omzetbelasting verminderde prijs die voor een vergelijkbaar object kan worden verkregen bij een aan omzetbelasting onderworpen levering’ 61 . ‘Bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde dient de positie van de eigenaar ten aanzien van de omzetbelasting juist wel in ogenschouw genomen te worden. Bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroerende zaak behoort de ter zake van de stichting of aanschaffing van een nieuw identiek object in rekening gebrachte omzetbelasting tot de waarde voor zover de eigenaar van de onroerende zaak die omzetbelasting niet in aftrek kan brengen. Kan de eigenaar die omzetbelasting wel in aftrek brengen, dan maakt de omzetbelasting geen deel uit van de waarde’ 62 . Dit leidt ertoe dat voor twee identieke objecten een verschillende waarde kan ontstaan alleen vanwege het feit dat de ene eigenaar wel een aftrekrecht heeft en de andere eigenaar niet. Sterker nog: voor een courante niet-woning die langer dan twee jaar in gebruik is en waarvan de eigenaar geen aftrekrecht heeft, is de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger dan de waarde in het economische verkeer 63 . Het gevolg hiervan is dat de leer dat de waarde in het economische verkeer en de gecorrigeerde vervangingswaarde voor courante onroerende zaken aan elkaar gelijk zijn, niet meer opgaat. In de evaluatie van de Wet WOZ in 1999 64 acht men blijkbaar geen aanleiding het bestaande regime op het punt van de omzetbelasting te wijzigen. Door het invoeren van de gecorrigeerde vervangingswaarde heeft de wetgever de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft als waardebepalende factor in aanmerking willen nemen en aldus welbewust een subjectief element in de waardering gebracht. Subjectieve elementen mogen bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer daarentegen geen rol spelen. Bij waarderingen in het kader van de (overige) rijksbelastingen bestaat slechts één waardebegrip, namelijk de waarde in het economische verkeer. Uit de jurisprudentie en literatuur blijkt dat voor onroerende zaken waarvoor geen markt aanwezig is invloed mag worden toegekend aan de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft (indirecte opbrengstwaarde of vervangingswaarde). Er wordt bovendien gesteld dat ook voor courante niet-woningen de laagste van de vervangingswaarde en de opbrengstwaarde (hoogste van de directe en indirecte opbrengstwaarde) als grondslag kan dienen, maar dat deze (voor courante onroerende zaken) aan elkaar gelijk zullen zijn. De jurisprudentie met betrekking tot de invloed van de omzetbelasting op de waarde heeft zich voor incourante niet-woningen niet 61

Uit: conclusie van Niessen in de arresten van de HR 9 februari 2007, nr. 41 264, nr. 41 265 en nr. 41 407. Ibid. 63 Ook andere combinaties zijn denkbaar. Bijv. in het geval dat de onroerende zaak nieuw vervaardigd is en de eigenaar wel een aftrekrecht heeft. De waarde in het economische verkeer is dan hoger dan de gecorrigeerde vervangingswaarde. 64 De WOZ gewaardeerd, rapport van de Waarderingskamer over het evaluatieonderzoek van de Wet WOZ. 62

43

voorgedaan. Ook is mij niet bekend dat in gerechtelijke procedures voor courante onroerende zaken, is ingebracht dat de indirecte opbrengstwaarde of vervangingswaarde als heffingsgrondslag moet dienen omdat deze, vanwege de invloed van de omzetbelasting, lager zou zijn dan de directe opbrengstwaarde. Vooralsnog is het te voorbarig om te stellen dat kan worden aangesloten bij het regime ten aanzien van de gecorrigeerde vervangingswaarde. Een gerechtelijke procedure hierover zal moeten worden afgewacht. In het volgende hoofdstuk zal ik mijn visie geven op de argumenten die gebruikt zijn voor de onderbouwing van de huidige leer van de Hoge Raad ten aanzien van de invloed van de omzetbelasting op de waardering van onroerende zaken. Hierbij ga ik tevens in op de vraag of het doel waarvoor getaxeerd dient te worden van belang is.

44

6 Beoordeling invloed van omzetbelasting op de waarde 6.1

Beoordeling criteria die de jurisprudentie heeft gehanteerd

Uit de jurisprudentie volgt dat bij leveringen die van rechtswege belast zijn met omzetbelasting, leveringen binnen twee jaar na de eerste ingebruikname, altijd de waarde in het economische verkeer inclusief omzetbelasting bepaald dient te worden. Het belangrijkste argument daarvoor is de aanname dat de onroerende zaak uiteindelijk in de consumptieve sfeer belandt. Dit moet dan zijn bij een particulier die bij een doorverkoop de onroerende zaak niet meer belast kan leveren. Deze particulier heeft bij aankoop een bedrag opgeofferd waarin de omzetbelasting deel van uitmaakt. Dat dit bij woningen het geval is moge duidelijk zijn. Bij onroerende zaken die bedrijfsmatig gebruikt worden lijkt mij de kans zeer reëel dat deze nooit in de consumptieve sfeer aangewend worden. Dit doet zich in ieder geval voor indien de onroerende zaak gebruikt wordt door elkaar opvolgende, belaste prestaties verrichtende, ondernemers. Ook een vrijgestelde ondernemer kan opteren voor belaste levering/verkoop. De omzetbelasting drukt slechts volledig op de koopprijs wanneer een ondernemer de onroerende zaak langer dan de herzieningstermijn voor vrijgestelde prestaties heeft gebruikt. In de meeste gevallen derhalve zal de omzetbelasting geen koopprijsverhogende element zijn. Toch moet bij een veronderstelde verkoop de waarde inclusief de omzetbelasting bepaald worden. Dit wringt temeer als gekeken wordt wat er met de omzetbelasting gaat gebeuren indien de onroerende zaak binnen twee jaar na eerste ingebruikname zal worden verkocht. Een eigenaar/gebruiker die de onroerende zaak voor belaste prestaties heeft gebruikt en bij aanschaf of voortbrenging de omzetbelasting in vooraftrek heeft genomen zal een koopprijs ontvangen exclusief omzetbelasting. Een eigenaar/gebruiker die vrijgestelde prestaties heeft verricht en de omzetbelasting niet in vooraftrek heeft kunnen nemen, krijgt het grootste deel van de omzetbelasting alsnog terug omdat er van rechtswege belast geleverd dient te worden. In beide gevallen hebben de eigenaren nagenoeg geen bedrag aan omzetbelasting opgeofferd gedurende de gebruiksduur van de onroerende zaak. In hoeverre de koper wordt geconfronteerd met een druk van de omzetbelasting doet mijn inziens niet ter zake. De eigenaar, waarvoor een waarde bepaald dient te worden middels een veronderstelde verkoop, is immers de belastingplichtige. Het bovenstaande zou betekenen dat de waarde juist niet inclusief omzetbelasting bepaald dient te worden maar exclusief omzetbelasting, ongeacht de positie van de eigenaar ten aanzien van de omzetbelasting (belaste of vrijgestelde ondernemer). Dit betekent overigens niet dat de huidige leer, inhoudende dat bij de bepaling van de directe opbrengstwaarde de positie van de eigenaar ten opzichte van de omzetbelasting buiten beschouwing wordt gelaten, verlaten dient te worden. De fictie van ‘een veronderstelde verkoop aan een derde’ verkrijgt slechts een uitleg die binnen de economische realiteit staat. Door de gevolgen van een verkoop binnen de tweejaarstermijn mee te nemen in de waardering wordt de invloed van de omzetbelasting teruggebracht binnen de economische realiteit. Dit betekent overigens ook dat voor een niet-ondernemer de waarde inclusief omzetbelasting geldt aangezien een verkoop door een niet-ondernemer niet (meer) leidt tot een heffing van omzetbelasting.

45

Voor onroerende zaken na de tweejaarstermijn maar binnen de herzieningsperiode komt uit de jurisprudentie naar voren dat de nog aanwezige BTW-druk geheel of gedeeltelijk kan worden afgewenteld op de koper. De waarde zou dan hoger zijn dan de waarde exclusief omzetbelasting maar lager dan de waarde inclusief omzetbelasting, uitgaande dat er onbelast geleverd wordt. Deze stellingname van de Hoge Raad lijkt mij redelijk. Een belaste ondernemer moet immers zijn onroerende zaak verkopen aan een andere, eveneens belaste prestaties verrichtende ondernemer, wil hij niet geconfronteerd worden met een teruggave verplichting van zijn in vooraftrek genomen omzetbelasting. Indien deze niet in de markt is, maar wel vrijgestelde ondernemers, dient hij onbelast te leveren en trachten de terug te betalen omzetbelasting in de koopprijs te verdisconteren. Ook een vrijgestelde ondernemer verkrijgt de mogelijkheid om te opteren voor belaste levering. Dit is echter ook alleen mogelijk indien er belaste ondernemers in de markt zijn voor de betreffende onroerende zaak en zij willen opteren voor een belaste levering. De onzekerheid wie er op de peildatum in de markt zijn voor de te waarderen onroerende zaak maakt het erg lastig om de invloed van de omzetbelasting op de juiste wijze te verdisconteren in de waarde. Ik ben er voorstander van om de waarde te bepalen in onbelaste staat met een surplus voor de nog aanwezige BTW-druk. Slechts indien kan worden aangetoond dat er uitsluitend belaste ondernemers als gegadigde in de markt zijn en zij bereid zijn te opteren voor belaste levering kan er gewaardeerd worden exclusief de omzetbelasting. Dat bij een daadwerkelijke verkoop op een later tijdstip de realiteit anders zal kunnen uitpakken dan bovenstaande wijze van waarderen lijkt mij voor een statische 65 belasting van ondergeschikt belang. Het is bij voorbaat namelijk niet zeker dat er een andere prijs ontstaat bij een eventuele verkoop. Het valt op dat de jurisprudentie in het kader van de rijksbelastingen slechts betrekking heeft op de verkoopwaarde (directe opbrengstwaarde) en niet op de waarde die de onroerende zaak heeft voor de eigenaar zelf (indirecte opbrengstwaarde of vervangingswaarde). In de jurisprudentie in het kader van de Wet WOZ wordt hierin wel onderscheid gemaakt. Ik ben van mening dat ook binnen de jurisprudentie in het kader van de rijksbelastingen opgeworpen zou moeten worden dat de waarde in het economische verkeer niet uitsluitend bestaat uit de directe opbrengstwaarde. Ingebracht zou moeten worden dat de waarde in het economische verkeer bestaat uit de laagste van de vervangingswaarde en de opbrengstwaarde (hoogste van de directe en indirecte opbrengstwaarde). Indien dit beslismodel wordt toegepast, nadat de invloed van de omzetbelasting op de afzonderlijke waarden is bepaald, wordt voorkomen dat binnen de tweejaarstermijn de directe opbrengstwaarde inclusief omzetbelasting als heffingsgrondslag gehanteerd wordt. De uitleg hiervan is als volgt: Conform de huidige leer zal de directe opbrengstwaarde binnen de tweejaarstermijn inclusief omzetbelasting bepaald dienen te worden. De indirecte opbrengstwaarde zal exclusief omzetbelasting bepaald dienen te worden indien belastingplichtige de omzetbelasting in vooraftrek kan brengen. Heeft belastingplichtige geen aftrekrecht dan zal de indirecte opbrengstwaarde inclusief omzetbelasting bepaald dienen te worden. Hetzelfde geldt voor de vervangingswaarde. Afhankelijk van de positie van de eigenaar ten opzichte van de omzetbelasting dient de vervangingswaarde exclusief dan wel inclusief omzetbelasting bepaald te worden. Stel nu dat belastingplichtige een aftrekrecht heeft en de onroerende zaak betreft een courante niet-woning. De directe opbrengstwaarde zal dan hoger zijn dan de 65

Een belasting waarin geen sprake is van een overdracht of overgang van de onroerende zaak.

46

indirecte opbrengstwaarde, uitsluitend vanwege de omzetbelasting in de directe opbrengstwaarde. Vervolgens wordt de directe opbrengstwaarde als hoogste opbrengstwaarde vergeleken met de vervangingswaarde. Aangezien de vervangingswaarde exclusief omzetbelasting bepaald dient te worden zal dit lager zijn dan de directe opbrengstwaarde. Als heffingsgrondslag en dus als waarde in het economische verkeer fungeert dan de vervangingswaarde exclusief omzetbelasting. Dit komt dan weer overeen met de economische realiteit. Indien belastingplichtige geen aftrekrecht heeft, dan zijn de uitkomsten van de drie waardebegrippen in beginsel weer aan elkaar gelijk en zal de waarde in het economische verkeer inclusief omzetbelasting bepaald worden. Buiten de tweejaarstermijn maar binnen de herzieningsperiode zal de directe opbrengstwaarde onbelast bepaald dienen te worden. Dit is hoger dan de waarde exclusief omzetbelasting en lager dan de waarde inclusief omzetbelasting. De indirecte opbrengstwaarde en de vervangingswaarde worden exclusief omzetbelasting bepaald, indien belastingplichtige een aftrekrecht heeft en inclusief, indien belastingplichtige geen aftrekrecht heeft. Stel dat belastingplichtige een aftrekrecht heeft. Met toepassing van het beslismodel blijkt dan dat de opbrengstwaarde bepaald wordt door de directe opbrengstwaarde, omdat deze hoger is dan de indirecte opbrengstwaarde, maar dat de waarde in het economische verkeer uiteindelijk bepaald wordt door de lagere vervangingswaarde. Deze wordt immers exclusief omzetbelasting bepaald. Zonder aftrekrecht wordt de opbrengstwaarde gevormd door de indirecte opbrengstwaarde inclusief omzetbelasting. Deze zal gelijk zijn aan de vervangingswaarde inclusief omzetbelasting. Voor incourante niet-woningen geldt hetzelfde model. Doordat de indirecte opbrengstwaarde per definitie hoger is dan de directe opbrengstwaarde wordt de heffingsgrondslag bepaald door de vervangingswaarde of indirecte opbrengstwaarde allebei exclusief of allebei inclusief omzetbelasting. Indien de indirecte opbrengstwaarde de heffingsgrondslag vormt, speelt de omzetbelasting geen rol. Vanwege de slechte bedrijfsresultaten is de omzetbelasting verdwenen uit de (lagere) waarde 66 . Schematisch ziet dit voor courante en incourante niet-woningen als volgt uit: WEV

laagste

vervangingswaarde

geen aftrekrecht incl BTW

opbrengstwaarde

wel aftrekrecht excl BTW

hoogste

directe opbrengstwaarde

< 2 jaar: incl BTW 66

indirecte opbrengstwaarde

> 2 jaar: onbelast geen aftrekrecht incl BTW

wel aftrekrecht excl BTW

Veendamarrest, BNB 1992/298.

47

Het toepassen van het beslismodel lijkt, met nadruk op lijkt, de oplossing voor de onbevredigende leer van de Hoge Raad. Dat de directe opbrengstwaarde binnen de tweejaarstermijn inclusief omzetbelasting bepaald zou dienen te worden is dan niet relevant meer. 6.2

Belang van doel waardebepaling: winstbelasting en belasting op vermogen

Is het onderscheid tussen winstbelasting (winst uit onderneming in de IB en Vpb en resultaat uit overige werkzaamheden in de IB) en belasting op vermogen (vermogenrendementsheffing, successie- en schenkingsrechten, onroerende zaakbelastingen, waterschapslasten) van belang voor de interpretatie van het waardebegrip en met name ten aanzien van de invloed van de omzetbelasting? Om deze vraag te kunnen beantwoorden zal worden ingegaan op de gevolgen van het omzetbelastingregime voor de waardering van onroerende zaken ten behoeve van beide belastingsoorten. Winstbelastingen Bij de waardering van courante onroerende zaken voor de winstsfeer in de inkomstenbelasting speelt het volgende aspect een rol. De onroerende zaak kan, voordat deze in de onderneming wordt gebruikt, reeds in eigendom zijn bij de ondernemer. Fiscaal gezien maakt de onroerende zaak dan deel uit van het privé-vermogen. Een overdracht van het privé-vermogen naar het ondernemingsvermogen heeft geen civielrechtelijke grondslag. De overgang tussen beide vermogens is puur een fiscale aangelegenheid. Ook een omgekeerde weg kan gevolgd worden. De onroerende zaak wordt bij beëindiging van de onderneming of bij het verliezen van een functie binnen de onderneming naar het privé-vermogen overgebracht (indien niet aan een derde wordt verkocht). Mag nu een dergelijke overgang invloed hebben op de toe te passen waardebegrippen? Ik maak hierbij onderscheid tussen enerzijds de overgang van het privé-vermogen naar het ondernemingsvermogen en anderzijds de overgang van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen. In het eerste geval gaat belastingplichtige de onroerende zaak als bedrijfsmiddel in zijn onderneming gebruiken. Ten behoeve van de waardebepaling kan mijn inziens worden aangesloten bij het waarderingsmodel dat de laagste van de vervangingswaarde (als verkrijgingswaarde) en de opbrengstwaarde als activeringsgrondslag kan dienen. Voor de ondernemer is de waarde immers niet hoger dan wat hij er zelf voor zou moeten betalen. In het tweede geval raakt de onroerende zaak zijn functie als bedrijfsmiddel in de onderneming van belastingplichtige kwijt. Mijn inziens speelt de vervangingswaarde als dervingswaarde voor de ondernemer op dat moment geen rol. Het nut van het afgestoten bedrijfsmiddel is gelijk aan de opbrengstwaarde (hoogste van de directe en indirecte opbrengstwaarde). De indirecte opbrengstwaarde kan worden beschouwd als de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar heeft, omdat de onroerende zaak niet daadwerkelijk wordt verkocht, maar een functie blijft behouden in het privé-vermogen. De eigenaar maakt een bewuste keuze om de onroerende zaak niet te verkopen, maar te exploiteren op een andere wijze. Een eventueel voordeel dat hiermee behaald wordt, kan mijn inziens in de indirecte opbrengstwaarde verdisconteerd worden. Echter, niet in de directe opbrengstwaarde. Deze waarde geldt uitsluitend bij een verkoop aan een derde. De heffingsgrondslag is echter niet

