Masa rykova un iverz it a Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika
DAŇOVÉ ÚLEVY JAKO FORMA VEŘEJNÉ PODPORY FUNGOVÁNÍ NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ Tax benefits like form of public subvention of nonprofit organizations activity
Diplomová práce
Vedoucí diplomové práce:
Autor: Jana Žižková
Ing. Jarmila FOJTÍKOVÁ
Brno, duben 2008
J mé no a p ř í j me ní a ut or a:
Jana Žižková
Ná z e v d i pl omové p r á c e :
Daňové úlevy jako forma veřejné podpory fungování neziskových organizací
Ná z e v p r ác e v a nglič t i ně:
Tax benefits like form of public subvention of nonprofit organizations activity
Ka t e dr a:
veřejné ekonomie
Ve d ouc í di p l omové p r á c e:
Ing. Jarmila Fojtíková
Ro k ob ha j ob y:
2008
Anotace Předmětem diplomové práce „Daňové úlevy jako forma veřejné podpory fungování neziskových organizací“ je analýza veřejné podpory neziskovým subjektům. První část je věnována různým formám veřejné podpory s důrazem na daňové úlevy. Druhá se zabývá zmapováním vybraných problémů zdanění neziskového subjektu. Poslední část je zaměřena na konkrétní neziskovou organizaci a dopady využití daňových úlev na její fungování.
Annotation The goal of the thesis „Tax benefits like form of public subvention of nonprofit organizations activity“ is analysis of different kinds of the public subvention to nonprofit organizations. The first part is devote to different kinds of public subvention with a view to the tax benefits. The second part deals with some problems of taxation of nonprofit organizations. The last part is targeted on the concrete nonprofit organization and impacts of usage of the tax benefits on its function.
Klíčová slova nezisková organizace, veřejná podpora, daňová úleva, daňová asignace, dotace
Keywords nonprofit organization, public subvention, tax benefit, tax assignation, subsidy
Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci Daňové úlevy jako forma veřejné podpory fungování neziskových organizací vypracovala samostatně pod vedením Ing. Jarmily Fojtíkové a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU.
V Brně dne 29. dubna 2008
vlastnoruční podpis autora
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Jarmile Fojtíkové za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této diplomové práce. Dále děkuji své rodině za veškerou podporu během studia.
OBSAH OBSAH ....................................................................................................................... 5 ÚVOD .......................................................................................................................... 7 1
VEŘEJNÁ PODPORA NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ ................................... 9
1.1
Vymezení pojmu nezisková organizace ......................................................................9
1.2 Formy veřejné podpory nestátních neziskových organizací ...................................10 1.2.1 Prostředky ze státního rozpočtu ................................................................................11 1.2.2 Dotace z rozpočtů krajů ............................................................................................13 1.2.3 Dotace z rozpočtů obcí .............................................................................................16 1.2.4 Prostředky z Nadačního investičního fondu (NIF) ...................................................17 1.2.5 Daňová asignace .......................................................................................................18 1.3
Dílčí shrnutí .................................................................................................................20
2
DAŇOVÉ ÚLEVY A VÝPOČET DANÍ U NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ ...... 21
2.1
Základní pojmy ...........................................................................................................21
2.2 Daň z příjmů právnických osob ................................................................................24 2.2.1 Druhy příjmů neziskové organizace .........................................................................24 2.2.2 Konstrukce daně z příjmů u neziskového subjektu ..................................................26 2.3 Daň z nemovitostí ........................................................................................................28 2.3.1 Daň z pozemků .........................................................................................................28 2.3.2 Daň ze staveb ............................................................................................................29 2.4
Daň silniční ..................................................................................................................30
2.5
Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí ......................................................30
2.6 Daň z přidané hodnoty (DPH) ...................................................................................31 2.6.1 Subjekty daně z přidané hodnoty ..............................................................................31 2.6.2 Výpočet daně z přidané hodnoty ..............................................................................32 2.7
Spotřební daně ............................................................................................................34
2.8 Daňové úlevy dárcům .................................................................................................34 2.8.1 Daň z příjmů fyzických a právnických osob ............................................................34 2.8.2 Příklad využití daňového odpočtu na dar u fyzické osoby .......................................35 2.8.3 Dárcovství a sponzoring ...........................................................................................36 2.9
Dílčí shrnutí .................................................................................................................37
3
VYBRANÉ PROBLÉMY ZDANĚNÍ NEZISKOVÝCH SUBJEKTŮ ................. 38
3.1 Odlišnosti v dani z příjmů právnických osob...........................................................38 3.1.1 Možnosti zdanění neziskových organizací ...............................................................41 3.2
Silniční daň ..................................................................................................................45
3.3
Dopady poskytnutí dotace ..........................................................................................45
3.4
Dílčí shrnutí .................................................................................................................46
4
OBČANSKÉ SDRUŽENÍ CENAP .................................................................. 47
4.1
Základní informace.....................................................................................................47
4.2
Činnosti v roce 2007 ....................................................................................................48
4.3 Hospodaření a daně v roce 2007 ................................................................................49 4.3.1 Náklady a výnosy jednotlivých činností občanského sdružení CENAP ..................49 4.3.2 Daně a využití daňových úlev v roce 2007 občanským sdružením CENAP ............51 4.4
Dílčí shrnutí .................................................................................................................53
ZÁVĚR ...................................................................................................................... 55 SEZNAM ODBORNÉ LITERATURY A ZDROJŮ ..................................................... 57 SEZNAM GRAFŮ ..................................................................................................... 61 SEZNAM TABULEK ................................................................................................. 61 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ........................................................................... 62
ÚVOD Neziskové organizace jsou součástí národního hospodářství. Vznikají, aby zajistily činnosti, o něž nemají ziskové organizace zájem, protože neplní jeden ze základních cílů firmy – nepřináší jim zisk.
Neziskové organizace lze rozdělit na dvě základní skupiny. První z nich jsou tzv. státní či veřejné neziskové organizace, jejichž zřizovatelem je stát, kraj nebo územně samosprávný celek. Provoz státních organizací je financován převážně z veřejných rozpočtů. Jedná se o příspěvkové organizace a organizační složky státu. Druhou skupinu tvoří nestátní či neveřejné neziskové organizace, kam lze např. zařadit občanská sdružení, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, církve a církevní organizace. Touto druhou skupinou se budu zabývat ve své diplomové práci.
Státní instituce mohou podporovat činnost neziskových organizací různými způsoby – dotace z různých úrovní veřejných rozpočtů, prostřednictvím daňových úlev, apod. Další možností, která se v České republice zatím nevyužívá, jsou daňové asignace. O vymezení neziskové organizace a jednotlivých druzích veřejné podpory pojednává první kapitola.
Daňový systém v ČR je nastaven způsobem, jež přináší nejen neziskovým organizacím, ale i dárcům daňové úlevy. Jakých daní se týkají a v čem spočívají? Odpovědi na tyto a podobné otázky přinese druhá kapitola.
Třetí kapitola je zaměřena na vybrané problémy týkající se zdanění neziskového subjektu. Dále jsou zde představeny některé možnosti zdanění příjmů. Rozdílný systém zdanění a jeho dopady jsou zdokumentovány na modelových příkladech.
Ve čtvrté kapitole zhodnotím dopady daňových úlev na fungování neziskových organizací. Pro ilustraci použiji malou neziskovou organizaci, která se zabývá poskytováním služeb.
Domnívám se, že pro menší neziskové subjekty je výhodnějším druhem veřejné podpory poskytnutí dotace než poskytnutí daňové úlevy, protože na některé daňové úlevy vůbec nedosáhnou.
7
Diplomová práce by měla poskytnout ucelený pohled na možnosti veřejné podpory neziskových subjektů, zejména na čerpání různých daňových úlev v těchto organizacích. Hlavním cílem je analyzovat současný preferenční systém zdanění, především daňové úlevy neziskovým organizacím. Dále pak posoudit vliv úlev na fungování organizací. Z analýzy vyvodit doporučení pro zefektivnění podpory fungování organizací, jež nebyly založeny za účelem dosahování zisku.
K dosažení cílů práce použiji různé zdroje informací. Nejdříve nastuduji příslušnou literaturu a zákony týkající se veřejné podpory a zdanění neziskových organizací. V první části popíši jednotlivé druhy veřejné podpory, dále pak provedu teoretickou analýzu daňového systému. Na základě podkladů získaných v konkrétní neziskové organizaci provedu rozbor a analýzu dopadů daňových úlev na fungování dané organizace. Dále pak na základě komparace teoretických poznatků s praxí najdu slabá místa takto nastaveného systému zdanění a navrhnu postup, jak tato slabá místa odstranit.
8
1 VEŘEJNÁ PODPORA NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ 1.1 Vymezení pojmu nezisková organizace Národní hospodářství můžeme z hlediska financování rozdělit na ziskový a neziskový sektor. V ziskové části hospodářství subjekty získávají finance prodejem vyprodukovaných nebo distribuovaných statků za tržní cenu. V neziskovém sektoru se finance získávají prostřednictvím přerozdělovacích procesů.1 Neziskový sektor dle druhu veřejného rozpočtu, z nějž je činnost převážně financována, dělíme na veřejný a soukromý.
Pojem nezisková organizace bývá chápán různými způsoby. Nejčastěji se používá definice ze zákona č. 562/1992 Sb., o dani z příjmů. Ten vymezuje neziskové organizace jako poplatníky, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem zisku (§18, odst.3). Za tyto poplatníky se považují dle §18,odst.8 zejména: o zájmová sdružení právnických osob o občanská sdružení včetně odborových organizací o politické strany a politická hnutí o registrované církve a náboženské společnosti o nadace, nadační fondy o obecně prospěšné společnosti o veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce o školské právnické osoby podle zvláštního právního předpisu o obce, organizační složky státu, kraje o příspěvkové organizace o státní fondy o a subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon – např. Český rozhlas, Česká televize
Úplný seznam typů neziskových lze sestavit jen ztěží, protože neziskové organizace mají různé cíle a poslání.
1
upraveno dle STRECKOVÁ, Y., MALÝ, I. a kol. Veřejná ekonomie pro školu a praxi, 1998, s. 8 9
Růžičková2 připomíná, že: Neziskové organizace jsou založeny za účelem provozování činností ve prospěch toho, kdo měl zájem na jejich zřízení. Je zde kladen větší důraz na důležitost výsledků hlavního poslání, přičemž výše příjmů z něj stojí obvykle až na druhém místě.
Ve své diplomové práci se budu zabývat pouze soukromými neziskovými organizacemi, zejména jejich nejrozšířenějšími formami – občanskými sdruženími, nadacemi a nadačními fondy, obecně prospěšnými společnostmi a církevními právnickými osobami. Nestátní neziskové organizace mají tyto znaky:3 o nejsou založeny za účelem podnikání o produkce statků je omezena konkrétním výčtem o mohou, ale nemusí být financovány z veřejných rozpočtů o mají svoji autonomii o členství v těchto organizacích je výhradně dobrovolné, pokud zákon nestanoví jinak o vytváří neformální členské struktury
1.2 Formy veřejné podpory nestátních neziskových organizací Jedním z úkolů státu je zabezpečit obyvatelům určité veřejné statky a služby. V demokratickém státě se o konkrétních statcích a službách a jejich množství rozhoduje prostřednictvím veřejné volby. Stát je může poskytovat buď sám nebo přispívat soukromým organizacím na jejich zabezpečení. Uvádí se, že největší výhodou při poskytování veřejných statků a služeb soukromými osobami je větší blízkost k občanům. Zmenšuje se zpoždění mezi výskytem problému a jeho řešením oproti situaci, kdy by řešení problému obstarávala vláda.
Soukromé neziskové organizace financují svoji činnost z různých zdrojů, jedná se o příjmy z vlastní činnosti, členské příspěvky, dary, dotace a prostředky z různých úrovní státní správy apod.
2 3
RŮŽIČKOVÁ, R. Neziskové organizace, 20008, s. 6 STRECKOVÁ, Y., MALÝ, I. a kol Veřejná ekonomie pro školu a praxi, 1998, s. 166 10
Cílem neziskových organizací je zajistit služby, o jejichž poskytování nemají ziskové subjekty zájem. Stát se je v této činnosti snaží různými způsoby podporovat. Nejčastější formou podpory jsou: o dotace a příspěvky z různých úrovní státní správy o finance z Národního investičního fondu o daňová asignace o daňové úlevy
1.2.1
Prostředky ze státního rozpočtu
Ministerstvo financí místo pojmu nezisková organizace upřednostňuje pojem občanská společnost. Připomíná, že4 "neziskovost" nespočívá v tom, že organizace netvoří zisk ze své činnosti, ale v tom, že vytvořený zisk se znovu vrací do hlavní činnosti a není rozdělován individuálním vlastníkům společnosti.
Nestátní neziskové organizace (NNO) mohou finance ze státního rozpočtu získávat ve formě: o státních dotací v rámci Hlavních oblastí státní dotační politiky o dotací přidělených mimo státní dotační politiku o veřejných zakázek (Zákon č.137/2006 Sb.) o podpory výzkumu a vývoje (Zákon č.130/2002 Sb.) o smluv uzavřených podle občanského zákoníku Státní dotační politika5 Přidělování financí ze státního rozpočtu se provádí v souladu s rozpočtovými pravidly (Zákon č. 218/2000Sb., o rozpočtových pravidlech) a není na něj právní nárok. Peněžní prostředky jsou jednotlivým organizacím poskytovány prostřednictvím dotací. Stát nemůže předem slíbit víceletou podporu. Jednotlivá ministerstva předloží Radě vlády pro neziskové organizace (RNNO) oblasti, které by chtěla podpořit. RNNO z nich vytvoří Hlavní oblasti dotační politiky vůči nestátním neziskovým organizacím. Parlament rozhodne, do jaké oblasti půjde kolik prostředků. Jednotlivá ministerstva je poté rozdělují na konkrétní akce a programy v neziskové oblasti. V dokumentu Hlavní oblasti dotační politiky je uvedeno, jaké oblasti 4
upraveno dle MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Financování neziskových organizací [online] 5 upraveno dle MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Financování neziskových organizací [online] 11
a jaké činnosti v nich budou podporovány, na jaké ministerstvo se má podat žádost o dotaci a které typy neziskových organizací mohou o konkrétní dotaci požádat. Ve vymezení okruhu žadatelů existují rozdíly. Některá ministerstva do okruhu žadatelů vedle nestátních neziskových organizací, jež jsou uvedeny v názvu dokumentu, zařazují i právnické a fyzické osoby (např. Ministerstvo kultury) nebo příspěvkové organizace (Ministerstvo práce a sociálních věcí).
