Daňové, účetní a právní aspekty změny právní formy podnikání fyzické osoby na společnost s ručením omezeným

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Daňové, účetní a právní aspekty změny právní formy podnikání fyzické osoby na společnost s ručením omezeným Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce: Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D Vypracovala: Monika Kroulíková

Brno 2010

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci s názvem „Daňové, účetní a právní aspekty změny právní formy podnikání fyzické osoby na společnost s ručením omezeným“ vypracovala za odborného vedení pana inženýra Miloše Grásgrubera samostatně s použitím zdrojů, které jsou uvedeny v přehledu literatury. V Brně 20. května 2010 Podpis: ………………………………………….

Poděkování Svému vedoucímu diplomové práce, panu inženýru Miloši Grásgruberovi, děkuji za spolupráci a odbornou pomoc, rady a připomínky při tvorbě diplomové práce.

Abstrakt Diplomová práce se zabývá daňovými, účetními a právními aspekty změny právní formy podnikání z fyzické osoby na společnost s ručením omezeným. Transformace podnikání je možná prodejem podniku, nájmem podniku a vkladem podniku do základního kapitálu společnosti. V této práci je provedena komparace obchodních společností a porovnání možných variant převodu podniku fyzické osoby na společnost s ručením omezeným z hlediska daňového, účetního a právního. Za nejvhodnější typ obchodní společnosti pro přeměnu právní formy byla zvolena společnost s ručením omezeným. Vklad podniku do základního kapitálu byl vyhodnocena jako nejvýhodnější způsob transformace podniku fyzické osoby na společnost s ručením omezeným. Nakonec tyto poznatky byly použity při tvorbě návodu změny právní formy podnikání. Klíčová slova podnikající fyzická osoba, společnost s ručením omezeným, změna právní formy, obchodní společnost, základní kapitál, nepeněžitý vklad, podnikání, účetnictví, daně, vznik společnosti

Abstract The graduation thesis is engaged in change of legal form of self-employed to the Limited Liability Company in tax, accounting and law. The transformation is possible with sale business, rent business and nonmonetary investment in the basic capital. In this thesis is made comparison of business companies and comparison of variations in change of self-employed to the Limited Liability Company for tax, accounting and law aspect. The most suitable type of business companies for change of legal form was selected the Limited Liability Company. The investment of business in the basic capital was evaluated as the most favourable method of transformation self-employed to the Limited Liability Company. In the end these information was used for generation of plan for change of legal form of business.

Key words self-employed, Limited Liability Company, change of legal form, business companies, basic capital, nonmonetary investment, business enterprise, accounting, tax, incorporation of a company

Obsah 1.

ÚVOD ................................................................................................................................ 7

2.

CÍL PRÁCE ...................................................................................................................... 8

3.

METODIKA ..................................................................................................................... 9

4.

LITERÁRNÍ PŘEHLED............................................................................................... 10

4.1.

VYMEZENÍ VYBRANÝCH PRÁVNÍCH FOREM PODNIKÁNÍ ...................... 11

4.1.1. FYZICKÁ OSOBA – ŽIVNOST .............................................................................. 11 4.1.2. DRUŽSTVO................................................................................................................ 13 4.1.3. VEŘEJNÁ OBCHODNÍ SPOLEČNOST................................................................ 14 4.1.4. KOMANDITNÍ SPOLEČNOST............................................................................... 15 4.1.5. AKCIOVÁ SPOLEČNOST....................................................................................... 15 4.1.6. SPOLEČNOST S RUČENÍM OMEZENÝM.......................................................... 16 4.2.

ZMĚNA PRÁVNÍ FORMY Z FYZICKÉ OSOBY NA S. R. O. ........................... 19

4.2.1. PRODEJ PODNIKU .................................................................................................. 19 4.2.2. NÁJEM PODNIKU.................................................................................................... 23 4.2.3. VKLAD PODNIKU.................................................................................................... 26 5. 5.1.

VLASTNÍ PRÁCE ......................................................................................................... 29 SROVNÁNÍ PRÁVNÍCH FOREM PODNIKÁNÍ.................................................. 29

5.1.1. VÝHODY A NEVÝHODY S. R. O. OPROTI PODNIKÁNÍ FYZICKÉ OSOBY ………………………………………………………………………………………...29 5.1.2. NEVÝHODY OSTATNÍCH FOREM OBCHODNÍCH SPOLEČNOSTÍ OPROTI S. R. O. .................................................................................................................... 31 5.2.

VARIANTY PRAKTICKÉ PŘEMĚNY FYZICKÉ OSOBY NA S. R. O............ 33

5.2.1. ZADÁNÍ PŘÍKLADU ZMĚNY FYZICKÉ OSOBY NA S. R. O.......................... 33 5.2.2. ŘEŠENÍ ZMĚNY PRODEJEM................................................................................ 35 5.2.3. ŘEŠENÍ PŘEMĚNY NÁJMEM............................................................................... 38 5.2.4. ŘEŠENÍ PŘEMĚNY VKLADEM DO ZÁKLADNÍHO KAPITÁLU .................. 41 5.3.

TRANSFORMACE FYZICKÉ OSOBY – ŽIVNOSTNÍKA NA S. R. O. ............ 44

5.3.1. INFORMACE O PODNIKÁNÍ FYZICKÉ OSOBY A DŮVODY VEDOUCÍ KE ZMĚNĚ V S. R. O. ................................................................................................................. 44 5.3.2. PŘEHLED MAJETKU, ZÁVAZKŮ A ZPŮSOBY ÚČTOVÁNÍ FYZICKÉ OSOBY.................................................................................................................................... 46 5.3.3. PŘÍPRAVY NA ZMĚNU PRÁVNÍ FORMY PODNIKU U VKLADATELE..... 51 5.3.4. ZMĚNA PRÁVNÍ FORMY FYZICKÉ OSOBY NA S. R. O. ............................... 52 5.3.5. ZALOŽENÍ A VZNIK S. R. O.................................................................................. 55

6.

ZÁVĚR ............................................................................................................................ 61

7.

LITERATURA ............................................................................................................... 64

8.

SEZNAM ZKRATEK.................................................................................................... 66

9.

SEZNAM TABULEK .................................................................................................... 67

10.

PŘÍLOHY ................................................................................................................... 67

1. Úvod Transformace může být dalším krokem k dynamickému vývoji podnikatele fyzické osoby. Nicméně tato změna s sebou nese celou řadu formálních právních požadavků a je nutné odpovídajícím způsobem celou přeměnu smluvně ošetřit, daňově zvážit a účetně správně zaznamenat. V praxi celá řada subjektů podniká na základě živnostenského listu jako fyzická osoba podnikatel. Základním rizikem tohoto druhu podnikání je odpovědnost podnikatele celým svým majetkem za závazky podniku. Především tento důvod bývá příčinou toho, že se živnostník rozhodne v určitém okamžiku tato rizika snížit a transformovat své podnikání na společnost s ručením omezeným. Dalšími důvody přeměny na společnost s. r. o. bývá změna podnikatelské image vůči obchodním partnerům, možnost efektivnějšího jednání jménem společnosti díky možnosti obchodního vedení firmy více jednateli, nebo např. lepší postavení v rámci získávání veřejných zakázek. Nelze opomenout ani velmi důležitý faktor, jako jsou daňové důvody nebo

možnost

efektivnějšího

rozdělování

pravomocí

na

vedoucí

zaměstnance,

např. marketingové, finanční, obchodní a jiné ředitele. Ovšem nejvýznamnějším důvodem přesto zůstává změna odpovědnosti podnikatele celým svým majetkem vůči věřitelům na odpovědnost pouze majetkem společnosti, čili přenesení podnikatelských rizik z osoby živnostníka na společnost. Přeměnu z podnikatele – fyzické osoby lze provést několika způsoby, přičemž nejvíce zmiňované v literatuře a právních normách jsou přeměna právní formy prostřednictvím prodeje podniku, nájmu podniku jinou firmou a vkladu podniku do základního kapitálu druhé společnosti. Tyto tři vyjmenované způsoby transformace podniku jsou také předmětem této diplomové práce.

7

2. Cíl práce Hlavním cílem této diplomové práce je analyzovat právní, účetní a daňové aspekty převodu podnikání fyzické osoby na společnost s ručením omezeným, a tím napomoci při rozhodování a samotném provádění přeměny právní formy podnikání z fyzické osoby na vybranou obchodní společnost, ať už z důvodu rozvoje podnikání nebo hledání vhodnější formy pro podnikatelskou činnost. Cílem je tedy především vytvoření praktického i teoretického návodu, jak lze provést změnu právní formy podnikání z fyzické osoby na společnost s ručením omezeným. Jako dílčí cíl budou v práci vyhodnoceny daňové dopady změny formy podnikání a navržen optimální postup přeměny vzhledem k daňovému zatížení i administrativní náročnosti. Navržený postup změny právní formy bude aplikován na praktickém příkladu. Dalším dílčím cílem této práce je vymezení pojmů fyzická osoba a společnost s ručením omezeným, ale také ostatních obchodních společností a družstva a současně zhodnocení předností i nevýhod, které se vztahují ke zmíněným podnikatelským formám. Dále vzhledem k daňovému, účetnímu a právnímu hledisku informovat o zákonem povolených způsobech převodu podnikání z fyzické osoby na společnost s ručením omezeným.

8

3. Metodika Teoretická část diplomové práce je rozdělena na 2 části. První týkající se vybraných právních forem podnikání s jejich stručnou charakteristikou, kde podrobněji je vymezen živnostník a společnost s ručením omezeným. Druhý oddíl se zabývá operacemi s podnikem – tedy prodejem podniku, nájmem podniku a vkladem podniku do základního kapitálu. Operace s podnikem jsou v práci vymezeny z pohledu právního, účetního a daňového. Nejprve jsou v praktické části práce srovnány uvedené právní formy podnikání a je zdůvodněno, proč je právě společnost s ručením omezeným nejvhodnější právní formou, na níž se fyzická osoba – živnostník transformuje. V následujícím úseku jsou aplikovány získané poznatky týkající se přeměny fyzické osoby na společnost s ručením omezeným na jednoduchých vzorcích. Popisnou metodou je stručně charakterizován první velmi zjednodušený příklad. Jsou vymezeny osoby, jež do daného vztahu vstupují i s jejich majetkem. Se zadáním jednoduchého příkladu se v této práci vypořádává všemi třemi výše zmíněnými operacemi s podnikem, a to z hlediska účetního i právního. Po konstrukci ukázek jednotlivých možností změny živnostníka v s. r. o. probíhá komparativní metodou analýza výsledků vyřešených příkladu. Po vyhodnocení nejvhodnější formy transformace podniku dochází k praktickému použití všech zjištění a probíhá vypracování návodu, jak lze změnit fyzickou osobu na s. r. o. V závěru této diplomové práce jsou s využitím deduktivní metody zjištěné výsledky shrnuty. Je třeba upozornit, že veškeré použité příklady jsou smyšlené a neodpovídají žádným skutečně existujícím podnikatelům, společnostem ani skutečným transakcím. Případná podobnost je pouze náhodná. Při zhotovování této diplomové práce byla využívána účtová osnova pro podnikatele z internetové adresy www.business.cz a je zahrnuta v přílohách práce. Celá práce je zpracovávána v souladu s právními normami, a to zejména s obchodním zákoníkem, zákonem o účetnictví a s českými účetními standardy, zákonem o dani z příjmů a s dalšími daňovými zákony platnými v České republice v roce 2009.

9

4. Literární přehled Podnikání je v České republice upraveno především zákonem o živnostenském podnikání a obchodním zákoníkem. Zákon o živnostenském podnikání vymezuje pojem živnost, subjekty oprávněné provozovat živnost, podmínky provozování živnosti, rozdělení živností, živnostenské

oprávnění,

provozovny,

rozsah

živnostenského

oprávnění,

povinnosti

podnikatele, zánik živnostenského oprávnění, živnostenský rejstřík, živnostenská kontrola, správní delikty ad. Obsahem obchodního zákoníku je identifikace rozsahu působnosti, podnikání, podniku a obchodního jmění, organizační složky podniku, obchodní firmy, jednání podnikatele, obchodní listiny, obchodního tajemství, podnikání zahraničních osob, obchodního rejstříku, účetnictví podnikatelů, hospodářské soutěže, obchodních společností a družstva, obchodních závazkových vztahů atd. Jakákoliv podnikatelská činnost, která není ze zákona zakázána nebo vyloučena, je podnikatelskou činností. Důležité je také vymezení institutu podnik. Pro účely obchodního zákoníku se podnikem rozumí soubor hmotných, osobních a nehmotných složek podniku. K podniku tedy náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které slouží k podnikání. Je tedy považován za věc hromadnou. Literární přehled je teoretickou částí diplomové práce a je částečně zaměřen na vymezení vybraných právních forem podnikání, v jehož rámci dochází k charakteristice fyzické osoby – živnostníka, družstva a obchodních společností osobních i kapitálových. Především se však tato práce a tudíž i převážná část tohoto oddílu zaměřuje na transformaci fyzické osoby ve společnost s ručením omezeným. Jsou zde rady, jak postupovat a na co nezapomenout při prodeji podniku, nájmu podniku a vkladu podniku do základního kapitálu.

10

4.1.

Vymezení vybraných právních forem podnikání

V této části diplomové práce se budeme zabývat charakteristikou jednotlivých právních forem podnikání. Bude zde vymezena fyzická osoba – živnostník, dále stručněji popsáno družstvo a osobní obchodní společnosti mezi něž patří veřejná obchodní společnost a komanditní společnost. Ani akciová společnost se společností s ručením omezeným, coby kapitálové společnosti, nejsou v tomto oddíle opomenuty.

4.1.1.

