Daňové úniky v oblasti DPH v České republice a při intrakomunitárních obchodech

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Daňové úniky v oblasti DPH v České republice a při intrakomunitárních obchodech Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. et Ing. Pavel Semerád

Kateřina Třeštíková

Brno 2012

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu mé práce, panu Ing. et Ing. Pavlu Semerádovi, za odborné vedení, ochotu, cenné rady a připomínky při zpracovávání bakalářské práce.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Daňové úniky v oblasti DPH v České republice a při intrakomunitárních obchodech zpracovala sama. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem při zpracovávání práce použila, jsou uvedeny v seznamu použité literatury. V Brně dne 23. května 2012

__________________

Abstract TŘEŠTÍKOVÁ, K. Tax evasion in the area of VAT in the Czech Republic and intracommunity transaction. Bachelor thesis. Brno: 2012 This thesis deals with the issue of tax evasion in the Czech Republic and throughout the European Union. Theoretical part briefly explains development, substance and position of value added tax in the tax system. More attention is dedicated to clarification of the term tax evasion, its causes and impacts. The practical part is made up of examples, on the basis of explaining the most common ways economic subjects are used to unauthorized reduction of taxes or complete tax avoidance. The aim of the work is to evaluated the best state action in the fight against tax evasion by examples and try to suggest a new efficient solution, which would lead to higher profitability of the tax. Keywords Value added tax (VAT), tax evasion, carousel fraud, intracommunity transaction

Abstrakt TŘEŠTÍKOVÁ, K. Daňové úniky v oblasti DPH v České republice a při intrakomunitárních obchodech. Bakalářská práce. Brno: 2012 Bakalářská práce se zabývá problematikou daňových úniků v České republice i v rámci celé Evropské unie. V teoretické části je stručně vysvětlen vznik, podstata a postavení daně z přidané hodnoty v daňovém systému. Větší pozornost je věnována objasnění pojmu daňový únik, jeho příčinám a následkům. Praktická část je tvořena modelovými příklady, na jejichž základě jsou vysvětleny nejčastější způsoby, které ekonomické subjekty využívají k neoprávněnému krácení daně či úplnému se vyhýbání daňové povinnosti. Cílem práce je pomocí těchto modelových příkladů vyhodnotit nejlepší státní opatření v boji proti daňovým únikům a pokusit se navrhnout nové efektivní řešení, které by vedlo k vyšší výnosnosti daně. Klíčová slova Daň z přidané hodnoty, daňový únik, karuselový podvod, intrakomunitární obchod

Obsah

9

Obsah 1

Úvod

13

2

Cíl a metodika práce

14

3

Teoretická část

15

3.1

3.1.1

Funkce daní ......................................................................................... 15

3.1.2

Velikost daní........................................................................................ 16

3.1.3

Rozdělení daní .................................................................................... 18

3.2

Teorie daně z přidané hodnoty .................................................................. 18

3.2.1

Vývoj daně z přidané hodnoty ........................................................... 18

3.2.2

Charakteristika DPH .......................................................................... 19

3.2.3

Způsoby výpočtu DPH ....................................................................... 20

3.2.4

Předmět daně ..................................................................................... 22

3.2.5

Subjekt daně ....................................................................................... 23

3.2.6

Sazba daně .......................................................................................... 24

3.2.7

Osvobození od daně a nulová sazba daně .........................................25

3.2.8

Novely zákona o DPH ........................................................................ 26

3.2.9

Harmonizace DPH v Evropské unii.................................................. 28

3.2.10

Šestá směrnice ................................................................................... 28

3.2.11

Spolupráce členských států ............................................................... 29

3.3

Daňové úniky .............................................................................................. 30

3.3.1

Legální daňové úniky.......................................................................... 31

3.3.2

Nelegální daňové úniky ..................................................................... 32

3.3.3

Příčiny daňových úniků ..................................................................... 32

3.3.4

Měření velikosti daňových úniků ..................................................... 33

3.3.5

Státní opatření v boji proti daňovým únikům ................................. 33

3.4 4

Teorie daní ................................................................................................... 15

Karuselové podvody ................................................................................... 34

Praktická část 4.1

36

Daňové úniky v rámci České republiky .................................................... 36

Obsah

10

4.2

Daňové úniky při intrakomunitárních obchodech .................................. 44

4.2.1

Řetězové podvody .............................................................................. 45

4.2.2

Kolotočové podvody .......................................................................... 45

4.2.3

Judikát Optigen ................................................................................. 48

4.2.4

Judikát Axel Kittel ............................................................................. 49

4.2.5

Podvody prostřednictvím tzv. „bílých koní“ .................................... 49

4.3

Další návrhy opatření v boji proti daňovým únikům ...............................55

4.3.1

Zjednodušení legislativy .....................................................................55

4.3.2

Zpřísnění podmínek k zakládání společností ...................................55

4.3.3

Rozsáhlejší kontroly finančních úřadů ............................................ 56

4.3.4

Vyplácení odpočtů až po zaplacení příslušné daně na výstupu...... 56

4.3.5

Kontrola zboží přecházejícího přes hranice ..................................... 56

4.3.6

Kontroly sídel společností ..................................................................57

5

Diskuse

58

6

Závěr

60

7

Literatura

62

Seznam obrázků

66

Seznam tabulek

67

8

Seznam použitých zkratek

68

A

Přehled sazeb DPH (v %) v členských státech EU v roce 2011

71

B

Daňová přiznání

73

C

Rozdělení daní

75

11

Úvod

13

1 Úvod V dnešní době jsou daně nezbytnou součástí státního rozpočtu. Vždy tomu tak ale nebylo. V otrokářské společnosti tvořily daně pouze vedlejší příjem a hlavní zdroj příjmů plynul z válečných kořistí. S rozvojem liberalismu však rostla úloha státu a daně začínaly být nezbytnou podmínkou pro správné fungování ekonomiky. V současnosti už si nelze fungování státu bez výběru daní představit. Tvoří totiž hlavní část příjmů státního rozpočtu. O to větším problémem se pro vládu stávají narůstající daňové úniky, zvláště v oblasti daně z přidané hodnoty. Každá osoba, ať už fyzická či právnická, se snaží na daních ušetřit co nejvíce. Nikdo nechce platit víc, než musí. Někteří v těchto situacích využívají mezer v zákoně, které jsou z velké části způsobeny právě složitostí zákona. V takovém případě se však ekonomické subjekty pohybují na legální půdě, neboť jen využívají takových výhod, které jim sám zákon nabízí. Bakalářská práce je zaměřena na daňové úniky, které spadají do černé a šedé ekonomiky. Šedá ekonomika se nachází na rozhraní mezi ekonomikou bílou a černou. Je tedy jakýmsi kompromisem. Jak je z označení patrné, bílá ekonomika je zcela legální a nedochází k žádnému porušení zákona. Do této oblasti spadají daňové výhody a úspory. Naproti tomu černá ekonomika porušuje zákon zvlášť hrubým způsobem. Jedná se například o nepřiznání příjmů nebo majetku, nadhodnocení nákladů či výdajů, vystavování fiktivních dokladů a další. V praktické části práce jsou namodelovány příklady, na nichž jsou znázorněny časté způsoby daňových úniků. U příkladů jsou také navržena možná řešení, která by mohla úniku zabránit. V závěru jsou pak srovnána a vyhodnocena nejefektivnější vládní opatření v boji proti daňovým podvodům, která by měla přispět k eliminaci jejich výskytu.

Cíl a metodika práce

14

2 Cíl a metodika práce Cílem závěrečné práce je vyhodnotit dopady zákonných opatření proti daňovým únikům a na základě výsledků navrhnout způsob řešení, který by vedl k omezení daňových úniků nejen v České republice, ale také při obchodování mezi členskými státy Evropské unie. K vypracování bakalářské práce bylo čerpáno z odborné literatury, ze zákonů (například zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) a internetových zdrojů. Veškeré použité zdroje jsou uvedeny v seznamu literatury. Při zpracovávání bylo využito několika metod, zejména metody analýzy, deskripce, komparace a syntézy. První část bakalářské práce je teoretická. V této části je využito převážně metody deskripce neboli popisu. Jsou stručně charakterizovány daně všeobecně a blíže je popsána problematika daně z přidané hodnoty včetně nastínění významných změn zákona o DPH. Hlavní část je věnována daňovým únikům, nejen v České republice, ale taktéž na území Evropské unie, jejich příčinám a následkům. Komparační metoda je pak využita při srovnávání sazeb daně z přidané hodnoty mezi jednotlivými členskými státy. V druhé praktické části převažuje metoda analýzy. Na základě vytvořených modelových příkladů jsou zkoumány vlivy jednotlivých zákonných opatření a změn v daňových zákonech na rozsah daňových úniků. Na příkladech jsou znázorněna zdanitelná plnění vznikající při obchodních transakcí mezi Českou republikou a členskými státy. V praktické části jsou využívány z velké části internetové zdroje, zvláště internetové stránky Českého statistického úřadu a Ministerstva financí. V závěru práce je využita metoda syntézy neboli shrnutí dosažených výsledků a na jejich základě vyhodnocení dosud nejefektivnějšího opatření proti těmto podvodům, popřípadě návrh nového řešení.

Teoretická část

15

3 Teoretická část 3.1

Teorie daní

Vznik prvních daní je spojován se vznikem prvních států a peněžního hospodářství. V dřívějších dobách byly veškeré výdaje hrazeny z výnosů královských statků a hlavně z cel1. Daně byly převážně v podobě dobrovolných naturálních plateb, roboty či vojenské služby a v ekonomice hrály až druhořadou roli. S rozvojem státu a ekonomiky však rostly nutné výdaje2 a bylo potřeba zajistit větší množství finančních zdrojů. Z naturálních a dobrovolných plateb se postupem času staly povinné a pravidelné odvody do státního rozpočtu, které měly pouze peněžní podobu. Podle většiny odborných publikací je daň charakterizována jako povinná, zákonem stanovená, neúčelová3, neekvivalentní4, pravidelně se opakující a nenávratná platba ve prospěch veřejného rozpočtu (Puchinger, 2006). V dnešní době si fungování státu bez daní dovedeme jen stěží představit. Jsou nezbytnou součástí státního rozpočtu, jelikož tvoří jeho hlavní příjem. Daňové příjmy státního rozpočtu České republiky se ročně pohybují kolem 80 až 90 % celkových příjmů. 3.1.1

Funkce daní

Nejenže prostřednictvím daní získává stát značnou část příjmů státního rozpočtu, ale také může díky změnám daňového systému ovlivňovat určité ekonomické cíle a právě od těchto cílů se odvíjejí základní funkce daní. Puchinger (2006, s. 9) definuje čtyři základní funkce daní. Jsou to:

první zmínka o clu spadá do 10. století např. na zajišťování školství, zdravotnictví, obrany a dalších nezbytných oblastí 3 neúčelovost platby znamená, že není určena ke konkrétnímu využití, ale je součástí příjmů veřejných rozpočtů 4 neekvivalentnost platby znamená, že poplatník nemá zaručenou určitou protihodnotu, která by odpovídala výši jeho daňové povinnosti 1

2

Teoretická část

I.

16

Alokační funkce, která se využívá, pokud tržní mechanismus nedokáže zajistit efektivnost v alokaci zdrojů. Prostřednictvím daňového systému stát zajistí umístění prostředků tam, kde by se jich při tržní alokaci nedostávalo.

II.

Hlavním úkolem (re)distribuční funkce je přerozdělování finančních zdrojů mezi různě bohaté vrstvy obyvatelstva. Např. vyšší zdanění podnikatelů s vysokým příjmem, aby mohl stát poskytnout pomoc sociálně slabším vrstvám.

III.

Pomocí stabilizační funkce stát udržuje stabilitu ekonomiky a zmírňuje výkyvy hospodářského cyklu.

IV.

Fiskální funkce je nejdůležitější a také historicky nejstarší funkcí a jejím hlavním úkolem je vytvořit dostatečné množství zdrojů pro krytí veřejných výdajů.

3.1.2

Velikost daní

Vzhledem ke značným rozdílům v bohatství obyvatel nelze stanovit výši daní jako pevnou absolutní částku, ale zpravidla bývá vyjádřena jako určitý podíl (procento) ze základní hodnoty, kterou označujeme jako daňový základ. Daňovým základem může být např. cena zboží, výše příjmů, velikost dědictví nebo velikost majetku. Abychom mohli z daňového základu spočítat velikost daně, musíme znát příslušnou sazbu daně. Existuje několik typů daňových sazeb, které dělíme podle dvou základních kritérií. Jak vyplývá z obrázku 1, prvním kritériem je druh předmětu daně nebo poplatníka a druhým kritériem typ základu daně. Podle těchto skutečností pak rozlišujeme jednotnou5, diferencovanou6, pevnou7 a relativní8 sazbu.

Stejná pro všechny druhy předmětu daně, např. u daně z převodu nemovitosti Liší se podle předmětu daně, např. DPH může uplatňovat sazbu podle předmětu daně buď 20 %, nebo 10 %. Sazba může být diferencovaná také podle subjektu daně, např. u daně dědické a darovací 7 Vztažena k objemové jednotce základu daně, např. na 1 hektolitr piva nebo 1 kus cigarety 8 Vyjadřuje poměr daně k základu daně. Relativní sazbu můžeme ještě dále rozdělit na proporcionální a progresivní 5

6

Teoretická část

Obr. 1

17

Schéma sazeb daní Zdroj: Vančurová a kol., 2006, s. 18

Lafferova křivka Stále diskutovanou otázkou v oblasti daní je velikost daňové sazby, konkrétně nalezení její optimální výše. Tento problém zachycuje Lafferova křivka, pojmenována po americkém ekonomovi Arthuru Lafferovi, která zobrazuje závislost celkového daňového příjmu na velikosti daňové sazby. Jak je patrné z obrázku 2, maximálního daňového výnosu dosáhneme v bodě označeném jako Lafferův, jemuž odpovídá daňová sazba o velikosti t. V případě nižší, stejně jako v případě vyšší sazby než t, bude příjem do státního rozpočtu nižší, než maximálně možný. Z toho vyplývá, že maximální míra zdanění v žádném případě neznamená maximální daňový příjem. Je-li totiž sazba daně příliš vysoká, daňové subjekty jsou odrazovány

od

jakékoliv

činnosti,

popřípadě

se

přemisťují

do

států

s příznivějším daňovým systémem a celkový daňový příjem klesá (na obrázku znázorněno jako prohibitivní zóna).