Jak je uvedeno v Rozboru financování nestátních neziskových organizací za rok 2005, bylo v roce 2005 neziskovým organizacím ze státního rozpočtu poskytnuto 3 509 mil. Kč. Subjekty sídlící v Praze získaly více než 65 % dotací.
Největší objem dotací rozdělilo
Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy a Ministerstvo práce a sociálních věcí (viz. tabulka č. 1).
Tabulka č. 1: Čerpání dotací ze st. rozpočtu v roce 2005 (v tis. Kč) Rozpočet Ministerstvo zahraničních věcí
Součet dotací
Podíl v %
Počet dotací
Dotace průměr
Dotace maximum
21 107
0,60
20
1 055
12 663
7 684
0,22
30
256
1 800
996 732
28,40
1 410
707
91 000
Ministerstvo vnitra
47 823
1,36
74
646
21 088
Ministerstvo životního prostředí
72 552
2,07
209
347
6 400
129 030
3,68
10
12 903
111 000
30 913
0,88
37
835
5 000
8 425
0,24
2
4 213
4 325
1 764 592
50,28
639
2 761
454 183
163 979
4,67
673
244
15 000
Ministerstvo zdravotnictví
218 075
6,21
319
684
41 500
Ministerstvo spravedlnosti
1 832
0,05
12
153
287
Ministerstvo informatiky
3 608
0,10
20
180
300
42 990
1,23
7
6 141
15 000
3 609 342
100,00
3 462
1 014
464 183
Ministerstvo obrany Ministerstvo práce a sociálních věcí
Ministerstvo pro místní rozvoj Ministerstvo průmyslu a obchodu Ministerstvo dopravy Ministerstvo školství, mládeže a tělovýchovy Ministerstvo kultury
Všeobecná pokladní správa Celkem
Zdroj: Rozbor financování nestátních neziskových organizací z vybraných veřejných rozpočtů v roce 2005
12
Graf č. 1: Rozdělení dotací ze státního rozpočtu dle dotačních titulů v roce 20056
sociální věci 26%
ostatní 8% všeobecné veřejné služby 10% výzkum a vývoj 3% ekonomické záležitosti 4%
vzdělávání 17%
zdraví 2%
rekreace, kultura a náboženství 30%
Zdroj: Rozbor financování nestátních neziskových organizací z vybraných veřejných rozpočtů v roce 2005
1.2.2
Dotace z rozpočtů krajů
Poskytování dotací se na úrovni kraje řídí Zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů a Zákonem č. 129/2000 Sb., o krajích. Neziskové organizace mohou využít prostředky z dotačních programů kraje. Každý rok kraj zveřejní dotační programy a nezisková organizace pak může zažádat o prostředky z těchto programů. V roce 2005 bylo z rozpočtů krajů nestátním neziskovým organizacím poskytnuto 1 413 mil. Kč, z toho 30 % bylo uvolněno z rozpočtu Hlavního města Prahy. Nejvíce prostředku bylo rozděleno do oblasti sociálních služeb.
6
Z důvodu větší přehlednosti byly do položky ostatní zahrnuty i dotace do oblasti veřejného pořádku a bezpečnosti, ochrany životního prostředí a do oblasti bydlení a společné infrastruktury, jež činily méně než 1 % celkových dotací 13
Tabulka č. 2: Čerpání dotací z rozpočtů krajů v roce 2005 (v tis. Kč) Rozpočet Hlavní Město Praha
Součet dotací
Podíl v %
Počet dotací
Dotace průměr
Dotace maximum
430 353
30,46
1 108
388
19 986
87 670
6,2
375
234
7 000
Jihočeský kraj
113 283
8,02
542
209
9 967
Plzeňský kraj
44 609
3,16
184
242
4 632
Karlovarský kraj
15 076
1,07
58
260
4 622
Ústecký kraj
80 465
5,69
282
285
9 345
Liberecký kraj
42 946
3,04
377
114
5 140
Královehradecký kraj
67 617
4,79
395
171
5 781
Pardubický kraj
65 731
4,65
557
118
5 200
Kraj Vysočina
20 118
1,42
246
82
1 083
Jihomoravský kraj
106 401
7,53
828
129
5 000
Olomoucký kraj
108 264
7,66
410
264
13 673
87 946
6,22
576
153
7 266
142 599
10,09
305
468
8 352
1 413 058
100
6 243
226
19 986
Středočeský kraj
Zlínský kraj Moravskoslezský kraj Celkem
Zdroj: Rozbor financování nestátních neziskových organizací z vybraných veřejných rozpočtů v roce 2005
Graf č. 2: Rozdělení dotací z krajů dle dotačních titulů v roce 20057
ostatní 3%
sociální věci 68%
ochrana životního prostředí 1% ekonomické záležitosti 1% zdraví 1%
vzdělávání 4%
rekreace, kultura a náboženství 22%
Zdroj: Rozbor financování nestátních neziskových organizací z vybraných veřejných rozpočtů v roce 2005 7
z důvodu větší přehlednosti byly do položky ostatní zahrnuty i dotace do oblasti všeobecných veřejných služeb, veřejného pořádku a bezpečnosti a do oblasti ochrany životního prostředí, jež činily méně než 1 % celkových dotací 14
Pro ilustraci uvádím přehled dotačních programů, do kterých se mohou zapojit neziskové organizace v Jihomoravském kraji v roce 20088: o Dotační program pro poskytování dotací z rozpočtu Jihomoravského kraje v oblasti památkové péče o Dotační program pro poskytování dotací z rozpočtu Jihomoravského kraje v oblasti kultury o Dotační program pro poskytování dotací z rozpočtu Jihomoravského kraje v oblasti kulturních zařízení o Podpora NNO Jihomoravského kraje v přípravě na využívání finančních prostředků EU a ČR o Turistická informační centra o Operační program Vzdělávání pro konkurenceschopnost o Program podpory sociálních služeb na území Jihomoravského kraje o Dotace z rozpočtu JMK pro oblast prevence kriminality o Zkvalitnění sportovního prostředí v Jihomoravském kraji o Rozvoj materiálně technické základny mimoškolních zájmových aktivit dětí a mládeže o Dotační program na činnost národnostních menšin v Jihomoravském kraji pro rok 2008 o Dotace z rozpočtu Jihomoravského kraje pro oblast protidrogových aktivit na rok 2008 o Program podpory nestátních neziskových organizací působících v oblasti zdravotnictví a sociální péče na území Jihomoravského kraje o Program podpory činnosti nestátních neziskových organizací působících v oblasti zdravotní osvěty a prevence na území Jihomoravského kraje o Podpora drobných projektů NNO - v rámci prostředků vyčleněných v rozpočtu kraje na enviromentální vzdělávání
8
upraveno dle ÚŘAD VLÁDY ČESKÉ REPUBLIKY. Informace o poskytování dotací nestátním neziskovým organizacím v roce 2008 z vybraných veřejných rozpočtů a grantové programy nadací – příjemců příspěvku z Nadačního investičního fondu [online] 15
1.2.3
Dotace z rozpočtů obcí
Poskytování dotací z rozpočtů obcí se řídí Zákonem č. 128/2000 Sb., o obcích. Jako příklad je uvedeno poskytování dotací z rozpočtu města Brna9.
Město poskytuje ze svého rozpočtu dva druhy dotací – typ A a B. Dotace typu A jsou určeny pro konkrétního příjemce. Rada nebo Zastupitelstvo města Brna schválí návrh smlouvy o poskytnutí dotace konkrétní organizaci. Tento návrh mu předkládá věcně příslušný odbor.
Dotace typu B nemají uvedeného konkrétního příjemce. Návrhy na dotace jsou projednány nejdříve příslušnými komisemi, po té jsou předloženy ke schválení Zastupitelstvu či Radě. Dotace typu B se poskytují na základě žádosti podané mezi 15.9. – 31.10. předešlého roku. Výzva k předkládání žádostí o dotace se zveřejní jako inzerát v Haló Brno a na internetových stránkách města Brna.10
Činnostmi týkajícími se poskytování dotací z rozpočtu Města Brna se zabývají tyto odbory: o odbor kultury o odbor památkové péče o odbor sociální péče o odbor školství, mládeže a tělovýchovy o odbor zdraví o odbor životního prostředí
Každý odbor vyhlásí dotační programy, určí okruh žadatelů, náležitosti žádosti, termíny pro podání žádostí. Dále určí, které výdaje mohou být z dotace uhrazeny a postup, kterým musí být prokázáno čerpání dotace.
9
Jihomoravský kraj byl vybrán s ohledem na 3. kapitolu věnující se občanskému sdružení CENAP, které sídlí v Brně 10
upraveno dle MAGISTRÁT MĚSTA BRNA. Zásady pro poskytování dotací z rozpočtu města Brna na rok 2008 [online] 16
1.2.4
Prostředky z Nadačního investičního fondu (NIF)11
Specifickým druhem veřejné podpory v České republice jsou prostředky z Nadačního investičního fondu.
Nadační investiční fond byl založen při kuponové privatizaci v roce 1992. Cílem tohoto fondu je „nahradit“ finance, které do českého neziskového sektoru dříve směřovaly od zahraničních nadací. Se zlepšováním ekonomické situace se pomoc zahraničních nadací z České republiky postupně přesouvá do jiných států.
Prostřednictvím nadací jsou prostředky Nadačního investičního fondu rozdělovány jednotlivým neziskovým organizacím. Do nadačního investičního fondu plynulo jedno procento akcií z druhé kuponové privatizace. Portfolio akcií bylo do konce roku 2005 spravováno Fondem národního majetku České republiky, po jeho zániku od 1.1.2006 je portfolio spravováno Ministerstvem financí. Výběrem nadací, které získají prostředky z NIF do svého nadačního jmění, a stanovením pravidel pro rozdělení prostředků byla pověřena Rada vlády pro nadace (současná Rada vlády pro nestátní neziskové organizace). Pravidla i vybrané nadace byly předloženy Poslanecké sněmovně Parlamentu ČR, která je schválila.
Nadace musí příspěvek z NIF uložit do nadačního jmění. Po celou dobu její existence nesmí výše nadačního jmění klesnout pod výši tohoto příspěvku z NIF (Nadace, které získaly finanční prostředky ve druhé etapě po 1.1.2005 mohou 15 % příspěvku použít přímo na úhradu svých programů.). Nadace tak rozděluje pouze výnosy z nadačního jmění. Výnosy za daný rok musí nadace rozdělit vždy do konce následujícího roku. Jak uvádí Kubátová12: Finanční prostředky v celkové výši cca 1 300 000 000 Kč byly rozděleny mezi 73 nadací ve dvou etapách – v roce 1999 a 2002. V první etapě byla v roce 1999 uzavřena smlouva s 38 nadacemi a rozdělena částka 483 796 000 Kč. Ve druhé etapě v roce 2002 byla uzavřena smlouva s 64 nadacemi (z nichž 29 získalo příspěvek i v první etapě) a rozděleno mezi ně bylo 849 323 000 Kč.
11
Upraveno dle KUBÁTOVÁ, K., VYBÍHAL, V. a kol. Optimalizace daňového systému České republiky, 2004, s. 47- 48 + dle ÚŘAD VLÁDY ČESKÉ REPUBLIKY.Hodnotící informace o činnosti nadací - příjemců příspěvku z Nadačního investičního fondu v roce 2006 [online] 12 KUBÁTOVÁ, K., VYBÍHAL, V. a kol. Optimalizace daňového systému České republiky, 2004, s. 47 17
Ve druhé vlně nebyly rozdány všechny prostředky, portfolio akcií je postupně odprodáváno a jakmile prostředky přesáhnou částku 200 milionů Kč, jsou rozděleny mezi nadace, které byly vybrány v druhé vlně výběrového řízení. Na začátku roku 2003 bylo nadacím poskytnuto 284 996 000 Kč, na přelomu let 2003/2004 pak 215 004 000 Kč. Na konci roku 2004 bylo vyplaceno 500 000 000 Kč. V roce 2006 byla částka, po jejímž přesažení jsou prostředky rozdělovány snížena na 100 milionů Kč. V témže roce bylo rozděleno 109 570 000 Kč.
1.2.5
Daňová asignace
Jednou z možností, jak by mohly neziskové organizace získat další finanční prostředky je prostřednictvím daňové asignace. Asignace je v odborných slovnících13 vysvětlována jako poukaz, poukázka, příkaz věřitele dlužníkovi, aby zaplatil jiné osobě. Daňovou asignací se pak rozumí příkaz daňového subjektu příjemci daně, aby část uhrazené daně použil na konkrétní - většinou obecně prospěšné - účely.
V České republice zatím možnost daňové asignace není. V roce 2005 byl sice vládou projednáván věcný záměr zákona o daňové asignaci, ale ten nebyl přijat. V návrhu byla uvedena možnost pro fyzické osoby poukázat 1 % daní vybrané neziskové organizaci. Daňové asignace jak uvádí Škarabelová14 mají své příznivce, ale i odpůrce. Mezi hlavní pozitiva bývá řazeno: Občané jsou více zainteresováni ve veřejné politice, protože si sami mohou vybrat, které organizaci „své“ 1 % odkáží. Finanční prostředky by se dostali k více příjemcům, částečně by se snížili rozdíly mezi jednotlivými organizacemi v regionu. Organizace by se snažili získat důvěru občanů zprůhledněním hospodaření.