Fyzická osoba – živnost

Živnost je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených zákonem. Živnostenský zákon také vymezuje, jaké činnosti nejsou živnostmi (např. svobodná povolání, provozování letišť, výroba elektřiny, restaurování kulturních památek) a jaké nemají charakter podnikání (pronájem nemovitostí) a tudíž pro ně není potřeba živnostenské či jiné podnikatelské oprávnění. Živnost může provozovat česká fyzická nebo právnická osoba s bydlištěm nebo sídlem na území České republiky. Zahraniční osoby mají při provozování živnosti stanoveny některé odlišné podmínky než české osoby, záleží však také zda se jedná o osoby z Evropské unie nebo ze třetích zemí. (Janků, 2008) Podnikatel provozující živnost musí dle živnostenského zákona splňovat všeobecné a zvláštní podmínky pro provozování živnosti, kterými prokazuje svoji způsobilost pro výkon vybrané podnikatelské činnosti. Všeobecné podmínky pro provozování všech druhů živností, jež musí splňovat každý podnikatel jsou:
dosažení věku 18 let ke dni vzniku živnostenského oprávnění;
plná způsobilost k právním úkonům;
trestní bezúhonnost;
u fyzických osob doklad o vyrovnání všech daňových nedoplatků vůči územním finančním orgánům (u právnických osob musí tuto podmínku splňovat odpovědný zástupce).

11

Pokud fyzická osoba nedosáhla požadovaného věku, či není způsobilá k právním úkonům může ustanovit odpovědného zástupce, který dané podmínky splňuje. (Zichová, 2008) Živnosti se dělí na ohlašovací a koncesované podle toho, jak vzniká oprávnění k dané podnikatelské činnosti. U ohlašovací živnosti je nutné ohlásit na živnostenském úřadě zahájení podnikání, ke kterému má daná osoba právo, zatímco v případě koncese podnikání tento úřad povoluje nebo ho také povolit nemusí. Koncese se uděluje na činnosti, které kladou vysoké nároky na zvláštní odbornou způsobilost, resp. na zajištění jejich bezpečnosti vůči okolí, na činnosti, jež je třeba regulovat (např. výroba zdravotního zařízení, výroba výbušnin, taxislužba). V případě neudělení koncese je možno se odvolat k vyššímu orgánu státní správy, příp. má osoba právo obrátit se na soud. Zvláštností při vydávání povolení o koncesi je, že mohou být určeny i podmínky výkonu živnosti omezujícího charakteru. (Eliáš, 2005) Ohlašovací živnosti je možné rozdělit v závislosti na tom, jaké jsou zvláštní požadavky na znalosti a zkušenosti podnikatele, které určují způsobilost k provádění dané podnikatelské činnosti, na:
volné, u nichž postačuje splnění podmínek k podnikání (např. úklid, prodej);
vázané (např. vedení účetnictví, daní);
řemeslné (např. zámečnictví, zednictví). Jednotlivé živnosti jsou podle druhu taxativně vymezeny v příslušné příloze živnostenského zákona. (Zichová, 2008) Živnosti lze členit také podle předmětu činnosti na:
obchodní (provoz čerpacích stanic ad.);
výrobní (výroba zboží, jeho prodej a oprava atd.);
poskytující služby (např. oprava a údržba věcí). Živnosti lze provozovat i průmyslovým způsobem, což znamená konat činnosti, které v rámci jednoho pracovního procesu zahrnují více dílčích činností, jež naplňují znaky živností. Oprávnění k provozování živnosti průmyslovým způsobem zahrnuje všechny činnosti směřující ke vzniku konečného výrobku nebo služby. Pro jeho získání nemusí podnikatel ani jeho zástupce prokazovat odbornou způsobilost, za odbornost však odpovídá a zajišťuje ji

12

prostřednictvím osob, které tuto způsobilost splňují. Vyžaduje-li některá z činností koncesi, může být provozována až po jejím udělení. (Janků 2008) Důvody zániku živnostenského oprávnění vymezuje živnostenský zákon. Jedná se např. o smrt živnostníka fyzické osoby či zánik právnické osoby. Zrušit živnostenské oprávnění má možnost současně živnostenský úřad v případech uvedených zákonem (např. pokud o to živnostník požádá, jestliže podnikatel závažným způsobem porušil nebo porušuje podmínky provozování živnosti stanovené koncesní listinou, zákonem).

4.1.2.

Družstvo

Družstvo je v obchodním zákoníku definováno jako společenství neuzavřeného počtu osob založené za účelem podnikání nebo zajišťování hospodářských, sociálních nebo jiných potřeb svých členů (např. družstva bytová, drobných výrobců). Družstvo musí mít nejméně 5 členů (to neplatí, jsou-li členy alespoň 2 právnické osoby). Za své závazky odpovídá družstvo celým svým majetkem; členové za závazky družstva neručí. Základní kapitál družstva je tvořen souhrnem členských vkladů, přičemž základní kapitál, jehož výše se zapisuje do obchodního rejstříku, musí činit minimálně 50 000 Kč. Podmínkou vzniku členství je vložení základního členského vkladu (vstupní vklad); zbývající část člen složí nejpozději do tří let. Členové mohou být zavázáni i k další majetkové účasti. Pro založení družstva se vyžaduje konání ustavující schůze, která určuje zapisovaný základní kapitál, schvaluje stanovy, volí představenstvo a kontrolní komisi. Družstvo vzniká zápisem do obchodního rejstříku, přičemž před podáním návrhu musí být splacena alespoň polovina zapisovaného základního kapitálu. (Eliáš, 2005) Práva a povinnosti členů družstva jsou rámcově stanoveny obchodním zákoníkem; přesněji vymezeny jsou stanovami. Členství zaniká písemnou dohodou, vystoupením, vyloučením, smrtí (u fyzické osoby). Při zániku členství má dosavadní člen právo na vypořádací podíl, jehož splatnost a způsob úhrady stanoví obchodní zákoník (a v podobnostech stanovy). Na rozdíl od obchodních společností vytváří družstvo nedělitelný fond, který se nesmí rozdělit za trvání družstva mezi členy. (Janků, 2008) Nejvyšším orgánem družstva je členská schůze, která volí členy představenstva a kontrolní komise. Představenstvo je statutárním orgánem, který řídí činnost družstva, plní usnesení 13

členské schůze a odpovídá jí. Kontrolní komise je nezávislým orgánem, který dohlíží na činnosti družstva a řeší stížnosti členů. Za svou činnost odpovídá členské schůzi. (Eliáš, 2005) Zrušení družstva dle obchodního zákoníku může být realizováno usnesením členské schůze, prohlášením konkursu na majetek družstva, rozhodnutím soudu, uplynutím doby určité, nebo z dalších důvodů daných obchodním zákoníkem. Družstvo zaniká výmazem z obchodního rejstříku.

4.1.3.

Veřejná obchodní společnost

Veřejná obchodní společnost je podle obchodního zákoníku obchodní společnost, ve které se sdružují alespoň dvě osoby k podnikání pod společnou obchodní firmou; obě také společně a nerozdílně ručí za své závazky veškerým svým majetkem. Společníky mohou být fyzické i právnické osoby. K obchodnímu vedení je zásadně oprávněn každý společník, který je tak statutárním orgánem, pokud společenská smlouva nepověří obchodním vedením jen jednoho nebo některé z nich. (Janků, 2008) Ačkoliv veřejná obchodní činnost nevytváří základní kapitál, společenská smlouva může společníky zavazovat ke vnesení konkrétních vkladů, peněžitých či nepeněžitých. Zisk určený k rozdělení si dělí společníci rovným dílem, nestanoví-li společenská smlouva jinak, přičemž podíl na zisku je splatný do tří měsíců od schválení roční účetní závěrky. Ztrátu nesou společníci rovným dílem, není-li společenskou smlouvou dohodnuto jinak. (Eliáš, 2005) Kromě obecných případů zrušení společností se veřejná obchodní společnost zrušuje také v případě výpovědi některého ze společníků, smrtí resp. zániku některého ze společníků, prohlášením konkursu na majetek společníka nebo majetek společníka je zahrnut do konkursní podstaty, omezení či úplné zbavení způsobilosti k právním úkonům některého ze společníků fyzických osob a v dalšími případy, které stanoví společenská smlouva. Při zrušení společnosti s likvidací mají společníci právo na podíl na likvidačním zůstatku. (Eliáš, 2005)

14

4.1.4.

Komanditní společnost

Každá komanditní společnost musí mít nejméně dva společníky po celou dobu svého trvání, komplementáře a komanditistu. Komplementáři jsou oprávnění k obchodnímu vedení a ručí za závazky společnosti podpůrně celým svým majetkem. Komanditisté mají kontrolní pravomoce a ručí pouze do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku (minimálně 5 000 Kč), ale můžou se dostat do stejné pozice ručení jako komplementáři. O záležitostech týkajících se společnosti (rozdělení zisku, změna společenské smlouvy) rozhodují všichni společníci. (Janků, 2008) Zisk se dělí na část připadající společnosti a část připadající komplementářům, což se určí poměrem stanoveným ve společenské smlouvě. Ztrátu nesou komplementáři rovným dílem nebo dle společenské smlouvy, komanditisté podle smlouvy. (Eliáš, 2005) Postavení komplementáře ve společnosti je tedy obdobné postavení společníka ve veřejné obchodní společnosti, postavení komanditisty je blízké postavení společníka ve společnosti s ručením omezeným. (Eliáš, 2005) Neomezeným osobním ručením komplementářů se tato společnost řadí mezi osobní společnosti, ale obsahuje i prvky kapitálové společnosti, např. povinnost vkladu komanditistů. (Janků, 2008)

4.1.5.

Akciová společnost

Typicky kapitálovou společností je akciová společnost, jejíž základní kapitál je tvořen akciemi o určité jmenovité hodnotě. Může ji založit jedna právnická osoba zakladatelskou listinou nebo zakladatelskou smlouvou, pokud ji zakládá více osob. Sjednávají se v ní především vzájemná práva a povinnosti zakladatelů. (Janků, 2008) Společnost je vlastníkem základního kapitálu a dalšího majetku nabytého při vlastní činnosti společnosti. Za svoje závazky odpovídá veškerým tímto majetkem, zatímco majitelé akcií – akcionáři za závazky společnosti neručí. Při zániku společnosti s likvidací ručí akcionáři do výše svého podílu na likvidačním zůstatku. (Eliáš, 2005) Akcionáři pro společnost většinou nepracují, jejich práva i povinnosti jsou vázána na akcii, kde jsou vymezena. Další práva a povinnosti jsou určena ve stanovách, jež mají

15

ve společnosti a vůči ní akcionáři a na druhou stranu, jaké má povinnosti a práva společnost vůči akcionářům a definují též postavení orgánů společnosti. (Eliáš, 2005) Podle obchodního zákoníku výše základního kapitálu odpovídá součtu jmenovitých hodnot akcií. Při založení veřejnou nabídkou akcií, čili jinými osobami než zakladateli, činí základní kapitál minimálně 20 mil. Kč (nelze upisovat nepeněžitými vklady), bez veřejné nabídky 2 mil. Kč. V tomto případě sami zakladatelé upíší celý navrhovaný základní kapitál. Do zápisu do obchodního rejstříku musí být splaceno alespoň 30 % jmenovité hodnoty akcií. Společnost akcie prodává za emisní kurz, který nesmí být vyšší než jmenovitá hodnota. Pokud je jmenovitá hodnota nižší, pak rozdíl mezi oběma částkami je emisní kurz, který je možné použít na tvorbu rezervního fondu. Rezervní fond musí a. s. tvořit ze zákona. (Janků, 2008) Nejvyšším orgánem je valná hromada akcionářů, jejichž kompetence jsou vymezeny zákonem. Zvláštním shromážděním je ustavující valná hromada, která rozhodne o založení společnosti, schválí stanovy, konkrétní výši základního kapitálu a zvolí orgány společnosti. Statutární orgán, představenstvo, řídí společnost a jedná jejím jménem. Dozorčí rada obstarává vnitřní kontrolu hospodaření společnosti a informuje valnou hromadu. (Eliáš, 2005) Dle obchodního zákoníku zánik nastává z podobných důvodů jako je tomu u jiných forem společností. Výmaz z obchodního rejstříku je proveden, pokud již neexistuje žádná platná akcie společnosti – musí být zničeny.

4.1.6.

Společnost s ručením omezeným

Společnost s ručením je řazena ke kapitálovým společnostem a má všechny základní rysy kapitálových společností, vykazuje však některé znaky připomínající společnost osobní. Společníci nepřebírají neomezené ručení za závazky společnosti, ale nejsou společnosti odcizeni tak, že by jí vůbec nebyli známy a řízení společnosti by převzaly třetí osoby. (Janků, 2008) V obchodním zákoníku definuje s. r. o. ustanovení § 105 pomocí následujících znaků:
společnost má povinně vytvořený základní kapitál z vkladů společníků, nejnižší zákonem připuštěna hranice výše základního kapitálu je 200 000 Kč a minimální výše vkladu jednoho společníka musí činit 20 000 Kč, omezení výše základního kapitálu horní hranicí u nás neexistuje,