Teoretická část

18

d a ň o v ý

Lafferův bod

p ř í j e m

prohibitivní zóna t 0%

daňová sazba

100 %

Obr. 2 Lafferova křivka Zdroj: Radvan, 2008

3.1.3

Rozdělení daní

Daňový systém České republiky patří mezi jeden z nejsložitějších systémů vůbec. V naší zemi se můžeme setkat s několika druhy daní a také s jejich rozdělením podle nejrůznějších kritérií. Nejznámějším a také hlavním rozdělením daní je na daně přímé a nepřímé. Podrobnější rozdělení obou skupin daní je uvedeno v přílohách, obr. 7 a obr. 8.

3.2 Teorie daně z přidané hodnoty 3.2.1

Vývoj daně z přidané hodnoty

Daň z přidané hodnoty9 byla zavedena místo daně z obratu a v České republice se používá od 1. 1. 1993. Myšlenka o jejím zavedení se poprvé objevila po druhé

9

dále jen DPH

Teoretická část

19

světové válce10 ve Francii a po dlouhých diskusích byla roku 1968 poprvé zavedena v praxi (rovněž ve Francii). Odtud se rozšířila do dalších, nejen evropských, vyspělých zemí. Jelikož je jedním z kritérií pro vstup do Evropské unie, používá se ve všech členských státech Unie. V současnosti se DPH vybírá přibližně ve 110 zemích. 3.2.2

Charakteristika DPH

„Podstatou daně z přidané hodnoty je zdanění přidané hodnoty, tj. hodnoty zboží, kterou si plátce této daně přidává k hodnotě nakoupeného zboží, jež se jako polotovar stává součástí tohoto nového výrobku. Mechanismus DPH tedy odstraňuje duplicitu daně, na daň již jednou zaplacenou v ceně zpracovatelských komodit se již znovu neuvaluje. Dani podléhá jen nová výroba, výrobní vstupy se již podruhé nezdaňují.“11 (Široký, 2003, s. 153) DPH je daň všeobecná12, vícestupňová13, nepřímá14 a jedná se o daň ze spotřeby15. Přidaná hodnota je tvořena:  Náklady na pracovní sílu – vlastní zaměstnanci firmy  Režijními náklady firmy, vložením výsledků vlastní činnosti do výroby  Ziskovou přirážkou Podíl daně je v konečné ceně vždy stejný a není závislý na počtu subjektů, které se na tvorbě statku podílely. U DPH rozlišujeme dva podstatné pojmy: daň na vstupu a daň na výstupu. Daň na vstupu je DPH účtovaná dodavateli. Jsme-li plátci DPH a máme-li daňový doklad, můžeme si o tuto částku snížit odvod DPH do státního rozpočtu. Naopak daň na výstupu je účtována odběratelům za dodavatelem poskytnuté roku 1954 na rozdíl od daně z obratu, která je duplicitní a počet duplicit je závislý na počtu zpracovatelů a distributorů 12 jedním systémem daníme dodání majetku, poskytnutí služeb se zachycením dovozu i vývozu 13 jedná se o danění každého stupně při výrobě a dodání výrobků, zboží a služeb 14 plátci DPH nejsou subjekty, na které daň dopadá 15 touto daní je zatížena spotřeba zboží a služeb 10 11

Teoretická část

20

plnění a odváděna do státního rozpočtu. Je-li daň na vstupu vyšší než daň na výstupu, mluvíme o tzv. nadměrném odpočtu a stát nám tuto částku vrátí. V opačném případě, tedy je-li daň na vstupu nižší než daň na výstupu, jedná se o daňovou povinnost a tuto částku musíme státu odvést. 3.2.3

Způsoby výpočtu DPH

Abychom mohli správně určit výši daně na vstupu i nárok na odpočet daně, je nutné znát základ, ze kterého se daň bude počítat. Tato základna je označována jako základ daně16. V každodenním životě se setkáváme se dvěma variantami výpočtu DPH (Svátková, 2002):  Základ daně v úrovni bez daně – tzv. výpočet „zezdola“ – základ daně se násobí sazbou daně17  Základ daně v úrovni včetně daně – tzv. výpočet „seshora“ – základ daně se násobí koeficientem18 v závislosti na sazbě daně Podle § 36 zákona o dani z přidané hodnoty (Marková, 2011) se základem daně rozumí vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné plnění. Podle Širokého (2003, s. 157) existují tři metody výpočtu DPH. Jedná se o: 1) Součtovou metodu 2)Účetní metodu (přímá rozdílová metoda) 3)Nepřímou rozdílovou metodu Součtová metoda předpokládá okamžitou spotřebu veškerého vyrobeného zboží a služeb za určité zdaňovací období. Hodnota DPH je pak rovna hrubému doviz kapitola 3. 1. 2. Velikost daní krát 10 % (od roku 2012 14 %) u snížené sazby a krát 20 % u základní sazby 18 koeficient zaokrouhlujeme na čtyři desetinná místa a zjistíme zlomku [sazba daně / (100 + sazba daně)] Základ daně poté získáme odečtením vypočítané daně od celkové částky. 16 17

ho

ze

Teoretická část

21

mácímu produktu násobeného příslušnou daňovou sazbou. Jelikož ne vždy dochází k okamžité spotřebě, nelze tuto metodu v praxi využívat. Tab. 1

Výpočet DPH podle součtové metody přidaná hodnota = mzdy + zisky + úroky + renta

Rovněž účetní metoda, která je založena na výpočtu rozdílu mezi firemními vstupy a výstupy a z tohoto rozdílu je následně spočítána daň, se v praxi nepoužívá. Výpočet DPH se provádí pouze podle nepřímé rozdílové metody, která vychází z rozdílu mezi zaplacenou DPH na vstupu a celkovou daňovou povinností plátce. Tab. 2

Výpočet DPH podle nepřímé rozdílové metody

D = DO – DI D = O * s/100 – I * s/100,

kde O … výstupy z firmy I … nakoupené vstupy s … sazba daně DO … daň na výstupu DI … daň na vstupu

Pramen: Březina (2002)

Základní charakteristické znaky DPH jsou podle Březiny (2002, s. 15): Neutralita – spočívá v jednotném systému zdanění výrobků a služeb, jenž je zajištěn tím, že se nedaní vstupy, které již byly zdaněny, ale pouze přidaná hodnota (to znamená, že konečný podíl daně v ceně nezávisí na počtu stupňů zpracování výrobku) Zdanění služeb – DPH zvyšuje úspěšnost zdanění služeb a umožňuje tak zvýšit daňový výnos

Teoretická část

22

Výhodnost pro mezinárodní obchod – protože víme přesně, kolik daň činí, je možné vyvážet zboží bez daně19 Odolnost proti daňovým únikům – jelikož má každý subjekt zájem obdržet daňový doklad o zaplacení daně na vstupu, je dodavatel nucen doklad vystavit a všechny subjekty jsou si vědomy, že k těmto dokladům o jejich vstupech i výstupech má přístup finanční úřad (tím je zvýšena ochrana před daňovými úniky) Výnosnost a spolehlivost výnosů – oproti dani z obratu DPH poskytuje vyšší daňový výnos, tím pádem může být sníženo daňové zatížení poplatníků důchodovou daní

Nevýhody DPH jsou podle Březiny (2002, s. 15): Administrativní náročnost při účtování o DPH – náročná pro plátce i správce, neboť existuje velké množství plátců daně a účtování je složitější Náročnost přechodu na tuto daň – DPH se často potýká s odporem veřejnosti jako k novince Obavy ze zvýšení inflace – zvyšování daňového zatížení vede ke zvyšování spotřebitelských cen a tím k růstu inflace 3.2.4

Předmět daně

Předmětem daně v tuzemsku je podle zákona o dani z přidané hodnoty (Marková, 2011) dodání zboží nebo převod nemovitosti a poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Dále je předmětem daně také pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, pořízení nového dopravního

19

u daně z obratu se používal odhad, protože nebylo možné přesně určit výši daně

Teoretická část

23

prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani a dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku20. Předmětem daně však není podle zákona o dani z přidané hodnoty (Marková, 2011) pořízení zboží z jiného členského státu, s výjimkou pořízení nového dopravního prostředku nebo zboží, které je předmětem daně spotřební, jestliže: a) dodání tohoto zboží v tuzemsku by bylo osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1 až 10 b) pořízení zboží je uskutečněno osobou osvobozenou od uplatňování daně podle § 621 nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání a která není plátcem nebo osobou identifikovanou k dani. Přičemž hodnota zboží v běžném kalendářním roce ani v přecházejícím kalendářním roce nepřekročila částku 326 000 Kč (bez daně) c) se jedná o pořízení použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti při dodání obchodníkem z jiného členského státu, pokud je dodání tohoto zboží předmětem daně s použitím zvláštního režimu v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, obdobně jako v § 90.22 Plnění, která jsou předmětem daně, jsou zdanitelnými plněními, pokud nejsou osvobozena od daně. (Marková, 2011) 3.2.5

Subjekt daně

Daňovým subjektem obecně rozumíme osobu (fyzickou nebo právnickou), které vznikají daňová práva a povinnosti. Podle zákona o DPH může být daňovým subjektem poplatník, plátce daně nebo právní nástupce fyzické či právnické osoby. Poplatníkem je osoba, jejíž příjmy, majetek a činnosti jsou přímo podro-

dovozem zboží se rozumí především dodání zboží do tuzemska ze třetích zemí mimo EU tzn. pokud její obrat nepřesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců (Marková, 2011) 22 § 90 odst. 3 říká, že při použití zvláštního režimu je základem daně přirážka snížená o daň z přirážky. Tato přirážka se stanoví jako rozdíl mezi prodejní cenou obchodníka a pořizovací cenou tohoto zboží. Je-li rozdíl záporný, základem daně je nula. 20 21

Teoretická část

24

beny dani. Plátcem daně je osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvání daň vybranou od poplatníků správci daně. Osobou povinnou k dani je podle § 5 zákona o DPH: a) Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud tento zákon nestanoví jinak. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. b) Ekonomickou činností se pro účely tohoto zákona rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů. Za ekonomickou činnost se také považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem,

na

základě

níž

vznikne

mezi

zaměstnavatelem

a zaměstnancem pracovněprávní vztah. c) Stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a právnické osoby založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani a to ani v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají úplatu. d) Za samostatnou osobu povinnou k dani se považuje organizační složka státu, která je účetní jednotkou, a v hlavním městě Praze jak hlavní město Praha, tak i každá jeho městská část. 3.2.6

Sazba daně

Ve většině zemí se v daňové soustavě vyskytují dvě či více sazeb. Jinak tomu není ani v České republice, kde se používají dvě sazby daně:

Teoretická část

25

 Základní sazba – 20 %  Snížená sazba – 10 %23 Od začátku roku 2012 přináší daňová reforma základní změnu, týkající se především snížené sazby daně. Konkrétně došlo ke zvýšení této sazby z 10 % na 14 %. V roce 2013 pak vláda plánuje sjednocení obou sazeb na úroveň 17,5 %. Od zavedení jednotné sazby ekonomové očekávají celkové ulehčení administrativy a daňového systému. V daňových zákonech by již nemusely být uvedeny přílohy zahrnující zboží a služby, u kterých lze uplatnit sníženou sazbu daně, a daňové subjekty by u všech zdanitelných plnění počítaly s jedinou sazbou. Dalším přínosem by mělo být omezení daňových úniků, které vznikají v důsledku uplatnění snížené sazby u zboží a služeb, které podle zákona podléhají základní sazbě daně. Na druhou stranu má zavedení jednotné sazby i nepříznivé dopady. Dojde například k značnému zvýšení cen potravin a léků, které nyní podléhají snížené sazbě. Tato změna výrazně postihne nejchudší vrstvy společnosti. Existence dvou sazeb umožňuje rozdělení spotřeby na nezbytnou 24, s nižší sazbou, která je dostupná takřka všem, a luxusní25, jenž je určena pro jedince, kteří disponují vyššími důchody. U většiny zboží a služeb se v České republice uplatňuje základní sazba daně, tedy 20 %. Sníženou sazbu lze uplatnit například u tepla, chladu, dovozu uměleckých děl nebo starožitností a u dalšího zboží a služeb uvedených v příloze č. 1 a 2 zákona o DPH. 3.2.7

Osvobození od daně a nulová sazba daně

V některých zemích26 se na určité produkty, hlavně na potraviny, vztahuje tzv. nulová daňová sazba. Znamená to, že obchodník neúčtuje daň svému zákazníkovi, ale může požadovat refundaci všech daní zaplacených v ceně zakoupených vstupů. Nulová sazba daně se vztahuje také na učební či vědecké knihy a časopisy a léky, které jsou vydávány na lékařský předpis. do konce roku 2011 zboží pro základní lidské potřeby 25 zboží, které není nutné k životu, ale lze si jím život obohatit 26 v současnosti využívá nulovou sazbu u potravin pouze Velká Británie a částečně Irsko 23

