Výběr vhodné právní formy podnikání z pohledu malého podnikatele s ohledem na daňové a účetní aspekty

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Výběr vhodné právní formy podnikání z pohledu malého podnikatele s ohledem na daňové a účetní aspekty Diplomová práce

Vedoucí práce:

Autor práce:

Ing. Milena Otavová, Ph.D.

Bc. Lucie Pelikánová

Brno 2011

Zadání práce

Poděkování Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí mé diplomové práce Ing. Mileně Otavové, Ph.D. za odborné vedení, cenné rady, připomínky a čas, který mi věnovala při zpracovávání diplomové práce.

Prohlášení Prohlašuji, že tato diplomová práce je mým původním autorským dílem, které jsem zpracovala samostatně, pod vedením vedoucího diplomové práce a s použitím odborné literatury, která je uvedena v seznamu použité literatury. V Brně dne 27. května 2011

_______________________ Bc. Lucie Pelikánová

Abstrakt Pelikánová, L. Výběr vhodné právní formy podnikání z pohledu malého podnikatele s ohledem na daňové a účetní aspekty. Diplomová práce. Brno, 2011. Diplomová práce pojednává o výběru vhodné právní formy podnikání adekvátní pro malého podnikatele. Pro začínajícího podnikatele přicházejí v úvahu právní forma individuálního podnikatele, účastníka sdružení bez právní subjektivity, společníka veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a společnosti s ručením omezeným. V teoretické části diplomové práce jsou dané právní formy identifikovány se zhodnocením výhod a nevýhod. Dále je poukázáno na možnost účetního zachycení zahájení podnikání a popis byly právních forem z daňového hlediska teoreticky. V praktické části jsou nadefinovány dva páry podnikatelů rozhodující se o optimální právní formě. U každé právní formy jsou zhodnoceny daňové alternativy, které přicházejí pro začínající podnikatele v úvahu. Součástí praktické části je i zhodnocení daně z příjmů fyzických osob a odvodů sociálního a zdravotního pojištění v letech 2007 až 2011. Tento vývoj je přiblížen i z pohledu veřejných financí. Hlavním cílem této práce je doporučit nadefinovaným podnikatelům vhodnou právní formu s ohledem na nadefinované základy daně z hlediska optimalizace celkových odvodů. Klíčová slova Právní forma podnikání, daň z příjmů fyzických osob, odvod na sociální pojištění, odvod na zdravotní pojištění. Abstract Pelikánová, L. Selecting the appropriate legal forms of business from the perspective of small businesses with regard to tax and accounting aspects. Graduation thesis. Brno, 2011. The thesis deals with the selection of an appropriate legal forms of business appropriate for small businesses-it. For new entrepreneurs can be considered the legal form of individual-ho entrepreneur, a participant in an association without legal personality, a partner of the partnerships, limited partnerships and limited liability companies. In the theoretical part of the legal forms are identified with the evaluations advantages and disadvantages. It is also pointed out the possibility of accounting for start-up and description of the legal form of the tax theory. The practical part of the two pairs are defined entrepreneurs are crucial for optimal legal form. For every legal tax forms are evaluated alternatives for new businesses come into consideration. The practical part is the assessment of taxes on personal income tax and social security and health insurance from 2007 to 2011. This development is approached from the perspective of public finance. The main aim of this study is to recommend appropriate legal entrepreneurs have calendar form with respect to a defined tax bases to optimize the total contributions. Keywords Legal form of business tax, personal income, social security contributions, deductions for health insurance.

Obsah

6

Obsah 1

Úvod a cíl práce

8

1.1

Úvod.................................................................................................................................... 8

1.2

Cíl práce .............................................................................................................................. 9

2

Metodika

10

3

Literární rešerše

12

3.1

3.1.1

Identifikace právní formy .....................................................................................13

3.1.2

Účetní aspekty ........................................................................................................14

3.1.3

Daňové aspekty......................................................................................................15

3.2

Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity ........................................................18

3.2.1

Charakteristika sdružení bez právní subjektivity ...............................................18

3.2.2

Účetní aspekty založení.........................................................................................19

3.2.3

Daňové aspekty......................................................................................................22

3.3

Veřejná obchodní společnost ........................................................................................25

3.3.1


3.3.2


3.3.3

Daňové aspekty......................................................................................................28

3.4

Komanditní společnost...................................................................................................29

3.4.1

Charakteristika komanditní společnosti..............................................................29

3.4.2


3.4.3

Daňové aspekty......................................................................................................32

3.5

4

Osoba samostatně výdělečně činná ..............................................................................12

Společnost s ručením omezeným..................................................................................33

3.5.1


3.5.2

Účetní aspekty ........................................................................................................35

3.5.3

Daňové aspekty......................................................................................................38

Vlastní práce

39

4.1

Základní předpoklady podnikatelů ...............................................................................39

4.2

Osoba samostatně výdělečně činná ..............................................................................40

4.2.1

Finanční náročnost založení OSVČ....................................................................40

Obsah

7

4.2.2 4.3

Daňové zatížení OSVČ.........................................................................................41

Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity ........................................................53

4.3.1

Finanční náročnost založení sdružení bez právní subjektivity........................53

4.3.2

Daňová analýza sdružení fyzických osob bez právní subjektivity ..................53

4.4

Veřejná obchodní společnost ........................................................................................61

4.4.1

Finanční náročnost založení v.o.s. ......................................................................61

4.4.2

Daňová analýza veřejné obchodní společnosti..................................................62

4.5

Komanditní společnost...................................................................................................66

4.5.1

Finanční náročnost založení k. s..........................................................................66

4.5.2

Daňová analýza společnosti komanditní ............................................................67

4.6

Společnost s ručením omezeným..................................................................................73

4.6.1

Finanční náročnost založení s.r.o. .......................................................................73

4.6.2

Daňová analýza společnosti s ručením omezeným...........................................74

4.7

Analýza výsledků .............................................................................................................76

4.7.1

Společné podnikání pana Lukáše a Tomáše ......................................................76

4.7.2

Společné podnikání paní Petry a Pavly...............................................................80

4.8

Vývoj daňového zatížení fyzických osob 2007 - 2011 ...............................................84

4.8.1

Z pohledu podnikatelského subjektu..................................................................84

4.8.2

Z pohledu veřejných financí.................................................................................85

5

Diskuse

88

6

Závěr

92

7

Seznam použité literatury

96

8

Seznam použitých zkratek

98

9

Seznam tabulek, grafů a schémat

99

9.1

Seznam tabulek ................................................................................................................99

9.2

Seznam grafů....................................................................................................................99

9.3

Seznam schémat.............................................................................................................100

Přílohy

101

Úvod a cíl práce

8

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

„Když někde uvidíte úspěšnou firmu, někdo kdysi udělal odvážné rozhodnutí.“ Peter Drucker Zahájení podnikatelské činnosti je nejen odrazem lidské odvahy, jak uvádí americký teoretik a filosof Peter Drucker, ale také zkušeností a odhodlání k zrealizování této aktivity. Před zahájením podnikatelské činnosti musí každý potencionální podnikatel zvážit mnoho faktorů, které mohou jeho rozhodnutí velmi ovlivnit. Měl by nejdříve zhodnotit do jaké oblasti by chtěl svoji podnikatelskou činnost směřovat a zda je jeho promyšlený podnikatelský plán realizovatelný. Při zvážení oblasti podnikání by se již měl podnikatel orientovat na zjištění, v jaké právní formě bude jeho podnikání nejúspěšnějším. V České republice existuje řada právních forem podnikání, ze kterých si podnikatelé mohou vybrat pro ně nejvhodnější a nejpřijatelnější. Tyto právní formy se liší v mnoha aspektech a proto je na podnikateli, kterou právní formu zvolí a která je pro něho ta pravá. Právními formami, které přicházejí v úvahu pro začínajícího malého podnikatele jsou podnikání jako individuální osoba samostatně výdělečně činná, účastník sdružení bez právní subjektivity řídící se ustanoveními občanského zákoníku, společník veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a také společnosti s ručením omezeným. Rozhodování o právní formě podnikatelské činnosti opět závisí na řadě činitelů, které jsou pro konkrétní podnikatele důležité. Pro řadu podnikatelů je důležitá jednoduchost založení právních forem, výhody a nevýhody, které s sebou konkrétní formy podnikání přinášejí, jejich finanční náročnost, která se u forem podnikání liší a také účetní a daňové aspekty, které doprovází konkrétní formu podnikání po celou dobu její životnosti. Není to ještě tak dávno, co musel začínající podnikatel obcházet k vyřízení zahájení svojí podnikatelské činnosti řadu úřadů, konkrétně živnostenský úřad k vyřízení povolení podnikání, finanční úřad, správu sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnou k nahlášení zahájení podnikání a případně úřad práce k zrušení své evidence, pokud v ní byl zařazen. V současné době však existuje Jednotný registrační formulář, jehož pomocí může začínající podnikatel ohlásit začátek svého podnikání na všechny zmíněné úřady. Tento registrační formulář usnadňuje zahájení podnikání pro začínající podnikatele a šetří čas, který by vyřizování na odlišných institucích zabralo. Rozhodným faktorem úspěšnosti podnikatelské činnosti je dosahování zisku. Rozhodování o právní formě závisí mimo jiného, jak bylo uvedeno, i na účetních a daňových aspektech především na dani z příjmů. Jak již řekl Albert Einstein před mnoha lety: „Nejtěžší věcí na pochopení na světě je daň z příjmu“. Pro mnoho podnikatelů je daň z příjmů rozhodujícím faktorem, který zvažuje při volbě právní formy. U zmiňovaných právních forem, které jsou potenciálně přípustné pro začínajícího malého podnikatele, se zdaňování liší. Co se týče účetních aspektů provázejících podnikatelskou činnost po celou dobu jejího trvání, tak i tento aspekt se diferencuje dle právních forem. U některých forem podnikání si může potenciální podnikatel vybrat mezi vedením daňové evidence k snadnějšímu zjištění daně z příjmů

Úvod a cíl práce

9

a vedením účetnictví, zatímco u některých právních forem je vedení účetnictví striktně dané. Je zjevné, že výběr vhodné právní formy podnikání závisí na mnoha činitelích, jehož nejstěžejnějším faktorem je individuální podnikatel. Pro každého podnikatele jsou důležité jiné faktory, jelikož každý člověk je samostatnou osobou s osobitými preferencemi a požadavky. Pro někoho může být stěžejním finanční náročnost založení, pro někoho náročnost odvodů na příslušné orgány. V tomto opravdu závisí na konkrétním podnikateli, jaké preferenční aspekty si nadefinuje pro volbu své formy podnikatelské činnosti.

1.2

Cíl práce

Cílem diplomové práce je doporučit vhodnou formu podnikatelské činnosti pro nadefinované podnikatele, kteří zvažují společné podnikání, na základě komparační analýzy daňového zatížení poplatníků při různých formách podnikání se zaměřením na zdanění příjmů. Zhodnocena bude právní forma fyzické osoby jako individuálního podnikatele podnikajícího na základě živnostenského oprávnění bez účasti další osoby, účastníka sdružení bez právní subjektivity, společníka veřejné obchodní společnosti a komanditní společnosti. Diplomová práce bude doplněna ještě o zhodnocení daňového zatížení společníka společnosti s ručením omezeným bez zaměstnaneckého poměru a bude srovnána s ostatními formami podnikatelské činnosti uvedenými v zadání diplomové práce. Bude provedena analýza společníka společnosti s ručením omezeným, kdy společník získává po konci zdaňovacího období podíl na zisku, který je zdaňován srážkovou daní. Právní forma společnosti s ručením omezeným byla přidána vzhledem ke svému současnému hojnému zastoupení v České republice a její oblíbenosti mezi podnikateli vzhledem k výhodě omezeného ručení za závazky. Doporučení vhodné právní formy bude provedeno na dvou párech fiktivních podnikatelů, kteří se rozhodly společně začít podnikat a rozhodují se, jaká právní forma bude nejadekvátnější vzhledem k celkovému zatížení odvody. Dílčím cílem je identifikovat dané právní formy adekvátní pro začínající malé podnikatele s ohledem na faktory, které jsou pro rozhodování důležité. Dále zhodnotit výhody a nevýhody těchto právních forem a uvést jejich finanční náročnost vzniku. Dalším parciálním cílem je komparace daňového zatížení u vybraného základu daně zkoumaných podnikatelů, odvodu příspěvku na sociální zabezpečení a zdravotního pojištění v letech 2007 až 2010. Důvodem je reformní změna, kterou daň z příjmů fyzických osob prošla za poslední čtyři roky. Pro aktuální porovnání bude vypočtena i daň z příjmů fyzických osob zkoumaných podnikatelů u příslušného základu daně za rok 2011. K porovnání sledovaných roků 2007 až 2010 bude přihlíženo i z pohledu veřejných financí, jelikož daň z příjmů fyzických osob je významným příjmem státního rozpočtu. Dílčím cílem je vyhodnotit, zda legislativní změny v rámci daně z příjmů fyzických osob uskutečněných v těchto letech, měly vliv na inkaso daně z příjmů fyzických osob podávajících daňové přiznání. V případě zjištění, že tyto změny vliv neměly, zhodnotit faktory, které ovlivňují inkaso a které mají vliv na změnu inkasované daně z příjmů do státního rozpočtu v příslušném roce.