16


společník se může na základním kapitálu účastnit pouze jedním vkladem, který může být pro jednotlivé společníky stanoven rozdílně, ale částka vkladu musí být vždy dělitelná na celé tisíce, celková výše všech vkladů společníků musí souhlasit s výší základního kapitálu, v průběhu trvání společnosti může podílník přijmout závazek ke zvýšení vkladu,
společníci ručí za závazky společnosti jen v omezené výši a to, dokud nebyl v obchodním rejstříku proveden zápis o splacení všech vkladů,
společnost může být založena jednou osobou, avšak jednočlenná společnost nemůže být jediným zakladatelem nebo jediným společníkem jiné společnosti a jediná fyzická osoba může být jediným společníkem nejvýše tří s. r. o.,
společnost může mít maximálně padesát společníků. Společníky mohou být právnické i fyzické osoby, české i zahraniční, a do základního kapitálu mohou poskytnout i nepeněžité vklady. (Eliáš, 2005) Obchodní společnost vzniká ve dvou etapách, přičemž první je založení společnosti zakladatelskou smlouvou nebo listinou (jestliže ji zakládá pouze jediný zakladatel) a druhou je samotný vznik společnosti zápisem společnosti do obchodního rejstříku. Kromě společenské smlouvy může vydat též stanovy, které mohou obsahovat další podrobnosti. (Dvořák, 2005) Obchodní zákoník vyžaduje splacení části vkladu před vznikem společnosti. Na každý peněžitý vklad musí být splaceno nejméně 30 %, ale současně celkový rozsah splnění všech vkladových povinností musí před vznikem společnosti dosáhnout alespoň 100 000 Kč. Nepeněžité vklady musí být splaceny před zápisem výše základního kapitálu do obchodního rejstříku v celém rozsahu. Pro jednočlennou společnost požaduje obchodní zákoník úplné splnění vkladové povinnosti, kterou na sebe zakladatel společnosti vzal a vyjádřil v zakladatelské listině. Rozsah práv a povinností společníků je typicky nerovný a řídí se jejich majetkovou účastí na společnosti. Jejich základní povinností je povinnost vkladová. Mezi další povinnosti patří povinnost zachovávat v tajnosti informace důležité pro podnikání společnosti, které se společník dozvěděl, ať již při rozhodování na valné hromadě nebo od jednatelů. V oblasti společnických práv dominují práva majetková, především právo na podíl na zisku. (Eliáš, 2005) K zániku účasti společníka na společnosti dochází dle obchodního zákoníku zánikem společnosti – vypořádání prostřednictvím podílu na likvidačním zůstatku, převodem 17

obchodního podílu, smrtí fyzické osoby, zánikem právnické osoby – společníka, rozhodnutím soudu apod. Valná hromada je nejvyšším orgánem společnosti, jejíž funkce spočívá v tom, aby společníci dospěli k vyjádření své společné vůle, pokud jde o zásadní otázky existence a činnosti společnosti i uplatnění svých vlastních společnických práv. V případě, že má společnost pouze jediného společníka, přísluší rozhodovací působnost pouze jemu. (Dvořák, 2008) Jednatelé jsou výkonným orgánem společnosti, jejím statutárním orgánem, jednají jménem společnosti. Je jim svěřeno obchodní vedení společnosti, rozhodují tedy o běžných záležitostech provozu podniku společnosti, ale současně vykonávají i zákonem vymezené funkce, které se týkají postavení společnosti právnické osoby. Jsou jmenováni valnou hromadou. Jednatelem může být pouze fyzická osoba. (Janků, 2008) Zřízení dozorčí rady závisí na vůli společníků vyjádřené ve společenské smlouvě. Je vnitřním kontrolním orgánem společnosti. Měla by především prověřovat činnost jednatelů, aby při výkonu jejich působnosti nedocházelo k poškozování zájmu společnosti a společníků. Dozorčí rada musí mít alespoň tři členy, ti jsou voleni valnou hromadou a nemohou to být jednatelé. Zákaz konkurenčního jednání platí pro členy dozorčí rady totožně jako pro jednatele společnosti. (Eliáš, 2005) Zrušení a zánik společnosti může podle obchodního zákoníku probíhat jak s likvidací, tak bez ní, pokud jmění společnosti přechází na jejího právního nástupce.

18

4.2.

Změna právní formy z fyzické osoby na s. r. o.

Změna právní formy z fyzické osoby na s. r. o. je operací s podnikem. Podle právních norem platných v České republice existují tři možné způsoby transformace podniku, a to prodej podniku, nájem podniku či vklad podniku do základního kapitálu. V následujících podkapitolách jsou vymezeny jednotlivé možnosti přeměny podniku již zmíněnými způsoby – tedy prodejem, nájmem a vkladem podniku. U všech třech operací budou zohledněny právní, účetní i daňové aspekty s tímto související.

4.2.1.

Prodej podniku

Právní aspekty prodeje podniku jsou obsaženy v obchodním zákoníku v § 476 až § 488. Část ustanovení má povahu kogentní (právní úprava je pro obě strany závazná a nemohou se od ní odchýlit) a část ustanovení jsou dispozitivního charakteru (pokud si smluvní strany nedohodnou jinak, platí úprava obsažená v zákoně). Smlouvou o prodeji podniku vzniká absolutní obchod. Úprava prodeje je v obchodním zákoníku komplexní. Z právního hlediska je prodej podniku upraven v obchodním zákoníku smlouvou o prodeji podniku, u níž se vyžaduje písemná forma. Smlouvou se prodávající zavazuje odevzdat kupujícímu podnik a převést na něj vlastnické právo k podniku. Kupující je podle zákona povinen zaplatit kupní cenu a převzít závazky související s podnikem. Přecházejí na něho tedy všechna práva a závazky, na které se prodej vztahuje, přitom přechod pohledávek se řídí ustanoveními o postoupení pohledávek. (Šebestíková, 2009) K přechodu závazků se nevyžaduje souhlas věřitele, prodávající ručí za to, že kupující převedené závazky splní a kupující je povinen oznámit dlužníkům přechod pohledávek, zatímco věřitelům převzetí závazků. Z daného vyplývá, že není třeba žádat subjekty o souhlas, zda může prodávající převést závazky. Kupující musí oslovit všechny věřitele a prodávající všechny dlužníky a bez zbytečného odkladu jim změnu oznámit. (Vomáčková, 2009) Přechod vlastnických práv přechází na kupujícího dnem účinnosti smlouvy a sepisuje se o této skutečnosti zápis, jež podepisují obě smluvní strany. K zápisu se poznamenává, pokud nějaký majetek chybí nebo je vadný. Jsou-li součástí podniku nehmotná aktiva chráněná

19

např. patentovým zákonem, přechází vlastnictví zápisem v příslušném rejstříku v registru. U nemovitostí přechází vlastnická práva na kupujícího dnem vkladu do katastru. Změna vlastníků se musí promítnout do obchodního rejstříku, přičemž návrh na zápis podává prodávající. (Šesták, 2009) Smlouva o prodeji podniku musí obsahovat tzv. podstatné náležitosti. Podstatnou náležitostí smlouvy je určení podniku jako předmětu prodeje, určení kupní ceny nebo způsobu, jak bude cena stanovena, a přechod práv a závazků na kupujícího. Ukázka kupní smlouvy je součástí příloh této práce. (Eliáš, 2005) Účetní aspekty prodeje podniku Z účetního hlediska je prodej podniku provázen několika navazujícími operacemi. Ruší se rezervy, opravné položky i oceňovací rozdíly. Vypořádají se účty časových rozlišení. Na tuto operaci s podnikem se podíváme z pohledu kupujícího a z pohledu prodávajícího podnik. Prodávající při prodeji podniku musí zrušit rezervy s výjimkou rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů (např. dle atomového zákona, zákona o odpadech). Dále je nutné zrušit opravné položky, které se váží k prodávanému majetku, ve prospěch nákladů, je zapotřebí zrušit oceňovací rozdíl k nabytému majetku či goodwill (z předešlých transakcí či vkladů). Zrušení probíhá nepřímo prostřednictvím účtů oprávek a příslušných účtů účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů nebo 64 - Jiné provozní výnosy podle povahy daného zůstatku. Časové rozlišení související s prodejem podniku nebo jeho části se v případě, že jeho povaha umožňuje převod na kupujícího, vyúčtuje obdobně jako prodej pohledávky nebo jako převod závazku. (Svobodová, 2010) Vyúčtování prodávaného majetku prodávajícím probíhá prostřednictvím příslušného účtu ostatních mimořádných nákladů a tržba z prodeje se účtuje na ostatní mimořádné výnosy. Předávané závazky a rezervy povinně vytvářené podle zvláštních zákonů vyúčtuje prodávající ve prospěch příslušného účtu ostatních mimořádných nákladů. (Jaroš, 2008) V ostatních případech se časové rozlišení zaúčtuje do výsledku hospodaření. Dohadné položky aktivní přecházejí jako pohledávka na kupujícího, dohadné položky pasivní jako závazek, který přebírá kupující. (Mirčevská, 2009)

20

Kupující v účetnictví zaznamenává kupní cenu podniku nebo části podniku a převzatý majetek v účetní zůstatkové ceně prodávajícího nebo v ocenění stanoveném znalcem. Dále kupující do svého účetnictví zaeviduje předané závazky, popřípadě rezervy dle zvláštních právních předpisů. Případný vzniklý rozdíl mezi kupní cenou a skutečnou účetní hodnotou podniku kupující podle povahy proúčtuje jako aktivní nebo pasivní oceňovací rozdíl k nabytému majetku (účetně se odepisuje 15 let, resp. 180 měsíců do nákladů nebo výnosů) anebo v případě individuálního přecenění složek majetku jako goodwill (účetně se odepisuje 5 let, resp. 60 měsíců, daňově 15 let). (Mirčevská, 2009) Daňové dopady prodeje podniku Problematiku týkající se prodeje podniku řeší zákon o daních z příjmů, zatímco z ostatních daňových zákonů (zákon o DPH, silniční dani, dani z převodu nemovitosti) se používají pouze některá obecná ustanovení. Dopady prodeje podniku z hlediska daně z příjmů na straně prodávajícího se posuzují podle rozdílu mezi souhrnem zůstatkových daňových cen jednotlivých aktiv snížených o převáděné závazky a dohodnutou kupní cenou podniku. Zůstatkové ceny jednotlivých složek podniku se zjišťují podle odpovídajících ustanovení zákona o daních z příjmů. Pokud smlouva o prodeji majetku zahrnuje odepisovaný majetek, jehož byl prodávající vlastníkem, může tento uplatnit k prvnímu dni zdaňovacího období polovinu daňového odpisu. (Šebestíková, 2009) Zákon o dani z příjmů také vymezuje, kdy při prodeji podniku nebudou uplatněna ustanovení omezující daňovou uznatelnost pohledávek, hmotného majetku vyloučeného z odepisování, hmotného majetku využívaného k dosahování osvobozených příjmů, nehmotného majetku, jehož účetní odpisy nejsou daňovým výdajem, pozemku, dále pak podílu na s. r. o., k. s. nebo na družstvu, a akcie, která není oceňována v souladu s účetními postupy reálnou hodnotou, a také směnky, o nichž je účtováno jako o cenném papíru. (Mirčevská, 2009) Dopady prodeje podniku z hlediska daně z příjmů na straně kupujícího. Na kupujícího nepřecházejí daňová práva prodávajícího (na uplatnění odčitatelných položek včetně ztráty) ani jeho daňové povinnosti. U odpisovaného majetku kupující nepokračuje v daňovém odpisování započatém původním vlastníkem, ale odpisuje ho daňovými sazbami pro první rok odpisování. Kupující může stanovit ceny koupeného majetku individuálním přeceněním jednotlivých složek majetku podle znalce nebo může použít ceny podle ocenění v účetnictví 21

prodávajícího v okamžiku prodeje. Obvykle pak vzniká goodwill nebo oceňovací rozdíl podle toho, jaký způsob stanovení ceny kupující použije. Goodwill i oceňovací rozdíl, ať už kladný nebo záporný se daňově odepisuje rovnoměrně po dobu 180 měsíců a kupující ho zahrnuje do základu daně z příjmů. (Jaroš, 2008) Při prodej podniku poplatníkem, který vede daňovou evidenci a ne účetnictví vstupuje do základu daně příjem z prodeje a hodnota všech postupovaných závazků. Pokud jsou součástí podniku zásoby, jež poplatník uplatnil jako výdaj, figuruje v daňovém základu rozdíl hodnoty zásob a jejich cenou stanovenou při prodeji. Pokud je poplatník navíc plátcem DPH, pak je za hodnotu závazků považována hodnota včetně DPH, v případě, že se jedná o zdanitelné plnění podléhající DPH. (Mirčevská, 2009) Další povinnosti vztahující se na kupujícího Dle zákona o DPH předmětem DPH není prodej podniku nebo části podniku, tvořící organizační složku podniku. Tento prodej se již neoznačuje ani jako plnění osvobozené od DPH a nejedná se ani o službu. Prodávající však musí při prodeji prokázat, že se jedná o prodej podniku a ne o prodej jednotlivých aktiv, protože při jejich prodeji prodávající musí odvést DPH na výstupu. Kupující, který nabývá majetek na základě smlouvy o prodeji podniku nebo jeho části od plátce DPH, se stává rovněž plátcem DPH dnem nabytí majetku, i když jím dosud nebyl. V tomto případě je kupující povinen podat přihlášku k registraci nejpozději do dne nabytí majetku. Pokud je v majetku podávaného podniku nemovitost, nahlíží se na ni jako by byla prodávána samostatně a tento převod nemovitosti je předmětem DPH, pokud však od poslední kolaudace neuplynuly tři roky a tudíž není od daně osvobozena. (on-line: podnikatel.cz) Nemovitost, která je součástí smlouvy o prodeji podniku podléhá také dani z převodu nemovitosti. Poplatníkem je prodávající, kupující je ručitelem. Základem daně bude v obecném případě cena přecházející nemovitosti stanovená podle zákona o oceňování majetku. (Vaňková, 2007) Ze zákona o silniční dani vyplývá, že pokud je součástí převáděného majetku i automobil, a tudíž dojde ke změně poplatníka v průběhu zdaňovacího období, zanikne daňová povinnost původního poplatníka uplynutím kalendářního měsíce, který předchází před kalendářním

22

měsícem vzniku daňové povinnosti novému poplatníkovi. Toto ustanovení platí stejně i v případě vkladu podniku do základního kapitálu společnosti. Podle zákona o dani z nemovitostí se daň z nemovitost vyměřuje podle stavu k prvnímu dni zdaňovacího období. Proto bude v roce prodeje poplatníkem daně z nemovitostí u nemovitostí zahrnutých do podniku prodávající. Kupující se stává poplatníkem až od následujícího zdaňovacího období a vznikne mu tedy povinnost podat přiznání k dani z nemovitostí. Toto ustanovení platí stejně i pro případ vkladu podniku do společnosti.

4.2.2.

Nájem podniku

Úprava nájmu podniku v obchodním zákoníku Při nájmu podniku musí smluvní strany – nájemce i pronajímatel jednoznačně identifikovat majetek a závazky, které náleží k podniku nebo jeho části a které podle ustanovení obchodního zákoníku přecházejí z pronajímatele na nájemce. (Mirčevská, 2009) Obchodní zákoník upravuje smlouvu o nájmu podniku, její ukázka je obsahem příloh této diplomové práce. I tento druh smlouvy musí mít písemnou formu. Pronajímatel se jí zavazuje za úhradu nájemného přenechat svůj podnik nájemci k řízení a k samostatnému provozování na vlastní náklady a nebezpečí. Nájemce z podniku také pobírá užitky, které z něj plynou. Povinností nájemce je provozovat podnik s odbornou péčí, ale nemůže měnit předmět podnikání provozovaný v pronajatém podniku bez souhlasu pronajímatele. Účinností smlouvy přecházejí veškerá práva a závazky náležející k pronajatému podniku, včetně práv a povinností z pracovněprávních vztahů, na nájemce. Na pronajímatele přecházejí práva a závazky z pracovněprávních vztahů, které trvají ke dni skončení nájmu, dále na něho přecházejí práva ze smluv o nájmu nebytových prostor. Pronajímatel ručí za závazky, které patří k pronajatému podniku a vznikly před účinností smlouvy. (Šebestíková, 2009) Nájemce má podle obchodního zákoníku právo užívat označení, know-how stejně jako předměty průmyslového vlastnictví náležející pronajímateli a věci související s pronajatým podnikem v rozsahu potřebném pro řádné provozování podniku. Nájemce musí mít správné podnikatelské oprávnění a musí být jako podnikatel zapsaný v obchodním rejstříku, jinak je smlouva neplatná.

