JUDIKATURA SOUDNÍHO DVORA V OBLASTI DPH

Masa rykova un iverz ita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Hospodářská politika

JUDIKATURA SOUDNÍHO DVORA V OBLASTI DPH Case Law of the Court of Justice Related to VAT Bakalářská práce

Vedoucí práce:

Autor: Martin OHLÍDAL

JUDr. David SEHNÁLEK, Ph.D.

Brno, 2013

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta

Katedra financí

Akademický rok 2012/2013

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE

Pro:

OHLÍDAL Martin

Obor:

Finance a právo

Název tématu:

JUDIKATURA SOUDNÍHO DVORA V OBLASTI DPH

Case Law of the Court of Justice Related to VAT

Zásady pro vypracování:

Cíl práce: Cílem práce je zmapování nejvýznamnějších rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie v oblasti daně z přidané hodnoty, vliv těchto rozhodnutí na výklad a aplikaci tzv. šesté směrnice i na legislativu České republiky. V práci by měla být připomenuta i otázka, nakolik jsou české úřady státní správy těmito rozhodnutími vázány. Autor by měl rovněž zhodnotit i praktické hledisko, zejména zda a do jaké míry jsou rozhodnutí Soudního dvora EU našimi soudními a správními organy skutečně reflektovány.

Postup práce a použité metody: 1. Práce bude obsahovat úvod, jenž zhodnotí stav odborného poznání zpracovávaného problému v podmínkách české právní vědy, formuluje pracovní hypotézu (hypotézy) a vymezí cíl, jehož má být zpracováním dosaženo. Pracovní hypotézy slouží k užšímu tematickému vymezení práce v rámci zadaného tématu na základě prvotního studia pramenů. 2. Zadané téma bude zpracováno v úměrných celcích, systematicky tak, aby se v něm prezentované poznatky neopakovaly a aby dohromady jednotlivé kapitoly tvořily funkční a vzájemně provázaný celek 3. Dílo bude ukončeno vědeckým závěrem, ve kterém bude potvrzena, resp. vyvrácena pracovní hypotéza (hypotézy). Současně zde budou uvedeny způsoby využitelnosti poznatků, k nimž práce dospěla. 4. Hlavním úkolem při zpracování je vyhledat a zpracovat právní prameny, literaturu (zejména zahraniční) a judikaturu ke zpracovávanému tématu. Nalezení literatury je součástí autorské činnosti 5. Zvláštní pozornost bude věnována vytvoření poznámkového aparátu, jenž bude obsahovat citace a odkazy na zpracovávané prameny v případech, kdy bude pracovat s poznatky, jež nevyplynuly z jeho vlastní badatelské činnosti 6. Rozsah práce by neměl výrazně překročit rozsah vymezený pro tento druh kvalifikační práce. Použité metody: deskripce, analýza, syntéza.

Rozsah grafických prací:

dle pokynů vedoucího práce

Rozsah práce bez příloh:

35 – 45 stran

Seznam odborné literatury: TÝČ, V. Harmonizace nepřímých daní v Evropské unii In Efektivnost právních předpisů pro zvýšení konkurenceschopnosti v ekonomice. 2007. vyd. Ostrava : Vysoká škola báňská - Technická univerzita Ostrava, 2007. od s. 167-173, 7 s. ISBN 978-80-248-1553-4. TÝČ, V. Základy práva Evropské unie pro ekonomy Praha: Leges, s.r.o., 2010. 301 s. ISBN 978-8087212-60-8. TICHÝ, L.; ARNOLD, R.; SVOBODA, P.; ZEMÁNEK, J.; KRÁL, R.: Evropské právo, 3. vyd., C.H. Beck, Praha, 2010

Vedoucí bakalářské práce:

JUDr. David Sehnálek, Ph.D.

Datum zadání bakalářské práce:

28. 11. 2012

Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku.

……………………………………

…………………………………………

vedoucí katedry

děkan

V Brně dne 28. 11. 2012

J mé no a p ř í j mení aut or a: Ná z e v di pl omové pr áce: Ná z e v pr áce v angličt i ně: Ka t e dr a: Ve doucí di pl omové pr áce: Rok obhaj oby:

Martin Ohlídal Judikatura Soudního dvora v oblasti DPH Case Law of the Court of Justice Related to VAT Katedra financí JUDr. David Sehnálek, Ph.D. 2014

Anotace: Bakalářská práce se zabývá rozborem nejnovější judikatury Soudního dvora Evropské Unie v oblasti nároku na odpočet DPH. Systém odpočtu DPH uhrazené nebo splatné na vstupu je jedním ze základních stavebních prvků této daně a jeho správná aplikace je klíčová pro fungování společného systému daně z přidané hodnoty. Rozhodnutí Soudního dvora určují výklad daňových ustanovení a mají tedy významný vliv na jejich aplikaci. Cílem práce je poskytnout čtenáři informace o nejnovějším vývoji výkladu v této oblasti a z analyzovaných rozhodnutí vyvodit aktuální trendy rozhodování Soudního dvora. Rozhodnutí jsou rozdělena podle dílčích témat do čtyř kapitol, které jsou zakončeny zobecněním získaných poznatků, které jsou pak přehledně shrnuty v závěru práce. Annotation: Bachelor's thesis analyses the most recent case law of the Court of Justice related to VAT deduction. The VAT payable or paid on input deduction system is one of the key components of this tax and its correct application is crucial for proper functioning of the common system of value added tax. Court of Justice rulings determine the interpretation of tax provisions and therefore have a considerable impact on their application. The aim of the thesis is to provide the reader with the information about the recent development of the aforementioned interpretation and to deduct present trends in the decision making of the Court of Justice from the analysed rulings. According to the subtopics, the rulings are divided into four chapters, which are concluded by a generalization of acquired pieces of knowledge that are afterwards clearly summarized in the conclusion.

Klíčová slova: Soudní dvůr, judikatura, DPH, odpočet DPH, nárok na odpočet, zdanitelné plnění, plnění na vstupu Key words: Court of Justice, case law, VAT, VAT deduction, right to deduct, taxable transaction, input transaction

Prohlášení:

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Judikatura Soudního dvora v oblasti nároku na odpočet DPH vypracoval samostatně pod vedením JUDr. Davida Sehnálka, Ph.D. a uvedl v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 16. 12. 2013

...............................................

Poděkování:

Tímto bych rád poděkoval vedoucímu práce JUDr. Davidu Sehnálkovi, Ph.D. za poskytnuté věcné připomínky, rady a vstřícnost při zpracovávání této práce.

Obsah 1. Úvod .................................................................................................................................................. 11 1.1 Stručná historie DPH ................................................................................................................... 12 2.2 DPH v evropském právu .............................................................................................................. 12 2.3 Stavba DPH podle směrnice Rady 2006/112/ES ......................................................................... 13 2.4 Základní zásady a principy evropského sytému DPH ................................................................. 15 2.4.1 Zákaz daňové diskriminace ................................................................................................... 15 2.4.2 Zásada daňové neutrality a princip zdanění ve státě vývozu a dovozu ................................ 16 2. Vznik nároku na odpočet a definice odpočitatelného plnění ............................................................ 19 2. 1Věc C-280/10, Polski Trawertyn............................................................................................... 19 2.2 Věc C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD.............................................................................. 21 2.3 Věc C-153/11, Klub OOD .......................................................................................................... 22 2.4 Věc C-26/12, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand ........................................... 23 2.5 Věc C-104/12, Wolfram Becker ............................................................................................... 25 2.6 Věc C‑124/12, AES-3C Maritza East 1 ..................................................................................... 27 2.7 Shrnutí kapitoly ........................................................................................................................ 28 3. Možnost odepření nároku na odpočet ................................................................................................ 31 3.1 Spojené věci C-80/11 a C-142/11 - Mahagében a Dávid ......................................................... 31 3.2 Věc C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD .......................................................................... 33 3.3 Věc C‑285/11, Bonik EOOD ..................................................................................................... 34 3.4 Věc C‑324/11, Gábor Tóth ...................................................................................................... 35 3.5 Věci C‑642/11, Stroj trans EOOD a C‑643/11, LVK ................................................................. 37 3.6 Věc C‑271/12, Petroma Transports SA a další ........................................................................ 39 3.7 Věc C-414/10, Véleclair SA ...................................................................................................... 41 3.8 Shrnutí kapitoly ........................................................................................................................ 42 4. Nárok na odpočet při využívání investičního majetku pro soukromé potřeby .............................. 45 4.1 Věci C-334/10, X a C-436/10, BLM .......................................................................................... 45 4.2 Věc C-594/10 - T. G. van Laarhoven ........................................................................................ 47 4.3 Spojené věci C-210/11 a C-211/11, Medicom a Maison Patrice Alard.................................... 48 4.4 Shrnutí kapitoly ........................................................................................................................ 49 5. Výpočet odpočitatelné části plnění při využití jak pro obchodní tak pro soukromé účely ............ 51 5.1 C-511/10, případ BLC Baumarkt GmbH & Co. KG .................................................................... 51 5.2 Věc C-25/11, Varzim Sol – Turismo.......................................................................................... 52 5.3 Věc C-388/11, Le Crédit Lyonnais ............................................................................................ 53 5.4 Shrnutí kapitoly ........................................................................................................................ 55

6. Závěr ..................................................................................................................................................56 Seznam použitých zdrojů .......................................................................................................................59 Monografie.....................................................................................................................................59 Přednášky .......................................................................................................................................59 Periodické články............................................................................................................................59 Soudní rozhodnutí ..........................................................................................................................60 Legislativní dokumenty EU .............................................................................................................60 Stanoviska generálních advokátů...................................................................................................65

1. Úvod Daně jsou významným hospodářským fenoménem, který zná lidstvo od nepaměti. Mají klíčovou roli ve financování státu, a tedy významný vliv na fungování a chod jakékoliv organizované společnosti. I v procesu evropské integrace hrají daně významnou roli, neboť jsou důležité jak pro jednotlivé státy, tak pro celou Evropskou Unii. Daně tvoří nejvýznamnější položku příjmů rozpočtů členských států, a proto si členské státy v této oblasti zachovávají ve velké míře svoji svrchovanost a jsou neochotné podvolit se celoevropským harmonizačním kompromisům. Na druhou stranu tvoří některé daně také významnou složku příjmů Evropské Unie a rozdíly v daňových systémech mají negativní vliv na fungování jednotného vnitřního trhu, proto je snahou Unie postupná harmonizace a v budoucnu možná I unifikace tohoto odvětví. Jedná se tedy o diskutovanou a choulostivou problematiku. Nejvyšší míry harmonizace v oblasti daní v Evropské Unii bylo zatím dosaženo v oblasti nepřímých daní, a to konkrétně daně z přidané hodnoty (“DPH”). Tato harmonizace probíhá od konce 50. let dodnes a vzhledem k cílům Evropské Unie v této oblasti je zřejmé, že ještě zdaleka není ukončen. Jedná se o dlouhotrvající proces, který se však čas od času s přijetím nové úpravy skokově posune. Vzhledem k těmto okolnostem je v této oblasti i bohatá judikatura Soudního dvora Evropské Unie, dříve Evropského soudního dvora (dále jen „SDEU“, resp. „ESD“), která při harmonizaci hraje klíčovou roli. Je to právě Soudní dvůr, který svojí rozhodovací činností konkretizuje dopady obecných ustanovení harmonizačních směrnic. Svými rozhodnutími tak dává soudům členských států a členským státům samotným „návod“, jak vykládat směrnice a jakou přijmout daňovou legislativu, aby byla se směrnicemi v souladu. Cílem této práce je shrnout a rozebrat nejnovější rozhodnutí Soudního dvora v této oblasti, a to konkrétně rozhodnutí vydaná od začátku roku 2012 do 1. 11. 2013. Práce se nebude zabývat staršími případy, neboť ty už byly v literatuře a vědeckých pracích popsány a rozebrány. Naopak se práce bude snažit postihnout nejnovější vývoj v rozhodování soudu a konstatovat posun nebo změny oproti dřívější judikatuře. Vzhledem k šíři tématu a množství vydaných judikátů není možné postihnout v daném rozsahu práce všechna rozhodnutí, která byla v tomto období k tématu vydána, aby bylo zároveň dosaženo potřebné hloubky. V práci se proto zaměřím pouze na rozhodnutí, která se týkají práva na odpočet DPH zaplacené na vstupu. Jedná se o jeden z významných stavebních prvků daně, nad jehož správným uplatněním v praxi často vyvstávají otázky. Taktéž je velmi významným pro samotné plátce DPH, neboť má výrazný dopad na jejich daňovou povinnost. A z těchto důvodů je jedním z nejčastějších problémů vztahujících se k DPH, které soudní dvůr řeší.

11

1.1 Stručná historie DPH Idea DPH pochází z 50. let a daň byla poprvé zavedena ve Spojených státech amerických1. Důvod jejího zavedení byla snaha zjednodušit a zpřehlednit systém daní ze spotřeby zavedením jedné souhrnné daně, která bude postihovat všechny stupně výroby od počátku až po konečnou spotřebu, a zároveň nebude narůstat s počtem stupňů výroby. Do Evropy se daň dostala záhy poté, jako první evropská země ji zavedla Francie již v roce 1954. Již na konci šedesátých let byly vydány první dvě směrnice tehdejšího Evropského hospodářského společenství (dále jen „EHS“), které zaváděly jednotný systém DPH v členských státech2. Tyto byly, po několikerém prodloužení lhůty k provedení, provedeny v roce 1973 a položily základ jednotnému společnému systému DPH v dnešní Evropské Unii3. V ČR byla DPH zavedena roku 1993, a to zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. Již tento zákon vznikal na základě inspirace nejen úpravou západních evropských států, ale také právní úpravou na úrovni Evropských společenství, tedy především tzv. Šestou směrnicí Rady4. Významným okamžikem pro vývoj úpravy DPH v ČR byl vstup ČR do Evropské unie, neboť bylo potřeba vyhovět nárokům unie na harmonizaci právní úpravy, což mělo za následek mimo jiné přijetí nového zákona o DPH č. 235/2004 Sb. Ten byl do dnešního dne mnohokrát novelizován v souladu se změnami právní úpravy DPH na úrovni práva Evropské Unie.

2.2 DPH v evropském právu Daňové záležitosti a tedy především problematika DPH patří do skupiny oblastí, které jsou v právu EU upraveny směrnicemi. Je tomu tak z toho důvodu, že daňová témata jsou pro členské státy velice citlivá a proto unifikaci na poli daní zatím striktně odmítají, nepřichází tedy prozatím v úvahu úprava této oblasti nařízeními. Pravomoc Unie přijímat předpisy v daňové oblasti vychází ze zakotvení ve zřizovacích smlouvách, tedy v primárním právu EU. Daňová harmonizace jako taková sice nepatří výslovně mezi hospodářské cíle Evropské Unie, přibližování daňových systémů především v oblasti nepřímých daní je však zcela stěžejní pro fungování jednotného vnitřního trhu, a pro dosažení tohoto cíle je tedy daňová harmonizace chápána jako „nutné zlo“5. V primárním právu EU je daňová problematika upravována v článcích 110-113 Smlouvy o fungování Evropské Unie, jedná se tedy zároveň o normativní základ jednotného systému DPH. Čl. 113 zmocňuje radu k přijetí harmonizační úpravy na poli nepřímých daní, a je zde výslovně uvedena nezbytnost z výše zmíněných důvodů. Článek výslovně nezmiňuje DPH, mluví o „daních z obratu, spotřebních daních a jiných nepřímých daních“, je však zřejmé, že nejvíce míří právě na úpravu daně z přidané hodnoty. Čl. 110 zakotvuje základní zásadu, na které evropská harmonizace daní stojí, a tou je zásada daňové diskriminace 6. Uplatnění a dodržování této zásady je hlavním smyslem daňové harmonizace v EU, neboť je 1

BAKEŠ, M., Karfíková, M., Kotáb, P., Marková, H., a kol. Finanční právo. 5. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009. 548 s. ISBN 9788074008016. s. 169 2 TICHÝ, L., Arnold, R., Zemánek, J., Král, R., Dumbrovský, T. Evropské právo. 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011. 953 s. ISBN 9788074003332. s. 594 3 Tamtéž, s. 594 4 Srovnej Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 55. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 11. 2013]. 5 Přednáška TÝČ, Vladimír. Harmonizace nepřímých daní. Konaná 4. 11. 2013, Právnická fakulta Masarykovy univerzity. 6 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. ISBN 9788087212608. s. 250.

12

klíčová pro odstraňování překážek v obchodu mezi členskými státy a tedy správné fungování vnitřního trhu. Tento článek má dva odstavce, jejichž ustanovení jsou na první pohled téměř totožná, není tomu však tak. První odstavec zakazuje zdanění jiných než tuzemských výrobků vyšší sazbou, než jsou daněny podobné tuzemské výrobky, kdežto druhý odstavec rozšiřuje zákaz i pro případ, že by zdanění cizích výrobků poskytovalo nepřímo ochranu domácím výrobkům, které však nejsou podobné ani ve spotřebě zastupitelné (použití tohoto druhého odstavce přichází v úvahu zejména ve chvíli, kdy se výrobky podobné dováženým v čl. státě vůbec nebo téměř nevyrábějí, jak tomu bylo třeba v případě 170/78, Komise v. Spojené království7). Čl. 111 dále zakazuje členským státům podporu vývozu do členských států nadměrnou refundací zaplacené DPH (pojem refundací bude blíže vysvětlen dále). Čl. 112 SFEU je zvláštní tím, že jako jediný nemíří pouze na nepřímé daně, neboť ty jsou z jeho působení vyloučeny, pro účely této práce jej tedy není potřeba více rozebírat. Jak již bylo řečeno výše, v oblasti sekundárního práva EU je úprava DPH směrnicová. První dvě směrnice týkající se harmonizace daňových systémů byly vydány roku 1967 a r. 1973 byly provedeny, čímž byl zaveden jednotný systém DPH8. I přes významnou harmonizaci zůstávalo mnoho pravomocí členským státům, včetně stanovení sazeb (což zůstává i dnes) a zařazení zboží do jednotlivých kategorií dle sazeb. Směrnice Třetí, Čtvrtá a Pátá nebyly pro vývoj harmonizace významné, neboť převážně pouze posouvaly termín pro implementaci členským států. Významným mezníkem je až Šestá směrnice Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 (dále jen „Šestá směrnice“). Ta již stanovila „obecná pravidla pro určení předmětu daně, její teritoriální dosah, okruh subjektů, odpovědnost, výjimky ze zdanění a řadu dalších podrobností.9“ Šestá směrnice byla do dnešního dne mnohokrát změněna a doplněna, proto začalo být obtížné se v ní orientovat. Z toho důvodu bylo roku 2006 vydáno její nové konsolidované znění, pod č. 2006/112/EHS10 (dále jen směrnice o DPH). Toto znění nepřineslo téměř žádné věcné změny, pouze přeformulovalo a zpřehlednilo stávající úpravu. Do dnešní doby byla tato směrnice znovu již mnohokrát změněna.

2.3 Stavba DPH podle směrnice Rady 2006/112/ES DPH řadíme v systému daní k daním nepřímým. O daních nepřímých obecně platí, že nemíří přímo na jednotlivce, ale vztahují se k určitým věcem a nakládáním s nimi. Mezi nepřímé daně běžně řadíme daně spotřební, daně transferové a právě DPH. DPH, stejně jako spotřební daně, je daní ze spotřeby, kterou platí dodavatel, zatěžuje však konečného spotřebitele.11

7

Spojené království zatěžovalo obecně vyšší daní víno, které se v něm téměř nevyrábí, kdežto pivo, kterého vyrábí velké množství, danilo výrazně méně. V tomto případě se sice jednalo o spotřební daně, dobře ale ilustruje dopad zásady. ESD sice neuznal argument, že se nejedná o podobné výrobky, považoval však za nesporné, že vysoké zdanění konzumaci vína negativně ovlivňuje ve prospěch piva. 8 BAKEŠ, M a kol. Finanční právo. 5. upr. vyd. s. 169. 9 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. ISBN 9788087212608. s. 254 10 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. ISBN 9788087212608. s. 255. 11 BAKEŠ, M a kol. Finanční právo. 5. upr. vyd. s. 170.

13

Předmětem daně je obecně dodání zboží a poskytnutí služby za úplatu v rámci členského státu, pořízení zboží z jiného členského státu nebo dovoz zboží (v terminologii směrnice se jedná o dovoz ze třetích států).12 Osobou povinnou k dani je jakákoliv osoba, která vykonává samostatně ekonomickou činnost, bez ohledu na účel a výsledky této činnosti13. Pokud tedy např. společnost vyrábí nábytek, tedy vyvíjí ekonomickou činnost, je osobou povinnou k dani, a když nábytek prodává spotřebitelům, je povinná z těchto prodejů odvádět DPH. Základem daně je podle směrnice vše, co tvoří protiplnění za dodání zboží nebo služby, které je předmětem daně14. Součástí základu daně jsou i dotace přímo vázané na cenu plnění, daně s výjimkou samotného DPH, cla a poplatky, stejně jako vedlejší náklady na přepravu, balení a jiné.15 Sazba daně je jedna z oblastí, kde mají členské státy hodně prostoru pro vlastní úpravu. Směrnice stanovuje pouze počet možných sazeb a jejich minimální hodnoty. Základní sazba nesmí být nižší než 15 % ze základu daně16. Členské státy mohou zavést až 2 snížené sazby a ty nesmějí být nižší než 5 %17. Mnoho plnění, které by podle obecné definice předmětu daně byly zdanitelné, je od daně osvobozeno. Jedná se nejčastěji o služby v oblasti lékařské péče, sociální pomoci, školství, ochrany dětí a mládeže a mnoho dalších18. Pro účely této práce je významné osvobození pachtu a nájmu nemovitostí od daně, neboť se ho týkají některá analyzovaná rozhodnutí19. Odpočet DPH je jedním z klíčových prvků systému. „Cílem režimu odpočtů je zcela sejmout z podnikatele zatížení DPH, která je splatná nebo byla odvedena v rámci jeho veškerých hospodářských činností“20. Osoba tak může obecně od DPH, která je povinna odvést za svá zdanitelná plnění, odpočíst částky DPH, které byly obsaženy v ceně zboží nebo služeb, které pro svoji činnost pořídila. Směrnice konkrétně stanovuje, že osoba může odpočíst DPH za zboží nebo služby odvedenou nebo splatnou v tomto členském státě, DPH splatnou při pořízení zboží nebo služby uvnitř společenství a DPH splatnou nebo odvedenou při dovozu zboží do tohoto členského státu21. Odpočet DPH je možný pouze za plnění, která souvisí nebo jsou použita pro účely zdanitelných plnění osoby povinné k dani. V případě, že jsou plnění na vstupu použita částečně i pro jiné účely, stanovuje směrnice postup, jak určit, jak velká část DPH je odpočitatelná.