13 14
HEUREKA, DANĚ A ÚČETNICTVÍ. Daňová asignace [online] zpracováno dle ŠKARABELOVÁ, S. Daňové asignace jako nový prvek daňové politiky ČR [online] 18
Mezi odpůrci se objevují hlavně tyto argumenty: Daňová asignace popírá princip daní jako neekvivalentní platby. Dále je narušen princip horizontální spravedlnosti. Máme-li dva poplatníky se stejnou daňovou povinností, pak poplatník, který asignuje odvádí menší část daně na financování veřejných statků než poplatník který neasignuje. Dalším problémem je, že by se znepřehlednil daňový systém a zároveň by možnost daňové asignace přinesla zvýšené administrativní náklady. Na finanční prostředky by spíše dosáhli větší neziskové organizace, které mají prostředky na mediální kampaň a které by se tímto způsobem mohly zviditelnit. Daňová asignace byla zavedena například v Maďarsku, Polsku, Litvě či na Slovensku.
Daňová asignace na Slovensku Na Slovensku byla možnost daňové asignace zavedena v roce 2001 novelou Zákona o daních z příjmů. Fyzické osoby mohou od tohoto roku věnovat 1 % daně z příjmů na obecně prospěšné účely neziskové organizaci, kterou si vyberou ze seznamu. V roce 2002 byla tato možnost nabídnuta i právnickým osobám a asignovaná částka u fyzických osob byla zvýšena na 2 % zaplacené daně. Od roku 2003 mohou právnické osoby asignovat 2 % zaplacené daně. Právnické osoby mohou na rozdíl od fyzických osob částku rozdělit mezi více neziskových subjektů. Minimální částka, kterou lze poukázat je u fyzické osoby stanovena na 100 Sk, u právnické osoby 250 Sk. Příjemcem části daně může být15 občanské sdružení, nadace, neinvestiční fond, nezisková organizace poskytující obecně prospěšné služby, účelové zařízení církví a náboženských společností, organizace s mezinárodním prvkem a Slovenský Červený kříž. Příjemce zároveň musí získané prostředky využít na účely, jež jsou vymezeny zákonem a jež jsou předmětem jeho činnosti. Mezi tyto činnosti patří16 ochrana a podpora zdraví, prevence, léčba, resocializace drogově závislých v oblasti zdravotnictví a sociálních služeb, dále pak podpora sportu dětí, mládeže a občanů zdravotně postižených, poskytování sociální pomoci nebo zachování kulturních hodnot.
15 16
§ 50 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov § 50 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov, 19
Notářská komora Slovenské republiky vydává každý rok
Zoznam prijímatel’ov 2 %.
Ze seznamu si pak poplatník vybere organizaci, které své 2 % daně odvede. Vybranou organizaci vyplní do daňového přiznání a správce daně po zkontrolování údajů a splnění všech podmínek do 90 dnů
převede poukázanou částku vybrané neziskové organizaci.
Pokud se rozhodne 2 % daně poskytnout zaměstnanec, jež nepodává daňové přiznání, vyplní Prohlášení k dani, kde uvede vybranou neziskovou organizaci. Toto Prohlášení společně s Potvrzením o zaplacení daně odevzdá na finanční úřad. Finanční úřad pak postupuje stejně jako při podání daňového přiznání.
Na Slovensku se každým rokem zvyšuje počet příjemců asignací a zároveň se i zvyšuje poukazovaná částka daně. Zatímco v roce 2002 bylo 4 035 organizacím poukázáno téměř 101,9 milionů Sk. V roce 2007 se mezi příjemce asignací zařadilo 7 620 organizací, kterým bylo
poukázáno 1,269 miliardy slovenských korun. Největší částku v roce 2007
získala Nadácia SPP, více než 132,6 milionu Sk.17
1.3 Dílčí shrnutí Veřejnou podporu neziskovým subjektům můžeme rozdělit na přímou a nepřímou. Mezi přímou řadíme dotace z různých úrovní státní správy. V České republice mohou neziskové subjekty požádat o dotace jednotlivá ministerstva, kraje nebo obce. Specifickým zdrojem financí pro neziskový sektor je v ČR Nadační investiční fond. Zajímavým zdrojem nepřímé veřejné podpory jsou daňové asignace. Možnost poukázat určité procento daně neziskovému subjektu zatím nebyla v ČR zavedena. Další formou nepřímé veřejné podpory jsou daňové úlevy. O nich pojednává druhá kapitola.
17
podrobněji v Ročný prehľad prijímateľov podľa stavu k 31.decembru 2007 podľa § 50 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov [online] 20
2 DAŇOVÉ ÚLEVY A VÝPOČET DANÍ U NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ Neziskové organizace jsou zdaňovány na základě stejných zákonů jako ziskové podnikatelské subjekty, ale mají svůj vlastní zvýhodněný režim. Protože je i zájmem státu, aby neziskové organizace fungovaly a poskytovaly služby, které nechtějí poskytovat ziskové subjekty ani stát, snaží se jejich činnost podpořit i daňovými úlevami. Ve srovnání s podnikatelským subjektem, který má stejný majetek nebo příjmy, jsou zatíženy menším daňovým břemenem. Tato kapitola je věnována jednotlivým daním a úlevám, kterých mohou neziskové subjekty využít.
2.1 Základní pojmy Daň Daň je definována jako povinná, nenávratná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech (např. každoroční placení daně z příjmů) nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností (např. při každém převodu nemovitosti).18
Daňová úleva Kubátová19 daňovými úlevami rozumí: prvky v konstrukci daní, které vedou k nižší daňové povinnosti ve srovnání se stavem, kdy by jich poplatník, příp. plátce, nevyužil. Jedná se např. o osvobození od daně, odpočty, slevy na dani nebo nižší sazbu daně apod. Daňovou úlevou může být i vynětí z předmětu daně nebo nezahrnutí organizace mezi poplatníky daně.
Daňové úlevy patří společně s daňovými asignacemi mezi nepřímou podporu neziskových organizací. Stát se vzdá části finančních prostředků, které zůstanou k dispozici neziskovému subjektu. Neziskový subjekt neodvede část daně, kterou by, pokud by nevyužíval zvýhodněného režimu, musel odvést do státní pokladny. Díky této skutečnosti se mu zvýší množství disponibilních prostředků, křivka rozpočtového omezení se posune doprava a nastává tzv. důchodový efekt (viz graf č. 3). Důchodový efekt vyvolá i přijetí neúčelové 18 19
citováno z: KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika, 2006, s. 16 KUBÁTOVÁ, K., VYBÍHAL, V. a kol. Optimalizace daňového systému České republiky, 2004, s. 107 21
dotace. Za speciální daňovou úlevu pro neziskovou organizaci je považován 30 % odpočet ze základu u daně z příjmu právnických osob. Prostředky ušetřené díky tomuto odpočtu musí nezisková organizace použít na financování hlavní činnosti. Dojde ke zvýšení prostředků na hlavní činnost, díky tomu dojde k pootočení rozpočtového omezení a nastává substituční efekt. Stejný efekt vyvolá i přijetí účelové dotace, která musí být využita k produkci určitých statků. (viz graf č. 4). Graf č. 3: Důchodový efekt
Vedlejší činnost Q
Rozpočtové omezení po neúčelové dotaci
VČ´
VČ
E´ Izokvanta E Rozpočtové omezení před neúčelovou dotací HČ
HČ´
Hlavní činnost
Q
Zdroj: upraveno podle Peková, J. Veřejné finance, 2005, s. 225
Graf č. 4: Substituční efekt Vedlejší činnost Q
Rozpočtové omezení po účelové dotaci
VČ
E´
Izokvanta
E Rozpočtové omezení před účelovou dotací HČ
HČ´
Hlavní činnost
Q
Zdroj: upraveno podle Peková, J. Veřejné finance, 2005, s. 226 22
Veřejně prospěšné a vzájemně prospěšné organizace V některých právních systémech se rozlišují daňové úlevy pro veřejně a vzájemně prospěšné neziskové společnosti. Cílem vzájemně prospěšných organizací je uspokojovat potřeby hlavně svých členů. Jedná se například o různé spolky, kluby, komory. Naproti tomu hlavním posláním veřejně prospěšné společnosti je poskytovat služby všem lidem bez ohledu na jejich členství v organizaci. Do této skupiny zahrnujeme např. organizace působící v oblasti sociální či vzdělávání. Veřejně prospěšné subjekty mohou v těchto zemích využívat větších daňových zvýhodnění.
V české právní úpravě se nerozlišuje mezi tzv. veřejně a vzájemně prospěšnými neziskovými organizacemi. Tyto pojmy nejsou vymezeny v žádném zákoně. Všechny neziskové subjekty tedy mohou využívat stejných druhů daňových úlev bez ohledu na to, zda poskytují své služby jen svým členům nebo široké veřejnosti.
Myslím si, že lze stěží odlišit veřejně a vzájemně prospěšnou společnost. I sdružení zahrádkářů, které by bylo nejspíše zařazeno mezi vzájemně prospěšné společnosti, by mohlo argumentovat tím, že upravené zahrady mohou být potěchou i pro širokou veřejnost. Nebo například klub sportovců může argumentovat tím, že podporuje volnočasové aktivity mládeže a z tohoto důvodu je také veřejně prospěšný.
V České republice nezíská subjekt daňové zvýhodnění na základě účelu jeho činnosti, ale na základě jeho hlavního cíle, pro který byl založen (podnikatelský x nepodnikatelský). Neziskový subjekt v České republice nemusí žádat o to, aby mohl využívat zvýhodněný systém zdanění. Okruh subjektů, které mohou daňové úlevy uplatnit je vymezen již v zákonech, podle kterých je nezisková organizace zdaňována.
23
2.2 Daň z příjmů právnických osob20 Při výpočtu daně z příjmů právnických osob se vychází ze zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů v platném znění. Tento zákon vymezuje neziskové organizace jako poplatníky, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání.
Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami. Z toho plyne, že i neziskové organizace můžeme zařadit mezi poplatníky.
Zdaňovacím obdobím je kalendářní nebo hospodářský rok.
U neziskového subjektu je důležité rozlišit hlavní a vedlejší (u obecně prospěšné společnosti doplňkovou) činnost.
2.2.1
Druhy příjmů neziskové organizace
Předmětem daně jsou (podle § 18 zákona o dani z příjmů) příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li stanoveno jinak. U poplatníků, kteří nebyly založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, jsou předmětem daně příjmy, které převyšují související výdaje (náklady). Předmětem daně u těchto poplatníků jsou vždy také příjmy z reklam, z pronájmu majetku (kromě majetku obecního) a ze ziskové vedlejší činnosti. U neziskového subjektu rozlišujeme příjmy, které:21 nejsou předmětem daně jsou předmětem daně
příjmy osvobozené od daně
příjmy zdaňované v samostatném základu daně
příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně
příjmy zahrnované do základu daně z příjmů
20
zpracováno dle Zákona o dani z příjmů platného znění k 1.1.2007 a Zákona o dani z příjmů platného znění k 1.1.2008 21 zpracováno dle Zákona o dani z příjmů + dle REKTOŘÍK, J. a kol., Organizace neziskového sektoru, 2007 24
Příjmy, které nejsou předmětem daně Tento druh příjmů je u neziskových subjektů vymezen v zákoně o dani z příjmů v § 18, odst. 2 a 4. Předmětem daně nejsou příjmy z jednotlivých hlavních činností, které nepřevyšují výdaje (náklady) vynaložené na tyto činnosti. Nezisková organizace musí vést odděleně příjmy a výdaje za jednotlivé činnosti. Pokud poskytuje stejnou službu za různé ceny, přičemž příjmy někdy nepřesahují a jindy přesahují související výdaje (např. členům sdružení levněji než široké veřejnosti), musí vést příjmy a výdaje zvlášť i v rámci jednotlivé činnosti. Hlavní činnost je stanovena ve statutu, zřizovací (zakládací) listině nebo ve stanovách. Nevýhodou je, že si neziskový subjekt nemůže kompenzovat zisky a ztráty v jednotlivých činnostech tak, jak to dělá podnikatelský subjekt. Dotace, příspěvky a jiné podpory ze státního rozpočtu, z rozpočtů kraje a obce, poskytnuté v souladu s rozpočtovými pravidly nejsou předmětem daně. Stejně tak nejsou předmětem ani úroky z vkladů na běžném účtu. Pokud nezisková organizace pronajímá nebo prodá státní majetek, přičemž příjmy z něj plynou do státního rozpočtu, nejsou příjmy předmětem daně. Dále nejsou předmětem daně příjmy získané zděděním nebo darováním nemovitosti, movité věci nebo majetkového práva22 a příjmy získané nabytím akcií dle zákona č.92/1991 Sb.23 v platném znění.
Příjmy osvobozené od daně z příjmů Příjmy osvobozené od daně z příjmů jsou uvedeny v zákoně v § 19. Od daně z příjmů jsou osvobozeny
členské
příspěvky
vybírané
podle
stanov,
statutu,
zřizovacích
nebo zakladatelských listin, které přijmou zájmová sdružení osob, profesní komory s nepovinným členstvím (např. Hospodářská komora ČR), občanská sdružení, politické strany a odborové organizace. U církví a náboženských společností jsou osvobozeny výnosy kostelních sbírek, příspěvky členů a příjmy za církevní úkony. Dále jsou
u nepodnikatelských subjektů osvobozeny příjmy plynoucí z výtěžku loterií
a podobných her podle zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných hrách v platném znění. U nadací a nadačních fondů jsou osvobozeny příjmy, které plynou z pronájmu nemovitostí a uměleckých děl, které jsou součástí nadačního jmění a jsou zapsány v nadačním rejstříku. Dále pak jsou osvobozeny příjmy z prodeje cenných papírů, úroky z nich a úroky z peněžních prostředků, jež jsou součástí nadačního jmění. 22 23
příjmy z nich plynoucí však již jsou předmětem daně z příjmů Zákon o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby 25
Osvobozeny jsou i úrokové příjmy , které plynou z veřejné sbírky24 pořádané dle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách v platném znění. Od daně jsou osvobozeny i příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby, jež je poskytována podle Zákona č. 198/2002 Sb., o dobrovolnické službě v platném znění.