23

K přechodu vlastnictví dochází, jestliže strany dohodnou přiměřenou úplatu za věci související s podnikem v rámci nájemného nebo mimo ně. Strany jsou povinny sepsat zápis o převzetí těchto věcí, ve kterém bude uveden jejich soupis. Vlastnictví k předmětům přechází okamžikem skončení nájmu na pronajímatele. Strany jsou povinny sepsat zápis o předání těchto věcí pronajímateli a pronajímatel je povinen uhradit cenu věcí na základě zvláštní dohody. (Vomáčková, 2009) Podstatnými náležitostmi smlouvy o nájmu podniku je určení smluvních stran, určení podniku (předmětem nájmu může být i část podniku, pokud tvoří samostatnou organizační složku), určení výše nájemného nebo alespoň způsob jejího určení a vymezení doby nájmu. (Eliáš, 2005) Účetní aspekty nájmu podniku Při nájmu podniku musí být jednoznačně identifikován majetek a závazky, jež jsou součástí najímaného podniku a tudíž přecházejí z pronajímatele na nájemce. Důležitým ustanovením je ve smlouvě dohoda, že najatý majetek bude odpisovat nájemce. (Vomáčková, 2009) Pronajímatel, který podle uzavřené smlouvy o nájmu podniku nebude odepisovat pronajatý majetek, převede majetek přenechaný k užívání z účtů účtových skupin 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 Dlouhodobý finanční majetek. Jsou-li k tomuto majetku účtovány opravné položky, ruší se prostřednictvím příslušného nákladového účtu. Ze strany Dal se poté z účtů 06 – Dlouhodobý finanční majetek se převádí na vrub účtů 37 – Jiné pohledávky a závazky, přičemž účty 06x lze vynechat a účtovat přímo na účty 37x. (Svobodová, 2010) Nájemce majetek přenechaný k užívání zaznamená, v ocenění majetku u pronajímatele a uvedeném ve smlouvě, na vhodné účty 0xx a v souvstažnosti na účty skupiny 47 – Dlouhodobé závazky. (Mirčevská, 2009) Podle ČÚS se u složek dlouhodobého majetku v případě vyššího hrazeného nájemného oproti odpisům celková částka sjednaná ve smlouvě rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající:

24


výši odpisů, o které se účtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku u nájemce a ve prospěch příslušného účtu dlouhodobé pohledávky u pronajímatele,
nájemnému, o které nájemce účtuje na vrub příslušného účtu nákladů a pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů. V případě, kdy bude hrazené nájemné nižší než uplatňované odpisy, použije se podle ČÚS následující postup:
nájemce o částku hrazeného nájemného sníží příslušný dlouhodobý závazek (účet účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky), o rozdíl mezi odpisy a hrazeným nájemným se sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 Dlouhodobé závazky) ke konci rozvahového dne do výnosů,
pronajímatel v tomto případě o částku přijatého nájemného sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem (příslušný účet účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky) a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 - Jiné pohledávky a závazky. Může-li nájemce podle smlouvy účtovat o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu, bude daná částka odpisů korigovat účet dlouhodobého závazku (47 – Dlouhodobé závazky). U pronajímatele se jedná o dlouhodobé pohledávky (37 – Jiné pohledávky a závazky. (Jaroš, 2008) Po skončení nájmu vyúčtuje nájemce vrácený majetek ve prospěch příslušných účtů 01x, 02x a 03x - Dlouhodobý majetek, na vrub příslušných účtů 07, 08 - Oprávky k dlouhodobému majetku a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 47 - Dlouhodobé závazky. (Svobodová, 2010) Pronajímatel po skončení nájmu účtuje majetek na stranu Dal účtů 01, 02, 03 – Dlouhodobý majetek, na Má dáti účtů 07 a 08 Oprávky k dlouhodobému majetku a Má dáti příslušného účtu skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky. (Svobodová, 2010 Přechod vlastnictví k příslušným zásobám se provádí formou prodeje. Pohledávky a závazky přecházejí ze zákona a je o nich účtováno jako o prodeji pohledávek a převzetí závazků. V případné cenných papírů, jako součásti pronajímaného podniku, se postupuje v souladu se smluvním ujednáním, podle kterého je o nich účtováno. (Svobodová, 2010) ČÚS říká, že je nutné vyrovnat rozdíl mezi hodnotou vráceného podniku (rozdíl hodnoty aktiv a závazků) a dlouhodobou pohledávkou (závazkem) po skončení tohoto nájmu. Nájemce v takovém případě doplatí rozdíl (MD 47x, D 22x) a pronajímatel zaúčtuje příjem (MD 22x,

25

D 37x), pokud není smlouvou stanoveno něco jiného. Pokud však nájemce vrací vyšší hodnoty, než je zůstatek dlouhodobého závazku, účtuje uvedený rozdíl do provozních nákladů a pronajímatel do provozních výnosů nebo dle smlouvy. Jestliže nájemce využívá účty časového rozlišení a rezervy, musí rozhodnout souvislost s podnikem, poté se rozhoduje o jejich převádění a účtuje o nich na základě smlouvy. Pokud zákon nestanoví jinak, tak se rezervy nepřevádějí. (Jaroš, 2008) Daňové předpisy týkající se nájmu podniku Nájemce, který má najatý podnik a má písemný souhlas pronajímatele k odpisování najatého majetku, použije při uplatňování odpisů příslušná ustanovení zákona o dani z příjmu týkající se odpisování. (Šebestíková, 2009) Daňově uznatelným nákladem u nájemce je dle zákona o dani z příjmů výše placeného nájemného, od kterého je odečtena hodnota uplatňovaných odpisů. Pokud jsou odpisy uplatňované nájemcem vyšší než nájemné (od nájemného pro tyto účely odečítají jiné závazky vůči pronajímateli), musí nájemce zvýšit základ daně z příjmu o rozdíl mezi odpisy a nájemným v případě, že rozdíl neúčtuje do výnosů. Základ daně také zvyšuje o hodnotu pohledávky, která na něho přešla, nehradí-li tuto hodnotu pronajímateli a pokud ji nájemce nezaúčtuje jako svůj výnos. (Vomáčková, 2009) Pronajímatel zvyšuje svůj základ daně z příjmu o hodnotu převáděného závazku, pokud tuto hodnotu nezaúčtuje ve prospěch výnosů, nebo neuhradí-li tento závazek nájemci. Toto ustanovení se nevztahuje na závazky ze smluvních pokut, úroků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jen pokud byl zaplacen. (Mirčevská, 2009)

4.2.3.

Vklad podniku

Právní pohled Dle obchodního zákoníku vklad podniku nebo jeho část je specifickým druhem nepeněžitého vkladu do základního kapitálu podniku. Tento vklad musí být oceněný znalcem, jež je určen soudem. Při tomto druhu vkladu se použijí přiměřeně ustanovení o smlouvě o prodeji podniku. 26

Vkladatel podniku obdrží za tento vklad majetkovou účast v nově vznikající společnosti nebo již existující firmě. V případě, že vkladatel tímto úkonem získá podstatný nebo rozhodující vliv na základním kapitálu, považuje se vklad za kapitálovou akvizici. O majetkovou akvizici se jedná v situaci, kdy vkladatel získá pouze minoritní vliv. (Šebestíková, 2009) Pro společnost, která vklad přijímá, se jedná o analogii prodeje podniku, jako by kupovala podnik vybavený souborem jednotlivých složek majetku a současně přebírala závazky podniku za majetkovou účast. (Mirčevská, 2005) Účetní pohled na vklad podniku Vklad podniku české účetní normy neřeší, zabývají se pouze otevíráním účetních knih a sestavení zahajovací rozvahy při vzniku účetní jednotky, ale ne při vkladu podnik. V zákoně o účetnictví je stanoveno, že nabytí více než jedné složky majetku převodem či přechodem ocení účetní jednotka jednotlivé složky majetku:
při nabytí podniku nebo jeho části tvořící samostatnou organizační složku, a to i při přeměně společnosti s výjimkou změny právní formy oceněním jednotlivých složek majetku vedeného v účetnictví účetní jednotky, ze které bylo právo k podniku převedeno nebo přešlo
oceněním jednotlivých složek majetku podle zvláštního právního předpisu. Ocenění podniku, jako předmětu nepeněžitého vkladu, musí provádět soudem stanovený znalec, který nesmí být jakýmkoli způsobem závislý na firmě. (Mirčevská, 2005) Vkladatel podniku vklad podniku zúčtovává jako kdyby podnik prodával. Majetek a závazky předávané coby součást vkládaného podniku vkladatel neúčtuje do mimořádných výnosů či nákladů, ale zahrnuje tyto položky do dlouhodobého finančního majetku ve skupině 06, v podstatě se totiž jedná o pořízení podílu na obchodní společnosti. V případě, že by vkládaný podnik byl předlužený, zaúčtoval by vkladatel podle ČUS výši předlužení do svých zdanitelných výnosů a hodnotu získaného podílu by pak zaevidoval do knihy podrozvahových účtů v nulové výši. (Vomáková, 2009) Nabyvatel o nabytí podniku účtuje analogicky koupi podniku. Odlišné je pouze proúčtování závazku kupní ceny podniku, kdy u nabyvatele dochází ke zvýšení základního kapitálu. (Jaroš, 2008)

27

Daňové podmínky vkladu podniku Z pohledu daní je vklad podniku obdobný vkladům obecně. Odpisy goodwillu nebo oceňovacího rozdílu se nezahrnují do daňového základu daně z příjmů, protože se jedná o rozvahovou položku z bezplatného nabytí podniku. (Šebestíková, 2009) Dle zákona o dani z příjmů vkladatel pokračuje v započatém odpisování převedeného majetku a u majetku, který není v zákoně vymezen jako hmotný majetek, je možné účetní odpisy v maximální výši zůstatkové ceny daného majetku zaevidovaného u vkladatele zahrnout do daňových výdajů (nákladů). Příjemce má také právo za podmínek, kterými se řídil vkladatel, převzít zákonné rezervy a opravné položky vytvořené vkladatelem. Při splnění zákonem stanovených podmínek může převzít i daňovou ztrátu nebo část ztráty vkládaného podniku a daňově ji uplatnit v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, kdy byla ztráta vyměřena. Tato ztráta však dosud nesměla být uplatněna jako odčitatelná položka. Další podmínkou je, že při odečtu daňové ztráty se může jednat maximálně o částku do výše základu daně stanoveného u nabývající firmy z činnosti vykonávané převedeným podnikem, přičemž jde o výši základu daně (stanovený poměrem tržeb za vlastní výkony a zboží připadajících na stejné činnosti) za období, za nějž je uplatňovaná ztráta vyměřena. Zákon o dani z příjmu umožňuje nabyvateli podniku převzít i položky odčitatelné od základu daně, jestliže zachová podmínky splňované u vkladatele. (Vomáčková, 2005) Jako daňový výdaj (náklad) lze považovat účetní odpisy povolenek na emise a účetní odpisy preferenčních limitů, které nejsou zákonem považovány za nehmotný majetek, do výše zůstatkové ceny tohoto majetku evidovaného u vkladatele za podmínky, že tato práva získal vkladatel úplatou. (Mirčevská, 2009) Nabyvatel pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem i v případě, že majetek, který odpisoval pouze účetně, zaevidoval jako majetek podniku do roku 2003. Od roku 2004 může příjemce ostatního daňově neodpisovaného majetku při jeho prodeji zaznamenat daňově uznatelný výdaj do výše hodnoty, kterou evidoval ve svém účetnictví vkladatel. Tato částka může být upravena o opravné položky účtované k tomuto majetku, pokud jejich tvorba nebyla výdajem (nákladem) daňovým. Při vyřazení zásob při spotřebě se postupuje analogicky. (Jaroš, 2008)

28

5. Vlastní práce Vlastní práci můžeme rozdělit na tři oddíly. Prvním oddílem je srovnání právních forem podnikání, dalším jsou jednoduché ukázky přeměny fyzické osoby na společnost s ručením omezeným a poslední součástí je návod na nejvhodnější transformaci fyzické osoby v s. r. o.

5.1.

Srovnání právních forem podnikání

Celá tato část diplomové práce je výsledkem komparace jednotlivých druhů podniků a živnosti, jejichž charakteristika je obsažena v teoretické části. Kapitola se dělí na dvě části – porovnání výhod a nevýhod společnosti s ručením omezeným oproti podnikání fyzické osoby a druhou jsou nevýhody ostatních forem podnikání oproti s. r. o.

5.1.1.

Výhody a nevýhody s. r. o. oproti podnikání fyzické

osoby Výhody právní formy společnosti s ručením omezeným oproti podnikateli, fyzické osobě, lze spatřovat především ve výši ručení za závazky firmy. Předností je i dlouhodobá životnost společnosti (pokud je více společníků, pak při odchodu společníka nehrozí její zrušení), možnost podnikání pod libovolným názvem, větší důvěryhodnost a konkurenceschopnost ve výběrových řízeních, delegování řízení společnosti, nebo budování hodnoty společnosti v čase a postupně se zvyšující její hodnota. Tyto výhody jsou podrobněji rozepsány v tabulce č. 1.

29

Tab. č. 1:

Porovnání fyzické osoby a s. r. o.