Metodika

10

2 Metodika Závěrečná práce je rozčleněna do dvou stěžejních částí, a to konkrétně na literární rešerši a praktickou část, která zahrnuje vlastní práci autora. Pro naplnění vymezeného cíle předkládané práce byly nadefinovány dva páry fiktivních podnikatelů, kteří se rozhodují o nejvhodnější právní formě vzhledem ke svému oboru podnikatelské činnosti a také různým úrovním uvažovaných základů daně. Při psaní předkládané závěrečné práce byly využity standardní metody, které se vyskytují u běžných závěrečných, vědeckých či odborných prací. Jedná se zejména o metody dedukce, indukce, syntézy, analýzy a také o metody typu deskripce, komparace, abstrakce, standardních matematických metod a metody zjišťování. Metoda deskripce, znamenající popis jednotlivých částí, byla využita především v teoretické části diplomové práce. Díky této metodě byly definovány základní pojmy týkající se konkrétní identifikace právních forem, účetních a daňových aspektů založení daných forem podnikatelské činnosti. Při této metodě je vycházeno z odborné literatury uvedené v přehledu literatury, konkrétně z knižních publikací týkající se dané problematiky, platných legislativních norem České republiky a dostupných internetových zdrojů institucí řešící danou problematiku. Důležitou úlohu v diplomové práci zabírá metoda analýzy. Analýza znamená svědomité zkoumání detailů a podrobností v očekávání, že se mezi nimi najde pomůcka k lepšímu porozumění problematiky. Metoda analýzy byla provedena jak v části teoretické, tak i v části praktické. V teoretické části se tato metoda aplikovala na zhodnocení účetních aspektů založení podnikatelské činnosti u různých forem podnikání a také na zhodnocení daňového zatížení různých forem. Praktická část byla rozčleněna na jednotlivé části dle právních forem podnikatelské činnosti a u těchto činností byla aplikace metody použita u zjištění výhodnějších alternativ jednotlivých právních forem. Příkladem je analýza daňového zatížení individuálního podnikatele při uplatňování a využití výhod výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a výdajů vyjádřených procentem z příjmů. V praktické části překládané diplomové práce byla použita i metoda zjišťování, která dopomohla k lepší orientaci v dané problematice, také k nadefinování základních předpokladů zkoumaných podnikatelů vycházejících z reálné praxe a jejich předpokládaných příjmů a výdajů. Tyto předpokládané příjmy a výdaje vychází z praktických údajů poskytnutých daňovou kanceláří. Ve vlastní práci byly využity i ustálené matematické metody, které dopomohly k zjištění celkového zatížení - zatížení daňového, které podléhá odvodům na finanční úřad, zatížení pojistného na sociální a zdravotní pojištění podléhající odvodům na správu sociálního zabezpečení a také příslušnou zdravotní pojišťovnu. Matematické metody byly využity k zjištění celkového zatížení jako součtu uvedených odvodů a procentuelní vyjádření k uvedeným základům daně. Toto procentuelní vyjádření odvodů k základu daně bude sloužit k přehlednějšímu srovnání a vyvození výsledků. Výsledky využitých matematických metod jsou vyobrazeny v jednotlivých tabulkách. V rámci dané práce byly využity dva typy tabulek – tabulky rozsáhlejšího charakteru s celkovým výpočtem pro snadnější porozumění v počátcích kapitol a při opakování výpočtu u dalších podnikatelů jsou využity zkrácené tabulky pouze s nezbytnými údaji. K těmto zkráceným

Metodika

11

tabulkám jsou tabulky s celkovým výpočtem uvedeny v přílohách. U každé tabulky uvedené v příloze je odkaz na číslo zkrácené tabulky v rámci zpracovávané vlastní práce. Metoda komparace je stěžejní metodou využívanou v této diplomové práci. Bez této metody by nebylo možno dojít k závěru ani k splnění nadefinovaného cíle. Komparace je využita v praktické části v každé podkapitole u jednotlivých právních forem při posouzení nejvýhodnější alternativy u daných právních forem. Následně je komparační analýza provedena u kapitoly Analýza výsledků, jejíž výsledkem je zodpovězení stěžejní otázky, která právní forma je nejvhodnější pro nadefinované čtyři podnikatele. Metoda dedukce je procesem usuzování, ve kterém se od základních nadefinovaných předpokladů dospívá k vytouženému závěru. S touto metodou úzce souvisí metoda indukce, která znamená zobecnění platných závěrů. Tyto uvedené metody byly využity v závěru diplomové práce, kdy je z nadefinovaných předpokladů čtyř podnikatelů vyvozena nejvýhodnější právní forma podnikání. Metoda indukce je použita opět v závěru práce, kdy jsou závěry, které byly vydedukovány z vypočtených hodnot u jednotlivých podnikatelů zobecněny na všeobecnou úroveň. V závěru předkládané diplomové práce je také použita metoda syntézy, prostřednictvím níž jsou dílčí závěry a poznatky zjištěny v celé práci sloučeny do komplexního vyjádření a komplexního výsledku diplomové práce. Informace ke zpracování teoretické části byly čerpány z dostupných zdrojů, jako jsou knižní publikace, odborné články a internetové stránky institucí zabývající se danou problematikou. Informace ke zpracování praktické části byly poskytnuty daňovou poradkyní ze Žďáru nad Sázavou vedenou v Komoře daňových poradců. Tyto informace byly poskytnuty z interních zdrojů jejích klientů. Při zpracování diplomové práce bylo vycházeno z poznatků a vědomostí získaných bakalářským i navazujícím studiem na Mendlově univerzitě v Brně a praxe u dané daňové poradkyně. Při zpracování záměru diplomové práce v dubnu roku 2010, na jehož podkladě bylo vypracováno zadání vedoucím diplomové práce v květnu 2010, byl nadefinován harmonogram vypracování diplomové práce, který byl při vypracování předkládané práce splněn.


12

3 Literární rešerše Před zahájením podnikatelské činnosti je nutné, aby začínající podnikatel zvolil vhodný typ právní formy svého podnikání s ohledem na zvolená kritéria, která jsou pro něho důležitá. Právo podnikat a provozovat ekonomickou činnost je zakotveno již v Listině základních práv a svobod.

3.1

Osoba samostatně výdělečně činná1

Jedná se o jednu z nejjednodušších forem podnikání, které je možno založit v České republice. Tato forma je v současné době velice hojně zastoupenou a také velice oblíbenou podobou podnikatelské činnosti. Vývoj počtu platných živnostenských oprávnění od roku 2006 do roku 2009 vykresluje graf č. 1. Graf č. 1:

Vývoj počtu platných živnostenských oprávnění v období

Počet oprávnění

3 000 000 2 500 000 2 000 000 1 500 000 1 000 000 500 000 0 2006

2007

2008

2009

2010

Sledované roky Zdroj: Živnostenský rejstřík – statistické údaje + upraveno autorem.

Jak je zřejmé z výše uvedeného grafu vývoj počtu platných živnostenských oprávnění je velký, ale v posledních dvou sledovaných letech poklesl. V roce 2008 dokonce pokles oproti roku 2007 činí 1 145 670 kusů registrovaných živnostenských oprávnění. Tento pokles byl zapříčiněn výrazným snížením volných ohlašovacích živností, což mohlo být důsledkem zavedení jedné volné živnosti (s asi osmdesáti oborů činností). Dalším důvodem snížení celkového počtu živnostenských oprávnění může být současný stav ekonomiky České republiky z důvodu stále doznívající hospodářské recese, která se však v roce 2008 projevila ve značném rozsahu a mohla postihnout platební schopnosti živnostníků a také obory jejich podnikání. Tato recese postihla některá odvětví podnikatelské činnosti v takovém rozměru, že mohla mít vliv na malé podnikatele podnikající na základě živnostenského oprávnění.

1

Za osobu samostatně výdělečně činnou je pro účely této práce považována osoba podnikající samostatně a na vlastní účet, tj. osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění samostatně bez jakékoli účasti či spolupráci jiné další osoby - podnikatele.


3.1.1

13

Identifikace právní formy

Osoba samostatně výdělečně činná je osoba, která se rozhodla podnikat a má příjmy z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti. Fyzická osoba rozhodnuta podnikat musí získat živnostenské či jiné oprávnění k provozování podnikatelské činnosti. Živností je dle Živnostenského zákona soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených právě živnostenským zákonem. (Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání) Podnikatel musí splňovat podmínky pro získání živnostenského podnikání, které jsou dány živnostenským zákonem. Tyto podmínky se dělí do dvou kategorií a to na všeobecné podmínky a podmínky zvláštní. Mezi všeobecné podmínky patří dosažení věku minimálně 18 let, způsobilost k právním úkonům a bezúhonnost. Mezi zvláštní podmínky patří odborná či jiná způsobilost potřebná k provozování konkrétního druhu živností. Živnosti se dělí na ohlašovací a koncesované dle požadavků na odbornou způsobilost a dle vzniku oprávnění k dané podnikatelské činnosti. Ohlašovací živnosti vznikají a jsou provozovány na základě ohlášení na živnostenském úřadě, který si podnikatel vybere k vyřizování svých záležitostí. Tyto živnosti jsou osvědčeny vydáním výpisu ze živnostenského rejstříku. Ohlašovací živnosti se dělí na živnosti řemeslné, vázané a volné. Dalším typem živností jsou živnosti koncesované. Tyto živnosti vznikají a jsou provozovány na základě správního rozhodnutí a jsou osvědčeny také výpisem ze živnostenského rejstříku. Avšak kromě splnění odborné způsobilosti je podmínkou získání živnosti (nebo-li koncese) i kladné vyjádření příslušného orgánu státní správy. (Srpová, Řehoř, 2010) Tato forma podnikání má řadu výhod oproti jiným složitějším formám podnikatelské činnosti. Mezi hlavní výhody patří: o minimum formálních i právních povinností, o velmi nízké správní výlohy nutné k založení, o zahájení ihned po ohlášení ohlašovací živnosti (žádné zbytečné časové průtahy), o není nutný počáteční kapitál, o podnikatel je samostatný a má volnost při rozhodování, o lze zvolit mezi vedením daňové evidence či účetnictvím (pokud není podnikatel zapsán v obchodním rejstříku), o možnost uplatnění výdajů pro zjištění dílčího základu daně z podnikání procentem z příjmů, je-li to pro podnikatele výhodnější, o u zjišťování daňové povinnosti lze uplatnit nezdanitelné částky základu daně a také odčitatelné položky, o případné změny probíhají poměrně rychle, jednoduché přerušení či ukončení činnosti, o lze přizvat osobu žijící ve společné domácnosti s podnikatelem jako spolupracující osobu a přerozdělit na ni část svých příjmů a výdajů z podnikání a využít tak možnost daňové úspory.