48

hoger dan het bedrag dat de verkrijger zou moeten opofferen om de onroerende zaak te vervangen. Zou de heffingsgrondslag bepaald worden op basis van bovenstaande beslismodel waarbij in de waarde de invloed van de omzetbelasting wordt meegenomen op basis van een fictieve verkoop of vervanging, kan er een heffingsgrondslag uitkomen die niet overeenkomt met de realiteit. Waardoor dit veroorzaakt wordt zal hieronder nader worden uiteengezet. De overgang van een onroerende zaak van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen en vice versa kan consequenties hebben voor de betaalde of in aftrek gebrachte omzetbelasting. Deze kunnen namelijk herzien gaan worden. Tevens kan de overgang in sommige situaties als een van rechtswege belastbare levering gezien worden. Indien namelijk de eigenaar de onroerende zaak privé (als een niet-ondernemer) gaat gebruiken dient, bij een onroerende zaak die niet langer dan twee jaren in gebruik is, omzetbelasting betaald te worden en voor onroerende zaken die nog in de herzieningsperiode zitten dient een gedeelte van de in vooraftrek genomen omzetbelasting terugbetaald te worden. Alleen als de onroerende zaak in privé als bedrijfsmiddel wordt geëxploiteerd, blijft de onroerende zaak voor de omzetbelasting gekwalificeerd als ondernemingsvermogen en is er geen omzetbelasting bij de overgang naar het privé-vermogen verschuldigd. Een eventuele aanwezige herzieningsperiode begint niet opnieuw maar telt gewoon door. Er dient door belastingplichtige dus expliciet een keuze gemaakt te worden. Die keuze houdt in dat wordt aangegeven op welke wijze belastingplichtige gebruik denkt te gaan maken van de onroerende zaak. Mijn inziens betekent dit dat voor de waardebepaling kan worden aangesloten bij de gemaakte keuze. Dit houdt in dat voor een onroerende zaak van een belaste ondernemer, die de onroerende zaak als quasi-ondernemer blijft exploiteren, de waarde exclusief omzetbelasting bepaald dient te worden ongeacht of de onroerende zaak minder dan wel meer dan twee jaren in gebruik is genomen. Gaat de belaste ondernemer de onroerende zaak voor niet-zakelijke of niet-belaste doeleinden gebruiken, waardoor er omzetbelasting betaald dient te worden 67 , omdat de onroerende zaak korter dan twee jaren in gebruik is genomen, dan dient de waarde bepaald te worden exclusief omzetbelasting omdat de ondernemer de in vooraftrek genomen omzetbelasting niet hoeft terug te betalen aan de fiscus. Met betrekking tot de omzetbelasting wordt in de onderneming, ten aanzien van de fiscale winstbepaling, geen verlies of winst gemaakt omdat zowel op de beginbalans als eindbalans de waarde exclusief omzetbelasting is bepaald. Is de onroerende zaak langer dan twee jaren in gebruik genomen dan moet er, in het geval dat de onroerende zaak voor vrijgestelde prestaties gebruikt gaat worden, onbelast geleverd worden en wordt de waarde van de onroerende zaak bepaald rekening houdende met de nog aanwezige voordruk, omdat een deel van de omzetbelasting terugbetaald dient te worden. In de fiscale winstbepaling vindt er een boekwinst plaats ten aanzien van de omzetbelasting omdat de beginbalans uitgaat van een waarde exclusief omzetbelasting en de eindbalans van een waarde die hoger ligt vanwege de terug te betalen voorbelasting over de resterende herzieningstermijn. Doordat de terugbetaling als schuld in mindering kan worden gebracht is er uiteindelijk noch winst of verlies gemaakt vanwege de omzetbelasting. Bij een vrijgestelde ondernemer kan de onroerende zaak binnen de twee jaren na eerste ingebruikname onbelast geleverd worden, mits de belastingplichtige in privé ondernemer blijft. Wordt de onroerende zaak vanuit privé aan een derde verhuurd die vrijgestelde 67

Artikel 3, lid 3, onderdeel a Wet OB.

49

prestaties verricht dan dient de waarde inclusief omzetbelasting bepaald te worden. In de fiscale winstbepaling is vanwege de waardering inclusief de omzetbelasting op de beginbalans en op de eindbalans sprake van een winstneutrale boeking. Indien de onroerende zaak wordt verhuurd aan een derde die belaste prestaties verricht, bestaat er tijdens de resterende herzieningsperiode een jaarlijkse aftrek van 10% van de voorbelasting. Door de waarde onbelast te bepalen maar exclusief de, op de peildatum aanwezige, BTW-druk wordt ten aanzien van de omzetbelasting terecht 68 een verlies gecreëerd. Door de waarde te verhogen met de terug te ontvangen omzetbelasting is de fiscale winstbepaling weer in evenwicht. De latere teruggave kan dan onbelast in privé genoten worden. Een onroerende zaak die langer dan twee jaren in gebruik is genomen door een vrijgestelde ondernemer kan onbelast geleverd worden. De waarde kan dan bepaald worden inclusief de nog aanwezige voordruk. Gaat de onroerende zaak voor prestaties in belaste sfeer gebruikt worden dan kan geopteerd worden voor belaste levering en ontvangt de belastingplichtige een deel van de niet in vooraftrek genomen omzetbelasting terug van de fiscus. Voor de waardebepaling kan mijn inziens dan worden aangesloten bij een waarde exclusief omzetbelasting omdat hetgeen niet wordt terugontvangen terecht als kostenelement in aftrek 69 kan worden gebracht. De hiervoor beschreven overgangen van een onroerende zaak van het privé-vermogen naar het ondernemingsvermogen (en omgekeerde weg) en de gevolgen ten aanzien van de omzetbelasting en de bepaling van de waarde daarvan zijn schematisch en met een toelichting weergegeven in bijlage 4. Bij het toepassen van het, in de vorige paragraaf besproken, beslismodel kan er op basis van een fictieve verkoop dan wel vervanging een waarde in het economische verkeer bepaald worden die als heffingsgrondslag dient. Bij de fiscale winstbepaling kan daarbij de volgende ongewenste situatie ontstaan: stel dat op basis van het beslismodel de waarde op de stakingsbalans inclusief omzetbelasting gehanteerd dient te worden. De winst wordt bepaald door het verschil in de waarde op de fiscale openingsbalans (in de onderneming onbelast gekocht mét BTW-druk) en de waarde op de stakingsbalans (inclusief BTW), zonder dat de omzetbelasting als schuld in mindering kan worden gebracht. De reden dat de omzetbelasting niet als schuld in mindering kan worden gebracht is gelegen in het feit dat de omzetbelasting niet daadwerkelijk verschuldigd is. Deze is alleen verschuldigd in de fictie van de veronderstelde verkoop of vervanging. De winst wordt daarop hoger dan in de situatie dat daadwerkelijk aan een derde wordt geleverd of indien er rekening wordt gehouden dat er geen omzetbelasting verschuldigd is omdat de belastingplichtige de onroerende zaak in privé als ondernemer voor de omzetbelasting blijft exploiteren. Een oplossing hiervoor is om eerst de waarde te bepalen alsof er geen sprake is van omzetbelasting. De omzetbelasting heeft dan geen invloed op de verschillende waardebegrippen. De uit het beslismodel voortkomende waarde wordt vervolgens gecorrigeerd met de daadwerkelijk verschuldigde omzetbelasting dan wel met de herziening van de in aftrek gebrachte omzetbelasting of de herziening van de oorspronkelijk verschuldigde en niet in aftrek gebrachte omzetbelasting. Het gevolg hiervan is dat de leer dat voor courante niet-woningen geen daadwerkelijk verschil bestaat tussen de beide 68

Doordat de onroerende zaak vanuit de vrijgestelde ondernemingsfeer naar de belaste ondernemingsfeer wordt getrokken werkt de omzetbelasting kostenverhogend. Gegadigden binnen de belaste ondernemingsfeer zullen geen compensatie willen bieden voor de aanwezige BTW-druk aan de verkopende partij binnen de vrijgestelde ondernemingsfeer. 69 Ibid.

50

opbrengstwaarden onderling en tussen de opbrengstwaarden en vervangingswaarde. Bovendien worden de gevolgen voor de omzetbelasting conform de economische realiteit behandeld, zoals schematisch is weergegeven in bijlage 4. Afwaardering binnen de winstbelastingen Naast de waardering ten behoeve van de fiscale openingsbalans en stakingsbalans is er binnen de winstbelastingen nog de mogelijkheid van de afwaardering naar de lagere bedrijfswaarde. Twee arresten zijn hierbij van belang. Het eerste arrest betreft het Veendam-arrest 70 . De Hoge Raad heeft en passant de invloed van de omzetbelasting op de afwaardering naar de lagere bedrijfswaarde meegenomen in zijn vonnis. Het vonnis houdt in dat een eventueel aanwezige omzetbelastingcomponent, vanwege de slechte bedrijfsresultaten, verdwenen is uit de (lagere) waarde. In de bedrijfswaarde is de invloed van omzetbelasting dan ook reeds verdisconteerd. Het tweede arrest betreft niet een afwaardering naar de lagere indirecte opbrengstwaarde, zoals in het eerste arrest, maar een afwaardering naar de lagere directe opbrengstwaarde. De belastingplichtige is een belegger in vastgoed waardoor de directe opbrengstwaarde gelijk is aan de indirecte opbrengstwaarde 71 . Bij een waardedaling van het vastgoed op de markt onder de aankoopprijs is er dus reden voor afwaardering. De Hoge Raad 72 heeft beslist dat de afwaardering mag plaatsvinden tegen de directe opbrengstwaarde (lees: marktwaarde) maar dat wel boven op deze waarde de aankoopkosten, die betaald zouden moeten worden bij daadwerkelijke verwerving, geactiveerd dienen te worden. Ik neem aan dat de eventueel verschuldigde omzetbelasting bij een daadwerkelijke verwerving alleen invloed op de te activeren waarde heeft als deze niet in vooraftrek genomen kan worden. Samenloop overdrachtsbelasting en omzetbelasting binnen de winstbelastingen De samenloop van de omzetbelasting met de overdrachtsbelasting speelt niet bij overgangen van de onroerende zaak tussen het ondernemingsvermogen en privé-vermogen van de natuurlijke persoon, ook niet bij een tussentijdse afwaardering. Deze overgangen worden voor de overdrachtsbelasting niet gezien als belaste leveringen en kan derhalve worden uitgesloten als waardebepalende factor. Er vindt dan geen samenloop plaats. Dit speelt bij de bepaling van de indirecte opbrengstwaarde. In het geval van een objectieve benadering middels de directe opbrengstwaarde kan er wel sprake zijn van een samenloop. Dit is het geval bij een van rechtswege verschuldigde omzetbelasting (levering binnen tweejaarstermijn). Binnen deze tweejaarstermijn geldt de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting, tenzij de koper de omzetbelasting in aftrek kan brengen. In dat geval geldt de vrijstelling niet. Aangezien de positie van de veronderstelde koper ten aanzien van de omzetbelasting niet bekend is, is ook niet in te schatten of de vrijstelling toegepast kan worden. Omdat ik me op het standpunt stel dat bij de bepaling van de directe opbrengstwaarde binnen de tweejaarstermijn exclusief omzetbelasting getaxeerd dient te worden, zou mijn inziens de vrijstelling voor de overdrachtsbelasting toegepast kunnen worden. Een situatie waarin eveneens een samenloop plaatsvindt is als de onroerende zaak van bijvoorbeeld de besloten vennootschap naar de directeur-grootaandeelhouder overgaat. Binnen de tweejaarstermijn is er omzetbelasting verschuldigd en overdrachtsbelasting. Gaat de digra de onroerende zaak vrijgesteld verhuren aan zijn eigen vennootschap dan bestaat er 70

Hoewel dit arrest zich afspeelde in het kader van de onroerendezaakbelastingen is de gehanteerde zienswijze mijn inziens eveneens van toepassing op een afwaardering binnen de winstbelastingen. 71 De waarde en de omzet worden beide bepaald door de huuropbrengsten. 72 HR 11 december 1985, nr. 23 159, BNB 1987/187.

51

geen vooraftrek van de betaalde omzetbelasting. De digra heeft dan wel recht op een vrijstelling van de overdrachtsbelasting. De vennootschap als verkopende partij heeft de onroerende zaak op de balans geactiveerd inclusief omzetbelasting. De waarde van de onroerende zaak op het afstotingsmoment kan eveneens bepaald worden inclusief omzetbelasting. Of de waarde van de onroerende zaak gelijk is aan de waarde exclusief omzetbelasting met daarboven op de verschuldigde omzetbelasting lijkt me niet juist. Want als een belaste prestaties verrichtende koper de onroerende zaak zou hebben gekocht, dan zou hij de omzetbelasting in vooraftrek kunnen brengen en overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. De waarde die gehanteerd dient te worden is mijn inziens dan de waarde exclusief omzetbelasting. Deze waarde wordt echter beïnvloed door de overdrachtsbelasting die de koper moet betalen. Een vrijgestelde koper, die geen overdrachtsbelasting hoeft te betalen, is in staat een hogere waarde exclusief te betalen. Conclusies winstbelastingen Het beslissingsmodel dat de heffingsgrondslag wordt bepaald door de laagste van de vervangingswaarde en de opbrengstwaarde (hoogste van de directe en indirecte opbrengstwaarde) dient eerst doorlopen te worden voordat de invloed van de omzetbelasting wordt bepaald. Zou eerst de invloed van de omzetbelasting op de verschillende waardebegrippen toegepast worden, kan er een heffingsgrondslag ontstaan die bepaald is door een fictieve waarde vanwege de veronderstelde verkoop of vervanging. Deze fictieve grondslag is in strijd met het realiteitsbeginsel en daardoor niet bruikbaar voor de winstbelastingen. Dit wordt voorkomen door de werkelijke BTW-consequenties toe te passen op de uit het beslismodel voortgekomen waarde. De invloed van de omzetbelasting kan dan bepaald worden conform de uitwerking in de schema’s van bijlage 4. Voor een subjectieve belasting als de winstbelasting lijkt me dat geen enkel probleem. Belastingen op vermogen Bij de heffingen van de niet-winstbelastingen is er sprake van een andere situatie. De verkrijger is onbekend (met uitzondering van successierechten en overdrachtsbelasting), de waarde van de onroerende zaak dient slechts één doel: belasting afdragen op basis van draagkracht en niet voor de winstbepaling. Bovendien is het financiële belang veelal kleiner van omvang. Ook bij de belastingen op vermogen kan worden aangesloten bij de leer dat de laagste van de vervangingswaarde en opbrengstwaarde (hoogste van directe en indirecte opbrengstwaarde) als heffingsgrondslag geldt. Ook hiervoor geldt dat deze waardebegrippen bepaald worden zonder rekening te houden met de invloed van omzetbelasting. De uitkomst van het beslismodel wordt als volgt gecorrigeerd: exclusief omzetbelasting indien belastingplichtige een aftrekrecht heeft en inclusief omzetbelasting als belastingplichtige geen aftrekrecht heeft. Ten behoeve van de rijksbelastingen, niet zijnde de winstbelastingen, maakt het geen verschil of de invloed van de omzetbelasting wordt verdisconteerd in de waarde voordat of nadat het beslismodel wordt toegepast. Er is wel een verschil bij de toepassing in het kader van de Wet WOZ. In de volgende paragraaf zal blijken dat het beslismodel in de Wet WOZ het verschil veroorzaakt. Omzetbelasting en successiewetgeving De wijze waarop het omzetbelastingregime werkt voor onroerende zaken die vallen onder de successiewetgeving verdient nog een korte toelichting. Indien door het overlijden van een natuurlijk persoon onroerende zaken binnen de tweejaarstermijn overgaan naar de erfgenamen, zonder dat er sprake is van een overgang van

52

een onderneming, is er sprake van een overdracht onder algemene titel. Een dergelijke overdracht wordt niet als levering beschouwd. Het gaat hierbij niet om onroerende zaken die in de onderneming van de erflater werden gebruikt en voor de inkomstenbelasting als ondernemingsvermogen werden geëtiketteerd, maar om onroerende zaken die zich in het privé-vermogen van de erflater bevinden en de erflater voor de omzetbelasting als ondernemer werd gekwalificeerd. Omdat er geen vergoeding wordt betaald kan er geen omzetbelasting geheven worden. De erfgenamen zetten mijn inziens de status van de erflater ten aanzien van de omzetbelasting voort, hetgeen betekent dat voor de waardering kan worden aangesloten bij deze status. Wordt de onroerende zaak verhuurd aan een vrijgestelde ondernemer dan dient inclusief omzetbelasting gewaardeerd te worden en is er sprake van een verhuur aan een belaste ondernemer dan dient exclusief omzetbelasting gewaardeerd te worden. Indien er sprake is van onroerende zaken die deel uitmaakten van het ondernemingsvermogen van de erflater en de onderneming wordt beëindigd door het overlijden dan is er volgens artikel 3, lid 3, onderdeel b Wet OB sprake van een levering. De onroerende zaken gaan dan naar het privé-vermogen van de erflater en vandaar uit naar de erfgenamen. Voor de overgang van de onroerende zaak van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen dient te worden aangesloten bij de waardering volgens het winstregime. De overdracht naar de erfgenamen is niet onderhevig aan omzetbelasting, aangezien er niet voldaan wordt aan het vereiste in artikel 8, lid 1 Wet OB dat er sprake moet zijn van een vergoeding. De onroerende zaak gaat immers “om niet” over naar de erfgenamen. Samenloop overdrachtsbelasting en omzetbelasting binnen de belastingen op vermogen Voor wat betreft de samenloop met de overdrachtsbelasting kan bij de bepaling van de directe opbrengstwaarde worden aangesloten bij een waarde exclusief overdrachtsbelasting, binnen de tweejaarstermijn. Dit betekent dat er geen overdrachtsbelasting verschuldigd is en de koper hiermee dan ook geen rekening zal houden. De indirecte opbrengstwaarde wordt bepaald zonder rekening te houden met overdrachtsbelasting. Een overdracht speelt namelijk geen rol bij de bepaling van de waarde voor de eigenaar zelf. Het probleem van de samenloop is er mijn inziens niet buiten de tweejaarstermijn. De waarde wordt bepaald alsof er geen omzetbelasting is verschuldigd, in dat geval is er wel overdrachtsbelasting verschuldigd. Hiermee zal bij de waardering dan ook rekening moeten worden gehouden. Deze paragraaf begon met de vraag of onderscheid tussen de diverse belastingsoorten van belang is voor de interpretatie van het waardebegrip. Hierbij werd een tweedeling gemaakt tussen winstbelastingen en belastingen op vermogen. Het gaat hierbij immers om de feitelijke situatie wat er met de onroerende zaak gaat gebeuren. Dient er gewaardeerd te worden omdat de onroerende zaak een vermogen verlaat of moet de waarde van de onroerende zaak als status quo gewaardeerd worden. Bij een fiscale taxatie, waarbij het verlaten van de onroerende zaak van het vermogen de natuurlijk persoon eigenaar blijft, is tot nu toe altijd verondersteld dat de waarde bepaald dient te worden op het bedrag dat een derde voor de onroerende zaak over heeft zonder rekening te houden met de gevolgen van de subjectieve omstandigheden van belastingplichtige. Bij de winstbelastingen zou mijn inziens wel aangesloten moeten worden bij de subjectieve omstandigheden van belastingplichtige door rekening te houden met de gevolgen voor de omzetbelasting ter zake van de overgang tussen het ondernemingsvermogen en privé-vermogen. Deze omstandigheden worden dan meegenomen nadat de heffingsgrondslag aan de hand van het beslismodel is bepaald zonder rekening te houden met het omzetbelastingcomponent. Bij belastingen op vermogen kan de heffingsgrondslag eveneens bepaald worden op de laagste van de vervangingswaarde en de opbrengstwaarde, met dien verstande dat slechts van belang is of belastingplichtige een