12

Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 11. 2012]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32006L0112:en:NOT čl. 2 13 Směrnice Rady č. 2006/112/ES, čl. 9 odst. 1. 14 Tamtéž, čl. 73. 15 Tamtéž, čl. 78. 16 Tamtéž, čl. 97 odst. 1. 17 Tamtéž, čl. 98 odst. 1 a čl. 99 odst. 1. 18 Tamtéž, čl. 132 a 135. 19 Tamtéž, čl. 132 odst. 1 písm. l). 20 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. 11. 2011, věc C-285/11, Bonik EOOD. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 13. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=131496&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=69956, bod 27. 21 Směrnice Rady č. 2006/112/ES, čl. 168.

14

2.4 Základní zásady a principy evropského sytému DPH Tak jako i jiné oblasti evropské regulace, i systém DPH je založen na určitých zásadách, které konkrétní právní úprava reflektuje. Tyto zásady nejsou všechny v předpisech Unie výslovně stanoveny, jsou však vyvoditelné z ustanovení zakládacích smluv a také preambulí směrnic. To postupně provedl Soudní dvůr EU ve své judikatuře, kdy zásady pojmenoval a definoval jejich smysl a dopady, a v mnohých případech na nich staví svoji další judikaturu, proto je nutné se s nimi seznámit.

2.4.1 Zákaz daňové diskriminace Tato zásada tvoří jeden z nezbytných základů společného trhu, jak judikoval ESD již v roce 1966 v případě Lütticke22. Je výslovně stanovena ve Smlouvě o fungování EU, a to v článku 110. Ten v pododstavci 1 stanovuje: „Členské státy nepodrobí přímo ani nepřímo výrobky jiných členských států jakémukoli vyššímu vnitrostátnímu zdanění než je to, jemuž jsou přímo nebo nepřímo podrobeny podobné výrobky domácí“23. Pododstavec druhý dále uvádí: „Členské státy nepodrobí dále výrobky jiných členských států vnitrostátnímu zdanění, které by poskytovalo nepřímou ochranu jiným výrobkům.“ Zásada zákazu daňové diskriminace tedy vyjadřuje pravidlo, že členské státy nesmějí ve své daňové úpravě rozlišovat zboží z dovozu a zboží tuzemské tak, že by toto rozlišení uvádělo dovezené zboží do nevýhody vůči zboží tuzemskému. A to jak přímo vyšším zdaněním, tak i jinými nepřímými metodami ochrany24. Zásada obecně nezakazuje členským státům zdanit více tuzemské zboží, neboť je otázkou, proč by některý členský stát takové zdanění zaváděl. Tento jev se nazývá obrácenou diskriminací a v některých oblastech společného trhu (např. volný pohyb osob) je přípustná. Je však otázkou, jak by se Soudní dvůr k obrácené diskriminaci postavil v tomto případě, neboť by se zajisté jednalo o narušení funkce vnitřního trhu, jehož fungování je jedním z hlavních cílů EU. Je také nutno rozlišovat účinky prvního a druhého pododstavce čl. 110, i když by se na první pohled mohly zdát totožné. První pododstavec se vztahuje na výrobky podobné, což jsou takové, kterými spotřebitel uspokojuje stejné potřeby25 (např. typický příklad Pepsi cola a Coca-cola, ale i jiné sladké nápoje). Naproti tomu druhý pododstavec uvádí „nepřímé poskytování ochrany jiným výrobkům.“ Nejedná se tedy o výrobky, které by uspokojovaly stejné potřeby spotřebitelů, tato opatření by však mohly mít za výsledek, že se spotřebitelé dlouhodobě na tyto jiné výrobky přeorientují26 (viz např. výše zmíněné rozhodnutí Komise v Spojené království). Zákaz daňové diskriminace tedy zahrnuje všechny tyto případy.

22

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 16. července 1966, věc 57/65, Lütticke. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 8. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&lg=en&numdoc=61965J0057 23 Konsolidované znění Smlouvy o fungování Evropské Unie ze dne 26. 10. 2012. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 8. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:12012E/TXT:CS:NOT čl. 110 odst. 1. 24 TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. ISBN 9788087212608. s. 177. 25 Přednáška TÝČ, Vladimír. Harmonizace nepřímých daní. Konaná 4. 11. 2013, Právnická fakulta Masarykovy univerzity. 26 Přednáška TÝČ, Vladimír. Harmonizace nepřímých daní. Konaná 4. 11. 2013, Právnická fakulta Masarykovy univerzity.

15

2.4.2 Zásada daňové neutrality a princip zdanění ve státě vývozu a dovozu Tato zásada, která je specifická pro daňovou oblast, vychází z obecné zásady rovného zacházení, jak mnohokrát judikoval SDEU ve svých rozhodnutích27. Je na ni odkazováno již v preambuli první směrnice28, a formulace tohoto odstavce byla v nezměněné podobě převzata i do preambulí dalších směrnic (především šesté směrnice) a nachází se i v preambuli směrnice 2006/112/ES29. Vyjadřuje tedy požadavek, aby bylo s obdobnými situacemi nebylo zacházeno odlišně, aby byla DPH vybírána co nejvšeobecněji a pokrývala všechny stupně výroby a distribuce. Zároveň odporuje tomu, aby jedno plnění bylo zdaněno vícekrát. Na tuto zásadu SDEU často odkazuje ve svých rozhodnutích30 a často na ní staví své závěry (přesněji řečeno na jejím porušení). Soudní dvůr také svou činností mnohokrát stanovil a upřesnil dopady této zásady na praxi a vymezil její hranice. Naplnění této zásady souvisí s tím, ve kterém státě bude zboží překračující hranice čl. států zdaněno, a zde je možné uplatnit jeden ze dvou principů: zdanění ve státě vývozu, nebo dovozu (popř. stát výroby a stát spotřeby nebo určení) Při zdaňování ve státě vývozu se zboží určené pro domácí trh i pro vývoz zdaňuje stejnou sazbou. Tento systém tedy účinně brání daňové diskriminaci, neboť stát, kam jsou zahraniční výrobky dováženy, nemá vliv na jejich zdanění, a v důsledku toho je nemůže diskriminovat. Z tohoto pohledu se jeví jako ideální, přináší však i mnohé nevýhody. Předně by výsledná cena zboží mohla být více ovlivňována daňovým zatížením, než výrobními náklady, a výrobky ze zemí s nižší sazbou daně by tak měli výhodu před těmi ze států s vyšším zdaněním, což by vedlo k deformaci fungování společného trhu. Na druhou stranu by tento princip vedl k „soutěži“ daňových systémů členských států a vytvářel by účinný tlak na sjednocení sazeb DPH mezi čl. státy. Při zdaňování ve státě dovozu je uplatňována stejná sazba na domácí i zahraniční zboží, rozdíly mezi sazbami daně tedy nenarušují obchod mezi čl. státy. Zároveň ovšem nevylučují možnost daňové diskriminace, neboť stát může zahraniční výrobky zdaňovat odlišně (ať už přímo nebo nepřímo). Původní záměr v rámci evropské integrace byl použít princip zdanění ve státě vývozu. Na něj také odkazují směrnice ve svých preambulích31. Členské státy se však tomuto záměru vzepřely, neboť by to znamenalo, že budou muset v důsledku konkurence měnit své nastavené

27

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 19. prosince 2012, C-549/11, Orfey Balgaria EOOD. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=131981&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=70090, bod 33. 28 Preambule První směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci legislativy členských států v oblasti daní z obratu. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 11. 2012]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!DocNumber&lg=en&type_doc=Directive&an_doc =1967&nu_doc=227 odst. 5. 29 Srov. preambule Směrnice č. 2006/112/ES, odst. 5. 30 např. Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. listopadu 2012, věc C-511/10, BLC Baumarkt. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 11. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=129470&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=44180 31 Např. Preambule Šesté směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 11. 11. 2012]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:cs:HTML

16

daňové sazby32, což by se v mnoha případech promítlo negativně v jejich rozpočtech. Proto byl pro jednotný systém DPH přijat model, který uplatňuje zdanění ve státě dovozu.

32

TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. ISBN 9788087212608. s. 254

17

18

2. Vznik nároku na odpočet a definice odpočitatelného plnění V této kapitole se budu věnovat skupině rozhodnutí, která se týkají samotného vzniku práva na odpočet. Jedná se o případy, kdy je sporné, zda je dotčené plnění odpočitatelné, nebo ne. Tyto spory patři mezi typické v oblasti evropské DPH a je k nim bohatá judikatura, ve které SDEU postupně konkretizuje obecná ustanovení směrnice. Vzhledem k různorodosti situací, které mohou nastat, se však objevují stále nové případy.

2.1 Věc C-280/10, Polski Trawertyn33 V tomto případě se jedná o otázku, zda je možné uplatnit nárok na odpočet DPH společností i za zdanitelná plnění, která se uskutečnila ještě před samotným vznikem společnosti, ale která prokazatelně sloužila k provozování její podnikatelské činnosti. Jednalo se o dva polské občany, kteří se rozhodli podnikat, a pro tento účel si založili obchodní společnost. Ještě před jejím založením koupili nemovitost, kterou chtěli využít pro svoje podnikání, a po vzniku společnosti ji do ní vložili jako nepeněžitý vklad. Náklady na pořízení této nemovitosti tedy zanesli do účetnictví společnosti pro účely DPH. Dalším problémem byly notářské náklady související se založením společnosti, které rovněž zanesli do daňového účetnictví společnosti. Z obou těchto plnění poté společnost uplatnila právo na odpočet DPH na vstupu. Příslušné úřady a později i soudy ovšem s tímto postupem nesouhlasily a argumentovaly především tím, že v prvním případě nabyvatelem nebyla společnost, ale společníci, a v druhém byla faktura vystavena na ještě neexistující společnost. Případ se tedy dostal k Soudnímu dvoru. Předmětem předběžných otázek bylo, zda čl. 9, 168 a 169 směrnice brání vnitrostátní úpravě, která by společníkům v situaci v původním řízení bránila uplatnit odpočty z předmětných plnění z důvodu, že v době jejich uskutečnění ještě společnost právně neexistovala. SDEU prohlásil za nesporné, že podle vnitrostátní úpravy nemohli společníci nárok na odpočet uplatnit.34 Dále se pak zabýval otázkou, zda tato úprava neodporuje Směrnici. V případě první otázky (pořízení nemovitosti) pokazuje soud na svoje dřívější rozhodnutí, především rozhodnutí ve věci Rompelman, podle kterých jsou „přípravné činnosti jako například nabytí provozních prostředků, a tedy i koupě nemovitosti“, součástí provozní činnosti podniku, a vynaložení prvních investičních nákladů za účelem podnikání musí být s odkazem na daňovou neutralitu považováno za ekonomickou činnost.35 Tento závěr byl dále prohlouben rozhodnutími v případech Lennartz a Inzo36. Dle těchto rozhodnutí tedy pojem ekonomické aktivity ve smyslu směrnice o DPH zahrnuje i aktivity předcházející a

33

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 1. března 2012, věc C‑280/10, Polski Trawertyn. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 21. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=119903&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=53835 34 Tamtéž, body 26 a 27 rozsudku. 35 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 14. února 1985, věc 26/83, Rompelman. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 21. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&lg=en&numdoc=61983J0268, bod 22. 36 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. července 1991, věc C-97/90. Lennartz. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 21. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&numdoc=61990J0097&lg=en a Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. 2. 1996, věc C-110/94, INZO. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 21. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&lg=en&numdoc=61994J0110

19

napomáhající těm, které jsou přímou ekonomickou aktivitou.37 Dále soud uvedl, že pouze okolnost, že vložení nemovitosti do majetku společnosti je osvobozené od DPH, nemůže mít za následek, že společníci budou povinní odvést DPH ze své ekonomické činnosti bez možnosti jejího odečtení nebo navrácení.38 V tomto smyslu také odkazuje na svůj dřívější rozsudek ve věci Faxworld39, kdy se jednalo o případ připravení ekonomické činnosti osoby povinné k dani jinou os. povinnou k dani. Podobnou situaci řešil soud také v pozdějším případě Fini40. V těchto rozhodnutích vypracoval Soudní dvůr názor, že právo na odpočet DPH na vstupu vzniká na samém začátku ekonomické činnosti a není relevantní, zda tato činnost v budoucnu vyústí v dodávky zboží nebo služeb.41 Na základě těchto argumentů došel SDEU k závěru, že pokud tedy společníci nemohou uplatnit zdanitelná plnění společnosti Travertin k tomu, aby dosáhli odpočtu DPH z plnění uskutečněných za účelem přípravy ekonomické činnosti společnosti, musí mít možnost uplatnit odpočet z těchto plnění samotná společnost.42 Právní úpravu, která by společnosti v takovéto situaci znemožnila uplatnit odpočet z dotčených plnění, tedy SDEU vyloučil. V druhé otázce (faktura za notářské služby) odkazuje soudní dvůr na svůj dřívější rozsudek ve věci Nidera Handelscompagnie. Podle něj odpočet na vstupu musí být osobě povinné k dani přiznán při splnění materiálních požadavků, i pokud nejsou splněny určité požadavky formální. Čl. státy tedy nemohou osobě povinné k dani, která je prokazatelně příjemcem plnění a tedy povinna DPH odvést, ukládat další omezení uplatnění nároku na odpočet43. I v této otázce tedy Soudní dvůr judikoval rozpor se Směrnicí. V oblasti odpočtu DPH uplatněném jinou osobou, než která plnění fakticky poskytla, tedy soudní dvůr zastává názor, že je zásadně možné, pokud objektivní skutečnosti prokazují, že smysl plnění jedné osoby bylo zahájení ekonomické činnosti této druhé osoby, a první osoba sama jinou takovou činnost nevyvíjí. Na rozhodnutí je zajímavé, že se případ tohoto typu objevil až po poměrně dlouhé době, co Soudní dvůr vydal výše zmíněné rozhodnutí v případu Faxworld. Zde se sice jednalo o již existující společnost, podstata případu je však velmi podobná. Soudní dvůr tímto rozhodnutím otevřel cestu snadnějšímu startu podnikání právnických osob, neboť umožňuje uskutečňovat plnění „jejím jménem“ (z daňového hlediska) ještě před právním vznikem společnosti. V druhé řešené otázce navazuje na svoji předchozí judikaturu a opakuje názor, že pro možnost uplatnění práva na odpočet je stěžejní splnění hmotněprávních kritérií, a nesplnění některých formálních kritérií neznamenají vždy ztrátu možnosti uplatnění odpočtu, čímž akcentuje zásadu proporcionality. 37

BEMAERTS, Y., NATHOENI, S. The Ins and Outs of Classifying Turnover for VAT. EC Tax Review [online]. 2011, č. 6 [cit. 21.11.2013] Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2011034. ISSN: 0928-2750. s. 292. 38 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 1. března 2012, věc C‑280/10, Polski Trawertyn, bod 32. 39 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. dubna 2004, věc C-137/02, Faxworld. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=49145&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=65098 40 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 3. března 2005, věc C-32/03, Fini. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=55037&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=65231 41 HENKOW, O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? EC Tax Review [online]. 2008, č. 5 [cit. 21.11.2013]. Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2008078. ISSN: 0928-2750. s. 234. 42 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 1. března 2012, věc C‑280/10, Polski Trawertyn, bod 35. 43 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. října 2010, věc C‑385/09, Nidera Handelscompagnie. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=83638&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=65277, bod 42.

20

2.2 Věc C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD44 Eon Aset Menidjmunt OOD (dále jen “Eon Aset”) byla bulharská společnost, podnikající v různých odvětvích. V průběhu roku 2008 uzavřela s jinou společností smlouvu na nájem vozidla na půl roku, s další společností pak leasingovou smlouvu na 48 měsíců týkající se jiného vozidla. Z obou těchto plnění uplatnila Eon Aset odpočet DPH v plné výši. Příslušný daňový orgán však nárok na odpočet neuznal, neboť dle něj neexistovaly důkazy, že společnost používala vozidla v souvislosti s ekonomickou činností. Eon Aset však tvrdila, že vozidla byla používána na přepravu jednatele mezi bydlištěm a pracovištěm, což bylo bulharským zákonem o dani z přidané hodnoty považováno za odpočitatelné plnění. Hlavním předmětem předběžné otázky bulharského soudu se tedy stal výklad slovního spojení „jsou-li použity“ v článku 168 směrnice o DPH a dále možnost členského státu předem vyloučit ze systému nároku na odpočet DPH to zboží a služby, které jsou určeny pro bezúplatná plnění nebo jinou činnost nesouvisející s ekonomickou činností. V první řadě se soud zabýval charakteristikou obou smluvních vztahů. Došel k závěru, že běžný nájem vozidla musí být považován za službu, naproti tomu nájem na základě leasingové smlouvy může mít charakteristiku nabytí investičního majetku45. Tak tomu bude za předpokladu, že vlastnictví po skončení smlouvy přejde na nájemce nebo nájemce bude mít po dobu trvání smlouvy základní vlastnosti vlastníka majetku, tedy že je na něj převedena většina požitků a rizik s užíváním spojených46. Toto rozlišení je velmi důležité, neboť dle ustálené judikatury na něm soudní dvůr staví rozdíl v přístupu k použití zboží nebo služby pro účely plnění spadající do ekonomické aktivity. V případě služby jako je nájem motorového vozidla je k možnosti uplatnit odpočet DPH nutná „přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet“, s výjimkou nákladů spadajících do režijních výdajů osoby47. Pokud se však jedná o plnění, které má povahu nabytí investičního majetku používaného jak k soukromým, tak k podnikatelským účelům, má os. povinná k dani možnost výběru. Buďto majetek zahrne do svého obchodního majetku, pak je DPH zaplacená na vstupu plně odpočitatelná. Pokud si majetek naopak ponechá celý osobní, vyloučí jej tím ze systému DPH. Třetí možností je začlenění majetku do obchodního pouze v rozsahu, ve kterém je majetek užíván k podnikatelským účelům. Potom je odpočitatelná pouze poměrná část zaplacené DPH48. Otázku, zda má konkrétní plnění povahu nabytí investičního majetku, však SDEU nemůže posoudit a přenechává tuto otázku soudům čl. států. Na základě těchto úvah a ustálené judikatury tedy došel SDEU k závěru, že pronajaté motorové vozidlo je používáno pro účely zdanitelných plnění tehdy, kdy existuje přímá a bezprostřední souvislost mezi používáním tohoto vozidla a ekonomickou činností os. povinné k dani. Motorové vozidlo pronajaté na zákl. smlouvy o leasingu, které je považováno za investiční majetek, je potom používáno pro účely zdanitelných plnění tehdy, jestliže jej os. povinná k dani celé zařadila do svého obchodního majetku a uplatnila celý odpočet zaplacené DPH49. Ke druhé otázce se vyjádřil Soudní dvůr v tom smyslu, že nárok na odpočet DPH přísluší osobě, která pořídí zboží nebo službu a použije je pro účely své podnikatelské 44

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 16. února 2012, věc C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=119506&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=62972 45 Tamtéž, body 33 a 34 rozsudku. 46 Tamtéž, bod 40 rozsudku. 47 Tamtéž, bod 46 rozsudku. 48 Tamtéž, body 53 – 56 rozsudku. 49 Rozsudek C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, bod 64 a bod 1 výroku.

21

činnosti. Nárok tedy nevzniká v případě plnění použitých k jiným nebo bezúplatným činnostem. Vnitrostátní předpis tedy vylučuje nárok v případě, kdy tento ani nevzniká, a proto není tento předpis v rozporu se směrnicí o DPH50. V tomto rozsudku Soudní dvůr vlastně rekapituloval dosavadní ustálenou judikaturu k výkladu ustanovení čl. 168 směrnice o DPH, konkrétně otázky použití zboží a služeb pro účely zdanitelných plnění. Klíčovou roli v těchto otázkách hraje povaha služby nebo zboží a zde je možné plnění označit jako nabytí investičního majetku, a od toho se odvíjí „přísnost“ kritérii pro vznik nároku na odpočet DPH zaplacené na vstupu. Pokud se o investiční majetek jedná, má os. povinná k dani volbu, jak s ním naložit, a v případě zařazení do obchodního majetku má právo na plný a bezprostřední odpočet. Pokud se však o investiční majetek nejedná, nastupuje „přísný“ požadavek přímé a bezprostřední souvislosti s plněními na výstupu. Tento výklad tak obecně poskytuje výhodnější postavení tomu, kdo nabytý majetek celý zařadí do svého obchodního majetku, i když jej část hodlá používat pro soukromé účely (k této problematice více v 3. a 4. kapitole). Při takovém postupu je pak celá zaplacená DPH plně odpočitatelná a soukromé užívání je následně zdaněno.