14

Jako každá právní forma má i forma podnikání osoby samostatně výdělečné činné své nevýhody. Mezi základní patří: o neomezené ručení celým svým majetkem podnikatele a z toho vyplývající vysoké riziko, o finanční problémy v podnikání mohou ovlivnit celou rodinnou situaci podnikatele, o kladení vysokých požadavků na odborné i ekonomické znalosti podnikatele (zabývá se většinou jak vlastní podnikatelskou činností, tak i administrativou spojenou s podnikáním), o v některých případech může mít omezený přístup k úvěrům, o v obchodních kontraktech může působit jako méněcenný partner, o čistý zisk z podnikání snižuje i odvod na sociální a zdravotní pojištění podnikatele. Podnikání na základě živnostenského oprávnění (neboli osoby samostatně výdělečně činné) je vhodná právní forma pro začínající podnikatele, kteří ještě nemají tolik zkušeností s podnikatelskou činností. (Veber, Srpová, 2008) 3.1.2

Účetní aspekty

Podnikatel podnikající na základě živnostenského oprávnění si na rozdíl do obchodních společností může vybrat, zda bude vést daňovou evidenci, která je charakteristická pro individuální podnikatele nebo zda bude účtovat v účetnictví, které používají obchodní společnosti. 1. Daňová evidence podnikatelů Cílem daňové evidence je poskytnout potřebné údaje ke zjištění základu daně z příjmů fyzických osob. Je určena pro subjekty, které nejsou účetními jednotkami ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Daňová evidence je vedena dle § 7b zákona č. 582/1992 Sb., o dani z příjmů. Daňová evidence dle zásady jednoduchosti zachycuje pouze peněžní toky, které bezprostředně souvisejí s podnikáním a stav majetku a závazků podnikatele na konci zdaňovacího období. Zákonem není předepsána forma daňové evidence pouze je uložena povinnost uchovávat daňovou evidenci za všechny zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro jejich vyměření stanovená zákonem o daních z příjmů či zvláštním předpisem. Hlavní součástí daňové evidence je evidence příjmů a výdajů. (Sedláček, 2009) 2. Účetnictví individuálního podnikatele Fyzická osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění, může vést účetnictví dle svého uvážení. Fyzické osoby musí vést účetnictví dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pokud jsou zapsáni v obchodním rejstříku, kdy jejich obrat za předcházející kalendářní rok přesáhne částku 25 000 000 Kč, ostatní fyzické osoby, které jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity dle občanského zákoníku, pokud jeden z účastníků sdružení je účetní jednotkou a ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vést účetnictví ukládá zvláštní předpis. (Macháček, 2010)


15

Dle vkladu podnikatele je závislá struktura jeho zahajovací rozvahy, kde vložený majetek je uvedený v aktivech a v pasívech je kryt účtem 491 – Účet individuálního podnikatele představující výši vlastního jmění společníka. Pokud podnikatel zahajuje podnikání s úvěrem či dluhem budou tyto prostředky vedeny v pasívech jako cizí zdroj. Individuální podnikatel převážně účtuje na skupinových účtech a v účetnictví účtuje náklady spojené s jeho podnikatelskou činností na účet 500 - Spotřebované nákupy a realizované výnosy během účetního období realizuje na účet 600 – Tržby za vlastní výkony a zboží. Dalšími hojně používanými účty v souvislosti s účetnictvím individuálního podnikatele je účet 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění v souvztažném zápise s účtem 221 – Bankovní účty. Tento souvztažný zápis představuje odvod záloh na sociální a zdravotní pojištění, které je povinen podnikatel za určitých podmínek realizovat. Vyúčtování na konci účetního období se zaúčtuje zápisem 526 – Sociální náklady individuálního podnikatele na straně Má Dáti a na účtu 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění na straně Dal. Tímto zápisem se zjistí doplatek či přeplatek u těchto institucí. (Müllerová, Vomáčková, Jindrová, 1994) 3.1.3

Daňové aspekty

Nedílnou součástí rozhodování o vhodné právní formě jsou i daňové aspekty a aspekty odvodů souvisejících s podnikatelskou činností, konkrétně odvodů na sociální a zdravotní pojištění. 1. Daň z příjmů fyzických osob Osoba samostatně výdělečně činná spadá dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, do zdaňování daní z příjmů fyzických osob z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti. Příjmy z podnikání jsou příjmy z takových činností, které provádí daný podnikatel vlastním jménem a na vlastní účet. Příjmy z podnikání se rozumí příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství dosahované podnikatelem, příjmy ze živnosti (příjmy fyzických osob podnikajících dle živnostenského zákona), příjmy z jiného podnikání (např. lékařů, advokátů, auditorů, daňových poradců a dalších) a další činnosti vymezené v § 7 zákona o dani z příjmů. (Vančurová, Láchová, 2008) Pro kalkulaci a následné odvedení daně z příjmů fyzických osob OSVČ je důležité stejně jako u ostatních činností podléhajících zákonu o dani z příjmů zjištění základu daně. Základ daně OSVČ se zjistí jako příjmy z podnikatelské činnosti snížené o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, respektive výnosy snížené o náklady v případě vedení účetnictví. Uplatňování výdajů podnikatelské činnosti OSVČ je dvojího druhu. Podnikatel si může vybrat tu formu uplatňování výdajů, která je pro něho výhodnější. Prvním druhem výdajů mohou být výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jinak také skutečné výdaje, které podnikatel vynaložil na dosažení svých příjmů. Druhým typem, stále více používaným, jsou výdaje uplatňované procentem z příjmů. V následující tabulce č. 1 jsou uvedeny procentuelní částky výdajů dle jednotlivých příjmů a jejich vývoj od roku 2006 až do 2010.

Literární rešerše Tab. 1

16

Paušální výdaje u příjmů z podnikání a jiné SVČ v letech 2006 – 2010

Druh činnosti Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství Příjmy z řemeslných živností Příjmy z ostatních živností Příjmy z jiného podnikání

2006

2007

2008

2009

2010

80%

80%

80%

80%

80%

60% 50% 40%

60% 50% 40%

60% 50% 40%

80% 60% 60%

80% 60% 40%

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů + upraveno autorem

Možnost paušalizace výdajů (výdaje uznávané procentem z příjmů) je privilegiem pouze fyzických osob. Výdaje uplatňované procentem z příjmů zahrnují veškeré výdaje včetně mezd a odpisů majetku, což znamená, že jsou to veškeré výdaje, které lze uplatnit oproti příjmům ze samostatné výdělečné činnosti. V případě uplatňování výdajů procentem z příjmů je nutné vést pouze evidenci peněžních i nepeněžních příjmů, které podnikatel obdržel od 1. 1. do 31. 12. zdaňovacího období a také je třeba vést evidenci pohledávek související s podnikáním a jinou samostatně výdělečnou činností. (http://www.jak podnikat.cz/pausalni-vydaje-procentem.php) Pro zjištění daňové povinnosti poplatníka jsou důležité i jiné aspekty upravující vypočtený základ daně. Schéma výpočtu daně z příjmů fyzických osob je uvedeno ve schématu č. 1. Schéma č. 1: Schéma výpočtu daňové povinnosti OSVČ

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů + upraveno autorem.

Celkovou daňovou povinnost musí daňový subjekt vyčíslit v daňovém přiznání za zdaňovací období. Daňové přiznání se podává do konce 3. měsíce po skončení zdaňovacího období či v případě podání a zpracování daňového přiznání daňovým poradcem zapsaným v Komoře daňových poradců je možné si zákonnou lhůtu pro jeho podání prodloužit o další tři měsíce. V případě zpracovávání a podání daňového přiznání daňovým poradcem je však nutno nejpozději do základní lhůty pro podání daňového přiznání (tj. do 1. 4. následujícího zdaňovacího období) podat na místně příslušný finanční úřad Plnou moc, ve které daňový poplatník zmocňuje daňového poradce k podání daňového přiznání. Osoba samostatně výdělečně činná může ke své daňové optimalizaci využít i institut spolupracující osoby. Což znamená, že část svého základu daně může převést na manželku či osoby žijící s daňovým subjektem v jedné domácnosti. Podíl na spolupracujícího manžela však nesmí přesáhnout více než 50 % základu daně. Pokud OSVČ nevyužije institut spolupracujícího manžela, může uplatnit institut ostatních osob žijících s poplatníkem


17

v jedné domácnosti, kdy podíl připadající na tyto osoby nesmí překročit 30 % základu daně. Instituty vyplývající z § 13 zákona o dani z příjmů nelze využít souběžně. Dle zákona o dani z příjmů jsou určeny i limity v Kč, které nemůže OSVČ přesáhnout při své optimalizaci základu daně. Konkrétně pro rok 2010 to znamená, že na spolupracující manželku, pokud spolupracuje s podnikatelem celé zdaňovací období, nesmí základ daně převýšit 540 000 Kč a u ostatních osob nesmí překročit 180 000 Kč. (Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) 2. Odvody na sociální a zdravotní pojištění OSVČ Výpočtem daně z příjmů fyzických osob však „daňová“ povinnost osoby samostatně výdělečně činné nekončí. Dalšími povinnostmi, které se váží ke konci zdaňovacího období, jsou výpočty přeplatků či nedoplatků na sociální a zdravotní pojištění za zdaňovací období. Příspěvky na sociální zabezpečení placené podnikajícími osobami mají ekonomický charakter osobních důchodových daní, i když jsou upraveny jinými zákony než zákonem o dani z příjmů. (Kubátová, 2006) Vyměřovací základ, ze kterého se kalkuluje odvod sociálního i zdravotního pojištění, lze stanovit opět až po uplynutí rozhodného období (zdaňovací období). Stejně jako u daňové povinnosti, kde jsou subjekty povinni podávat daňová přiznání, u pojistného podávají osoby samostatně výdělečně činné Přehled o příjmech a výdajích a platbách na pojistné. Schéma kalkulace výpočtu pojistného na sociální pojištění je znázorněno ve schématu č. 2. Schéma č. 2: Kalkulace povinnosti sociálního pojištění OSVČ

Zdroj: Česká správa sociálního zabezpečení + upraveno autorem.

Přehled o příjmech a výdajích ze SVČ a úhrnu záloh na pojistné je poplatník povinen podat do jednoho měsíce po posledním dni lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Pokud by bylo pojistné placeno v době podání Přehledu byl by tok prostředků značně opožděný a nerovnoměrný, proto většina plátců má povinnost platit měsíčně zálohy na pojistné. Zdravotní pojištění osoby OSVČ se vypočítá obdobně jako sociální pojištění. Po vypočtený vyměřovací základ ze samostatné výdělečné činnosti je postup zcela stejný, jiná je až sazba pojistného, kdy sazba pojistného na zdravotní pojištění činí 13,5 % z vypočteného vyměřovacího základu. Od takto vypočtené povinnosti platby na zdravotní pojištění se opět odečtou zaplacené zálohy za období. Výsledná povinnost platby na zdravotní pojištění se uvede v Přehledu o příjmech a výdajích pro účely zdravotního pojištění příslušné zdravotní pojišťovny, u které je hlášena příslušná OSVČ.