53

aftrekrecht heeft of niet. Omdat er geen sprake is van een overgang van de onroerende zaak speelt dit aspect niet in de waardering ten behoeve van de belastingen op vermogen. 6.3

Verschil tussen Wet WOZ en overige belastingdoeleinden

In de Wet WOZ wordt aan woningen en rijksmonumenten uitsluitend de waarde in het economische verkeer toegekend. Aan de niet-woningen wordt de waarde in het economische verkeer toegekend tenzij de gecorrigeerde vervangingswaarde hoger is. Deze hoogste waarde dient als heffingsgrondslag gehanteerd worden. Dit geldt niet alleen voor incourante nietwoningen maar ook voor courante niet-woningen. Uit de jurisprudentie blijkt dat bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde rekening mag worden gehouden met de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft (subjectieve omstandigheden). Dit houdt in dat de positie van de eigenaar ten opzichte van de omzetbelasting van invloed is op de waarde van de onroerende zaak. Het waardebegrip dat leidt tot de hoogste waarde wordt dus mede ingegeven door het feit of de omzetbelasting deel uitmaakt van de waarde. De leer dat voor courante niet-woningen beide waardebegrippen leidt tot een in beginsel gelijke waarde wordt hiermee verlaten. Tenzij bedoeld wordt met ‘in beginsel’ dat bijvoorbeeld de factor ‘omzetbelasting’ kan leiden tot een verschil in beide waardebegrippen. Door in het beslismodel van de Wet WOZ uit te gaan van een WOZ-WEV en een gecorrigeerde vervangingswaarde zonder de invloed van de omzetbelasting te verdisconteren wordt er mijn inziens een realistischer heffingsgrondslag bepaald. Immers, er wordt voorkomen dat bijvoorbeeld binnen de tweejaarstermijn de WOZ-WEV (lees: directe opbrengstwaarde) hoger is dan de gecorrigeerde vervangingswaarde voor een courante nietwoning vanwege het feit dat volgens de huidige leer de WOZ-WEV inclusief omzetbelasting bepaald dient te worden, ondanks het feit dat de omzetbelasting niet drukt op belastingplichtige. De WOZ-WEV zal namelijk voor courante niet-woningen in beginsel gelijk zijn aan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Vervolgens zal de heffingsgrondslag bepaald worden door de positie van belastingplichtige ten aanzien van de omzetbelasting. Heeft belastingplichtige een aftrekrecht dan geldt de waarde exclusief omzetbelasting en heeft belastingplichtige geen aftrekrecht dan wordt de heffingsgrondslag inclusief omzetbelasting bepaald. De situatie binnen het toepassingsgebied van de waarde in het economische verkeer voor de overige rijksbelastingen waarin de Wet WOZ niet voorziet is iets anders. De waarde in het economische verkeer is daarin het enige waardebegrip 73 . Met het begrip ‘waarde in het economische verkeer’ had de wetgever 74 voor ogen een algemeen en objectief waardebegrip te creëren dat aan zou sluiten bij de waarde die onder invloed van de maatschappelijke krachten ontstaat. Met dit objectieve waardebegrip wordt geabstraheerd van subjectieve elementen zoals affectiewaarde en dwangpositie, waardoor een extreme niet-objectieve prijs tot stand zou komen.

73

Behoudens het bestaan van waardebegrippen in specifieke toepassingsgebieden zoals de voorzettingswaarde in de bedrijfopvolgingsregeling en de bestemmingswaarde voor natuurschoonwet landgoederen. 74 Binnen het toepassingsgebied van de overige rijksbelastingen.

54

Voor courante onroerende zaken werd verondersteld dat de waarde in het economische verkeer zal samenvallen met de verkoopwaarde omdat zij regelmatig op een markt verhandeld worden. Voor incourante onroerende zaken dient de eigenaar als gegadigde te worden meegenomen. Incourante onroerende zaken ontlenen juist aan de door de eigenaar of gebruiker gegeven specifieke bestemming de hogere waarde. In feite kan als leer toegepast worden dat de laagste van de vervangingswaarde en opbrengstwaarde (hoogste van de directe en indirecte opbrengstwaarde) voor alle nietwoningen als heffingsgrondslag dient. Voor courante niet-woningen zijn beide opbrengstwaarden én de vervangingswaarde in beginsel aan elkaar gelijk te stellen. Voor incourante niet-woningen zal de vervangingswaarde de hoogste waarde zijn, maar niet hoger dan de indirecte opbrengstwaarde. Hiermee is de waarde in het economische verkeer te beschouwen als een gesubjectiveerde objectieve waardebegrip. Hoewel het beslismodel voor de Wet WOZ er net even iets anders uitziet (zie hoofdstuk 3) is de uitkomst van beide modellen aan elkaar gelijk indien er aan wordt toegevoegd dat voor courante niet-woningen de vervangingswaarde en de opbrengstwaarden in beginsel aan elkaar gelijk zijn. Door de invloed van de omzetbelasting op de waarde buiten het beslismodel te houden, blijft de leer dat de waarde in het economische verkeer van courante niet-woningen in beginsel gelijk is aan de (gecorrigeerde) vervangingswaarde gehandhaafd. Voor zowel de waarderingen ten behoeve van belastingen op vermogen als voor de winstbelastingen kan voor de waardering van niet-woningen de heffingsgrondslag bepaald worden door toepassing van het beslismodel. Het verschil tussen de winstbelastingen en de belasting op vermogen bestaat uit het verschil in de wijze waarop de invloed van de omzetbelasting wordt verdisconteerd nadat uit het beslismodel de heffingsgrondslag is bepaald. Bij de belastingen op vermogen kan deze bepaald worden door de positie van belastingplichtige voor de omzetbelasting (wel of geen aftrekrecht) als uitgangspunt te nemen. Bij de winstbelastingen wordt aangesloten bij de daadwerkelijke gevolgen van de omzetbelasting bij de overgang naar het privé-vermogen dan wel ondernemingsvermogen. Dit sluit aan bij de economische realiteit. Deze realiteit hoort thuis bij de naar zijn aard subjectieve winstbelastingen. In het volgende hoofdstuk zal, aan de hand van een fiscale praktijksituatie, de huidige leer van de Hoge Raad gelegd worden naast de door mij voorgestane leer die ik in dit hoofdstuk heb verwoord. Het gaat in deze situatie om de invloed van de omzetbelasting op de activeringsgrondslag van een onroerende zaak die vanuit het privé-vermogen overgaat naar het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling (tbs).

55

7 Casus Om de problematiek met betrekking tot de te hanteren waardebegrippen, het doel van de waardebepaling en de invloed van omzetbelasting concreet te maken worden deze onderwerpen in het volgende waarderingsonderzoek weergegeven. Deze casus is een bestaande praktijkvoorbeeld, waarbij de belastingdienst een standpunt dient in te nemen welke invloed de omzetbelasting heeft op de waarde die geactiveerd dient te worden op de fiscale openingsbalans. De casuspositie is als volgt: Onroerende zaak Stichtingsjaar Eigenaar Gebruiker Stichtingskosten grond Stichtingskosten gebouw WOZ-waarde 1-1-1999 Verkoopprijs juni 2003 Bouwaard en bestemming Doel taxatie

: bedrijfsruimte : 1999 : enig directeur-aandeelhouder van huurder : de besloten vennootschap : € 100.000 exclusief BTW : € 400.000 exclusief BTW : € 400.000 : € 500.000 exclusief BTW : courant : activering op de fiscale openingsbalans tbs-regime

De eigenaar van de onroerende zaak, tevens directeur en enig aandeelhouder van de besloten vennootschap, verhuurt vanaf oplevering de nieuw vervaardigde onroerende zaak per 1 januari 2000 aan zijn vennootschap. De huurprijs bedraagt € 40.000 exclusief BTW per jaar en is afgeleid van de stichtingskosten (kostprijsdekkende huur). De huur wordt jaarlijks geïndexeerd én er is geopteerd voor BTW- belaste verhuur. Het huurcontract heeft een looptijd van 10 jaar en wordt nadien, indien niet wordt opgezegd, verlengd voor onbepaalde tijd. Fiscaal belang Met de invoering van de Wet IB 2001 op 1 januari 2001 wordt het verhuren van een vermogensbestanddeel, door de aanmerkelijk belanghouder van een vennootschap aan deze vennootschap, als een belastbare bron van inkomsten beschouwd. Conform artikel 3.92 Wet IB 2001 worden de winsten (of verliezen) belast als resultaat uit overige werkzaamheden. De staatssecretaris heeft tevens een besluit 75 genomen dat in dit geval de WOZ-waarde plus 20% gehanteerd mag worden. Kan men aannemelijk maken dat de werkelijke waarde hoger is dan mag men van deze hogere waarde uitgaan. De WOZ-waarde plus 20% bedraagt in dit geval € 480.000. Belastingplichtige heeft in eerste instantie de waarde ten behoeve van de openingsbalans aangegeven op € 500.000, zijnde de stichtingskosten exclusief BTW. Later is zij daar op teruggekomen en heeft gesteld dat op basis van de jurisprudentie en met name het arrest HR 17 april 1991, nr. 25 867, BNB 1991/178 de waarde inclusief omzetbelasting, zijnde € 595.000, dient te bedragen. 75

Besluit van 9 maart 2001, nr. RTB2001/947M, BNB 2001/251.

56

Medio 2003 werd het bedrijfspand verkocht (aan een niet gelieerde partij) en is de huur met de vennootschap beëindigd. Er werd geopteerd voor belaste levering. Doordat het object verkocht werd 76 , is ook de terbeschikkingstellingsregeling beëindigd. Ten behoeve van de fiscale eindafrekening dient een stakingsbalans opgesteld te worden. Op de stakingsbalans is een verlies op de onroerende zaak aangegeven van € 70.000, gelijk aan het verschil tussen de waarde op de openingsbalans en de gerealiseerde verkoopprijs exclusief de omzetbelasting minus de afschrijvingen in de tussenliggende periode van € 25.000. De vraag is tegen welke waarde de onroerende zaak op de fiscale openingsbalans geactiveerd dient te worden en wat daarbij de invloed is van de omzetbelasting. Waardebegrip Het waardebegrip is de waarde in het economische verkeer. De onroerende zaak betreft een in commerciële sfeer gebezigde courante niet-woning. De waarde dient per 1 januari 2001 bepaald te worden. De onroerende zaak werd tot die tijd als bron voor inkomsten uit vermogen beschouwd. De waarde in het economische verkeer is de laagste van de vervangingswaarde en de (hoogste van de directe en indirecte) opbrengstwaarde. De vervangingswaarde wordt bepaald door het bedrag te bepalen voor de verkrijging of vervaardiging van een ander goed dat voor de bedrijfsuitoefening een in economisch opzicht gelijke betekenis heeft. Niet van belang is wat een derde partij zou betalen, maar van belang is wat de eigenaar zelf voor de vervanging over heeft. De directe opbrengstwaarde kan bepaald worden door de marktwaarde te bepalen bij een veronderstelde verkoop, rekening houdende met de verhuursituatie. De indirecte opbrengstwaarde geeft de waarde weer die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft. De directe en indirecte opbrengstwaarde zijn voor beleggingsobjecten 77 in beginsel aan elkaar gelijk. Bij de bepaling van de vervangingswaarde kan mijn inziens worden aangesloten bij de investeringen die de eigenaar bij vervaardiging heeft opgeofferd. Zoals in hoofdstuk 3 is gesteld zijn de directe opbrengstwaarde en de vervangingswaarde voor courante onroerende zaken in beginsel aan elkaar gelijk. In deze fiscale waardering is de waarde in het economische verkeer gesteld op € 500.000. De directe opbrengstwaarde is bepaald aan de hand van de BAR-methode en de vervangingswaarde aan de hand van de reproductiemethode. Beide komen uit op dezelfde waarde exclusief BTW:

BAR-methode

Markthuur (=contracthuur) BAR Kosten koper Waarde € 40.000 7,5% 7% € 500.000 Vervangingswaarde Funct. Techn. Veroud.

Reproductiemethode Opstal € 410.000 Grond € 110.000 Totaal

0%

5%

Waarde € 390.000 € 110.000 € 500.000

76

Feitelijk wordt eerst de huur beëindigd en daarna pas wordt de onroerende zaak verkocht. Vanwege de beëindiging van de huur eindigt ook de terbeschikkingstelling. Binnen de belastingdienst is nog geen standpunt ingenomen of de onroerende zaak overgaat van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen voordat geleverd wordt aan de koper, dan wel dat de onroerende zaak rechtstreeks van het ondernemingsvermogen naar de kopende partij overgaat. Materieel gezien zou dit verschil kunnen betekenen dat bijvoorbeeld gemaakte verkoopkosten niet te laste van de winst gebracht kunnen worden maar in privé genomen dienen te worden. 77 Zie BNB 1987/187.

57

Voor de Wet WOZ zou de waarde gesteld kunnen worden op de gecorrigeerde vervangingswaarde, indien deze waarde hoger is dan de waarde in het economische verkeer. Ook voor de gecorrigeerde vervangingswaarde geldt dat gekeken dient te worden naar de waarde die de onroerende zaak voor de eigenaar zelf heeft. Voor deze onroerende zaak, die in commerciële sfeer aangewend wordt, is dat de laagste van de bedrijfswaarde en de vervangingswaarde. Voor een courante onroerende zaak die niet in een verliesgevende situatie verkeert, zal de (gecorrigeerde) vervangingswaarde de laagste waarde zijn. Bij de bepaling van de gecorrigeerde vervangingswaarde kan worden aangesloten bij de recente stichtingskosten. Ook ten behoeve van de bepaling van de WOZ-waarde kan gesteld worden dat de waarde in het economische verkeer in beginsel gelijk is aan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Geldt voor de waardering in het kader van de Wet WOZ dat niet gekeken wordt naar de huursituatie en de afgesproken vergoeding, voor de winstbelastingen is de feitelijke situatie wel van toepassing. In deze waardering is de vervangingswaarde, als uitvloeisel van de waarde in het economische verkeer in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling, in beginsel gelijk aan de gecorrigeerde vervangingswaarde in het kader van de Wet WOZ. De directe opbrengstwaarde voor de rijksbelastingen kan afwijken van de waarde in het economische verkeer voor de Wet WOZ, hetgeen veroorzaakt wordt door de wetsfictie binnen de Wet WOZ dat geen rekening gehouden mag worden met de verhuurde staat. In casu is de afgesproken huurprijs gelijk aan de huurwaarde (met andere woorden: er wordt een marktconforme huur betaald). Dit houdt in dat de waarde in vrij te aanvaarden staat in beginsel gelijk is aan de waarde in verhuurde staat. De directe opbrengstwaarde zou dan ook gelijk dienen te zijn aan de WOZ-WEV. De gemeente heeft in werkelijkheid de WOZ-waarde bepaald aan de hand van de WOZWEV. Op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode is de waarde bepaald op € 400.000. De gemeente hanteert een huurwaarde van € 40.000 en een kapitalisatiefactor van 10. Een gecorrigeerde vervangingswaardeberekening is niet gemaakt. Schematisch kunnen de waarderingen voor deze onderhavige, een in commerciële sfeer gebezigde courant, onroerende zaak ten behoeve van de terbeschikkingstellingsregeling en de Wet WOZ worden weergegeven:

(WOZ-)WEV € 500.000

vervangingswaarde € 500.000

directe opbrengstwaarde € 500.000

indirecte opbrengstwaarde € 500.000

Omzetbelasting bij vervaardiging De eigenaar werd voor de vervaardiging van de onroerende zaak in 1999 als ondernemer aangemerkt. De omzetbelasting over de verkrijging van het bouwterrein en de bouwkosten kon in vooraftrek genomen worden indien er geopteerd wordt voor belaste verhuur aan de

58

vennootschap. Nu dat in casu het geval is drukt de omzetbelasting niet op de voortbrengingskosten. Omzetbelasting bij fiscale openingsbalans De terbeschikkingstelling aan de vennootschap in het kader van de inkomstenbelasting vindt plaats binnen twee jaar na eerste ingebruikname. Voor de inkomstenbelasting is dit een fictieve levering, vanuit het privé-vermogen (box 3) naar het resultaatvermogen (box 1), waarvoor een waarde bepaald dient te worden. Voor de omzetbelasting blijft de verhuurder als ondernemer (exploitant van een onroerende zaak) aangemerkt. Het object blijft immers belast verhuurd worden aan de vennootschap. Om deze reden is er geen omzetbelasting verschuldigd. De waarderingsregels uit de jurisprudentie zeggen echter dat een waardering binnen de tweejaarsperiode betekent dat de waarde inclusief omzetbelasting bepaald dient te worden. Dit acht ik in strijd met de realiteit: belastingplichtige ervaart immers geen BTWdruk bij een veronderstelde verkoop. Het gevolg van de heersende leer is echter dat de directe opbrengstwaarde hoger is dan de indirecte opbrengstwaarde en als activeringsgrondslag dient. Door bij de bepaling van de activeringsgrondslag aan te sluiten bij het beslismodel zonder rekening te houden met de factor omzetbelasting zal conform bovenstaand schema de directe opbrengstwaarde, de indirecte opbrengstwaarde en de vervangingswaarde aan elkaar gelijk zijn. Vervolgens kan worden aangesloten bij de daadwerkelijke gevolgen voor de omzetbelasting. In deze casus blijft de eigenaar een aftrekrecht behouden (slechts de herzieningstermijn loopt door). Dit betekent dat de waarde exclusief omzetbelasting bepaald kan worden. De waarde voor de Wet WOZ zou de gecorrigeerde vervangingswaarde exclusief omzetbelasting zijn, aangezien de eigenaar 78 belaste prestaties verricht. De WOZ-WEV zou, vanwege de veronderstelde levering binnen de tweejaarstermijn, inclusief omzetbelasting zijn. De hoogste van beide waarden is de heffingsgrondslag. Ook in dit geval is dat de waarde in het economische verkeer omdat hierin de omzetbelasting is begrepen. Ook hiervoor zou overigens dienen te gelden dat de omzetbelasting geen onderdeel mag uitmaken van de WOZWEV nu belastingplichtige geen BTW-druk ervaart. Schematisch ziet de huidige leer er als volgt uit:

(WOZ-)WEV € 595.000

hoogste

VVW/IOW € 500.000

DOW € 595.000

In de casus bedraagt de WOZ-waarde € 400.000, maar dit zou, conform de huidige leer ten aanzien van de omzetbelasting, € 595.000 moeten zijn. Zie schema hierboven. Het eerder genoemde besluit van de staatssecretaris biedt tevens nog de mogelijkheid om 20% bij de 78

De eigenaar wordt geacht dezelfde prestaties te leveren als de werkelijke gebruiker. Door de wetsficties in de Wet WOZ wordt verondersteld dat de eigenaar tevens gebruiker is.