24

Teoretická část

26

V případě osvobození od daně, na rozdíl od nulové daňové sazby, nemůže prodávající uplatnit refundaci daně zaplacené na vstupech. Osobou osvobozenou od uplatňování daně je podle zákona o dani z přidané hodnoty (Marková, 2011) osoba povinná k dani, která má sídlo nebo místo podnikání v tuzemsku, pokud její obrat nepřesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Rozdíl mezi nulovou sazbou DPH a osvobozením od DPH je graficky znázorněn na následujícím obrázku.

osvobození od daně firemní vstupy s daní

Firma A, s.r.o.

firemní výstup s přenesenou původní daní

daň na vstupech firmy

nulová sazba daně firemní vstupy s daní

Firma B, s.r.o.

firemní výstup bez daně

Obr. 3 Rozdíl mezi nulovou sazbou a osvobozením od DPH Zdroj: Široký, 2003

3.2.8

Novely zákona o DPH

Přijetí českého zákona o dani z přidané hodnoty spadá do roku 1992, kdy v dubnu tohoto roku Federální shromáždění schválilo zákon č. 222/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty s platností od 1. 1. 1993 pro celé území tehdejší Československé federativní republiky. Po roce 1993, kdy došlo k rozdělení Českoslo-

Teoretická část

27

venska na Českou a Slovenskou republiku, bylo nutné rozdělit také působnosti daňového zákona a jeho odlišný vývoj u nás a na Slovensku (Svátková, 2002). V následujícím textu jsou popsány nejvýznamnější novely zákona o DPH od roku 2004. Změny, které přinesla novela zákona o DPH s platností od 1. 1. 2004, se nejvíce odvíjely od skutečnosti, že Česká republika se stala 1. 4. 2004 součástí Evropské unie. Z tohoto důvodu bylo nutno harmonizovat zákon o DPH z hlediska sazeb. Přestože výše sazeb zůstaly prozatím stejné, základní sazba 22 % a snížená ve výši 5 %27, došlo k několika podstatným změnám, a to hlavně v sazebním roztřídění zboží a služeb v příloze č. 1 a v příloze č. 2. Změnu výše sazeb definuje až novela zákona s platností od 1. 5. 2004, podle které se základní sazba snižuje z 22 % na 19 % a snížená sazba zůstává 5 %. Kromě zavedení nové základní sazby daně dochází od 1. 5. 2004 ke změně v uplatňování daně při přijetí a poskytnutí zálohových plateb na zdanitelná plnění v tuzemsku. V souvislosti s přijetím zálohy je od začátku května nutné přiznávat daň na výstupu a vystavovat daňový doklad z přijaté platby28. Výše snížené sazby daně se mění až přijetím další novely s platností od 1. 1. 2008, přičemž dochází ke zvýšení této sazby na 9 %. O dva roky později, tedy od 1. 1. 2010, dochází ke zvýšení základní i snížené sazby o jedno procento, tedy na 20 % základní sazba a na 10 % sazba snížená. Mnoho inovací přináší novela zákona s platností od 1. 4. 2011. Jednou z těchto inovací je zavedení tzv. reverse charge mechanismu, neboli přenesení povinnosti přiznat a zaplatit daň z dodavatele na odběratele. V případě tuzemských zdanitelných plnění tomuto mechanismu podléhá dodání zlata, šrotu a odpadu a obchodování s emisními povolenkami29. Podle této novely také ručí odběratelé za odvedení DPH, kterou neodvedou dodavatelé30. Poslední změnu, týkající se sazeb daně z přidané hod-

od 1. 1. 1993 do 31. 12. 1994 byla základní sazba 23%, snížená 5 %, od 1. 1. 1995 do 30. 4. 2004 byla základní sazba 22 %, snížená 5 % 28 do konce dubna 2004 se přijetí zálohy nepovažovalo za uskutečnění zdanitelného plnění 29 od roku 2012 také stavební práce 30 toto ručení se vztahuje pouze na tuzemská plnění 27

Teoretická část

28

noty, zavádí novela zákona s platností od 1. 1. 2012, na jejímž základě se snížená sazba zvyšuje z 10 % na 14 %. 3.2.9

Harmonizace DPH v Evropské unii

V souvislosti se zavedením jednotného vnitřního trhu je nutná harmonizace mnoha oblastí členských států. Jednou z důležitých oblastí je daňová harmonizace. V oblasti přímých daní je Rada Evropské unie prozatím poměrně benevolentní, neboť dle principu subsidiarity jsou přímé daně v kompetenci členských států. Jakákoliv státní opatření týkající se přímých daní však musí být jednomyslně Radou schváleny a jejich zavedení nesmí být překážkou pro volný pohyb zboží, služeb, osob a kapitálu. Harmonizace v oblasti nepřímých daní je v zájmu fungování volného obchodu nezbytná, avšak komplikovaná, protože se vyskytují dva závažné problémy. Prvním je sblížení sazeb nepřímých daní, jelikož v jednotlivých členských státech jsou sazby různě vysoké. Z tohoto důvodu stanovuje směrnice 92/77/EHS od 1. 1. 1993 minimální hranici daňových sazeb na 15 % základní sazby31 a 5 % sazby snížené. Druhým problémem byl způsob výběru nepřímých daní. Existovaly dvě možnosti. Buď podle země původu 32, nebo dle země určení33. Země EU nakonec přijaly způsob výběru DPH podle země určení, přičemž je zboží při přechodu přes hranice mezi členskými státy od DPH osvobozeno a daň je stanovena v zemi, ve které je výrobek spotřebován. Tím je také vyřešen problém různých sazeb DPH. 3.2.10 Šestá směrnice Šestá směrnice 77/388/EHS, která roku 1977 nahradila druhou směrnici, je nejvýznamnější v oblasti harmonizace daně z přidané hodnoty. Na jejím základě byla odstraněna většina odlišností v národních legislativách, zavedla konkrétní a jednotná pravidla a členským státům omezila možnost pro vlastní odlišnou národní úpravu daně. Jejím dalším cílem bylo zajistit financování Společenství tzv. třetím vlastním zdrojem vycházejícím z výnosů DPH v členských státech. horní hranice byla stanovena v roce 1995 na 25 % země, kde výrobek vznikl 33 země, do které byl výrobek vyvezen a prodán 31

32

Teoretická část

29

Směrnice sjednocuje výklad základních pojmů DPH, jako předmět daně, zdanitelná plnění, osoby povinné k dani, místo zdanitelného plnění. Od svého zavedení byla mnohokrát změněna a novelizována, čímž se stávala méně přehlednou a srozumitelnou. Proto Rada v roce 2006 rozhodla, že bude Šestá směrnice přepracována a nahrazena novou směrnicí - Směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, která se od 1. 1. 2007 stala novým základním dokumentem harmonizace daně z přidané hodnoty. Tato směrnice převzala věcný obsah směrnice 77/388/EHS a krom jiného ustanovuje Výbor pro daň z přidané hodnoty. 3.2.11

Spolupráce členských států

Intrakomunitární obchody probíhají uvnitř jednotného území Evropské unie bez hranic. To znamená, že veškeré zboží, které je přepravováno z jednoho členského státu do jiného členského státu, nepodléhá žádné celní kontrole a přeprava zboží je zcela v režii obchodních partnerů (dodavatele a odběratele). Dodavatel si tedy sám musí zjistit, zda odběratel je či není registrován k dani a podle toho, zda má vystavit daňový doklad bez daně, či k ceně připočítat daň z přidané hodnoty. Zrušením celní kontroly členské státy ztrácely přehled o pohybu zboží přes hranice a kontrola výběru daně se stala administrativně komplikovanější. Bylo tedy nutné posílit spolupráci a výměnu informací v oblasti daně z přidané hodnoty. Z tohoto důvodu byla platnost směrnice 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní rozšířena směrnicí 79/1070/EHS na oblast daně z přidané hodnoty. Původní název směrnice nahradil název „směrnice Rady ze dne 19. 12. 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní a daně z přidané hodnoty“34. Směrnice mimo jiné obsahuje důvody nutnosti rozšířit spolupráci při výměně informací na daň z přidané hodnoty. Hlavními důvody jsou: 

Daňové úniky a vyhýbání se daňovým povinnostem vedou k rozpočtovým ztrátám

34

členské státy musely tuto směrnici implementovat do národní legislativy do 1. 1. 1981

Teoretická část



Správné vyměřování a výběr daně z přidané hodnoty



Povaha daně z přidané hodnoty jako obecné daně ze spotřeby



Úloha daně z přidané hodnoty v systému vlastních zdrojů Společenství

30

Pro usnadnění kontroly vzájemného obchodu v Evropské unii vstoupilo v účinnost nařízení Rady č. 218/92, na jehož základě byly povinně zavedeny: 

Daňové identifikační číslo (DIČ), které představovalo dvoumístný kód, jenž byl přidělen každému členskému státu. Podle kódu bylo možné ihned rozpoznat zemi, ve které je subjekt registrován k dani.



Datový systém VIES, na jehož základě bylo nutné nejdříve zadat příslušný členský stát, ve kterém zkoumáme, zda je v něm subjekt registrován, a pak identifikační číslo zkoumaného subjektu



Kontrolní statistický systém Intrastat, který je založen na povinném vyplňování statistických měsíčních hlášení zachycujících pohyb zboží, příjem a odeslání intrakomunitárních plnění.

3.3 Daňové úniky Důležitou součástí fiskální politiky je státní rozpočet. Na jeho základě se stanovují potřebné příjmy a nutné výdaje pro fungování státu. Mezi příjmy státní rozpočtu řadíme například nedaňové a kapitálové příjmy, přijaté dotace, privatizaci. Nejdůležitější a také největší část příjmů do státního rozpočtu tvoří daně, a to právě daně nepřímé (spotřební daně a DPH). Kvůli existenci daňových úniků však státy přicházejí ročně o milionové částky. Nejvíce je daňovými úniky postižena oblast obchodování s pohonnými hmotami, dále také s textilem, šrotem nebo zlatem. V poslední době se tyto čtyři komodity rozšířily i o dřevo. Česká republika přichází podle odhadů kvůli daňovým únikům o 25 až 30 miliard ročně. Z této částky tvoří až 15 miliard daňové úniky související s daní z přidané hodnoty a pět až osm miliard s podvody kolem pohonných hmot35. Přitom v roce 2010 byly ztráty způsobené daňovými úniky v oblasti pohonných hmot v České

35

Zprávy.e15.cz [on-line]. 2012

Teoretická část

31

republice odhadovány na pět miliard korun36. Je tedy zřejmé, že podvody prudce narůstají. V Evropské unii dosahují ztráty na daních až 250 miliard eur ročně, z toho 40 miliard představují podvody s DPH37. Daňové úniky se obecně rozdělují na legální a nelegální (Široký, 2003). 3.3.1

Legální daňové úniky

Legální daňové úniky jsou označovány také jako tax avoidance, neboli vyhýbání se dani, a spočívají ve využívání mezer v zákoně. V takovém případě se nejedná o trestný čin a bránit se proti tomu dá zkvalitněním zákonů a odstraněním nedostatků v zákonech, které legální daňové úniky umožňují. Existuje několik forem minimalizace daňové povinnosti, například daňové úspory, které jsou v souladu se zákonem. Cílem je nalézt způsob, jak minimalizovat daňovou povinnost prostřednictvím zvýhodněných daňových režimů, kdy zvažujeme nejvýhodnější přístup pro stanovení daňového základu. Další formou jsou daňové chyby, které jsou založeny na špatném výpočtu daňové povinnosti. Jsou to však chyby malého rozsahu způsobené neúmyslně, například neznalostí legislativy, a proto spadají do zákonné oblasti. Daňové výhody, označovány jako tzv. „díry v daňových zákonech“, využívají právě nedokonalostí a mezer v daňové legislativě (například fiktivní zapojení manžela do podnikání nebo fiktivní přenesení sídla firmy do země s nižšími nebo žádnými daněmi38). Na rozdíl od daňových úspor a chyb se daňové výhody pohybují už na hranici legálností a poplatníci jsou označováni jako „šedí“ poplatníci.39

Finance.cz [on-line] 2010 Ihned.cz [on-line]. 2008 38 taková místa označujeme jako daňové ráje „offshore centra“ – umožňují snížení celkového zatížení, jedná se o oblasti s privilegovaným daňovým režimem „onshore centra“ – v zemi je vyčleněna pouze určitá část území (nebo ekonomická aktivita) pro které existuje daňové zvýhodnění 39 podle legálnosti rozlišujeme poplatníky na „bílé“(zákonné), „šedé“(na hranici mezi legálností a nelegálností) a „černé“(nelegální) 36 37

Teoretická část

3.3.2

32

Nelegální daňové úniky

U nelegálních daňových úniků jedná subjekt v rozporu se zákonem, a tudíž je taková činnost považována za trestný čin. Nelegální daňové úniky mohou vznikat buď neúmyslně (nevědomostí nebo nepochopením právních předpisů), nebo úmyslně. Proti nelegálním daňovým únikům se lze bránit posílením pravomocí správců daně nebo většími trestními postihy. Nejúčinnější by však bylo zjednodušení daňových předpisů a celé administrativy, neboť čím složitější je daňový systém, tím více nedostatků obsahuje. 3.3.3

Příčiny daňových úniků

Zásadní příčinou existence daňových úniků je míra zdanění. Pro vládu je těžké stanovit optimální hranici zdanění, neboť musí brát v úvahu jak ekonomickou, tak i psychologickou hranici zdanění v dané zemi, s nimiž daňové úniky úzce souvisí. Ekonomická hranice zdanění je hranicí, do které může být aplikováno zdanění, aniž by došlo k újmě na výkonnosti ekonomiky dané země. Teoreticky je maximální hranicí zdanění objem hrubého domácího produktu. V praxi to však z důvodu existence soukromě financovaných potřeb není možné. Ekonomická hranice zdanění je elastická a je ovlivňována mnoha dalšími faktory. Psychologická hranice zdanění představuje individuálně určenou hranici ekonomickým subjektem, do které zdanění nevnímá, popřípadě vnímá, ale nepociťuje negativní reakci na jeho výši. Překročení této hranice vyvolá u poplatníka daňový odpor, který může vést až k daňovému úniku (Široký, 2003, s. 225) Další příčinnou daňových úniků je složitost ustanovení daňových zákonů, jejich časté novelizace a mnohdy také nepochopení zákona, právě v důsledku jeho složitosti.