3.2

18

Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity

Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity je v současné době využívaným typem právní formy. Tato právní forma je považována za nejjednodušší a nejdostupnější formu spolupráce. Je však velice specifická a právní formou by snad ani nazývaná být neměla. Sdružení se znamená uzavření smlouvy o vzájemných právech a závazcích účastníků mezi sebou, ne však formální vznik jakéhokoli subjektu. Sdružení totiž nemá právní subjektivitu, nemůže být účetní jednotkou a nemůže být plátcem ani poplatníkem daní ve smyslu §20 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. (Jindrová, 2008) 3.2.1

Charakteristika sdružení bez právní subjektivity

Sdružení bez právní subjektivity je založeno na základě smlouvy o sdružení. Smlouva o sdružení je velice specifickým a problematickým institutem. Při řešení jakéhokoli problému ve sdružení je nutné mít stále na paměti, že sepsáním smlouvy i nadále existují samostatné fyzické či právnické osoby. Práva a povinnosti sdružení vznikají jednotlivým účastníkům sdružení nikoli sdružení jako celku. Členové sdružení by měli navenek jednat vlastním jménem či jako zmocněnci ostatních účastníků, jejich ručení za závazky vzniklé z činnosti však zůstává neomezené. (Veber. Srpová, 2008) Nejdůležitějším aspektem této formy podnikání je sepsání smlouvy o sdružení dle § 829 a následujících paragrafů občanského zákoníku. Tuto smlouvu sepisuje několik osob, které se rozhodly se sdružit, aby se společně přičinily o dosažení sjednaného účelu. Každý z účastníků je povinen vyvíjet činnost k dosažení účelu způsobem stanoveným v podepsané smlouvě o sdružení. Účastníci sdružení jsou povinni dle této smlouvy poskytnout pro účely sdružení peníze či jiné věci. Pokud není ve smlouvě stanovena výše, musí účastníci poskytnout stejné hodnoty. Poskytnuté peníze či jiné věci jsou ve spoluvlastnictví všech účastníků v poměru k jejich výši. Majetek, který účastníci získají při výkonu společné výdělečné činnosti, se stává spoluvlastnictvím všech účastníků sdružení. Podíly na tomto majetku získaném společnou činností jsou stejné (pokud není ve smlouvě stanoveno jinak). Při rozpuštění sdružení mají účastníci nárok na vrácení hodnot poskytnutých k účelu sdružení a vypořádají se mezi sebou o majetek získaný výkonem společné činnosti sdružení způsobem stanoveným ve smlouvě nebo rovným dílem. (Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů) V každém sdružení je nutné v evidenci zachytit a pro účely zákona o daních z příjmů prokázat, jaký majetek byl účastníky sdružení poskytnut při založení sdružení, jaký majetek byl získán při společné činnosti sdružení, jak hospodařilo sdružení v průběhu zdaňovacího i účetního roku, jak hospodařilo a jaký má majetek v okamžiku rozhodnutí účastníků sdružení rozpustit nebo zániku sdružení z důvodu nesplnění daného účelu. Jako každá forma podnikání má i podnikání ve formě sdružení bez právní subjektivity své světlé a stinné stránky. Podnikání fyzických osob na základě živnostenského oprávnění lze vhodně kombinovat s výhodami sdružení fyzických osob bez právní subjektivity. Mezi hlavní výhody této právní formy patří: o jednoduchost vzniku – pro smlouvu o sdružení není zákonem definovaná žádná forma (nemusí být písemná, ale lze ji vřele doporučit), o nezapisuje se do obchodního rejstříku,


19

využití efektu společného působení skupiny, zpravidla rovnoprávné postavení členů, jednoduché vystoupení člena – nemusí nic ohlašovat, sdružování finančních prostředků a podnikatelských zkušeností, možné úspory režijních nákladů (nájemné, vybavení apod.), příjmy a výdaje z podnikání lze na účastníky sdružení přerozdělovat v dohodnutém poměru. I tato právní forma má však svoje nevýhody a v některých výjimečných případech mohou tyto nevýhody přinést podnikateli značné problémy definované autory Veberem a Srpovou (2008): o problematické vlastnické vztahy u vkladů a společně nabytého majetku, o mohou vznikat neshody při změnách osob účastníků nebo při vypořádání v souvislosti s ukončením smlouvy o sdružení, o založeno na velké důvěře a solidaritě mezi účastníky, o možný střet se zákonem na ochranu hospodářské soutěže, o snadné překročení limitu pro povinnost platit a odvádět daně z přidané hodnoty (sčítá se obrat všech členů sdružení). Nelze opomenout ani nevýhody sdružení bez právní subjektivity s ohledem na daňovou kontrolu místně příslušným finančním úřadem. Tyto nevýhody jsou rozebrány dále v daňových aspektech sdružení bez právní subjektivity. o o o o o o

3.2.2

Účetní aspekty založení

Stejně jako individuální podnikatelé i účastníci sdružení mají výběr mezi účetnictvím a daňovou evidencí. Účastníci sdružení jsou však povinni vést účetnictví, pokud je některý z účastníků právnickou osobou, či fyzickou osobou zapsanou v obchodním rejstříku, fyzickou osobou, jejíž obrat dle zákona o DPH přesáhl 25 mil. Kč za předchozí kalendářní rok či fyzickou osobou, která vede účetnictví dobrovolně. Účetní jednotkou nemůže být sdružení jako celek, protože sdružením nevzniká žádný nový subjekt. Účetními jednotkami stejně jako plátci a poplatníky daní musí být jednotliví účastníci sdružení. Všichni účastníci se tak musí dohodnout a postupovat stejně. Vzhledem k přehlednosti a menší pracnosti je možné vést za celé sdružení jednu evidenci souhrnně za všechny účastníky sdružení. A teprve při zjišťování údajů pro další účely je možné souhrnné údaje rozdělit (převést) na jednotlivé účastníky dle jejich podílů stanovených ve smlouvě či rovným dílem. (Jindrová, 2008) 1. Daňová evidence Účastníci sdružení raději vedou „jen“ daňovou evidenci, protože předpokládají, že tato evidence není náročná a mohou si ji vést i sami. Podnikatelé ji považují za výhodnější především proto, že základem pro výpočet základu daně z příjmů fyzických osob je rozdíl mezi příjmy a výdaji, což znamená skutečně přijatými a vydanými peněžními prostředky, a ne rozdíl mezi výnosy a náklady, jak je tomu v účetnictví. Všichni účastníci sdružení si musí v průběhu nebo nejpozději na konci zdaňovacího období sdělit, zda se někdo z účastníků sdružení nestal v průběhu zdaňovacího období


20

účetní jednotkou, protože by museli začít vést účetnictví všichni účastníci sdružení, a to od prvního dne následujícího účetního období. Prvotním úkolem daňové evidence je poskytnutí údajů potřebných k zjištění základu daně z příjmů. Je-li evidence vedena průběžně, poskytuje podnikateli přehled o stavu a pohybu jeho majetku a závazků. Dalším úkolem je sledování výše obratu podnikatele pro potřeby zákona o dani z přidané hodnoty dle § 6 zákona o DPH. Z daňové evidence je nutno zjistit výši obratu za 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců a jako osoba povinná k dani podat přihlášku k registraci v případě, že součet obratu všech účastníků sdružení přesáhne částku 1 000 000 Kč. Tuto přihlášku k registraci musí podat i účastníci sdružení v případě, že vykonávají i další podnikatelské činnosti nesouvisející se sdružením a jejich individuální obrat přesáhne částku 1 000 000 Kč, musí se opět zaregistrovat k DPH. Daňová evidence musí být také podkladem pro účely zjištění ostatních daňových povinností například z titulu daně silniční, daně z nemovitostí, daně darovací a dalších. Problémem při založení sdružení se může stát poskytnutí majetkových hodnot pro účely sdružení. Věci určené dle druhu (peníze, zásoby, dlouhodobý hmotný majetek) se stávají jejich poskytnutím do sdružení podílovým spoluvlastnictvím každého jednotlivého účastníka sdružení v poměru, v jakém byly jednotlivými účastníky poskytnuty. Na rozdíl od peněžních prostředků, které jsou oceněny v nominální hodnotě, u věcí hmotných určených druhově se musí účastníci sdružení dohodnout na ocenění. Může se jednat o ocenění účetní vycházející z účetnictví či daňové evidence účastníka či lze použít i reálnou hodnotu. U věcí určených individuálně jako je dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek poskytnutých pro účely sdružení zůstává zachováno vlastnictví toho účastníka, který majetek poskytl. 2. Účetnictví Pokud se společníci sdružení dohodnou, že povedou účetnictví dobrovolně nebo zda splňují podmínky pro povinnost vést účetnictví, stávají se účetní jednotkou. Jako za každou jinou účetní jednotku a především na konci účetního období budou využity účty spojené s podnikáním ve sdružení bez právní subjektivity v účtových osnovách 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva, 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva a 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování. Pro účetní jednotky je závazná jen směrná účtová osnova, která končí na úrovni účtových skupin. Každá účetní jednotka v každé právní formě podnikání je povinna sestavit si účtový rozvrh, v němž uvede potřebné účty k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky. Dle všeobecně známého a používaného rozvrhu se používají především při vzniku sdružení a na konci každého účetního období účty: 358 - Pohledávky za účastníky sdružení, 368 – Závazky k účastníkům sdružení a 398 – Spojovací účet ve sdružení. Schéma možného založení sdružení poukazuje schéma č. 3.


21

Schéma č. 3: Možnost účtování při založení sdružení bez právní subjektivity

Zdroj: Jindrová, 2008 + upraveno autorem.

Účetní operace, které se vyskytnou při založení sdružení, se projeví jak na straně účetnictví samotného sdružení bez právní subjektivity, tak i na straně samotných účastníků sdružení, kteří sami vedou účetnictví. Zachycené operace v účetnictví fyzických osob jsou uvedeny v následujícím schématu č. 4. Schéma č. 4: Schéma účetnictví účastníka sdružení při založení sdružení

Zdroj: Jindrová, 2008 + upraveno autorem.

Jak je zřejmé z výše uvedených schémat všechny operace při založení sdružení se promítnou jak v účetnictví celého sdružení, tak i v účetnictví samotných účastníků sdružení, s výjimkou věcí individuálně určených, které se promítnou pouze v účetnictví vlastníka těchto věcí, tzn. v našem případě jednoho účastníka sdružení. Stejně jako u vedení daňové evidence jsou specifické účetní úkony i u účetnictví v případě vystoupení či vyloučení člena se sdružení. Účastník sdružení, které vede účetnictví má stejná práva jako účastník, kdy sdružení vede daňovou evidenci, což konkrétně znamená, že má právo na vrácení věcí individuálně poskytnutých pro účely sdružení, má právo na vypořádání podílu na věcech druhově určených a má právo na výplatu spoluvlastnického podílu na majetku získaném z činnosti sdružení. Vystoupení či vyloučení účastníka má z hlediska účetnictví několik kroků - k datu vystoupení


22

či vyloučení účastníka musí být sestavena řádná či mimořádná účetní závěrka, účastník pověřený vedením účetnictví musí rozdělit zvláštním účetním dokladem v poměru dohodnutém smlouvou výnosy a náklady, také se musí vypořádat majetek poskytnutý do sdružení a také se musí vypočíst podíl končícího účastníka na majetku získaném společnou činností. (Jindrová, 2008) 3.2.3

Daňové aspekty

Sdružení bez právní subjektivity respektive jeho účastníci spadají opět stejně jako osoba samostatně výdělečně činná dle daňových aspektů do zdaňování daní z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti. Podniká-li více poplatníků společně na základě smlouvy o sdružení, pak se společné příjmy a společné výdaje (v případě vedení účetnictví výnosy a náklady) rozdělí dle poměru sjednaném ve smlouvě o sdružení. Z hlediska řádného vypořádání daní je proto vhodné, aby smlouva o sdružení měla písemnou podobu. Není-li poměr smluvně dohodnut, pak se společné příjmy a výdaje připadající na sdružení rozdělí na všechny účastníky rovnoměrně, což znamená stejným dílem. (Pražák, 2005) Podniká-li poplatník na základě smlouvy o sdružení a nejsou-li příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky tohoto sdružení stejným procentem příjmů a výdajů, smí si výdaje připadající na celé sdružení uplatnit pouze v prokázané výši. Uplatní-li však tyto skutečné výdaje nemůže již u svých jiných případných činností dle § 7 ZDP uplatňovat výdaje procentem z příjmů, ale opět pouze skutečně prokázané. V případě, že je ve smlouvě o sdružení sepsáno rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem, pak mají opět účastníci možnost si vybrat mezi uplatňováním výdajů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a výdaji uplatňovanými procentem z příjmů, jak bylo blíže rozebráno u daňových aspektů OSVČ. Rozdělování příjmů ze společného podnikání na základě smlouvy o sdružení lze uplatnit pouze v rámci příjmů z podnikání a jiné výdělečné činnosti, tedy pouze v rámci § 7 zákona o dani z příjmů. (Fiala, 1995) Postup výpočtu odvodů na důchodové pojištění a státní politiku zaměstnanosti a na zdravotní pojištění je stejný jako u osoby samostatně výdělečně činné. Jak již bylo zmíněno výše, sdružení bez právní subjektivity má značné nevýhody i z daňového hlediska. Co se týče finančních úřadů dá se říci, že sdružení je nejméně oblíbenou formou z pohledu daňových kontrol, protože s sebou přináší mnoho specifických problémů. Jeden specifický problém s sebou může sdružení bez právní subjektivity přinášet v případě, že jeho účastníci jsou plátci daně z přidané hodnoty. Problematika uplatňování DPH ve sdružení bez právní subjektivity není v zákoně o DPH, s výjimkou registrace a vedení daňové evidence speciálně řešena, při uplatňování daně se vychází z jednotlivých ustanovení zákona o DPH ve vazbě na příslušná ustanovení občanského zákoníku, která tuto problematiku z obecného právního hlediska upravují. První problém může vznikat již při registraci plátců k dani z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že sdružení nemá právní subjektivitu, tudíž není právnickou osobou a tedy ani daňovým subjektem, nemůže se stát plátcem daně. Daňovými subjekty jsou jednotliví účastníci sdružení, kterým vzniká registrační povinnost. Účastníci sdružení, kteří