Zdroj: vlastní práce. Další výhody s. r. o. jsou v jejím praktickém používání. Klasické podnikání na živnostenský list je při startu podnikání levnější a jednodušší, přesto je zřejmé, že výhody podnikání prostřednictvím s. r. o. převažují. Dosvědčuje to i fakt, že řada OSVČ podnikajících na živnostenský list po úspěšném startu přechází na s. r. o. Tato právní forma podnikání má lepší kredit i u obchodních partnerů a bank. Podnikání pod obchodním jménem (firmou) je důležité při propagaci společnosti. Dále z hlediska daní se nejedná pouze o sociální

30

a zdravotní pojištění, ale celkově je možné provádět pokročilejší daňové optimalizace a dosahovat vyšších úspor na daních. Jako nevýhodu s. r. o. v porovnání s OSVČ lze uvést nutnost vytvářet základní kapitál, povinnost vedení účetnictví, zdaňování zisku sazbou pro právnické osoby, administrativní náročnost při zakládání a řízení společnosti a vyšší náklady na založení společnosti. Administrativní náročnost založení i problém se složením základního kapitálu je možné jednoduše řešit využitím služeb firem, které nabízí tzv. ready-made společnosti. Naopak živnost se oproti společnosti s. r. o. vyplatí, pokud pro podnikatele je výrazně výhodnější uplatňovat paušální výdaje, nebo jeho příjmy z podnikání jsou nízké a nepokryly by dostatečně náklady na založení a provoz společnosti, anebo v případě, kdy podnikání je pouze příležitostné nebo krátkodobé.

5.1.2.

Nevýhody ostatních forem obchodních společností

oproti s. r. o. Mezi nevýhody veřejné obchodní společnosti oproti s. r. o. patří zejména to, že v. o. s. musí mít minimálně dva zakladatele, neomezené ručení společníků ve v. o. s. a patří sem i omezené možnosti rozšíření jmění společnosti z vnějších zdrojů. Další zápornou charakteristikou je nižší důvěryhodnost ve v. o. s., a také skutečnost, že tato právní forma je méně známá. Výhodou není ani osobní účast na vedení společnosti, která klade na společníky vysoké nároky na jejich odborné schopnosti a dovednosti. Nevýhodou komanditní společnosti v porovnání se s. r. o. je nutnost minimálně dvou zakladatelů v k. s. a neomezené ručení komplementářů. Stejně jako v. o. s. je i k. s. méně známou právní formou obchodní společnosti, a také obtížněji zvyšuje jmění společnosti z vnějších zdrojů. I zde jsou požadovány odborné znalosti a dovednosti od společníků, komplementářů, jež se osobně účastní vedení společnosti. Významný zápor akciové společnosti lze spatřovat ve výši základního kapitálu, který musí činit minimálně 2 mil. Kč, resp. 20 mil. Kč při veřejném úpisu akcií. Další komplikací může být nutnost minimálně dvou zakladatelů v případě fyzických osob. Pokud a. s. nemá pouze

31

jediného akcionáře, musí mít minimálně tříčlenné představenstvo. A. s. má povinnost ustanovit dozorčí radu. Jedná se o komplikovanou právní formu.

32

5.2.

Varianty praktické přeměny fyzické osoby na s. r. o.

V následujících podkapitolách je řešena změna fyzické osoby na s. r. o. na vzorovém zadání příkladu nejprve prodejem podniku, nájmem podniku a vkladem podniku do základního kapitálu. Vzorový příklad je smyšlený a jeho řešení je prováděno především z hlediska účetní problematiky.

5.2.1.

Zadání příkladu změny fyzické osoby na s. r. o.

Pan Novák, živnostník, podniká ve stavebnictví pod firemním názvem Jan Novák – zednické práce a v rámci svého podnikání vede účetnictví. Dohodl se s vlastníkem firmy Stavby, s. r. o., že:
prodá svůj podnik
najme svůj podnik
vloží svůj podnik do základního kapitálu společnosti Stavby, s. r. o. Oba vlastníci se domluvili, že daňové závazky přecházejí spolu s prodaným, najatým, vloženým podnikem. Přehled majetku a závazků podniku Jan Novák – zednické práce je uveden v tab. č. 2. Současně zmíněná tabulka obsahuje částky, v nichž jsou převáděná aktiva a pasíva vedena v účetnictví Jana Nováka, dále hodnoty ocenění, na němž se prodávající podniku a kupující podnik dohodli v kupní smlouvě o prodeji podniku a v neposlední řadě nechybí ani ceny majetku a závazků tudíž i celého podniku podle soudem vybraného znalce.

33

Tab. č. 2:

Majetek a závazky převáděného podniku Jan Novák – zednické práce (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Nyní následují kapitoly, kde je toto zadání řešeno třemi způsoby. Další předpoklady související s jednotlivými možnostmi změny právní formy podnikání v tomto příkladě jsou zmíněny vždy u příslušného řešení.

34

5.2.2.

Řešení změny prodejem

V tomto příkladě předpokládáme, že v době účtování o prodeji prodávající obdržel výpis z katastru nemovitostí o změně vlastníka budovy. Dohodnutá výše kupní ceny podniku Jan Novák – zednické práce je podle kupní smlouvy 3 100 000 Kč. Při změně právní formy podniku prostřednictvím prodeje podniku dochází u prodávajícího k účetním případům, jež jsou uvedeny v tabulce č. 3.

Tab. č. 3:

Účtování prodeje podniku (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. V případě, že u nemovitých věcí dosud není k dispozici zápis z katastru nemovitosti o převodu nemovitosti je zapotřebí zaúčtovat vyřazení budovy pomocí účtu 389 – Dohadné účty pasivní (389/021). Účet 588 – Ostatní mimořádné náklady lze použít až po obdržení zápisu z katastru nemovitosti, kterým se ruší účet 389 – Dohadné účty pasivní (588/0389). Jak již bylo zmíněno v teoretické části této práce prodávající je povinen zrušit a vypořádat rezervy a opravné položky související s prodávaným majetkem, oceňovací rozdíl k nabytému majetku a účty časového rozlišení. Prodej podniku je zaúčtován na účet ostatních mimořádných nákladů, tržba z prodeje se účtuje na ostatní mimořádné výnosy. Závazky

35

a rezervy povinně vytvářené, které se převádí na kupujícího, jsou účtovány na ostatní mimořádné náklady. Tabulka č. 4 ukazuje přehled nákladů a výnosů spojených s prodejem podniku. Je zde vidět i hospodářský výsledek z prodeje podniku ve výši 10 000 Kč.

Tab. č. 4:

Náklady a výnosy z prodeje podniku (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Jak ukazují tabulka č. 3 a tabulka č. 4 při prodeji podniku se v účetnictví prodávajícího mění rozvahové i výsledkové účty. Prodej podniku totiž pro prodávajícího představuje přírůstek aktiv – prodejní cena podniku a současně úbytek aktiv – vyřazení majetku. Na výnosovém účtu 688 – Ostatní mimořádné výnosy se objeví prodejní cena podniku a na nákladových účtech, zejména na účtu 588 – Ostatní mimořádné náklady se účtují účetní zůstatkové ceny převáděného podniku, nebo např. postoupené pohledávky. Tento účet se však také snižuje o převáděné závazky, ať už vůči zaměstnancům, dodavatelům nebo jiným subjektům. Případný zisk z prodeje podniku je předmětem daně z příjmů ve zdaňovacím období, kdy k takovému prodeji došlo. Prodávající podnik dosahuje zisku z prodeje podniku v případě, že cena utržená za podnik je vyšší než účetní zůstatková cena prodávaného podniku. Je-li naopak cena obdržená za prodávaný podnik nižší než účetní zůstatková cena tohoto podniku, prodávající podnik eviduje ztrátu, stejně jako je tomu u firmy Jan Novák – zednické práce ze vzorového příkladu. Vzniklá ztráta z prodeje podniku představuje náklad odčitatelný od základu daně v příslušném zdaňovacím období. Účtování nákupu podniku z pohledu kupujícího Stavby, s. r. o. uvádí tabulka č. 5. V tomto vzorovém případě kupující účtuje v účetních cenách prodávajícího podnik, čili v účetních cenách podniku Jan Novák – zednické práce.

36

Tab. č. 5:

Účtování nákupu podniku (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Pokud by kupující účtoval o převzatém majetku koupeného podniku v hodnotách individuálního přecenění znalcem, bylo by použito namísto účtu 097 – Oceňovací rozdíl k nabytému majetku účtu 015 – Goodwill. Jeho výše by závisela na rozdílu kupní ceny podniku a hodnoty majetku ponížené o závazky koupeného podniku. Z tabulky č. 5 je zřejmé, že u kupujícího podnik dochází ke změnám v aktivech a pasívech. Dochází k přírůstkům aktiv, které představují převzatý majetek, a ke zvýšení závazků v důsledku převzatých závazků koupeného podniku. Nejvyšší částkou zvyšující závazky však může být zejména kupní cena podniku. Výše kupní ceny podniku musí odpovídat reálné tržní hodnotě podniku, kterou obvykle určuje znalec. Kupující u převzatého hmotného majetku koupeného podniku při daňovém odpisování používá roční odpisovou sazbu v prvním roce odpisování, tudíž nedochází k pokračování v odpisování prodávajícího podnik. Daňově se odpisuje oceňovací rozdíl, stejně jako goodwill, po dobu 15 let. Odpisuje se do nákladů či výnosů dle charakteru oceňovacího rozdílu, resp. goodwillu. Ve vzorovém příkladě bude firma Stavby, s. r. o. vzniklý oceňovací rozdíl k nabytému majetku účtovat do výnosů, jelikož kupní cena podniku byla nižší než hodnota převedených aktiv ponížená o převedené závazky. V případě prodeje podniku není podle zákona o DPH prodej podniku zdanitelným plněním.

37

5.2.3.

Řešení přeměny nájmem

Pronajímatel dal nájemci písemný souhlas k odpisování najatého dlouhodobého majetku. U zásob, pohledávek a závazků se převádí vlastnictví prostřednictvím prodeje na nájemce v dohodnutých cenách. Sjednaná cena nájemného podniku Jan Novák – zednické práce je celkem 300 000 Kč, z toho čisté nájemné činí 200 000 Kč, odpisy pronajatého majetku 100 000 Kč. V tabulce č. 6 je uvedeno účtování z pohledu pronajímatele související s pronájmem podniku Jan Novák – zednické práce.

Tab. č. 6:

Účtování pronájmu Jan Novák – zednické práce (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Z tabulky č. 6 vyplývá, že nájmem podniku Jan Novák – zednické práce dochází v podstatě k postoupení pohledávek a prodeji materiálu, resp. zásob, nájemci. Nájemce a pronajímatel však musí být dohodnuti na přiměřené ceně za tato aktiva. Pronájmem nedochází ke změně vlastníka dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, i když tento majetek pronajímatel Jan Novák – zednické práce vyřadil ze svého účetnictví a dal nájemci, firmě Stavby, s. r. o., písemný souhlas k odpisování tohoto dlouhodobého majetku. V takovém případě pronajímatel

38

tento majetek v době nájmu neodpisuje. Dlouhodobý majetek je v účetnictví pronajímatele převeden na účet 374 – Pohledávky z pronájmu. Jsou-li k pronajatému majetku účtovány opravné položky a zákonné rezervy, musí je pronajímatel ke dni účinnosti nájemní smlouvy zrušit. Zákon o rezervách umožňuje výjimku, kdy se zákonné rezervy neruší. Z tabulky č. 6 vyplývá, že Jan Novák – zednické práce musí nájemné rozdělit na hodnotu nájemného, která činní 200 000 Kč a na část odpisů, jež v tomto případě představuje 100 000 Kč. Hodnota odpisů snižuje dlouhodobé pohledávky z pronájmu a částka nájemného se pro pronajímatele stává výnosem, který musí být zdaněn daní z příjmů právnických osob. Po skončení nájmu by Jan Novák vrácený majetek zahrnul do svého účetnictví a snížil by účet 374 - Pohledávky z pronájmu. Na účtování nájmu podniku Jan Novák – zednické práce z pohledu nájemce Stavby, s. r. o. se lze podívat do tabulky č. 7.

Tab. č. 7:

Účtování nájmu Jan Novák – zednické práce (v Kč)

Zdroj: vlastní práce.

39

Nahlédnutím do tabulky č. 7 zjistíme, že nájemce Stavby, s. r. o. do svého účetnictví zahrnuje jak dlouhodobý hmotný majetek, tak i zásoby, pohledávky a závazky najímaného podniku Jan Novák – zednické práce. Zatímco v případě materiálu a pohledávek přechází vlastnictví na nájemce Stavby, s. r. o., podle dohodnuté ceny, budovy, stroje a pozemky jsou pouze pronajímány. Nájemce tedy dlouhodobý hmotný, ale i nehmotný majetek eviduje ve svém účetnictví na příslušných účtech v souvstažnosti s účtem 474 – Závazky z pronájmu. Jak již bylo zmíněno výše, nájemce na základě písemného souhlasu odpisuje tento pronajímaný majetek a může si ho uplatnit jako daňově uznatelný náklad. Podmínkou daňové uznatelnosti odpisování je, že nájemce musí pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem firmou Jan Novák – zednické práce. Nájemce má povinnost zvýšit základ daně z příjmů v situaci, kdy částka dohodnutého nájemného je nižší než výše odpisů. Základ daně se zvyšuje o rozdíl mezi hodnotou nájmu a částkou odpisů. Další zásadní zvýšení základu daně pro nájemce nastává v případě, že postoupené pohledávky byly převzaty bezúplatně. K základu daně se pak přičítá hodnota těchto pohledávek. V ukázkovém příkladě však ani k jedné z těchto situací nedochází. Nájem podniku se jeví jako složitý, jak z pohledu nájemce, tak i z pohledu pronajímatele. Jakákoliv manipulace s najatým majetkem

musí být nájemci

písemně schválena

pronajímatelem, což zvyšuje nejen časovou náročnost ale i ostatní administrativní náklady. Operace týkající se jednak účetních problémů, jednak daňových povinností jsou poměrně složité z pohledu nájemce, ale i z pohledu pronajímatele.

40

5.2.4.

Řešení přeměny vkladem do základního kapitálu

Vložením nepeněžitého vkladu do základního kapitálu v podobě vkladu podniku získá vkladatel Jan Novák ve společnosti Stavby, s. r. o. podstatný vliv. Na základě znaleckého posudku byl podnik pro vklad oceněn ve výši 3 030 000 Kč. Tabulka č. 8 informuje o účetních případech spojených s nepeněžitým vkladem do základního kapitálu podniku, konkrétně s vkladem podniku do základního kapitálu.