Příjmy zdaňované v samostatném základu daně Tyto příjmy jsou upraveny v § 20b. V samostatném základu daně se zdaňují příjmy z dividend, likvidačních podílů, podílů na zisku a vypořádacích podílů plynoucích ze zahraničí.
Příjmy zdaňované zvláštní sazbou Zvláštní sazbou daně se zdaňují příjmy uvedené v § 36. Jedná se o podíly na zisku společnosti s ručením omezeným nebo akciové společnosti sídlící na území České republiky, výnosy z dividend, podíly na likvidačním zůstatku. Tyto příjmy jsou zdaňovány konečnou srážkovou daní.
2.2.2
Konstrukce daně z příjmů u neziskového subjektu
Základ daně Při stanovování základu daně se vychází z výsledku hospodaření před zdaněním. Nezisková organizace má povinnost vést účetnictví takovým způsobem, aby ke dni uzávěrky měla odděleny příjmy, které jsou předmětem daně od příjmů, které nejsou předmětem daně nebo které jsou od daně osvobozeny.
Výsledek hospodaření se dále upravuje stejně jako u podnikatelských subjektů. Daňově uznatelné jsou pouze náklady, které se vztahují k příjmům, jež jsou součástí základu daně. U neziskových organizací může nastat problém s tím, že některé náklady se vztahují zároveň ke zdaňované i nezdaňované činnosti. Jedná se například o náklady na energie, vodu, údržbu, mzdové náklady, nájemné a další. Pokud náklady patří k více činnostem, organizace by si měla ve vnitřních předpisech stanovit pravidlo, podle kterého bude jednotlivé náklady přiřazovat. Klíčem pro rozřazení nákladů mohou být například počet odpracovaných hodin pro jednotlivé činnosti, nebo počet kilometrů ujetých v rámci jednotlivých činností, atd.
24
účel této sbírky je vymezen v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 Zákona o dani z příjmů 26
Odečitatelné položky Od základu daně si nezisková organizace (kromě obecně prospěšné společnosti) může odečíst ztrátu z hospodářské činnosti. Ztrátu si může odečíst v následujících pěti zdaňovacích období. Mezi položky odčitatelné od základu daně patří i 100 % výdajů na realizaci projektů výzkumu a vývoje dle Zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků. Ztrátu a odpočet na výzkum si může uplatnit nezisková organizace stejně jako podnikatelský subjekt. Do roku 2007 bylo možno uplatnit ještě odpočet ve výši 30 % výdajů vynaložených na výuku žáků a učňů ve stanovených oborech. Od 1.1.2008 je tento odpočet zrušen. Nezisková organizace si může uplatnit specifický odpočet 30 % z upraveného základu daně (= základ daně po odečtení daňové ztráty a odpočtu na učně). Minimální částka odpočtu je stanovena na 300 000 Kč, maximální částka je 1 000 000 Kč. Odpočet však nesmí přesahovat základ daně. Pokud má tedy nezisková organizace upravený základ daně 200 000 Kč, může si odečíst 200 0000 Kč. Je-li upravený základ daně 400 000 Kč, odečte si 300 000 Kč. Při upraveném základu daně ve výši 1 200 000 Kč si odečte 360 000 Kč. Finanční prostředky takto ušetřené musí organizace použít na financování hlavní činnosti během bezprostředně následujících 3 zdaňovacích období. Na rozdíl od podnikatelských subjektů si nezisková organizace nemůže odečíst poskytnutý dar na obecně prospěšné účely.
Výpočet daně a slevy na dani Další postup výpočtu daně je stejný jako u podnikatelských subjektů, daňový základ se zaokrouhlí na tisíce dolů a vynásobí se sazbou daně. Pro rok 2008 činí sazba daně 21 % (v roce 2007 to bylo 24 %). Po vypočtení daně si nepodnikatelský subjekt může uplatnit stejné slevy dle § 35 jako podnikatelé (na zdravotně postižené zaměstnance nebo při příslibu investiční pobídky). Pokud odečteme slevy od daně získáme daň po slevě, kterou musí subjekt odvést finančnímu úřadu. Nezisková organizace podává daňové přiznání ve stejných lhůtách a na stejném tiskopise jako podnikatelské subjekty. Pokud nemá neziskový subjekt příjmy zahrnované do základu daně, daňové přiznání nepodává.
27
Tabulka č. 3: Postup při výpočtu daně z příjmů právnických osob u nepodnikatelských subjektů: ÚČETNÍ VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ PŘED ZDANĚNÍM - příjmy, které nejsou předmětem daně - příjmy osvobozené - příjmy zdaňované zvláštní sazbou - příjmy nezahrnované do základu daně + účetní náklady, které nejsou daňově účinné - mimoúčetní náklady, které lze uznat pro daňové účely ± ostatní úprava výnosů a nákladů = ZÁKLAD DANĚ (DAŇOVÁ ZTRÁTA) - daňová ztráta - odpočet na výzkum = mezisoučet - 30 % mezisoučtu, min. 300 000 Kč, max. 1 mil. Kč = SNÍŽENÝ ZÁKLAD DANĚ (zaokr. na tisíce dolů) * sazba daně = DAŇ - slevy po dani = DAŇ PO SLEVĚ Zdroj: upraveno dle FOJTÍKOVÁ, J. Daňový systém, 2007, s.83
2.3 Daň z nemovitostí25 Daň z nemovitostí se řídí Zákonem č. 338/1992Sb., o dani z nemovitosti v platném znění. Daň z nemovitostí tvoří dvě dílčí daně, a to daň z pozemků a daň ze staveb.
2.3.1
Daň z pozemků
Pokud nezisková organizace zároveň nevykonává podnikatelskou činnost, jsou pozemky, které tvoří jeden funkční celek se stavbou, jež je ve vlastnictví sdružení občanů nebo obecně prospěšných společností, osvobozeny od daně z pozemků. Stejné osvobození platí
25
Zpracováno dle Zákona o dani z nemovitostí platného znění k 1.1.2008 28
pro pozemky, jež jsou jedním celkem se stavbou, která slouží k výkonu náboženských obřadů státem uznaných církví. Toto osvobození se uvede v daňovém přiznání. Pokud nezisková organizace vykonává zároveň i podnikatelskou činnost, zaplatí jen poměrnou část daně z pozemků.
Základem daně je u zemědělských pozemků cena, která se zjistí jako výměra krát cena stanovená Vyhláškou ministerstva zemědělství. U ostatních pozemků je základem daně výměra k 1.1. zdaňovacího období.
Sazba daně je u zemědělských pozemků dle druhu pozemku buď 0,25 % nebo 0,75 %, u ostatních pozemků 0,10 Kč nebo 1,00 Kč za m2. Sazba daně u stavebních pozemků se poté ještě vynásobí koeficientem dle § 6 Zákona o dani z nemovitosti. Výše tohoto koeficientu je stanovena dle počtu obyvatel obce, na jejímž území se stavební pozemek nachází.
2.3.2
Daň ze staveb
Neziskové organizace jsou osvobozeny od placení daně ze staveb, pokud nevykonávají podnikatelskou činnost. Pokud vykonávají zároveň podnikatelskou i hlavní činnost, zaplatí poměrnou část daně ze staveb, podle plochy, která je využívána pro jednotlivé činnosti. Základem daně ze stavby je výměra půdorysu nadzemní části stavby v m2 k 1.1. zdaňovacího období. Základem daně z bytu nebo samostatného nebytového prostoru je výměra podlahové plochy v m2 k 1.1. zdaňovacího období vynásobená koeficientem 1,20.
Daňová sazba je uvedena v § 11, pohybuje se od 1 do 7 Kč dle druhu stavby a dále se ještě upravuje dle počtu nadzemních podlaží a dle počtu obyvatel obce, v níž se stavba nachází.
Zdaňovacím obdobím u daně z nemovitostí je kalendářní rok, stav se zjišťuje k 1.1. zdaňovaného roku, ke změnám během roku se nepřihlíží. Daňové přiznání se podává k 31.1. zdaňovacího období. Pokud je již daň vyměřena z předešlého období a nedošlo k žádným změnám, daňové přiznání se nepodává. Daň je splatná k 31.5. daného období. Pokud
převyšuje
částku
5 000
Kč
je
k 31.5. a k 30.11. daného roku.
29
možné
ji
splatit
ve
dvou
splátkách,
2.4 Daň silniční26 Silniční daň se řídí zákonem č. 16/1993 Sb., o dani silniční v platném znění. Předmětem této daně jsou silniční motorová vozidla registrovaná a provozovaná v České republice, pokud jsou využívána k podnikatelské činnosti. Pokud tedy nezisková organizace používá automobil k podnikatelské činnosti nebo v rámci hlavní činnosti, z níž ji plynou zdanitelné příjmy, je povinna silniční daň platit. Základem daně u osobních automobilů je zdvihový objem motoru v cm3. Roční sazba daně je uvedena v § 6 Zákona o dani silniční. Je odstupňována dle zdvihového objemu motoru a pohybuje se v rozmezí 1 200 Kč – 4 200 Kč.
Zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Daňové přiznání se podává do 31.1. následujícího roku, ve stejné lhůtě je daň i splatná.
2.5 Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí27 Tyto tři daně jsou společně upraveny v zákoně č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí v platném znění. Od daně dědické a darovací jsou mimo jiné osvobozena bezúplatná nabytí majetku:28 o právnickými osobami se sídlem v České republice založenými nebo zřízenými k zabezpečování
činnosti
v oblasti
kultury,
školství,
vědy,
výzkumu,
vývoje
a vzdělávání, zdravotnictví, sociální péče, ekologie, tělovýchovy, sportu, výchovy a ochrany dětí a mládeže a požární ochrany, je-li bezúplatné nabytí majetku určeno na zabezpečování uvedené činnosti o obecně prospěšnými společnostmi o státem registrovanými církvemi a náboženskými společnostmi o nadacemi a nadačními fondy
26
zpracováno dle Zákona o dani silniční platného znění k 1.1.2008 zpracováno dle Zákona o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitosti platného znění k 1.1.2008 28 Zákon o dani dědické, darovací a z převodu nemovitosti, § 20 27
30
2.6 Daň z přidané hodnoty (DPH)29 Daň z přidané hodnoty se řídí Zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v platném znění.
Předmětem daně je zdanitelné plnění, které uskuteční osoba povinná k dani za úplatu s místem plnění v tuzemsku. Jedná se o dodání zboží, převod nemovitosti, poskytnutí služby. Dále je předmětem daně pořízení zboží z jiného členského státu EU za úplatu a dovoz zboží.
Zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí (je-li obrat plátce za předcházející kalendářní rok nižší než 10 000 000 Kč) nebo kalendářní měsíc (pokud obrat dosáhl 10 000 000 Kč). Přiznání k dani z přidané hodnoty se podává do 25 dnů po skončení zdaňovacího období a ve stejné lhůtě je daň splatná.
2.6.1
Subjekty daně z přidané hodnoty
Zákon rozlišuje ve vztahu k DPH tyto daňové subjekty: o osoby povinné k dani o osoby identifikované k dani o osoby registrované k dani
Osoby povinné k dani Osobami povinnými k dani rozumíme fyzické a právnické osoby, které v tuzemsku vykonávají samostatně ekonomickou činnost. Lze sem zařadit i neziskové subjekty, pokud vykonávají tuto činnost. Pod pojmem ekonomická činnost si můžeme představit podnikání, samostatně výdělečnou činnost i soustavné využívání majetku za účelem dosažení příjmu. Osoba povinná k dani může, ale nemusí být plátcem daně z přidané hodnoty. Rozhodující skutečností je výše obratu. Pokud obrat přesáhne za nejbližších 12 předchozích po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč, stává se plátcem DPH. Taková osoba je plátcem daně od 1. dne třetího měsíce následujícího po měsíci překročení obratu. Žádost o registraci musí podat do 15. dne kalendářního měsíce po měsíci, v němž obrat překročila. Pokud tedy překročí obrat 1 000 000 Kč v měsíci dubnu, je plátcem od 1.7. daného roku, ale do 15. května musí předložit žádost o registraci k DPH.
29
upraveno podle Zákona o DPH v platném znění a dle FOJTÍKOVÁ, J. Daňový systém, 2007 31
Plátcem se mohou na základě vlastní žádosti stát i osoby, které nepřevýší obrat 1 000 000 Kč. O registraci mohou požádat kdykoli, plátcem se stávají ode dne registrace k dani z přidané hodnoty.
Osoby identifikované k dani Osoba identifikovaná k dani je právnická osoba, která nebyla založena za účelem podnikání a zároveň neuskutečňuje ekonomické činnosti nebo osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet. Další podmínkou je, že pořídí během jednoho kalendářního roku zboží z jiného státu EU v celkové hodnotě alespoň 326 000 Kč (bez daně).
Osoby registrované k dani Osobou registrovanou k dani se rozumí osoba, která je k dani z přidané hodnoty zaregistrována v jiné zemi EU.
2.6.2
Výpočet daně z přidané hodnoty
Druhy plnění Neziskové organizace většinou nepatří mezi plátce daně z přidané hodnoty, protože poskytují převážně plnění osvobozená od daně. Zákon rozlišuje dva druhy osvobozených plnění: o s nárokem na odpočet – to znamená, že na vstupu u přijatých plnění vztahujících se k osvobozenému plnění je možno si uplatnit odpočet daně v plné výši, jedná se např. o dodání zboží do jiného státu EU, vývoz zboží, pořízení zboží z jiného státu EU a další o bez nároku na odpočet – u přijatých plnění, která se použijí pro osvobozená plnění není nárok na odpočet. U nepodnikatelských subjektů mezi tato plnění lze zařadit např. činnosti v oblasti výchovy a vzdělávání, sociální pomoci, zdravotnický služeb, dále pak o převod a nájem pozemků, staveb a nájem dalšího zařízení, poskytnutí služeb jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy neziskové organizace
32
V případě, že plátce DPH provádí i osvobozené činnosti bez nároku na odpočet, musí přijatá zdanitelná plnění členit do tří skupin: o plnění s plným nárokem na odpočet – tyto vstupy jsou použity pouze pro zdanitelná plnění, lze u nich uplatnit nárok na odpočet v plné výši,
(plnění jsou použita
např. pro ekonomickou činnost) o plnění bez nároku na odpočet – vstupy jsou použity pouze pro osvobozená plnění bez nároku na odpočet, nelze uplatnit žádný nárok na odpočet (plnění se použije např. pro provoz sportovního zařízení) o plnění s nárokem na odpočet v poměrné výši – částečný odpočet se použije u vstupů, které se využívají v souvislosti se zdanitelnými plněními i osvobozenými plněními bez nároku na odpočet (např. koupě počítače, který se používá pro zdaňované i osvobozené činnosti). Výše odpočtu se v tomto případě určí pomocí koeficientu.