23

jsou osobami podléhajícími dani, se mohou stát plátci, pokud obrat účastníků a to jak v rámci sdružení i mimo něj překročí stanovený limit obratu 1 000 000 Kč, či pokud osoba podléhající dani, která není plátcem daně, uzavře smlouvu o sdružení s osobou, která je plátcem daně či v případě, kdy se jeden z účastníků sdružení stane dobrovolně plátcem daně, tak i ostatní účastníci sdružení se stávají plátci daně. Další problém, kteří pracovníci kontrolních oddělení finančních úřadů musí řešit, souvisí s odpočtem daně z přidané hodnoty. V případě plátců, kteří podnikají společně na základě smlouvy o sdružení, by měl nárok na odpočet daně uplatňovat ve svém daňovém přiznání účastník, který je pověřen vedením účetní a daňové evidence za sdružení. Na tohoto účastníka by měli být také vystavovány daňové doklady. V případě daňového dokladu, který je vystaven na účastníka, který nevede účetní a daňovou evidenci, by měl nárok na odpočet daně uplatnit účastník, na něhož byl vystaven daňový doklad. Účastník, který vede účetní a daňovou evidenci by měl podávat daňové přiznání za zdanitelná plnění i přijatá a uskutečněná sdružením. Ostatní účastníci sdružení v tomto případě podávají, tak jak jim ukládá § 37 zákona o DPH negativní daňová přiznání. A zde nastává problém, protože v tomto případě by měl účastník vedoucí daňovou evidenci a podávající daňové přiznání k DPH zaúčtovat všechny doklady související se sdružením do svého účetnictví, kdy tyto doklady by měli být napsány na tohoto účastníka sdružení. Pokud je vystaven doklad na druhého z účastníků sdružení, který by měl podávat negativní daňové přiznání, a v účetnictví ho zaúčtuje účastník vedoucí daňovou evidenci, pak v rámci daňové kontroly musí oprávněnost nároku na odpočet prokazovat ve smyslu § 19 odstavce 2 zákona o DPH v rámci dokazování. Dalším problémem v rámci daně z přidané hodnoty může být vypořádání daně při rozpuštění sdružení, vystoupení či vyloučení účastníka sdružení. Při rozpuštění sdružení nastává nejmenší problém, protože při rozpuštění sdružení se účastníkům vrátí věci vnesené do sdružení a vyplatí se jim v penězích podíl na majetku získaném společnou činností. Toto vypořádání není zdanitelným plněním, protože jde o účetní operaci, při které se převede příslušná část majetku do účetnictví jednotlivých členů sdružení. Vystoupení či vyloučení účastníka sdružení má pro uplatňování DPH stejné důsledky jako rozpuštění. Vystupujícímu či vyloučenému účastníkovi jsou vráceny věci vnesené do sdružení a je mu vyplacen podíl. Také toto vypořádání se nepovažuje dle zákona o DPH za zdanitelné plnění, nelze ho tedy považovat za vydání vypořádacího podílu jako zdanitelného plnění dle § 7 odstavce 4 zákona o DPH, protože tento odstavec se týká pouze obchodních společností. Složitější situace při vypořádání daně nastává v případě, že by vystupující účastník přenechal vnesené věci či svůj podíl na majetku ostatním účastníkům. Přenechání vnesených věcí je dodáním zboží, to znamená zdanitelným plněním dle paragrafu 2 odstavce 1 písmene a) zákona o DPH a přenechání podílu na majetku získaném společnou činností převodem práv to je zdanitelným plněním dle § 2 odstavce 1 písmene b) zákona o DPH. Povinností, které vyplývají osobám podnikajícím společně na základě smlouvy o sdružení ze zákona o DPH, by si měly být subjekty vědomy, protože sankce za porušení zákona mohou být velmi vysoké. Dalším problémem týkajících se daní může být zjištění daně z příjmů fyzických osob. Příjmy a výdaje se v rámci sdružení rozdělují mezi účastníky sdružení rovným dílem, pokud není ve smlouvě stanoveno jinak, což znamená, že u každého účastníka je podíl příjmů


24

stejný jako podíl výdajů. Pokud je to pro podnikatele výhodné mohou uplatňovat výdaje procentem z příjmů. Problém, který se často vyskytuje v rámci uplatňování výdajů při daňových kontrolách, je uplatňování výdajů procentem z příjmů u sdružení, ve kterém příjmy a výdaje nejsou rozděleny mezi účastníky sdružení. Pokud totiž nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem nemohou si účastníci sdružení uplatnit daňové výdaje paušálem, ale pouze v prokazatelné výši. Další problém výdajů u zjišťování výsledku hospodaření je odpisování majetku. Hmotný a nehmotný majetek, jehož vlastníkem je některý z účastníků sdružení, může tento účastník sdružení odepisovat a do svých daňových výdajů uplatňovat odpisy pouze vlastního majetku. Ostatní účastníci sdružení mohou tento majetek bezplatně užívat, nikoli však pro účely daně odepisovat. V praxi zde nastává problém v tom, že si účastníci sdružení rozdělují výdaje a příjmy i když některé výdaje jsou pouze výdaji jednoho z účastníků sdružení. Vlastník majetku zahrne do svého obchodního majetku tzn. že zahájí účtování o tomto majetku ve svém účetnictví a ne v účetnictví společném za sdružení. Pokud si však účastníci sdružení pořídí hmotný či nehmotný majetek společně, je takto pořízený majetek ve spoluvlastnictví účastníků sdružení (nikoli ve vlastnictví sdružení). Spoluvlastníci tento majetek mohou odepisovat, jak stanoví zákon o dani z přidané hodnoty. V tomto případě každý ze spoluvlastníků zahrne do svého obchodního majetku příslušný spoluvlastnický podíl majetku a stanoví vstupní cenu ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Další problém může nastat u používání automobilu účastníky sdružení. Velmi často totiž účastníci sdružení používají k pracovním cestám automobil ve výlučném vlastnictví jednoho z nich. Vlastník automobilu nezahrnutého do jeho obchodního majetku si může při pracovní cestě do daňových výdajů uplatnit výdaje ve výši sazby základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Další účastníci sdružení si mohou automobil od vlastníka najmout nebo vypůjčit. Bude-li se jednat o nájem, může nájemce do daňových výdajů uplatnit nájemné a dále při pracovních cestách výdaje na pohonné hmoty spotřebované tímto najatým silničním motorovým vozidlem. V případě silničního motorového vozidla vypůjčeného je daňovým výdajem náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty. Jestliže se bude jednat o automobil ve spoluvlastnictví účastníků sdružení, kteří zahrnou příslušný spoluvlastnický podíl na automobilu do svého obchodního majetku, budou výdajem skutečně vynaložené výdaje na nákup pohonných hmot. Pokud jde o silniční daň, je daňovým výdajem pro toho účastníka sdružení, který je zapsán jako držitel motorového vozidla. V případě používání automobilu je v praxi zjišťován problém právě v uplatňování pohonných hmot, kdy jsou pohonné hmoty v mnoha případech uplatňovány poplatníky, u kterých uplatňovány být nemají. Jak je z výše uvedeného zřejmé, sdružení bez právní subjektivity je z hlediska daňové kontroly velice důsledně kontrolovanou právní formou a z důvodu častých chyb, omylů a neznalosti daňových zákonů účastníků sdružení také velice doměřovanou formou podnikání, pokud se považuje sdružení bez právní subjektivity za právní formu. Dalším důvodem může být i složitost daňové soustavy České republiky a nejasná aplikace těchto zákonů právě na sdružení bez právní subjektivity.


3.3

25

Veřejná obchodní společnost

Veřejná obchodní společnost je další možnou alternativní formou podnikání pro malého podnikatele. Veřejná obchodní společnost patří do kategorie osobních obchodních společností, která z historického hlediska patří k nejstarším formám obchodních společností. Pro tuto formu je charakteristický zvlášť silný intuitus personae, což znamená osobní povaha závazků. (Pelikánová, Černá, 2006) 3.3.1


Postavení veřejné obchodní společnosti je upraveno § 76 – § 92 písm. e) obchodního zákoníku. Ve veřejné obchodní společnosti podnikají alespoň dvě osoby pod společnou firmou a ručí za závazky společně a nerozdílně celým svým majetkem. Společníkem může být fyzická osoba, která splňuje všeobecné podmínky provozování živnosti dle živnostenského zákona a také právnická osoba, jejíž práva a povinnosti ve veřejné obchodní společnosti vykonává její statutární orgán. (Koráb, Mihalisko, 2005) Statutárním orgánem veřejné obchodní společnosti, což znamená orgánem oprávněným jednat za tuto společnost, jsou všichni společníci. Na vedení společnosti se podílí v rámci zásad mezi nimi dohodnutými společenskou smlouvou. Pověří-li však společníci ve společenské smlouvě obchodním vedením společnosti jednoho či více společníků, pak ostatní společníci oprávnění jednat za společnost ve sjednaném rozsahu pozbývají. (Veber, Srpová, 2008) Veřejná obchodní společnost odpovídá za své závazky celým svým majetkem. Společníci tedy ručí za závazky společnosti celým majetkem společně a nerozdílně (tzv. institut neomezeného ručení neboli neomezená majetková účast společníků). Neomezenou účastí se rozumí majetkové propojení mezi společníky a společností bez ohledu na to, zda a v jaké míře společník poskytne do společného podnikání majetkový vklad. Závazky společnosti musí být hrazeny z majetku společnosti a nestačí-li to, jsou hrazeny bez omezení z majetku společníků. Zisk společnosti se dělí rovným dílem. Zákonem není stanovený minimální základní kapitál veřejné obchodní společnosti, protože jak již bylo řečeno, závazky společnosti jsou zajištěny neomezeným ručením společníků. V České republice je veřejná obchodní společnost jednou z právních forem podnikání, jejíž působení je na ústupu, což znamená, že je zřizováno málo nových společností tohoto typu a spíše než zřizovány jsou veřejné obchodní společnosti rušeny. Jak je zřejmé z níže uvedených údajů vykreslených v grafu č. 2 poskytnutých Živnostenským rejstříkem České republiky počet veřejných obchodních společností má klesající tendenci. Za čtyři roky působení (od roku 2006 až do roku 2009) klesl jejich počet o 257 ks působících veřejných obchodních společností na našem území. Důvodem může být i rozmáhající se právní forma osoby samostatně výdělečně činné a také rozmach obchodních společností typu společností s ručením omezeným. Možné je, že tato právní forma je historickou právní formou, tudíž si mnozí ze začínajících podnikatelů mohou myslet, že je i zastaralou formou podnikání.


26

Graf č. 2: Vývoj počtu veřejně obchodních společností v rozmezí let 2006 – 2009

Zdroj: Živnostenský rejstřík – statistické údaje + upraveno autorem.