59

WOZ-waarde op te tellen voor de activering op de fiscale openingsbalans. De te activeren waarde zou dan uitkomen op € 714.000. In werkelijkheid heeft de gemeente de WOZ-waarde op een lager bedrag bepaald. Het besluit van de staatssecretaris, WOZ-waarde plus 20%, is van toepassing 79 tenzij belastingplichtige kan aantonen dat de werkelijke waarde hoger ligt. Belastingplichtige stelt dat de werkelijke waarde hoger is en dat op de openingsbalans een waarde van € 595.000 geactiveerd kan worden, hetgeen gelijk is aan de stichtingskosten inclusief 19% omzetbelasting. Stakingsbalans Vanwege de beëindiging van de terbeschikkingstelling dient er een stakingsbalans opgesteld te worden. De onroerende zaak wordt in deze casus in lege staat verkocht. De verhuurovereenkomst met de eigen vennootschap dient daarvoor beëindigd te worden. De eigenaar van de onroerende zaak kan immers pas in lege staat leveren als het huurcontract beëindigd is. Van belang is of de terbeschikkingstellingsregeling eindigt door het eindigen van de huur of door de verkoop aan een derde. De belastingdienst en de rechter 80 hebben zich bij de activering op de openingsbalans uitgesproken voor de leer dat een onroerende zaak die is aangeschaft ten behoeve van verhuur aan de eigen vennootschap eerst geactiveerd kan worden nadat het huurcontract is ingegaan 81 . Indien deze uitspraak wordt doorgetrokken naar het stakingsmoment, dient de onroerende zaak eerst vanuit de tbs-sfeer naar de privé-sfeer overgebracht te worden om vervolgens weer uit de privé-sfeer geleverd te worden aan de koper. In het vervolg van deze casus wordt echter als uitgangspunt gehanteerd dat de onroerende zaak rechtstreeks vanuit het ondernemingsvermogen geleverd wordt aan de koper 82 . Omzetbelasting bij staking Bij het einde van de tbs-regeling is de onroerende zaak meer dan twee jaar in gebruik genomen en kan daardoor onbelast geleverd worden. Doordat bij de verkoop is geopteerd voor belaste levering dient de waarde op de stakingsbalans bepaald te worden exclusief omzetbelasting. Op basis van de stand van zaken in de huidige jurisprudentie zou op de fiscale openingsbalans de waarde bepaald dienen te worden op de waarde inclusief omzetbelasting en op de stakingsbalans de waarde exclusief omzetbelasting, omdat voor de stakingsbalans aangesloten dient te worden bij de feitelijke situatie. Er ontstaat derhalve een fiscaal verlies, hetgeen veroorzaakt wordt door de activering tegen de waarde inclusief omzetbelasting op basis van de huidige jurisprudentie en een waarde exclusief omzetbelasting op het stakingsmoment. Dit verlies is echter nooit opgekomen omdat de betaalde omzetbelasting bij vervaardiging van de onroerende zaak in aftrek is gebracht en bij verkoop niet terugbetaald hoeft te worden. Voor de bepaling van de totale winst die genoten is in de tbs-regeling zal op basis van de in deze masterthesis verdedigde lijn de waarde op de fiscale openingsbalans exclusief 79

Zie voor uitzonderingen van het besluit, het besluit zelf (BNB 2001/251). De uitzonderingen van het besluit zijn op deze casus niet van toepassing. 80 Rechtbank Breda, 05/1795 (niet gepubliceerd). 81 Ingang huur lag enkele maanden na aanschaf, hoe hiermee omgegaan dient te worden indien op dezelfde dag de huurovereenkomst ingaat is (nog) niet aan de orde gekomen. 82 Dit wil overigens niet zeggen dat de inspecteur gehouden is dit uitgangspunt te volgen.

60

omzetbelasting bepaald dienen te worden. Cijfermatig houdt dit in dat de waarde op de fiscale openingsbalans gelijk is aan stel € 500.000 exclusief omzetbelasting en de waarde op de stakingsbalans gelijk is aan de verkoopwaarde van € 500.000 exclusief omzetbelasting. Hiermee wordt geen winst behaald. Vanwege de reeds gepleegde afschrijvingen in 2001, 2002 en een gedeelte in 2003 bedraagt de boekwinst echter € 25.000. Resumerend De WOZ-waarde per 1 januari 1999 bedraagt € 400.000. Volgens het besluit van de staatssecretaris mag deze waarde opgehoogd worden met 20%, tot een activeringsgrondslag van € 480.000. Nu de waarde in het economische verkeer op een hoger bedrag ligt, namelijk op € 500.000, mag deze waarde als activeringsgrondslag dienen. De heersende leer van de Hoge Raad dat de waarde inclusief omzetbelasting bepaald mag worden, dient herzien te worden nu deze waarde elke realiteitszin ontbeert. Zou de leer van de Hoge Raad toegepast worden in het model uit hoofdstuk 3 dan zou, ondanks een onjuiste directe opbrengstwaarde, de activeringsgrondslag toch uitkomen op de waarde van € 500.000. Zie onderstaande schema. Schematisch: Waarde € 500.000

laagste

vervangingswaarde € 500.000 (excl BTW)

opbrengstwaarde € 595.000 (incl BTW) hoogste

directe opbrengstwaarde € 595.000 (incl BTW)

indirecte opbrengstwaarde € 500.000 (excl BTW)

Omdat de eigenaar een BTW belaste ondernemer is kan bij vervanging van de onroerende zaak de betaalde omzetbelasting in vooraftrek gebracht worden. De vervangingswaarde dient dan ook exclusief omzetbelasting bepaald te worden. Doordat de vervangingswaarde lager is dan de hoogste opbrengstwaarde is de activeringsgrondslag gelijk aan de vervangingswaarde. Kortom: de waarde in het economische verkeer is gelijk aan de vervangingswaarde en bedraagt € 500.000. Zou de gemeente de WOZ-waarde volgens de juiste waarderingsvoorschriften hebben bepaald, dan had als activeringsgrondslag € 714.000 gehanteerd mogen worden. Toepassing van het beslismodel, voordat de invloed van de omzetbelasting in de waarde zou zijn verdisconteerd, levert een waarde op van € 500.000. Vanwege het aftrekrecht van belastingplichtige vormt deze waarde tevens de heffingsgrondslag. Ten behoeve van de activering op de fiscale openingsbalans mag het besluit van de staatssecretaris toegepast worden, waardoor de activeringsgrondslag op € 600.000 zou zijn uitgekomen.

61

Tenslotte een aanvulling op bovenstaande waarderingsonderzoek Stel nu dat de onroerende zaak niet verkocht zou worden aan een derde partij, maar dat belastingplichtige de betreffende niet-woning overhevelt naar zijn privé-vermogen en gaat verhuren aan een BTW-vrijgestelde ondernemer. Op basis van bovenstaand beslissingsmodel zou de waarde op de stakingsbalans € 595.000 bedragen, gebaseerd op de waarde inclusief omzetbelasting. Belastingplichtige heeft namelijk geen aftrekrecht meer omdat er verhuurd gaat worden aan een vrijgestelde ondernemer. De vervangingswaarde en de indirecte opbrengstwaarde dienen dan ook inclusief omzetbelasting gewaardeerd te worden. De directe opbrengstwaarde is lager dan de indirecte opbrengstwaarde omdat deze waarde onbelast bepaald dient te worden, de tweejaarstermijn is immers verlopen. De vervangingswaarde en indirecte opbrengstwaarde zijn aan elkaar gelijk (courante niet-woning) en allebei inclusief omzetbelasting. In werkelijkheid (vanwege de overgang van de onroerende zaak van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen) zou de in 1999 in aftrek gebrachte omzetbelasting herzien dienen te worden. Het gaat hierbij om de resterende herzieningstermijn van 6,5 jaar. Dit komt neer op jaarlijks 10% van 19% van de stichtingskosten ad € 500.000 is € 9.500 per jaar. Dit bedrag dient jaarlijks gedurende de resterende herzieningstermijn terugbetaald te worden aan de fiscus. Mijn inziens mag de contante waarde van dit bedrag ( circa € 50.000) opgeteld worden bij de waarde exclusief omzetbelasting. Met andere woorden: eerst wordt het beslismodel toegepast 83 zonder rekening te houden met de gevolgen voor de omzetbelasting. Zie onderstaand schema. Vervolgens worden de daadwerkelijke gevolgen voor de omzetbelasting bepaald aan de hand van de overgang van de onroerende zaak van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen. Dit is natuurlijk een uitkomst die de toets van het realiteitsbeginsel kan doorstaan. In het eerste geval, waarin het beslismodel wordt toegepast nadat de invloed van de omzetbelasting is verdisconteerd in de te onderscheiden waarden, wordt een hogere winst belast die niet gerealiseerd wordt. Het omzetbelastingcomponent in de waarde is fictief, deze hoeft niet daadwerkelijk afgestaan te worden en kan derhalve niet als schuld worden meegenomen. De waarde bij toepassing van het beslismodel, voordat de invloed van de omzetbelasting is verdisconteerd, blijft € 500.000. Tegenover de contante waarde van de daadwerkelijk terug te betalen omzetbelasting staat namelijk hetzelfde bedrag als schuld genoteerd. Waarde € 500.000

laagste

vervangingswaarde € 500.000

opbrengstwaarde € 500.000 hoogste

directe opbrengstwaarde € 500.000

indirecte opbrengstwaarde € 500.000

83

Als uitgangspunt is genomen dat tussen 1 januari 2001 en medio 2003 zich geen prijswijzigingen hebben voorgedaan op de markt voor onroerende zaken.

62

8 Conclusies en aanbevelingen Conclusies Wat is de invloed van omzetbelasting op de waarde van onroerende zaken ten behoeve van fiscale doeleinden? Aanleiding voor dit onderzoek is de onbevredigende behandeling van de invloed van de omzetbelasting op de heffingsgrondslag voor de rijksbelastingen en de Wet WOZ in de jurisprudentie. In de waardeleer en in de toepassing voor de rijksbelastingen valt op te maken dat voor nietwoningen de laagste van de vervangingswaarde en de opbrengstwaarde (hoogste van de directe opbrengstwaarde en indirecte opbrengstwaarde) als waarde in het economische verkeer dient te gelden. Kenmerkend verschil tussen de directe opbrengstwaarde enerzijds en de indirecte opbrengstwaarde en vervangingswaarde anderzijds, is de invloed van subjectieve elementen op de te bepalen waarde. Bij de directe opbrengstwaarde wordt de waarde die de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar heeft (subjectief element) geheel uitgesloten. Er dient namelijk te worden uitgegaan van de veronderstelling dat de onroerende zaak zal worden verkocht en dat geen rekening gehouden mag worden met de huidige eigenaar en gebruiker als gegadigde en dat daarbij ook de bestemming die de eigenaar of gebruiker aan de onroerende zaak had gegeven, als waardebepalende factor moet worden uitgeschakeld. De omzetbelasting wordt in de huidige jurisprudentie als een subjectief element beschouwd. Dit betekent dat voor de bepaling van de indirecte opbrengstwaarde en de vervangingswaarde gekeken dient te worden naar de positie (dit kan zijn een BTW-belaste prestaties verrichtende ondernemer, een BTW-vrijgestelde prestaties verrichtende ondernemer dan wel een nietondernemer) van de betrokkene ten aanzien van de omzetbelasting. Het gevolg hiervan is dat voor een courante niet-woning de directe opbrengstwaarde afwijkt van de indirecte opbrengstwaarde en van de vervangingswaarde, terwijl in de jurisprudentie en literatuur men van mening is dat beide opbrengstwaarden en de vervangingswaarde voor courante niet-woningen in beginsel aan elkaar gelijk zijn. Door het toepassen van het beslismodel wordt in ieder geval voorkomen dat belastingplichtige wordt geconfronteerd met een heffingsgrondslag, ten behoeve van de belastingen op vermogen (exclusief de heffingen op basis van de WOZ-waarde), inclusief omzetbelasting terwijl betrokkene een aftrekrecht heeft. Ten behoeve van de winstbelastingen is de heffingsgrondslag op basis van het beslismodel nog steeds in strijd met het realiteitsbeginsel. Dit wordt veroorzaakt doordat in het beslismodel wordt uitgegaan van een veronderstelde verkoop of vervanging terwijl er daadwerkelijk een overgang plaatsvindt van de onroerende zaak. Weliswaar binnen het vermogen van dezelfde (natuurlijk) persoon, maar toch een overgang die gevolgen kan hebben voor de omzetbelasting. Een vrij simpele oplossing hiervoor is het toepassen van het beslismodel voordat de invloed van de omzetbelasting wordt verdisconteerd. Dit heeft als voordeel dat enerzijds de leer in stand blijft dat voor courante niet-woningen geen verschil bestaat tussen de toe te passen waardebegrippen en anderzijds dat voor de invloed van de omzetbelasting wordt aangesloten bij de realiteit.

63

De Wet WOZ hanteert een iets afwijkend beslismodel. In de Wet WOZ wordt namelijk de (gecorrigeerde) vervangingswaarde bepaald op basis van de laagste van de vervangingswaarde en de bedrijfswaarde (indirecte opbrengstwaarde) en vervolgens wordt de heffingsgrondslag gebaseerd op de hoogste van de gecorrigeerde vervangingswaarde en de waarde in het economische verkeer (directe opbrengstwaarde). Ten aanzien van courante nietwoningen kunnen beide beslismodellen tot een verschillende uitkomst leiden. De leer, dat voor courante niet-woningen de gecorrigeerde vervangingswaarde in beginsel gelijk is aan de waarde in het economische verkeer (directe opbrengstwaarde), is slechts van theoretische aard. In de gewezen vonnissen van de Hoge Raad blijkt namelijk dat de invloed van de omzetbelasting wel degelijk zorgt voor een afwijkende uitkomst. De gecorrigeerde vervangingswaarde blijkt dan voor courante niet-woningen niet meer gelijk te zijn aan de waarde in het economische verkeer. Een ondernemer met aftrekrecht kan dan geconfronteerd worden met een heffingsgrondslag inclusief omzetbelasting omdat de waarde in het economische verkeer hoger is dan de gecorrigeerde vervangingswaarde. Door eveneens het beslismodel toe te passen voordat de invloed van de omzetbelasting wordt verdisconteerd, worden de nadelen van de huidige jurisprudentie weggenomen. Aanbevelingen Merkwaardig is dat in de procedures voor de (overige) rijksbelastingen de indirecte opbrengstwaarde (of vervangingswaarde) nooit aan de orde is gekomen. Daarin is dus alleen de invloed van de omzetbelasting op de directe opbrengstwaarde beoordeeld. Een aanbeveling is dat een procederende partij in een volgende zaak wel de stelling zal innemen dat de waarde in het economische verkeer bepaald dient te worden aan de hand van het beslismodel (laagste van de vervangingswaarde en opbrengstwaarde). Een opdracht aan de taxateur voor de bepaling van de waarde van niet-woningen in het kader van fiscale doeleinden dient er dan als volgt uit te zien: niet-woningen

courant

incourant

DOW=IOW=(G)VVW

laagste

exclusief BTW 84

(G)VVW

IOW/Bedrijfswaarde

exclusief BTW 84

exclusief BTW 84

Tevens zou ik willen aanbevelen om bij de bepaling van de uiteindelijke heffingsgrondslag te kijken naar de positie die belastingplichtige inneemt ten aanzien van de omzetbelasting bij de waarderingen van onroerende zaken ten behoeve van de belastingen op vermogen en bij winstbelastingen naar de werkelijke gevolgen voor de omzetbelasting en deze te 84

Bedoeld wordt de waarde waarbij er geen BTW-druk aanwezig is. Zonder nader uitgevoerde onderzoek wordt deze waarde gelijk geacht aan de waarde exclusief BTW.

64

verdisconteren in de heffingsgrondslag. Met de bepaling van de uiteindelijke heffingsgrondslag kan de fiscaal adviseur van belastingplichtige of de inspecteur/heffingsfunctionaris belast worden. Schematisch zit dit er als volgt uit, waarbij onderscheid is gemaakt naar belastingen op vermogen en winstbelastingen:

niet-ondernemer: onbelast incl BTW-druk courant belast: excl BTW ondernemer vrijgesteld: incl BTW belastingen op vermogen belast: excl BTW (G)VVW vrijg.: incl BTW incourant

beslismodel 85 IOW

courant

excl BTW

overgang van onderneming naar privé (1): zie bijlage 4 schema 2 en 3 belaste ondernemer: excl BTW afwaardering vrijgestelde ondernemer: incl BTW overgang van privé naar onderneming (2): zie bijlage 4 schema 1

winstbelastingen overgang (1): zie bijlage 4 schema 2 en 3 incourant

beslismodel

afwaardering: IOW excl BTW

overgang (2): zie bijlage 4 schema 1

In hoeverre de rechtelijke macht hierin wil meegaan, indien partijen tegenover elkaar komen te staan in deze kwesties, is op voorhand niet te zeggen. Ten behoeve van de Wet WOZ zou ik me kunnen voorstellen dat de wetgever het huidige beslismodel voor niet-woningen middels een wetswijziging aanpast en in overeenstemming 85

Eerst dient het beslismodel toegepast te worden exclusief de omzetbelasting en vervolgens dient de uitkomst gecorrigeerd te worden met de omzetbelasting. Indien de indirecte opbrengstwaarde/bedrijfswaarde als laagste uit het beslismodel komt dan wordt geacht het omzetbelastingcomponent uit de waarde verdwenen te zijn.