Výpočet koeficientu: Poměrná část odpočtu daně se vypočte jako součin celkové daně na vstupu za dané zdaňovací období a krátícího koeficientu. Koeficient pro krácení nároku na odpočet se vypočítá30: K=
A , kde A+ B
A = součet cen bez daně za všechna uskutečněná plnění s nárokem na odpočet B = součet cen za uskutečněná osvobozená plnění bez nároku na odpočet
Do koeficientu se nezahrnuje prodej dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, který byl používán v ekonomické činnosti, příležitostné finanční činnosti a
příležitostný
převod nebo nájem nemovitostí. Vypočtený koeficient se zaokrouhluje na dvě desetinná místa nahoru. Pokud je vypočtený koeficient vyšší nebo roven 0,95, je považován za roven jedné a daňový subjekt má za příslušné zdaňovací období nárok na plný odpočet i u krácených zdanitelných plnění.
Při krácení daně na vstupu použije plátce zálohový koeficient, což je koeficient vypočtený z údajů za předcházející kalendářní rok. Po skončení kalendářního roku má plátce povinnost přepočítat nárok na odpočet pomocí vypořádacího koeficientu, který vypočte z údajů za celý příslušný kalendářní rok. Tento vypořádacích koeficient se uvede v posledním daňovém
30
citováno z JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J. a kol. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru, 2004, s. 89 33
přiznání daného roku. Vypořádací koeficient se zároveň stane zálohovým koeficientem na další kalendářní rok.
Sazba daně Sazba daně z přidané hodnoty je snížená 9 % a základní 19 %. Snížená sazba 9 % se používá jen u základního zboží a služeb vyjmenovaných v Příloze č. 1 a 2 Zákona o dani z přidané hodnoty (jedná se např. o základní potraviny, léky, knihy, ubytovací služby, opravy zdravotnických prostředků, sportovní činnosti).
Výsledná daň Výsledná daň, kterou má plátce odvést finančnímu úřadu (popř. přeplatek daně, který mu finanční úřad vrátí) se vypočte jako rozdíl mezi daní na výstupu a daní na vstupu. Zdaňovacím obdobím je podle výše obratu kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí.
2.7 Spotřební daně V oblasti spotřebních daní neplatí pro neziskové subjekty žádné daňové úlevy. Podléhají stejným daním i sazbám jako podnikatelské subjekty.
2.8 Daňové úlevy dárcům 2.8.1
Daň z příjmů fyzických a právnických osob
Pokud fyzická nebo právnická osoba poskytne neziskové organizaci dar, naskytne se jí možnost odpočtu určité částky. Touto daňovou úlevou pro dárce se stát snaží podpořit dárcovství, které nemalou částkou přispívá k chodu mnoha neziskových organizací. Pokud si dárce chce uplatnit odpočet daru, musí být dar poskytnut na zákonem stanovený účel. Okruh těchto účelů stanoví Zákon o dani z příjmu, § 15, odst. 1: Jedná se o financování vědy
a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti.
34
Fyzická osoba si může odečíst dar až do výše 10 % základu daně. Součet darů však musí činit alespoň 2 % základu daně poplatníka nebo alespoň 2 000 Kč. Zároveň je potřeba si nechat vystavit příjmový pokladní doklad nebo darovací smlouvu, ve které je uveden účel daru. Právnická osoba si může uplatnit odpočet daru až ve výši 5 % ze základu daně sníženého o § 34 (např. o daňovou ztrátu). Dar musí mít hodnotu nejméně 2 000 Kč. Pokud poskytne dar vysokým školám nebo veřejným výzkumným institucím, může si základ snížit až o dalších 5 %. Dokladem je stejně jako u fyzické osoby darovací smlouva, v níž je napsán účel daru.
2.8.2
Příklad využití daňového odpočtu na dar u fyzické osoby
Pro ilustraci si uveďme zjednodušený příklad. Mějme bezdětného daňového poplatníka s průměrnou mzdou. Za rok 2007 věnoval občanskému sdružení dar ve výši 5 000 Kč na podporu táborů pro zdravotně postižené děti. Nezisková organizace má ve své hlavní činnosti pořádání táborů pro takto znevýhodněné děti a jeho dar použije na tyto účely. Výpočet při použití odpočtu daru Příjem za rok 2007 260 304 Kč. Odvody na sociální a zdravotní pojištění (12,5 %) 32 538 Kč Základ daně 227 766 Kč Odpočet daru 5 000 Kč (lze uplatnit celý, protože 5 000 Kč < 10 % základu daně) Základ daně po odpočtu daru 222 766 Kč Zaokrouhlení základu daně 222 700 Kč Daň 34 087 Kč Sleva na poplatníka 7 200 Kč Daň po slevě 26 887 Kč Výpočet bez použití odpočtu daru Příjem za rok 2007 260 304 Kč Odvody na sociální a zdravotní pojištění (12,5 %) 32 538 Kč Základ daně 227 776 Kč Zaokrouhlení základu daně 227 700 Kč Daň 35 337 Kč Sleva na poplatníka 7 200 Kč Daň po slevě 28 137 Kč Úspora na dani při uplatnění odpočtu na dar 28 137 Kč – 26 887 Kč = 1 250 Kč 35
Z uvedeného příkladu vyplývá, že občan s průměrnou mzdou, který věnuje na zákonem stanovené účely dar ve výši 5 000 Kč ušetří na dani z příjmů 1 250 Kč.
Myslím si, že daňový odpočet na dar je v České republice docela nízký a moc nemotivuje občany k podpoře neziskového sektoru. Navíc horní hranice odpočtu je v České republice také stanovena. Podle mého názoru by řešením mohlo být změnění odpočtu ze základu daně na slevu na dani. Občané by tak „ušetřili“ na dani více finančních prostředků a byli by více motivováni k dárcovství. Výše odpočtu se v zahraničí liší. Například31 v USA jsou neziskové subjekty rozděleny do několik skupin. Pokud je obdarovaným subjektem organizace, která patří mezi nejvíce zvýhodněné, naskytne se dárci možnost až 50 % odpočtu pro fyzické osoby a 10 % odpočtu pro právnické osoby. Při darování jiným než zvýhodněným organizacím si ale dárce ze základu daně z příjmů nemůže odečíst nic.
2.8.3
Dárcovství a sponzoring
V praxi je důležité rozlišovat mezi dárcovstvím a sponzoringem. Zda se jedná o dar nebo sponzoring, má význam při výpočtu daně z příjmů jak u dárce, tak u obdarovaného subjektu.
Při poskytnutí daru se neočekává žádné protiplnění. Dárce si může při splnění podmínek uplatnit odpočet na dar. Pokud se jedná o plátce DPH, při poskytnutí věcného daru musí odvést DPH z hodnoty daru. Z finančních darů se DPH neodvádí. Pro neziskový subjekt není dar předmětem daně a neodvádí z něj ani daň darovací.
Při sponzoringu se očekává protiplnění. Nezisková organizace poskytuje sponzorovi propagační službu na základě smlouvy o reklamě. Např. firma poskytne občanskému sdružení finanční prostředky na vydání knihy. Nezisková organizace uvede logo, název a činnosti, kterými se firma zabývá na obálce knihy. V tomto případě se u firmy jedná o náklady na reklamu a propagaci, které jsou daňově uznatelné v plné výši. Pokud nezisková organizace patří mezi plátce DPH, musí být hodnota DPH zahrnuta v ceně reklamy, která se platí neziskové organizaci. U neziskové organizace jsou příjmy z reklamy vždy předmětem daně 31
upraveno dle NETT. Expertiza k problematice úpravy právnických osob v návrhu občanského zákoníku a k tématu veřejné/obecné prospěšnosti [online] 36
z příjmů. Zároveň si neziskový subjekt může uplatnit náklady související se zajištěním reklamy. Rozdíl mezi těmito výnosy a náklady vstupuje do základu daně z příjmů právnických osob.
2.9 Dílčí shrnutí Neziskové organizace mohou využívat daňové úlevy na základě své právní formy. O uplatnění úlev nemusí nikde žádat. Daňové úlevy jsou poskytovány formou různých osvobození či odpočtů. Mezi důležité úlevy patří úplné či částečné osvobození od daně darovací, dědické, silniční a z nemovitostí. Významnou úlevou je i nezahrnutí některých příjmů do základu daně a 30 % odpočet ze základu daně z příjmů právnických osob. Daňová úleva ve formě odpočtu darů je poskytována i fyzickým a právnickým osobám. V tomto případě je nutné rozlišovat mezi dárcovstvím a sponzoringem.
37
3 VYBRANÉ PROBLÉMY ZDANĚNÍ NEZISKOVÝCH SUBJEKTŮ V této kapitole se budu zabývat některými problémy, jež se objevují v souvislosti s využitím preferenčního systému zdanění neziskových organizací. Některé problémy jsou ukázány na rozdílech zdanění neziskového a ziskového subjektu.
Právní předpisy týkající se zdanění neziskových organizací jsou značně komplikované. Obtíže jsou mimo jiné způsobeny tím, že pro zdanění neziskových organizací neexistuje žádný speciální předpis, ale jsou zdaňovány na základě stejných zákonů jako podnikatelské subjekty. Dalším problémem je množství různých výjimek, díky kterým jsou zákony velmi nepřehledné. Tato situace je způsobena také tím, že např. Zákon o dani z příjmů vznikl v roce 1992 a během více než 15 let byl mnohokrát doplňován a novelizován.
Základním problémem, který bývá v literatuře označován je nekonkrétní vymezení pojmu nezisková organizace. Pro daňové účely se vychází ze Zákona o dani z příjmů, kde jsou vyjmenovány formy neziskových organizací. Zároveň je zde zdůrazněno, že obchodní společnost, i když není zřízena za účelem dosahování zisku, není považována nikdy za neziskový subjekt a je tedy zdaňována podle stejných pravidel jako podnikatelský subjekt.
3.1 Odlišnosti v dani z příjmů právnických osob První odlišností ve zdanění ziskového a neziskového subjektu je povinné vymezení hlavní a vedlejší činnosti u neziskového subjektu. To je provedeno na základě zakládací (zřizovací) listiny či stanov. Vychází se z předpokladu, že hlavní činnost souvisí s posláním neziskové organizace, záleží však na přesnosti vyjádření poslání organizace. Nedorozumění může mezi správcem daně a neziskovým subjektem nastat, pokud každý chápe toto poslání jiným způsobem. Přitom rozdělení činností na hlavní a vedlejší má vliv nejen na daň z příjmů právnických osob, ale i na daň z nemovitostí a daň silniční.
38
Nezisková organizace musí svoje činnosti dělit i v rámci hlavní činnosti. To znamená, že pokud v rámci hlavní činnosti poskytuje například poradenství a pořádá víkendové pobyty, musí vést odděleně příjmy a výdaje na poradenství a odděleně na víkendové pobyty. Zároveň si nemůže kompenzovat ztrátu a zisk ani v rámci hlavní činnosti. Z toho vyplývá, že pokud v poradenství dosáhne zisku 10 000 Kč a v pořádání víkendových pobytů ztráty 20 000 Kč, nemůže si, jak by to udělal podnikatelský subjekt, odečíst od zisku ztrátu. Díky tomu příjmy z poradenství budou u neziskového subjektu zahrnuty do základu daně. Podnikatelský subjekt by jednotlivé činnosti nesledoval odděleně, takže jeho výsledek hospodaření by byl za obě činnosti –10 000 Kč a žádnou daň by nemusel odvádět.
U některých výdajů je obtížné rozlišit k jakým činnostem patří. Například pokud si nezisková organizace koupí počítač, který bude využívat na více činností, musí rozlišit, do jakých činností a v jaké výši tento výdaj zařadí. Stejně obtížné může být rozpočítání režijních a správních nákladů, jako je energie, voda, nájem apod. Pro tyto případy si nezisková organizace stanoví ve svých vnitřních směrnicích různá pravidla pro rozklíčování nákladů. Ziskový subjekt se nemusí tímto vůbec zabývat, protože výdaje ke všem činnostem jsou vedeny společně.
Nezisková organizace musí v určitých případech vést odděleně výdaje a příjmy i v rámci jednotlivých činností. Představme si zjednodušený příklad, kdy občanské sdružení má jednu z hlavních činností pořádání přednášek. Tyto přednášky pořádá jak pro své členy, tak pro širokou veřejnost. Vstupné na tyto přednášky je pro členy sdružení 20 Kč, pro ostatní 50 Kč. Náklady na jednu osobu tvoří odměna lektora, která činí v přepočtu 40 Kč na jednu osobu. V tomto případě musí nezisková organizace vést odděleně příjmy a náklady na přednášky pro členy a
odděleně na přednášky pro nečleny. Ze vstupného pro členy
má po odečtení nákladů ztrátu ve výši 20 Kč na osobu, zatímco ze vstupného od nečlena má po odečtení stejné částky zisk 10 Kč na osobu. Příjmy ze vstupného od nečlenů tedy budou předmětem daně, zatímco příjmy od členů sdružení předmětem daně nejsou. Protože občanské sdružení poskytuje jednu službu za různé ceny, kdy jednou výdaje přesahují příjmy a podruhé nepřesahují, musí vést údaje o těchto činnostech odděleně.