Teoretická část

3.3.4

33

Měření velikosti daňových úniků

Zjištění jakýchkoliv hodnot vztahujících se k daňovým únikům je velice obtížné, protože mnohdy spadají do „černé zóny ekonomiky“ a není snadné je odhalit. Přesto existují dvě metody pro měření velikosti daňových úniků. První metoda je aproximativní. Někdy vychází pouze ze spekulativních čísel s cílem ovlivnit veřejnost, většinou však využívá znalosti počtu odpracovaných hodin a hodinové mzdy, tudíž lze její rozsah odhadnout. Druhou je metoda reprezentativního vzorku, která využívá ke zjištění rozsahu stínové ekonomiky hloubkovou daňovou kontrolu nebo formou anonymních dotazníků zjišťuje, zda respondent použil nezdaněných činností nebo sám takovou činnost vykonával (Široký, 2003). 3.3.5

Státní opatření v boji proti daňovým únikům

Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o dani z přidané hodnoty umožňuje zavedení některých opatření v boji proti daňovým unikům v oblasti DPH. Tato opatření jsou nepovinná a členské státy je mohou implementovat do své legislativy dobrovolně. Česká republika využívá pouze opatření přenesení daňové povinnosti (tzv. reverse charge mechanismus) při nákupu a prodeji některých druhů odpadů, emisních povolenek a od 1. 1. 2012 se režim přenesení daňové povinnosti vztahuje i na poskytnutí stavebních nebo montážních prací40. Principem reverse charge mechanismu je přenesení daňové povinnosti z dodavatele na odběratele a v praxi znamená41: 1) Dodavatel musí vyhodnotit, které služby a zboží podléhají reverse charge mechanismu 2)Přenesení daňové povinnosti je aplikovatelné pouze mezi dvěma osobami registrovanými jako plátci DPH ČR 3)Dodavatel účtuje cenu odběrateli bez DPH, na faktuře je pouze základ daně 4)Odběratel vypočte a odvede DPH a zároveň uplatní odpočet na vstupu 40 41

BusinessInfo.cz on-line. 2011 JAPO.cz on-line. 2012

Teoretická část

34

5) Bude-li uplatněna dodavatelem daň v situaci, kdy měl být aplikován režim přenesení daňové povinnosti na odběratele, nevznikne odběrateli nárok na její odpočet 6)Dodavatel i odběratel jsou povinni vést zvláštní evidenci dokladů, podléhajícím režimu přenesení daňové povinnosti Dalším nástrojem, který Ministerstvo financí v boji proti daňovým únikům uplatňuje, je ručení za daň, které stanovuje, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň42. V souvislosti s ručením za nezaplacenou daň dochází od 1. 1. 2012 ke změně v § 109 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, kdy příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny, nebo poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko43.

3.4 Karuselové podvody Značnou část daňových úniků tvoří tzv. karuselové podvody44. Na rozdíl od daňových úniků, které mohou postihovat všechny druhy daní, karuselové podvody jsou spojovány pouze s DPH při obchodování mezi členskými státy Evropské unie, při tzv. intrakomunitárních obchodech. Základní princip karuselových podvodů je poměrně jednoduchý. Spočívá v tom, že zboží nakoupené v jednom členském státě bez DPH je následně prodáváno v jiném členském státě včetně DPH, aniž by státu byla odvedena příslušná daň. Vývozce tedy může žádat vrácení daně, zatímco dovozce daň státu neodvede. Takto může zboží překročit hranice z jednoho členského státu do jiného několikrát a vznikají tzv. karuselové řetězce. Poslední plátce DPH v řetězci podá daňové přiznání, podle kterého má nárok na nadměrný odpočet, ale v řetězci se

podle implementace článku 205 Směrnice o DPH do 31. 12. 2011 ručil příjemce za nezaplacenou daň pouze, pokud se úplata za zdanitelné plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchýlila od obvyklé ceny 44 označovány také jako kruhové nebo kolotočové podvody 42 43

Teoretická část

35

najednou objeví subjekt, který svoji daňovou povinnost nesplnil. V takovém případě může být zahájeno přezkumné řízení, ale z důvodu nedostatku důkazů je většinou neúspěšné a nadměrný odpočet je přece jen vyplacen. Princip karuselových a řetězových podvodů je blíže vysvětlen v praktické části.

Praktická část

36

4 Praktická část V praktické části jsou daňové úniky rozděleny do dvou skupin, a to podle územní působnosti. V první kapitole jsou popsány daňové podvody uskutečňované výhradně na území České republiky. Druhá kapitola je věnována daňovým únikům v rámci obchodů mezi členskými státy Evropské unie.

4.1 Daňové úniky v rámci České republiky 1. V České

republice

existuje

velké

množství

nejrůznějších

rejstříků.

V souvislosti s daňovými úniky je nutné zmínit hlavně rejstřík živnostenský a obchodní. Existence těchto dvou rejstříků umožňuje vyhnout se daňové povinnosti a obohatit se na úkor státu. Princip tohoto podvodu je poměrně jednoduchý, avšak velmi těžko prokazatelný. Je založen na skutečnosti, že jedna a tatáž osoba je registrovaná v obou rejstřících, a to v jednom jako plátce DPH a ve druhém jako neplátce DPH. Daňový únik je objasněn na následujícím příkladu: Příklad č. 1.: Pan Mlynář se rozhodne pro podnikání v České republice. Po splnění nutných náležitostí se přihlásí jako živnostník do živnostenského rejstříku a otevře si malý krámek s potravinami a neregistruje se jako plátce DPH. Na druhé straně si pan Mlynář založí ještě společnost s ručením omezeným s názvem Pekárna s.r.o., jejíž hlavní činností bude, jak název napovídá, pečení pečiva. Společnost Pekárna s.r.o. se musí zaregistrovat do obchodního rejstříku a v souvislosti s tím se stává plátcem DPH. Pekárna s.r.o. v rámci své podnikatelské činnosti nakoupí materiál nezbytný k pečení pečiva, například 1000 kg mouky a uplatní odpočet DPH. Z mouky vyrábí rohlíky a chléb. Část upečených výrobků je po dokončení výroby oddělena a prohlásí se jako vadné zboží (např. spálené kvůli špatně pečící troubě). Ve skutečnosti jsou však výrobky v pořádku a přesouvají se do krámku živnostníka Mlynáře, kde jsou následně prodávány.

Praktická část

37

Panu Mlynáři tak vzniká nezdaněný příjem z vadného pečiva a navíc ušetří na DPH, neboť by jako živnostník a neplátce DPH musel mouku kupovat bez nároku na odpočet. Návrh řešení: V uvedeném příkladu je uskutečňován podvod, který zasahuje rovnou do dvou oblastí. Kromě ušetření na DPH vzniká panu Mlynáři příjem, který však nepodrobí zdanění. Řešením dané situace by byly rozsáhlejší kontroly finančních úřadů. Problémem je ovšem nedostatečné množství finančních prostředku na krytí lidských zdrojů s profesionálními zkušenostmi v dané oblasti, které by kontroly prováděly.

PAN MLYNÁŘ

ŽIVNOSTNÍK ŽIVNOSTENSKÝ REJSTŘÍK

PRÁVNICKÁ OSOBA OBCHODNÍ REJSTŘÍK PLÁTCE DPH

NEPLÁTCE DPH

KRÁMEK S POTRAVINAMI

PEKÁRNA S.R.O.

Obr. 4 Pan Mlynář jako živnostník i právnická osoba

2.

Druhým příkladem, jak lze stát okrádat v souvislosti s daní z přidané hodnoty, je nevystavování daňových dokladů. Tento způsob obchodních transakcí bez daňových dokladů se dříve vyskytoval převážně mezi osobami, které se navzájem znaly a udržovaly přátelský či jiný vztah. V dnešní době se však rozšířil do daleko rozsáhlejších okruhů. Občas se v rámci uskutečňování obchodních činností setkáme s otázkou: „Chcete to s fakturou za vyšší

Praktická část

38

cenu, nebo levněji bez faktury?“. Daňový únik je opět znázorněn na následujícím příkladu: Příklad č. 2: Pan Smrček vlastní truhlářskou firmu, společnost s ručením omezeným. Potřebný materiál pro výrobu nakupuje od jiné společnosti (plátce DPH) a při nákupu uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu. V rámci své podnikatelské činnosti vyrábí pro svého švagra, pana Jedličku, dřevěný nábytek do kuchyně. Jedná se o jeden stůl a čtyři židle. Cena stolu je vyčíslena na 7 000 Kč a židle po 3 500 Kč. Celková suma činí tedy 21 000 Kč, přičemž je v ní započítaná hodnota potřebného materiálu i práce. Správně by měl výpočet vypadat takto: Výpočet: Základ daně: 7 000 + 4 x 3 500 = 21 000 Kč Daň: 21 000 x 20 % = 4 200 Kč45 Celkem: 21 000 + 4 200 = 25 200 Kč Podle zákona o dani z přidané hodnoty by tedy pan Smrček měl vystavit svému švagrovi fakturu celkem na 25 200 Kč a z této částky odvést 4 200 Kč do státního rozpočtu jako daňovou povinnost. Jelikož však obchodní transakce probíhá na základě příbuzenského vztahu, domluví se, že pan Jedlička nebude jako pořizovatel požadovat daňový doklad a pan Smrček mu na oplátku nábytek vyrobí za cenu 23 000 Kč místo 25 200 Kč. Tento obchod je pro obě strany výhodný, neboť pan Jedlička dostane nábytek o 2 200 Kč levněji a pan Smrček má zisk o 2 000 Kč vyšší. Jediný, kdo tratí, je stát, který vyplatil nárok na odpočet na vstupu, vztahující se k nakoupenému materiálu, a přichází o odvod DPH ve výši 4 200 Kč. Pan Smrček se tak dopouští trestného činu, jelikož zatajuje příjem a vyhýbá se zdanění. V případě, že jeho „podvůdek“ finanční úřad odhalí, hrozí mu nemalé sankce. Jednak doměření daně a také penále ve výši 20 % a úrok z prodlení ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšenou 45

zboží podléhá základní sazbě daně, tedy 20 %

Praktická část

39

o 14 procentních bodů46. Na druhé straně hrozí panu Smrčkovi také trestní stíhání. Jelikož hodnota neodvedené daně činila pouze 4 200 Kč, v tomto případě by soud podnikatele do vězení neposlal. Při uplatnění této praktiky u velkých zakázek by se však ve vězení mohl ocitnout47. Návrh řešení: Jelikož u takto provedených podvodů nejsou vystavovány žádné faktury, jsou velmi těžko odhalitelné a kontrolovatelné. Neexistují totiž žádné písemné dokumenty o provedené obchodní transakci a žádný obchod de facto neproběhl. K omezení daňových úniků by mohly přispět vyšší sankce a rovněž intenzivnější kontroly. Pokud by se penále zvýšilo z 20 % například na 40 %, nebo pokud by podnikajícím subjektům hrozil pobyt ve vězení i při podvodech s nižšími částkami, mnozí by si jistě rozmysleli, jestli se jim daňový únik vůbec vyplatí. 3.

Jedním ze způsobů, které firmy také často praktikují je neustálé zakládání nových společností a následně jejich zkrachování ve vhodnou chvíli. Zpravidla, když mají povinnost podat daňové přiznání a odvést příslušné daně. Příklad č. 3: Skupina podnikatelů se rozhodne podnikat a založit si společnost s ručením omezeným, jejíž hlavní ekonomickou činností bude výroba kosmetických přípravků. Jelikož obrat společnosti nepřesáhne 10 000 000 Kč za kalendářní rok, zaregistruje se dle § 99 ZDPH jako čtvrtletní plátce daně z přidané hodnoty. V rámci své podnikatelské činnosti nakoupí potřebný materiál pro výrobu za 500 000 Kč + 100 000 Kč DPH a podle § 72 ZDPH uplatní nárok na odpočet v plné výši. Po čase se však dostane do finančních potíži a ve chvíli, kdy má podat daňové přiznání, nemá finanční prostředky

podnikatel.cz [on-line]. 2010 zkrácení daně ve výši minimálně 50 000 Kč – trest odnětí svobody na 6 měsíců až 3 roky nebo i zákaz činnosti škoda dosáhne více než půl milionu korun – odnětí svobody až na 8 let škoda více než pět milionů korun – odnětí svobody až na 10 let

46 47

Praktická část

40

na zaplacení daně a zkrachuje. V daňovém přiznání vykáže nárok na odpočet ve výši 100 000 Kč, ale nevykáže již daňovou povinnost z prodaných kosmetických přípravků vztahující se k uplatněnému odpočtu. Státu vzniká daňový dluh. Po uplynutí určité doby od zkrachování první společnosti se skupina podnikatelů rozhodne založit novou společnost, s novým názvem. Opět nakoupí zboží, uplatní nárok na odpočet v plné výši a po čase opět zkrachuje. Tento řetězec založení – zkrachování – založení – zkrachování může probíhat do nekonečna a stát přichází o miliony korun. Návrh řešení: K založení společnosti s ručením omezením stačí splnit několik základních úkonů. Mezi ně patří uzavření společenské smlouvy formou notářského zápisu, složení základního kapitálu, získání živnostenského oprávnění, zápis společnosti do obchodního rejstříku a registrace společnosti na finančním úřadě. Každý, kdo tyto náležitosti splňuje, si může společnost založit a právě to umožňuje jedné skupině podnikatelů zakládat stále nové a nové společnosti, přičemž každá z nich nakonec zkrachuje. Zabránit by tomu mohlo stanovení nových a přísnějších podmínek pro zakládání společností s ručením omezeným. Například zvýšit počáteční vklad základního kapitálu48, zpřísnit podmínky pro vydávání živnostenského oprávnění nebo se více zajímat o podnikatelskou minulost zakladatelů. Pokud živnostenský úřad zjistí, že zakladatelé si chtějí založit již pátou firmu a předchozí čtyři zkrachovaly, měl by být obezřetný a nedopustit, aby k založení společnosti došlo, popřípadě aby byla společnost založena za zvláštních zpřísněných podmínek. Také by bylo možné stanovit určitou časovou prodlevu, aby podnikatelé nemohli jeden den zkrachovat a hned následující den žádat živnostenský úřad o vydání živnostenského oprávnění. 4.