Tab. č. 8: Účtování vkladu podniku Jan Novák – zednické práce do základního kapitálu z pohledu vkladatele (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Z tabulky č. 8 lze usuzovat, že při vkládání podniku do základního kapitálu dochází zejména ke změně struktury aktiv. Hodnota vloženého dlouhodobého majetku, zásoby v podobě materiálu i pohledávky ponížená o předávané závazky se přesouvá na účet 378 – Jiné pohledávky. Po zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku se v účetnictví vkladatele objeví účet 062 – Podíly v ostatních účetních jednotkách pod podstatným vlivem, kterým se ruší účet 378 – Jiné pohledávky. Vliv na základ daně z příjmů mají u vkladatele daňové odpisy vkládaného dlouhodobého majetku, které se odečítají od základu daně v poloviční výši. Vytvořenou opravnou položku 41

k pohledávkám musí vkladatel zrušit zaúčtováním na stranu Dal příslušného účtu nákladů, čímž základ daně z příjmů naopak zvyšuje. Pokud by měl Jan Novák – zednické práce vytvořenou rezervu, pak by ji proúčtoval obdobně, jako se tomu děje u opravné položky k pohledávkám. Při vkladu podniku do základního kapitálu tedy nedochází k žádným jiným podstatným daňovým aspektům, které by výrazněji měnily základ daně vkladatele. Z tohoto důvodu se změna právní formy prostřednictvím vkladu podniku do základního kapitálu jiné společnosti jeví jako daňově nejefektivnější. Z pohledu daně však vkladatel nesmí zapomínat na nabývací cenu podílu (daňovou zůstatkovou cenu). Ta je zásadní v případě dalších operací se získaným podílem. Účetní případy spojené s vkladem podniku Jan Novák – zednické práce do základního kapitálu společnosti Stavby, s. r. o. z pohledu příjemce ukazuje tabulka č. 9.

Tab. č. 9: Účtování vkladu podniku do základního kapitálu Stavby, s. r. o. z pohledu příjemce vkladu (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Tabulka č. 9 zobrazuje, že si společnost Stavby, s. r. o. vybrala k evidenci nabytého majetku ocenění v účetních hodnotách vkladatele. Z tohoto důvodu účtuje o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku, který je v tomto případě pasívním účtem, protože zvýšení základního kapitálu v hodnotě, jíž nezávislý znalec přisoudil podniku, je nižší než nabytá aktiva snížená o částku závazků.

42

Velmi podstatný je fakt, že v případě vkladu podniku do základního kapitálu odpisy k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku nejsou daňově uznatelnými náklady, a tudíž je nelze odečítat od základu daně z příjmů. Na tomto místě je vhodné připomenout, že goodwill, který vzniká při individuálním přeceněním jednotlivých složek majetku znalcem, je také daňově neúčinným nákladem. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, případně goodwill, tedy může příjemce vkladu odepisovat pouze účetně. U daňového odpisování nabytého majetku je příjemce vkladu povinen pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem. Z pohledu nabyvatele vkladu není zcela jasné, že tento způsob transformace podniku je nejvhodnější. Pro nabyvatele vznikají nezanedbatelné náklady spojené s nutností nechat vložený podnik ocenit soudem určeným expertem, nebo daňová neuznatelnost odpisů oceňovacího rozdílu či goodwillu. V opozici těmto významným záporům však stojí bezúplatné nabytí vkladu podniku, což z této metody přeměny fyzické osoby ve s. r. o. dělá nejlepší variantu i pro nabyvatele.

43

5.3.

Transformace fyzické osoby – živnostníka na s. r. o.

Tato část praktické práce má sloužit jako návod při transformaci fyzické osoby – živnostníka na s. r. o. Jedná se především o řešení daňových, účetních a právních problémů souvisejících se zmíněnou změnou. Příklad, na němž budou daňové, účetní a právní aspekty přeměny prezentovány, je fiktivní. Veškerá data jsou smyšlená a neodpovídají žádné skutečné osobě.

5.3.1.

Informace o podnikání fyzické osoby a důvody vedoucí

ke změně v s. r. o. Tato kapitola bude nejprve informovat o podnikatelské činnosti imaginární fyzické osoby a vysvětlí důvody, které živnostníka vedou ke změně právní formy podnikání. Fyzická osoba Petr Macek – stavební práce zahájil svoji podnikatelskou činnost 5. srpna 1999 ohlášením řemeslné živnosti. Jeho dokladem o odborné způsobilosti byl výuční list ve vybraném oboru a současně 15ti letá praxe. Jako předmět podnikání ohlásil stavebnictví a jako místo podnikání uvedl Litomyšl. Záležitosti týkající se vedení jednoduchého účetnictví (dnes daňová evidence), výpočet jednotlivých daňových povinností a sestavování daňových přiznání mu řešil Adam Svoboda, jež byl podnikajícím v oblasti účetní, daňové a právní problematiky. Na tomto místě je vhodné zmínit, že Petr Macek nebyl zpočátku plátcem DPH. Dále spolupracoval s Anežkou Krátkou, jež mu vytvářela cenové nabídky k jednotlivým pracovním zakázkám. Slečna Krátká podniká v oblasti vyhotovování stavebních projektů. Do svého podnikání vložil své úspory, s nimiž se zpočátku snažil šetřit. Nakupoval pouze nezbytné nářadí a materiál. Přičemž stavebnictví je materiálově poměrně náročné, a proto pro pana Macka představovaly výdaje na materiál už od prvopočátku podstatnou finanční zátěž. Co se týká dlouhodobého majetku, pan Macek používal své vlastní osobní auto starší výroby, které nebylo majetkem podniku. V podnikání neměl žádnou budovu jako sklad, pozemek ani žádný stroj jako např. traktor, nákladní automobil, jeřáb. Pokud takovýto druh majetku

44

potřeboval, využíval vypůjčování si ho za úplatu, případně např. služeb, které nabízela litomyšlská společnost Stroje a strojové práce, s. r. o. Petr Macek měl dostatečné množství zakázek, které mu zajišťovaly potřebný příjem. Zpočátku se zabýval drobnými opravami, přestavbou koupelen, přestavbou a stavbou zahradních plotů apod. Postupně se dostával do povědomí veřejnosti a získával důvěru okolí. Začaly se naskytovat příležitosti k přestavbám celých bytů, stavěl chodníky a rodinné domy. S náročnějšími stavebními projekty a větší materiálovou náročností se po radě svého daňového poradce zaregistroval jako čtvrtletní plátce DPH. Po přibližně dvou a půl letech od zahájení podnikání pro pana Macka nastalo období, kdy musel častěji odříkávat nabídky na stavby z důvodu pracovního vytížení. Začátkem roku 2004 se podnikatel Petr Macek – stavební práce rozhodl přejít z jednoduchého účetnictví, které v daném roce bylo zrušeno a nahrazeno daňovou evidencí, na účetnictví (dříve podvojné účetnictví). S ohledem na rostoucí počet zakázek a přijímání složitějších stavebních projektů pan Macek přijal nejdříve jednoho a vzápětí další dva zaměstnance na zednickou činnost. Všechny tři pracovníky pan Macek zaměstnával na základě pracovní smlouvy, tedy trvalého pracovního poměru. Výsledkem přijetí tří pracovníků bylo větší pokrytí trhu a uspokojování výrazně většího počtu poptávek. V této době již pan Macek zvažuje ekonomičnost pronajímání si strojů a plánuje zakoupení nákladního auta značky IVECO do 3,5 t pro převážení různého lešení, nářadí a některého materiálu, dále stroje UNC LOCTUS 725 a traktoru ZETOR 7211. Ke skutečnému nákupu dlouhodobého majetku se však odhodlá a v roce 2006. Podstatně důležitým a zásadním rozhodnutím bylo najmutí haly s oploceným pozemkem, pro skladování přebytečného či zbylého materiálu, uschování aut a strojů. Součástí budovy byla i jedna místnost pro vyřizování administrativních záležitostí se sociálním příslušenstvím. Stále rostoucí počet zákazníků a postupná nedostatečnost pracovních sil vedla pana Macka k nutnosti zaměstnání dalších dvou stálých pracovníků. I tito zaměstnanci měli v popisu práce zednictví a práci na stavbě. Rostoucí vývoj podniku přiměl pana Macka uvažovat o změně právní formy podnikání fyzické osoby na obchodní společnost. Důvody, proč panu Mackovi připadala právní forma fyzické osoby nevyhovující, jsou především obavy o své soukromé vlastnictví při druhotné 45

platební neschopnosti a s tím související skutečnost, že fyzická osoba ručí za závazky svého podniku celým svým majetkem. Pan Macek si uvědomoval také svoji lepší pozici v boji o veřejné zakázky a působivější image firmy v případě přeměny podnikání na obchodní společnost. Částečně zde hraje roli i možnost přizvání dalšího společníka k podnikání, popřípadě i nižší účastnění se podnikatelské činnosti a vytváření organizačních struktur v rámci společnosti. Po konzultaci se svým daňovým poradcem a zvážení veškerých kladů a záporů, které s sebou přináší založení, vedení a rizika jednotlivých obchodních společností, se pan Macek rozhodl změnit podnikání fyzické osoby na s. r. o. Rozhodl se tak učinit na začátku druhé poloviny roku 2009.

5.3.2.

Přehled majetku, závazků a způsoby účtování fyzické

osoby Následující část diplomové práce má napomoci zvolení té nejvhodnější varianty pro změnu právní formy podnikání podniku Petr Macek – stavební práce na s. r. o. V tabulkách a výčtech jsou zde identifikovány složky majetku a závazků podniku k 31. 7. 2009, tedy k datu přeměny fyzické osoby v obchodní společnost. Kapitola pokračuje seznámením s vybranými způsoby a metodami účtování dané fyzické osoby. Fyzická osoba, Petr Macek – stavební práce, je čtvrtletním plátcem DPH a od roku 2004 vede účetnictví. Z jeho účetnictví vyplývá, že zásoby:
nakoupené oceňuje v pořizovacích cenách, čili ceně pořízení a vedlejších pořizovacích nákladech (pojištění, dopravné, provize),
účtuje způsobem B evidence zásob,
vydávané ze skladu oceňuje váženým aritmetickým průměrem nákupních cen,
vlastní činností nevytváří. Pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku má Petr Macek stanovenu minimální hranici pořizovací ceny ve výši 40 000 Kč stejně, jako je tomu pro identifikaci dlouhodobého hmotného majetku pro účely daňového odpisování podle Zákona o dani z příjmu. Obdobě

46

si ve svém účetnictví určil hranici pro identifikaci dlouhodobého nehmotného majetku, kdy za dlouhodobý nehmotný majetek považuje ten, jehož pořizovací cena dosáhla minimálně 60 000 Kč. Drobný dlouhodobý hmotný majetek do 5 000 Kč účtuje Petr Macek přímo do spotřeby na účet 501 – Spotřeba materiálu, účet 028 má zřízen pro Drobný dlouhodobý hmotný majetek, jehož pořizovací cena přesáhla 5 000 Kč. Obdobně má pro dlouhodobý nehmotný majetek nad 5 000 Kč zřízen účet 018 – Drobný dlouhodobý nehmotný majetek a ten, který je v hodnotě do 5 000 Kč je zahrnován na účet 518 – Ostatní služby. Daňové odpisy provádí podle zákona o dani z příjmů zrychlené a nerovnají se účetním, které jsou stanoveny u veškerého majetku časově. Účetní jednotka ve sledovaném období nezměnila způsob oceňování, odepisování ani účtování. V účetnictví firmy Petr Macek – stavební práce existuje jediná pohledávka po splatnosti, a to ve výši 90 000 Kč. Tato pohledávka z roku 2006 není zaplacena a pan Macek její zaplacení už ani nepředpokládá. Žalobu doposud nepodal a nemá v úmyslu ji podávat z důvodu zdlouhavého procesu a podezření, že ani případný exekuční příkaz na dlužníka by nepomohl k získání této částky. K této pohledávce tedy byla vytvořena zákonná opravná položka ve výši 20 % hodnoty pohledávky, čili 18 000 Kč, na účtu 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek a zbývající část 72 000 Kč bylo převedeno jako nedaňový náklad na účet 559 – Tvorba a zúčtování ostatních opravných položek. Předmětná účetní jednotka nevlastní cenné papíry a podíly a nevytváří dosud ani opravné položky k dlouhodobému majetku nebo zásobám. Účtuje pouze v české měně. Petr Marek – stavební práce, zaměstnává na trvalý pracovní poměr celkem 5 pracovníků. V roce 2006 si podnikatel pořídil dlouhodobý bankovní úvěr v celkové výši 1100 000 Kč, který bude splácet vždy ke konci roku po dobu šesti let částkou 200 000 Kč. Poslední splátka bude v poloviční výši. Úvěrem fyzická osoba financovala nákup dlouhodobého hmotného majetku. S převedením úvěru na s. r. o. úvěrující banka souhlasí. K poslednímu dni měsíce července roku 2009 byl součástí podnikání fyzické osoby Petr Macek – stavební práce majetek a závazky obsažené v tabulce č. 10.

47

Tab. č. 10: Rozvaha fyzické osoby Petr Macek – stavební práce k 31. 7. 2009 (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. V tabulce č. 10 uvedený drobný dlouhodobý nehmotný majetek na čísle účtu 018, zahrnuje k 31. 7. 2009 pouze software BYZNYS pro vedení účetnictví v pořizovací ceně 11 800 Kč. Na účtě 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí jsou zahrnuty následující jednotlivé položky:
traktor ZETOR 7211 v pořizovací ceně 580 000 Kč,
UNC LOCTUS 725 v pořizovací ceně 790 000 Kč,
nákladní automobil do 3,5 t IVECO v pořizovací ceně 610 000 Kč,
vibrační deska 42 100 Kč,
vibrační pěch 78 200 Kč. Následující tabulka informuje o výši pořizovací ceny jednotlivých složek dlouhodobého majetku, o čase nákupu, do jaké odpisové skupiny z daňového hlediska patří a o době odpisování, přičemž doba odpisování je z daňového i účetního hlediska v tomto příkladě totožná. 48

Tab. č. 11: Informace potřebné k odpisování dlouhodobého hmotného majetku

Zdroj: vlastní práce. Z tabulky č. 11 lze zjistit, jaké složky dlouhodobého hmotného majetku vlastní podnik Petr Macek – stavební práce. Tabulka také obsahuje informace o pořizovací ceně v Kč a měsíci nákupu majetku. Dlouhodobý majetek je podle přílohy č. 1 zákona o dani z příjmů zařazen do první a druhé odpisové skupiny. Tabulka v pořadí č. 12 ukazuje daňové a účetní odpisy dlouhodobého hmotného majetku, daňové i účetní zůstatkové ceny tohoto majetku, který je součástí dané fyzické osoby.