65

brengt met de huidige waardeleer. Dit betekent dat als heffingsgrondslag niet de hoogste van de gecorrigeerde vervangingswaarde en waarde in het economische verkeer dient te gelden, maar dat de heffingsgrondslag bepaald wordt door de laagste van de (gecorrigeerde) vervangingswaarde en opbrengstwaarde (hoogste van de directe en indirecte opbrengstwaarde). Deze wijziging heeft voor incourante niet-woningen geen inhoudelijke gevolgen. Voor courante niet-woningen betekent dit dat de invloed van de omzetbelasting niet meer leidt tot een onrechtvaardige heffingsgrondslag.

66

Bijlage 1 Literatuurlijst -

Prof. Mr. E. Aardema, De waarde van onroerend goed in de inkomsten-, vennootschapsen vermogensbelasting, M.B.B. no. 1, januari 1987;

-

Prof. Dr. T.M. Berkhout MRE MRICS en Mr. A.J. Oostenrijk MRE, PropertyNLtax 2004;

-

Prof. Dr. T.M. Berkhout MRE MRICS, Vervangingswaarde, Fiscaal Actueel, Kluwer, Deventer – 2004;

-

Prof. Mr. D.B. Bijl en Prof. Mr. D.C. Smit, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, 6e druk 1998;

-

Jan H. Blommers en René N.G. van der Paardt, BTW en Overdrachtsbelasting in de Vastgoedsector, editie 2006;

-

Prof. Dr. J.E.A.M. van Dijck en Prof. Mr. G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer, Fiscale brochures, Kluwer, Deventer – 2004;

-

J.A.G. van Es en N.M. Ligthart, De terbeschikkingstellingsregeling, TFO 2004, p. 171203;

-

Mr. C.M. Ettema, Mr. J.P. Hulshof, Mr. G.J. van Slooten . Wegwijs in de BTW, Wegwijs Reeks. 10, Hfdst. 9;

-

R.M. Freudenthal, Wanneer vangt de terbeschikkingstelling aan? WFR 2003/6520, pp. 411-415;

-

E.J.W. Heithuis, De nieuwe aanmerkelijkbelang- en terbeschikkingstellingsregelingen in de Wet IB 2001, WPNR 2001/6446, p. 482;

-

Mr. J.W. Ilsink, Het begrip verkeerswaarde in de onroerend-goedbelastingen, WFR 1985/2;

-

O.Th. Lam, Waardering van onroerend goed in het kader van belastingheffing en centrale waarderegistratie, M.B.B. no 1, januari 1987;

-

T.J.M.G.B. Maas, De aftrek van BTW bij nieuwbouw, januari 2003, Afstudeerscriptie Fontys Hogeschool te Eindhoven;

-

Mr. G.T.K. Meussen, Bedrijfswaarde, 1997, Fiscale Monografieën;

-

Mr. G.T.K. Meussen, Het begrip bedrijfswaarde in de WOZ en de OZB, WFR 1998/847;

-

Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving (Moltmaker), De warme, de koude en de dode hand, 13 maart 2000;

67

-

Mr. J.A. Monsma, Naar een meer uniform waardebepaling van onroerend goed in het belastingrecht?, M.B.B. no 1, januari 1987;

-

Mr. J.A. Monsma, Zijn de onroerende-zaakbelastingen toe aan een opknapbeurt?, WFR nr. 6035, 1992, p. 1726;

-

Mr. J.A. Monsma, Recente ontwikkelingen bij waardebepaling onroerende zaken voor WOZ en OZB, WFR 1998/108;

-

Mr. A.W.M. Roelen en Mr. H.M. Dicou, Waardebegrip onroerend goed in de Wet op belastingen van rechtsverkeer en Successiewet 1956, M.B.B. no 1, januari 1987;

-

Rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling van de Vereniging van Belastingwetenschap, De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting, bijgewerkt tot 1 augustus 2005;

-

Mr. J. Verbaan, Na 10 jaar wederom bestrijding BTW-constructies, Vastgoed Fiscaal & Civiel 2005/03;

-

Waarderingskamer, Vraagbaak waardebepaling, Kluwer, Deventer – 2000;

-

Waarderingskamer, Waarderingsinstructie 1995, Kluwer, Deventer – 1995;

-

Mr. R.A. Wolf, Onroerende zaken, BTW en overdrachtsbelasting, Fiscale praktijkreeks 04;

-

Mr. L. Wolfsbergen, O.g. exploitatie en fiscale waardering, Vastgoed 60 (1986), nr. 11 november, pagina 419;

68

Bijlage 2 BTW (en OVB) en onroerende zaken86 In deze bijlage wordt de werking van het omzetbelastingstelsel aangegeven ten aanzien van onroerende zaken. Ingegaan wordt op de belangrijkste kenmerken van het huidige omzetbelastingstelsel en de afzonderlijke plaats hierin van onroerende zaken. 2.1

Werking van het omzetbelastingstelsel

Sinds 1968 is de huidige Wet OB 1968 gebaseerd op de Europese Zesde Richtlijn, zijnde een richtlijn van de EG. Naast deze richtlijn en de wet zijn er ministeriële regelingen, besluiten, resoluties en rechtspraak. Het systeem houdt in het kort in dat een ondernemer belasting afdraagt over de waarde die hij in zijn onderneming toevoegt aan het product of dienst dat hij levert. Hoewel de begrippen omzetbelasting en BTW door elkaar heen lopen, sluit het begrip BTW (Belasting over de Toegevoegde Waarde) het beste aan bij de omschrijving. De belasting die wordt geheven op de omzet van de ondernemer wordt afgedragen en de belasting die de ondernemer zelf heeft betaald op de aan hem in rekening gebrachte goederen en diensten mag in aftrek genomen worden (zogenoemde recht op vooraftrek). Het saldo wordt door de ondernemer afgedragen. Door dit systeem van heffen aan de ene kant (output) en aftrek aan de andere kant (input), vormt de BTW tussen ondernemers een doorlopende c.q. neutrale post. De BTW wordt feitelijk pas geheven wanneer de afnemer van de ondernemer de in rekening gebrachte BTW niet van de fiscus kan terugvorderen (eindheffing). Dit zal zijn als het product of dienst geconsumeerd wordt dan wel als een ondernemer binnen de productieschakel BTWvrijgestelde prestaties verricht. Juist de vrijstellingen zorgen voor de nodige complicaties waardoor de omzetbelasting kostenverhogend werkt. De maatstaf van heffing is de vergoeding (artikel 8, lid 1 Wet OB). Wordt er geen vergoeding of tegenprestatie verricht dan kan er geen omzetbelasting geheven worden. Voordat specifiek gekeken wordt naar de levering van onroerende zaken binnen de omzetbelasting worden eerst een aantal belangrijke begrippen uitgelegd. 2.1.1 Het begrip ondernemer Een ondernemer is een ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent, waaronder mede is begrepen de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (artikel 7 Wet OB 1968). 2.1.2 Exploitant van een vermogensbestanddeel

86

Overgenomen uit: Jan H. Blommers en René N.G. van der Paardt, BTW en Overdrachtsbelasting in de Vastgoedsector, Editie 2006; Wegwijs Reeks: 10. Wegwijs in de BTW, Hfdst. 9 Levering en verhuur van onroerende zaken, mr. C.M. Ettema, mr. J.P. Hulshof en mr. G.J. van Slooten; Fiscale praktijkreeks 04: Onroerende zaken, BTW en overdrachtsbelasting, mr. R.A. Wolf; Afstudeerscriptie aan de Fontys Hogeschool te Eindhoven (2003): De aftrek van BTW bij nieuwbouw, T.J.M.G.B. Maas.

69

Een belangrijk voorbeeld van de exploitatie van een vermogensbestanddeel is natuurlijk de exploitatie van onroerende zaken. Een particulier die één of meer onroerende zaken verhuurt is ondernemer voor de omzetbelasting. De verhuur van een onroerende zaak is aan te merken als een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 4 Zesde richtlijn 87 . Dit betekent niet automatisch dat een verhuurder van onroerende zaken over de huur omzetbelasting moet berekenen. In een aantal gevallen zal de verhuur van onroerende zaken zijn vrijgesteld van omzetbelasting, een voorbeeld hiervan is de verhuur van woningen. Tot de exploitatie van een onroerende zaak behoort eveneens de aanschaf, de vervaardiging en de verkoop van de onroerende zaak. Is in de inkomsten- en vennootschapsbelasting het streven naar winst een voorwaarde voor het ondernemerschap. Bij de omzetbelasting ontbreekt deze vereiste. Een begrenzing is aangebracht door iemand als ondernemer uit te sluiten die slechts prestaties om niet verricht. 2.2

Onroerende zaken

Onroerende zaken nemen in de BTW-heffing een uitzonderlijke plaats in. Gebouwen hebben immers een lange levensduur en grond gaat in principe onbeperkt mee. Er is derhalve geen sprake van verbruik in de zin van de omzetbelasting. Daarnaast zal een onroerende zaak vaak meerdere malen worden verhandeld. Indien bij iedere transactie omzetbelasting zou worden geheven, zou er cumulatie ontstaan. Voor het begrip ‘onroerende zaken’ is in de Wet OB aansluiting gezocht bij het burgerlijk recht. In artikel 3 van boek 3 BW is vermeld dat onder onroerend moet worden verstaan: de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. Ook bestanddelen van een onroerende zaak worden als onroerend beschouwd. Artikel 4 boek 3 BW verstaat onder een bestanddeel: een zaak die met een hoofdzaak zodanig verbonden wordt dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken. Uit de jurisprudentie 88 blijkt dat onder bestanddeel mede wordt verstaan: goederen die door hun integratie in het investeringsgoed hun fysieke en economische kenmerken definitief hebben verloren en hebben geleid tot een duurzame waardevermeerdering van dat goed. Omdat procedures gevoerd kunnen worden tot aan de Europese Hof van Justitie is er een afwijkende definitie ontstaan ten opzichte van andere toepassingen binnen de belastingwetten wat er tot onroerende zaak moet worden gerekend. Is er in de Nederlandse jurisprudentie overeenstemming dat alles wat duurzaam bestemd is ter plekke te blijven 89 beschouwd kan worden als onroerende zaak, is dit in de Europese rechtspraak zeker niet het geval. Het kan dus voorkomen dat over een ‘zaak’ onroerende zaakbelasting en overdrachtsbelasting wordt geheven terwijl dezelfde ‘zaak’ voor de omzetbelasting als roerend wordt beschouwd. Het belang om een zaak als roerend aangemerkt te krijgen is dat bij een roerende zaak alleen omzetbelasting wordt geheven die meestal in vooraftrek kan worden genomen en dat daarmee

87

HR 22 december 1993, nr. 29 317, BNB 1994/71. O.a. Hof van Justitie EG 17 mei 2001, Fischer/Brandenstein, C-322/99 en C-323/99, rechtsoverweging 70, V-N 2001/32.21. 89 HR 6 juni 2003, nr. 36 076, NTFR 2003/1016, V-N 2003/34.17. 88

70

dus wordt voorkomen dat er overdrachtsbelasting wordt geheven, hetgeen kostenverhogend werkt. 2.3

Belaste leveringen van rechtswege

De levering van een onroerende zaak is belast als het betreft de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein welk plaatsvindt vóór, op of uiterlijke twee jaar na het tijdstip van eerste ingebruikname, alsmede de levering van een bouwterrein (artikel 11, lid 1, onderdeel a 1°). Over de levering van een nieuwe onroerende zaak dient omzetbelasting geheven te worden. 2.3.1 Bouwterrein en nieuw gebouw Veel jurisprudentie is inmiddels ontstaan over de begrippen bouwterrein en nieuwbouw. In het kort komt het neer op het volgende: Van een bouwterrein is sprake als er bewerkingen op of aan de onbebouwde grond hebben plaatsgevonden, of er voorzieningen (nutsvoorzieningen, riolering) zijn aangebracht op de onbebouwde grond, of bewerkingen/voorzieningen in de omgeving van de onbebouwde grond zijn uitgevoerd, of dat er een bouwvergunning is afgegeven. Van (op)nieuw vervaardigd pand is sprake wanneer een bestaand pand dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat er na de verbouwing naar maatschappelijke opvattingen een (nieuw) goed is ontstaan, dat daarvoor niet bestond. Hierbij spelen bij de verbouwing de volgende criteria een belangrijke rol: - Het uiterlijk van het pand is zodanig van aanzicht veranderd, dat naar maatschappelijke opvattingen van een ander gebouw sprake is; - Na de verbouwing is de aanwendingsmogelijkheid en/of functie van het pand structureel gewijzigd ten opzichte van het oude pand; - De verbouwingskosten zijn in verhouding tot de waarde aanzienlijk. Indien twee van de drie criteria van toepassing zijn dan is meestal sprake van nieuw vervaardigd onroerend goed. 2.3.2 Gebouw of een gedeelte van een gebouw In artikel 11, lid 3, onderdeel a is aangegeven dat onder gebouw moet worden verstaan ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Het begrip bouwwerk heeft een ruimere betekenis dat wat doorgaans onder een gebouw wordt verstaan 90 . Hierdoor zijn naast huizen, kantoren en dergelijke ook wegen, bruggen, straten en dergelijke aan te merken als bouwwerken. 2.3.3 Het erbij behorend terrein In artikel 11, lid 3, onderdeel c is aangegeven dat als erbij behorend terrein wordt beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw. Vaak zal uit het leveringscontract blijken of er sprake is van een bijbehorend terrein. Bij afzonderlijke levering van gebouw en een bij het gebouw behorend terrein aan dezelfde persoon volgt het terrein het regime van het gebouw. Dus bij de levering van een nieuw gebouw is ook de levering van het erbij behorend terrein met BTW belast. 2.3.4 Termijn van twee jaren 90

In de MvT op het wetsvoorstel werken aan winst is opgemerkt dat het begrip ‘gebouw’ in de omzetbelasting niet kan worden toegepast, omdat een gebouw in de OB te ruim wordt uitgelegd.

71

De levering van een gebouw en het erbij behorende terrein vóór (bouwfase) of op het tijdstip van ingebruikname is altijd belast met BTW. Als het gebouw voor de eerste maal in gebruik is genomen, dan is de levering ervan (door een ondernemer) nog belast met BTW gedurende een termijn van twee jaar. Daarbij is het niet van belang of de onroerende zaak ook daadwerkelijk wordt gebruikt in die periode. Mocht de onroerende zaak leeg komen te staan direct na de eerste ingebruikname, dan schort dit de tweejaarstermijn niet op. 2.3.5 Tijdstip van eerste ingebruikname Zoals hiervoor is aangegeven is het, in verband met de termijn van twee jaar, van groot belang het tijdstip van de eerste ingebruikname te bepalen. Of een gebouw in gebruik is genomen hangt af van de bestemming en van het feitelijk gebruik. De onroerende zaak moet daadwerkelijk in gebruik worden genomen. Het is dus niet van belang wanneer het huurcontract ingaat maar het tijdstip waarop de huurder de onroerende zaak gaat betrekken. Incidenteel gebruik Een min of meer incidenteel gebruik, dat niet overeenkomt met de bestemming van het goed, kan daarom niet als eerste ingebruikname worden beschouwd. Een voorbeeld hiervan is de bouwondernemer die een door hem gebouwde woning tijdelijk voor de opslag van materialen gebruikt. Verbouwing Als een bestaand gebouw ingrijpend wordt verbouwd, zodanig dat er sprake is van een nieuw gebouw, vindt er vervaardiging plaats. Voor dit (nieuw) vervaardigde gebouw geldt opnieuw de eerste ingebruikname. Het maakt niet uit wie deze verbouwing heeft laten verrichten. Stel dat de huurder dit heeft gedaan, dan is de verhuurder bij verkoop van het pand binnen 2 jaar na deze nieuwe ingebruikname BTW verschuldigd over de verkoopprijs. Gefaseerde ingebruikname Als een gebouw kan worden gesplitst in verschillende gedeelten die zelfstandig en afzonderlijk zijn te gebruiken en ook civielrechtelijk afzonderlijk kunnen worden geleverd, dan kan voor elk zelfstandig gedeelte het tijdstip van eerste ingebruikname afzonderlijk worden bepaald en in aanmerking worden genomen 91 . Kan een gebouw niet als zodanig worden gesplitst, dan wordt in aanmerking genomen als tijdstip van eerste ingebruikname het tijdstip dat het essentiële deel van de onroerende zaak in gebruik wordt genomen 92 . 2.4

Leveringen belast met BTW

In artikel 3 Wet OB 1968 is aangegeven welke handelingen als leveringen van goederen worden beschouwd. In de Zesde Richtlijn wordt het begrip ‘levering’ omschreven als de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Deze omschrijving van het leveringsbegrip betekent dat ook sprake kan zijn van een levering in situaties waarin geen of nog geen sprake is van de juridische eigendomsoverdracht van een zaak 93 . De Nederlandse BTW-wetgeving kent vanaf 1 januari 2007 dezelfde benadering. Voor onroerende zaken zijn de volgende bepalingen van belang. 91

Hof ’s-Gravenhage 15 februari 1995, nr. 93/3414, V-N 1995, p. 2242. Hof ’s-Hertogenbosch 12 oktober 1988, nr. 3847/1987, FED 1989/268. 93 BNB 1990/271, BNB 1990/272. 92

72

2.4.1 Overdracht van macht om als eigenaar te beschikken (artikel 3, lid 1, onderdeel a) De normale vorm van levering is de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst. Dit zal meestal een overeenkomst zijn van koop en verkoop. Ook een ruilovereenkomst of een overeenkomst van schenking is mogelijk. De levering van de onroerende zaak vindt plaats door overschrijving van de notariële akte in de openbare registers. De overdracht of overgang van goederen ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een onderneming verlaten is ondergebracht onder artikel 3, lid 1, onderdeel a. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien een maat of vennoot het bedrijfspand inbrengt in de maatschap of VOF. Civielrechtelijk is dit geen levering, maar voor de BTW wel daar het bedrijfspand het bedrijfsvermogen van de maat of vennoot verlaat. Het begrip levering omvat naast de overdracht van de juridische eigendom ook de economische eigendomsoverdracht. Als de economische eigendom is belast wordt de latere juridische levering niet nogmaals belast voor de BTW. 2.4.2 Huurkoop (artikel 3, lid 1, onderdeel b) De levering van een onroerende zaak bij een overeenkomst van huurkoop, vindt plaats bij de afgifte c.q. overdracht van de zaak aan de huurkoper. Dit is niet de juridische levering aangezien die bij huurkoop pas overgaat bij de betaling van de laatste huurkooptermijn. Bij de juridische overdracht die het gevolg is van de betaling van de laatste termijn, vindt uiteraard niet nog een BTW-levering plaats. Bij financial lease zal onder bepaalde voorwaarden worden goedgekeurd dat de overeenkomst op dezelfde wijze als bij huurkoop wordt aangemerkt als levering. Het verschil met huurkoop is dat het eigendom niet automatisch overgaat na betaling van de laatste termijn. Wel heeft de lessee (gebruiker) een optie om de onroerende zaak te kopen. Indien in objectieve zin aangenomen kan worden dat gebruik gemaakt zal gaan worden van de optie zal de leaseovereenkomst als levering worden aangemerkt. Als er niet aan de voorwaarden wordt voldaan dan wordt de terbeschikkingstelling van de onroerende zaak gezien als een dienst. De dienst is te rangschikken onder het begrip verhuur. 2.4.3 Oplevering door de vervaardiger van een onroerende zaak (artikel 3, lid 1, onderdeel c) De oplevering van een werk in onroerende staat door degene die de zaak heeft vervaardigd met uitzondering van de oplevering van onbebouwde grond die niet kan worden aangemerkt als bouwterrein is een levering. Dit doet zich onder andere voor bij het in opdracht van een ander bouwrijp maken van een perceel grond en bij het bouwen van een pand op grond van een aannemingsovereenkomst. In deze gevallen vindt geen eigendomsoverdracht plaats: de opdrachtgever blijft eigenaar van de grond c.q. wordt door natrekking eigenaar van het pand. Bij een koop-/aannemingsovereenkomst is sprake van twee leveringen. In de eerste plaats een levering van de grond ingevolge lid 1, onderdeel a en in de tweede plaats een oplevering van het gebouwde pand ingevolge lid 1, onderdeel c. Vervaardigen Een goed vervaardigen betekent dat er een nieuw goed moet ontstaan. Dit is volgens het Hof van Justitie van de EG het geval wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed

73

ontstaat waarvan de functie volgens in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden 94 . Onbebouwde grond Oplevering van grond die niet kan worden aangemerkt als bouwterrein, wordt belast als een dienst. Deze uitzondering is nodig om te vermijden dat de prestatie van bijvoorbeeld een loonwerker of een sloper is vrijgesteld van BTW. Over het begrip bouwterrein is eerder al uitgeweid. 2.4.4 Vordering door of namens de overheid (artikel 3, lid 1, onderdeel d) De rechtsovergang van goederen ingevolge een vordering door of namens de overheid wordt gezien als een belaste levering. 2.4.5 Aanbrengen van goederen aan een ander goed (artikel 3, lid 1, onderdeel f) Dit betreft het aanbrengen ofwel het monteren van een bepaald goed aan een ander goed, waarbij door natrekking het gemonteerde goed overgaat op het andere goed. Door de natrekking is er geen sprake van overdracht, maar van overgang van het goed. Het moet dus gaan om een bepaald goed zoals tussen de opdrachtgever en opdrachtnemer (leverancier) overeengekomen. 2.4.6 Het beschikken voor privé-doeleinden (artikel 3, lid 3, onderdeel a) Het beschikken over goederen voor andere dan bedrijfsdoeleinden, ten gevolge waarvan deze het ondernemingsvermogen verlaten is een levering. Een voorbeeld van deze levering is de overbrenging van een pand behorend tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer naar het privé-vermogen bij staking van het bedrijf. Als de ondernemer na staking het bedrijfspand gaat verhuren is er echter geen sprake van een levering. Voor de verhuur blijft hij namelijk ondernemer en blijft het pand omzetbelastingtechnisch behoren tot het ondernemingsvermogen van de ondernemer. 2.4.7 Beschikken over zelfvervaardigde goederen (artikel 3, lid 3, onderdeel b) Het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over in het bedrijf vervaardigde goederen in gevallen waarin, indien de goederen van een andere ondernemer zouden zijn betrokken, de op die goederen drukkende belasting niet of niet geheel voor aftrek in aanmerking zou komen wordt als levering aangemerkt. Met het zelf vervaardigen is gelijkgesteld het in opdracht laten vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond (als bouwterrein) is begrepen. Integratieheffing Om te vermijden dat het zelf vervaardigen, door het voordeel van de BTW, goedkoper zou zijn dan rechtstreeks aankopen van dezelfde goederen heeft de wetgever een fictieve levering ingevoerd, de zogenaamde integratieheffing. De integratieheffing werkt zo dat een vrijgestelde ondernemer die een pand laat bouwen alle BTW die betrekking heeft op de bouw, tijdens de bouw in aftrek kan brengen. Zodra de vrijgestelde ondernemer het pand in gebruik neemt verricht hij een fictieve levering en is hij BTW verschuldigd over de voortbrengingskosten (inclusief de al in eigendom zijnde grond). Deze BTW is vervolgens niet of slechts beperkt aftrekbaar. Dit is afhankelijk van het feit of hij het pand voor geheel of 94

Hof van Justitie EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, BNB 1985/335.

74

gedeeltelijk vrijgestelde prestaties gaat gebruiken. Enkele voorbeelden ten aanzien van onroerende zaken: - Een aannemer bouwt op eigen grond een aantal woningen die hij wil gaan verhuren. De verhuur van woningen is een vrijgestelde prestatie, zodat bij het beschikken over de woningen voor de verhuur een belaste levering plaatsvindt; - Een verzekeringsmaatschappij heeft een stuk grond in eigendom en laat er door een aannemer een kantoorpand op bouwen dat zij vervolgens zelf gaat gebruiken. Aangezien de verzekeringsmaatschappij vrijgestelde prestaties verricht is ook hier sprake van een belaste levering. 2.4.8 Rechten op onroerende zaken (artikel 3, lid 2) Rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, worden voor de omzetbelasting op dezelfde wijze behandeld als de onroerende zaak zelf. De vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van deze rechten worden aangemerkt als levering van goederen. De vraag of een dergelijke levering belast is met BTW of is vrijgesteld, moet worden beoordeeld aan de hand van (het gebruik van) de onderliggende onroerende zaak. Bij belaste levering van een beperkt recht wordt de BTW berekend over de ineens te betalen vergoeding plus de contante waarde van de periodieke schuldplichtigheid. De aldus gevonden totaalwaarde kan echter nooit hoger zijn dan de waarde in het economische verkeer van de onderliggende onroerende zaak. De waarde in het economisch verkeer is hierbij ten minste gelijk aan de kostprijs die zou gelden bij voortbrenging door een onafhankelijke derde. 2.4.9 Leveringsconstructies Is de aldus gevonden waarde lager dan de waarde van de onderliggende onroerende zaak, dan geldt een anti-misbruikbepaling. De levering van een beperkt recht wordt dan aangemerkt als verhuur. Deze verhuur is in beginsel vrijgesteld van BTW. Partijen kunnen opteren voor een belaste verhuur. Belaste verhuur is alleen mogelijk als de beperkt zakelijk gerechtigde de zaak voor ten minste 90% gebruikt voor BTW-belaste prestaties. De verhuuranalogie voor beperkte rechten blijkt een doeltreffend middel tegen BTWconstructies, waarbij een BTW-voordeel werd behaald door een beperkt recht over te dragen tegen een kunstmatig lage waarde. Bekend is de vruchtgebruikconstructie, destijds in zwang bij woningbouwcorporaties. Ook constructies met tussengeschoven lichamen, die wel een volledig recht op aftrek van voorbelasting hebben en de onroerende zaak tegen een lagere prijs verkopen aan de gebruiker, worden met de anti-misbruikbepaling aangepakt Aangezien het misbruik schuilt in de te lage vergoeding, heeft de wetgever de “normale waarde” geïntroduceerd. Deze normale waarde zal gelijk zijn aan de marktprijs tussen twee onafhankelijke partijen 95 . 2.4.10 Overdracht van een onderneming Op grond van artikel 31 Wet OB 1968 wordt bij de overdracht van een algemeenheid van goederen, geacht geen leveringen of diensten te hebben plaatsgevonden. Dit betekent dat bij overdracht van een onderneming waarvan een onroerende zaak deel uitmaakt geen omzetbelasting verschuldigd is.

95

Voorwaarde om de normale waarde te mogen toepassen is dat de vrijgestelde ondernemer en het tussengeschoven lichaam als gelieerde partijen kunnen worden aangemerkt.

75

De exploitatie van onroerende zaken, waaronder verhuur, wordt beschouwd als een quasionderneming. De verkoop van een dergelijke verhuurde onroerende zaak werd vooralsnog door de Hoge Raad niet beschouwd als een overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten. Door een uitspraak van het Hof van Justitie EG, 27 november 2003, zaak C-497/01, NTFR 2003/2035, V-N 2003/61.18 (Zita Modes) worden thans vraagtekens gezet bij deze jurisprudentie van de Hoge Raad. Volgens uitspraak van Hof Den Bosch, 9 september 2005, nr. 02/01596, NTFR 2005/1533 valt de overdracht van een quasi-onderneming en dus ook van een (deel van een) onroerendgoedportefeuille, maar wellicht ook van één enkel verhuurd pand onder de werking van artikel 31 Wet OB 1968. Nadere jurisprudentie zal hierin meer duidelijkheid moeten gaan verschaffen. 2.5

Vrijgestelde leveringen

De hoofdregel is dat de levering van onroerende zaken is vrijgesteld van BTW-heffing, artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet OB 1968. Dit betekent dat er geen omzetbelasting verschuldigd is en dat er geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. Op deze hoofdregel bestaan twee uitzonderingen, te weten de belaste levering van rechtswege en de belaste levering op verzoek. Als deze belaste leveringen zich voordoen is er wel omzetbelasting verschuldigd en is er recht op aftrek van voorbelasting mogelijk. 2.6

Belaste levering op verzoek

De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw is vrijgesteld van BTW als de tweejaarstermijn is verstreken. De koper en verkoper kunnen dan desgewenst gezamenlijk een verzoek indienen bij de inspecteur om de vrijstelling buiten toepassing te laten, dit op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a 2º. Men opteert dan voor een belaste levering. Dit is alleen mogelijk als de verkoper ondernemer is en de koper de BTW die verschuldigd is voor tenminste 90% in aftrek kan brengen, voor sommige branches geldt tenminste 70% aftrek. De 90%-norm Om te beoordelen of de koper voldoet aan de 90%-norm moet op twee momenten worden getoetst. Bij de aankoop dient de koper een verklaring te overleggen dat hij de onroerende zaak zal gebruiken voor doeleinden waarvoor nagenoeg (90% of meer) volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Dit betreft de bestemming van de onroerende zaak. Vervolgens moet de koper nagaan of hij zowel in het boekjaar van aankoop als het boekjaar daaropvolgend heeft voldaan aan de 90%-norm. Dit heet de referentieperiode. Als de koper op het tweede toetsingmoment nog voldoet aan de norm, is de optie belaste levering definitief. Zo niet, dan vervalt de optie en is de levering alsnog vrijgesteld. Plaats van levering Voor de levering van onroerende zaken geldt, op grond van artikel 5, lid 1, onderdeel b, dat de plaats van levering is daar waar de onroerende zaak is gelegen. Dus alleen leveringen van in Nederland gelegen onroerende zaken kunnen worden belast met BTW. 2.7

Diensten en onroerende zaken

Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht, op grond van artikel 4 Wet OB 1968. Verhuur is het verschaffen van het genot van een bepaalde zaak tegen een bepaalde prijs. De huurder moet met uitsluiting van

76

anderen het genot van die zaak krijgen. Hierdoor is de verhuur van een onroerende zaak door een ondernemer in het kader van zijn onderneming voor de BTW een belaste prestatie. Artikel 11, lid 1, onderdeel b Wet OB 1968 vermeldt de hoofdregel: vrijgesteld van BTW is de verhuur van onroerende zaken. Hierop zijn 5 uitzonderingen, genoemd in onderdeel b 1º tot en met 5º. Vrijgestelde verhuur betekent dat de verhuurder geen BTW verschuldigd is over de ontvangen huren en evenmin de in rekening gebrachte BTW voor investeringskosten, onderhoudskosten e.d., in aftrek kan brengen. Dit zal hij willen doorberekenen in zijn huurprijs, hetgeen kostprijsverhogend werkt voor een aftrekgerechtigde ondernemer. 2.7.1 Belaste verhuur van rechtswege Verplicht belast met BTW is: - De verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines; - De verhuur in het kader van hotel, pension, kamp en vakantie bestedingsbedrijf aan personen, die daar slechts voor een korte periode verblijf houden; - De verhuur van parkeerruimte (los van woningen) voor voertuigen en de verhuur van ligen bergplaatsen voor vaartuigen; - De verhuur van safeloketten. 2.7.2 Belaste verhuur op verzoek De verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw is vrijgesteld van BTW. De huurder en verhuurder kunnen gezamenlijk een verzoek indienen bij de inspecteur om de vrijstelling buiten toepassing te laten. Men opteert dan voor belaste verhuur. Dit is alleen mogelijk als de verhuurder ondernemer is en de huurder de BTW die verschuldigd is voor ten minste 90% in aftrek kan brengen, voor sommige branches geldt ten minste 70% aftrek. De huurder moet het gehuurde in gebruik nemen vóór het einde van het tweede boekjaar volgend op het boekjaar waarin hij belast is gaan huren. De huurder moet binnen vier weken na afloop van het boekjaar waarin de belaste verhuur moet worden omgezet in vrijgestelde verhuur de verhuurder hiervan schriftelijk in kennis stellen 96 . Het optieverzoek kan achterwege blijven als is voldaan aan de vier voorwaarden gesteld door de staatssecretaris op 24 maart 1999 in ‘Medeling 45’, kenmerk: VB99/571; 1. In de door partijen ondertekende huurovereenkomst is duidelijk vermeld dat de verhuur belast is met BTW, de ingangsdatum belaste verhuur, het boekjaar van de huurder en een verwijzing naar deze regeling; 2. Bij de huurovereenkomst is gevoegd een door de huurder ondertekende verklaring waaruit blijkt dat hij aan de 90% (of 70%) norm voldoet. Mag ook zijn opgenomen in de huurovereenkomst; 3. In de huurovereenkomst is een omschrijving opgenomen van het te verhuren object, plaatselijke en kadastrale aanduiding en aanvang van het boekjaar van de huurder; 4. De verhuurder moet alle hiervoor genoemde bescheiden opnemen in zijn administratie. De 90%-norm Ook bij de optieregeling voor belaste verhuur wordt net als bij de optie voor belaste levering op twee momenten getoetst om te beoordelen of de huurder voldoet aan de 90%-norm.

96

Artikel 6a Uitvoeringsbeschikking OB 1968.

77

Eerste toetsing Deze norm dient voor de eerste keer getoetst te worden over de periode tot en met het einde van het boekjaar waarin de belaste verhuur is begonnen. Als blijkt dat in dit boekjaar niet voldaan is aan de norm, vervalt de belaste verhuur met terugwerkende kracht. Tweede toetsing De norm dient voor de tweede keer getoetst te worden over de periode na afloop van het boekjaar waarin de belaste verhuur is begonnen. Als blijkt dat dan niet wordt voldaan aan de norm, hoeft dit geen directe gevolgen te hebben voor de belaste verhuur mits de daling onder de norm redelijkerwijs niet te voorzien was. Indien echter in het daarop volgende boekjaar wederom de norm niet wordt gehaald dient de belaste verhuur met ingang van dat boekjaar te worden beëindigd. Ook indien deze daling niet was te voorzien. 2.8

Plaats van de dienst

In artikel 6, lid 1 Wet OB 1968 is de hoofdregel vermeld dat diensten belastbaar zijn voor de BTW in het land waar de dienstverrichter woont of is gevestigd of een vaste inrichting heeft. Voor onroerende zaken is een uitzondering gemaakt in lid 2, onderdeel a. Hier is vermeld dat diensten met betrekking tot een onroerende zaak worden verricht op de plaats waar de onroerende zaak is gelegen. Dus alleen de verhuur van een onroerende zaak gelegen in Nederland is een belastbare prestatie voor de BTW. 2.9

Aftrek van BTW

2.9.1 Algemeen De BTW die in rekening is gebracht in verband met de aanschaf of de bouw of de huur van een onroerende zaak is op grond van artikel 15 Wet OB 1968 in beginsel aftrekbaar. Deze voorbelasting is echter niet aftrekbaar als de onroerende zaak wordt gebruikt voor: - Privé-doeleinden of andere doeleinden buiten het kader van de onderneming; - Vrijgestelde prestaties; - Huisvesting van personeel (dienstwoning). 2.9.2 Gemengd gebruik Indien een onroerende zaak wordt gebruikt voor zowel belaste prestaties als prestaties die geen aanspraak geven op aftrek van voorbelasting, is de voorbelasting op de onroerende zaak maar voor een gedeelte aftrekbaar. Bij gemengd gebruik dient splitsing van de in aftrek gebrachte BTW plaats te vinden. Gebruik voor privé- en zakelijke doeleinden Bij de verwerving van bijvoorbeeld een woon-winkelpand is er sprake van zakelijk gebruik en van privé-gebruik. De BTW die drukt op het woongedeelte is niet aftrekbaar, daar dit niet wordt gebruikt in het kader van de onderneming. Voor 27 november 2002 waren hiervoor geen wettelijke voorschriften gegeven, de omzetbelasting kende geen keuzevermogen voor onroerende zaken. Voor de splitsing ging men toen uit van een redelijke schatting van de verhouding tussen zakelijk gebruik en privé-gebruik. In het besluit van 27 november 2002 is neergelegd de keuzevrijheid en de daaraan verbonden gevolgen voor de BTW. Per 1 januari

78

2007 zijn de gevolgen van HvJ EG 14 juli 2005 (Charles en Charles-Tijmens) in de Wet OB 1968 gerepareerd 97 . Gebruik voor belaste en vrijgestelde prestaties Bij de verhuur van onroerend goed heeft men vaak te maken met belaste en vrijgestelde verhuur. Bij een woon-winkelcomplex wordt het winkelgedeelte meestal belast verhuurd en het woongedeelte wordt vrijgesteld verhuurd. De voorbelasting dient volgens artikel 11 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 als volgt te worden gesplitst: - De BTW die betrekking heeft op goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor vrijgestelde prestaties, kan in het geheel niet in aftrek worden gebracht; - De BTW die betrekking heeft op goederen en diensten die uitsluitend worden gebruikt voor belaste prestaties, kan volledig in aftrek worden gebracht; - De BTW die betrekking heeft op goederen en diensten die voor gemengde prestaties worden gebruikt, kan in aftrek worden gebracht naar rato van de belaste omzet in verhouding tot de totale omzet. Indien een splitsing naar werkelijk gebruik als geheel genomen een betere uitkomst geeft, geldt het werkelijke gebruik als maatstaf. 2.9.3 Vermoedelijk gebruik Indien een onroerende zaak bij aankoop niet direct in gebruik wordt genomen kan het recht op aftrek van voorbelasting toch onmiddellijk te gelde worden gemaakt. Vermoedt de eigenaar uiteindelijk BTW-belast te gaan verhuren, dan is de bij aankoop betaalde BTW direct aftrekbaar. Het vermoedelijk gebruik dient wel enigszins onderbouwd te worden. 2.9.4 De herzieningsregeling Een ondernemer die een onroerende zaak aankoopt met BTW of die zijn onroerend goed krijgt opgeleverd heeft recht op aftrek van de BTW die aan hem in rekening is gebracht. Een onroerende zaak heeft een lange levensduur en kan voor diverse activiteiten, belast of vrijgesteld, worden gebruikt. Hierdoor is het onwenselijk om de in aftrek gebrachte BTW bij de aankoop of oplevering reeds definitief te laten zijn in het eerste jaar waarin de onroerende zaak wordt gebruikt. Daarom geldt er een herzieningstermijn voor de BTW die bij aankoop of oplevering al dan niet in aftrek is gebracht. Op grond van artikel 13, lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 bedraagt deze termijn 10 jaar, te weten negen boekjaren volgend op het boekjaar waarin de ondernemer de onroerende zaak is gaan gebruiken. In het eerste boekjaar is sprake van herrekening, in de daaropvolgende negen jaren is sprake van herziening. Aan de correctie van de voorbelasting op het tijdstip van ingebruikname is geen tijdslimiet gesteld. De eventueel in aftrek gebrachte BTW kan dus niet verjaren. 2.9.4.1 Herrekening De herrekeningstermijn vangt aan op het moment dat de ondernemer de onroerende zaak gaat gebruiken en eindigt op het moment dat het eerste boekjaar, waarin de ondernemer de onroerende zaak is gaan gebruiken, afloopt. 97

Nederland kende geen regeling op grond waarvan Charles en Charles-Tijmens hun vakantiebungalow volledig tot ondernemingsvermogen mochten bestemmen (ondanks gemengd gebruik) en de BTW volledig in aftrek mochten nemen. Bij gebreke van een dergelijke in de Wet OB 1968 opgenomen regeling, konden zij zich voor het 100%-aftrekrecht beroepen op de Zesde Richtlijn. Voorts kon vanwege het ontbreken van regelgeving geen jaarlijkse herziening op basis van het werkelijke gebruik plaatsvinden.