39
Další nevýhoda proti podnikatelskému subjektu spočívá v nemožnosti uplatnit ztrátu z hlavní činnosti v dalších letech. Pokud podnikatelský subjekt ukončí hospodaření se ztrátou, v následujících pěti letech si může uplatnit odpočet této ztráty od základu daně. U neziskového subjektu jsou příjmy z hlavní činnosti, pokud jsou nižší než výdaje, příjmy osvobozenými od daně z příjmů právnických osob. Z tohoto důvodu nelze uplatnit ztrátu z hlavní činnosti v následujících letech. Nezisková organizace si může uplatnit pouze daňovou
ztrátu
z vedlejší
činnosti.
Výjimku
tvoří
obecně
prospěšná
společnost,
která si nemůže uplatnit žádný odpočet ztráty.
Výhodou pro neziskový subjekt je, že si může z upraveného základu daně odečíst zvláštní odpočet ve výši 30 % upraveného základu daně. Výše odpočtu je minimálně 300 000 Kč, horní hranice je stanovena na 1 000 000 Kč. Odpočet lze uplatnit vždy jen do výše základu daně. Tento odpočet je určitě výhodný, avšak nedosáhnou na něj všechny neziskové organizace. Menší neziskové organizace, které například nemají vedlejší činnost a jsou ve ztrátě tento odpočet nevyužijí vůbec. Podmínkou pro využití tohoto odpočtu je, aby ušetřenou částku (daňovou úsporu) neziskový subjekt použil pro financování nákladů, které souvisí s příjmy, jež nejsou předmětem daně. Tuto úsporu musí využít během následujících tří období. Daňová úspora se vypočítá jako součin 30 % odpočtu a sazby daně. Pokud tedy např. odpočet činí 100 000 Kč a sazby daně 21 % (pro rok 2008), je výše daňové úspory, která musí být použita na financování hlavní činnosti, 21 000 Kč. Problém může nastat, jak upozorňuje např. Topinka32, v případě, kdy nezisková organizace v dalších třech letech má nulový výsledek hospodaření nebo nízký zisk z hlavní činnosti. V takovém případě nemá příležitost daňovou úsporu využít. Pokud daňovou úsporu nepoužije na financování ztrátové hlavní činnosti během tří let, je povinna si po vypršení tříleté lhůty navýšit o daňovou úsporu základ daně.
Stejně bude neziskový subjekt postupovat,
pokud ukončí činnost, aniž by splnil povinnost daňovou úsporu použít dle Zákona o dani z příjmů. Přesná kontrola ani sankce při nedodržení tohoto ustanovení nejsou v žádném zákoně přesně vymezeny.
32
TOPINKA, J. a kol. Studie daňové problematiky neziskového sektoru [online] 40
3.1.1
Možnosti zdanění neziskových organizací
O zdaňování příjmů neziskových organizací se vede diskuse. Kubátová33 uvádí 4 možnosti, jak ke zdanění neziskových subjektů přistoupit: o Nedanit žádné příjmy, pokud je zisk použit na financování aktivit, které souvisí s posláním, pro něž byla organizace zřízena. Znamená to, že ani hospodářská činnost by nebyla zdaněna. Tento přístup přináší problém nekalé konkurence vůči podnikům, které daň odvádět musí.
o Všechny příjmy zdanit jako u podnikatelských subjektů. Předešlo by se vzniku nekalé konkurence,
snížily
by
se
administrativní
náklady.
Hlavní
nevýhodou
by ale bylo snížení prostředků, které má organizace díky nižšímu zdanění k dispozici.
o Zdanit pouze příjmy nesouvisející s posláním organizace, jejíž cílem není dosažení zisku. Při tomto řešení je obtížné stejně jako při současné právní úpravě rozlišit, které příjmy souvisí a které nesouvisí s posláním organizace.
o Zdanit příjmy z vedlejší činnosti jen tehdy, pokud tyto příjmy přesáhnou určitou hranici, např. procento celkových příjmů.
Ukažme si na modelové situaci, jak by různé možnosti zdanění dopadly na neziskovou organizaci. Mějme
občanské
sdružení
AB,
které se
věnuje postiženým dětem.
Ve svých stanovách má vymezeny následující činnosti. V rámci hlavní neziskové činnosti pořádá letní tábory, druhou činností jsou víkendové pobyty pro děti s rodiči , třetí činností je provoz denního centra pro zdravotně postižené děti. V rámci vedlejší činnosti vydává naučnou literaturu o životě s postiženými dětmi. Upravené hospodářské výsledky jednotlivých činností jsou uvedeny níže.
33
blíže KUBÁTOVÁ, K., VYBÍHAL, V. a kol. Optimalizace daňového systému České republiky, 2004 41
Tabulka č. 4: Upravené hospodářské výsledky občanského sdružení AB za rok 2007 Upravený výsledek hospodaření Hlavní činnost Letní tábory 200 000 Víkendové pobyty -250 000 Denní centrum 30 000 Vedlejší činnost Osvětová činnost 135 000 Zdroj: autorka Název činnosti
1. možnost – nezdanit žádné příjmy V tomto případě by občanské sdružení neodvedlo žádnou daň z příjmů právnických osob.
2. možnost – zdanit příjmy jako u právnické osoby Ziskový subjekt účtuje o všech činnostech dohromady, může si tedy kompenzovat ztráty a zisky z jednotlivých činností. Pokud by stejné příjmy měl ziskový subjekt, základ daně by byl 115 000 Kč. Postup výpočtu bude následující: základ daně 115 000 Kč daň (24 %) 27 600 Kč Pokud by byla ponechána možnost 30 % odpočtu základu daně, občanské sdružení AB by při takto nastaveném režimu zdanění neplatilo žádnou daň.
3. možnost – zdanit pouze příjmy, jež nesouvisí s posláním V tomto případě by se zdanily pouze příjmy z vedlejší činnosti. Postup by byl následující: základ daně 135 000 Kč daň (24 %) 32 400 Kč Při ponechání 30 % odpočtu daně by občanské sdružení opět neplatilo žádnou daň z příjmů právnických osob.
4. možnost – zdanit jen, pokud příjmy z vedlejší činnosti přesáhnou určité procento příjmů z hlavní činnosti. V této situaci by záleželo, jak by bylo dané procento stanoveno a jakým způsobem by bylo zdanění provedeno.
42
5. možnost – zdanit podle současně platné právní úpravy V rámci hlavní činnosti se do základu daně započtou pouze příjmy, které převyšují související výdaje. V tomto případě tedy jen příjmy z letních táborů a z denního centra, protože u víkendových pobytů jsou výdaje vyšší. Vedlejší činnost se započte též do základu daně, protože výdaje jsou nižší než příjmy. Nezisková organizace tedy bude platit daň ze základu 365 000 Kč. Postup výpočtu bude následující: základ daně 365 000 Kč daňový odpočet 30 % 300 000 Kč snížený základ daně 65 000 Kč daň (24 %) 15 600 Kč
Dílčí závěr: Pro neziskovou organizaci by bylo nejvhodnější nedanit žádné příjmy, protože by se jí snížili administrativní náklady a zároveň by jí zůstalo k dispozici více finančních prostředků. Odpůrci takového přístupu by argumentovali tím, že se jedná o nekalou konkurenci vůči podnikatelským subjektům. Problémem by mohlo být i zneužití takto
nastaveného
systému.
Neziskové
organizace
by
mohly
být
zakládány
jen ze spekulativních důvodů pro ušetření daně.
O zdanění nejen neziskových organizací chtělo Ministerstvo financí diskutovat s veřejností. V lednu 2006 ji proto vyzvalo, aby se do 15.3.2006 vyjádřila k zadaným okruhům otázek, jež se týkaly mimo jiné i zdanění neziskových subjektů. Zároveň vznikla expertní skupina, která měla za úkol zpracovat návrh zdanění příjmů a majetku v ČR. Ve výstupním materiálu34 expertní skupiny není problematika zdanění neziskových organizací však ani zmíněna. Do diskuze se mimo jiné zapojilo Centrum pro výzkum a vývoj neziskového sektoru (CVNS) zastoupené T. Rosenmayerem. Návrh CVNS obsahoval zejména změny v oblastech35:
o stanovení předmětu daně - pro všechny daňové subjekty platí, že dotace, dary
a členské příspěvky nejsou předmětem daně, příjmy z podnikání, reklamy a pronájmu jsou naopak vždy předmětem daně. Neziskovým organizacím je nadto přidělen zvláštní, zvýhodněný režim spočívající v osvobození nepodnikatelské činnosti (jedná se o činnost, jejímž účelem není dosažení zisku, zdaňování tedy probíhá nikoli na základě činnosti, ale podle účelu) 34
MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Zdanění příjmů a majetku v České republice, výstup expertní skupiny [online] 35 citováno dle ROSENMAYER, T. Daně trápí i neziskovky [online] 43
o vymezení pojmu nezisková organizace - za neziskovou organizaci považujeme takový
subjekt, který nebyl založený za účelem dosahování zisku (statusové vymezení) a který zároveň nesmí rozdělovat a v praktické rovině ani nerozděluje případný hospodářský přebytek (organizační a provozní vymezení). Neziskové organizace musí o získání zvláštního režimu zažádat a musí projít základním testem spočívajícím v prokázání, že zisk není rozdělován mezi vlastníky, členy správních orgánů ani zaměstnance o stanovení daňového zvýhodnění – daňový režim pro neziskové organizace
je odstupňován.
Kromě
základního
zvýhodnění
spočívajícího
v
osvobození
nepodnikatelské činnosti, může nezisková organizace dosáhnout na další daňové úlevy, pokud splní další podmínky: − Nižší zvýhodnění: Pokud má nezisková organizace ustaveny vnitřní kontrolní
orgány a vydává výroční zprávu, může si odečíst určité procento základu daně a stejně tak její dárci si mohou odečíst určitou část daru z daňového základu. − Vyšší
zvýhodnění:
k předchozím
Pokud
nezisková
organizace
nepodniká
a
navíc
podmínkám si o svém hospodaření nechá provést nezávislý
audit, možnost odečíst si
určité procento základu daně se dále zvyšuje.
Stejně tak se pro její dárce zvyšuje možnost odečíst si část daru z daňového základu.
Myslím si, že administrativní činnosti v oblasti daně z příjmů právnických osob jsou pro neziskové organizace velmi náročné. Kdyby příjmy dosažené v rámci hlavní činnosti nebyly rozdělovány dle činností, ale byly by sledovány jako celek, neziskovým organizacím by se velmi usnadnilo vedení účetnictví. Příjmy z hlavní činnosti by nemusely být zdaňovány, za podmínky, že by zisk nebyl rozdělován, např. mezi zakladatele, ale byl by využit na financování hlavní činnosti v dalších letech. Zároveň by se musela stanovit nějaká konkrétní pravidla, např. povinnost zveřejnění výroční zprávy, která by zaručovala transparentnost a zabránila by zakládání neziskových organizací jen ze spekulativních důvodů za účelem neplacení daně.
44
3.2 Silniční daň Hlavním nedostatkem v právní úpravě daně silniční, na něž je odborníky36 upozorňováno, je podmínka, při jejímž splnění je subjekt povinen daň zaplatit. Dani silniční podléhá vozidlo, pokud je použito k činnosti, jejíž příjmy podléhají dani z příjmů. Záloha na daň se platí podle § 10 zákona o dani silniční do 15.dubna, 15. června, 15. října a 15. prosince. Záloha se vypočte za předchozí čtvrtletí, u zálohy k 15. prosinci pak za říjen a listopad. Představme si, že nezisková organizace používá osobní automobil jen v rámci hlavní činnosti. V průběhu roku si však nemůže být jistá, zda tato hlavní činnost bude zisková či nikoli. Pokud se rozhodne, že její činnost bude zisková, musí nezisková organizace zaplatit zálohu na daň. V případě, že na konci zdaňovacího období zjistí, že tato činnost nebyla zisková, finanční úřad jí sice vrátí zálohu, ale nezisková organizace zbytečně „dotovala“ stát místo toho, aby prostředky použila na financování své činnosti. Pokud však nezisková organizace zálohu nezaplatí a na konci zdaňovacího období zjistí, že ji zaplatit měla, může jí finanční úřad vyměřit nejen nedoplatek, ale i penále.
Řešením této situace by podle mého názoru bylo, že nezisková organizace by nebyla povinna platit zálohu na daň silniční. Tuto daň by zaplatila až k 31.1. následujícího roku. V této době by již věděla, zda činnost, pro kterou automobil použila, skončila ziskem či ztrátou.
3.3 Dopady poskytnutí dotace Podívejme se na modelovém příkladu, jaké dopady má na neziskový subjekt využití dotace. Mějme občanské sdružení, které využije na nákup majetku v hodnotě 100 000 Kč dotaci ve výši 40 000 Kč, dalších 60 000 Kč uhradí ze svých tržeb. Při výpočtu daně z příjmu si jako daňově uznatelné výdaje může uplatnit pouze 60 000 Kč. Protože dotace patří mezi příjmy, jež nejsou předmětem daně, nelze si výdaje spojené s dotací uplatnit v daňovém přiznání jako uznatelné. Má-li občanské sdružení např. účetní výsledek hospodaření před zdaněním za daný rok 400 000 Kč, musí ho ještě mimo jiné navýšit o 40 000 Kč (daňově neuznatelný výdaj) a zároveň odečíst 40 000 Kč (dotace, která není předmětem daně). Do základu daně pak vstupuje částka 400 000 Kč. Výdaje, které jsou hrazené z dotace nepatří mezi daňově uznatelné.
36
např. RŮŽIČKOVÁ, R. v knize Neziskové organizace: vznik, účetnictví, daně, 2007 45
Kdyby si stejný majetek v hodnotě 100 000 Kč občanské sdružení pořídilo z vlastních tržeb, mohlo by si jako daňově uznatelné výdaje uplatnit v plné výši, tedy 100 000 Kč.
Zároveň pokud nezisková organizace dostane dotaci, musí daný projekt z určité části (např. 70%) spolufinancovat a musí ve stanovené lhůtě poskytovateli odevzdat přesný přehled čerpání dotace.