Stejně jako ostatní formy podnikání má i tato právní forma své výhody, mezi které dle autorů Vebera a Srpové (2008) patří zejména: o garance solidního image společnosti díky neomezenému ručení společníků, o jednoduchost vystoupení společníka ze společnosti, o není zde nutnost počátečního kapitálu, který by zatěžoval společníky společnosti, o zisk společnosti nepodléhá dani z příjmu právnických osob, ale je celý rozdělen mezi společníky a zdaněn daní z příjmů fyzických osob. Veřejná obchodní společnost je společností v ČR málo využívanou, může to být i díky řadě nevýhod, které s sebou přináší. Mezi základní patří: o neomezené ručení společníků za závazky přináší osobní rizika, o vysoké osobní riziko společníků může přinášet konflikty při řízení společnosti, o je určen minimální počet společníků (minimálně musí založit v.o.s. dva společníci), o pro společníky platí zákaz konkurence, o společnost lze založit pouze za účelem podnikání, o mohou nastat značné problémy při zániku společníka, o v případě vysokých zisků jsou značné odvody společníků na pojistné sociálního pojištění, zdravotního pojištění a daně z příjmů fyzických osob. 3.3.2


Veřejná obchodní společnost je povinna vést účetnictví v souladu s příslušnými účetními předpisy dle § 35 obchodního zákoníku, to znamená dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Na základě zákona o účetnictví je dále povinna dodržovat směrné účtové osnovy, uspořádání a označování položek účetní závěrky a obsahové vymezení položek těchto závěrek a účetní metody. Společnost je vždy povinna vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku, této povinnosti se nelze zprostit. Společnost je povinna vést účetnictví dle řádných účetních zásad stejně jako ostatní účetní jednotky. (Dvořák, 2003)


27

Účetně začíná založení veřejné obchodní společnosti soupisem majetku, sestavením zahajovací rozvahy ke dni zapsání společnosti do obchodního rejstříku a otevřením účetních knih pomocí počátečního účtu rozvážného. Před dnem zápisu do obchodního rejstříku mohou vznikat společnosti různé operace související se založením společnosti (poplatky za zápis do rejstříku, vystavení živnostenských oprávnění, poštovné, nájemné kanceláří a další), kdy o všech těchto položkách je nutné vést evidenci a uchovávat účetní doklady a při otevření účetních knih zahrnout do účetnictví jako zřizovací výdaje. Zřizovací výdaje tvoří položku v aktivech. V závislosti na výši jsou buď nehmotným investičním majetkem, pokud jsou vyšší než 60 000 Kč evidovaným na účtu 011 – Zřizovací výdaje a podléhají odepisování anebo jsou položkou představující náklady běžného období a zaúčtují se jednorázově na účet 518 – Ostatní služby. Pokud se společníci dohodnou o vložení vkladů do společnosti, splácejí své vklady formou a v termínech stanovených ve společenské smlouvě. Dohodnou-li se společníci na stejných podílech na zisku společnosti, ale jejich vklady do společnosti jsou různě velké, musí být „odškodněni“ za odlišnost vkladů alespoň shodným způsobem, jako kdyby své vklady uložili do banky. Proto mají nárok na úroky ze svých vkladů do společnosti ve výši stanovené ve společenské smlouvě. Tato výše je zpravidla sjednána jako výše obvyklá. Schéma účtování předpisu a výplaty úroku je znázorněn ve schématu č. 5. Schéma č. 5: Schéma účtování úroku z vkladů u společníka veřejné obchodní společnosti

Zdroj: Štohl, 2010 + upraveno autorem.

Zvláštností účtování veřejné obchodní společnosti může být i daňový pohled. Daňové zákony totiž pohlížejí na společníky veřejné obchodní společnosti jako na osoby samostatně výdělečně činné. Společníci, i když ve společnosti fyzicky pracují, nemají postavení zaměstnanců a nepobírají příjem ze závislé činnosti (mzdu). Společníci veřejné obchodní společnosti mají nárok na podíl na zisku, který je dílčím základem daně dle § 7 ZDP v jejich daňového přiznání fyzických osob. Schéma rozdělení zisku včetně vyplacených záloh během zdaňovacího období je znázorněno ve schématu č. 6. Schéma č. 6: Schéma účtování rozdělení zisku včetně poskytnutých záloh během roku ve v.o.s.



28

Jak je znázorněno v předchozím schématu společníci mohou v průběhu roku čerpat zálohově podíl na zisku, který se zaúčtuje jako pohledávka společnosti vůči společníkovi na účtu 355 – Ostatní pohledávky za společníky. Vyúčtování záloh se provede až při roční uzávěrce. V této roční uzávěrce se zjistí doplatek, který má společnost vůči společníkovi či přeplatek, který musí společníci vrátit. Na konci každého účetního období je nutnost společníků veřejné obchodní společnosti podat daňové přiznání, respektive vyčíslit a odvést daň z příjmů fyzických osob a odvést sociální a zdravotní pojištění společníků. Sociální a zdravotní pojištění z titulu podílu na zisku hradí buď za společníky z daňově neuznatelných nákladů veřejná obchodní společnost (v případě, kdy společníci nepodnikají mimo činnost pro společnost) či si jej společníci hradí sami (pokud zároveň podnikají jako fyzické osoby). V případě, že jsou hrazeny z titulu veřejné obchodní společnosti, se předpis pojistného realizuje na základě účtů 524 – Zákonné sociální pojištění souvztažně s účtem 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Výplata je zaúčtována v účetnictví zápisem na účtech 336 – Zúčtování s institucemi sociálního a zdravotního pojištění souvztažně s účtem 221 – Bankovní účty. Na konci zdaňovacího (účetního) období je nutnost využití účtu 710 – Účet zisku a ztrát stejně jako u ostatních účetních jednotek vedoucích ze zákona či dobrovolně účetnictví. Zůstatek účtu 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům se při uzavírání účetních knih při účetní závěrce převádí právě na účet 710 – Účet zisku a ztrát, tudíž ve veřejné obchodní společnosti nemá účet 710 – Účet zisku a ztrát žádný zůstatek, respektive má nulový hospodářský výsledek. (Štohl, 2010) 3.3.3

Daňové aspekty

Jak již bylo zmíněno výše, tak i přes to, že je veřejná obchodní společnost typem obchodní společnosti, tak z daňového hlediska se na společníky této společnosti pohlíží jako na osoby samostatně výdělečně činné. Což znamená, že jsou zdaňováni daní z příjmů fyzických osob dle zákona o dani z příjmů. Příjmy společníků veřejných obchodních společností se zahrnují dle daného zákona do příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, což je uvedeno v § 7 odstavce 1 písmene d). Příjmem z podnikání se dle zákona o daních z příjmu považuje i podíl na zisku společníka veřejné obchodní společnosti. Základem daně společníka veřejné obchodní společnosti se část základu daně veřejné stanoví ve stejném poměru, jako je rozdělován zisk dle společenské smlouvy, jinak rovným dílem. V případě, že vykáže veřejná obchodní společnost ztrátu, tak i tato ztráta bude rozdělena na společníky stejně jako u základu daně. (Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) Výpočet daňové povinnosti u společníka veřejné obchodní společnosti bude konstruován po zjištění základu daně shodně jako u osoby samostatně výdělečně činné i u účastníka sdružení bez právní subjektivity. Shodný výpočet bude i u sociálního a zdravotního pojištění těchto osob. Společník veřejné obchodní společnosti musí podat daňové přiznání ve stejném termínu jako jiné fyzické osoby, což znamená do 1. dubna dle nově platného daňového řádu a v případě zpracování a podání daňového přiznání daňovým poradcem


29

do 1. července. Společník veřejné obchodní společnosti vyplňuje základní část daňového přiznání, vyplňuje i přílohu č. 1 daňového přiznání. Zvláštní důraz klade na vyplnění tabulky I. na druhé straně přílohy (viz příloha č. 1 diplomové práce). Právě zde totiž uvádí údaje o veřejné obchodní společnosti, ve které je společníkem, a jeho výši podílu na společnosti v procentech. Jisté omezení odlišení společníka veřejné obchodní společnosti lze nalézt v tom, že nelze použít institut spolupracující osoby, což znamená manželky či osoby žijící s daňovým subjektem v jedné domácnosti. (http://www.podnikatel.cz/)

3.4

Komanditní společnost

Druhým typem osobních obchodních společností využívaných v České republice je komanditní společnost. I komanditní společnost má svoje počátky již ve středověku, kde umožňovala podnikání osobám, které vzhledem ke svému povolání nemohly vykonávat obchodní činnost, příkladem byli kněží, důstojníci a šlechtici. 3.4.1

Charakteristika komanditní společnosti

Dá se říci, že komanditní společnost je modifikovanou veřejnou obchodní společností. Proto obchodní zákoník stanovuje, že se na komanditní společnosti použijí přiměřené ustanovení zákoníku o veřejné obchodní společnosti a na právní postavení komanditistů se pohlíží jako na ustanovení zákoníku o společnosti s ručením omezeným. Komanditní společnost je obecně osobní obchodní společnost, jejímž předmětem je podnikání a která má nejméně dva společníky. Jedním ze společníků je komanditista, který ručí za závazky společnosti v omezeném rozsahu dle platné úpravy do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku. A druhým je komplementář ručící za závazky společnosti neomezeně veškerým svým majetkem. (Pelikánová, Černá, 2006) Komplementářem i komanditistou může být jak právnická tak i fyzická osoba. Komplementářem může být jen osoba, která splňuje všeobecné podmínky provozování živnosti dle zákona o živnostenském podnikání a u níž není žádná překážka provozování živnosti bez ohledu na předmět podnikání společnosti. Je-li komplementářem právnická osoba, vykonává práva a povinnosti spojené s účastí v komanditní společnosti její statutární orgán. (Koráb, Mihalisko, 2005) Statutárním orgánem celé komanditní společnosti jsou komplementáři ve sboru. Pokud jde o jejich jednatelskou působnost tak platí, že je každý z nich oprávněn jednat jménem komanditní společnosti samostatně, ledaže smlouva stanoví jiné pravidlo. Vznik komanditní společnosti je podmíněn písemnou formou smlouvy, podepsané všemi účastníky (komplementáři i komanditisty) a úředním ověřením jejich podpisů. Podmínkou platnosti stejně jako u veřejné obchodní společnosti je písemná forma smlouvy a dvě náležitosti, které jsou typické pouze a jenom pro komanditní společnost. První z nich je určení, kdo ze společníků je komplementářem a kdo je komanditistou. To je nezbytné z důvodu toho, že tyto informace jsou důležité i pro zápis do obchodního rejstříku, čímž se zpřístupňují informace o základních poměrech společnosti s důrazem na nutnou právní jistotu věřitelů. Druhou podmínkou, jež musí obsahovat smlouva, je výše vkladu každého komanditisty, jenž činí u každého z nich minimálně 5 000 Kč.