79

Tijdstip van gebruik Op het tijdstip van gebruik blijkt waarvoor de onroerende zaak wordt gebruikt: belast of vrijgestelde of gemengde prestaties. Dit gebruik kan afwijken van hetgeen bij aankoop of oplevering werd vermoed en op basis waarvan de BTW destijds in aftrek is gebracht (artikel 15, lid 4). Op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de onroerende zaak is gaan gebruiken dient herrekening van de voorbelasting plaats te vinden. Einde van het eerste boekjaar van gebruik Bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar waarin de onroerende zaak wordt gebruikt, wordt de aftrek opnieuw herrekend op basis van de gegevens die voor het gehele boekjaar gelden. Als op grond van de bestemming meer BTW in aftrek is gebracht dan waar het feitelijk gebruik recht op geeft, dan moet het verschil op aangifte worden voldaan. Blijkt echter dat op grond van het feitelijk gebruik recht bestaat op meer aftrek van BTW, dan kan de ondernemer verzoeken op teruggaaf van het verschil. Voorbeeld Een belegger koopt 1 februari 2004 een kantoorgebouw belast met BTW, welke hij geheel in aftrek brengt. Vanaf 1 maart 2004 wordt dit gebouw verhuurd met optie BTW. Door omstandigheden eindigt deze verhuur 31 juli 2004. Per 1 augustus 2004 vindt er verhuur plaats aan een vrijgestelde ondernemer, dus er wordt niet geopteerd. In het aangiftetijdvak van gebruik wordt er niet herrekend omdat er belaste verhuur plaatsvindt. Aan het einde van het boekjaar blijkt nu dat het gebouw gedurende het gehele boekjaar 5 maanden is gebruikt voor belaste prestaties en 5 maanden is gebruikt voor vrijgestelde prestaties. De belegger dient dus 5/10 van de voorbelasting terug te betalen. In de 9 volgende boekjaren kan het bedrag aan in aftrek gebrachte BTW worden gecorrigeerd op grond van de herzieningsregels. 2.9.4.2 Herziening Na de herrekeningstermijn van maximaal één boekjaar begint de herzieningstermijn en die duurt negen boekjaren. Aan het eind van elk boekjaar wordt 1/10 deel van de voorbelasting opnieuw beoordeeld op basis van het gebruik van de onroerende zaak in dat boekjaar. Wijkt het gebruik af van het gebruik in het eerste boekjaar dan dient herziening van de voorbelasting plaats te vinden en aangegeven te worden op de aangifte voor het laatste belastingtijdvak in dat jaar. De herziening vindt alleen plaats als in het herzieningsjaar het verschil met de aanvankelijk in aftrek gebrachte BTW meer dan 10% bedraagt 98 . De BTW kan worden herzien als gedurende deze termijn het gebruik van de onroerende zaak wijzigt of de onroerende zaak wordt geleverd. Wijziging gebruik onroerende zaak Het gebruik kan wijzigen van belast in vrijgesteld of omgekeerd. Er kan een verandering in de verhouding belaste-vrijgestelde prestaties hebben plaatsgevonden bij gemengd gebruik. Voorbeeld Een ondernemer verricht gemengde prestaties die voor 60% belast zijn. Hij koopt in 2003 een nieuw kantoorpand belast met € 1.000.000 BTW en neemt dit pand voor de eerste maal in gebruik. Van de in rekening gebrachte BTW claimt hij 60% als voorbelasting, € 600.000.

98

Artikel 13, lid 4 Uitvoeringsbeschikking OB 1968.

80

Omdat er sprake is van een nieuw pand is de eis van aftrek van 90% c.q. 70% van de voorbelasting, zoals bij levering op verzoek en verhuur op verzoek, niet van toepassing. In 2004 is zijn aftrekrecht gestegen tot 75%, waardoor hij recht heeft op aftrek BTW van 75% x 10% x € 1.000.000, zijnde € 75.000. In aftrek is gebracht € 60.000, zijnde 1/10 van € 600.000. In de laatste aangifte van het boekjaar kan de ondernemer € 15.000 terugvragen aan voorbelasting. In 2005 is zijn aftrekrecht gedaald tot 55%, waardoor hij recht heeft op aftrek BTW van 55% van € 100.000, zijnde € 55.000. In aftrek is gebracht € 60.000. De ondernemer zou een bedrag van € 5.000 moeten terugbetalen. Aangezien dit minder is dan € 6.000, zijnde 10% van € 60.000, vindt geen herziening plaats. Levering onroerende zaak Als een onroerende zaak tijdens deze termijn wordt geleverd, geldt het volgende: - Bij een belaste levering wordt aangenomen dat de onroerende zaak tijdens de nog resterende termijn is gebruikt voor belaste prestaties; - Bij een vrijgestelde levering wordt aangenomen dat de onroerende zaak tijdens de nog resterende termijn is gebruikt voor vrijgestelde prestaties. Het gebruik tijdens de resterende periode wordt dus fictief vastgesteld. Op basis van dit fictieve voortgezette gebruik wordt de oorspronkelijke aftrek in één keer gecorrigeerd op de aangifte voor het belastingtijdvak waarin de levering plaatsvond 99 . Een belaste levering leidt bij de verkoper die geen volledige aftrek heeft genoten tot een extra teruggave van BTW en bij de verkoper tot een nieuwe herzieningstermijn. Voorbeeld Een onroerende zaak wordt na 6 jaar in gebruik te zijn geweest belast geleverd. Bij de aankoop had de ondernemer een aftrekrecht van 60% van € 1.000.000, oftewel € 600.000. Op het tijdstip van levering bedraagt de herzieningstermijn vier jaar. Geacht wordt dat de onroerende zaak in deze periode gebruikt wordt voor belaste prestaties, dus een recht op aftrek van 100% in die jaren in plaats van de in aanmerking genomen 60%. De ondernemer krijgt dus nog een extra teruggaaf van 4/10 x € 1.000.000 x 40%, oftewel € 160.000. Een vrijgestelde levering leidt ertoe dat de verkoper een deel van de in aftrek gebrachte BTW bij aankoop terug moet betalen en hij hiermee dus de verkoopprijs verhoogt. Voorbeeld Om het verschil duidelijk aan te geven worden dezelfde gegevens als in het voorbeeld hiervoor gebruikt, alleen wordt de onroerende zaak na zes jaar vrijgesteld geleverd. Op het tijdstip van levering wordt dan aangenomen dat de onroerende zaak in deze periode gebruikt wordt voor vrijgestelde prestaties, dus een recht op aftrek van 0% in die jaren in plaats van de in aanmerking genomen 60%. De ondernemer dient dus in één keer terug te betalen een bedrag van 4/10 x € 600.000, oftewel € 240.000. 2.9.4.3 Investeringen in bestaand vastgoed Zoals al eerder beschreven zijn de BTW-gevolgen van investeringen in bestaande gebouwen afhankelijk van de aard en omvang van de verrichte werkzaamheden. Heeft de verbouwing een nieuwe onroerende zaak opgeleverd, dan geldt voor de kosten altijd de herzieningsregeling. 99

Artikel 13a, lid 2 Uitvoeringsbeschikking OB 1968

81

Heeft de verbouwing geen nieuwe onroerende zaak opgeleverd, dan wordt een eventuele aftrek van BTW op kosten niet herzien. De bij de verbouwing betaalde BTW kan worden teruggevraagd als het verbouwde pand daadwerkelijk voor belaste prestaties wordt gebruikt. Deze teruggave is definitief. De aftrek blijft ook in stand als in een later jaar sprake is van vrijgesteld gebruik. 2.10

Overdrachtsbelasting en BTW

Alleen de verkrijging van de eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken valt onder de heffing van overdrachtsbelasting. De overdrachtsbelasting is verschuldigd ter zake van de verkrijging van de juridische en/of economische eigendom van onroerende zaken en van beperkte rechten daarop, zoals het recht van erfpacht, opstalrecht e.d. Daarnaast kan de verkrijging van aandelen in ‘onroerende zaaklichamen’ onder de heffing van overdrachtsbelasting vallen. Er zijn verkrijgingen van onroerende zaken in de Wet op belastingen van rechtsverkeer van de heffing van overdrachtsbelasting uitgezonderd, namelijk de verkrijging krachtens boedelmenging, erfrecht of verjaring en door verdeling van een huwelijksgemeenschap. De verkrijging van onroerende zaken kan ook zijn vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting, omdat de verkrijger een bepaalde status heeft of een algemeen belang dient. Naast de genoemde vrijstelling resteren er nog een aantal vrijstelling van technische aard, zoals de vrijstelling over de door de verkrijger aan de onroerende zaak zelf aangebrachte zaken. Algemeen De overdracht van onroerende zaken is zowel onderworpen aan de heffing van BTW, als aan de heffing van OVB. Om die reden zijn er regels gesteld om te voorkomen dat samenloop van deze heffingen plaatsvindt. De wetgever heeft het wenselijk geacht om het onroerend goed in de bouw- en aansluitende handelsfase te belasten met BTW, zodat in die fase ruimte is voor een vrijstelling van OVB. Voor onroerend goed dat in gebruik is genomen, komt in principe de heffing van OVB aan de orde. Wanneer echter in die fase de BTW niet aftrekbaar is door de koper, is het onder omstandigheden mogelijk een vrijstelling voor de OVB te verkrijgen. Naast de (directe) samenloop van de heffing van BTW en OVB ter zake van dezelfde levering, bestaat er een anticumulatieregeling voor kort op elkaar volgende leveringen, althans binnen een termijn van zes maanden. Deze regeling geldt in het geval er ter zake van de eerste levering OVB of niet-aftrekbare BTW is verschuldigd, en bij de volgende levering opnieuw OVB is verschuldigd. Voorts is er een regeling ter voorkoming van dubbele heffing van OVB ingeval de juridische en economische verkrijging door dezelfde persoon op verschillende momenten plaatsvinden (artikel 9, lid 4, WBR). Samenloop van BTW en overdrachtsbelasting Teneinde dubbele heffing van BTW en OVB bij overdracht van onroerend goed in de bouwen aansluitende handelsfase te voorkomen, is de vrijstelling OVB opgenomen in artikel 15, lid 1, onderdeel a WBR. De vrijstelling is van toepassing als voor een levering van onroerend goed van rechtswege BTW verschuldigd is, tenzij het goed als bedrijfsmiddel is gebruikt en de verkrijger de BTW geheel of gedeeltelijk in aftrek kan brengen. Er is dus sprake van een dubbele voorwaarde. Enerzijds moet er ter zake van de overdracht van rechtswege (dus niet

82

door middel van een optie) BTW verschuldigd zijn en anderzijds mag het overgedragen goed niet als bedrijfsmiddel gebruikt zijn. Deze laatste voorwaarde wordt ter zijde gesteld ingeval de verschuldigde BTW door de koper in het geheel niet in aftrek kan worden gebracht. Tijdelijk verhuurd onroerend goed met het oog op de verkoop (projectontwikkelaar) De stringente eis dat alleen een vrijstelling OVB van toepassing is wanneer het onroerend goed in ongebruikte staat wordt geleverd, heeft als ongewenst resultaat dat onroerend goed dat gebouwd is met het oog op de verkoop aan een belegger, niet vóór de verkoop mag worden verhuurd. Om hiervoor in de praktijk een oplossing te bieden is op grond van de hardheidsclausule goedgekeurd dat de vrijstelling OVB toch mag worden toegepast wanneer een projectontwikkelaar een onroerend goed dat bestemd is voor verkoop aan een belegger toch alvast verhuurt. Deze vrijstellingsregeling geldt echter slechts voor een huurperiode van zes maanden die aanvangt, hetzij op het moment van ingangsdatum van het huurcontract, hetzij op het moment van de feitelijke ingebruikneming door de huurder, zo dit op een eerder tijdstip is gelegen. Dat wil zeggen binnen die termijn dient het onroerend goed te worden geleverd aan de belegger. De andere voorwaarden voor toepassing van deze regeling zijn: - Het moet gaan om de verkoop van nieuw gebouwd onroerend goed waarvan de levering van rechtswege onderworpen is aan BTW-heffing; - De verhuur moet plaatsvinden met de intentie dat de projectontwikkelaar of bouwondernemer het onroerend goed zal verkoper aan een belegger. Tevens geldt nog het volgende: Bij de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak gevolgd door de verkrijging van de juridische eigendom van diezelfde zaak (of andersom), wordt alleen geheven over de waarde-aangroei in de tussentijd, indien de eerste verkrijging belast was met OVB dan wel met niet-aftrekbare BTW. Goedgekeurd wordt in het besluit van 13 mei 2002 (CPP2002/897M) dat dit ook geldt indien: - De eerste verkrijging was vrijgesteld van OVB omdat het nieuwe nog niet in gebruik genomen onroerende zaak betrof; - Ter zake van de eerste verkrijging kwijtschelding van OVB is verkregen op grond van de genoemde projectontwikkelaarsresolutie. Leveringen na de tweejaarsperiode Vindt levering van het onroerend goed plaats nadat twee jaar zijn verstreken sinds de eerste ingebruikneming, dan is deze levering in principe vrijgesteld van BTW. De verkrijging van zowel de juridische- als economische eigendom is dan belast met OVB. Voor onroerend goed dat langer dan twee jaar in gebruik is, bestaat de mogelijkheid om te opteren voor een BTW-belaste levering. Dit kan echter alleen als de koper de verschuldigde BTW geheel of nagenoeg geheel (90%) in aftrek kan brengen. Wordt er in die situatie geopteerd voor een BTW-belaste levering, dan is het onroerend goed gebruikt als bedrijfsmiddel zodat de vrijstelling OVB om die reden niet aan de orde komt. Voor bestaand onroerend goed dat meer dan twee jaar tevoren in gebruik is genomen, geldt derhalve dat, ongeacht of er wel of niet geopteerd wordt voor BTW-heffing, er altijd OVB verschuldigd is door de verkrijger.

83

Strafheffing Een BTW-belaste verkrijging tegen een kunstmatig lage prijs kan leiden tot heffing van OVB. Het gaat hierbij om de situatie waarin sprake is van een levering waarbij omzetbelasting in rekening wordt gebracht en de verkrijger de verschuldigde omzetbelasting niet in aftrek kan brengen, én de koopprijs waarover omzetbelasting wordt berekend lager is dan de marktwaarde of lager is dan de kostprijs van de betreffende onroerende zaak. In dergelijke situaties is geen enkele vrijstelling van OVB van toepassing. De OVB wordt ten minste berekend over de kostprijs van de onroerende zaak ook al is deze hoger dan de waarde.

84

Bijlage 3100 BTW-schema’s Leveringen en BTW 101 Schema 1 Is er sprake van vervaardigde grond bestemd voor bebouwing?

ja

Levering is verplicht BTW-belast

ja

Levering is verplicht BTW-belast

nee

Is er sprake van een nieuw gebouwde onroerende zaak die nog niet in gebruik is genomen? nee

Is er sprake van een onroerende zaak die nog geen twee jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen?

ja

Levering is verplicht BTW-belast

nee

Is bij BTW-vrije levering herzienings-BTW verschuldigd of is dit boekjaar groot onderhoud of renovatie gepleegd?

nee

Een BTW-vrije levering heeft geen (grote) nadelige gevolgen voor de verkoper

nee

BTW-optie is niet mogelijk. BTW-herziening bij verkoper. Geen BTW-aftrek op kosten bij de levering.

ja

Optie voor belaste levering is wenselijk voor de verkoper? Kan de koper opteren voor BTWbelaste levering, omdat deze de BTW voor 90% of meer kan aftrekken? Ja

BTW-optie is mogelijk. Bij koper start een nieuwe tienjaarsherzieningstermijn.

100

Blommers en Van der Paardt, p.91, 92 en 93. Maakt de levering van onroerende zaken deel uit van de overdracht van een (deel van een) onderneming die door de koper wordt voortgezet, dan is geen BTW verschuldigd en loopt de herzieningstermijn bij de koper door.