3.4 Dílčí shrnutí Neziskové organizace mohou využívat řady daňových úlev. K tomu, aby si tyto úlevy mohly uplatnit, musí vést odděleně příjmy a výdaje za hlavní a vedlejší činnost. V rámci hlavní činnosti pak musí sledovat odděleně i příjmy a výdaje v rámci jednotlivých činností. Snížení administrativních úkonů by mohla přinést změna ve zdaňování neziskových organizací. O změně se diskutovalo již v roce 2006 v souvislosti s novým Obchodním zákoníkem, avšak zatím k ní nedošlo. V souvislosti s poskytováním dotací je důležité upozornit na skutečnost, že výdaje hrazené z dotace nepatří mezi daňově uznatelné.
46
4 OBČANSKÉ SDRUŽENÍ CENAP 4.1 Základní informace Občanské sdružení Centrum naděje a pomoci (CENAP) vzniklo v roce 1994 jako pracovní skupina přirozeného plánování rodičovství (PPR) registrací u Ministerstva vnitra. Do roku 2007 provozovalo pouze hlavní neziskové činnosti. V roce 2007 došlo v této skutečnosti ke dvěma zásadním změnám. V polovině roku bylo zřízeno nestátní zdravotnické zařízení. V listopadu získal CENAP živnostenská oprávnění pro maloobchodní prodej. Před získáním živnostenského oprávnění bylo nutno změnit stanovy občanského sdružení. Občanské sdružení patří mezi členy European Institute of Family Life Education (EIFLE). Členové CENAPu se zúčastňují mezinárodních setkání a konferencí. Občanské sdružení sídlí v Brně na Vodní ulici.
CENAP provozuje všechny své činnosti v pronajatých prostorách. Celkový počet zaměstnanců k 1.1.2008 byl 26. Z toho někteří pracují na plný úvazek a někteří na zkrácené úvazky. Celkový přepočtený počet zaměstnanců je 17,375 zaměstnance, z toho na hlavní činnosti připadá 11,75 zaměstnance a na vedlejší činnosti 5,625 zaměstnance. Hlavním cílem CENAPU je:37 „Podporovat rodinu v celém jejím spektru a chránit život
od početí po přirozenou smrt.“ V současné době poskytuje rady osobně i prostřednictvím telefonu, e-mailu či prostřednictvím pošty. Dále pořádá besedy a přednášky pro38: o
ty, kteří se chtějí spolehlivě vyhnout početí
o
ty, kterým se nedaří otěhotnět
o
rodiče, kteří očekávají narození dítěte
o
rodiče po porodu
o
lidi, kteří se v souvislosti s těhotenstvím, mateřstvím a rodičovstvím ocitli v tíživé životní situaci či sociální tísni
37 38
o
lidi, kteří se dostali do výchovných a vztahových problémů
o
lidi všech věkových kategorií, kteří mají zdravotní potíže
citováno z internetových stránek občanského sdružení CENAP upraveno podle internetových stránek občanského sdružení CENAP 47
Občanské sdružení dále poskytuje léčebně-preventivní péči v oblasti:39 o gynekologie a porodnictví o praktický lékař pro dospělé o interní o kožní
4.2 Činnosti v roce 2007 Ve své této práci se budu věnovat činnosti občanského sdružení CENAP v roce 2007. V tomto roce realizovalo sdružení svoji činnost v následujících projektech. V rámci hlavní činnosti to byly40: Poradna pro ženy a dívky - je zaměřen na pomoc ženám, dívkám a jejich partnerům při řešení obtížných životních situací vzniklých v důsledku těhotenství, mateřství, rodičovství, včetně situací, kdy je počato nebo narozeno handicapované dítě. Je nabízena sociální výpomoc nastávajícím maminkám, poradenská služba v oblasti plánování rodičovství, pomoc při řešení sociálních problémů, včetně nabídky provedení gravitestu zdarma. Nacházením východisek z nouze dochází ke snižování dalších sociálně-patologických jevů ohrožených skupin ve společnosti. V roce 2007 zaznamenalo občanské sdružení 7 845 kontaktů v rámci tohoto projektu. Povídání o manželství - je zaměřen na podporu rodinného života, pomoc v osobním rozvoji osobnosti, ve vzájemných vztazích, při hledání možností řešení složitých sociálních situací, posílení lásky a věrnosti mezi mužem a ženou. Cílem projektu je nabídka možností, jak řešit krize partnerského vztahu, které často souvisí i s problematickými vztahy v širších rodinách. Cílovou skupinu představují snoubenci a novomanželé. V roce 2007 se projektu zúčastnilo 15 párů.
Být sama sebou - je zaměřen na pomoc v osobním rozvoji dospívajících, v rodinném životě, ve vzájemných vztazích, při hledání uplatnění a řešení složitých osobních situací. Cílovou skupinou jsou dospívající dívky. V roce 2007 se do projektu zapojilo 43 dívek.
39 40
převzato z internetových stránek občanského sdružení CENAP převzato z vnitřních dokumentů občanského sdružení CENAP 48
Zdravé rodičovství - je zaměřen na odbornou informovanost a řešení potíží vzniklých v souvislosti s těhotenstvím, mateřstvím a otcovstvím. Představuje diskusní a přednášková setkání, případně s návazností na osobní konzultace pro skupiny žen a jejich partnery. Součástí je i cvičení pro těhotné, cvičení po porodu a plavání těhotných. Cílovou skupinou projektu jsou především těhotné ženy před a po porodu a jejich partneři. V tomto projektu občanské sdružení zaznamenalo 5032 kontaktů.
Kurz výchovy a rodičovství se zaměřením na metodu přirozeného plánování rodičovství je zaměřen na získání kvalitních odborných informací o symptotermální metodě přirozeného plánování rodičovství. Zdůrazňuje zasazení problematiky lidské sexuality do celkového rámce partnerských vztahů, výchovu k vědomí osobnostní jedinečnosti a z toho pramenící výchovu k úctě k sobě, k druhým, k lidskému životu od početí po přirozenou smrt. Cílovou skupinu představují lékaři, porodní asistentky a zdravotní sestry, pedagogové, vychovatelé a všichni ti, kteří chtějí ve svém okolí dále rozšiřovat informace o metodách PPR a vést mládež k zodpovědnosti a úctě k životu.
V rámci vedlejší činnosti se jedná o: Provoz nestátního zdravotnického zařízení - jedná se o oblast gynekologie a porodnictví, kožní, interní a praktického lékaře pro dospělé.
Nákup a prodej – jedná se o prodej knih, brožur a časopisů, potravinových doplňků, kosmetiky a pomůcek pro maminky a děti na základě živnostenského oprávnění. Sdružení má oprávnění pro prodej v prostorách, kde sídlí i pro stánkový prodej mimo řádnou provozovnu.
4.3 Hospodaření a daně v roce 2007 4.3.1
Náklady a výnosy jednotlivých činností občanského sdružení CENAP
Občanské sdružení v souladu se zákonem sleduje příjmy a výdaje za každou činnost odděleně. Většina jeho činností je hrazena z dotací, darů a příjmů od klientů. Výsledky hospodaření v roce 2007 v jednotlivých hlavních činnostech jsou rovny nule. Celkové hospodaření občanského sdružení CENAP skončilo v roce 2007 se ztrátou ve výši 566 443,55 Kč
49
(viz tabulka č. 5). Tato ztráta je způsobena především zřízením zdravotního střediska, do jehož založení a provozu občanské sdružení investovalo nemalé finanční prostředky. Občanské sdružení věří, že díky provozu zdravotního střediska, získá v dalších letech významný zdroj financí pro zabezpečení hlavních činností. Tabulka č. 5: Náklady a výnosy občanského sdružení CENAP v roce 2007 Náklady Osobní náklady celkem: v tom: mzdové náklady odvody na soc. a zdrav. pojištění ostatní osobní náklady Provozní náklady - celkem: v tom: materiálové náklady v tom: nemateriálové náklady v tom: energie vodné, stočné nakoupené zboží opravy a udržování cestovné občerstvení pro klienty ostatní služby ostatní pokuty a penále jiné ostatní náklady Celkem
521-528 521 524 525-528 *** 501 *** 502 503 504 511 512 513 518 542 549
2 966 999,00 2 235 712,00 731 287,00 0,00 1 744 739,53 303 152,50 1 441 587,03 76 915,00 6 672,00 15 228,00 49 147,00 54 753,50 35 624,00 1 167 137,03 4 201,00 31 909,50 4 711 738,53
60 602 604 64 644 68 682 684 691 691100 691200 691300
1 016 390,36 1 002 137,36 14 253,00 217,42 217,42 2 358 287,20 2 357 787,20 500,00 770 400,00 219 400,00 88 000,00 463 000,00 4 145 294,98 -566 443,55
Výnosy Tržby za vlastní výkony a zboží v tom: tržby z prodeje služeb tržby za zboží Jiné provozní výnosy v tom: úroky přijaté od banky Přijaté příspěvky v tom: přijaté příspěvky - dary přijaté členské příspěvky Přijaté dotace v tom: z Ministerstva práce a soc. věcí z MMB a městské části Vinohrady z Jihomoravského kraje Celkem Rozdíl výnosů a nákladů: Zdroj: Výroční zpráva občanského sdružení CENAP za rok 2007
50
Graf č. 5: Hlavní finanční zdroje občanského sdružení CENAP v roce 2007 Dotace z JMK 11% Dotace z MMB a městské části Vinohrady 2%
Tržby z prodeje výrobků a služeb 25%
Dotace z MPSV 5%
Dary 57%
Zdroj: vlastní na základě dat z Výroční zprávy CENAP 2007
Jak je patrno z grafu č. 5 veřejné prostředky jsou pro občanské sdružení CENAP existenčně důležité. Více než 57 % prostředků získává od individuálních dárců, jak od fyzických, tak právnických osob. Další část nákladů je hrazena prostřednictvím dotací z různých úrovní státní správy. V roce 2007 získalo největší část dotací z Jihomoravského kraje - 463 000 Kč, z Ministerstva práce a sociálních věcí - 219 400 Kč. Z magistrátu města Brna a z městské části Vinohrady čerpalo dotaci ve výši 88 000 Kč. Celková suma dotací v roce 2007 činila 770 400 Kč. CENAP využil všechny dotace pro účel, na něž mu byly poskytnuty. Protože v jednotlivých hlavních činnostech nepřevýšily příjmy výdaje, nemusí se občanské sdružení zabývat tím, že výdaje hrazené z dotace nejsou daňově uznatelné.
4.3.2
Daně a využití daňových úlev v roce 2007 občanským sdružením CENAP
Daň z příjmů právnických osob V roce 2007 bylo občanské sdružení poprvé od svého vzniku povinno podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. V minulých letech provozovalo pouze hlavní činnosti a žádná z nich neskončila ziskem. V roce 2007 rozšířilo svoji činnost o dvě vedlejší činnosti, z čehož plyne povinnost podat daňové přiznání.
51
Mezi příjmy, které nebyly předmětem daně, můžeme zahrnout příjmy z hlavní činnosti, protože výdaje na tyto činnosti se rovnaly příjmům. Dále mezi tyto příjmy u občanského sdružení CENAP patřily dotace a dary. Mezi osvobozené příjmy občanského sdružení v roce 2007 patřily úroky z vkladů na běžném účtu a členské příspěvky. Občanské sdružení nemělo žádné příjmy, jež by se zdaňovaly v samostatném základu daně nebo zvláštní sazbou daně.
V roce 2007 skončily všechny hlavní činnosti s nulovým výsledkem hospodaření, vedlejší činnost skončila se ztrátou ve výši 566 443,55 Kč. Zároveň občanské sdružení nemělo žádné příjmy z reklamy ani z pronájmu majetku. Díky těmto skutečnostem nebylo povinno platit daň z příjmu právnických osob, protože základ daně byl nulový. Ztrátu, která vznikla v rámci vedlejší činnosti, si bude možno v dalších letech odečíst jako daňový odpočet od základu daně.
Silniční daň Občanské sdružení CENAP vlastní osobní automobil. Protože v roce 2007 využívalo automobil pouze k hlavní ztrátové činnosti, není tento automobil předmětem daně silniční. V roce 2008 došlo ke změně v této skutečnosti. Osobní automobil je využíván i v rámci vedlejší činnosti, z toho vyplývá, že občanské sdružení je k 15.4.2008 povinno zaplatit zálohu na daň silniční.
Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí CENAP financuje svoji činnost mimo jiné z darů od právnických i fyzických osob. Protože tyto prostředky používá pro účely, které jsou vymezeny v zákoně (sociální péče, vzdělávání, zdravotnictví, výchovy a ochrany dětí a mládeže), jsou tyto dary osvobozeny od daně darovací. Zároveň si dárci, pokud splní další podmínky ( fyzická osoba - součet hodnoty darů alespoň 10% základu daně nebo alespoň 2 000 Kč, právnická osoba – hodnota daru alespoň 2 000 Kč), mohou uplatnit odpočet daru ve svých daňových přiznáních k dani z příjmů.
52
Daň z přidané hodnoty Občanské sdružení CENAP patří mezi osoby povinné k dani z přidané hodnoty, protože uskutečňuje ekonomickou činnost. Protože obrat za posledních 12 kalendářních měsíců nepřesáhl částku 1 000 000 Kč ani se sdružení dobrovolně nezaregistrovalo k dani, nepatří mezi plátce daně z přidané hodnoty.