2.3 Věc C-153/11, Klub OOD51 Tento případ se týká výkladu čl. 168 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH, a to konkrétně možnosti odpočtu v případě, že pořízený majetek není ekonomicky využíván. Bulharská společnost Klub OOD (dále jen “Klub”) provozovala hotel ve středisku Varna. V květnu 2009 tato společnost pořídila obytný byt v Sofii, a v souvislosti s touto koupí provedla odpočet DPH. Nepodala však daňové přiznání k zaplacení místních daní za tento byt. Příslušný daňový úřad měl za to, že je byt používán k soukromým účelům, a vyměřil společnosti doplatek. S tím společnost nesouhlasila a před soudem argumentovala, že je byt určen na obchodní schůzky s cestovními kancelářemi, přičemž následně podala daňové přiznání, které uvádělo užívání bytu k podnikání. Otázkou vznesenou k SDEU tedy bylo, zda začleněním majetku do aktiv společnosti vzniká domněnka využití majetku k podnikatelským účelům, i pokud není majetek využíván ihned po pořízení, a v jaké chvíli následně vzniká právo na odpočet. Případ v mnohém navazuje na dřívější případy řešené soudním dvorem, proto v tomto rozhodnutí povětšinou pouze cituje svoje dřívější judikáty. Shrnuje účel systému odpočtů, možnost začlenění investičního majetku do obchodního jmění, právo na uplatnění plného odpočtu v takovém případě a nutnost jednání osoby povinné k dani jako takové, tedy ve smyslu čl. 9 odst. 1 druhého pododstavce směrnice o DPH52. Pro tento případ jsou klíčové závěry, že osoba jedná pro potřeby ekonomické činnosti, i když nabývá majetek, který není

50

Tamtéž, body 69 – 71 a bod 2 výroku. Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 22. března 2012, věc C 153/11, Klub OOD. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=120765&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=66053 52 Viz rozsudky 26/83, Rompelman, C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, a dále Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 4. října 1995, věc C-291/92, Armbrecht. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 21. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&numdoc=61992J0291&lg=en a Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 23. dubna 2009, věc C‑460/07, Puffer. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=77992&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=66105 51

22

ihned využíván53, a této osobě nemůže být pouze z tohoto důvodu odepřeno právo uplatnit odpočet DPH na vstupu54. Toto však neplatí absolutně a při posuzování, zda os. povinná k dani jedná jako taková, je nutno zohlednit všechny další okolnosti případu55. Soudní dvůr nechává na předkládajícím soudu, aby tuto otázku posoudil v uvedeném případu. Na základě těchto závěrů Soudní dvůr rozhodl, že čl. 168 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH brání tomu, aby bylo osobě povinné k dani upřeno právo na odpočet DPH pouze z důvodu, že pořízený investiční majetek není ihned využíván, a tento odpočet má právo uplatnit již ve zdaňovacím období, ve kterém nastala splatnost daně56. Všechny významné prvky, které se v tomto případě objevují, se již v některých dřívějších případech objevily a soudní dvůr k nim dlouhodobě zaujímá poměrně konstantní postoj. Rozhodnutí ve věci tedy dle mého názoru bylo poměrně předvídatelné a předkládající soud mohl tuto věc na základě citované judikatury rozhodnout správně sám.

2.4 Věc C-26/12, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand57 Případ se týká také odpočtů DPH, jeho jádrem je však problematika základu daně a plnění osvobozeného od daně. Týká se tedy výkladu jak článku 17, tak čl. 13 část B písm. d) bodu 6 Šesté směrnice. Skupina PPG Holdings BV (dále jen „PPG“) plnila zákonnou povinnost a pro své zaměstnance vytvořila důchodový fond. Tento fond byl dle platné právní úpravy odlišným subjektem od PPG. Administrativní a jiné náklady související se správou majetku penzijního fondu hradila PPG, načež uplatnila právo na odpočet DPH na vstupu. Tento odpočet příslušný finanční úřad neuznal a vznikl spor, zda tyto náklady jsou náklady skupiny PPG, nebo fondu samotného, a zda má být tento fond kvalifikován dle čl. 13 část B písm. d) bodu 6 šesté směrnice jako zvláštní investiční fond. Dle dřívějších rozhodnutí SDEU je základním předpokladem pro přiznání odpočtu DPH na vstupu „přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet“58. Z tohoto pravidla platí výjimka, podle níž jsou-li „náklady na dotčené služby součástí režijních výdajů této osoby povinné k dani a jsou jako takové složkou ceny výrobků nebo služeb, které dodává“, považují se za přímo a bezprostředně související s hospodářskou činností osoby59. 53

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. července 1991, věc C-97/90, Lennartz. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 21. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&numdoc=61990J0097&lg=en, bod 14 54 Rozsudek C‑460/07, Puffer, body 45 a 46 55 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. března 2001, věc C-415/98, Bakcsi. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 23. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45882&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=66909, bod 29, a C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD, bod 58 56 Rozsudek C-153/11, Klub OOD, výrok 57 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. července 2013, věc C-26/12, PPG Holdings. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=139742&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=67177 58 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. června 2000, věc C-98/98, Midland Bank. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45331&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=67313, bod 24. 59 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. února 2013, věc C-104/12, Wolfram Becker. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=134104&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=67905, bod 20.

23

Soudní dvůr tedy konstatuje, že je nutné ověřit existenci takovéto souvislosti v uvedeném případě, přestože jsou fond a PPG oddělené subjekty60. V tomto případě soud považuje za nesporné, že předmětná plnění pořídila PPG v souvislosti se zajištěním důchodů pro své zaměstnance, čímž plnila svoji zákonnou povinnost. Je úkolem předkládajícího soudu, aby ověřil, zda jsou tyto náklady součástí režijních nákladů společnosti. Pokud však ano, tvoří složku ceny produktů a plnění na vstupu je nutné považovat za uskutečněná pro účely zdanitelných činností os. povinné k dani, a je tedy dána přímá a bezprostřední souvislost61. Neexistence nároku na odpočet DPH v takovémto případě by dle soudního dvora měla za následek porušení zásady daňové neutrality, neboť by os. povinná k dani ztratila daňovou výhodu62. Na druhou položenou otázku Soudní dvůr neodpověděl, neboť předpokládala zápornou odpověď na otázku první a navíc byla rozhodnuta v dřívějším případu Wheels Common Investment Fund Trustees a další63. SDEU vyjádřil v tomto rozhodnutí názor, jaký zastával PPG a Komise, odchýlil se ovšem od názoru generální advokátky64. Ta na věc pohlížela z jiného úhlu a akcentovala více jiné skutečnosti na úkor striktního udržení daňové neutrality, které prosadil Soudní dvůr v rozsudku. Generální advokátka souhlasí s názorem na souvislost předmětných plnění s cenou zboží na výstupu, stejně tak vyjadřuje pochopení pro názor, že by neexistence odpočtu nebyla zcela v souladu se zásadou daňové neutrality65. Poukazuje však na striktní oddělení subjektů PPG a fondu, které slouží ve vnitrostátním právu k ochraně příjemců důchodů z fondu a zabraňuje využívání prostředků fondu ke krytí ztrát zřizovatele66. Podle ní je tedy nepochybné, že pořízené služby sice nepřímo souvisely s činností PPG, přímo však souvisely s činností fondu. To, zda jsou služby pořízené na vstupu fondem odpočitatelné, potom závisí na povaze činnosti fondu. Na ilustraci uvádí příklad, který na jednání uvedlo Spojené království. Pokud by fond investoval do nemovitostí za účelem pronájmu, pak by tato činnost podléhala DPH. V takovém případě by služby poskytované fondu souvisely s jeho ekonomickou činností a DPH za ně zaplacená by byla odpočitatelná od DPH zaplacené fondem za plnění na výstupu. DPH by tedy nemohla být odpočitatelná od daně odvedené PPG, protože by dané služby byly použity pro činnost fondu67. Generální advokátka tedy postavila argumentaci na skutečnosti, že služby jsou využívány pro vlastní činnost fondu (ač nezdanitelnou), která je oddělena od činnosti PPG, stejně jako celý fond. Není zde tedy důvod, proč situaci posuzovat jinak v závislosti na tom, zda je vlastní činnost fondu zdanitelná či nikoliv. Proto PPG nemůže všeobecně uplatnit odpočet DPH z předmětných plnění. Mohla by však uplatnit odpočet z plnění souvisejících se pouze se založením fondu a vstupu zaměstnanců do něj, neboť v tomto případě se jedná o činnost PPG68. Ač Soudní dvůr nedal v tomto případě generální advokátce za pravdu, já se ztotožňuji více s jejím názorem. Soudní dvůr ve svém rozhodnutí sice konstatuje, že PPG a fond jsou oddělené subjekty, tento fakt však nijak dál nezohledňuje při hledání souvislosti mezi 60

Rozsudek C-26/12, PPG Holdings, bod 24. Tamtéž, body 25 a 26 rozsudku. 62 Tamtéž, bod 27 rozsudku. 63 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 7. března 2013, věc C-424/11, Wheels Common Investment. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=134607&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=68624 64 Stanovisko generální advokátky Eleanor Sharpston ze dne 18. července 2013, věc C-26/12, PPG Holdings. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=136424&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=69498 65 Tamtéž, body 23 a 24 rozsudku. 66 Tamtéž, body 25 a 26 rozsudku. 67 Tamtéž, body 28 a 29 rozsudku. 68 Tamtéž, bod 32 rozsudku. 61

24

plněními na vstupu a ekonomickou činností. Tuto souvislost konstatuje na základě toho, že se jednalo o plnění zákonné povinnosti zaměstnavatele, a tím je argumentačně hotov. Taktéž je sice konstatována souvislost mezi přijatými plněními a ekonomickou činností PPG, SDEU se však nijak nezaobírá souvislostí těchto plnění s činností samotného fondu, jak to zohledňuje generální advokátka ve svém stanovisku s uvedeným příkladem. Zde pak vyvstává otázka, jak posoudit situaci, kdy přijatá plnění na vstupu souvisí s více činnostmi na výstupu. Zda je požadavek, aby plnění přijatá os. povinnou k dani nejvíce a nejúžeji souvisela právě s ekonomickou činností této osoby, nebo postačí, pokud s touto činností souvisí, i když úžeji souvisí s činností jinou. Při srovnání stanoviska generální advokátky a rozsudku Soudního dvora by se mohlo zdát, že se Soudní dvůr přiklonil spíše ke druhé možnosti69. Toto však podle mého názoru nelze konstatovat, neboť soud ve svém rozhodnutí samotnou činnost fondu zcela ignoroval a nepřiznal jí žádnou relevanci. Díky tomu mohl Soudní dvůr dojít k závěru, že tu požadovaná souvislost plnění s činností PPG existuje, aniž by se otázkou přímější souvislosti s jinou činností zabýval. Dále zůstává otázkou, nakolik je pro rozhodnutí podstatné, že činnost fondu byla financována PPG, tedy odlišným subjektem. Generální advokátka zastává názor, že tento samotný fakt by neměl mít vliv na určení, kdo je oprávněn odpočíst DPH na vstupu. Pokud tedy plnění hrazená PPG ústí v ekonomickou činnost fondu samotného, měl by to být pouze fond, který je oprávněn DPH odpočíst. A skutečnost, že činnost fontu nepodléhá zdanění, určuje potom pouze to, zda může odpočet provést, ne však, že by se díky tomu právo na odpočet přesouvalo na osobu, která plnění na vstupu hradila. Tento závěr se však samozřejmě netýká plnění, které souvisí s činností, která je prokazatelně činností PPG, tedy samotné založení fondu a administrativní náklady s tím související. Zde je nesporné, že se v uvedeném případě jednalo o činnost PPG ekonomického charakteru a právo na odpočet jí tedy nepochybně náleží. Plně tedy souhlasím s názorem vyjádřeným ve stanovisku generální advokátky70. Dle mého názoru tento pohled na věc zachovává daňovou neutralitu, neboť opravňuje subjekty odpočíst DPH z jejich vlastních činností. Zároveň však bere v úvahu striktní oddělení obou subjektů a neumožňuje jedné os. povinné k dani odpočítávat DPH z plnění na vstupu, které jsou využívány jinou osobou k jejím činnostem. Nicméně z rozhodnutí SDEU vyplývá, že os. povinná k dani, která založí penzijní fond nebo jiný systém zajištění důchodů pro své zaměstnance, má právo odpočítat DPH zaplacené na vstupu za zboží a služby, které slouží pro založení a činnost tohoto fondu nebo jiného systému v případě, že je samotná činnost tohoto fondu nebo jiného systému nezdanitelná.

2.5 Věc C-104/12, Wolfram Becker71 Případ se opět týká výkladu čl. 17 odst. 2 písm. a) směrnice o DPH. Nutno poznamenat, že rozhodnutí v této věci bylo vydáno dříve, než ve věci PPG Holdings, proto jej Soudní dvůr ve svém rozhodnutí necituje. Wolfram Becker a pan P byli jednateli společnosti A, která podnikala v oboru stavebních prací. Po uskutečnění jedné zakázky byla proti Beckerovi a P zahájena trestní stíhání z důvodu podezření z úplatkářství. Becker a P byli každý zastupování jiným advokátem, přičemž dohody mezi nimi a advokáty byly podepsány jménem společnosti, a advokáti vystavovali faktury na jméno společnosti. Společnost potom uplatnila odpočet DPH zaplacené za tyto advokátní služby. Finanční úřad měl však za to, že DPH není odpočitatelná. Spor se dostal k soudu, který měl pochybnosti o existenci „přímé a 69

Stanovisko generální advokátky Eleanor Sharpston ve věci C-26/12, PPG Holdings, bod 28, a rozsudek C-26/12, PPG Holdings, bod 26. 70 Stanovisko generální advokátky Eleanor Sharpston ve věci C-26/12, PPG Holdings, bod 32. 71 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. února 2013, věc C-104/12, Wolfram Becker. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 27. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=134104&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=67905

25

bezprostřední souvislosti“ a proto podal předběžnou otázku k Soudnímu Dvoru. Předmětem otázky bylo, zda se má přímá a bezprostřední souvislost, požadovaná judikaturou Soudního dvora určovat dle objektivního obsahu plnění (tedy v daném případě činnost advokátů obhajujících fyzické osoby), nebo dle důvodu přijatého plnění (v daném případě tedy hospodářská činnost os. povinné k dani). Soudní dvůr navazuje na své závěry z rozhodnutí Midland Bank. Tam uvedl, že existenci přímé a bezprostřední souvislosti je nutné určit také s ohledem na objektivní obsah plnění na vstupu72. Důležité jsou dále závěry z případu Investrand73, který představoval určitou změnu v ustálené judikatuře Soudního dvora74. V tomto rozhodnutí Soudní dvůr judikoval, že aby existovala přímá a bezprostřední souvislost mezi plněním na vstupu a činností os. povinné k dani, musí být hospodářská činnost této osoby výlučným důvodem pořízených plnění, nestačí, aby byla pouze jedním z více důvodů75. To je změnou oproti dřívější judikatuře, kde Soudní dvůr zastával názor, že postačí prokázaná vazba na hospodářskou činnost, ať už výlučná nebo ne76. Soudní dvůr ovšem nevyloučil, že stejné plnění může být v různých případech posouzeno různě, a to s ohledem na okolnosti případu. Touto okolností může být právě důvod přijatého plnění, kterým se SDEU zabývá v případě Becker. Soudní dvůr se tedy zabýval vztahem objektivního obsahu plnění a jeho důvodu při určování souvislosti s ekonomickou činností os. povinné k dani. Dospěl k závěru, že důvod plnění slouží pouze jako kritérium objektivního obsahu, tedy pokud je prokázáno, že plnění nebylo uskutečněno pro účely ekonomické činnosti osoby, nemůže být konstatována přímá a bezprostřední souvislost, přestože by toto plnění bylo s ohledem na svůj obsah zdanitelné DPH77. Soudní dvůr zde tedy dle mého názoru výlučný důvod plnění vymezil jako určitý negativní korektiv pro určení přímé a bezprostřední souvislosti. Pokud by souvislost dle objektivního obsahu samotného mohla být dána, je nutno ještě zkoumat, zda tomu neodporuje důvod pořízení plnění. Pokud však objektivní obsah plnění samotný souvislost nezakládá, nemůže být tato konstatována na základě důvodu pořízení plnění. V projednávané věci tedy má soud za to, že objektivním obsahem pořízených plnění bylo obhajoba práv a zájmů obou obviněných, tedy soukromých osob, neboť trestní řízení bylo vedeno pouze proti nim. Náklady na tyto plnění tedy nemohou být považovány za vynaložené pro účely celkových zdanitelných činností společnosti78. Dále konstatuje, že sice existuje vazba mezi přijatými službami a ekonomickou činností, neboť bez výkonu této činnosti by nebyly tyto služby potřeba, s ohledem na výše uvedené argumenty však dodává, že tuto vazbu nelze označit za přímou a bezprostřední79. Proto v daném případě není možné, aby společnost uplatnila odpočet DPH zaplacené za služby advokátů80. 72

Rozsudek C-98/98, Midland Bank, bod 33. Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. února 2007, věc C-435/05, Investrand. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 27. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=66200&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=71153 74 HENKOW, O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? EC Tax Review [online]. 2008, č. 5 [cit. 27.11.2013]. Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2008078. ISSN: 0928-2750. s. 236. 75 Rozsudek C-435/05, Investrand, bod 38. 76 HENKOW, O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? EC Tax Review [online]. 2008, č. 5 [cit. 27.11.2013]. Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2008078. ISSN: 0928-2750. s. 236. 77 Rozsudek C-104/12, Wolfram Becker, bod 29. 78 Tamtéž, bod 30 rozsudku. 79 Tamtéž, bod 31 rozsudku. 80 Tamtéž, bod 2 výroku rozsudku. 73

26

SDEU v tomto rozhodnutí pokračoval v trendu nastoleném v rozhodnutí Investrand a dále zpřesnil určování přímé a bezprostřední souvislosti mezi plněními na vstupu a hospodářskou činností os. povinné k dani. Se závěry uvedených rozhodnutí je možno v určitých ohledech nesouhlasit. Existuje určitý okruh činností osoby povinné k dani, které nejsou ani vlastní spotřebou, ani přímo výrobní činností oné osoby. Těmi jsou např. obchodování s akciemi v případě Investrand nebo obhajoba jednatelů společnosti v případě Becker. U těchto činností Soudní dvůr nově vyžaduje, aby jejich jediným motivem byla hospodářská činnost osoby, jinak plnění přijatá za účelem těchto činností nespadají do systému odpočtů81. Soudní dvůr sám v rozhodnutí přiznává, že jedna činnost může být v různých případech posouzena jinak, v závislosti na okolnostech. Dle mého názoru tímto přístupem nabourává zásadu daňové neutrality, neboť nezohledňuje význam jednotlivých motivací a připouští, že v podstatě záleží na tom, zda se v individuálním případě soudu podaří najít jinou motivaci pro tuto činnost než je hospodářská činnost podniku. A ve chvíli, kdy existuje i jiná, byť třeba marginální motivace, nespadají dotyčná plnění do systému odpočtů. Správným řešením by zde dle mého názoru bylo nejdříve posouzení váhy jednotlivých motivací pro tuto činnost a potom umožnění uplatnění odpočtu u poměrné části přijatých plnění k této činnosti.

2.6 Věc C‑124/12, AES-3C Maritza East 182 V tomto případě se jednalo o soulad bulharské vnitrostátní právní úpravy se směrnicí o DPH, konkrétně čl. 168 písm. a) a článkem 176. Bulharská společnost AES provozovala elektrárnu, neměla však vlastní zaměstnance. Ty si najímala od společnosti AES Maritza East 1 Services EOOD (dále jen „AES Services“) na základě dohody. Mzdy zaměstnancům vyplácela AES Services, pracovní oděvy, ochranné pomůcky a náklady na pracovní cesty však hradila sama AES. AES uplatnila z těchto plnění odpočet, daňová správa jej však neuznala, neboť bulharský zákon nepřiznával právo na odpočet, pokud jsou služby a zboží určeny pro bezúplatná plnění. Předmětem předběžné otázky k SDEU se tak stalo, zda je toto ustanovení bulharského zákona v souladu se směrnicí o DPH. Druhá část otázky směřovala na možnost Bulharska takovéto omezení zavést ve světle článku 176 směrnice o DPH, tuto část rozhodnutí však nepovažuji za podstatnou. Soudní dvůr se ztotožňuje se závěrem předkládajícího soudu, že předmětné výdaje v původním řízení jsou součástí režijních nákladů podniku, které souvisejí s jeho hospodářskou činností83. Dále zkoumá, zda fakt, že dotyčné osoby nejsou zaměstnanci podniku, může zpochybnit vazbu dotčených výdajů na hospodářskou činnost podniku. Na základě znění čl. čl. 168 písm. a) směrnice o DPH dospívá k závěru, že nemůže, neboť vazba je podmíněna pouze využitím plnění pro účely zdaněných plnění. S odkazem na dřívější rozhodnutí ve věci Fillibeck84 také uvádí, že pokud zaměstnavatel poskytuje zaměstnancům určité služby, které však poskytuje v zájmu podniku, souvisejí tyto služby s hospodářskou činností podniku, a nezáleží na právním vztahu os. povinné k dani a těchto osob.85 SDEU tedy 81

HENKOW, O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? EC Tax Review [online]. 2008, č. 5 [cit. 27.11.2013]. Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2008078. ISSN: 0928-2750. s. 239. 82 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. července 2013, věc C-124/12, AES. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 27. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=139758&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=71636 83 Tamtéž, bod 23 a 32 rozsudku. 84 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 16. října 1997, věc C-258/95, Fillibeck. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 27. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&lg=en&numdoc=61995J0258 85 Rozsudek C-124/12, AES, bod 33 a 34.

27

dospěl k závěru, že vnitrostátní úprava, která společnosti AES upírá právo na odpočet DPH odvedené za dané služby, není v souladu se směrnicí o DPH86. Dle mého názoru se z pohledu Soudního dvora jednalo o „jednoduchý“ případ. Je zřejmé, že kdyby os. povinná k dani v postavení společnosti AES neměla v uvedené situaci právo na odpočet, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality (jak ostatně konstatuje i SDEU), neboť by byla znevýhodněna oproti situaci, kdy by měla zaměstnance vlastní. Taková úprava by tak daňově naprosto znevýhodnila institut agenturního zaměstnávání, který známe i z českého práva. Společnost AES tedy v tomto případě měla mít právo na odpočet.