30

Dalším charakteristickým rysem této společnosti je netypické rozdělování zisku. Přesné určení rozdělení zisku na část, která patří komplementářům a část připadající na společnost je stanoveno ve společenské smlouvě. Není-li tomu tak, potom se zisk dělí na polovinu. Ta část zisku, která spadá na společnost, se po zdanění rozdělí mezi komanditisty, a to v poměru, který je stanoven ve společenské smlouvě nebo v poměru splacených vkladů. Rozdělení zisku u komplementářů je také dle společenské smlouvy. Jestliže zde ale není poměr uveden, pak se opět dělí rovným dílem. (Srpová, Řehoř, 2010) Komanditní společnost může být zajímavou formou podnikání pro kapitálově slabého podnikatele se zajímavým podnikatelským záměrem a investora hledajícího investiční příležitosti. V České republice se jedná však o málo frekventovanou formu podnikání. (Veber, Srpová, 2008) Vývoj počtu komanditních společností v České republice reflektuje graf č. 3. Jak je z níže uvedeného grafu zřejmé, co do počtu komanditních společností v České republice lze s autory Veberem a Srpovou souhlasit. Opravdu se jedná o jednu z nejméně frekventovaných a oblíbených právních forem v naší zemi. Avšak jak je vidět od roku 2006 do roku 2009 lze sledovat značný růst oblíbenosti této právní formy. Graf č. 3: Vývoj počtu komanditních společností v ČR v rozmezí let 2006 – 2009


Důvody tohoto rostoucího trendu mohou být například pokles oblíbenosti ostatních forem podnikání, úprava legislativy či technologický pokrok. Kdy docházelo k tomu, že malí podnikatelé přicházeli s velkými nápady a investoři měli značný kapitál k tomu, aby mohli skvělé podnikatelské záměry uskutečnit. Komanditní společnost stejně jako všechny formy podnikání nese své výhody i nevýhody opět definované autory Veberem a Srpovou (2008). Mezi hlavní výhody patří: o není nutný velký počáteční kapitál (komanditista musí vložit minimálně 5 000 Kč), u komplementáře není nutný žádný počáteční kapitál, o pro komanditisty neplatí zákaz konkurence (zákaz plyne pouze komplementářům), o zisk se dělí dle podmínek společenské smlouvy, o komanditista je oprávněn nahlížet do účetních knih a zmocnit auditora ke kontrole účetní závěrky,


31

o zisk se dělí dle společenské smlouvy mezi komplementáře a komanditisty – zisk komplementářů podléhá dani z příjmů fyzických osob a pojistnému sociálního pojištění, o za určitých podmínek se může společnost změnit bez likvidace na veřejnou obchodní společnost. Neoblíbenost této právní formy podnikání lze přisuzovat i řadě nevýhod, které tato právní forma svou existencí nese. Mezi hlavní nevýhody patří: o administrativně náročnější vznik – nutné sepsání společenské smlouvy v písemné formě a úřední ověření podpisů - ke změně společenské smlouvy je nutný souhlas komplementářů i komanditistů, o neomezené ručení za závazky komplementářů, možný vznik rozporů mezi prioritami komanditistů a komplementářů z důvodu rozdílné míry rizika připadajícího na každého z nich, o podíl na zisku je u komanditistů zdaněn daní z příjmu právnických osob a při vyplácení je ještě zdaněn srážkovou daní – vznik tzv. tuzemského dvojího zdanění. 3.4.2


Komanditní společnost stejně jako veřejná obchodní společnost je povinna vést účetnictví dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. Na základě prováděcích ustanovení je povinna dodržovat směrné účtové osnovy, uspořádání a označování položek účetní závěrky, obsahové vymezení těchto závěrek a závazné účetní metody. Komanditní společnost je povinna vést účetnictví v plném rozsahu, stejně tak je povinna vést řádné a věcně správné účetnictví a to způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů dle účetního zákona. Stejně jako veřejná obchodní společnost se komanditní společnost stává účetní jednotkou v den svého vzniku a je povinna vést své účetnictví ode dne vzniku až do dne svého zániku. (Dvořák, 2004) Při založení komanditní společnosti se obdobně jako u ostatních obchodních společností dle ustanovení společenské smlouvy, dle obsahu zápisu do obchodního rejstříku, dle dokladů o splacení vkladů a dle dokladů na výdaje spojené se vznikem společnosti sestaví ke dni zápisu do obchodního rejstříku soupis majetku a zdrojů společnosti a ke stejnému dni se dle tohoto soupisu sestaví zahajovací rozvaha a otevřou se účetní knihy. V rámci syntetických účtů je třeba, aby byly vedeny vklady dle jednotlivých společníků a stejně tak i pohledávky za nesplacené vklady na analytických účtech. Běžné hospodářské operace jsou u komanditní společnosti účtovány stejně jako u ostatních obchodních společností. Největším specifikem jsou vzhledem k rozdílnému právnímu postavení komanditistů a komplementářů uzávěrkové operace na konci období. Schéma účtování rozdělení disponibilního zisku je zobrazeno ve schématu č. 7. Zůstatek na účtu 710 je hospodářským výsledkem po zdanění, který se převede na začátku dalšího účetního období na účet 431 – Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení. Z tohoto účtu se posléze převede na účet 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku a z toho se srazí srážková daň (pro rok 2010 15 %) a zaúčtuje se na účet 342 – Daň z příjmů. (Müllerová, Vomáčková, Jindrová, 1994)


32

Schéma č. 7: Schéma účtování rozdělení zisku v komanditní společnosti


3.4.3 Daňové aspekty Z daňového hlediska je komanditní společnost jednou z komplikovanějších forem podnikání, jelikož se její výsledek hospodaření rozkládá na více částí dle části připadající na komplementáře a části připadající na komanditisty. Část připadající na komplementáře podléhá zdanění daní z příjmů fyzických osob, na druhé straně část připadající na komanditisty se zdaňuje daní z příjmů právnických osob. Vyobrazení zdaňování komanditní společnosti při rozdělení zisku rovným dílem reprezentuje schéma č. 8. Schéma č. 8: Schéma zdaňování společníků v komanditní společnosti

Zdroj: Vlastní zpracování.


33

Výsledek hospodaření vycházející z účetnictví se musí transformovat na základ daně z příjmů dle zákona o dani z příjmů (dle § 23 - § 33), kde jsou vymezeny právě dané operace transformující výsledek hospodaření na základ daně. Tento základ daně se rozdělí mezi komanditisty a komplementáře dle podílů určených ve smlouvě či rovným dílem, pokud není ve smlouvě stanoveno jinak. Základ připadající na komplementáře má charakter zdaňování osob samostatně výdělečně činných. Rozdíl při zdaňování se projeví u základu daně komplementáře. Tento základ daně je zdaněn sazbou daně z příjmu právnických osob. Vývoj sazeb z příjmů právnických osob zobrazuje tabulka č. 2. Tab. 2

Vývoj sazeb daně z příjmů právnických osob v letech 2006 – 2010

Sazba daně z příjmů právnických osob

2006

2007

2008

2009

2010

24%

24%

21%

20%

19%

Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů + vlastní zpracování.

Tato daň z příjmů právnických osob musí být za komanditní společnost přiznána v daňovém přiznání za uplynulé zdaňovací období. Termíny podání daňového přiznání jsou shodné jako u osob fyzických - základní termín je nejpozději 3 měsíce po skončení zdaňovacího období anebo pokud podává a zpracovává za daňový subjekt daňové přiznání daňový poradce či subjekt podléhá auditu, tak lze termín prodloužit o další tři měsíce. V termínu podání daňového přiznání již musí být odvedena daň a pracovníci finančního úřadu již musí rozpoznat platbu na účtu, jinak jsou počítány úroky z prodlení. Zisk po zdanění komanditní společnosti připadající na komanditisty se rozdělí dle podílů příslušného počtu komanditistů. Tyto podíly jsou zdaněny a odvedeny komanditní společností finančnímu úřadu ve formě zvláštní sazby daně neboli srážkové daně pro rok 2010 ve výši 15 % dle § 8 jako příjem z kapitálového majetku, jinak řečeno jako podíl z účasti komanditisty na komanditní společnosti. (Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů)

3.5

Společnost s ručením omezeným

Společnosti s ručením omezeným se dostalo v České republice obdobně jako v mnoha jiných zemích nejrozsáhlejšího uplatnění z upravených právních forem obchodních společností. Tato právní forma utrpěla ve svých počátcích v českém právu újmu na pověsti. V historii se totiž v českých zemích společnosti s ručením omezeným s minimálním základním kapitálem staly synonymem pro nedůvěryhodnosti. (Pelikánová, Černá, 2006) V současné době se však tato právní forma může pyšnit hojným počtem zastoupených subjektů, jelikož se jedná o nejrozšířenější formu podnikání právnických osob v České republice. Vývoj počtu společností s ručením omezeným působících na našem území je znázorněn v grafu č. 4. Jak je vidět z níže vykresleného grafu údajů Živnostenského rejstříku společnost s ručením omezením je velmi oblíbenou formou podnikatelské činnosti. Důvodem může být i to, že se jedná o nejjednodušší formu právnických osob působících na našem území a také stále se snižující sazba z příjmů právnických osob, ve které se zákonodárci snaží odrazit konkurenceschopnost českých společností v mezinárodním obchodě a také stabilizovat hospodářství. Protože nejvyšším příjmem státního rozpočtu jsou právě daně.


34

Graf č. 4: Vývoj počtu společnosti s r.o. v České republice v rozmezí let 2006 - 2009


Společnost s ručením omezením je subjektivním posunutím od fyzické osoby k profesionálnějšímu přístupu – kapitálové společnosti. 3.5.1


Postavení společnosti s ručením omezeným upravuje obchodní zákoník. Tato společnost je společností, jejíž základní kapitál je tvořen vklady společníků a jejíž společníci ručí za závazky společnosti do výše svých nesplacených vkladů dle zápisu do obchodního rejstříku. (Koráb, Michalisko, 2005) Společníky společnosti s ručením omezeným mohou být jak osoby fyzické, tak i osoby právnické. Rovněž jediná osoba zakládající společnost s ručením omezeným může být fyzická i právnická osoba. Platí však, že společnost s ručením omezeným s jediným společníkem nemůže být jediným zakladatelem či jediným společníkem v jiné společnosti s ručením omezeným a že společnost musí mít nejvíce padesát společníků. Obdobně jako u ostatních obchodních společností je ke vzniku společnosti nezbytná společenská smlouva. Obchodní zákoník v řadě ustanovení umožňuje, aby společenská smlouva doplnila, upřesnila či pozměnila některá zákonná pravidla. Protože zákon pro společenskou smlouvu předepsal obligatorní písemnou formu, vyplývá z tohoto požadavku její nezbytnost, a to ve formě notářského zápisu. Pokud zakládá společnost jediný zakladatel, nahrazuje společenskou smlouvu zakladatelská listina, která však musí mít opět formu notářského zápisu. Jednatelem společnosti je fyzická osoba, která je statutárním orgánem a současně i osobou zabezpečující obchodní vedení společnosti a plnící další povinnosti uložené jí zákonem. Jednatel je oprávněn ke všem právním úkonům jménem společnosti v mezích její právní subjektivity. (Srpová, Řehoř, 2010) Minimální základní kapitál společnosti je povinný a to ve výši 200 000 Kč. Na základním kapitálu společnosti se může každý společník účastnit pouze jedním vkladem. Výše vkladu společníka musí činit alespoň 20 000 Kč. Výše vkladu může být pro jednotlivé společníky stanovena v rozdílné výši, ale musí být dělitelná na celé tisíce. Před podáním návrhu na zápis společnosti do obchodního rejstříku musí být splaceno celé emisní ážio a na každý peněžitý vklad musí být splaceno nejméně 30%. Celková výše splacených vkladů musí však činit nejméně 100 000 Kč. Při jednom zakladateli však musí


35

být ke dni zápisu splacené celé základní jmění. Častým omylem v praxi se vyskytujícím je mylná představa o nedotknutelnosti základního kapitálu obchodních společností, jež tkví v tom, že základní kapitál musí trvale deponovat na bankovním účtu společnosti. Základní kapitál se stává majetkem společnosti a ta s ním běžně disponuje. (http://business. center.cz/) Jak už bylo zmíněno výše, společnost s ručením omezeným je v České republice velice užívanou. Hlavním důvodem může být i řada výhod, které s sebou existence této právní formy přináší. Dle Vebera a Srpové (2008) mezi základní výhody patří: o omezené ručení společníků, kteří ručí společně a nerozdílně do výše souhrnu nesplacených částí vkladů dle stavu zápisu do obchodního rejstříku, o zákaz konkurence platící pro jednatele ze zákona (na společníky lze zákaz rozšířit společenskou smlouvou), o pro přijetí velké části rozhodnutí není nutný souhlas všech společníků, o možnost i nepeněžitého vkladu společníků, o vklad lze splatit ve lhůtě pěti let (před podáním návrhu do obchodního rejstříku musí být splaceno 30% každého vkladu, v úhrnné výši všech vkladů alespoň 100 tisíc Kč), o lze stanovit kontrolní orgán – tzv. dozorčí radu – i na členy dozorčí rady se vztahuje zákaz konkurence, o vyplacené podíly na zisku společníkům – fyzickým osobám nepodléhají pojistnému sociálního pojištění ani zdravotnímu pojištění, Stejně jako ostatní formy podnikatelské činnosti má i společnost s ručením omezeným řadu nevýhod. Autoři Veber a Srpová (2008) zhodnotily i dané nevýhody této právní formy: o administrativně náročnější založení a chod společnosti – například svolávání valné hromady, zápisy valných hromad a nutnost notářského zápisu atd., o v očích obchodních partnerů s ohledem na ručení je společnost s ručením omezeným méně důvěryhodná než osobní obchodní společnosti či akciové společnosti, o zisk společnost je zdaněn daní z příjmů právnických osob, vyplacené podíly na zisku jsou dále zdaněny zvláštní sazbou daně – existence vnitrostátního dvojího zdanění. 3.5.2