Tab. č. 12: Odpisy a zůstatkové ceny dlouhodobého majetku (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. 49

V tabulce č. 12 jsou spočítány daňové a účetní odpisy jednotlivých složek majetku, a také jeho daňové a účetní zůstatkové ceny. Jak již bylo zmíněno výše, účetní jednotka stanovuje daňové odpisy zrychleným způsobem, zatímco účetní odpisy rovnoměrně. Účetní a daňové odpisy tudíž nejsou ve stejné výši. Proto firma musela upravovat daňové základy v jednotlivých letech o rozdíl těchto odpisů buď přičtením nebo odečtením, dle charakteru rozdílu. Pokud jsou daňové odpisy větší než účetní, pak se rozdíl od základu daně odečítá a naopak. Dále podnikatel Petr Macek – stavební práce eviduje na účtu 028 – Drobný dlouhodobý hmotný majetek tento výčet položek:
vrátek v pořizovací ceně 5 700 Kč,
stavební buňka na nářadí v pořizovací ceně 17 000 Kč,
sekací kladivo v pořizovací ceně 37 000 Kč,
mobilní WC v pořizovací ceně 22 000,
traktorový přívěs sklápěcí 7 t v pořizovací ceně 32 000 Kč,
míchačka, 4 ks za 7 200 Kč, celková pořizovací cena 28 800 Kč,
nivelační přístroj v pořizovací ceně 21 600 Kč,
svářečka v pořizovací 20 900 Kč,
kotoučová pila v pořizovací ceně 26 200 Kč,
vrtačka 3 ks po 6 100 Kč, v celkové pořizovací ceně 18 300 Kč,
kompresor v pořizovací ceně 17 400 Kč,
lešení celkem 75 m2 v celkové pořizovací ceně 51 000 Kč,
osobní počítač HP Pavilion p6300cs v pořizovací ceně 16 800 Kč,
multifunkční tiskárna HP Color LaserJet CM1312nfi mfp v pořizovací ceně 8 500 Kč. V současné chvíli je třeba zvolit tu nejvýhodnější možnost změny právní formy fyzické osoby na s. r. o., aby k samotnému fiktivnímu převodu mohlo dojít. Z výše uvedeného vyplývá, ze prodej podniku není vhodný, protože koupi podniku může provést pouze společnost, která již vznikla a má minimální výši základního kapitálu

50

200 000 Kč. Společnost navíc musí disponovat finančními zdroji ve výši kupní ceny podniku pro jeho koupi. Za zcela nevhodný způsob přeměny lze považovat nájem podniku, který je náročný pro pronajímatele i nájemce. Pro oba časovou a administrativní zátěží a pro pronajímatele především tím, že jeho osoba nesmí zaniknout. Nejvhodnější variantu zvolenou pro transformaci fyzické osoby na s. r. o. lze spatřovat ve vkladu podniku do základního kapitálu, jak již napověděla kapitola 5.2. Tento výběr se zdá být správným jak z pohledu vkladatele, tak z pohledu nabyvatele, a to ať už v rámci účetních či daňových aspektů, nebo z hlediska zátěže na peněžní výdaje obou stran, zejména pak na nabyvatele. Zásadní je osoba vkladatele a nabyvatele vkladu, jelikož se jedná o tutéž osobu, což přispívá k výběru zmíněné varianty převodu. Zvolení možnosti vkladu napovídá i fakt, že vložený podnik tvoří základní kapitál nově vznikající společnosti, a proto není potřeba 200 000 Kč jiného vkladu. Podnikatel tudíž nepotřebuje příliš mnoho finančních prostředků nad rámec vkládaného podniku. Tento způsob přeměny, kdy nedochází k úplatnému převodu majetku, pro Petra Nováka, nepředstavuje nadbytečné daňové operace v souvislosti s daní z příjmů.

5.3.3.

Přípravy na změnu právní formy podniku u vkladatele

Prvním krokem ještě před samotným založením společnosti, který by měl Petr Macek provést, je uhrazení veškerých dluhů vůči správním orgánům, protože ty se na novou společnost nepřevádí. Případné vytvořené rezervy a opravné položky se musí rozpustit do nákladů. Podnikatel nesmí zapomenout ani na to, že když o zásobách účtuje způsobem B a tento majetek vkládá do s. r. o. spolu s podnikem, je nutné nespotřebovaný materiál a nástroje přeúčtovat z účtu 501 – Spotřeba materiálu na účet 112 – Materiál na skladě. Tabulka č. 13 popisuje účetní případy, které podnik připravují na změnu právní formy.

51

Tab. č. 13: Účetní případy související s přípravou na vklad podniku do s. r. o. (v Kč)

Zdroj: vlastní práce.

5.3.4.

Změna právní formy fyzické osoby na s. r. o.

Dalším krokem, který musí Petr Macek udělat při transformaci fyzické osoby na s. r. o. je založení společnosti s ručením omezeným, a to sepsáním a podepsáním zakladatelské listiny za přítomnosti notáře, jelikož se jedná o jediného zakladatele. V zakladatelské listině musí být uvedena hodnota vkládaného podniku, coby nepeněžitého vkladu. Hodnotu vkladu podniku oceňuje nezávislý expert stanovený soudem. Vkladatel Petr Macek je povinen předat správci vkladu vklad ke dni uzavření smlouvy o vkladu, jelikož tímto dnem je vklad splatný. Správce vkladu je identifikován v zakladatelské listině. Správce vložený vklad přebírá a spravuje ho až do vzniku společnosti. Po zápisu společnosti do obchodního rejstříku společnost vzniká a od této doby na ni také přechází vlastnictví vkladu, který musí správce vydat společnosti. Účetní operace související s vkladem podniku do základního kapitálu ukazují následující čtyři tabulky.

52

Tab. č. 14: Účtování vkladu podniku z pohledu vkladatele (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Tabulka č. 16 zahrnuje převod jednotlivých složek vkládaného majetku u vkladatele a účtování převodu. Převod jednotlivých složek dlouhodobého hmotného majetku byl proveden souhrnně prostřednictvím syntetického účtu 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí. V další tabulce je vidět rozvaha fyzické osoby Petr Macek po vkladu podniku do základního kapitálu.

Tab. č. 15: Rozvaha fyzické osoby Petr Macek – stavební práce (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Jak ukazuje tabulka č. 17 v období po vkladu podniku do základního kapitálu, ale před zápisem do obchodního rejstříku zůstává na straně aktiv pouze jedna položka, a to na účtu

53

378 – Jiné pohledávky. Pasíva zahrnují Účet individuálního podnikatele a Hospodářský výsledek běžného období po vkladu podniku do základního kapitálu. Výši hospodářského výsledku běžného období po vkladu vysvětluje následující tabulka.

Tab. č. 16: Hospodářský výsledek Petr Macek – stavební práce po vkladu k 31. 7. 2009 (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Tabulka č. 18 ukazuje hospodářský výsledek po uskutečněném převodu vkladem do základního kapitálu, tedy k datu 31. 7. 2009, který je výsledkem předchozích operací. Z tabulky je vidět, že hospodářský výsledek vkladatele Petra Macka se po vkladu zvýšil téměř dvojnásobně. Je to způsobeno přičtením materiálu, který dosud nebyl spotřebován a rozpuštěním opravných položek k pohledávkám. Vypočítaný hospodářský výsledek fyzická osoba, Petr Macek, ponižuje o roční daňové odpisy dlouhodobého hmotného majetku v poloviční výši.

Tab. č. 17: Rozvaha fyzické osoby Petr Macek – stavební práce po zápisu do obchodního rejstříku (v Kč)

Zdroj: vlastní práce.

54

Z tabulky č. 19 lze vyčíst, že po zápisu do obchodního rejstříku se rozvaha fyzické osoby změní pouze na straně aktiv. V účetnictví fyzické osoby dojde ke zrušení účtu 378- Jiné pohledávky a přírůstku dlouhodobého finančního majetku na účtu 062 – Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem. Při porovnání rozvahy fyzické osoby Petr Macek – stavební práce před vkladem do základního kapitálu a po vkladu do základního kapitálu je očividné, že se v tomto podniku výrazně snížila celková výše aktiv a tudíž i pasív, a to z částky větší než 2,5 mil Kč na částku nižší než 1,3 mil Kč. Rozdíl v bilanční sumě, který byl způsoben největší mírou úhradou závazků vůči veřejným orgánům, je tedy větší než 1 mil Kč. Podnikatelskou činnost může Petr Macek ukončit převedením jeho obchodního podílu v s. r. o. na jinou osobu nebo ho bezplatně zařadit do osobního užívání. Aby byl převod osvobozen od daně z příjmů, musí mezi nabytí a převodem přesáhnout dobu 5 let. Pokud byl majetkový podíl pořízen z obchodního majetku poplatníka, což je tento případ, osvobozuje se příjem z převodu, pokud uběhlo 5 let od ukončení jeho podnikatelské činnosti.

5.3.5.

Založení a vznik s. r. o.

Založení společnosti je náročné časově i finančně. Tabulka č. 18 ukazuje přibližnou náročnost založení společnosti z hlediska času. Zaznamenává úkony vykonávané při zakládání společnosti s běžným průběhem a standardními komplikacemi, jež provádí osoba, která zakládá společnost poprvé bez minulých zkušeností. Odhadovaný čas zahrnuje i cestování na úřady a příslušné instituce.

55

Tab. č. 18: Časové náklady na založení společnosti (v h)

Zdroj: www.e-sro.cz. Z tabulky vyplývá, že celkem je potřeba na založení společnosti přibližně 43 h, přičemž nejvíce časově nákladné je studium právních předpisů. Pokud však Petr Macek využil při zakládání svého daňového poradce a právníka, celý proces se mu podstatně zkrátil, ale na druhou stranu ho zase více zatížil finančně. Orientační rozpočet při založení s. r. o. uvádí tabulka č. 19. Jedná se o náklady při založení společnosti jediným společníkem a jednatelem, v případě této diplomové práce panem Mackem, bez zahraničních osob nebo jiných nestandardních požadavků. Níže uvedený rozpočet zobrazuje běžný rozsah cen, který se může měnit (zpravidla růst) při odlišném nebo nesprávném postupu založení, nebo nestandardních požadavcích. Ceny jsou uvedeny bez základní sazby DPH.

56

Tab. č. 19: Kalkulace nákladů na založení společnosti (v Kč)

Zdroj: www.e-sro.cz. Podle tabulky č. 19 je pro založení společnosti potřeba minimálně 10 000 Kč, spíše se ale zpravidla jedná o vyšší obnos. Zakladatel musí počítat i s dalšími poplatky např. za vydání dalších stejnopisů, ověřování podpisů a listin, které mohou přesáhnout cenu samotného úkonu. Veškeré tyto povinné náklady spojené se založením a vznikem firmy Stavební práce, s. r. o. se zahrnují do zřizovacích nákladů. V tomto návodu budeme uvažovat o zřizovacích nákladech ve výši 28 000 Kč. Na tomto místě je vhodné poznamenat, že založení společnosti je možné si koupit, jedná se o nákup tzv. ready made společnosti. Na trhu existuje množství firem, které se na tuto oblast orientují. Platba za ready made společnost závisí na výši základního kapitálu, vždy platí pravidlo, že čím vyšší základní kapitál, tím dražší tato služba je. V případě založení fiktivní společnosti Stavební práce, s. r. o. by se jednalo o částku cca 80 000 Kč. Jakým způsobem podnikatel společnost založí, zůstává na jeho zvážení. Pan Macek se rozhodl, že společnost založí sám za pomoci svého daňového poradce a právníka. Nyní se diplomová práce bude orientovat pouze na samotnou daňovou a účetní problematiku přijetí vkladu podniku Petr Macek – stavební práce do základního kapitálu nově vzniklé společnosti Stavební práce, s. r. o. Vkládaný podnik byl nezávislým znalcem oceněn na 1,3 mil Kč. V zakladatelské listině pan Macek stanovil, že 900 000 Kč bude výše základního kapitálu zapsaného v obchodním rejstříku a 400 000 Kč bude tvořit ostatní kapitálové fondy.

57

Následující tabulka ukazuje, jak znalec určený soudem přecenil jednotlivé složky vkládaného podniku. Firma Stavební práce, s. r. o. se totiž rozhodla pro individuální přecenění složek podniku.

Tab. č. 20: Individuální přecenění jednotlivých složek podniku (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. Podle tabulky č. 20 znalec určený soudem k přecenění jednotlivých složek podniku ocenil majetek nabytého podniku částkou 2 570 012 Kč, což je vyšší hodnota, než jakou měla fyzická osoba Petr Macek – stavební práce evidovanou na svých účtech. Závazky oceněné na částku 1 360 012 Kč odpovídaly závazkům v původním podniku a při podrobnějším pohledu je jasné, že jejich hodnota na jednotlivých účtech zůstala nezměněna. Společnost Stavební práce, s. r. o. má povinnost sestavit zahajovací rozvahu ke dni zápisu společnosti do obchodního rejstříku. Do zahajovací rozvahy podniku Stavební práce, s. r. o. lze nahlédnout v následující tabulce.