4.4 Dílčí shrnutí Občanské sdružení CENAP v roce 2007 využilo jen malou část daňových úlev. Protože mělo nulový základ daně, neuplatnilo si ani zvláštní daňový odpočet ve výši 30% upraveného základu daně. Podobně jsou na tom neziskové organizace, které nemají vedlejší činnost a jejichž hlavní činnost není výdělečná. Dopady daňových úlev na fungování takových organizací jsou malé nebo téměř nulové. Nezisková organizace ani nepocítí, že je jí nabízena prostřednictvím daňových úlev veřejná podpora. Na její fungování by mělo větší dopad poskytnutí dotace z jakékoliv úrovně státní správy. Pokud se splní očekávání členů občanského sdružení a CENAP v dalších letech dosáhne zisku alespoň ve vedlejší činnosti, změní se jistě pohled členů na daňové úlevy. Při uplatnění 30 % odpočtu daně z příjmů jistě pocítí tuto úlevu jako druh veřejné podpory. Z výše uvedeného příkladu vyplývá, že záleží na konkrétním hospodaření neziskové organizace, zda a v jaké míře chápe daňové úlevy jako formu veřejné podpory. Pro větší neziskové organizace nebo organizace, které v rámci své činnosti dosahují zisku, jsou daňové úlevy jistě vhodným druhem podpory. Dopady úlev spatřuji hlavně v ušetření finančních prostředků. Tyto peníze mohou využít na rozšíření či zkvalitnění poskytovaných služeb.
53
Myslím si, že sytém daňových úlev je nastaven v ČR docela vhodně nastaven, přesto uvádím několik návrhů na jeho zlepšení: o daň z příjmů právnických osob – jak jsem již uvedla v předchozím textu, hlavní činnost nerozdělovat na jednotlivé činnosti, popř. ani nedanit, pokud je zisk použit k financování hlavní činnosti v následujících letech. Zdanění příjmů z reklamy, z pronájmu a ze ziskové vedlejší činnosti bych ponechala podle současné právní úpravy. Zároveň by bylo nutno zpřehlednit hospodaření neziskových organizací. Toto zjednodušení by vedlo ke snížení administrativních nákladů neziskového subjektu o daň silniční – vozidla používaná jen v rámci hlavní činnosti nezahrnovat do předmětu daně, snížily by se administrativní náklady neziskové organizaci, nemusela by sledovat, zda jsou jednotlivé hlavní činnosti ziskové či ztrátové Zároveň se domnívám, že na státní pokladnu by tyto úpravy neměly velký vliv, protože v dnešní době se neziskové organizace snaží rozdělit příjmy a výdaje tak, aby v jednotlivých hlavních činnostech nedosahovaly zisku a vyhnuly se tak placení daně.
54
ZÁVĚR Státní správa se snaží poskytnout neziskovým organizacím různé druhy podpory. Mezi nejdůležitější formy v České republice patří dotace a daňové úlevy. Zda je pro organizaci výhodnější získat veřejnou podporu prostřednictvím dotací nebo úlevy se odvíjí od hospodaření konkrétní organizace.
Hlavním cílem bylo analyzovat preferenční režim zdanění a dopady daňových úlev na fungování neziskových organizací. Pro větší neziskové organizace, které vedle hlavní činnosti provozují i ziskovou vedlejší činnost mohou být daňové úlevy velmi vhodnou formou podpory. Pokud organizace sídlí ve vlastní budově, popř. vlastní pozemky
a tudíž
se na ní vztahuje úplné či částečné osvobození od daně z nemovitostí, představuje pro ni daňová úleva určitou úsporu financí. Některé druhy úlev využijí organizace bez ohledu na jejich velikost či výsledek hospodaření. Jedná se např. o osvobození od daně darovací. Menší neziskové organizace, jež nemají ziskovou vedlejší činnost ani nedosahují větších zisků v hlavních činnostech, nemusí daňové úlevy chápat jako podporu jejich činnosti. Na většinu
daňových
úlev
ani
nedosáhnou,
proto
by
spíše
přivítaly,
kdyby jim byla poskytnuta přímá podpora, tedy dotace.
Využití dotací je z hlediska veřejné správy transparentnější než poskytnutí daňové úlevy. Nezisková organizace musí do stanoveného termínu přesně doložit, že dotace byla využita na předem určený účel. V případě daňové úlevy (s výjimkou 30% odpočtu u daně z příjmů právnických osob) není nikde stanoveno, do jaké oblasti má neziskový subjekt ušetřené prostředky vložit. Jak uvádí Kubátová41 pro poskytování úlev je argumentováno tím, že dodatečné prostředky, které neziskový subjekt získá neodvedením části daně, jsou vyšší než kolik by se přerozdělilo z daňového výnosu formou dotace. Tento rozdíl je podle ní způsoben administrativními náklady na výběr daně a následné poskytnutí dotace, které jsou financovány právě z tohoto výnosu.
41
KUBÁTOVÁ, K., VYBÍHAL, V. a kol. Optimalizace daňového systému České republiky v kontextu Evropského regionu a měnícího se ekonomického, sociálního a právního prostředí, 2004 55
Po porovnání teoretických podkladů s praxí v občanském sdružení se potvrdila hypotéza, že pro menší neziskové organizace je většinou výhodnější využít přímou veřejnou podporu v podobě dotací než nepřímou podporu v podobě daňových úlev. Z toho ale nevyplývá, že by daňové úlevy neměly vliv na fungování neziskových subjektů. Podle mého názoru je správné, když je nezisková organizace podporována dotacemi i úlevami.
Myslím si, že někdy nezisková organizace ani nezaregistruje, že je podporována nejen přímo – dotace, dary, ale i nepřímo – právě prostřednictvím daňových úlev. Důležité je, aby si neziskové subjekty uvědomili, že mezi daňové úlevy se zahrnují i různá osvobození (např. u daně z příjmů právnických osob).
Věřím, že tato diplomová práce poskytla komplexní pohled na různé druhy veřejné podpory neziskových organizací, hlavně na různé druhy daňových úlev. Do budoucna by bylo vhodné zjednodušit zdaňování neziskových subjektů a tím jim i snížit administrativní náklady.
56
SEZNAM ODBORNÉ LITERATURY A ZDROJŮ MONOGRAFIE 1) FOJTÍKOVÁ, J. Daňový systém. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2007. 131 s. ISBN 978-80-210-4285-8. 2) JURAJDOVÁ, H., ŠELEŠOVSKÝ, J. a kol. Účetnictví, daně, audit a financování územních samosprávných celků a organizací neziskového sektoru. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2004. 132 s. ISBN 80-21035-83-8. 3) KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4. aktualiz. vyd. Praha : ASPI, 2006. 279 s. ISBN 80-73572-05-2. 4) KUBÁTOVÁ, K., VYBÍHAL, V. a kol. Optimalizace daňového systému České republiky v kontextu Evropského regionu a měnícího se ekonomického, sociálního a právního prostředí. 1. vyd. : EUROLEX , 2004. 179 s. ISBN 80-86861-05-8. 5) PEKOVÁ, J. Veřejné finance : úvod do problematiky. 2. přeprac. vyd. Praha : ASPI, 2002. 456 s. ISBN 80-86395-19-7. 6) PEKOVÁ, J. Veřejné finance : úvod do problematiky. 3. přeprac. vyd. Praha : ASPI, a.s., 2005. 528 s. ISBN 80-73570-49-1. 7) RAKUŠANOVÁ, P., STAŠKOVÁ, B. Organizovaná občanská společnost v České republice. 1. vyd. Praha : Professional Publishing, 2007. 116 s. ISBN 978-80-8694622-1. 8) REKTOŘÍK, J. ORGANIZACE NEZISKOVÉHO SEKTORU : Základy ekonomiky, teorie a řízení. 2. aktualiz. vyd. Praha : Ekopress, 2007. 187 s. ISBN 978-80-8692925-5. 9) RůŽIČKOVÁ, R. Neziskové organizace : vznik, účetnictví, daně. 9. aktualiz. vyd. Olomouc : Anag, 2007. 238 s. ISBN 9788072634040. 10) STRECKOVÁ , Y., MALÝ, I. kol. Veřejná ekonomie pro školu i praxi. 1. vyd. Brno : Computer Press, 1998. 214 s. ISBN 80-72261-12-6. 11) STUCHLÍKOVÁ , H., KOMRSKOVÁ, S. Zdaňování neziskových organizací zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, veřejných vysokých škol a veřejných výzkumných institucí . 4. přeprac. vyd. Olomouc: Nakladatelství ANAG, 2006. 223 s. ISBN 80-72633-42-2. 12) STUCHLÍKOVÁ, H., KOMRSKOVÁ, S. Zdaňování neziskových organizací : zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností. 6. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, 2008. 343 s. ISBN 978-80-7263-434-7.
57
ČLÁNKY V SERIÁLECH 1) ROSENMAYER, T. Daně trápí i neziskovky. Grantis, 2006, roč. XIV, č. 6, s. 6-7, dostupné z
ZÁKONY A PRÁVNÍ PŘEDPISY 1) MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2007 : úplná znění k 1.1.2007. 15. vyd. Praha : Grada, 2007. 191 s. ISBN 978-80-247-2087-6. 2) MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2008 : úplná znění k 1.1.2008. 16. vyd. Praha : Grada, 2008. 208 s. ISBN 978-80-247-2385-3. 3) Zákonem č. 129/2000 Sb., o krajích 4) Zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech v platném znění 5) Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích 6) Zákon č. 218/2000Sb., o rozpočtových pravidlech 7) Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů 8) Zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů v platném znění 9) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví v platném znění
INTERNETOVÉ ZDROJE 1) 1. SLOVENSKÉ NEZISKOVÉ SERVISNÉ CENTRUM. Aktuální legislativa [online]. Poslední revize 18.6.2007, [cit. 2008-03-30]. Dostupné z 2) 1. SLOVENSKÉ NEZISKOVÉ SERVISNÉ CENTRUM. Ročný prehľad prijímateľov podľa stavu k 31.decembru 2007 podľa § 50 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Poslední aktualizace 4.2.2008, [cit. 2008-03-30]. Dostupné z 3) HEUREKA, DANĚ A ÚČETNICTVÍ. Daňová asignace [online]. [cit. 2008-03-30]. Dostupné z 4) Internetové stránky z <www.cenap.cz>
občanského
sdružení
CENAP
[online].
Dostupné
5) MAGISTRÁT MĚSTA BRNA. Zásady pro poskytování dotací z rozpočtu města Brna na rok 2008 [online]. Poslední aktualizace 3.10.2007, [cit. 2008-03-30]. Dostupné na 58
6) MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Financování neziskových organizací [online]. c2005, [cit. 2008-03-30]. Dostupné z 7) MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Veřejná diskuze č. 1 – podněty veřejnosti [online]. c2005, [cit. 2008-04-15]. Dostupné z 8) MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Výzva veřejnosti [online]. c2005, zveřejněno 3.1.2006, [cit. 2008-04-15]. Dostupné z 9) MINISTERSTVO FINANCÍ ČESKÉ REPUBLIKY. Zdanění příjmů a majetku v České republice, výstup expertní skupiny [online]. c2005, červenec 2006, [cit. 200804-15]. Dostupné z < http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/SID-3EA9846C5057AF98/cds/Vystupni_material_expertni_skupiny.pdf> 10) NETT. Expertiza k problematice úpravy právnických osob v návrhu občanského zákoníku a k tématu veřejné/obecné prospěšnosti [online]. c2005, [cit. 2008-04-11]. Dostupné z 11) ŠEVČÍK, P. Zdaňování neziskových organizací [online]. c1996-2008, zveřejněno 30.4.2007, [cit. 2008-04-05]. Dostupné z 12) ŠKARABELOVÁ, S. Daňové asignace jako nový prvek daňové politiky ČR [online]. c2006-2008, zveřejněno duben, 2005, [cit. 2008-3-30]. Dostupné z
13) TOPINKA, J. a kol. Studie daňové problematiky neziskového sektoru [online]. c20062008, [cit. 2008-04-04]. Dostupné z 14) ÚŘAD VLÁDY ČESKÉ REPUBLIKY. Hodnotící informace o činnosti nadací – příjmců příspěvku z Nadačního investičního fondu v roce 2006 [online]. c2007, [cit. 2008-3-30]. Dostupné z 15) ÚŘAD VLÁDY ČESKÉ REPUBLIKY. Informace o poskytování dotací nestátním neziskovým organizacím v roce 2008 z vybraných veřejných rozpočtů a grantové programy nadací – příjemců příspěvku z Nadačního investičního fondu [online]. c2007, [cit. 2008-3-30]. Dostupné z 16) ÚŘAD VLÁDY ČESKÉ REPUBLIKY. Rozbor financování nestátních neziskových organizací z vybraných veřejných rozpočtů v roce 2005 [online]. c2007, [cit. 2008-328]. Dostupné z
59
OSTATNÍ ZDROJE 1) Výroční zpráva občanského sdružení CENAP za rok 2007 2) Vnitřní dokumenty občanského sdružení CENAP
60
SEZNAM GRAFŮ Graf č. 1: Rozdělení dotací ze státního rozpočtu dle dotačních titulů v roce 2005 ..................13 Graf č. 2: Rozdělení dotací z krajů dle dotačních titulů v roce 2005 .......................................14 Graf č. 3: Důchodový efekt.......................................................................................................22 Graf č. 4: Substituční efekt .......................................................................................................22 Graf č. 5: Hlavní finanční zdroje občanského sdružení CENAP v roce 2007 ..........................51
SEZNAM TABULEK Tabulka č. 1: Čerpání dotací ze st. rozpočtu v roce 2005 (v tis. Kč) ........................................12 Tabulka č. 2: Čerpání dotací z rozpočtů krajů v roce 2005 (v tis. Kč) .....................................14 Tabulka č. 3: Postup při výpočtu daně z příjmů právnických osob u nepodnikatelských subjektů: .............................................................................................................................28 Tabulka č. 4: Upravené hospodářské výsledky občanského sdružení AB za rok 2007............42 Tabulka č. 5: Náklady a výnosy občanského sdružení CENAP v roce 2007 ..........................50
61
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ČR
Česká republika
CENAP
Centrum naděje a pomoci
CVNS
Centrum pro výzkum a vývoj neziskového sektoru
EU
Evropská unie
HČ
Hlavní činnost
JMK
Jihomoravský kraj
MMB
Magistrát města Brna
MPSV
Ministerstvo práce a sociálních věcí
NIF
Nadační investiční fond
NNO
Nestátní nezisková organizace
RNNO
Rada vlády pro neziskový sektor
VČ
Vedlejší činnost
62