2.7 Shrnutí kapitoly Přístup soudního dvora k otázkám odpočitatelných plnění a vzniku nároku na odpočet je nutno rozdělit do několika kategorií. První z nich jsou případy, kdy je zřejmé, že plnění na vstupu souvisí s hospodářskou činností podniku, ale jeho odpočítatelnost je sporná vzhledem k subjektu, který plnění uskutečnil. Z analyzovaných rozhodnutí se jedná o případy Polski Trawertyn, PPG Holdings a Maritza East. V těchto případech vykládá Soudní dvůr směrnici velice široce, a to tak, aby bylo v důsledku vždy umožněno osobě povinné k dani odpočet uplatnit. Upřednostňuje zde viditelně kritéria materiální, tedy skutečnou souvislost plnění na vstupu s činností, před kritérii formálními. Těmito jsou jak v případě Trawertyn prozatímní neexistence společnosti, tak v případě PPG právní oddělení subjektů. Materiální stránku však Soudní dvůr upřednostňuje dle mého názoru někdy až příliš. V případech Trawertyn a Maritza East lze konstatovat, že neexistuje při zachování daňové neutrality jiné řešení, s přijatými závěry tedy souhlasím. V případě PPG Holdings by se však dle mého názoru dalo přijmout i řešení, které bude více respektovat formální kritéria případu, a přitom bude daňová neutralita zachována. Druhou skupinou jsou případy, kdy je vazba na hospodářskou činnost dána tím, že osoba povinná k dani zařadí nabytý investiční majetek do svého obchodního majetku. V této kapitole se jedná o věci Klub a částečně Eon Aset. V těchto případech Soudní dvůr zastává dlouhodobě postoj, že pokud osoba povinná k dani zařadí investiční majetek celý do svého obchodního majetku, je zaplacená DPH plně odpočitatelná bez ohledu na jeho další využití. Pokud je pak soukromé využívání majetku zdaněno, je zachována daňová neutralita a tento přístup je bezproblémový. Zároveň poskytuje osobám povinným k dani snadnou možnost, jak se jednorázově zbavit daňové zátěže. Nevýhodu pak představuje právě to, že součástí obchodního majetku je i majetek využíván soukromě, což může pro dotyčnou osobu představovat určité riziko. Právě proto zde existuje možnost volby, zda majetek do obchodního majetku zařadit a případně jak velkou část, čímž si os. povinná k dani volí daňový režim. Poslední skupinou jsou případy, kdy je vazba mezi plněním na vstupu a ekonomickou činností spornou otázkou. Jedná se o analyzované případy Wolfram Becker a částečně Eon Aset. Vzhledem k tomu, že předmětem plnění na vstupu jsou služby, není možné přijmout řešení jako ve výše uvedených případech a vazbu je tak nutno zkoumat na základě určitých kritérií. Ty Soudní dvůr v případě Wolframa Beckera určil tak, že hospodářská činnost musí být výlučným důvodem přijetí plnění. Tento závěr je podle mého názoru však příliš zužující a restriktivní, neboť vůbec nevyvažuje váhu potenciálních motivací k uskutečnění daného plnění na vstupu. Více se ztotožňuji s dřívější judikaturou Soudního dvora, kdy ke konstatování souvislosti nemusela být ekonomická činnost osoby výlučnou motivací. Obecně v otázkách odpočitatelných plnění Soudní dvůr velmi dbá ochrany daňové neutrality a svými závěry usiluje o to, aby v případech plnění bezpochybně souvisejících s 86

Tamtéž, bod 1 výroku rozsudku.

28

hospodářskou činností bylo možno někým uplatnit právo na odpočet. Zároveň se ovšem staví poměrně restriktivně ke sporným otázkám souvislosti s hospodářskou činností, kdy má tendenci tuto vazbu u služeb spíše zpochybňovat.

29

30

3. Možnost odepření nároku na odpočet Následující případy se týkají situací, kdy je nárok na odpočet z určitých důvodů odepřen. Nejčastěji se jedná o odepření z důvodu nesrovnalostí v předcházejících plněních, které vedou k podezření z daňového úniku nebo podvodu. Vzhledem k významu této problematiky se jedná časté případy.

3.1 Spojené věci C-80/11 a C-142/11 - Mahagében a Dávid87 Tyto spojené věci se zabývají problematikou vnitrostátních opatření za účelem boje proti daňovým podvodům, povinnostmi osob povinných k dani a důkazního břemena. Mahagében byla maďarská společnost, která s jinou společností Rómahegy-Kert Kft. (dále jen „RK“) uzavřela smlouvu o koupi akátových kmenů v několika dodávkách. Obě společnosti zanesly vystavené faktury do svého účetnictví, odvedly DPH a Mahagében uplatnila odpočet. Správce daně z různých důvodů dospěl k závěru, že faktury jsou nevěrohodné a u společnosti Mahagében konstatoval daňový dluh, neboť neměla právo provést odpočet DPH na vstupu. Argumentoval mimo jiné tím, že Mahagében nepostupovala s řádnou péčí, neboť se nepřesvědčila, zda je RK osobou povinnou k dani a zda má dané zboží k dispozici. V případě pana Dávida se jedná o dvě samostatná plnění. V obou případech uzavřel v pozici zhotovitele smlouvu o dílo. V obou případech nechal pan Dávid provést práce různými subdodavateli, obdržel za plnění faktury a uplatnil odpočet DPH na vstupu. V obou případech byla práce prokazatelně vykonána, daňová kontrola však zjistila, že ani jeden ze subdodavatelů pana Dávida neměl prostředky k tomu, aby práci vykonal. Nebylo tudíž možné prokázat, kdo ve skutečnosti práci vykonal. Podle tvrzení daňového orgánu pan Dávid nepostupoval s náležitou péčí, když se neujistil, zda subdodavatelé mají nezbytné prostředky k provedení prací, a stanovil mu daňový dluh. Věc se přes obecné maďarské soudy dostala k SDEU. Všechny předběžné otázky se směřovaly k tomu, zda je možná praxe, kterou uplatnily v původním řízení daňové orgány, V první řadě soudní dvůr konstatoval, že případy se odehrály s časovým odstupem a v důsledku toho směřují v jednom případě předběžné otázky na výklad šesté směrnice, v druhém případě na výklad směrnice 2006/112. Vzhledem k jejich obsahové shodnosti v dotčených článcích však postačí posoudit situaci z hlediska směrnice 2006/1288. Podstatou případů dle soudu je, zda je možná praxe čl. států odepírající osobě povinné k dani právo na odpočet ve výše uvedených případech, tedy při protiprávním jednání vystavitele faktury nebo neujištění se, že má vystavitel dané zboží k dispozici a splnil ohledně něj všechny daňové a účetní povinnosti89. K otázce daňových podvodů SDEU odkazuje na své předchozí rozhodnutí90, ve kterých mimo jiné judikoval, že boj proti daňovým únikům a 87

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. června 2012, spojené věci C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=124187&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=72379 88 Tamtéž, bod 35 rozsudku. 89 Tamtéž, body 36 a 51 rozsudku. 90 především rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. března 2000, spojené věci C-110/98 až C147/98, Gabalfrisa a další. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45171&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=72808, bod 44; a Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. února 2006, věc C-255/02, Halifax a další. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29.

31

podvodům je jeden z cílů podporovaných směrnicí 2006/112. Významným rozhodnutím v oblasti boje proti daňovým podvodům je případ Kittel a Recolta Recycling91. V tomto případě se Soudní dvůr zabýval případy tzv. kolotočových podvodů92. Nárok na odpočet tak mohou vnitrostátní orgány odepřít pouze tehdy, pokud je objektivně dokázáno, že osoba jej uplatňující věděla, nebo měla vědět, že je plnění součástí podvodu93. V případě společnosti Mahagében tedy soud došel k závěru, že pokud osoba povinná k dani nevěděla nebo nemohla vědět, že je plnění součástí podvodu, nemůže jí být upřeno právo na odpočet DPH94. Úkolem daňového orgánu pak je, aby případně prokázal, že osoba věděla nebo musela vědět, že se účastní podvodu, aby nárok na odpočet mohl odepřít95. V případě pana Dávida Soudní dvůr konstatoval, s odkazem na dřívější rozhodnutí96, že členské státy jsou oprávněny od daňových subjektů požadovat opatření, sloužící k ověření, zda se nepodílí na daňovém podvodu97. Tyto opatření však nesmí jít nad rámec toho, co vyžaduje cíl čl. 273 směrnice 2006/11298, a nelze je tedy používat tak, aby systematicky zpochybňovaly nárok na odpočet DPH99. Soudní dvůr došel k závěru, že je možné po osobě povinné k dani požadovat, aby si o druhém subjektu zjistila potřebné informace, jestliže existují náznaky vzbuzující podezření100. Není již však možné, aby čl. stát vyžadoval po osobě povinné k dani, aby si o druhém subjektu zjistila, zda je osobou povinnou k dani, zda má dané zboží a je schopna jej dodat, a zda splnila daňové povinnosti s ním související101. Taková praxe čl. států tedy není v souladu s unijním právem. Soudní dvůr v tomto rozhodnutí pokračuje ve stanovování hranic, které musí čl. státy respektovat při přijímání opatření za účelem boje proti daňovým podvodům. Všechny tyto rozhodnutí mají společné to, že Soudní dvůr klade velký důraz na ochranu dobré víry obchodníků a jejich ochranu před různými omezeními, a to i na úkor zájmů členských států. Ochrana dobré víry je nejvíce viditelná právě v závěrech případu Kittel A Recolta, kde SDEU 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56198&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=72977, bod 78; 91 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. července 2006, spojené věci C-439/04 a C-440/04, Kittel a Recolta. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56299&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=73149 92 WOLF, R. A. VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective. INTERTAX [online]. 2011, č. 1 [cit. 27. 11. 2013]. Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=TAXI2011004. ISSN: 0165-2826. s. 26. 93 WOLF, R. A. VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective. INTERTAX [online]. 2011, č. 1 [cit. 27. 11. 2013]. Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=TAXI2011004. ISSN: 0165-2826. s. 33, a Rozsudek C-32/03, Fini, bod 32: „V každém případě je věcí vnitrostátního soudce, aby odmítl přiznání nároku na odpočet, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že nárok je uplatňován podvodně nebo zneužívajícím způsobem“. 94 Rozsudek C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid, bod 47 rozsudku. 95 Tamtéž, bod 49 rozsudku. 96 např. Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. září 2007, věc C-409/04, Teleos. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=63505&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=75392, bod 68. 97 Rozsudek C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid, bod 54 rozsudku. 98 Čl. 273 směrnice 2006/112/ES: „Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí–li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“ 99 Rozsudek C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid, bod 57. 100 Tamtéž, bod 60. 101 Tamtéž, bod 61.

32

judikoval, že za daňový podvod nemůže být postihnuta osoba, která o něm nemohla vědět. V případě Mahagében pak stanovuje další meze pro opatření, které obchodníkům mohou být členskými státy z těchto důvodů uložena a brání tomu, aby členské státy příliš velkou část svých povinností v oblasti prevence převáděly na obchodníky. Soudní dvůr se tedy snaží najít ideální rozložení povinností v oblasti boje proti daňovým podvodům mezi členské státy a obchodující subjekty. Vzhledem k tomu, že obchodníci často nemají možnost získat informace, které v tomto případě daňové úřady požadovaly, není možné je od nich rozumně žádat. Zároveň by taková omezení velmi brzdila obchod, neboť obchodníci by kvůli riziku ztráty práva na odpočet byli mnohem opatrnější při uzavírání kontraktů. Naopak stát disponuje možnostmi, jak dané informace zjistit skrze daňovou kontrolu a jiné mechanismy, proto je laťka nastavená v této oblasti dle mého názoru adekvátní.

3.2 Věc C‑284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD102 Tento případ se týká výkladu článků 179, 180 a 273 směrnice o DPH. Bulharská společnost EMS-Bulgaria Transport OOD (dále jen „EMS“) nakoupila od společnosti z jiného členského státu použité kamiony a tahače. Faktury od prodejce byly vystaveny dne 14. listopadu 2008. Potvrzení o přijetí zboží vystavila EMS v červnu 2009, odvedla splatnou daň a uplatnila odpočet. Podle tehdy platných bulharských zákonů však byla lhůta pro zaplacení daně a uplatnění odpočtu pouze 1 měsíc po období vzniku daňové povinnosti. K tomu, aby mohla uplatnit odpočet, musela být také EMS dle zákona registrována, přičemž přihlášku k registraci musí podat sama taktéž v dané lhůtě, pokud dosud registrována nebyla. Registrace byla provedena 12. ledna 2009. Bulharský zákon také stanovoval jako možnou sankci za pozdní odvedení daně ztrátu nároku na odpočet DPH a výběr úroků z prodlení z dlužné daně. Daňový orgán považoval za okamžik vzniku daňové povinnosti listopad 2008, proto odmítl přiznat právo na odpočet a uložil EMS zaplacení úroků z prodlení z dlužné částky. Bulharský soud tak vznesl k SDEU 2 otázky. Zaprvé, zda je zavedení takové prekluzivní lhůty pro uplatnění odpočtu v souladu s čl. 179 a 180 směrnice o DPH, a zadruhé, zda je možné stanovit jako sankci za pozdní odvedení DPH ztrátu nároku na odpočet. Pro rozhodnutí ve věci jsou důležité závěry z případu Ecotrade103, které Soudní dvůr cituje (v tomto případě se jednalo o posouzení dvouleté lhůty k uplatnění nároku a nebylo shledáno jako odporující směrnici104). Os. povinná k dani tak může být oprávněna k provedení odpočtu i v jiném období, než ve kterém, než ve kterém tento nárok vznikl, při dodržení podmínek vnitrostátního práva105. Zároveň však možnost uplatnit nárok na odpočet bez časového omezení by byla v rozporu se zásadou právní jistoty, neboť by daňová situace osoby byla nejistá106. Proto došel soud v rozhodnutí Ecotrade k závěru, že prekluzivní lhůta pro uplatnění práva na odpočet je v souladu se směrnicí o DPH, pokud v praxi neznemožňuje

102

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. července 2012, věc C-284/11, EMS-Bulgaria Transport. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=125000&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=78197 103 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. května 2008, spojené věci C-95/07 a C-96/07, Ecotrade. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=67030&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=78266 104 EIJSDEN, A.V., DAM, J. V. Possibilities and Impossibilities for Challenging Final Tax Assessments and Decisions in Tax Cases that Contravene EC Law. EC Tax Review [online]. 2010, č. 6 [cit. 29.11.2013]. Dostupné z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2010032. ISSN: 0928-2750. s. 252. 105 Rozsudek C-95/07 a C-96/07, Ecotrade body 42 a 43. 106 Tamtéž, bod 44 rozsudku.

33

nebo nadměrně neztěžuje uplatnění nároku na odpočet daně107. V aktuálním případě tedy Soudní dvůr konstatoval, že aby soud mohl posoudit, zda daná lhůta znemožňuje nebo nadměrně ztěžuje uplatnění nároku na odpočet, musí vzít v úvahu všechny okolnosti dané věci, kterými je v tomto případě např. délka registračního řízení108. Ke druhé otázce se Soudní dvůr vyjádřil tak, že členské státy mohou přijmout opatření k zamezení daňovým únikům, nesmějí však jít nad rámec opatření nezbytných pro dosažení cílů směrnice o DPH109. Vzhledem k významu institutu odpočtu DPH v systému DPH je tak sankce odepření nároku na odpočet nepřiměřená, pokud nedošlo k daňovému úniku. Členské státy však mohou stanovit jiné sankce, jako je výběr úroků z prodlení, pokud je zachována proporcionalita110. SDEU v této věci navázal na rozhodnutí Ecotrade a pro danou situaci určil, jaké okolnosti mohou hrát také výraznou roli při posuzování lhůty. Soudní dvůr ponechal obecné kritérium znemožňování nebo nadměrného ztěžování uplatnění nároku, neboť tato obecná formulace zaručuje, že bude aplikovatelná na co nejširší spektrum možných situací. Je tak pravděpodobné, že se v budoucnu objeví další případy, kdy se soud čl. státu bude ptát na význam konkrétních okolností pro posouzení prekluzivní lhůty. V tomto případě se jednalo o lhůtu měsíční, počínající však až koncem zdaňovacího období, ve kterém k plnění došlo. V praxi tedy její délka byla minimálně jeden měsíc. Soudní dvůr i s ohledem na délku registračního řízení posoudil jako přiměřenou. Vzhledem k tomu, že se v případě společnosti EMS jedná o profesionálního obchodníka, který musí dostát svým daňovým povinnostem, nelze říci, že by uvedená lhůta nesplňovala podmínky vytyčené soudem, neboť při řádném hospodaření poskytuje dostatek času odpočet DPH uplatnit.

3.3 Věc C‑285/11, Bonik EOOD111 Jedná se o další případ zabývající se problematikou opatření proti daňovým podvodům a únikům. Bulharská společnost Bonik EOOD (dále jen „Bonik“) uskutečnila nákup pšenice a slunečnic od dvou jiných bulharských společností. Zboží následně prodala rumunské společnosti. Ke všem uskutečněným obchodům měla Bonik k dispozici faktury a daňovou kontrolou bylo prokázáno, že se uskutečnily. Daňové úřady provedly kontrolu i u dodavatelů spol. Bonik, společností Favorit stroj a Agro trejd a také dodavatelů těchto společností. Bylo zjištěno, že není možné prokázat, že se dodání mezi společnostmi Favorit stroj a Agro trejd a jejich dodavateli uskutečnilo, a daňové úřady dospěly k závěru, že toto dodání ve skutečnosti neexistovalo. Následně odepřely spol. Bonik nárok na odpočet DPH zaplacené za předmětné dodání pšenice a slunečnic, neboť toto plnění považovaly vzhledem k okolnostem mu předcházejícím za neexistující. Bonik se proti tomuto rozhodnutí bránila soudně. Předkládající soud položil Soudnímu dvoru množství otázek, jejichž společným cílem však bylo zjistit, zda je možné v této situaci z daných důvodů odepřít spol. Bonik nárok na odpočet. Případ je velmi podobný případu Mahagében a Dávid, analyzovanému výše. Taktéž se zde uplatní závěry z rozhodnutí Kittel a Recolta112. Významnou roli ve věci hraje fakt, že bulharské daňové orgány netvrdí, že zboží pořídila společnost Bonik od jiných dodavatelů než 107

Tamtéž, bod 46 rozsudku. Tamtéž, bod 64 a bod 1 výroku rozsudku. 109 Tamtéž, bod 67 rozsudku. 110 Tamtéž, body 74 a 75 a bod 2 výroku rozsudku. 111 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. prosince 2012, věc C-285/11, Bonik. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=131496&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=144950 112 Viz rozsudek C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid, s. 20 108

34

byly Favorit stroj a Agro trejd, a že existují důkazy o uskutečnění přímých dodávek113. Nárok na odpočet by tak bylo možné odmítnout pouze za předpokladu, že spol. Bonik věděla nebo musela vědět, že se tímto plněním účastní daňového podniku114. Jinak by jednalo o odpovědnost bez zavinění, což jde nad omezení směřujících k prosazení cílů směrnice o DPH115. Soudní dvůr proto dospěl k závěru, že v dané situaci není možné odepřít os. povinné k dani uplatnění nároku na odpočet z důvodu, že vzhledem k předcházejícím okolnostem se plnění považuje za neuskutečněné, aniž by bylo prokázáno, že tato osoba věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu116. Vzhledem k tomu, že předkládající soud se nijak nezabýval otázkou, zda společnost Bonik věděla o nesrovnalostech předcházejících jejímu plnění, neměl zde Soudní dvůr při respektování své dřívější judikatury možnost rozhodnout jinak. Je pochopitelné, že bulharské daňové orgány jsou neochotné přiznat nárok na odpočet v případě, že je zde podezření z podvodu. Argument neexistence daného plnění se však ve světle důkazů o skutečném dodání jeví jako dosti formalistický a vyjadřuje dle mého názoru pouze snahu získat někde prostředky, které byly možným podvodem jinde ztraceny. Nebere už ovšem příliš ohled na to, od koho jsou prostředky zpět získány, což ve svém důsledku může vést k „trestání“ nevinné osoby. K vnitrostátním úpravám, stanovujícím odpovědnost za plnění, které je součástí podvodu, se SDEU vyjadřoval třeba v případě Federation of technological Industries117. Mimo jiné vyjádřil právě závěr, že odpovědnostní ustanovení musejí poskytovat ochranu těm obchodníkům, kteří jednají v dobré víře118. Otázka dobré víry a rozumné opatrnosti je tak klíčová i pro posouzení případu společnosti Bonik a toto posouzení zůstává na předkládajícím soudu. Je nepochybné, že stanovení odpovědnosti bez zavinění, jak jej konstatoval Soudní dvůr, by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality. Vzhledem k závažnosti problému daňových podvodů je však možné, že v budoucnu bude daňová neutralita v těchto situacích spíše lehce upozaďována oproti finančním zájmům členských států.