Další možností, jak se vyhnout řádnému placení daně z přidané hodnoty je úmyslné zkreslování a zaměňování zboží. Jedná se především o záměnu

48

nutný základní kapitál pro založení společnosti s ručením omezením je 200 000 Kč

Praktická část

41

zboží, které podléhá základní sazbě daně za zboží, u něhož lze uplatnit sazbu sníženou. Ukázkovým příkladem může být prodej nábytku, konkrétně skříní. U vestavěných skříní je plátce oprávněn použít dle ZDPH sníženou sazbu 14 %. Pokud je však k vestavěné skříni přidělána zadní stěna, která se obyčejně u vestavěných skříní nedělá, plátce už je povinen uplatnit, stejně jako v případě volně stojící skříně, základní sazbu ve výši 20 %. Příklad č. 4: Pan Šikula je majitelem truhlářské firmy, která se specializuje na výrobu nábytku do interiérů. V současné době vyrábí nábytek pro pana Kukačku, který si nově zařizuje ložnici. Objednávka obsahuje, kromě jiných kusů nábytku, také dvě velké (volně stojící) skříně. Společně se dohodnou na celkové ceně 40 000 Kč včetně DPH. Správně by měl výpočet daně, bez započítání ostatních kusů nábytku, vypadat takto: Výpočet: Celkem: 40 000 Kč Sazba daně: 20 % (jedná se o volně stojící skříně, které podléhají základní sazbě DPH) Daň: 40 000 x 0,166749 = 6 668 Kč Základ daně: 40 000 – 6 668 = 33 332 Kč Pan Šikula by tedy měl podle zákona o DPH vystavit panu Kukačkovi fakturu na částku 40 000 Kč a z této částky odvést 6 668 Kč jako daňovou povinnost do státního rozpočtu. Jenomže aby pan Šikula na této zakázce vydělal více peněz, eviduje ve svém účetnictví vyrobené skříně jako vestavěné, na které se vztahuje snížená sazba DPH 14 % 50. Výpočet se sníženou sazbou daně vypadá následovně: Celkem: 40 000 Kč Sazba daně: 14 % Daň 40 000 x 0,1228 = 4 912 Kč 49 50

koeficient získaný z výpočtu 20/120, zaokrouhlený na 4 desetinná místa při výpočtu je použita snížená sazba daně platná od 1. ledna 2012, tedy 14 %

Praktická část

42

Základ daně: 40 000 – 4 912 = 35 088 Kč Pan Šikula odvede do státního rozpočtu místo 6 668 Kč pouze 4 912 Kč, tedy o 1 756 Kč méně. 5.

Podobným příkladem, jako byl příklad čtvrtý, je zaměňování sazeb u stavebních pracích spojených s opravami bytových domů a chodníků pro konečného zákazníka, neplátce. Zatímco u opravy domu se uplatňuje snížená sazba daně 14 %, v případě opravy chodníků musí plátci počítat se základní sazbou ve výši 20 %. Z tohoto důvodu jsou často opravy chodníků vydávány za opravy rodinných domů či jiného sociálního bydlení. Příklad č. 5: Stavební firma, zabývající se opravami silnic, chodníků, rodinných i panelových domů, dostala zakázku na opravu staršího rodinného domu. Zakázka zahrnuje také úpravu okolního prostředí včetně opravy chodníku před domem. Celková částka opravy domu byla vyčíslena na 500 000 Kč + DPH, oprava chodníku na 50 000 Kč + DPH. V souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty by měl výpočet daňové povinnosti stavební firmy vypadat následovně: Výpočet: a) Oprava domu Základ daně: 500 000 Kč Sazba daně: 14 %51 Daň: 500 000 x 14 % = 70 000 Kč Celkem: 500 000 + 70 000 = 570 000 Kč b) Oprava chodníku Základ daně: 50 000 Kč Sazba daně: 20 % Daň: 50 000 x 20 % = 10 000 Kč Celkem: 50 000 + 10 000 = 60 000 Kč

51

dle § 48 zákona o DPH

Praktická část

43

Stavební firma by měla vystavit fakturu celkem na 630 000 Kč a z této částky odvést 80 000 Kč do státního rozpočtu. Jelikož však firma chce na daních ušetřit, rozhodne se opravu chodníku zahrnout pod opravu rodinného domu a uplatnit na ni sníženou sazbu daně. Situace pak vypadá takto: Firma ve své daňové a účetní evidenci vykáže pouze opravu rodinného domu, která ve skutečnosti zahrnuje také opravu chodníku před domem. Celková suma oprav činí 550 000 Kč + 14 % DPH (77 000 Kč). Jak je vidět, firma odvede do státního rozpočtu místo 80 000 Kč pouze 77 000 Kč, tedy o 3 000 Kč méně, než byla její daňová povinnost. V tomto případě činil daňový únik „pouze“ 3 000 Kč. Pokud by se však jednalo o větší počet podobných zakázek, daňový únik by se mohl vyšplhat na několikanásobně vyšší částku. Návrh řešení: Možným řešení těchto dvou situací by byly rozsáhlejší kontroly účetní evidence a skutečně vyrobených zakázek či poskytnutých služeb. Otázkou je, zda by toto opatření bylo dosti efektivní. Je totiž těžko realizovatelné kontrolovat zakázky, které byly vyrobené například pro domácnosti, protože asi jen málokdo by si nechal v bytě zkontrolovat strukturu a umístění nábytku. Stejně tak obtížné je kontrolovat, zda stavební firma provedla opravu pouze domu, nebo také chodníku před domem. Efektivnějším způsobem by bylo sjednocení sazby daně z přidané hodnoty52 u zboží a služeb, které lze snadno a bez problémů zaměňovat, jako jsou právě vestavěné skříně či vestavěné spotřebiče a oprava sociálního bydlení a chodníků. 6.

Posledním způsobem daňových úniků v rámci České republiky, který je v praktické části znázorněn, jsou fiktivní dodávky zboží do zahraničí. Princip spočívá v tom, že společnost nakoupí v České republice zboží a nárokuje si odpočet daně na vstupu. Poté zboží fiktivně dodává do jiného členského státu, přičemž se na toto dodání vztahuje osvobození od daně dle § 64 ZD-

52

sjednocení sazeb už navrhovalo v roce 2006 Rakousko

Praktická část

44

PH. Ve skutečnosti však zboží do jiného členského státu nedorazí a je prodáváno v České republice bez zdanění. Příklad č. 6: Česká společnost X nakoupí počítačové čipy od jiné české společnosti Y v hodnotě 300 000 Kč + 20 % DPH (60 000 Kč). Obě společnosti jsou registrovány jako plátci daně v České republice. Společnost X zaplatí na výstupu daň 60 000 Kč a společnost Y uplatní nárok na odpočet ve stejné výši (60 000 Kč), jelikož zboží využívá zcela ke své ekonomické činnosti. Podle výpisu daňové evidence je zboží následně dodáno slovenské společnosti, která je registrována k dani na Slovensku. Takové dodání zboží je podle zákona o DPH pro dodavatele osvobozeno od daně. Ale ve skutečnosti zboží zůstává v České republice a zde je prodáváno zprostředkovatelským firmám či konečným zákazníkům bez daně. Návrh řešení: U takového obchodu jsou kontroly opět komplikované, neboť je zboží v konečné fázi posíláno do jiného členského státu. Před vstupem České republiky do Evropské unie by se o řádný vývoz zboží postaraly celní orgány. Od 1. 4. 2004 jsou však celní hranice mezi členskými státy zrušeny a veškeré kontroly zůstávají v kompetencích finančních úřadů jednotlivých států. Důkladné a efektivní kontroly by opět vyžadovaly více finančních prostředků a také lidských zdrojů. Lepším řešením by byly legislativní změny. Konkrétně aby došlo k časovému posunu nároků na odpočet do období po zaplacení daně na výstupu vztahující se k přijatému zdanitelnému plnění, u kterého nárok na odpočet vzniká.

4.2 Daňové úniky při intrakomunitárních obchodech Jednou ze základních charakteristik DPH byla její odolnost vůči daňovým únikům (viz kapitola 3.2.3. Způsoby výpočtu DPH). V dnešní době už toto tvrzení není zcela oprávněné, neboť právě daňové úniky s DPH patří mezi nejrozšířenější a procento jejich množství stále narůstá. Jednou z příčin je zrušení celních

Praktická část

45

hranic mezi členskými státy Společenství. Přechod zboží přes hranice se pak stává nejslabším článkem celého řetězce z důvodu absence jakékoliv kontroly. 4.2.1

Řetězové podvody

Řetězové podvody spadají do oblasti daňových úniků v souvislosti s daní z přidané hodnoty a jsou jedny z nejfrekventovanějších. Jsou založeny na uskutečňování dodávek zboží, které následují v řetězci za sebou v rámci celé Evropské unie. V takovém obchodním řetězci dojde v určitou chvíli k situaci, že daň není přiznána ani zaplacena a příslušný plátce přestane existovat nebo zmizí. V takovém případě se jedná o podvod s chybějícím obchodníkem, tzv. „missing trader intracommunity fraud“. 4.2.2

Kolotočové podvody

Jedná-li se o organizovaný řetězec dodávek, u nichž to samé zboží může obíhat mezi členskými státy několikrát dokola, hovoříme o tzv. kolotočovém podvodu neboli „carousel fraud“. Nejčastějšími předměty těchto obchodních transakcí bývá zboží s poměrně vysokou hodnotou, po kterém je vysoká poptávka a je snadno prodejné – např. počítačové čipy či mobilní telefony. Zjednodušený průběh kolotočového podvodu je znázorněn na Obr. 5 a lze jej popsat následujícím způsobem: Společnost X se sídlem ve Francii prodává počítačové čipy společnosti Y, jejíž sídlo je ve Velké Británii. Společnost Y většinou využívá falešné DIČ, popřípadě není možné nalézt její sídlo podnikání. Společnost Y dále prodává počítačové čipy další společnosti Z, která sídlí rovněž v Británii. Jelikož se jedná o vnitrostátní obchodní transakci, která není dle zákona o DPH osvobozena od daně, vznikla společnosti Y povinnost k dani na výstupu. Tu však nezaplatí a jednoduše „zmizí“. Nezaplacená daň může být využita ke snížení prodejní ceny zboží, čímž dochází, mimo jiné, k narušení cenové hladiny daných produktů na trhu. Řetězec dodávek může pokračovat dále přes několik členských států. V případě, že je zboží dodáváno zpět do Francie a odběratelem je společnost X, tzn., že zboží se vrací k původnímu majiteli, jedná se o skutečný kolotočový podvod. Dochází také k situacím, kdy zboží není ve

Praktická část

46

skutečnosti vůbec přesouváno a průběh řetězového obchodu je doprovázen pouze fiktivními daňovými doklady. Podmínkou pro fungování řetězových podvodů je existence velkého množství prodejců a přeprodejců. Do řetězce jsou mnohdy zapojeny nevinné společnosti, které nemají o podvodném jednání tušení. Společnosti Z a V plní funkci tzv. nárazníků a jejich úkolem je přerušit přímé spojení mezi podvodným článkem „missing trader“ a zprostředkovatelem. Čím více subjektů se totiž nekalého obchodu účastní, tím obtížnější je pak odhalit článek, u něhož nedošlo k zaplacení daně na výstupu.

Praktická část

47

Tzv. fiktivní společnost £ 97 000 osvobozeno od DPH

společnost X Francie

společnost U V.B.

£ 100 000 osvobozeno od DPH

společnost Y V.B.

Tzv. broker, zprostředkovatel £95 000 + 20 % DPH =£ 114 000

společnost V V.B.

Daňový podvod ve výši £ 18 000

Tzv. missing trader

společnost Z V.B.

Tzv. buffer trader, nárazník

Tzv. buffer trader, nárazník

£92 000 + 20 % DPH = £110 400

£90 000 + 20 % DPH = £108 000

Obr. 5 Znázorněný průběh kolotočového podvodu Zdroj: OECD/ESCAP/ADB Workshop on Assessing and Improving Statistical Quality: Measurin the Non-observed Economy

Praktická část

48

Problematikou řetězových a kolotočových podvodů se často zabývá Evropský soudní dvůr. Mezi známé případy, spadající do této oblasti, patří judikát Optigen, Axel Kittel (Computime)a Recolta Recycling. 4.2.3

Judikát Optigen

Společnost Optigen, se sídlem ve Spojeném království, byla v roce 2006 Evropským soudním dvorem obviněna z účasti na kolotočovém podvodu. Hlavní činností této společnosti byl nákup mikroprocesorů od společností sídlících rovněž ve Spojeném království a jejich následný prodej zákazníkům z jiných členských států. Součástí obchodního řetězce byl tzv. missing trader, od něhož právě společnost Optigen zboží nakupovala, ale o této skutečnosti nevěděla, ani neměla důvod vědět (Čapek, 2008). Zboží prodávala z Velké Británie do jiného členského státu, které je podle článku 138 Směrnice osvobozeno od DPH a společnosti vzniká nárok na odpočet daně na vstupu. Žádost společnosti Optigen o vrácení DPH, jejíž výše činila několik milionů liber, byla britským daňovým úřadem zamítnuta. Toto rozhodnutí společnost napadla před VAT and Duties Tribunal v Londýně. Ten dal však britskému daňovému úřadu za pravdu a uvedl, že subjekt nemá nárok na vrácení DPH na vstupu za zboží, které bylo předmětem obchodního řetězce, v němž se vyskytoval chybějící obchodník. Případ byl posléze předán Soudnímu dvoru, který se společně se soudem Spojeného království zabýval otázkou, zda má být pro účely nároku na odpočet jednotlivých subjektů podvodného řetězce posuzována každá transakce zvlášť, nebo pohlížet na řetězec transakcí jako na celek. Spojené království prosazovalo návrh, aby se řetězec obchodních transakcí posuzoval jako celek. Evropský soudní dvůr nakonec rozhodl, že nárok na odpočet daně u osob, které se účastní podvodných řetězců, musí být zachován, pokud tyto osoby o podvodu nevěděly a nemohly vědět a jednaly v dobré víře. Dal tady za pravdu argumentům společnosti Optigen. Ta totiž prokázala, že si nebyla vědoma účasti v obchodním řetězci, který má podvodný charakter.