101

85

Verhuur en BTW Schema 2 Is het te verhuren object in gebruik als woonruimte?

ja

BTW-optie is niet mogelijk.

ja

Verhuur is verplicht BTW-belast.

nee

Is er sprake van verhuur van ligplaatsen, vakantiewoningen, bedrijfsinstallaties of machines? nee

Is er sprake van verhuur van parkeerruimte?

nee

Kan de huurder de BTW op het gehuurde voor 90% of meer in aftrek brengen? C.q. 70% voor bepaalde aangewezen branches?

nee

ja

Wordt deze parkeerruimte meeverhuurd met een woning of ander gebouw?

ja

ja

Optie voor BTW-belaste verhuur is mogelijk.

ja

Optie voor BTW-belaste verhuur is alleen mogelijk voor het gedeelte van het object dat de huurder voor BTW-belaste activiteiten gegebruikt. Voor het overige deel is geen BTW-optie mogelijk.

ja

BTW-schade bij verhuurder is in de regel hoger dan BTW op de huurprijs. Aanzienlijk hogere nettohuurprijs noodzakelijk.

nee

Is splitsing van het contract mogelijk in BTW-belaste en BTW-vrij gebruikte ruimten?

nee

BTW-optie is niet mogelijk. Verhuur is vrijgesteld van BTW. Is er herzienings-BTW-verschuldigd bij BTW-vrije verhuur?

Nee

BTW-schade is beperkt tot BTW op onderhoud, beheer en indirecte BTW-aftrekbeperking op algemene kosten en overheadkosten. Beperkte nettohuurprijsaanpassing is voldoende.

86

Levering en overdrachtsbelasting Schema 3 Is er sprake van een levering van een onroerende zaak waarbij 102 verplicht BTW verschuldigd is?

nee

Verkrijging is belast met overdrachtsbelasting

nee

Verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 102

ja

Verkrijging is onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting o.g.v. hardheidsclausule. 103

Ja

Is de onroerende zaak in gebruik genomen als bedrijfsmiddel? ja

Is de onroerende zaak korter dan zes maanden verhuurd met het oog op verkoop aan een belegger? Nee

Kan de koper de BTW in het geheel niet 104 in aftrek brengen?

ja

Verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting. 104

Nee

Verkrijging is belast met overdrachtsbelasting.

Wellicht is vermindering van OVB mogelijk in verband met eerdere verkrijging binnen zes maanden door de verkoper of eerdere economische (of juridische) verkrijging door de koper van dezelfde onroerende zaak?

102

In gevallen waarin er geen BTW wordt geheven, omdat er sprake is van een fiscale eenheid of de overdracht van een onderneming, is er toch een vrijstelling overdrachtsbelasting mogelijk, indien zonder fiscale eenheid of ondernemingsoverdrachtsvrijstelling, voldaan zou worden aan de OVB vrijstellingsvoorwaarden volgens dit schema. 103 De vrijstelling vervalt als de koper de BTW in het geheel of gedeeltelijk niet in aftrek kan brengen en de prijs lager is dan de waarde in het economisch verkeer of de kostprijs. 104 Aftrek tot maximaal 1% wordt door de rechter aangemerkt als ‘in geheel niet’ aftrekbare BTW.

87

Bijlage 4 BTW en rijksbelastingen Fiscale overgang van privé-vermogen naar ondernemingsvermogen (IB-sfeer) Schema 1 Is de onroerende zaak als bedrijfsmiddel gebruikt?

105

nee

Geen BTW verschuldigd

106

Waarde € 1.190.000

ja

Heeft de eigenaar belaste prestaties verricht?

nee

Is de herzieningstermijn al verstreken?

ja

ja

Geen BTW verschuldigd

Waarde

nee

€ 1.000.000

Geen BTW verschuldigd

ja

Is de herzieningstermijn al verstreken?

Gaat de eigenaar de o.z. binnen zijn onderneming voor belaste prestaties gebruiken?

nee

Herzieningstermijn loopt door; geen BTW conseq.

nee

Waarde € 1.000.000

ja 107

Herzieningstermijn loopt door; geen BTW-conseq.

ja

Gaat de eigenaar de o.z. binnen zijn onderneming voor belaste prestaties gebruiken? nee

Waarde € 1.000.000

Voor de resterende termijn dient jaarlijks 10% van de in vooraftrek genomen BTW terugbetaald te worden

Waarde Voor de resterende termijn kan jaarlijks 10% van de betaalde BTW in aftrek worden genomen

€ 1.190.000

Waarde € 1.096.000 o.b.v. 6 jaar resterende termijn

Waarde € 1.096.000 o.b.v. 6 jaar resterende termijn

105

De eigenaar heeft de onroerende zaak voor privé-doeleinden gebruikt. In principe inclusief BTW, in hoeverre kan worden afgewenteld op de koper is afhankelijk van de marktomstandigheden. 107 Eventueel het BTW-component afschrijven over verstreken termijn met levensduur van 40 jaar 106

88

Fiscale overgang van ondernemingsvermogen naar privé-vermogen (IB-sfeer) Schema 2

Zie schema 3 op de volgende pag.

ja

Is de o.z. korter dan twee jaar in gebruik genomen?

nee Bevindt de o.z. zich nog in de herzienings-periode?

nee

ja

Geen BTW verschuldigd

Waarde € 1.000.000

Heeft de eigenaar belaste prestaties verricht?

nee

ja Gaat de o.z. voor belaste prestaties gebruikt worden?

nee

Gaat de eigenaar de o.z. voor privédoeleinden gebruiken?

ja

ja

Herzieningstermijn stopt dan wel loopt door; geen BTW-conseq.

Waarde € 1.000.000

108

nee

nee

Gaat de o.z. voor belaste prestaties gebruikt worden?

ja

ja 108

nee Herzieningstermijn loopt door; geen BTW-conseq.

Gaat de eigenaar de o.z. voor privédoeleinden gebruiken?

Voor de resterende termijn dient jaarlijks 10% van de in vooraftrek genomen BTW terugbetaald te worden

Waarde € 1.190.000

Waarde € 1.035.000 o.b.v. 2 jaar resterende termijn

Voor de resterende termijn kan jaarlijks 10% van de betaalde BTW in aftrek worden genomen

Waarde € 1.035.000 o.b.v. 2 jaar resterende termijn

Eventueel het BTW-component afschrijven over vestreken termijn met levensduur van 40 jaar

89

Fiscale overgang van ondernemingsvermogen naar privé-vermogen (IB-sfeer) Schema 3

Is de o.z. minder dan twee jaar in gebruik genomen?

nee

Zie schema 2 op de vorige pag.

ja

Gaat de o.z. voor belaste prestaties gebruikt worden?

ja

ja

€ 1.000.000

ja

Gaat de o.z. voor privé-doeleinden gebruikt worden?

ja

Gaat de o.z. voor belaste prestaties gebruikt worden?

nee

nee

Herzieningstermijn loopt door; geen BTWconseq.

Waarde

Heeft de eigenaar belaste prestaties verricht? nee

nee

Voor de resterende termijn kan jaarlijks 10% BTW in aftrek worden genomen

Herzieningstermijn loopt door; geen BTW-conseq.

Waarde

Waarde

€ 1.145.000 o.b.v. 9 jaar resterende termijn

€ 1.190.000

nee

Voor de resterende termijn dient jaarlijks 10% van de in voorafrek genomen BTW terugbetaald te worden

Waarde € 1.145.000 o.b.v. 9 jaar resterende termijn

90

Toelichting schema’s Onroerende zaak

€ 1.000.000 waarde € 190.000 BTW Er zijn geen prijsontwikkelingen opgetreden na vervaardiging. Schema 1 1. Fiscale openingsbalans: onroerende zaak is niet als bedrijfsmiddel gebruikt in het privévermogen van de eigenaar. De overgang is niet belast met omzetbelasting omdat een nietondernemer niet belast kan leveren. De waarde dient bepaald te worden op de waarde inclusief omzetbelasting. De waarde bedraagt dan € 1.190.000, met dien verstande dat een gegadigde die het als bedrijfsmiddel wil gaan gebruiken niet bereid is om de (gehele) btwdruk te vergoeden; 2. Fiscale openingsbalans: de eigenaar heeft de onroerende zaak in privé als beleggingsobject gebruikt voor vrijgestelde prestaties (niet belast verhuurd). De herzieningstermijn is al verstreken als de onroerende zaak naar het ondernemingsvermogen verhuist. De waarde dient onbelast bepaald te worden. In deze situatie op € 1.000.000; 3. Fiscale openingsbalans: de eigenaar heeft de onroerende zaak in privé als beleggingsobject gebruikt voor vrijgestelde prestaties (niet belast verhuurd). De herzieningstermijn is nog niet verstreken als de onroerende zaak naar het ondernemingsvermogen verhuist. De onroerende zaak gaat in het ondernemingsvermogen eveneens gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties. De waarde dient inclusief omzetbelasting bepaald te worden. In deze situatie op € 1.190.000, met dien verstande dat een gedeelte van de btw-druk al regulier kan zijn afgeschreven en de waarde derhalve op de waarde inclusief omzetbelasting minus de afschrijving gesteld kan worden; 4. Fiscale openingsbalans: de eigenaar heeft de onroerende zaak in privé als beleggingsobject gebruikt voor vrijgestelde prestaties (niet belast verhuurd). De herzieningstermijn is nog niet verstreken als de onroerende zaak naar het ondernemingsvermogen verhuist. De onroerende zaak gaat in het ondernemingsvermogen gebruikt worden voor belaste prestaties. Dit betekent dat voor de resterende herzieningsperiode, in casu gesteld op 6 jaar, de niet in aftrek genomen voorbelasting jaarlijks kan worden teruggevorderd. De waarde dient alsdan bepaald te worden op € 1.000.000 met als surplus de contante waarde van de nog terug te ontvangen voorbelasting. Deze is berekend op basis van een discontovoet van 5%. De waarde komt daarmee uit op € 1.096.000; 5. Fiscale openingsbalans: de eigenaar heeft de onroerende zaak in privé als beleggingsobject gebruikt voor belaste prestaties (belast verhuurd). De herzieningstermijn is al verstreken als de onroerende zaak naar het ondernemingsvermogen verhuist. De waarde dient onbelast bepaald te worden. In deze situatie op € 1.000.000; 6. Fiscale openingsbalans: de eigenaar heeft de onroerende zaak in privé als beleggingsobject gebruikt voor belaste prestaties (belast verhuurd). De herzieningstermijn is nog niet verstreken als de onroerende zaak naar het ondernemingsvermogen verhuist. De onroerende zaak gaat in het ondernemingsvermogen eveneens gebruikt worden voor

91

belaste prestaties. De waarde dient exclusief omzetbelasting bepaald te worden en de herzieningstermijn loopt door. De waarde bedraagt in dit voorbeeld € 1.000.000; 7. Fiscale openingsbalans: de eigenaar heeft de onroerende zaak in privé als beleggingsobject gebruikt voor belaste prestaties (belast verhuurd). De herzieningstermijn is nog niet verstreken als de onroerende zaak naar het ondernemingsvermogen verhuist. De onroerende zaak gaat in het ondernemingsvermogen gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties. Dit betekent dat voor de resterende herzieningsperiode, in casu gesteld op 6 jaar, de in aftrek genomen voorbelasting jaarlijks dient te worden terugbetaald. De waarde dient alsdan bepaald te worden op € 1.000.000 met als surplus de contante waarde van de nog terug te betalen voorbelasting. Deze is berekend op basis van een discontovoet van 5%. De waarde komt daarmee uit op € 1.096.000; Schema 2 1. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is langer dan twee jaar in gebruik genomen en valt ook niet meer in de herzieningsperiode. De waarde kan bepaald worden zonder dat er rekening gehouden hoeft te worden met te betalen omzetbelasting. De waarde bedraagt in dit geval € 1.000.000; 2. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is langer dan twee jaar in gebruik genomen, maar valt nog wel in de herzieningsperiode. De onroerende zaak is in de onderneming gebruikt voor vrijgestelde prestaties en gaat vanuit het privé-vermogen gebruikt worden voor eveneens vrijgestelde prestaties. Er vinden geen consequenties plaats voor de omzetbelasting, de herzieningstermijn loopt gewoon door. De waarde dient bepaald te worden inclusief de omzetbelasting, aangezien deze al op de waarde drukte en blijft drukken. De waarde bedraagt in dit geval € 1.190.000; 3. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is langer dan twee jaar in gebruik genomen, maar valt nog wel in de herzieningsperiode. De onroerende zaak is in de onderneming gebruikt voor vrijgestelde prestaties en gaat vanuit het privé-vermogen gebruikt worden voor privé-doeleinden. Er vinden geen consequenties plaats voor de omzetbelasting, de herzieningstermijn stopt omdat de eigenaar niet meer als ondernemer kwalificeert. De waarde dient bepaald te worden inclusief de omzetbelasting, aangezien deze al op de waarde drukte en blijft drukken. De waarde bedraagt in dit geval € 1.190.000; 4. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is langer dan twee jaar in gebruik genomen, maar valt nog wel in de herzieningsperiode. De onroerende zaak is in de onderneming gebruikt voor vrijgestelde prestaties en gaat vanuit het privé-vermogen gebruikt worden voor belaste prestaties (belast verhuren aan een derde). Dit betekent dat voor de resterende herzieningsperiode, in casu gesteld op 2 jaar, de niet in aftrek genomen voorbelasting jaarlijks kan worden teruggevorderd. De waarde dient alsdan bepaald te worden op € 1.000.000 met als surplus de contante waarde van de nog terug te ontvangen voorbelasting. Deze is berekend op basis van een discontovoet van 5%. De waarde komt daarmee uit op € 1.035.000; 5. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is langer dan twee jaar in gebruik genomen, maar valt nog wel in de herzieningsperiode. De onroerende zaak is in de onderneming gebruikt voor belaste prestaties en gaat vanuit het privé-vermogen gebruikt worden voor privé-doeleinden. Dit betekent dat voor de resterende herzieningsperiode, in casu gesteld

92

op 2 jaar, de in aftrek genomen voorbelasting jaarlijks dient te worden terugbetaald. De waarde dient alsdan bepaald te worden op € 1.000.000 met als surplus de contante waarde van de nog terug te betalen voorbelasting. Deze is berekend op basis van een discontovoet van 5%. De waarde komt daarmee uit op € 1.035.000; 6. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is langer dan twee jaar in gebruik genomen, maar valt nog wel in de herzieningsperiode. De onroerende zaak is in de onderneming gebruikt voor belaste prestaties en gaat vanuit het privé-vermogen gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties (niet belaste verhuur aan derde). Dit betekent dat voor de resterende herzieningsperiode, in casu gesteld op 2 jaar, de in aftrek genomen voorbelasting jaarlijks dient te worden terugbetaald. De waarde dient alsdan bepaald te worden op € 1.000.000 met als surplus de contante waarde van de nog terug te betalen voorbelasting. Deze is berekend op basis van een discontovoet van 5%. De waarde komt daarmee uit op € 1.035.000; 7. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is langer dan twee jaar in gebruik genomen, maar valt nog wel in de herzieningsperiode. De onroerende zaak is in de onderneming gebruikt voor belaste prestaties en gaat vanuit het privé-vermogen eveneens gebruikt worden voor belaste prestaties (belaste verhuur aan derde). De waarde dient exclusief omzetbelasting bepaald te worden en de herzieningstermijn loopt door. De waarde bedraagt in dit voorbeeld € 1.000.000; Schema 3 1. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is korter dan twee jaar in gebruik genomen. De ondernemer verrichtte belaste prestaties en de onroerende zaak gaat gebruikt worden voor privé-doeleinden. De waarde dient bepaald te worden inclusief omzetbelasting. De in vooraftrek genomen belasting hoeft niet terug betaald te worden. De waarde bedraagt in dit geval € 1.000.000; 2. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is korter dan twee jaar in gebruik genomen. De ondernemer verrichtte vrijgestelde prestaties en de onroerende zaak gaat gebruikt worden voor privé-doeleinden. De waarde dient bepaald te worden zonder rekening te houden met omzetbelasting. De herzieningsperiode loopt gewoon door. De waarde bedraagt in dit geval € 1.190.000; 3. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is korter dan twee jaar in gebruik genomen. De ondernemer verrichtte belaste prestaties en de onroerende zaak gaat in privé gebruikt worden voor belaste prestaties (belaste verhuur aan derde). De herzieningstermijn loopt gewoon door. De waarde dient exclusief omzetbelasting bepaald te worden. De waarde bedraagt in dit geval € 1.000.000; 4. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is korter dan twee jaar in gebruik genomen. De ondernemer verrichtte vrijgestelde prestaties en de onroerende zaak gaat gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties (niet belaste verhuur aan derde). De waarde dient bepaald te worden zonder rekening te houden met omzetbelasting. De herzieningsperiode loopt gewoon door. De waarde bedraagt in dit geval € 1.190.000; 5. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is korter dan twee jaar in gebruik genomen. De ondernemer verrichtte belaste prestaties en de onroerende zaak gaat gebruikt worden voor

93

vrijgestelde prestaties (niet belaste verhuur aan derde). De in vooraftrek genomen belasting dient jaarlijks terug betaald te worden gedurende de resterende herzieningsperiode. De waarde bedraagt in dit geval € 1.000.000 plus de contante waarde van de jaarlijkse terugbetaling gedurende in dit voorbeeld 9 jaar. Rekeninghoudende met een discontovoet van 5% bedraagt de waarde € 1.145.000; 6. Fiscale stakingsbalans: de onroerende zaak is korter dan twee jaar in gebruik genomen. De ondernemer verrichtte vrijgestelde prestaties en de onroerende zaak gaat gebruikt worden voor belaste prestaties (belaste verhuur aan derde). De niet in vooraftrek genomen belasting kan jaarlijks teruggevorderd te worden gedurende de resterende herzieningsperiode. De waarde bedraagt in dit geval € 1.000.000 plus de contante waarde van de jaarlijkse terugvordering gedurende in dit voorbeeld 9 jaar. Rekeninghoudende met een discontovoet van 5% bedraagt de waarde € 1.145.000;

94

Taxatie-schema BTW Belastingen op vermogen Schema 4 Onroerende zaak

WOZ-WEV / DOW

Woningen

GVW / IOW

Nietwoningen

Belaste prestaties

‘onbelaste levering’ ‘kosten koper’

exclusief BTW

Waarde € 1.000.000 Na twee jaar

Vrijgestelde prestaties inclusief BTW

Waarde € 1.190.000

Binnen twee jaar

‘onbelaste levering’ ‘kosten koper’

Waarde inclusief nog te ontvangen of terug te betalen BTW

Belaste prestaties inclusief BTW

Vrijgestelde prestaties inclusief BTW

109

Waarde € 1.190.000 Waarde € 1.096.000 o.b.v. 6 jaar resterende termijn

109 110

Waarde € 1.190.000

of exclusief BTW 110

Waarde € 1.000.000

Volgens de huidige jurisprudentie dient de waarde bepaald te worden inclusief omzetbelasting. Naar mening schrijver dient de waarde exclusief omzetbelasting bepaald te worden.

95