3.4 Věc C‑324/11, Gábor Tóth119 V roce 2007 provedl G. Tóth stavební práce pro několik osob, zčásti pomocí subdodavatelů, mimo jiné fyzické osoby – podnikatele M. L. Podle stavebních dělníků zaměstnával M. L. na stavbách 8 až 14 osob. Za uvedené práce od něj Tóth přijal 20 faktur. M. L. dlouhodobě neplnil daňové povinnosti, nenahlásil ani žádné pracovníky, a v červnu 2007 před provedením daných prací mu bylo odebráno živnostenské oprávnění. Správce daně odepřel Tóthovi právo na odpočet DPH zaplacených za faktury, neboť M. L. v té době již nebyl os. povinnou k dani, proto nemohl vystavovat platné faktury. Všechny opravné prostředky a později žaloby příslušné orgány odmítly, v řízení před nejvyšším soudem tak tento položil Soudnímu dvoru několik předběžných otázek: 1) Zda je možné odepřít odpočet DPH příjemcem faktury z důvodu, že vystavitel pozbyl živnostenské oprávnění. 2) Je možné 113

Rozsudek C-285/11, Bonik, bod 34 Tamtéž, bod 40 rozsudku. 115 Tamtéž, bod 42 rozsudku. 116 Tamtéž, výrok rozsudku. 117 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. května 2006, věc C-384/04, Federation of Technological Industries. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56811&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=145426 118 WOLF, R. A. VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective. INTERTAX [online]. 2011, č. 1 [cit. 29. 11. 2013]. Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=TAXI2011004. ISSN: 0165-2826. s. 34. 119 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. září 2012, věc C-324/11, Gábor Tóth. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 30. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=126436&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=145682 114

35

odepřít odpočet DPH z důvodu, že vystavitel faktury nenahlásil žádné pracovníky? 3) Je nedbalostí příjemce faktury, že neověřil, zda pracovníci vykonávající práce jsou v právním vztahu k vystaviteli faktury nebo zda vystavitel plní jiné povinnosti ohledně těchto pracovníků? 4) Může vnitrostátní soud zohlednit výše zmíněné okolnosti, když jej důkazy vedou k závěru, že se plnění mezi stranami na faktuře neuskutečnilo? Materiální podmínky vyžadované pro vznik nároku na odpočet uvádí čl. 168 písm. a) směrnice o DPH120. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že podmínka použití služeb a zboží byla splněna, proto se Soudní dvůr zabývá postavením vystavitele faktury. Pojem osoba povinná k dani zakotvený v čl. 9 odst. 1 směrnice je podle něj vykládán široce, je dán objektivními skutečnostmi a nezávisí na jakémkoli oprávnění nebo povolení121. Dále uvádí, že Čl. 213 odst. 1 první pododstavec směrnice o DPH sice stanovuje oznamovací povinnost, nemůže se však jednat o podmínku uznání postavení os. povinné k dani. Na základě toho tedy Soud rozhodl, že není možné odepřít příjemci faktury právo na odpočet DPH z důvodu, že vystavitel faktury přišel o živnostenské oprávnění, pokud jsou splněny obsahové náležitosti faktury122. Druhá a třetí otázka je v podstatě totožná s podmínkami ve věci Mahagében a Dávid. Na základě závěrů tohoto rozhodnutí123 tedy SDEU konstatuje, že není možné z tohoto důvodu odepřít os. povinné k dani odpočet DPH, pokud není prokázáno, že osoba věděla nebo musela vědět, že je plnění součástí daňového úniku. Stejně tak není možné odepřít právo na odpočet z důvodu, že se dotyčná osoba neujistila, jaký je vztah mezi pracovníky na pracovišti a vystavitelem faktury, pokud neměla žádné indicie naznačující, že by na straně vystavitele mohlo dojít k daňovému úniku124. Čtvrtá otázka určitým způsobem „zastřešuje“ 3 předchozí. Předkládající soud v ní počítá s variantou, že dotyčná plnění byly poskytnuty jiným subjektem, než byl vystavitel faktury125. Soudní dvůr však v souladu s odpověďmi na předchozí otázky konstatuje, že pokud daňové orgány nepředloží důkazy, že příjemce faktury věděl nebo musel vědět, že je plnění součástí daňového úniku, nemohou mu odepřít právo na odpočet126. Tento závěr podporuje i rozhodnutí ve věci Netto Supermarket127. Tam SDEU došel k závěru, že pokud se os. povinná k dani neúčastnila podvodu a nemohla jej při vynaložení veškeré odborné péče rozpoznat, musí mít možnost se spolehnout na legalitu uskutečněného plnění, aniž by riskovala ztrátu nároku na odpočet DPH na vstupu128. Na tomto rozhodnutí je významné především vyřešení první otázky. Soudní dvůr zde jasně preferuje splnění hmotných kritérií před formálními a uplatňuje široký výklad pojmu osoba povinná k dani. Při praktickém uplatnění těchto závěrů tak v praxi dochází k určitému „dualismu“ postavení osoby podnikatele jako osoby povinné k dani, neboť je zde (velmi 120

Čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112/ES: „Zboží musí být na vstupu dodáno osobou povinnou k dani a na výstupu musí být použito osobou povinnou k dani pro účely jejích zdanitelných plnění.“ 121 Rozsudek C-324/11, Gábor Tóth, bod 30. 122 Tamtéž, bod 34 a bod 1 výroku rozsudku. 123 Viz rozsudek C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid, s. 20 124 Rozsudek C-324/11, Gábor Tóth, body 39 a 45 a body 2 a 3 výroku 125 Tamtéž, bod 49 rozsudku. 126 Tamtéž, bod 53 a bod 4 výroku rozsudku. 127 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. února 2008, věc C-271/06, Netto Supermarkt. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 30. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=71990&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=145910 128 LUX, M., SCHRÖMBGES, U., VITKAUSKAITE, K. What a Customs Lawyer Should Know about EU Value Added Tax (VAT) Law. Global Trade and Customs Journal [online]. 2012, č. 10 [cit. 30.11.2013] Dostupné z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=GTCJ2012051. ISSN: 1569755X. s. 418.

36

pravděpodobně) jiný pohled vnitrostátního a evropského práva. Zatímco vnitrostátní právo zpravidla váže v případě fyzické osoby status os. povinné k dani na získání živnostenského (nebo obdobného) povolení, evropské právo přiznává tento status pouze na základě faktické uskutečnění činnosti. Status podle evropského práva se tak v dané situaci použije v otázkách DPH, status dle vnitrostátní úpravy v otázkách ostatních. Tato dvojkolejnost se může objevit i v případě právnické osoby, pokud například poskytne plnění společnost, která dle vnitrostátního práva již neexistuje. Nepřiznání práva na odpočet za těchto situací by bylo v rozporu se zásadou neutrality, neboť by se stejně jako v případech Bonik, Mahagében a dalších jednalo o odpovědnost bez zavinění. Tento dualismus postavení os. povinné k dani tak slouží především k ochraně subjektů přijímajících plnění od osoby, jejíž postavení jako osoby povinné k dani je rozdílné podle vnitrostátního a evropského práva.

3.5 Věci C‑642/11, Stroj trans EOOD a C‑643/11, LVK129 Jedná se o dva případy týkající se téměř identických situací, a obě tato rozhodnutí byla vydána ve stejný den. V případech se jedná o posouzení uskutečnění dodání zboží nebo služby u příjemce a dodavatele a o soulad se zásadou daňové neutrality. Stroj trans a LVK byly bulharské společnosti, které nakupovaly zboží od dodavatelů, přičemž za tyto dodávky obdržely faktury, a stejně jako jejich dodavatelé vykázaly tyto faktury v jejich účetnictví. Při provedení daňových kontrol u dodavatelů však nebyly předloženy další potřebné doklady a daňové orgány tak došly k závěru, že nebylo prokázáno, že by se plnění uskutečnila, a proto společnostem odmítly přiznat nárok na odpočet. V obou případech však došlo k vydání opravných výměrů pro vystavitele faktur, které neopravovaly částku přiznané DPH za neprokázaná plnění. Tím došlo k situaci, kdy dodavatelé za plnění museli dle čl. 203 směrnice o DPH odvést daň, ale společnostem Stroj trans a LVK nebylo přiznáno právo na odpočet DPH z těchto plnění. Případy se tedy dostaly k bulharskému Nejvyššímu správnímu soudu. Společnosti argumentovali tím, že vydáním opravných výměrů dodavatelům, ve kterých nebyla opravena částka DPH za předmětná plnění, daňové orgány uznaly objektivní existenci těchto plnění. Soud tak podal v obou případech otázky zabývající se dvěma klíčovými prvky. Prvním z nich je, má-li se čl. 203 směrnice vykládat tak, že os. povinná k dani je povinna zaplatit DPH uvedenou na faktuře i v případě, že ve skutečnosti nedošlo k uvedenému zdanitelnému plnění. Druhou klíčovou otázkou je, zda není v rozporu se zásadami neutrality, proporcionality a legitimního očekávání výsledek, kdy jedné straně je odepřen nárok na odpočet z důvodu neexistence plnění a druhá strana je přesto povinna DPH za plnění odvést. K první otázce soudní dvůr konstatuje, že již dříve judikoval, že každá osoba, která uvede DPH na faktuře, je plátcem této daně, bez ohledu na plnění, na jehož základě je faktura vystavena130. Dále jsou pro otázku významné závěry poprvé uvedené v rozhodnutí ve věci Genius131. Tam Soudní dvůr konstatoval, že odpočíst je obecně možné pouze daň splatnou za uskutečněné plnění nebo již zaplacenou daň, ne však daň, která je splatná pouze z toho

129

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 31. ledna 2013, věc C-642/11, Stroj trans. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 30. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=133243&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=146999 a Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 31. ledna 2013, věc C-643/11, LVK. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 30. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=133242&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=147220 130 Rozsudek C-642/11, Stroj trans, bod 29 a rozsudek C-643/11, LVK, bod 33. 131 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 13. prosince 1989, věc 342/87, Genius Holding. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 30. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&lg=en&numdoc=61987J0342

37

důvodu, že byla uvedena na faktuře132. Především pak ale stanovil, že je povinností členských států stanovit ve vnitrostátním právu možnost pro vystavitele opravit chybně vystavenou fakturu, pokud prokáže, že jedná v dobré víře. Tato ustanovení mají zajistit daňovou neutralitu vzhledem k vystaviteli133. Zároveň povinnost stanovená čl. 203 brání vznikům daňových úniků, a jako taková je v souladu s cíli směrnice o DPH134. Vzhledem k těmto možnostem os. povinné k dani, pokud se tato opravy nedovolává, není daňová správa povinna kontrolovat souvislost naúčtované DPH s uskutečněným plněním. Proto tedy odpovědí na první otázku je, že os. povinná k dani musí zaplatit DPH vyúčtovanou na faktuře bez ohledu na uskutečnění daného plnění a samotné neopravení výměru nelze považovat za uznání existence plnění daňovou správou135. Podstatou druhé otázky je, zda je dle unijního práva možné různé posouzení uskutečnění plnění u vystavitele a příjemce faktury136. SDEU konstatuje, že ze znění směrnice vyplývá, že s těmito subjekty nemusí být nutně zacházeno stejně právě z důvodu vázanosti odpočtů na skutečné plnění a povinnosti odvést daň na uvedení na faktuře, přičemž daňová neutralita je zajišťována právě výše citovanou možností vystavitele opravit fakturu137. Dále pak opakuje závěry rozhodnutí Kittel, Mahagében a dalších ohledně opatření proti daňovým únikům. Na základě těchto argumentů pak Soudní dvůr odpovídá na otázku tak, že není v rozporu se zásadami neutrality, proporcionality a legitimního očekávání odlišné zacházení s vystavitelem a příjemcem faktury, a odpočet DPH může být příjemci odepřen pouze v případě, kdy je mu prokázáno, že o daňovém úniku věděl nebo musel vědět138. V tomto případě se poměrně výrazně dostávají do kolize na jedné straně zásada daňové neutrality a další obecné zásady evropského práva a na straně druhé zájem států na bránění daňovým únikům a podvodům. Mezi těmito póly musí SDEU hledat ideální hranici a podle mého názoru se mu to v tomto případě daří poměrně dobře. Ačkoliv se může na první pohled zdát odlišné posouzení situace stran faktury nesprávné a odporující zásadám daňové neutrality a také rovného zacházení, není tomu tak. Na straně příjemce faktury soud jednoznačně dlouhodobě šetří právo na odpočet jako jedno ze základních stavebních prvků společného systému DPH a důsledně prosazuje daňovou neutralitu oproti opatřením, které by postihovala daňové subjekty i bez jejich zavinění139. Na straně příjemce faktury je daňová neutralita chráněna možností opravy faktury. Jak sám Soudní dvůr uvádí, toto právo na opravu nesmí být fakticky znemožněno způsobem organizace daňových kontrol daňovou správou140. Pokud má vystavitel možnost chybnou fakturu opravit, je daňová neutralita dodržena dle mého názoru i v případě, kdy daňová kontrola soulad faktury s plněním nemusí zkoumat. V určitých situacích, jako jsou ty dotčené v původních řízeních, tak může dojít k zdánlivému dvojímu zdanění jedné transakce, a to zaprvé odvodem DPH dodavatelem a zadruhé nepřiznáním nároku na odpočet DPH zaplacené příjemcem. Pokud však předmětné plnění ve skutečnosti nebylo uskutečněno, nemůže se o dvojí zdanění jednat právě z důvodu, že plnění, které by mělo být dvakrát zdaněno, neexistuje. Daň placená vystavitelem faktury je tak splatná pouze z důvodu uvedení na faktuře, a vzniklá situace tedy neporušuje zásadu 132

DOESUM, A. V. A Law of Counteracting Forces: The Reimbursement of Overcharged, Unduly Paid, Overcollected and Overpaid VAT. EC Tax Review [online]. 2013, č. 3 [cit. 30.11.2013] Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=GTCJ2012051. ISSN: 0928-2750 s. 135. 133 EDER, G., EICKER, K. EC Tax Scene. Intertax [online]. 2001, č. 2 [cit. 30. 11. 2013] Dostupné z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=321467. ISSN: 0165-2826. s. 59. 134 Rozsudek C-642/11, Stroj trans, bod 32 a rozsudek C-643/11, LVK, bod 36 135 Rozsudek C-642/11, Stroj trans, bod 38 a bod 1 výroku a rozsudek C-643/11, LVK, bod 42 a bod 1 výroku. 136 Rozsudek C-642/11, Stroj trans, bod 40 a rozsudek C-643/11, LVK, bod 45. 137 Rozsudek C-642/11, Stroj trans, body 41-44 a rozsudek C-643/11, LVK , body 46-50. 138 Rozsudek C-642/11, Stroj trans, bod 52 a bod 2 výroku a rozsudek C-643/11, LVK, bod 64 a bod 2 výroku. 139 Viz rozsudek C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid, s. 20. 140 Rozsudek C-643/11, LVK, bod 49.

38

dvojího zdanění. Je pravdou, že kdyby i placení daně vystavitelem faktury bylo navázáno na uskutečněné plnění a na jedno plnění by tedy bylo posouzeno stejně pro obě strany, nebylo by pochyb o dodržení výše zmíněných zásad a tato konstrukce by se jevila spravedlivější a jednodušší. Je však pravděpodobné, že by přijetí tohoto principu vedlo k mnohem více daňovým únikům a podvodům, než stávající režim. A vzhledem k tomu, jak velkým problémem jsou daňové úniky pro členské státy a Evropskou Unii již dnes, je stávající přístup i vzhledem k předešlé argumentaci naprosto v pořádku.

3.6 Věc C‑271/12, Petroma Transports SA a další141 Petroma Transports SA (dále jen „Petroma“) byla jednou ze společností skupiny Martens, která se zabývala různými činnostmi. Petroma byla hlavní společností z hlediska zajišťování zaměstnanců a poskytovala ostatním společnostem služby. Využívání zaměstnanců bylo upraveno smlouvami a odměny vyplývaly z počtu odpracovaných hodin zaměstnanci. Daňové orgány prováděly od roku 1997 kontroly a zjistily, že většina faktur vztahující se k těmto službám nemá požadované náležitosti dle belgického zákona. Především chyběly jednotková cena a počet odpracovaných hodin, což znemožňovalo kontrolu výběru daně. Správce daně proto odepřel příjemcům faktur právo na odpočet DPH a vydal opravný výměr. Společnosti následně doložily dokumenty, které podle jejich názoru obsahovaly potřebné informace a uskutečnění plnění prokazovaly, daňová správa je však neuznala a odpočet odmítla přiznat. Věc se dostala k belgickému soudu a formou předběžné otázky k SDEU. Belgický soud se ptal, zda má čl. stát v situaci, jako nastala v původním řízení, možnost odepřít osobě povinné k dani právo na odpočet. Jedná se tedy o situaci, kdy jsou předloženy neúplné faktury a potřebné informace jsou doloženy dodatečně, až po vydání opravného výměru. Druhá položená otázka směřovala na situaci, kdy čl. stát subjektu právo na odpočet z výše uvedeného důvodu nepřizná. Není pak stát povinen prohlásit, že faktury jsou příliš neúplné i k tomu, aby na jejich základě byla odvedena DPH? A nemusí již případné zaplacené DPH dotyčným osobám vrátit, aby byla zajištěna daňová neutralita? Vzhledem k době vzniku sporu se případ týká výkladu šesté směrnice. Dotčené otázky jsou však v novější směrnici upraveny totožně. Soudní dvůr konstatoval, že co se týče formálních podmínek uplatnění odpočtu DPH, stanovuje šestá směrnice v čl. čl. 18 odst. 1 písm. a) pouze nutnost vlastnit fakturu k danému plnění, která musí dle čl. 22 odst. 3 písm. b) jednoznačně uvádět cenu bez daně, daň a případná osvobození od ní. Členské státy pak mohou stanovit další náležitosti faktur nezbytné ke správnému určení a výběru daně142. Belgie této možnosti využila a zákonem stanovila, že faktura musí také obsahovat obvyklé označení zboží nebo služby, množství a předmět, případně další údaje nutné k identifikaci plnění. Soudní dvůr má za to, že tyto pravidla splňují podmínky stanovené čl. 22 šesté směrnice143. Dále soudní dvůr připomněl možnost oprav chybných faktur144. Pokud tedy v situaci v původním řízení společnosti neopravily faktury a informace předložily až po vydání platebního výměru, nemohou se těchto informací již dovolávat. Odpovědí na první otázku tedy je, že v takové situaci je možné upřít příjemci faktury právo na odpočet z důvodu nedostatků faktury, i když jsou později předloženy dokumenty, které požadované informace obsahují145. 141

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. května 2013, věc C-271/12, Petroma Transports. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=137304&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=150068 142 Tamtéž, body 25 a 26 rozsudku. 143 Tamtéž, body 29 a 30 rozsudku. 144 Viz rozsudek C-642/11, Stroj trans a rozsudek C-643/11, LVK, s. 25. 145 Rozsudek C-271/12, Petroma Transports, bod 36.

39

Ke druhé otázce se Soudní dvůr postavil tak, že pro její vyřešení je klíčové, zda může být výběr DPH od výstavce faktury podmíněn skutečným uplatněním odpočtu DPH ze strany příjemce faktury146. Podle čl. 2 odst. 1 šesté směrnice a podle dosavadní judikatury vzniká daňová povinnost dodáním zboží nebo poskytnutím služby, které je dodáno osobou povinnou k dani za protiplnění, z čehož vyplývá, že povinnost zaplacení daně není podmíněna uplatněním nároku na odpočet příjemcem služeb147. Dále soud uvádí, že v původním řízení byl příjemcům faktur odepřen nárok na odpočet z důvodů nedostatku na fakturách, ale že reálnost poskytnutí služeb byla prokázána, daň tedy byla splatná a byla správně odvedena. Na základě těchto argumentů tedy došel SDEU k závěru, že zásada daňové neutrality nebrání tomu, aby správce daně odmítl vrácení DPH zaplacené společností poskytující plnění i přesto, že příjemcům plnění byl na základě nedostatků faktur odepřen nárok na odpočet DPH148. Na rozdíl od většiny ostatních analyzovaných případů, které se zabývají materiálními předpoklady uplatnění práva na odpočet, se v této věci jedná o požadavky formální. Odpovědí na první otázku tak Soudní navázal na závěry z případů Stroj trans a LVK. Právo na odpočet je tedy možné uplatnit pouze v případě, že skutečně došlo k danému plnění, není možné uplatnit odpočet pouze z titulu uvedení DPH na faktuře, pokud se neprokáže, že se plnění uskutečnilo. Pokud je tedy materiální podmínka existence plnění splněna, nastupuje podmínka formální, a tou je existence faktury splňující požadavky směrnice a případně vnitrostátního práva. Bez splnění těchto dvou požadavků nelze právo na odpočet uplatnit. S těmito závěry se lze ztotožnit. S čím však v žádném případě nesouhlasím, je způsob, jakým se SDEU postavil k druhé položené otázce. Vidím zde 3 sporné prvky. Prvním z nich je fakt, že soudní dvůr se v argumentaci vůbec nezabývá otázkou, kterou mu předkládající soud položil. Soud konstatuje, že podstatou druhé otázky je, zda zásada daňové neutrality brání tomu, aby správce daně odmítl vrácení DPH zaplacené vystavitelem faktury z důvodu, že příjemcům těchto faktur bylo odepřeno právo na odpočet z důvodu neúplnosti těchto faktur149. Dle mého názoru se nejedná skutečně o podstatu otázky, spíše jen o pouhý přepis její druhé části, tento samotný fakt však jako takový problém nevidím. Vzápětí však soud dodává, že zde vyvstává otázka, zda existuje vázanost výběru daně na faktické uplatnění nároku na odpočet ze strany příjemce faktury, což ovšem dle mého názoru s položenou otázkou nijak nesouvisí a ani předkládající soud nikde faktické uplatnění nároku nezmiňuje. Ptá se na požadavky na obsah faktury a podstatou otázky dle mého názoru je, zda při posuzování formálních a obsahových náležitostí faktury pro účely uplatnění odpočtu a pro účely výběru daně jsou uplatňována stejná nebo rozdílná kritéria. Tato otázka je zcela legitimní a její zodpovězení by nepochybně vyžadovalo relevantní zdůvodnění. Soudní dvůr se však v argumentaci zabývá otázkou podmíněnosti výběru daně od dodavatele uplatněním nároku na odpočet ze strany příjemce plnění a samozřejmě dochází k závěru, že taková podmínka tu neexistuje. Druhým sporným prvkem je, že i přes výše uvedené skutečnosti Soudní dvůr dospívá k odpovědi na původní otázku předkládajícího soudu. Přestože je tak odpověď uvedena souslovím „S ohledem na výše uvedené“, dle mého názoru se jedná o odpověď argumentačně naprosto nepodloženou, neboť jí předcházející argumentace není relevantní. Třetím a nejvážnějším problémem rozhodnutí je dle mého názoru samotná odpověď na druhou otázku. Touto odpovědí Soudní dvůr vlastně konstatuje, že DPH může být odvedena i na základě neúplné faktury, pokud je prokázána reálnost poskytnutí služeb, a to i bez toho, že by faktura byla opravena. To však neplatí pro nárok na odpočet DPH, který v případě chybné 146

Tamtéž, body 37 a 38 rozsudku. Tamtéž, body 39, 40 a 41 rozsudku. 148 Tamtéž, bod 44 a bod 2 výroku rozsudku. 149 Tamtéž, bod 37 rozsudku. 147

40

faktury nelze uplatnit ani v případě, kdy je uskutečnění plnění prokázáno. Tento závěr z mého pohledu porušuje daňovou neutralitu, neboť by se v důsledku jednalo o uplatnění různých požadavků na obsah faktury v závislosti na tom, o jaký nárok se jedná. Tento rozdíl v přístupu však není zakotven v žádném ustanovení unijního práva, jak tomu bylo v předchozích rozhodnutích Stroj trans a LVK, a nelze najít jiné argumenty pro jeho ospravedlnění. Podle mého názoru by se na fakturu mělo pohlížet jako na úplnou nebo neúplnou se stejnými důsledky pro příjemce i vystavitele. V případě neúplnosti faktury by tak nebylo možno odvést daň z titulu této faktury. Daňová neutralita by zde však byla zachována, neboť daňové orgány mohou doměřit daň na základě skutečně zjištěných plnění. Vzhledem k tomu, že se jedná o velmi čerstvé rozhodnutí, budeme muset počkat, jak se k problému postaví Soudní dvůr v budoucích případech. Pokud by chtěl držet závěr přijatý v tomto rozhodnutí, očekávám, že jej alespoň relevantně zdůvodní, aby bylo možné s ním polemizovat.