Praktická část

4.2.4

49

Judikát Axel Kittel

Obdobný daňový únik proběhl v roce 2006 také v Belgii a je označován jako případ Axel Kittel. Předmětným zbožím byly počítačové součástky, které belgická společnost Computime nakupovala od dodavatele v Belgii za účelem jejich exportu do Lucemburska. V Lucembursku bylo zboží v rámci vnitrostátního obchodu prodáno jiné společnosti, která je vyvezla zpět do Belgie a prodala belgickému dodavateli společnosti Computime. Právě belgický dodavatel je podvodný článek obchodu, který neodvedl příslušnou daň do státního rozpočtu, přičemž si společnost Computime byla této skutečnosti vědoma. Podle generálního advokáta měl nárok na odpočet plátci zapletenému v kolotočovém podvodu zůstat zachován i v případě, že si podvodu byl vědom, ale nepodílel se na něm přímo a neměl z jeho uskutečnění prospěch. S tímto názorem se však ESD neztotožnil. Nadále tedy platí, že pokud bude osobě prokázáno, že o podvodném jednání věděla nebo vědět měla, nárok na odpočet ztrácí. 4.2.5

Podvody prostřednictvím tzv. „bílých koní“

Snad veškeré ekonomické subjekty by si rády „přivydělaly“. Když už ne poctivým, alespoň nějakým nepoctivým způsobem. Ale ne každý na to má odvahu. Z tohoto důvodu vznikl ve spojení s daňovými úniky institut tzv. bílého koně. Tímto pojmem se označují osoby, které jsou nastrčeny například do statutárních orgánů společností za účelem páchání trestné činnosti. Tyto osoby jsou většinou lidé, kteří nemají co ztratit – např. svobodní a nezaměstnaní, lidé bez peněz, bezdomovci apod. Ve skutečnosti nevědí nic o povaze a podnikatelské činnosti společnosti, ve které působí. Jsou tam jen z jediného důvodu – aby podle požadavků hlavních pachatelů, kteří je do funkce nastrčili, vystavovali faktury na různé druhy zboží nebo na zboží neznámého původu. Většinou se jedná o zboží nízké hodnoty, které je prostřednictvím dalších nastrčených společností prodáváno, přičemž se jeho hodnota navyšuje. Na konci celého řetězce obchodů je uskutečněn vývoz tohoto zboží za hranice a poslední článek uplatní nadhodnocený nárok na odpočet. Způsobená škoda se pohybuje v řádech milionů korun. Problémy s „bílými koňmi“ se netýkají pouze daňové oblasti. Často se využívají v situacích, kdy si podnikatel chce vzít úvěr od banky, ale ne na své jméno.

Praktická část

50

V takovém případě může „najmout“ bezdomovce, upravit jeho vzhled a vyplatit mu určitý obnos za provedení dohodnuté služby. Bezdomovec na základě předloženého potvrzení o příjmech, které je falešné, dostane úvěr a obdržené finanční prostředky předá strůjci podvodu. Ten si peníze vezme, ale úvěr bance už samozřejmě nesplatí, neboť nebyl vyplacen pod jeho jménem. Exekutoři při snaze vymoci peníze dlužníka nenajdou, popřípadě naleznou pouze bezdomovce, na kterém si nic nevezmou. Ručení za nezaplacenou daň Zavedení institutu ručení za daň umožňuje členským státům článek 205 směrnice Rady 2006/112/ES. Jeho zahrnutí do národní legislativy států by mělo omezit výskyt daňových úniků, které vznikají v důsledku neodvedení daně dodavatelem. V České republice je režim ručení za nezaplacenou daň účinný od 1. 4. 2011 a je upraven v § 109 ZDPH. Ručení se vztahuje pouze na tuzemská plnění uskutečněná mezi dvěma plátci daně. Princip spočívá v tom, že odběratel ručí za daň vztahující se k nakoupenému zboží od svého dodavatele, kterou měl dodavatel odvést, ale neodvedl. Toto ručení nastává pouze při splnění zákonných podmínek dle § 109 ZDPH, který říká, že ručení odběratele bude aplikováno v případě, že odběratel v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že: a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena b) dodavatel se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Takto stanovené podmínky jsou relativně nejednoznačné, neboť zákon o DPH pojmy (např. daň nebude „úmyslně“ zaplacena nebo odběratel „vědět měl a mohl“) blíže nespecifikuje. Podle druhého odstavce § 109 ručí odběratel za daň také v situaci, kdy je úplata za zdanitelné plnění bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny. Odchýlení od obvyklé ceny musí prokázat správce daně, naopak opodstatnění této odchylky prokazují účastníci transakce, zejména odběratel.

Praktická část

51

Zavedení této novely je jedním z vládních nástrojů v boji proti daňovým únikům. Klade větší nároky na odběratele a očekává, že budou důsledněji prověřovat své dodavatele a budou obezřetnější při uzavírání smluvních vztahů. Odběratelům, kteří jednají v dobré víře, však může tato novela způsobit značnou finanční újmu. Z tohoto důvodu byl vedle režimu ručení za nezaplacenou daň zaveden také institut zvláštního zajištění daně. Institut zvláštního zajištění daně Institut zvláštního zajištění daně do určité míry navazuje na režim ručení za nezaplacenou daň. Představuje jakousi ochranu pro příjemce zdanitelného plnění před dodatečným vyměřením daně v případě, že poskytovatel tohoto plnění nesplní svoji daňovou povinnost. Umožňuje totiž příjemcům zaplatit daň za přijaté zdanitelné plnění rovnou správci daně. Vyhnou se tak riziku, že jim příslušná daň bude dodatečně vyměřena, pokud poskytovatel bude jednat podvodným způsobem a daň státu neodvede. Režim přenesení daňové povinnosti (reverse charge mechanismus) Dalším ze způsobů, pomocí kterého stát bojuje proti daňovým únikům, je vedle instituce ručení za daň, zavedení režimu přenesení daňové povinnosti. Tento režim lze uplatnit rovněž jen na tuzemská plnění a prozatím se vztahuje pouze na některé vybrané komodity. V České republice mezi tyto komodity patří zlato, odpad, emisní povolenky, šrot a od ledna 2012 také stavební práce. Základním principem režimu je přenesení daňové povinnosti z dodavatele na odběratele, přičemž oba dva subjekty musí být registrováni jako plátci daně z přidané hodnoty. Dodavatel tedy podle § 92a odst. 2 vystaví daňový doklad podle § 26, na kterém uvede sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno, tedy odběratel. Odběratel je pak povinen na obdrženém daňovém dokladu doplnit výši daně podle § 28 odst. 2 písm. l) a je odpovědný za správnost vypočtené daně. Problémem je, že lze tento režim uplatnit na značně omezené množství zboží. Daňové úniky se tak rozšiřují na obchodování s jinými komoditami. V České republice je podvody nejpostiženější oblast pohonných hmot.

Praktická část

52

Srovnání režimu ručení za daň a reverse charge mechanismus Na následujícím modelovém příkladu je srovnání dvou výše zmiňovaných režimů. Příklad opět popisuje situaci řetězového podvodu, ale tentokrát se nejedná o uzavřený kolotoč, který začíná a končí u stejného subjektu, ale o prostý obchodní řetězec s podvodným článkem missing trader. Schéma je znázorněno na obr. 6. Příklad: Česká společnost DOLEŽAL s.r.o., která je registrovaná jako plátce daně z přidané hodnoty dodává zboží (automobilové součástky) jiné české společnosti HOMOLA s.r.o., která je rovněž registrovaná k DPH. Cena zboží činí 320 000 Kč bez DPH. Jedná se o vnitrostátní obchodní transakci, která není od daně osvobozena. Dodavatel vystaví fakturu na 320 000 Kč + 20 % DPH, celkem tedy na 384 000 Kč. Odběratel požadovanou částku zaplatí, avšak dodavatel nesplní svoji povinnost k dani na výstupu, která činí 64 000 Kč, a zmizí. Přitom má společnost HOMOLA s.r.o. podle § 72 odst. 2 ZDPH nárok na odpočet daně v plné výši, protože přijaté zdanitelné plnění využije zcela pro svá uskutečněná zdanitelná plnění. V tomto bodě vzniká daňový únik, jehož hlavním článkem je právě společnost DOLEŽAL („missing trader“). Daňové přiznání společnosti HOMOLA s.r.o. je uvedeno v přílohách (Tab. 6), daňové přiznání společnosti DOLEŽAL s.r.o. vypadá následovně: Tab. 3

Daňové přiznání společnosti DOLEŽAL s.r.o.

I. Zdanitelná plnění Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku (např. § 13, § 14, § 18)

ř.

ZD

Daň na výstupu

základní

1

320 000

64 000 – neodvede

snížená

2

Společnost HOMOLA toto zboží obratem prodává německé společnosti KAŠPAR s.r.o., která je plátcem DPH v Německu. Stanovená cena zboží je 430 000 Kč bez DPH. Dodání zboží je podle § 64 pro českou společnost osvobozeno od daně s nárokem na odpočet. HOMOLA vystaví fakturu na 430 000 Kč a daň na výstupu neuplatní. KAŠPAR s.r.o. uplatní nárok na odpočet daně na vstupu

Praktická část

53

a zároveň má povinnost přiznat daň na výstupu, aby byla obchodní transakce k danému státu neutrální. Jedná se o tzv. samovyměření. Daňové přiznání společnosti KAŠPAR s.r.o. je opět uvedeno v přílohách (Tab. 7).

ČESKÁ REPUBLIKA

DOLEŽAL, S.R.O. „missing trader“

NĚMECKO

OSVOBOZENO

ZD+D

HOMOLA, S.R.O.

KAŠPAR, S.R.O.

Obr. 6 Znázornění části řetězového podvodu s chybějícím obchodníkem

Uplatnění režimu ručení za daň V případě, že na daný příklad budeme aplikovat režim ručení za nezaplacenou daň, bude mít odběratel, tedy společnost HOMOLA, povinnost zaplatit daň místo dodavatele, protože ten svou daňovou povinnost nesplnil. Bylo by to ovšem pouze v případě, že si odběratel byl vědom nebo mohl být vědom, že se jedná o podvodné zdanitelné plnění a že tato skutečnost nastane. Povinnost prokázat odpovědnost odběratele za neodvedení daně má správce daně. Společnost DOLEŽAL s.r.o. prodává zboží společnosti HOMOLA za cenu 384 000 Kč včetně DPH. Daň ve výši 64 000 Kč na daňovém dokladu vystaví, ale nepřizná ji ani nezaplatí. HOMOLA vlastní daňový doklad a může tedy uplatnit nárok na odpočet v plné výši 64 000 Kč. Zboží následně prodává přes hranice německé společnosti KAŠPAR. Správce daně však na základě

Praktická část

54

příslušných dokumentů prokáže, že si česká odběratelská společnost byla vědoma účasti v podvodném obchodu. V takovém případě správce daně doměří odpovídající daň, kterou musí společnost HOMOLA zaplatit místo společnosti DOLEŽAL. Touto cestou si stát zajistí, aby daň byla skutečně odvedena. Jelikož se tento způsob může jevit nespravedlivým z pohledu odběratelů jednajících v dobré víře, mají možnost podle zvláštního zajištění daně zaplatit daň přímo správci daně, nikoliv dodavateli. Společnost DOLEŽAL tedy vystaví fakturu na 384 000 Kč včetně DPH, ale jelikož odběratelská společnost HOMOLA tuší, že je součástí podvodného obchodu, zaplatí dodavateli pouze cenu zboží (320 000 Kč) a daň ve výši 64 000 Kč odevzdá přímo příslušnému správci daně. Uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti Na rozdíl od ručení za nezaplacenou daň je u režimu přenesení daňové povinnosti jasně stanoveno, že veškerou daňovou povinnost plynoucí z uskutečněných zdanitelných plnění přebírá místo dodavatele odběratel. Bude-li na modelový příklad nyní aplikován reverse charge mechanismus, proběhne obchodní transakce následovně: Čeká společnost DOLEŽAL s.r.o. dodává zboží jiné české společnosti HOMOLA s.r.o. Cena zboží je 320 000 Kč bez DPH. V režimu přenesení daňové povinnosti vystaví společnost DOLEŽAL s.r.o. daňový doklad se všemi náležitostmi včetně sazby daně, avšak s výjimkou výše daně. Místo toho uvede na daňovém dokladu sdělení, že výši daně je povinna doplnit a přiznat společnost HOMOLA s.r.o., pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno. Daňové přiznání bude vypadat následovně:

Tab. 4

Daňové přiznání společnosti DOLEŽAL s.r.o. – poskytovatel (režim přenesení daňové povinnosti)

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo tuzemsko s nárokem na odpočet daně

ř.