58

Tab. č. 21: Zahajovací rozvaha společnosti Stavební práce, s. r. o. (v Kč)

Zdroj: vlastní práce. V rozvaze se snížila hotovost v pokladně o zřizovací výdaje, což je vlastně nová položka v rozvaze. Z předcházejících souvislostí vyplývá, že ocenění podniku znalcem ve výši 1,3 mil Kč je vyšší než hodnota majetku snížená o závazky, čímž vzniká ve společnosti Stavební práce, s. r. o. Goodwill, který se prvně objevuje v zahajovací rozvaze. Společnost Stavební práce, s. r. o.

o něm musí účtovat a 15 let ho účetně odepisuje. Odpis goodwill však

při vkladu podniku do základního kapitálu není daňově účinný, čili ho nelze odečítat od základu daně z příjmů. Ze zahajovací rozvahy vlastně vychází účtový rozvrh společnosti a je impulsem k otevření účetních knih v souvislosti se sestavením účtu 701 - Počáteční účet rozvažný. Co se týká účtování materiálu, musí si účetní jednotka Stavební práce, s. r. o. určit sama interní směrnicí, zda bude pokračovat v účtování metodou B, nebo bude raději účtovat metodou A. V případě účtování zásob metodou B by po otevření účtu 112 – Materiál na skladě měla převést jeho počáteční stav na účet 501 – Spotřeba materiálu. Další účetní

59

metody, jako např. oceňování zásob na skladě, musí mít uvedeny v interní směrnici, ze které bude při účtování postupovat. Na konci roku, při účtování ročních daňových odpisů musí firma Stavební práce, s. r. o. vycházet z odpisování původním vlastníkem a pokračovat v něm. Účetní odpisy bude počítat ze vstupní ceny podle ocenění jednotlivých složek vkládaného podniku dle nezávislého znalce. Firma Stavby, s. r. o. nesmí zapomenout informovat věřitele o převzetí jejich pohledávek od původního vlastníka Petra Macka. Dále se musí zaregistrovat jako plátce daně z příjmů právnických osob, plátce DPH, plátce silniční daně, a coby zaměstnavatel, také např. jako plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti u příslušného správce daně. Tímto je ukončen proces přeměny podniku fyzické osoby Petr Macek na Stavby, s. r. o. Dále již nová účetní jednotka bude v účetních a daňových souvislostech pokračovat standardně, jako každá jiná s. r. o.

60

6. Závěr Tato diplomová práce byla zaměřena na změnu právní formy z fyzické osoby na s. r. o. a okrajově se zabývala i vhodnou volbou typu obchodní společnosti. Praktická část byla rozdělena na tři části. Ta první se zabývala porovnáním fyzické osoby podnikatele a společnosti s ručením omezeným a porovnáním jednotlivých obchodních společnosti mezi sebou. Při komparaci byla s. r. o. vyhodnocena jako nejvhodnější forma pro podnikání. V porovnání s podnikáním fyzické osoby a osobních společností především z důvodu neomezeného ručení za závazky firmy. V porovnání s druhou možnou kapitálovou společností, tedy a. s., je výhoda s. r. o. v povinné minimální výši základního kapitálu. Druhá část vlastní práce byla zaměřena na nejvhodnější volbu přeměny fyzické osoby podnikatele v s. r. o. Volba byla provedena pomocí konstrukce krátkých zpracování jednoduchého příkladu. Tento příklad byl vyřešen prodejem, nájmem i vkladem podniku do základního kapitálu. Při změně právní formy prodejem podniku je pro prodávajícího nevýhodou, že případný zisk z prodeje podniku se stává předmětem daně z příjmů. Naopak výhody lze spatřovat vznikne-li ztráta, která představuje náklad odčitatelný od tohoto základu daně. Předností je i skutečnost, že kupující podniku nepokračuje v odpisování prodávajícího a oceňovací rozdíl či goodwill odpisuje do nákladů či výnosů. Nevýhodou pro něho je zaplacení kupní ceny podniku. Dalším kladem je, že podle zákona o DPH není prodej podniku zdanitelným plněním. U nájmu podniku, má nájemce povinnost zvýšit základ daně z příjmů v situaci, kdy dohodnuté nájemné je nižší než výše odpisů. Základ daně se zvyšuje o rozdíl mezi hodnotou nájmu a částkou odpisů. U pronajímatele hodnota odpisů snižuje dlouhodobé pohledávky z pronájmu a částka nájemného se stává výnosem, který musí být zdaněn daní z příjmů právnických osob. Další zásadní zvýšení základu daně pro nájemce nastává v případě, že postoupené pohledávky byly převzaty bezúplatně. Nájem podniku se jeví jako složitý, jak z pohledu nájemce, tak i z pohledu pronajímatele. Jakákoliv manipulace s najatým majetkem

musí být nájemci

písemně schválena

pronajímatelem, což zvyšuje nejen časovou náročnost ale i ostatní administrativní náklady.

61

Při vkladu podniku do základního kapitálu nabyvatel vkladu musí nechat ocenit nabytý vklad nezávislým znalcem, pokračuje v daňovém odpisování započatém původním vlastníkem a nemůže daňově uznávat odpisy oceňovacího rozdílu či goodwillu. V opozici těmto významným záporům však stojí bezúplatné nabytí vkladu podniku. U vkladatele se odečítají od základu daně pouze daňové odpisy vkládaného majetku, a to v poloviční výši. Další daňovou problematiku řeší vkladatel v případě dalších operací se získaným podílem. Zatímco nejméně výhodnou variantou byl zvolen nájem podniku kvůli náročnosti kladené jak na pronajímatele, tak na nájemce, nejvhodnější možností byl určen vklad podniku do základního kapitálu. Vklad podniku je jednoduchý z pohledu daňové problematiky a tudíž i z finančního hlediska pro obě zúčastněné strany, zejména tedy pro vkladatele. Bezkonkurenční výhodou v tomto případě je pro nabyvatele bezúplatné nabytí složek podniku. V posledním oddílu praktické části práce byly uplatněny poznatky z teoretické části diplomové práce a zohledněny výsledky předchozích dvou částí vlastní práce. Obsahem těchto kapitol bylo vytvoření návodu transformace fyzické osoby – živnostníka na s. r. o. Fyzická osoba po svém rozhodnutí, že založí společnost vkladem podniku do základního kapitálu provedla přípravné práce, kdy uhradila závazky vůči orgánům státní správy, rozpustila opravné položky k pohledávkám a přeúčtovala nespotřebovaný materiál ze spotřeby na účet 112 – Materiál na skladě. Dalším krokem k uskutečnění změny právní formy bylo založení s. r. o. a ke dni uzavření smlouvy o vkladu předání složek podniku správci vkladu. Vložení podniku do základního kapitálu Stavební práce, s. r. o. provedla fyzická osoba prostřednictvím účtu 378 – Jiné pohledávky, jehož pomocí zaúčtovala samotné vyřazení majetku, převedla pohledávky a závazky. Rozvaha podniku Petr Macek – stavební práce po vkladu podniku změnila svoji bilanční rovnici o více než 1 mil Kč. Příčinou byla úhrada všech závazků vůči veřejným orgánům. Dále u fyzické osoby, coby vkladatele, vklad podniku způsobil navýšení hospodářského výsledku téměř o 150 000 Kč. Toto zvýšení bylo zapříčiněno zejména rozpuštěním opravných položek k pohledávkám a převedením nespotřebovaného materiálu na sklad. Přesto lze říci, že

62

změna právní formy fyzické osoby na s. r. o. prostřednictvím vkladu nemá u vkladatele z daňového hlediska zvláštní dopad. K ukončení činnosti fyzické osoby postačí převést do osobního vlastnictví majetkový podíl na společnosti. Prodej podílu je osvobozen od daně z příjmů, je-li splněn časový test pět let. Po zápisu společnosti do obchodního rejstříku společnost vzniká a od této doby na ni také přechází vlastnictví vkladu, který musí správce společnosti Stavební práce, s. r. o. vydat. Jakmile firma vznikla musela být sestavena zahajovací rozvaha a v návaznosti byly otevřeny účty. Z práce vyplývá, že převod fyzické osoby na s. r. o. pomocí vkladu podniku do základního kapitálu je pro vkladatele i nabyvatele podstatně výhodný jelikož není spojen s platbou za majetek podniku.

63

7. Literatura [1]

DVOŘÁK, T: Společnost s ručením omezeným. 3. vyd. ASPI 2008. 454 s. ISBN 97880-7357-344-7.

[2]

JANKŮ, M. a kol: Základy práva pro posluchače neprávnických fakult. 3. vyd. C. H. Beck, 2008. 494 s. ISBN 978-80-7400-078-2.

[3]

JAROŠ, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009. 5. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2009. 192 s. ISBN 978-80-247-2950-3.

[4]

MIRČEVSKÁ, D., PRUDÍK, B.: Vklady do obchodních společností. 1. vyd. Praha: Grada, 2005. 156 s. ISBN 80-247-1365-9.3.

[5]

MIRČEVSKÁ, D. Kapitálové společnosti : daně, účetnictví, právo. 1. vyd. Praha: Grada, 2009. 207 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-3000-4.4.

[6]

ŠEBESTÍKOVÁ, V. Účetní operace kapitálových společností : daňové a právní souvislosti. 2. vyd. Praha: Grada, 2009. 294 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-2472760-8.5.

[7]

ELIÁŠ, K. a kol.: Kurz obchodního práva: právnické osoby jako podnikatelé. 5. vyd. Praha: C. H. Beck, 2005. 617 s. ISBN 80-7179-391-4.

[8]

SVOBODOVÁ, J: Účtová osnova, České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky. 100 postupů účtování 2010. 7. vyd. ANAG, 2010. 440 s. ISBN: 978-807263-594-8.

[9]

VOMÁČKOVÁ, H: Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí (vyšší účetnictví). 3. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2009. 512 s. ISBN 80-7273-127-0.

[10] ZICHOVÁ, J.: Živnostenské podnikání. 1. vyd. Ostrava: Key Publishing, 2008. 196 s. ISBN 978-80-7418-001-9. [11] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení č. 563/1991 Sb., zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [12] Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů [13] Zákon č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

64

[14] Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů [15] Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů [16] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů [17] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [18] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [19] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [20] ŠESTÁK, M. Prodej podniku a jeho daňové a účetní dopady [online]. poslední aktualizace

16.

12.

2009

[cit.

5.

února

2010].

Dostupné

na

http://www.ct24.cz/ekonomika/poradna/75630-prodej-podniku-a-jeho-danove-aucetni-dopady/ [21] VAŇKOVÁ, D., ZEMAN, M. Daňové dopady prodeje podniku [online]. EKONOM.IHNED.CZ poslední aktualizace 13. 8. 2007 [cit. 7. března 2010]. Dostupné na http://ekonom.ihned.cz/c1-21776040-danove-dopady-prodeje-podniku [22] e – sro.cz. Vše o s. r. o. [online]. 2009 [cit. 5. dubna 2010]. Dostupné na http://www.esro.cz [23] podnikatel.cz Prodám svůj podnik, zn. levně [online]. 2007 [cit. 17. března 2010]. Dostupné na http://www.podnikatel.cz/clanky/prodam-svuj-podnik-zn-levne/

65

8. Seznam zkratek a. s.

akciová společnost

č.

číslo

ČSÚ

Český účetní standard

DPH

daň z přidané hodnoty

k. s.

komanditní společnost

OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

s. r. o.

společnost s ručením omezeným

v. o. s.

veřejná obchodní společnost

66

9. Seznam tabulek TAB. Č. 1:

POROVNÁNÍ FYZICKÉ OSOBY A S. R. O. .......................................................................... 30

TAB. Č. 2: MAJETEK A ZÁVAZKY PŘEVÁDĚNÉHO PODNIKU JAN NOVÁK – ZEDNICKÉ PRÁCE (V KČ) ................................................................................................................................................... 34 TAB. Č. 3:

ÚČTOVÁNÍ PRODEJE PODNIKU (V KČ) ............................................................................ 35

TAB. Č. 4:

NÁKLADY A VÝNOSY Z PRODEJE PODNIKU (V KČ)..................................................... 36

TAB. Č. 5:

ÚČTOVÁNÍ NÁKUPU PODNIKU (V KČ).............................................................................. 37

TAB. Č. 6:

ÚČTOVÁNÍ PRONÁJMU JAN NOVÁK – ZEDNICKÉ PRÁCE (V KČ)............................ 38

TAB. Č. 7:

ÚČTOVÁNÍ NÁJMU JAN NOVÁK – ZEDNICKÉ PRÁCE (V KČ) .................................... 39

TAB. Č. 8: ÚČTOVÁNÍ VKLADU PODNIKU JAN NOVÁK – ZEDNICKÉ PRÁCE DO ZÁKLADNÍHO KAPITÁLU Z POHLEDU VKLADATELE (V KČ).................................................... 41 TAB. Č. 9: ÚČTOVÁNÍ VKLADU PODNIKU DO ZÁKLADNÍHO KAPITÁLU STAVBY, S. R. O. Z POHLEDU PŘÍJEMCE VKLADU (V KČ).................................................................................................. 42 TAB. Č. 10: ROZVAHA FYZICKÉ OSOBY PETR MACEK – STAVEBNÍ PRÁCE K 31. 7. 2009 (V KČ) …….………. ........................................................................................................................................... 48 TAB. Č. 11: INFORMACE POTŘEBNÉ K ODPISOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO HMOTNÉHO MAJETKU……................................................................................................................................................... 49 TAB. Č. 12:

ODPISY A ZŮSTATKOVÉ CENY DLOUHODOBÉHO MAJETKU (V KČ)................ 49

TAB. Č. 13: ÚČETNÍ PŘÍPADY SOUVISEJÍCÍ S PŘÍPRAVOU NA VKLAD PODNIKU DO S. R. O. (V KČ)............................................................................................................................................. 52 TAB. Č. 14:

ÚČTOVÁNÍ VKLADU PODNIKU Z POHLEDU VKLADATELE (V KČ).................... 53

TAB. Č. 15:

ROZVAHA FYZICKÉ OSOBY PETR MACEK – STAVEBNÍ PRÁCE (V KČ) ........... 53

TAB. Č. 16: HOSPODÁŘSKÝ VÝSLEDEK PETR MACEK – STAVEBNÍ PRÁCE PO VKLADU K 31. 7. 2009 (V KČ) .................................................................................................................. 54 TAB. Č. 17: ROZVAHA FYZICKÉ OSOBY PETR MACEK – STAVEBNÍ PRÁCE PO ZÁPISU DO OBCHODNÍHO REJSTŘÍKU (V KČ) ............................................................................................................. 54 TAB. Č. 18:

ČASOVÉ NÁKLADY NA ZALOŽENÍ SPOLEČNOSTI (V H)........................................ 56

TAB. Č. 19:

KALKULACE NÁKLADŮ NA ZALOŽENÍ SPOLEČNOSTI (V KČ) ............................ 57

TAB. Č. 20:

INDIVIDUÁLNÍ PŘECENĚNÍ JEDNOTLIVÝCH SLOŽEK PODNIKU (V KČ) ......... 58

TAB. Č. 21:

ZAHAJOVACÍ ROZVAHA SPOLEČNOSTI STAVEBNÍ PRÁCE, S. R. O. (V KČ) .... 59

67

10.

Přílohy

Příloha č. 1: Smlouva o prodeji podniku Příloha č. 2: Smlouva o nájmu podniku Příloha č. 3: Účtová osnova pro podnikatele

68