3.7 Věc C-414/10, Véleclair SA150 Francouzská společnost Véleclair se zabývala dovozem jízdních kol. Uváděla, že se jedná o kola z Vietnamu, kontrola však zjistila, že se jednalo o kola z Číny, a celní správa uložila společnosti zaplacení cla a antidumpingového cla, která obě podléhala DPH. Společnost DPH nezaplatila a daňové správě vůči ní vznikla pohledávka. Véleclair se později dostala do insolvence a konkurzní správce prohlásil tuto pohledávku za promlčenou, neboť nebyla přihlášena ve stanovené lhůtě. Společnost pak podala žádost o vrácení částky dlužného DPH, neboť protože se jednalo o DPH na vstupu, Véleclair ji odpočetla. Tato žádost byla zamítnuta, neboť dle francouzského zákona byl při dovozu odpočet DPH podmíněn předchozím zaplacením. Společnost argumentovala nesouladem tohoto ustanovení s šestou směrnicí a věc se dostala před Soudní dvůr. Položenou otázkou tedy bylo, zda může vnitrostátní úprava podmiňovat uplatnění odpočtu skutečným uhrazením daně, pokud jsou plátce i osoba uplatňující odpočet jedna a tatáž osoba. K tomuto případu vypracovala generální advokátka velice podrobné stanovisko151. Jak uvádí Soudní dvůr, ze samotného znění čl. 17 odst. 2 písm. a) šesté směrnice vyplývá, že osoba povinná k dani má právo na odpočet daně nejen uhrazené, ale i té, která je splatná, tedy ji ještě osoba musí uhradit152. Generální advokátka ve svém stanovisku k případu použila různé druhy výkladu tohoto ustanovení, vždy však došla ke stejnému závěru153. Dále se Soudní dvůr zabývá otázkou možnosti podvodů a v souladu s názorem generální advokátky konstatuje, že není důvod se domnívat, že by při dovozu zboží ze třetích států existovalo vyšší riziko podvodu v důsledku toho, že osoba povinná k DPH je zároveň osoba mající právo uplatnit odpočet této daně154. Na základě toho SDEU rozhodl, že není možné odpočet DPH podmínit předchozím skutečným uhrazením dané DPH a že ustanovení francouzského práva není v souladu s šestou směrnicí155.

150

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. března 2012, věc C-414/10, Véleclair. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=121172&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=151132 151 Stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 17. listopadu 2011, věc C 414/10, Véleclair. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=114616&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=151132 152 Rozsudek C-414/10, Véleclair, bod 19. 153 Stanovisko generální advokátky Juliane Kokott k věci C 414/10, Véleclair, body 24 – 43. 154 Tamtéž, body 33 a 34 stanoviska. 155 Rozsudek C-414/10, Véleclair, výrok.

41

Zajímavostí na tomto případu je, že generální advokátka již v úvodu svého stanoviska konstatuje, že je zřejmé, že předmětné ustanovení není v souladu se směrnicí.156 Stejně tak Soudní dvůr poukazuje na to, že kdyby bylo úmyslem zákonodárce Unie takovouto možnost stanovit, stanoví to již ve směrnici vypuštěním slova „splatná“.157 Obě tyto poznámky ilustrují, o jak zřejmý případ nesouladu vnitrostátního práva s unijním se jedná. Jedinou otázkou tedy zůstává, proč francouzský soud tuto věc nerozhodl sám. Pravděpodobným důvodem by mohlo být oddálení rozhodnutí ve věci a tedy možnost Francie déle uplatňovat toto ustanovení, jedná se však pouze o domněnky. Na druhou stranu, v tomto případě sice není vnitrostátní úprava v souladu se směrnicí, kdyby toto pravidlo však stanovovala sama směrnice, nebyl by zde problém, neboť tato situace daňovou neutralitu nenarušuje právě z důvodu, že se stále jedná pouze o jednu osobu povinnou k dani. Pokud tedy osoba uplatní odpočet DPH, které však sama ještě nezaplatila, není zde daňové břímě, kterého by jí odpočet mohl zbavit, a vzniká tak naopak dočasné daňové zvýhodnění. Tento systém je ovšem nastaven směrnicí a Soudní dvůr se tak při svém výkladu musí držet jejího znění.

3.8 Shrnutí kapitoly Tato kapitola se zabývala případy, kdy bylo osobě povinné k dani upřeno právo na odpočet DPH na vstupu. Nejčastějším důvodem tohoto odepření byl zprostředkovaně boj proti daňovým únikům, kdy čl. státy stanovily opatření, která za určitých podmínek zabraňovala v uplatnění odpočtů. Dalšími důvody odepření pak bylo uplynutí lhůt, neúplnost faktury nebo podmínění odpočtu uhrazením daně. V otázkách opatření proti daňovým únikům buduje Soudní dvůr dlouhodobě konzistentní judikaturu, jejíž závěry v nových případech doplňuje a upřesňuje jejich dopady. Ve všech analyzovaných rozhodnutích se jednalo o případy, kdy osobě povinné k dani nebylo přiznáno právo na odpočet z důvodů nesrovnalostí, které plnění provázely na straně dodavatele. Ať už se jednalo o to, že dodavatel neměl předmětné zboží, zaměstnance, dokumenty nebo nebylo prokázáno, že by sám zboží určitým plněním získal, nikdy se nesrovnalosti netýkaly přímo osoby, která chtěla právo na odpočet uplatnit. Přesto však byl „potrestán“ příjemce plnění, i když na jeho straně se žádné nesrovnalosti neobjevily. V těchto případech Soudní dvůr důsledně dbá na ochranu dobré víry obchodníků a určitým způsobem brzdí členské státy v tom, aby za daňové úniky postihovaly subjekty, které s nimi nemají co dočinění. V tomto ohledu tedy vyvstávají 2 otázky: co může stát všechno po osobě povinné k dani v souvislosti s předcházením únikům požadovat a podle jakých kritérií zhodnotit, zda se osoba na daňovém úniku podílela či je v tom takříkajíc „nevinně“. V první otázce soud prosazuje názor, že státy mohou ukládat za tímto účelem subjektům pouze takové povinnosti, které lze od nich rozumně vyžadovat, což stanovil již v rozhodnutí Kittel a Recolta a dál se tohoto pravidla drží. V analyzovaných rozhodnutích tuto zásadu dále upřesnil a konstatoval, jaké povinnosti nelze po příjemcích plnění v tomto ohledu rozumně vyžadovat. Jedná se tak o ověření, zda má druhá strana k dispozici zboží, zda je schopna zboží dodat či zda má zaměstnance k provedení daných konkrétních služeb. Dále je to například ověření vztahu mezi dodavatelem a pracovníky, co na pracovišti vykonávají práce nebo ověření, zda dodavatel ohledně plnění splnil svoje daňové povinnosti. Uvedená pravidla však neplatí absolutně, jak upřesnil Soudní dvůr v rozhodnutí Mahagében, neboť tyto opatření nelze po příjemci rozumně vyžadovat jen v případě, že příjemce plnění nemá žádné indicie o tom, že by mohl být spáchán daňový podvod nebo únik. Naopak, pokud zde podezření existuje, nemůže se příjemce plnění těchto omezení dovolávat.

156 157

Stanovisko generální advokátky Juliane Kokott k věci C 414/10, Véleclair, bod 24. Rozsudek C-414/10, Véleclair, bod 21.

42

V otázce účasti osoby na daňovém úniku Soudní dvůr využívá klíčové kritérium taktéž z rozhodnutí Kittel a Recolta, kde judikoval, že pokud dotčená osoba povinná k dani nevěděla nebo nemohla vědět, že je plnění součástí daňového úniku nebo podvodu, nemůže jí být odepřeno právo na odpočet. Z formulace „nevěděla nebo nemohla vědět“ je zřejmé, že zde Soudní dvůr předpokládá vynaložení určité odborné péče. Samotná nevědomost tedy nezaručuje, že bude právo na odpočet přiznáno, pokud bude prokázáno, že se dotčená osoba povinná k dani o podvodu nebo úniku mohla dozvědět, pokud by odbornou péči byla vynaložila. Toto kritérium užívá SDEU ve všech analyzovaných rozhodnutích, které se daňových úniků týkají. Je tedy věcí soudů členských států, aby dokázali, zda v konkrétní situaci příjemce plnění věděl nebo mohl vědět o daňovém úniku a na základě těchto zjištění přiznaly nebo zamítly uplatnění práva na odpočet. Ostatní případy v této kapitole, kde bylo právo na odpočet odepřeno z jiných důvodů, jsou případy různorodé. V případě EMS Bulgaria Transport posuzoval Soudní dvůr soulad vnitrostátní lhůty k uplatnění odpočtu se směrnicí. Obecně soud zastává názor, že jsou tyto lhůty nejen přípustné, ale také žádoucí, neboť zajišťují právní jistotu osob povinných k dani. V otázkách přípustnosti konkrétních lhůt je pak tyto nutno posuzovat s ohledem na všechny okolnosti daného případu, a v případě, že lhůta v praxi znemožňuje nebo výrazně ztěžuje uplatnění odpočtu, není v souladu se směrnicí. V případě Petroma SDEU stanovil rozdílný pohled na správnost faktur s ohledem na to, pro jaký nárok je faktura podkladem. S tímto rozhodnutím z výše uvedených důvodů nemohu souhlasit a jako jediný ze všech analyzovaných rozsudků je dle mého názoru nesprávný. V posledním případě Véleclair se jednalo o naprosto zřejmý rozpor se směrnicí, jak bylo konstatováno generálním advokátem i soudem, proto proti němu nelze mít námitek. Uplatnění nároku na odpočet nelze podmiňovat ničím jiným, než existencí zdanitelného plnění a existencí stanovené faktury. Obecně lze říci, že Soudní dvůr ve svých rozhodnutích pravidelně zdůrazňuje význam systému odpočtů jako jeden ze stavebních kamenů společného systému DPH. K jeho omezování se tedy staví restriktivně a vždy vyžaduje, aby odepření nároku na odpočet bylo založeno na objektivních důvodech.

43

44

4. Nárok na odpočet při využívání investičního majetku pro soukromé potřeby Následující případy se týkají především výkladu čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 část B písm. b) Šesté směrnice (dnes čl. 26 odst. 1 písm. a) a čl. 135 odst. 1 písm. l) a odst. 2 směrnice Rady 2006/112/ES). V těchto sporech osoba povinná k dani užívá nabytý majetek pro hospodářské i soukromé účely a vznikají spory ohledně toho, jak velká část nákladů je odpočitatelná. Rozhodujícími faktory v těchto věcech jsou zařazení investičního majetku do obchodního majetku osoby povinné k dani, způsob soukromého využití a úmysl této osoby prokázaný faktickými skutečnostmi.

4.1 Věci C-334/10, X a C-436/10, BLM 158 V případě BLM se jedná o belgickou společnost, která vkladem jednoho ze společníků nabyla věcné užívací právo k budově, kterou tento společník předtím postavil v postavení plátce DPH. Tuto budovu pak tento společník využíval s rodinou k bydlení, přičemž po něm společnost nevyžadovala žádný nájem, a sama měla v budově zřízenu kancelář a archiv. Společnost uplatnila odpočet celého DPH z vkladu budovy jako DPH zaplacené na vstupu. S tímto nesouhlasila belgická daňová správa. Ta považovala soukromé užívání nemovitosti za nájem za protiplnění, který je osvobozen od DPH. Podle jejího názoru tedy BLM nemohla uplatnit odpočet DPH, která se vztahovala na výstavbu té části budovy, která byla přenechána společníkovi k užívání. Předkládající soud se dotázal Soudního dvora, zda čl. 6 odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 B písm. b) šesté směrnice brání tomu, aby vnitrostátní úprava považovala situaci v původním řízení za nájem nebo pacht nemovitého majetku, tudíž službu osvobozenou od daně. SDEU ve svém rozhodnutí poukazuje na předchozí rozsudek ve věci Seeling159, ve kterém judikoval, že pokud osoba povinná k dani využívá pro soukromou potřebu část budovy, která je celá součástí majetku jejího podniku, nemůže být toto užívání považováno vnitrostátní úpravou za plnění osvobozené od daně, jako je pacht nebo nájem nemovitého majetku160. V tomto případě byla osobou povinnou k dani fyzická osoba, a byla zde tedy totožnost osoby uplatňující odpočet a soukromě využívající nemovitost. Na základě dalších rozsudků týkajících se tohoto tématu lze dospět k závěru, že DPH zaplacená na vstupu při pořízení zboží je plně odpočitatelná i v situaci, kdy ji osoba povinná k dani využívá ke své ekonomické činnosti pouze z menší části161. Dle názoru soudního dvora ani v tomto případě nenaplňuje užívání znaky nájmu nebo pachtu, neboť pouze fakt, že osobou povinnou k dani je v tomto případě právnická osoba, nezakládá důvod k jinému posouzení situace. Užívání tedy nemůže být považováno za plnění osvobozené od daně a uplatní se princip vyjádřený ve výše 158

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 19. července 2012, věc C-334/10, X. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=125296&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=152471 a Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. března 2012, věc C-436/10, BLM. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=121167&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=152617 159 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. května 2003, věc C-269/00, Seeling. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=48266&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=152853 160 Tamtéž, body 54 až 56 rozsudku. 161 HENKOW, O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? EC Tax Review [online]. 2008, č. 5 [cit. 2. 12. 2013]. Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2008078. ISSN: 0928-2750. s. 234.

45

uvedených rozhodnutích162. Na těchto argumentech založil Soudní dvůr svůj výrok, že není možné, aby čl. stát svojí právní úpravou bránil plnému odpočtu DPH zatěžující pořízení nemovitosti, pokud je tato postavena nebo držena právnickou osobou, která je os. povinnou k dani a budova je užívána pro soukromé účely jejích zaměstnanců163. V případě C-334/10 se jednalo o nizozemskou společnost, která v roce 1999 zakoupila a využívala budovu ke svému podnikání. V průběhu roku 2000 byla část budovy přestavěna za účelem dočasného bydlení obou společníků společnosti. V roce 2002 byla obytná část znovu přestavěna, tentokrát za účelem opětovného využití prostor pro podnikání. Společnost následně uplatnila odpočet DPH za obě tyto přestavby, s čímž nizozemská daňová správa nesouhlasila, neboť shodně s nizozemskými soudy tvrdila, že první přestavba byla provedena pouze pro soukromé účely, a proto nevzniká nárok na odpočet. Spor se dostal před soud a nizozemský Nejvyšší soud vznesl předběžnou otázku. V té se tázal, zda podle výkladu šesté směrnice náleží osobě v situaci v původním řízení právo na odpočet, přestože byla přestavba provedena výlučně pro soukromé účely. Soudní dvůr s odkazem na předchozí rozsudek Lennartz164 konstatoval, že rozhodujícím faktem je, jaký byl úmysl osoby povinné k dani při uskutečňování plnění. Na jedné straně je nesporné, že účel přestavby byl použití daných prostor k soukromým účelům, na druhé straně lze dovodit, že od samého počátku bylo toto využití zamýšleno pouze na přechodnou dobu. Z toho Soudní dvůr vyvodil závěr, že nelze mít za prokázané, že v době uskutečnění přestavby byl úmysl os. povinné k dani využívat přestavěné prostory výlučně pro soukromé účely165. Důležitým závěrem soudu je také to, že vzhledem k ani ne dvouročnímu využití pro soukromé účely a vzhledem k trvalé povaze tohoto majetku, nelze předpokládat, že by jej společnost neměla v úmyslu používat k podnikatelské činnosti, když je celá budova součástí aktiv podniku.166 Dále s odkazem na předchozí případ Puffer soud konstatoval, že pokud se využití investičního majetku v čase mění, je zde úmysl k jeho pozdějšímu hospodářskému využití a majetek je začleněn do aktiv podniku, nesmí počáteční užívání pouze pro soukromé účely bránit možnosti odpočtu daně zaplacené na vstupu167. Toto by totiž při pozdější změně využívání vedlo k dvojímu zdanění tohoto majetku, což je v rozporu se zásadou daňové neutrality a tedy i šestou směrnicí168. Tento princip byl poprvé judikován ve výše zmíněném případě Lennartz169. Na základě těchto argumentů došel soud k závěru, že vnitrostátní úprava musí umožnit odpočet DPH z investičního majetku společnosti, i když je přestavěn pouze za účelem soukromého využití, pokud je toto užití dočasné170. V obou případech se jedná o situaci, kdy společnosti odpočítávají DPH za plnění, která následně nejsou zcela využita pro účely hospodářské činnosti. V případě BLM se jednalo o budovu, kterou z části využíval bezplatně společník k bydlení. Vzhledem k tomu, že

162

Rozsudek C-436/10, BLM, bod 29. Tamtéž, bod 1 výroku rozsudku. 164 Rozsudek C-97/90, Lennartz, bod 8, a Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. června 2000, věc C-400/98, Brigitte Breitsohl. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45338&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=154008, bod 34. 165 Rozsudek C-334/10, X, bod 22. 166 Tamtéž, body 26 a 27 rozsudku. 167 Rozsudek C‑460/07, Puffer, body 45 a 46. 168 Rozsudek C-334/10, X, bod 33. 169 HENKOW, O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? EC Tax Review [online]. 2008, č. 5 [cit. 21.11.2013]. Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2008078. ISSN: 0928-2750. s. 234. 170 Rozsudek C-334/10, X, bod 1 výroku. 163

46

jediným rozdílem oproti situaci v případě Lennartz byla povaha osoby povinné k dani, neshledal Soudní dvůr důvod, proč by se od tam přijatého závěru odchýlil. V anonymizované věci C-334/10 se taktéž jednalo o využití budovy pro soukromé účely, tentokrát však pouze dočasné, přičemž po skončení tohoto užívání byla budova celá využívána pro obchodní činnost. Tento fakt hrál v rozhodnutí klíčovou roli, neboť soud na jeho základě konstatoval, že „není jednoznačně prokázáno, že v okamžiku provedení dotčené přestavby bylo úmyslem osoby povinné k dani užívat přestavěnou část výlučně pro soukromé účely“171. S tímto tvrzením nelze dle mého názoru souhlasit. Považuji naopak v původním řízení za prokázané, že zde úmysl využívat přestavenou část výlučně pro soukromé účely byl, avšak tento úmysl byl, jak ostatně sám soud konstatuje, od začátku dočasný. Dále soud poukazuje na trvalou povahu budovy a dlouhodobost jejího využití, čímž dokazuje, že zde existoval úmysl osoby užívat budovu pro svoji hospodářskou činnost. To se však podle mého názoru nijak nevylučuje se zásadní skutečností, že přestavba proběhla čistě z důvodů soukromého užívání, které není hospodářskou činností podniku, a z tohoto titulu odvedená daň by tedy neměla být odpočitatelná. Argument, že v případě odepření odpočtu by při pozdější změně užívání došlo ke dvojímu zdanění, považuji také za lichý. Byl by pravdivý v situaci, kdy se jednalo o odpočet DPH za pořízení celé budovy nebo případně její části. Zde se však jedná o oddělenou přestavbu, která se uskutečnila až po pořízení budovy a po skončení soukromého užívání bude „zrušena“. Je zde tedy zřejmé navázání této přestavby pouze na účel soukromého užívání. Z těchto důvodů s rozebíraným rozhodnutím Soudního dvora nesouhlasím, neboť se domnívám, že uplatnění odpočtu v tomto případě není oprávněné.

4.2 Věc C-594/10 - T. G. van Laarhoven172 Nizozemský občan pan Laarhoven provozoval jako osoba samostatně výdělečně činná podnik, do něhož pořídil 2 osobní automobily. Oba používal jak pro podnikatelské, tak soukromé účely. Podle nizozemské právní úpravy (v té době podléhající režimu čl. 17 odst. 6 2. pododstavce šesté směrnice, který opravňoval členské státy zachovat si dočasně úpravu, kterou měly v době vstupu směrnice v platnost) měl při tomto pořízení pan Laarhoven odepsat celé náklady na pořízení, a ročně hradit částku DPH, která se vypočítá pevnou paušální sazbou. Tuto částku pan Laarhoven zaplatil, později však podal stížnost na její vrácení a věc se dostala k soudu. Předběžná otázka soudu směřovala na oprávnění použít ustanovení nizozemského práva i v případě, že se od vstupu šesté směrnice v platnost zvýšila částka každoročního odvodu DPH. Tato otázka však pro není pro další výklad významná, neboť SDEU se zaměřil na jiný aspekt věci. Soudní dvůr shledal s odkazem na stanovisko generální advokátky173, že členské státy mají možnost stanovit výši uvedené částky pomocí paušálního výpočtu. Zároveň však dodává, že tato paušalizace musí splňovat zásadu proporcionality174 a musí dle čl. 11 části A odst. 1

171

Tamtéž, bod 22 rozsudku. Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 16. února 2012, věc C-594/10, T. G. van Laarhoven. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=119503&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=159878 173 Stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 8. prosince 2011, věc C 594/10, T. G. van Laarhoven. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=116102&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=159878, body 28 a 29. 174 Rozsudek C-594/10, T. G. van Laarhoven, bod 33. 172

47

písm. c) směrnice stanovit základ daně, který odpovídá soukromému využití175. Také nesmí dojít k tomu, že by osobě povinné k dani tímto vznikla neoprávněná výhoda díky tomu, že by provedla odpočet DPH, na který neměla nárok176. Na základě těchto argumentů Soudní dvůr judikoval, že nizozemská úprava není v souladu se směrnicí, neboť ta brání úpravě, která by roční zdanění využití pro soukromé účely stanovila pevnou paušální sazbou, a tedy nerespektovala skutečné využití majetku177. Soudní dvůr tímto rozhodnutím opět prosazuje zásadu daňové neutrality, tentokrát je její ovšem porušení poměrně zjevné. Uplatněním pevných paušálních sazeb by došlo k faktické nerovnosti mezi osobami povinnými k dani, neboť by tyto osoby podléhaly stejné daňové povinnosti bez ohledu na to, v jakém rozsahu majetek pro soukromé účely skutečně využívají. Pro osoby povinné k dani by tak bylo daňově výhodné majetek zařazovat do obchodních aktiv podniku a potom jej ve velké míře používat k soukromým účelům, neboť by z části tohoto soukromého užívání mohly uplatnit odpočet DPH, jako by se jednalo o využití hospodářské. Toto tedy Soudní dvůr označil za odporující zásadě daňové neutrality, neboť i při použití paušálního výpočtu musí být zachována proporcionalita. Pro mne zůstává otázkou, jak si Soudní dvůr představuje paušální výpočet, při kterém je zohledněn skutečný poměr využití majetku, neboť samotný termín paušalizace tuto možnost dle mého názoru do značné míry vylučuje.