Hodnota

Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a) – dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb

25

320 000

Praktická část Tab. 5

55

Daňové přiznání společnosti HOMOLA s.r.o. – příjemce (režim přenesení daňové povinnosti)

I. Zdanitelná plnění Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a) – odběratel nebo příjemce služeb

ř.

ZD

Daň na výstupu

základní

10

320 000

64 000

snížená

11

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

ZD

V plné výši

320 000

64 000

Krácený odpočet

Obchodní transakce mezi společností HOMOLA a KAŠPAR proběhne stejným způsobem, neboť se nejedná o tuzemské plnění a tudíž nelze použít reverze charge mechanismus. Daňová přiznání obou společností jsou uvedena v přílohách (viz Tab. 8 a Tab. 9).

4.3 Další návrhy opatření v boji proti daňovým únikům 4.3.1

Zjednodušení legislativy

Česká daňová soustava patří mezi jednu z nejsložitějších v Evropské unii. Právě komplikovanost a neustále změny v zákoně činí český daňový systém náchylným k daňovým únikům. Ve spletitosti zákonů se mnohdy nevyznají ani odborníci, natož prostí občané. Naopak daňoví podvodníci jsou zde jako ryby ve vodě a využívají veškeré skuliny umožňující páchání trestné činnosti, které zákon nabízí. Podle analýzy, kterou připravuje Světová banka ve spolupráci s PwC a IFC, patří mezi nejsložitější daňová soustava v Itálii, Polsku a Rumunsku. Naopak nejvýhodnější daňový systém má např. Irsko, Dánsko nebo Velká Británie. 4.3.2

Zpřísnění podmínek k zakládání společností

Další problém představuje benevolentnost vydávání živnostenských oprávnění, na jejichž základě si podnikatelé mohou bez problému zakládat stále nové a nové společnosti, jak bylo demonstrováno u třetího příkladu. Živnostenské úřady by měly být obezřetnější ohledně subjektů, kterým oprávnění vydávají a prověřit je. K omezení tohoto nekonečného zakládání a rušení společností by

Praktická část

56

přispěla také změna v podobě zvýšení povinného základního kapitálu. Pro mnoho ekonomických subjektů je 200 000 Kč zanedbatelná částka, zvlášť když si následně podvodnou činností vydělají mnohem více. 4.3.3

Rozsáhlejší kontroly finančních úřadů

Velmi efektivním způsobem boje proti daňovým únikům by byly častější, rozsáhlejší a hlavně důkladnější kontroly prováděné finančními úřady. Hlavním problémem je časová prodleva, se kterou úřady kontrolu činností ekonomických subjektů provádějí. Někdy je zpoždění několik měsíců či dokonce několik let. Aby byly kontroly opravdu účinné a dosahovaly žádoucích výsledků, muselo by být zajištěno více lidských zdrojů a samozřejmě také finanční prostředky na jejich krytí. To by vyžadovalo strukturální změny v přerozdělování příjmů státního rozpočtu ve prospěch Ministerstva financí. 4.3.4

Vyplácení odpočtů až po zaplacení příslušné daně na výstupu

Způsob podvodu, který ekonomické subjekty často praktikují, je uplatnění nároku na odpočet na vstupu jednou osobou, který je vyplacen dříve, než je daň odvedena druhou osobou do státního rozpočtu. V tomto směru již vláda zavedla některá opatření, jako je ručení za nezaplacenou daň nebo režim přenesení daňové povinnosti. Obě možnosti však přináší určitá úskalí. Přenesení daňové povinnosti se totiž vztahuje pouze na vybrané zboží a služby a v případě ručení za nezaplacenou daň je na správci daně, aby prokázal, že si odběratel byl vědom podvodného charakteru obchodu, což je v některých situacích problematické. Výhodnějším způsobem řešení by bylo zavedení režimu, podle kterého by stát vyplácel příjemcům zdanitelných plnění nároky na odpočet až poté, co by poskytovatelé tohoto plnění daň přiznali a zaplatili. 4.3.5

Kontrola zboží přecházejícího přes hranice

Podnikatelské subjekty v členských státech často zneužívají skutečnosti, že při vzniku Evropské unie zanikly celní hranice. Veškerá uskutečněná zdanitelná plnění se v rámci volného obchodu pohybují přes hranice bez jakékoliv celní kontroly. Často je zboží do jiného státu dodáno fiktivně, tzn., že ve skutečnosti

Praktická část

57

hranice vůbec nepřekročí a zůstává na území téhož státu. V této oblasti by bylo nutné posílit kontroly. Zavedení hraničních kontrol uvnitř Společenství je už v dnešní době těžko realizovatelné a bylo by velmi nákladné. Vládám členských států tedy nezbývá nic jiného, než se zaměřit na posílení kontrol uvnitř státu (viz kap. 4.3.3. Rozsáhlejší kontroly finančních úřadů) 4.3.6

Kontroly sídel společností

Při obchodních transakcí se mnohdy v obchodním řetězci najde společnost, jejíž sídlo podnikání, zapsané v obchodním rejstříku, vůbec neexistuje. Taková společnost je často podvodným článkem daňového úniku v řetězci firem, neboť v případě odhalení daňového úniku je téměř nemožné ji dohledat. Z tohoto důvodu by měl živnostenský úřad před vydáním živnostenského oprávnění provádět důkladné kontroly, zda jsou uváděná sídla společností skutečná, nebo existují pouze na papíře.

Diskuse

58

5 Diskuse V této kapitole bych se ráda věnovala porovnání a zhodnocení dvou, dle mého názoru nejefektivnějších, režimů, které vláda zavedla v boji proti daňovým únikům. Jedná se o režim přenesení daňové povinnosti a o ručení za nezaplacenou daň. U obou výše jmenovaných režimů je hlavní podstatou převedení daňové povinnosti z dodavatele na odběratele. Rozdíl je v tom, že každý z režimů lze uplatnit pouze za určitých podmínek. Co se týče reverse charge mechanismu, největším problémem je to, že v České republice se může uplatnit pouze ve vztahu k několika málo komoditám (u obchodování se zlatem, šrotem, odpadem, emisními povolenkami a stavebními pracemi). Česká republika žádala Evropskou komisi o povolení uplatňovat režim přenesení daňové povinnosti také u obchodování s pohonnými hmotami, neboť právě v této oblasti vznikají značně rozsáhlé daňové úniky. Žádost byla Komisí zavržena za strachu, že by se daňové úniky začaly soustřeďovat do jiných oblastí. Naopak velkou výhodou prvně jmenovaného režimu je skutečnost, že odvedení daně na výstupu je uskutečňováno u stejného plátce, který nárokuje odpočet daně na vstupu. Tím pádem není možné, aby nastala situace, kdy dodavatel neodvede daň a odběratel si uplatní nárok na odpočet této daně. Ekonomické subjekty by však měly být při uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti obezřetní, neboť v případě, že ho použijí při tuzemské obchodní transakci neoprávněně a finanční úřad to při kontrole zjistí, doměří dodavateli daň dodatečně, přičemž odběrateli neuzná nárok na odpočet, který si sám vypočítal. Vybere tedy jednu daň dvakrát od dvou různých subjektů – dodavateli ji doměří a odběrateli neuzná odpočet, ale odvedenou daň si ponechá. Režim ručení za nezaplacenou daň lze na rozdíl od reverse charge mechanismu aplikovat na veškerý druh zboží a služeb, ale pouze za podmínek stanovených v § 109 ZDPH (viz kap. 4.2.1. Kolotočové podvody). Tyto podmínky jsou však velice diskutabilní neboť obsahují pojmy, které zákon o DPH blíže nedefinuje, a šikovní obchodníci se z ručení za daň mohou takřka vymluvit. Daňové

Diskuse

59

břemeno je opět uvalováno na příjemce zdanitelného plnění. V rámci ochrany dobré víry odběratelů byl vedle režimu ručení za nezaplacenou daň zřízen institut zvláštního zajištění daně, který umožňuje odběratelům zaplatit daň přímo správci daně a zbavit se tak tíhy břemene v podobě ručení za daň. Jak je vidět, oba ze dvou zmiňovaných režimů mají své kladné i záporné stránky. Osobně se přikláním více k režimu prvnímu, reverse charge, protože druhý režim je poměrně nejednoznačný a možnost jeho uplatnění není v zákoně konkrétně specifikována. Dochází tak často ke sporům mezi plátci a správcem daně. Nejvhodnějším řešením by bylo postupné rozšíření mechanismu přenesení daňové povinnosti na více druhů zboží a služeb, v první řadě na komoditu pohonných hmot.

Závěr

60

6 Závěr Cílem bakalářské práce bylo přiblížit problematiku trestné činnosti týkající se daňových úniků v oblasti daně z přidané hodnoty, pomocí modelových příkladů popsat nejčastější způsoby daňových podvodů, vyhodnotit efektivnost jednotlivých zákonných opatření ve snaze eliminovat tuto trestnou činnost a pokusit se navrhnout postupy, které by zamezily jejich neustálému narůstání, popřípadě by vedly k jejich omezení. První část práce byla teoretická a skládala se celkem ze čtyř podkapitol. První podkapitola byla věnována daním obecně, jejich postavení v ekonomice, funkcím, které daně ve státě zastávají, jejich optimální velikostí a základnímu rozdělení. Druhá podkapitola teoretické části už byla zaměřena na oblast daně z přidané hodnoty, ke které se dále vztahovala celá praktická část bakalářské práce. Byl popsán vývoj DPH a charakteristické znaky této daně. Dále byly vymezeny základní pojmy, jako je předmět a subjekt daně, sazba daně a v neposlední řadě byly zmíněny významné změny v ZDPH uskutečněné od roku 2004 a popsána spolupráce členských států Evropské unie při harmonizaci DPH v rámci intrakomunitárních obchodů. Ve třetí a čtvrté podkapitole byly objasněny pojmy daňových úniků, způsoby jejich měření a nejčastější druhy podvodů, se kterými se vláda potýká, a metody, kterými proti nim bojuje. Praktická část byla rozdělena na daňové úniky v rámci České republiky a na intrakomunitární podvody v rámci celé Evropské unie. Podle výsledků z praktické části lze říci, že zavedení institutů ručení za nezaplacenou daň a zvláště režimu přenesení daňové povinnosti dosáhlo úspěchu. U komodit, které podléhají reverse charge mechanismu, skutečně došlo k eliminaci daňových úniků. Otázkou však zůstává, zda podvodníci nebudou svoji činnost soustřeďovat na jiné druhy zboží. Ministerstvo financí původně žádalo o povolení podrobit tomuto režimu také pohonné hmoty, u nichž se daňové úniky odhadují na 5 – 8 miliard Kč, přičemž celkové množství daňových úniků je kolem 15 miliard Kč ročně. Toto opatření vedle výhod přináší také určité nevýhody. Těmi hlavními jsou náklady spojené se zaváděním reverse charge mechanismu do účetních

Závěr

61

softwarů a administrativní náročnost, která vzroste subjektům, které jsou významnými příjemci stavebních prací. Přestože se jedná o relativně nový režim, v případě, že se osvědčí, lze předpokládat jeho postupné rozšíření na veškerá tuzemská plnění. Druhým zmiňovaným institutem bylo ručení za nezaplacenou daň, které zavádí poměrně přísné podmínky pro příjemce zdanitelných plnění, a také obtížné prokazování, zda je možné tento režim uplatnit, na straně správce daně. V zákoně se vyskytují problematická místa, jako je např. slovní spojení „vědět měl a mohl“, které v sobě zahrnuje také nevědomou nedbalost. Vedle institutu ručení za daň je zavedeno také zvláštní zajištění daně, které má poskytnout ochranu odběratelům před nepoctivě jednajícími dodavateli. Do jaké míry jsou obě opatření (ručení a zajištění daně) efektivní patrně ukáže až čas.

Literatura

62

7 Literatura BENDA, V. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží. 1. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2006. ISBN 80-7273-131-9. BENDA, V. Příručka pro plátce DPH po vstupu ČR do EU. 1. vyd. Praha: Pragoeduca, 2004. ISBN 80-7310-019-3. BERGER, W. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty. 1. vyd. Praha: 1.VOX a.s., 2010. ISBN 978-80-86324-83-8. BONĚK, V. a kol. Lexikon: daňové pojmy. 1. vyd. Ostrava: Sagit, 2001. ISBN 807208-265-5. KÁRNÍK, M. Celní hodnoty ve 222 příkladech dnes i po vstupu do EU. Olomouc: ANAG, 2003. ISBN 80-7263-186-1. KOBÍK, J. Dokazování v daňovém řízení. Praha: ASPI, 2004. ISBN 80-8639594-4. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. ISBN 978-80-7357-574-8. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2011 : úplná znění platná k 1.4.2011. Praha: Grada, 2011. 263 s. ISBN 978-80-247-3944-1. MARTINEZ, J.-C. Daňový únik. 1. vyd. Praha: HZ Editio, 1995. ISBN 80-9019183-5. PUDIL, P. Zdanění a efektivnost. 1. vyd. Praha: Eurolex Bohemia, 2004. ISBN 80-86861-07-4. PUCHINGER, Z. Úvodní kapitoly k daňové teorii: daňová soustava ČR. 1. vyd. Olomouc: Univerzita Palackého, 2006. ISBN 80-244-1298-5. RADVAN, M. a kol. Finanční právo a finanční správa – berní právo. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2008. ISBN 978-80.210.4732-7. ŘÍHA, L. HŮRKOVÁ, D. Průvodce daňovou správou před vstupem České republiky do Evropské unie. Praha: Ministerstvo zahraničních věcí České republiky v edičním oddělení Ústavu mezinárodních vztahů, 2001. ISBN 8086345-17-7/MZV ČR. SVÁTKOVÁ, S. Co nenajdete v zákoně o DPH. 3. vyd. Praha: Nakladatelství Ing. Zdenka Vostrovská, CSc. – VOX, 2002. ISBN 80-86324-21-4. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii. 4. vyd. Praha: Linde, 2010. ISBN 978-807201-799-7. ŠIROKÝ, J. Daňové teorie s praktickou aplikací. 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2003. ISBN 80-7179-413-9.

Literatura

63

ŠULCOVÁ-SEIDLOVÁ, M. Daňová soustava. 5. vyd. Praha: Česká zemědělská univerzita v Praze, Provozně ekonomická fakulta, 2004. ISBN 80-213-1204-1 VYBÍHAL, V. Mezinárodní zdanění. 1. vyd. Brno: Mendelova zemědělská a lesnická univerzita, 2005. ISBN 80-7157-907-6. VANČUROVÁ, A. LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2006 aneb učebnice daňového práva. 8. aktual. vydání. Praha: 1. VOX a.s. 2006. 324 s. ISBN 80-8632460-5.

Internetové zdroje: Aktuálně.cz [on-line]. 2007 [cit. 2011-11-17]. http://aktualne.centrum.cz/finance/penize-ainvestice/clanek.phtml?id=3604747

Daně.

Dostupné

na

Altusvario.cz on-line. 2005 cit. 2012-01-11. Novela zákona o DPH k 1. 10. 2005. Dostupné na http://www.altusvario.cz/?Document=516 Berne.cz on-line. 2011 cit. 2011-11-23. Slovníček daňových pojmů. Dostupné na http://www.berne.cz/slovnicek-pojmu/ BusinessInfo.cz on-line. 2011 cit. 2012-01-05 Finance, daně. Dostupné na http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/dan-z-pridane-hodnoty/prenesenidan-povinnost-dph-stavebnictvi/1001635/62366/ Businessworld.cz [on-line] 2008 [cit. 2012-05-21]. Aktuality Dostupné na http://businessworld.cz/aktuality/dle-pwc-jsou-jednodussi-danovesystemy-lepsi-i-pro-stat-1479 Čapek, O. EU navrhuje opatření pro boj s daňovými podvody. Finanční management: Economia, a.s. [on-line]. 2008 [cit. 2012-05-21]. Dostupné na . Danarionline.cz [on-line]. 2004 [cit 2012-02-12]. DPH a zálohy. Dostupné na http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d2716v3534-dph-azalohy/ Danarionline.cz [on-line]. 2006 [cit. 2012-05-20]. Kolotočové podvody – dokončení. Dostupné na http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd639v615-kolotocove-%20podvody-carousel-frauds-dokonceni/ Danarionline.cz [on-line]. 2006 [cit. 2012-05-20]. Kolotočové podvody. Dostupné na http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/docd560v536-kolotocove-podvody-carousel-frauds/

Literatura

64

DPH2010.info on-line. 2010 cit. 2012-01-10. Novela zákona o DPH. Dostupné na http://www.dph2010.info/novela-zakona-o-dph.html Euroskop.cz [on-line]. 2012 [cit. 2012-02-12]. Vnitřní trh EU. Dostupné na http://www.euroskop.cz/8734/sekce/volny-pohyb-zbozi/ Euroskop.cz on-line. 2012 cit. 2012-02-13. Aktuality. Dostupné http://www.euroskop.cz/38/4076/clanek/cr-nemuze-zavest-nulovousazbu-dph-na-potraviny

na

Ekonom.ihned.cz [on-line]. 2006 [cit. 2012-05-21]. DPH: Při převodu můžete přijít o odpočet. Dostupné na http://ekonom.ihned.cz/c1-19775040kolotocove-hratky Finance.cz on-line. 2012 cit. 2011-12-28. Příjmy a výdaje státního rozpočtu. Dostupné na http://www.finance.cz/ekonomika/statni-rozpocet/prijmy-avydaje/ Finance. cz on-line. 2011 cit. 2011-12-04. Charakteristika a vývoj DPH. Dostupné na http://www.finance.cz/zpravy/finance/17297-charakteristika-avyvoj-dph/ Finance.cz [on-line] 2010 [cit. 2012-02-12] Zprávy. Dostupné na http://www.finance.cz/zpravy/finance/266818-cepro-pripravuje-kvulidanovym-unikum-novy-system-obchodovani/ Finance.cz [on-line]. 2007 [cit. 2012-01-15]. Daně a mzda. Dostupné na http://www.finance.cz/zpravy/finance/113315-bez-dani-se-stat-neobejde/ Finance.cz [on-line]. [cit. 2012-01-11]. Daně v číslech. http://www.finance.cz/dane-a-mzda/statistiky/

Dostupné

na

Fučík a partneři s. r. o. on-line. 2011 cit. 2011-12-04. Sazby DPH v Evropské unii v roce 2011. Dostupné na http://www.fucik.cz/odbornyclanek/146/sazby-dph-v-evropske-unii-v-roce-2011/ Ihned.cz [on-line]. 2008 [cit. 2012-02-13]. Zprávy. Dostupné na http://byznys.ihned.cz/zpravodajstvi-evropa/c1-27034680-danove-unikyv-eu-dosahuji-az-250-miliard-eur-rocne InfoCuria.europa.eu [on-line] 2005 [cit. 2012-05-21]. Judikatura Soudního dvora. Dostupné na http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=9ea7d2dc 30dbea3c969601de4047b06e9d39c3fcc6bc.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuK aNf0?text=&docid=49933&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst&dir=&oc c=first&part=1&cid=1202863

Literatura

65

JAPO.cz on-line. 2012 cit. 2012-01-05 Přeneseni daňové povinnosti. Dostupné na www.japo.cz/_texty/2012_PDP.pdf Kursy.cz on-line. 2008 cit. 2012-01-10. Novela zákona o DPH od 1. 12. 2008. Dostupné na http://www.kursy.cz/2/2/0/novela-zakona-o-dph-od-1-122008-cid200569/ OECD/ESCAP/ADB Workshop on Assessing and Improving Statistical Quality: Measuring the Non-observed Economy [on-line]. 2004 [cit. 2012-0519].Missing trader fraud in the UK. Dostupné na http://www.unescap.org/stat/meet/wnoe/waisq_resource4p.pdf Podnikatel.cz [on-line]. 2010 [cit. 2012-04-21]. Právo a zákony. Dostupné na http://www.podnikatel.cz/clanky/za-danove-uniky-hrozi-podnikatelumvezeni/ Sagit.cz online. cit. 2012-01-11. Novela zákona o DPH od 1. 1. 2006. Dostupné na http://www.sagit.cz/pages/prehlrub.asp?refid=101&cd=395&typ=c Stormware.cz on-line. 2011 cit. 2012-01-20. Změny DPH od 1. 4. 2011. Dostupné na http://www.stormware.cz/zmeny-DPH-od-1-4-2011/ Zprávy.e15.cz [on-line]. 2012 [cit. 2012-02-12] Zprávy. Dostupné na http://zpravy.e15.cz/byznys/doprava-a-logistika/danove-uniky-ochudicesko-o-30-miliard-rocne-741196 Živnostník.cz on-line. 2008 cit. 2012-01-10. Novela zákona o DPH účinná od roku 2009. Dostupné na http://www.zivnostnik.cz/1/1/novela-zakona-odph-ucinna-od-roku-2009-cid195431/

Seznam obrázků

66

Seznam obrázků Obr. 1

Schéma sazeb daní

17

Obr. 2

Lafferova křivka

18

Obr. 3

Rozdíl mezi nulovou sazbou a osvobozením od DPH

26

Obr. 4

Pan Mlynář jako živnostník i právnická osoba

37

Obr. 5

Znázorněný průběh kolotočového podvodu

47

Obr. 6

Znázornění části řetězového podvodu s chybějícím obchodníkem

53

Obr. 7

Rozdělení přímých daní

75

Obr. 8

Rozdělení nepřímých daní

75

Seznam tabulek

67

Seznam tabulek Tab. 1

Výpočet DPH podle součtové metody

21

Tab. 2

Výpočet DPH podle nepřímé rozdílové metody

21

Tab. 3

Daňové přiznání společnosti DOLEŽAL s.r.o.

52

Tab. 4

Daňové přiznání společnosti DOLEŽAL s.r.o. – poskytovatel (režim přenesení daňové povinnosti)

54

Daňové přiznání společnosti HOMOLA s.r.o. – příjemce (režim přenesení daňové povinnosti)

55

Tab. 6

Daňové přiznání české společnosti HOMOLA s.r.o.

73

Tab. 7

Daňové přiznání německé společnosti KAŠPAR s.r.o.

73

Tab. 8

Daňové přiznání společnosti HOMOLA s.r.o.

73

Tab. 9

Daňové přiznání společnosti KAŠPAR s.r.o.

74

Tab. 5

Seznam použitých zkratek

68

8 Seznam použitých zkratek apod.

a podobně

č.

číslo

ČR

Česká republika

D

daň

DIČ

daňové identifikační číslo

DPH

daň z přidané hodnoty

EHS

Evropské hospodářské společenství

ES

Evropské společenství

ESD

Evropský soudní dvůr

EU

Evropská unie

FÚ

finanční úřad

IFC

International Finance Corporation

Kč

korun českých

např.

například

Obr.

obrázek

odst.

odstavec

písm.

písmeno

PwC

PricewaterhouseCoopers

s.r.o.

společnost s ručením omezením

ř.

řádek

s.

strana

Sb.

Sbírky zákonů

Tab.

tabulka

Seznam použitých zkratek

69

tzn.

to znamená

tzv.

takzvaně

V.B.

Velká Británie

Zákon o DPH/ZDPH

zákon č. 234/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, literatura: Marková, H. Daňové zákony 2011, úplná znění platná k 1. 4. 2011

ZD

základ daně

Přílohy

70

Přílohy

Přehled sazeb DPH (v %) v členských státech EU v roce 2011

71

A Přehled sazeb DPH (v %) v členských státech EU v roce 2011 Členský stát

Osvobození od daně

Nulová sazba DPH

Super snížená sazba DPH

Základní sazby DPH

Snížená sazba DPH

Lucembursko

ANO

NE

3

15

6/12

Kypr

ANO

NE

NE

15

5/8

Španělsko

ANO

NE

4

18

8

Malta

ANO

ANO

NE

18

5/7

Nizozemí

ANO

NE

NE

19

6

Německo

ANO

NE

NE

19

7

Francie

ANO

NE

2,1

19,6

5,5

Itálie

ANO

NE

4

20

10

Spojené království

ANO

ANO

NE

20

5

Slovinsko

ANO

NE

NE

20

8,5

Bulharsko

NE

NE

NE

20

9

Estonsko

ANO

ANO

NE

20

9

Česká republika

ANO

ANO*

NE

20

10

Rakousko

ANO

ANO

NE

20

10

Slovensko

ANO

ANO

NE

20

10

Irsko

ANO

ANO

4,3

21

9/13,5

Litva

ANO

NE

NE

21

5/9

Belgie

ANO

ANO

NE

21

6/12

Lotyšsko

ANO

NE

NE

22

12

Polsko

ANO

NE

3

23

5/8

Portugalsko

ANO

NE

NE

23

6/13

Řecko

ANO

NE

NE

23

6,5/13

Finsko

ANO

ANO

NE

23

9/13

Rumunsko

ANO

NE

NE

24

5/9

Švédsko

ANO

ANO

NE

25

6/12

Maďarsko

ANO

NE

NE

25

5/18

Dánsko

ANO

ANO

NE

25

-

Pramen: Fučík a partneři s. r. o., sazby DPH v Evropské unii v roce 2011 a European Commission, VAT Rates applied in the Member States

Přehled sazeb DPH (v %) v členských státech EU v roce 2011

72

*za nulovou sazbu je považováno osvobození od daně s nárokem na odpočet daně na vstupu

Daňová přiznání

73

B Daňová přiznání Tab. 6

Daňové přiznání české společnosti HOMOLA s.r.o.

II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění miř. mo tuzemsko s nárokem na odpočet daně

Hodnota

Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)

430 000

20

IV. Nárok na odpočet daně Z přijatých zdanitelných plnění od základní plátců snížená Tab. 7

40 41

ZD

V plné výši

320 000

64 000

Daňové přiznání německé společnosti KAŠPAR s.r.o.

I. Zdanitelná plnění Pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3)

ř.

ZD

Daň na výstupu

základní

3

430 000

86 000

snížená

4

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 Tab. 8

Krácený odpočet

základní snížená

43 44

ZD

V plné výši

430 000

86 000

Krácený odpočet

Daňové přiznání společnosti HOMOLA s.r.o.

I. Zdanitelná plnění Režim přenesení daňové povinzákladní nosti (§ 92a) – odběratel nebo snížená příjemce služeb II. Ostatní plnění a plnění s místem plnění mimo zemsko s nárokem na odpočet daně Dodání zboží do jiného členského státu (§ 64)

ř.

ZD

Daň na výstupu

10

320 000

64 000

11 tu20

IV. Nárok na odpočet daně Z přijatých zdanitelných plnění od plátců

základní snížená

Hodnota

40 41

430 000 ZD

V plné výši

320 000

64 000

Krácený odpočet

Daňová přiznání

Tab. 9

74

Daňové přiznání společnosti KAŠPAR s.r.o.

I. Zdanitelná plnění Pořízení zboží z jiného členského státu (§ 16; § 17 odst. 6 písm. e); § 19 odst. 3)

ř.

ZD

Daň na výstupu

základní

3

430 000

86 000

snížená

4

IV. Nárok na odpočet daně Ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13

základní snížená

43 44

ZD

V plné výši

430 000

86 000

Krácený odpočet

Rozdělení daní

C Rozdělení daní

Obr. 7

Rozdělení přímých daní (podle Březiny, 2002)

Obr. 8 Rozdělení nepřímých daní (podle Březiny, 2002)

75