4.3 Spojené věci C-210/11 a C-211/11, Medicom a Maison Patrice Alard178 Oba případy se v mnohém podobají výše rozebranému případu BLM, proto budou rozebrány stručněji s odkazem na některé již citované závěry. Belgická společnost Medicom se zabývala poradenskou a výcvikovou činností týkajících se psaní na stroj a překladu, a byla plátcem DPH. Medicom si nechala zhotovit nemovitost, ve které zároveň provozovala činnost a zároveň v ní bydleli jednatelé s rodinami, kteří nemuseli platit nájemné. Společnost tedy uplatnila odpočet nákladů na pořízení nemovitosti v plné výši. Finanční úřad měl za to, že budova byla z 50% využívána pro soukromé účely, a za toto využívání bylo požadováno „naturální plnění“, a jedná se tedy dle čl. 13 část B písm. b) Šesté směrnice o plnění osvobozené od DPH. Již v průběhu odvolacího řízení bylo belgickým soudem odkazováno na rozhodnutí ve věci Seeling179, odvolání vyhověl a zrušil sporný výměr. V případě společnosti Maison Patrice Alard, která se zabývala pořádáním recepcí, je skutkový stav téměř totožný. Také se jednalo o nemovitost využitou jak k činnosti společnosti, tak jednatelem k bydlení, který neplatil nájem. Došlo k soudnímu sporu ohledně plného odpočtu DPH, odvolací soud žalobě vyhověl a zrušil dodatečný platební výměr. Příslušný finanční úřad podal v obou případech kasační stížnost. Jako důvod uvedl výše zmíněný argument, že poskytnutí části nemovitosti pro soukromé užívání se z hlediska daně z příjmů považuje za naturální plnění a nelze jej tedy kvalifikovat jako plnění bezúplatné. Přímá a bezprostřední souvislost mezi plněním na vstupu a na výstupu, požadovaná šestou směrnicí a judikaturou, nezáleží podle finančního úřadu na účelu sledovaném osobou povinnou k dani a není v těchto věcech dána. Kasační soud řízení přerušil a vznesl k Soudnímu dvoru dvě předběžné otázky, totožné v obou věcech. 1) Brání čl. 6 175

Tamtéž, bod 34 rozsudku. Tamtéž, bod 35 rozsudku. 177 Tamtéž, bod 1 výroku rozsudku. 178 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. července 2013, spojené věci C-210/11 a C-211/11, Medicom a Maison Patrice Alard. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 4. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=139764&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=161124 179 Rozsudek C-269/00, Seeling. 176

48

odst. 2 první pododstavec písm. a) a čl. 13 část B písm. b) šesté směrnice tomu, aby v situaci, jaká nastala v původních řízeních, bylo užívání nemovitosti považováno za službu osvobozenou od daně, jako je nájem nemovitosti nebo pacht, v případě, že není sjednáno nájemné a toto užívání je považováno z hlediska daně z příjmů za naturální plnění a za protiplnění za část vykonané práce? 2) Použije se uvedené osvobození v případě, že osoba povinná k dani neprokáže, že poskytnutí nemovitosti k užívání přímo souvisí s její zdanitelnou činností, a postačuje popřípadě nepřímá souvislost? Argumentace Soudního dvora k první otázce je v podstatě rekapitulace závěrů z rozhodnutí Seeling. O nájem nemovitosti ve smyslu článku 13 části B písm. b) šesté směrnice se jedná v případě, že vlastník nemovitosti převede na nájemce na dočasnou dobu za úplatu právo věc užívat a vyloučí z tohoto práva ostatní osoby. Musí být splněny všechny tyto podmínky, neboť uvedený článek je výjimkou z obecné zásady, že se DPH odvádí z každého plnění poskytnutého za protiplnění180. Soudní dvůr má dále za to, že nelze prokázat, že by zde existovalo protiplnění za poskytnutí nemovitosti, neboť poskytnutí nemovitosti nemělo vliv na výši odměny jednatelů ani jiné podobné následky. A ani samotný fakt, že z hlediska daně z příjmů je poskytnutí nemovitosti posuzováno jako naturální plnění, nemůže takový výklad zapříčinit181. Odpovědí na první otázku tedy je, že poskytnutí nemovitosti k soukromému užívání jednateli bez sjednání nájemného nelze považovat za plnění osvobozené od daně, jako je nájem nemovitosti nebo pacht, a fakt, že vnitrostátní úprava kvalifikuje přenechání nemovitosti jako naturální plnění, není v této otázce relevantní. Druhá otázka byla již vlastně zodpovězena v případě Lennartz. V případě, že osoba učiní nemovitost celou součástí svého osobního majetku, má právo DPH zaplacené na vstupu v plném rozsahu bez ohledu na to, jakou část potom skutečně k hospodářským účelům využívá182. Odpověď na druhou otázku je tedy taková, že souvislost s ekonomickou činností osoby povinné k dani je v situaci, jaká nastala v původním řízení, irelevantní. V těchto rozhodnutích se nevyskytly žádné nové odlišné skutečnosti, proto Soudní dvůr pouze následoval svoji dřívější judikaturu. Jedná se společně s případem BLM o situace, kdy členské státy dlouhodobě nejsou ochotny podvolit se přístupu soudního dvora k situacím, kdy je majetek, v těchto případech tedy nemovitost, využíván smíšeně. SDEU zde zastává dlouhodobě stabilní názor, že pokud osoba učiní celý dotčený majetek součástí aktiv svého podniku, je celá DPH na vstupu plně odpočitatelná. Členské státy tu opakovaně argumentují tím, že se v těchto situacích jedná o nájem nemovitosti osvobozený od DPH, a část DPH na vstupu odpovídající podílu soukromého využívání tedy není odpočitatelná. Soudní dvůr však již dříve judikoval, že toto užívání povahu nájmu nemá, pokud je bezplatné, a v nynějších rozhodnutích upřesnil, že ani náhled vnitrostátní úpravy na povahu přenechání nemovitosti k užívání nemá na tuto povahu vliv. Vlivem zařazení majetku do obchodního majetku společnosti jsem se zabýval již ve druhé kapitole. Pokud uznáme zásadu plné odpočítatelnosti v těchto situacích, nelze na nynějších rozhodnutích Soudního dvora nalézt nic rozporného.

4.4 Shrnutí kapitoly V této kapitole jsem rozebíral případy, které se týkají smíšeného využívání investičního majetku, a kromě případu Laarhoven se jednalo o nemovitosti. V případě Laarhoven se jednalo o možnost členského státu stanovit DPH na základě paušálního výpočtu. Tuto možnost Soudní dvůr nevyloučil úplně, ale konstatoval, že stanovená metoda výpočtu musí brát ohled na skutečný poměr využití majetku, a nelze tedy 180

Rozsudek C-210/11 a C-211/11, Medicom a Maison Patrice Alard, body 26 a 27. Tamtéž, body 28 a 30 rozsudku. 182 Tamtéž, bod 37 rozsudku. 181

49

obecně stanovit určitou procentní sazbu, která se uplatní v případě smíšeného užívání majetku. V případě C-334/10 se jednalo náklady na přestavbu, která sloužila k soukromým účelům, a toto soukromé užívání bylo od začátku plánováno dočasně. Soudní dvůr v tomto případu vyvodil závěr, že pokud je zde od počátku úmysl osoby povinné k dani využívat část nemovitosti k soukromým účelům pouze dočasný, DPH z nákladů souvisejících s tímto užíváním je také odpočitatelná. V tomto rozhodnutí se dle mého názoru Soudní dvůr pustil do příliš širokého výkladu, neboť ve své podstatě umožnil odpočet DPH z plnění na vstupu, které prokazatelně nijak nesouviselo s hospodářskou činností osoby povinné k dani. Jsem přesvědčen, že se soud od tohoto rozsudku v budoucnu odchýlí a odpočet v těchto případech bude považovat za neoprávněný. V ostatních případech se vždy jednalo o přenechání části nemovitosti, která je celá součástí obchodního majetku společnosti, k soukromému využití jednatelům nebo společníkům společnosti. Daňové úřady vzhledem k tomuto soukromému užívání nechtěly přiznat právo na odpočet celé DPH vztahující se k pořízení nemovitosti, protože užívání kvalifikovaly jako nájem osvobozený od daně. Soudní dvůr navázal na dřívější rozhodnutí a judikoval závěr, že v těchto případech nelze soukromé užívání považovat za nájem nemovitosti, neboť jedním z jeho obligatorních znaků je poskytnutí protiplnění, což v daných případech nebylo prokázáno. Navíc tento závěr obstojí i v případě, že vnitrostátní úprava tuto situaci nahlíží tak, že zde protiplnění existuje. Tato úprava je pro potřeby odpočtů DPH irelevantní.

50

5. Výpočet odpočitatelné části plnění při využití jak pro obchodní tak pro soukromé účely Následující případy se týkají způsobu, jakým určovat odpočitatelný podíl DPH za plnění v případě, že osoba povinná k dani využívá zboží nebo služby jak pro hospodářské, tak pro soukromé účely. V předchozí kapitole se jednalo o případy, kdy osoba povinná k dani nabývala investiční majetek, který zařadila do svého obchodního majetku, a z toho důvodu byla DPH ihned plně odpočitatelná. V těchto případech se jedná buďto o zboží a služby, které nejsou investičním majetkem, nebo investiční majetek, který je následně částečně využíván způsobem osvobozeným od daně, a proto plný odpočet možný není. Směrnice v tomto ohledu stanovuje určitý postup, který se však nemusí uplatnit vždy, a spory o uplatnění různých postupů jsou předmětem následujících rozhodnutí.

5.1 Věc C-511/10, případ BLC Baumarkt GmbH & Co. KG183 V tomto případě soud řešil předběžnou otázku na výklad čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce šesté směrnice, který se týká pravomocí čl. státu při stanovování způsobu výpočtu odpočitatelného podílu DPH zaplacené na vstupu. BLC byla německá společnost, která postavila v roce 2004 budovu, ve které byly jak obchodní prostory, tak i byty. Tuto budovu poté pronajala a tento pronájem byl vzhledem k jeho povaze částečně od daně osvobozen. Později uplatnila společnost odpočet DPH na vstupu a vypočetla jej na základě poměru mezi obratem z pronájmu obchodních prostor a obratem z ostatních pronájmů (tzv. metoda založená na obratu), kterou stanovuje Šestá směrnice v čl. 19. Dle názoru finančního úřadu se ale na základě ustanovení německého práva měla odpočitatelná část vypočítat podle poměrů ploch obchodních prostor a ploch prostor k bydlení. Společnost BLC považovala toto ustanovení za odporující ustanovení čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. c) Šesté směrnice184, proto podala žalobu k soudu a od toho se věc ve formě předběžné otázky dostala k Soudnímu dvoru. Předmětem otázky bylo, zda jsou členské státy oprávněny stanovit pro výpočet odpočitatelného podílu jiný způsob, než jaký uvádí šestá směrnice. Soud v rozhodnutí hojně odkazuje na dřívější případ Bank of Scotland185. V tomto případě se jednalo o otázku, zda je povinnost čl. státu uplatnit zaokrouhlování stanovené v čl. 19 odst. 1 druhém pododstavci šesté směrnice186 i v případě, že je pro výpočet podílu použita jedna ze zvláštních metod čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce směrnice. Soudní dvůr v této věci judikoval, že v takovém případě není uplatnění daného zaokrouhlení pro čl. státy povinné187, a argumentoval mimo jiné účelem čl. čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce písm. a) až d) šesté směrnice. Ten má dle jeho názoru za cíl umožnit členským státům, aby dosáhly při výše uvedeném výpočtu přesnějších výsledků díky zohlednění zvláštních charakteristik 183

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. listopadu 2012, věc C-511/10, BLC Baumarkt. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 5. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=129470&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=162101 184 srov. „Tento podíl se stanoví v souladu s článkem 19 pro všechna plnění uskutečňovaná osobou povinnou k dani. Členské státy nicméně mohou: c) oprávnit nebo zavázat osobu povinnou k dani, aby provedla odpočet daně buď pro veškeré zboží a služby, nebo pro některou část.“ 185 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. prosince 2008, věc C-488/07, Royal Bank of Scotland. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 5. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=73991&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=162648 186 Srov. čl. 19 odst. 1 druhý pododstavec směrnice 77/388/EHS: „Podíl se stanoví ročně a definuje se jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento“ 187 Rozsudek C-488/07, Royal Bank of Scotland, bod 1 výroku.

51

jednotlivých případů188. Tímto výrokem vlastně SDEU zároveň nevýslovně umožnil členským státům stanovit vlastní postup pro výpočet odpočitatelné části. Jak uvádí generální advokát ve svém stanovisku, nejedná se však o neomezenou možnost, nýbrž vždy musí být sledována především daňová neutralita189. Tohoto výkladu se držel Soudní dvůr i v nynějším rozhodnutí a judikoval, že ustanovení čl. 17 směrnice nebrání čl. státům, aby za účelem dosažení přesnějších určení odpočitatelného podílu stanovily pro výpočet vlastní postup190. Soudní dvůr tímto rozhodnutím stanovil podmínky, za jakých jsou státy oprávněny využít možnosti stanovené v čl. 17 odst. 5 třetího pododstavce směrnice. Zároveň tak vyloučil, aby se toto ustanovení vykládalo tak, že členské státy vlastně nezavazuje. Otázkou zůstává výklad pojmu „přesnější určení odpočitatelného podílu191“, neboť výsledek výpočtu závisí právě na zvolené metodě a na vhodnost různých metod pro různé případy mohou mít členské státy odlišný názor než SDEU. Je tedy pravděpodobné, že se Soudní dvůr bude v budoucnu zabývat otázkou souladu určité vnitrostátní úpravy metody výpočtu se směrnicí a v tomto rozhodnutí více konkretizuje, jak se má tento pojem vykládat.

5.2 Věc C-25/11, Varzim Sol – Turismo192 Portugalská společnost Varzim Sol – Turismo (dále jen “Varzim Sol”) provozovala na základě smlouvy o koncesi kasino. Dle této smlouvy měla také povinnost pořádat kulturní a umělecké akce. Kromě toho se zabývala i činnostmi restauračními a zábavními. V této oblasti prováděla odpočet podle metody skutečného určení v souladu s vnitrostátním právem. Na základě vnitrostátních předpisů byla Varzim Sol povinna odvádět státu roční protiplnění na základě příjmů z provozování her. Od této částky byla společnost oprávněna odečíst náklady na plnění povinností dle koncesní smlouvy, což provedla. Správce daně zpochybnil metodu výpočtu této odpočitatelné částky a vydal dodatečný platební výměr. Odpočet nákladů od protiplnění považoval za provozní dotaci nepodléhající DPH, a z toho důvodu zábavní a restaurační činnost interpretoval jako činnost smíšenou. Odpočet DPH podle jeho názoru tedy bylo nutné provést na základě poměrného dělení zdanitelných a osvobozených činností. Varzim Sol tvrdí, že i kvalifikování odpočitatelné částky jako dotace nemůže mít vliv na odpočet DPH uplatněný osobou povinnou k dani, která používá metodu skutečného určení a v jejím rámci uskutečňuje pouze zdanitelná plnění. Případ se tak postupně dostal až k Soudnímu dvoru. Předkládající soud se zeptal přímo na soulad vnitrostátního ustanovení se směrnicí, což mělo za následek vznik sporu o přípustnost rozhodnutí o předběžné otázce, Soudní dvůr však rozhodl, že se otázkami bude zabývat. Podstatou otázek je, zda členský stát může zařadit nezdanitelné dotace do jmenovatele zlomku pro výpočet odpočitatelného podílu u osob, které pro výpočet využívají systém přímého určení a v dané oblasti uskutečňují pouze zdanitelná plnění193. Pro rozhodnutí věci jsou důležité závěry z případu C-243/03, Komise v. Francie194. Tam Soudní dvůr judikoval, 188

Rozsudek C-511/10, BLC Baumarkt, bod 24. Stanovisko generálního advokáta Pedra Cruz Villalóna ze dne 26. dubna 2012, věc C 511/10, BLC Baumarkt. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 5. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=122173&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=162101, bod 42. 190 Rozsudek C-511/10, BLC Baumarkt, výrok. 191 Rozsudek C-511/10, BLC Baumarkt, výrok. 192 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 16. února 2012, věc C-25/11, Varzim Sol. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 7. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=119509&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=164014 193 Tamtéž, bod 35 rozsudku. 194 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. října 2005, věc C-243/03, Komise v Francie. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 7. 12. 2013]. Dostupné z: 189

52

že dotace přímo ovlivňující cenu zboží nebo služby jsou daněny stejně jako samotná služba nebo zboží. Dotace, které přímo cenu neovlivňují, mohou členské státy zahrnout do jmenovatele při výpočtu odpočitatelného podílu dle čl. 19 odst. 1 šesté směrnice v případech, kdy osoba povinná k dani uskutečňuje zároveň zdanitelná a osvobozená plnění.195 Kromě těchto dvou případů tak členské státy nemohou brát dotace v otázkách odpočtu DPH v úvahu.196 V případě Varzim Sol dále soud konstatuje, že je nesporné, že společnost měla právo vypočítávat odpočet metodou přímého určení a protože všechny činnosti společnosti v restaurační a zábavní oblasti byly zdanitelné, týká se odpočet všech těchto činností.197 Na základě těchto skutečností rozhodl Soudní dvůr tak, členské státy nemohou při výpočtu odpočitatelného podílu zahrnout dotace do jmenovatele zlomku v případě, že umožňují osobě povinné k dani využívat metodu přímého určení a v dané oblasti uskutečňuje osoba pouze zdanitelná plnění.198 Na případu je zajímavá argumentace daňového úřadu. Argumentuje tím, že odpočet nákladů na určené činnosti je vlastně provozní dotace, která je osvobozena od daně, a proto je nutno na dané činnosti pohlížet jako na smíšené. Přijměme stejně jako soudní dvůr názor, že se jedná o dotaci, přestože se touto otázkou Soudní dvůr nijak nezabýval a pouze akceptoval názor daňového úřadu. Výkladem, který použil správce daně, by však vznikla absurdní situace, kdy samotné poskytnutí dotace činí z čistě hospodářské činnosti pro účely DPH činnost smíšenou. Navíc by se tím podkopával smysl dotace jako takové, neboť by jejím přijmutím a zahrnutím do jmenovatele zlomku při výpočtu vznikaly dodatečné náklady způsobené omezením odpočtu DPH na vstupu, což by v důsledku snižovalo obdrženou dotaci a pouze vedlo k zbytečným transferům peněz mezi státem a subjektem. Podle mého názoru navíc ani portugalská vnitrostátní úprava postup, který uplatnil správce daně, nestanovuje, jedná se pouze o špatný výklad. Soudní dvůr tedy rozhodl správně.

5.3 Věc C-388/11, Le Crédit Lyonnais199 Případ se týká výkladu čl. 17 odst. 2, 3 a 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice. Le Crédit Lyonnais (dále jen “LCL”) je francouzskou bankou, která má ústředí ve Francii a pobočky v různých čl. státech a třetích státech. Při výpočtu odpočitatelného podílu plnění na vstupu LCL uplatnila v čitateli i jmenovateli zlomku výši úroků z půjček poskytnutých pobočkám svým ústředím. S tím daňový orgán nesouhlasil a doměřil společnosti daň. LCL následně podala stížnost, ve které požadovala vrácení přeplatků na dani. Argumentovala tím, že pokud nemohla uplatnit úroky z půjček pobočkám proto, že s uvedenými pobočkami tvoří jeden subjekt, tak by měla mít možnost při výpočtu zohlednit příjmy těchto poboček. Dále argumentovala tím, že by nezohlednění příjmu poboček představovalo porušení zásady rovného zacházení, neboť by bylo zacházeno jinak se společností na základě toho, zda má pobočky ve stejném nebo jiném čl. státě. Věc se dostala k soudu a předkládající soud položil SDEU několik otázek: 1) Je možné dle čl. 17 odst. 2 a 5 a článku 19, aby ústředí společnosti zohlednilo při výpočtu odpočitatelného podílu příjmy poboček usazených v jiných čl. státech, a naopak? 2) Je možné toto zohlednění použít i pro pobočky usazené ve třetích státech? 3) http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=60241&pageIndex=0&doclang=CS&mode=lst &dir=&occ=first&part=1&cid=164432 195 DOCCLO, C. European Court of Justice. EC Tax Review [online]. 2006, č. 1 [cit. 9.12.2013]. Dostupné http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2006007. ISSN: 0928-2750 s. 42. 196 Tamtéž, s. 42. 197 Rozsudek C-25/11, Varzim Sol, body 41 a 42. 198 Tamtéž, výrok rozsudku. 199 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. září 2013, věc C-388/11, Le Crédit Lyonnais. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=140943&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=165059

53

Může se odpověď na předchozí otázky v různých čl. státech lišit s ohledem na vytvoření oddělených oblastí činností dle čl. čl. 17 odst. 5? 4) Pokud bude odpovězeno na první nebo druhou otázku kladně, je možno omezit uplatnění daného podílu jen na nárok na odpočet DPH? A podle pravidel kterého státu budou zohledněny příjmy ze zahraničí? Soudní dvůr v prvé řadě konstatuje, že znění čl. 17 odst. 2 a 5 a čl. 19 odst. 1 šesté směrnice nezmiňuje možnost zohlednit obrat poboček usazených v jiných čl. státech. Vzhledem k tomu, že výpočet odpočitatelného podílu je součástí pravidel pro odpočet DPH, spadá způsob výpočtu a další pravidla týkající se odpočtu do působnosti příslušné vnitrostátní úpravy.200 S argumentem porušení zásady rovného zacházení se vypořádal generální advokát ve svém stanovisku201, když uvedl, že společnost s pobočkami ve stejném čl. státě a společnost s pobočkami v jiném čl. státě se nenacházejí ve stejném postavení. To je dáno tím, že první jmenovaná je povinná k dani pouze v jednom členském státě, kdežto druhá jmenovaná je povinná k dani ve všech čl. státech, kde má pobočky, a spadá tak pod působnost právních režimů více čl. států.202 Soudní dvůr dále poukazuje na pojetí pojmu „místo usazení“, které nepředstavuje pouze ústředí společnosti, ale také její stálé provozovny, tedy společnost je nutné posuzovat za usazenou v každém čl. státě, kde její provozovny vykonávají činnost.203 Soudní dvůr tedy odpověděl na první otázku tak, že společnost s ústředím v jednom členském státě nemůže při výpočtu odpočitatelného podílu zohlednit obrat dosažený pobočkami v jiných čl. státech.204 V argumentaci ke druhé otázce nepřichází Soudní dvůr s žádnými novými skutečnostmi. Konstatuje, že v šesté směrnici ani její preambuli není ustanovení, které by odůvodňovalo dopad toho, že má společnost pobočku ve třetím státě, na odpočet DPH v čl. státě, kde má ústředí205. Odpovědí na druhou otázku proto je, že ani v tomto případě nemůže společnost při výpočtu zohlednit obrat pobočky ve třetím státě.206 Třetí otázka se vztahuje k pojmu „oblast činnosti“. Soudní dvůr konstatuje, že tento pojem není možné vykládat jako oblast zeměpisnou, neboť z článku 4 odst. 1 a 2 šesté směrnice vyplývá, že se činností v kontextu směrnice myslí různé obory hospodářské, jako jsou činností obchodníků, poskytovatelů služeb a producentů207. Odpovědí na třetí otázku proto je, že čl. stát nemůže oprávnit společnost, aby při výpočtu podílu zohlednila obrat poboček v jiných čl. státech.208 Na začátku tohoto případu měly strany sporu paradoxně naprosto opačné pohledy na věc. LCL nejenže nechtěla zohledňovat při výpočtu příjmy svých poboček, ale naopak zohledňovala plnění jim poskytnutá. V důsledku odmítnutí potom přišla s argumentem, že pokud tvoří s pobočkami jeden subjekt, musí mít možnost zohlednit jejich příjmy při výpočtu odpočitatelné části. Dá se říct, že LCL tímto argumentem „předběhla dobu“, neboť takový postup by se použil, pokud by Evropská unie byla jednotným fiskálním územím, což je jeden z dlouhodobých cílů EU. Zatím však takový postup uplatnit nelze, neboť jednotný systém DPH je upraven směrnicemi a způsob výpočtu DPH je tedy v jednotlivých státech stanoven 200

Tamtéž, body 29 a 30 rozsudku. Stanovisko generálního advokáta Pedra Cruz Villalóna ze dne 28. února 2013, věc C 388/11, Le Crédit Lyonnais. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=134361&pageIndex=0&doclang=CS&mode=ls t&dir=&occ=first&part=1&cid=165059 202 Tamtéž, body 70 a 71. 203 Rozsudek C-388/11, Le Crédit Lyonnais, bod 33. 204 Tamtéž, bod 1 výroku rozsudku. 205 Tamtéž, bod 43 rozsudku. 206 Tamtéž, bod 2 výroku rozsudku. 207 Tamtéž, body 53 a 54 rozsudku. 208 Tamtéž, bod 3 výroku rozsudku. 201

54

vnitrostátní úpravou, jak ostatně Soudní dvůr uvádí ve svém rozhodnutí. LCL tak nemůže zohlednit příjmy poboček v jiných členských státech, neboť ty podléhají jinému vnitrostátnímu režimu. Pro zohlednění příjmů zahraničních poboček, jak jej chtěla uplatnit LCL, ostatně ani ve směrnici nelze nalézt oporu, naopak z něj vyplývá, že stanovení pravidel je v kompetenci členských států. Soudní dvůr tedy v tomto případě podle mého názoru dospěl ke správnému závěru.

5.4 Shrnutí kapitoly V kapitole jsem rozebral případy, ve kterých Soudní dvůr řešil spory ohledně způsobu výpočtu odpočitatelné částky DPH. Jedná se tedy o situace, kdy osoba zboží nebo služby k hospodářským i soukromým účelům a je tedy nutno výpočtem stanovit, jak velký podíl DPH zaplacené na vstupu je odpočitatelný. V prvním řešeném případě se jednalo o samotnou možnost čl. státu stanovit postup odlišný od postupu stanoveného směrnicí. Již z dřívějších rozhodnutí SDEU vyplývalo, že takovou možnost členský stát má, v analyzovaném rozhodnutí Soudní dvůr pouze upřesnil, že tato pravomoc není absolutní a neznamená nezávaznost postupu uvedeného ve směrnici. Členské státy tak mohou odlišný postup stanovit pouze v případě, že tím lépe zohlední specifické podmínky a touto metodou bude dosaženo přesnějšího výpočtu odpočitatelného podílu. Jakou metodou určit, zda je výsledek přesnější, se však Soudní dvůr dále nezabýval, a podle mého názoru se tato věc v budoucnu stane v nějakém případě spornou. Druhý případ se zabýval otázkou provozních dotací a jak je posoudit při výpočtu odpočitatelného podílu. Závěrem z tohoto případu je, že pokud osoba povinná k dani používá v určité oblasti své činnosti způsob přímého určení a vykonává pouze zdanitelná plnění, nemůže jí členský stát uložit povinnost, aby na danou činnost pohlížela jako na smíšenou a dotaci zařadila do jmenovatele zlomku. Tento postup prosazovaný daňovým úřadem by byl nelogický, neboť by přijetí dotace vedlo ke snížení odpočtu a tedy zvýšení daňové povinnosti, což by vzhledem ke smyslu dotace bylo kontraproduktivní. V posledním případě se pak jednalo o zohlednění obratu zahraničních poboček pro účely výpočtu odpočitatelného podílu. Tento postup však není možný, neboť Evropská Unie doposud není jednotným fiskálním územím bez hranic. I přes povinnosti členských států harmonizovat svoje předpisy podle směrnic si stále zachovávají svoje daňové jurisdikce a způsob výpočtu odpočitatelného podílu je jedním z prvků, které členské státy mohou upravit odlišně od směrnice. Není proto možné, aby osoba povinná k dani zohledňovala při tomto výpočtu obrat jejích poboček usazených v jiných členských státech, neboť tyto pobočky podléhají jiným vnitrostátním předpisům. V této kapitole jsou analyzované případy velmi rozdílné a je obtížné vytvořit z nich nějaký obecný závěr. Lze však shrnout, že stanovení metody výpočtu odpočitatelného podílu je v pravomoci členských států, ovšem od způsobu stanoveného směrnicí se mohou odchýlit pouze za podmínky, že jimi stanovený způsob povede k přesnějšímu určení podílu.

55

6. Závěr Práce se věnovala rozboru nejnovější judikatury Soudního dvora Evropské Unie v oblasti DPH, a to konkrétně dílčí problematice odpočtu DPH. Systém odpočtů je jedním ze základních stavebních prvků této daně a jeho správné uplatňování je klíčové pro funkci celého společného systému DPH. Jako takový je i častým předmětem předběžných otázek a řízení před Soudním dvorem. Analyzované případy se vzhledem k době vzniků sporů v původních řízeních zčásti týkají výkladu směrnice Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977, tzv. šesté směrnice, zčásti pak výkladu novější směrnice 2006/112/ES. Úprava obsažená v obou směrnicích je však, jak bylo řečeno v úvodu, obdobná a závěry z rozhodnutí týkající se šesté směrnice tedy nejsou zastaralé, nýbrž si zachovávají význam i pro budoucí případy. Analyzovaná rozhodnutí Soudního dvora jsem rozdělil do 4 kategorií na základě toho, čeho se původní spor týká. Těmito kategoriemi jsou vznik práva na odpočet, možnost odepření práva na odpočet, právo na odpočet v případě využití pro soukromé účely a způsob výpočtu odpočitatelné části při smíšeném využívání. K otázce vzniku práva na odpočet obecně přistupuje Soudní dvůr tak, že pokud není sporná vazba na zdanitelné plnění na výstupu, musí zde právo na odpočet za plnění na vstupu vzniknout, a to třeba i jiné osobě, než plnění uskutečnila. V některých případech však Soudní dvůr tuto zásadu uplatňuje až příliš široce a přiznává tak toto právo i osobám, které na to podle mého názoru nemají právo. V otázkách investičního majetku je otázka vztahu plnění na vstupu a výstupu řešena tak, že pokud osoba povinná k dani učiní majetek součástí svého obchodního majetku, je DPH zásadně plně odpočitatelná ohledu na následné využití. Významným tématem pro členské státy a pro celou Evropskou Unii je boj proti daňovým únikům a podvodům, který je častým důvodem pro odepření nároku na odpočet, čemuž jsem se věnoval druhé kapitole. Členské státy mají tendenci zatěžovat obchodníky nepřiměřenými povinnostmi na kontrolu obchodních partnerů a na základě nesplnění těchto povinností odepírat právo na odpočet i v případech, kdy se to jeví jako nespravedlivé. Soudní dvůr tak v této problematice udržuje a rozvíjí konstantní judikaturu, jejímž základem je pravidlo, že právo na odpočet může být osobě odepřeno pouze v případě, že věděla nebo musela vědět, že je předmětné plnění součástí podvodu. Tuto skutečnost musí prokázat příslušný orgán členského státu, jinak právo nemůže odepřít, neboť by se jednalo o odpovědnost bez zavinění, která by výrazně nabourávala daňovou neutralitu. Soudní dvůr dále v aktuálních rozhodnutích konstatoval, jaké povinností nemohou členské státy obchodníkům ukládat, jako například povinnost ujistit se, že druhá strana ohledně plnění splnila své daňové povinnosti a mnohé další. Soudní dvůr zde nalezl optimální hranici povinností osob povinných k dani, kterou udržuje a nutí členské státy, aby v boji proti daňovým únikům hledaly jiné cesty. V jiných případech, které se netýkají přímo daňových úniků, však Soudní dvůr naopak určité omezení práva na odpočet schvaluje, například v otázkách prekluzivních lhůt, pokud jsou dodrženy zásady proporcionality. Třetí kapitola se věnovala především případům, kdy osoba povinná k dani nabývá nemovitost a část této nemovitost poskytuje svým společníkům nebo jednatelům bezúplatně k bydlení. Daňové orgány toto užívání však kvalifikovaly jako nájem nemovitosti, který je osvobozen od DPH, a z tohoto důvodu nechtěly osobám přiznat právo na odpočet z části takto užívané. Soudní dvůr však v těchto případech dlouhodobě zastává názor, že toto užívání nelze kvalifikovat jako nájem, neboť jeho obligatorním znakem je úplatnost, a nejde tedy o plnění osvobozené od daně. Ohledně zařazení investičního majetku do obchodního majetku společnosti se tedy uplatní stejný závěr jako v první kapitole. V dalším případě soud vyvodil závěr, že členské státy mají možnost stanovit podíl soukromého užívání majetku paušálně, pokud je při tom dodržena zásada proporcionality a neutrality. Tento závěr je podle mého 56

názoru čistě teoretický, neboť je z povahy věci nemožné stanovit paušální metodu, která tyto zásady respektuje. V praxi tak paušální výpočty nejsou přípustné. Nejdiskutabilnějším rozhodnutím v této kapitole byl závěr Soudního dvora v případu C-334/10, kdy oprávnil osobu povinnou k dani k odpočtu DPH z nákladů na přestavbu, které vznikly výlučně za soukromým účelem a hospodářské využití dotčené přestavby v budoucnu nebylo ani zamýšleno, ani uskutečněno. Pokud se Soudní dvůr bude závěrů tohoto rozhodnutí držet, o čemž pochybuji, budou osoby povinné k dani moci odpočítávat i náklady na dlouhodobý investiční majetek vynaložené k soukromým účelům, přičemž jim bude stačit argumentovat úmyslem dočasnosti tohoto soukromého využití. Rozhodnutí v poslední kapitole se týkala sporů o způsob výpočtu odpočitatelného podílu DPH v případech, kdy osoba povinná k dani využívá zboží nebo služby k hospodářským i soukromým účelům, nejedná se o situace z první nebo třetí kapitoly, a je tedy nutné určit podíl soukromého a hospodářského využití. Způsob výpočtu je stanoven ve směrnici o DPH a členské státy však mají možnost určit vlastní metodu výpočtu, podle nové judikatury však pouze pokud tím lépe zohlední okolnosti případu a povede to k přesnějšímu určení podílu. Zároveň při tomto výpočtu nemůže osoba povinná k dani zohlednit obrat poboček usazených v jiných členských státech. V posledním analyzovaném rozhodnutí se soudní dvůr zabýval otázkou dotací a judikoval, že samotné přijetí provozní dotace na určitou činnost nemlže mít za následek kvalifikaci činnosti jak smíšené. V oblasti odpočtů je judikatura Soudního dvora velmi bohatá. Přestože v klíčových otázkách zastává Soudní dvůr poměrně konstantní názory, variabilita situací v reálném životě přináší soudu stále nové předběžné otázky k zodpovězení. V některých případech Soudní dvůr pouze rekapituluje závěry dřívější judikatury a konstatuje, že se s určitým upřesněním uplatní i v aktuálním případě, jinde je však nucen vyvodit závěry nové, které se v mnoha případech od dřívějších více či méně odchylují. Mezi analyzovanými rozhodnutími se tak objevovala taková, s nimiž lze bezvýhradně souhlasit, také však rozhodnutí, na kterých lze spatřovat menší nebo větší nedostatky. Z celého souboru rozebíraných rozhodnutí se vyskytlo pouze jedno, s jehož polovinou musím výhradně nesouhlasit, a dále pak několik rozhodnutí, jejichž závěry jsou diskutabilní. Bude zajímavé sledovat, jak se k podobným věcem v budoucnu Soudní dvůr postaví a zda bude tyto rozhodnutí následovat, nebo se od nich spíše odchýlí. Práce představuje přehled aktuální judikatury Soudního dvora Evropské Unie v otázkách odpočtů DPH na vstupu a čtenáři poskytuje informace o tom, jak se v poslední době vyvíjí názor soudu na různé dílčí otázky této problematiky. Zároveň s analyzovanými rozhodnutími argumentačně polemizuje a na základě toho vyvozuje, ve kterých případech je pravděpodobné, že budou rozhodnutí dále následována, a na druhé straně kde je otázka budoucího vývoje z mého pohledu nejistá. U těchto případů také poskytuje možný další směr, kterým by se podle mého názoru měl Soudní dvůr v příštích rozhodnutích v dané otázce vydat.

57

58

Seznam použitých zdrojů Monografie BAKEŠ, M., Karfíková, M., Kotáb, P., Marková, H., a kol. Finanční právo. 5. upr. vyd. Praha: C. H. Beck, 2009. 548 s. ISBN 9788074008016. TICHÝ, L., Arnold, R., Zemánek, J., Král, R., Dumbrovský, T. Evropské právo. 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011. 953 s. ISBN 9788074003332. TÝČ, Vladimír. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. přeprac. a aktualiz. vyd. Praha: Leges, 2010, 301 s. ISBN 9788087212608.

Přednášky Přednáška TÝČ, Vladimír. Harmonizace nepřímých daní. Konaná 4. 11. 2013. Právnická fakulta Masarykovy univerzity.

Periodické články BEMAERTS, Y., NATHOENI, S. The Ins and Outs of Classifying Turnover for VAT. EC Tax Review [online]. 2001, č. 6 [cit. 21.11.2013] Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2011034. ISSN: 0928-2750. HENKOW, O. Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT? [online] EC Tax Review, 2008, č. 5 [cit. 21. 11. 2013] Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2008078. ISSN: 0928-2750. WOLF, R. A. VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective. INTERTAX [online]. 2011, č. 1 [cit. 27.11.2013] Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=TAXI2011004. ISSN: 0165-2826. LUX, M., SCHRÖMBGES, U., VITKAUSKAITE, K. What a Customs Lawyer Should Know about EU Value Added Tax (VAT) Law. Global Trade and Customs Journal [online]. 2012, č. 10 [cit. 30.11.2013] Dostupné z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=GTCJ2012051. ISSN: 1569-755X. DOESUM, A. V. A Law of Counteracting Forces: The Reimbursement of Overcharged, Unduly Paid, Overcollected and Overpaid VAT. EC Tax Review [online]. 2013, č. 3 [cit. 30.11.2013] Dostupný z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=GTCJ2012051. ISSN: 0928-2750. EDER, G., EICKER, K. EC Tax Scene. Intertax [online]. 2001, č. 2 [cit. 30. 11. 2013] Dostupné z: http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=321467. ISSN: 0165-2826.

59

DOCCLO, C. European Court of Justice. EC Tax Review [online]. 2006, č. 1 [cit. 9.12.2013]. Dostupné http://www.kluwerlawonline.com/abstract.php?area=Journals&id=ECTA2006007. ISSN: 0928-2750

Legislativní dokumenty EU Konsolidované znění Smlouvy o fungování Evropské Unie ze dne 26. 10. 2012. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 8. 11. 2013]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:12012E/TXT:CS:NOT Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 11. 2012]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32006L0112:en:NOT První směrnice Rady 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci legislativy členských států v oblasti daní z obratu. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 6. 11. 2012]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!DocNumber&lg=en&type_doc= Directive&an_doc=1967&nu_doc=227 Šestá směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 11. 11. 2012]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31977L0388:cs:HTML

Soudní rozhodnutí Rozsudek Nejvyššího soudu ČR ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 55. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [cit. 6. 11. 2013].

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. 11. 2011, věc C-285/11, Bonik EOOD. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 13. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=131496&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=69956 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 16. července 1966, věc 57/65, Lütticke. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 8. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&lg=en&numdo c=61965J0057 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 19. prosince 2012, C 549/11, Orfey Balgaria EOOD. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=131981&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=70090, bod 33. Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. listopadu 2012, věc C-511/10, BLC Baumarkt. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 11. 11. 2013]. Dostupné z: 60

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=129470&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=44180 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 1. března 2012, věc C‑280/10, Polski Trawertyn. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 21. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=119903&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=53835 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 14. února 1985, věc 26/83, Rompelman. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 21. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&lg=en&numdo c=61983J0268 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. dubna 2004, věc C-137/02, Faxworld. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=49145&pageIndex=0&docl ang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=65098 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 3. března 2005, věc C-32/03, Fini. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=55037&pageIndex=0&docl ang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=65231 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. října 2010, věc C‑385/09, Nidera Handelscompagnie. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=83638&pageIndex=0&docl ang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=65277 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 16. února 2012, věc C-118/11, Eon Aset Menidjmunt OOD. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=119506&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=62972 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 22. března 2012, věc C 153/11, Klub OOD. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=120765&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=66053 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. července 1991, věc C-97/90, Lennartz. In: EUR-lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 21. 11. 2013]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/smartapi/cgi/sga_doc?smartapi!celexplus!prod!CELEXnumdoc&numdoc=6199 0J0097&lg=en Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. března 2001, věc C-415/98, Bakcsi. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 23. 11. 2013]. Dostupné z: 61

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45882&pageIndex=0&docl ang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=66909 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. července 2013, věc C 26/12, PPG Holdings. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=139742&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=67177 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. června 2000, věc C-98/98, Midland Bank. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45331&pageIndex=0&docl ang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=67313 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. února 2013, věc C 104/12, Wolfram Becker. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=134104&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=67905 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 7. března 2013, věc C 424/11, Wheels Common Investment. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=134607&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=68624 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. února 2007, C-435/05, Investrand. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 22. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=66200&pageIndex=0&docl ang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=71153 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. července 2013, věc C-124/12, AES. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 27. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=139758&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=71636 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. června 2012, spojené věci C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Dávid. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=124187&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=72379 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. března 2000, spojené věci C-110/98 až C-147/98, Gabalfrisa a další. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=45171&pageIndex=0&docl ang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=72808 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. února 2006, věc C-255/02, Halifax a další. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: 62

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56198&pageIndex=0&docl ang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=72977 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. července 2006, spojené věci C-439/04 a C-440/04, Kittel a Recolta. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56299&pageIndex=0&docl ang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=73149 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 27. září 2007, věc C-409/04, Teleos. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=63505&pageIndex=0&docl ang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=75392 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. července 2012, věc C-284/11, EMSBulgaria Transport. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=125000&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=78197 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. května 2008, spojené věci C-95/07 a C-96/07, Ecotrade. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=67030&pageIndex=0&docl ang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=78266 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. prosince 2012, věc C-285/11, Bonik. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=131496&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=144950 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. září 2012, věc C-324/11, Gábor Tóth. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=126436&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=145682 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 31. ledna 2013, věc C-642/11, Stroj trans. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 30. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=133243&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=146999 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 31. ledna 2013, věc C-643/11, LVK. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 29. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=133242&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=147220 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. května 2013, věc C-271/12, Petroma Transports. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=137304&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=150068 63

Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. března 2012, věc C 414/10, Véleclair. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=121172&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=151132 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 19. července 2012, věc C 334/10, X. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=125296&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=152471 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 29. března 2012, věc C 436/10, BLM. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=121167&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=152617 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. května 2003, věc C-269/00, Seeling. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=48266&pageIndex=0&docl ang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=152853 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 16. února 2012, věc C-594/10, T. G. van Laarhoven. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=119503&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=159878 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. července 2013, spojené věci C-210/11 a C-211/11, Medicom a Maison Patrice Alard. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 5. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=139764&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=161124 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. listopadu 2012, věc C-511/10, BLC Baumarkt. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=129470&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=162101 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 18. prosince 2008, věc C-488/07, Royal Bank of Scotland. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=73991&pageIndex=0&docl ang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=162648 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 16. února 2012, věc C-25/11, Varzim Sol. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=119509&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=164014 Rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. září 2013, věc C-388/11, Le Crédit Lyonnais. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: 64

http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=140943&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=165059

Stanoviska generálních advokátů Stanovisko generální advokátky Eleanor Sharpston ze dne 18. července 2013, věc C 26/12, PPG Holdings. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 26. 11. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=136424&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=69498 Stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 17. listopadu 2011, věc C 414/10, Véleclair. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=114616&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=151132 Stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 8. prosince 2011, věc C 594/10, T. G. van Laarhoven. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=116102&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=159878 Stanovisko generálního advokáta Pedra Cruz Villalóna ze dne 26. dubna 2012, věc C 511/10, BLC Baumarkt. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 5. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=122173&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=162101 Stanovisko generálního advokáta Pedra Cruz Villalóna ze dne 28. února 2013, věc C 388/11, Le Crédit Lyonnais. In: Curia [právní informační systém]. Soudní dvůr Evropské Unie [cit. 2. 12. 2013]. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=134361&pageIndex=0&doc lang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=165059

65