Účetní aspekty

Společnost s ručením omezeným je stejně jako ostatní obchodní společnosti povinna vést účetnictví v souladu s příslušnými účetními předpisy, což znamená v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Na základě zákona o účetnictví je povinna dodržovat směrné účtové osnovy, uspořádání a označování položek účetní závěrky a obsahové vymezení položek závěrek a určité účetní metody. Ke dni vzniku otevírají právnické osoby své účetní knihy a mají také povinnost sestavit zahajovací rozvahu, z jejíchž údajů se vychází při otevírání účetních knih. V aktivech zahajovací rozvahy se zpravidla nachází pohledávka za upsaný nesplacený kapitál vykazovaná na účtu 353 – Pohledávky za upsaný vlastní kapitál a dále příslušný majetek, který byl vložen do společnosti, jako příklad to mohou být peněžní prostředky, dlouhodobý majetek a další. V pasivech je vykázaný základní kapitál na účtu 411 – Základní


36

kapitál ve výši zapsané v obchodním rejstříku. Analytická evidence k tomuto účtu se může vést dle jednotlivých společníků společnosti. Další položky v pasivech závisejí na tom, zda existují ještě jiné vlastní zdroje například vklady nad rámec základního kapitálu či dobrovolný rezervní fond a další položky. Splacení vkladů společníků musí být splněno dle lhůty stanovené ve společenské smlouvě nejpozději však do 5 let. V případě prodlení musí platit společník úrok, který je výnosem společnosti, pokud to nevyloučí společenská smlouva. Splacením vkladů se umořuje pohledávka za společníky. Schéma účtování je vyobrazeno na schématu č. 9. Schéma č. 9: Schéma účtování v případě prodlení se vkladem do společnosti


Zvláštností účtování ve společnosti s ručením omezeným mohou být odměny společníků či jednatelů. Pokud jsou společníci ve společnosti v pracovněprávním vztahu, dostávají mzdu stejně jako ostatní zaměstnanci, která je pro ně příjmem ze závislé činnosti a nákladem společnosti účtovaným na účtu 522 – Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti. Pro zaúčtování mezd společníků slouží účet 366 – Závazky ke společníkům ze závislé činnosti či účet 379 – Jiné závazky. Odměny společníků, jednatelů jsou považovány pro společnost jako složka mzdových nákladů společnosti, o nichž je účtováno pomocí účtu 522 – Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti. Zdaňování těchto příjmů je jinak obdobné jako u zaúčtování zaměstnanců společnosti. Jediným kolektivním statutárním orgánem společnosti s ručením omezeným může být dozorčí rada, pokud je zřízena na základě společenské smlouvy. Platí, že společnost se může rozhodnout, zda dozorčí radu zřídit či nikoli. Odměny členům dozorčí rady jsou účtovány do nákladů společnosti na účet 523 – Odměny členům orgánů společnosti a družstva souvztažně s účtem závazků (například 379 – Jiné závazky). Zaúčtovaný náklad není možno považovat za daňový výdaj. Z odměn dozorčí rady je srážena daň. Z odměny dozorčí rady se v roce 2010 odvádělo pouze pojistné na zdravotní pojištění. Často diskutovaným problémem ve společnosti je, zda společník může společnosti fakturovat za své služby poskytované na základě živnostenského listu či jiného oprávnění a zdaňovat takový příjem jako příjem z podnikatelské činnosti či z jiné samostatné výdělečné činnosti (dle § 7 ZDP). V současné době totiž není jednotná ani soudní praxe, což dokazují v praxi odlišná rozhodnutí soudů. Většina autorů či daňových odborníků


37

se však přiklání k názoru, že společník může obecně společnosti fakturovat za dodržení určitých podmínek, kterými jsou: a. mezi společníkem a společností byla uzavřena řádná smlouva – obvykle se jedná o smlouvu mandátní neboli mandatorní či smlouvu o dílo či jinou obdobnou smlouvu, b. společník společnosti s ručením omezeným nepůsobí jako osoba samostatně výdělečně činná ve stejné činnosti – v případě, že se jedná o stejnou činnost, tak v praxi při daňové kontrole to finanční úřad doměřuje jako příjem ze závislé činnosti, c. při fakturaci jsou dodržovány ceny obvyklé, neboť se jedná o spřízněné osoby. Toto vše co bylo uvedeno, je možné pouze tehdy, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Společenská smlouva může zcela vyloučit, aby společník uzavřel se společností smlouvu o poskytnutí služeb či prodeji zboží a podobně. (Štohl, 2010) Výsledek hospodaření společnosti se zjistí jako rozdíl výnosů a nákladů, který transformujeme na účet 710 – Účet zisků a ztrát. Výsledek hospodaření lze zjistit jako výsledek hospodaření z provozní činnosti, z finančních operací a mimořádný výsledek hospodaření. Dalším neméně důležitým účetním případem, který je třeba na konci účetního roku provést je odvedení daně z příjmů právnických osob, kdy předpis daňového závazku se zaúčtuje na účtu 59x – Daň z příjmů souvztažně s účtem 341 – Daň z příjmů. Účet 59x – Daň z příjmů je účtem nákladovým, což znamená, že na konci účetního období musíme zůstatek tohoto účtu převést opět na účet 710 – Účet zisků a ztrát. Převod disponibilního zisku, který se zjistí, jako zůstatek na straně Má Dáti účtu 710 – Účet zisků a ztrát se zaúčtuje souvztažně s účtem 702 – Konečný účet rozvážný. Převod případné ztráty za účetní období se realizuje opačným účetním případem než disponibilní zisk, tudíž na straně Má Dáti účtu 702 – Konečný účet rozvážný souvztažně s účtem 710 – Účet zisků a ztrát na straně Dal. Dalším specifickým účetním případem může být rozdělení zisku ve společnosti s ručením omezeným. Rozhodování o rozdělení zisku patří do působnosti valné hromady. Valná hromada, která schvaluje řádnou účetní závěrku, se musí konat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního období (ve většině případů pokud je účetním obdobím kalendářní rok, se musí valná hromada konat do konce června následujícího roku). Právem každého společníka společnosti s ručením omezeným je právo na podíl na zisku. Výplatu podílů na zisku společníkům nelze provádět v libovolné výši, ale jsou stanoveny podmínky, na jejichž splnění je vázána možnost výplaty podílů na zisku a jejich maximální výše. První podmínkou je, že společnost není oprávněna rozdělit zisk, je-li vlastní kapitál zjištění z řádné účetní závěrky nižší než základní kapitál společnosti zvýšený o povinný rezervní fond. Druhou podmínkou je, že částka určená k vyplacení jako podíl na zisku společnosti nesmí být vyšší než je hospodářský výsledek účetního období vykázaný v účetní závěrce snížený o povinný příděl do rezervního fondu, o neuhrazené ztráty z minulých let, neodepsanou část zřizovaných výdajů a zvýšený o nerozdělený zisk minulých let a fondy tvořené ze zisku. (Štohl, 2010) Pokud valná hromada schválí výplatu podílu na zisku, může být o výplatě podílu na zisku účtováno. Okamžikem uskutečnění účetního případu je datum konání valné hromady, která o výplatě podílu na zisku rozhodla. Dalším účetním případem bude sražení


38

srážkové daně ve výši 15% hrubého podílu na zisku. Zdanění těchto příjmů je výhradně povinností společnosti. Společníci tedy obdrží již čistý příjem, který již dále nedaní, tento čistý příjem je zůstatkem účtu 364 – Závazky ke společníkům při rozdělování zisku dle analytické evidence jednotlivých společníků. 3.5.3

Daňové aspekty

Zahraniční autoři McLure, Semjén, Fiszer a Venyš (1995) uvádějí, že společnosti, mezi něž patří společnost s ručením omezeným, považují daň z příjmů za velký problém. Společnost s ručením omezeným je kapitálovou obchodní společností podléhající z daňového hlediska dani z příjmů právnických osob dle zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zjištěný hospodářský výsledek z účetnictví představuje hrubý účetní zisk, neboli zisk před zdaněním, který však ještě není daňovým základem. Hospodářský výsledek se transformuje na základ daně prostřednictvím položek snižující a zvyšující základ daně dle § 23 až § 33 zákona o dani z příjmů. Po zjištění základu daně z výsledku hospodaření lze ještě od takovéhoto základu daně odečíst daňovou ztrátu z předchozích let dle § 34 odstavce 1 ZDP nejdéle však v 5 následujících zdaňovacích obdobích. Současně lze základ daně upravit o další odčitatelné položky vymezené v § 34 ZDP. Dále lze od základu daně sníženého o odčitatelné položky odečíst hodnotu darů dle § 20 odstavce 8 do 5 % základu daně poskytnutý obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám na území ČR, ale v úhrnu s dary veřejným vysokým školám a veřejným výzkumným institucím lze odečíst nejvýše 10 % základu daně společnosti. Po transformaci všemi výše uvedenými položkami již lze z takovéhoto základu daně zjistit daň. Základ daně se však musí zaokrouhlit na celé tisíce korun dolů a z takto zaokrouhleného základu se vypočítá daň, sazbou daně dle § 21, kdy pro rok 2010 činí sazba daně z příjmů právnických osob 19%. Vývoj sazeb z příjmů právnických osob byl vyčíslen již u komanditní společnosti. Daň vypočtenou daným způsobem lze ještě snížit o slevy na dani dle § 35 odstavce 1 a § 35a nebo § 35b dle zákona o dani z příjmů. Těmito slevami se rozumí například částka 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením či 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením a další slevy na dani, které zvýhodňují, dá se říci „solidární“ zaměstnavatele. Celkovou daňovou povinností se rozumí vypočtená daň snížená o slevy na dani. Tuto celkovou daňovou povinnost musí společnost s ručením omezeným vyčíslit v daňovém přiznání a odvést místně příslušnému finančnímu úřadu na účet této dani určený. Termíny podání daňového přiznání jsou shodné s termíny pro podání daňového přiznání pro osoby fyzické. Pro daňové subjekty (ať už osoby fyzické či právnické), jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč, neplatí povinnost odvádět zálohy na daň místně příslušnému finančnímu úřadu. U daňových subjektů, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč, platí zálohy na daň na zdaňovací období a to ve výši 40% poslední známé daňové povinnosti do 15. 6. a do 15. 12. zdaňovacího období. Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost je vyšší než 150 000 Kč platí zálohy na daň ve výši ¼ poslední daňové povinnosti do 15. 3., 15. 6., 15. 9., 15. 12. zdaňovacího období. (Zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů)

Vlastní práce

39

4 Vlastní práce Jak již bylo zmíněno výše, výběr vhodné právní formy podnikání z pohledu malého podnikatele závisí na mnoha faktorech, které souvisejí s jeho individuálními preferencemi. Pro začínajícího podnikatele je důležité všechny faktory dostatečně zhodnotit a nastínit si veškeré možnosti, které v České republice má. Dá se říci, že pro mnoho podnikatelů, než začnou s výkonem podnikatelské činnosti, jsou rozhodujícími faktory finanční náročnost založení a celkové zatížení odvody při různých úrovních daňového základu. V praktické části této diplomové práce jsou rozebrány podnikatelské záměry čtyř podnikatelů, kteří se rozhodli podnikat. Pan Lukáš a Tomáš se rozhodli začít společně podnikat v oblasti zednictví a paní Petra a Pavla se rozhodly začít společně podnikat v oblasti zprostředkování obchodu a služeb.

4.1

Základní předpoklady podnikatelů

Pro účely výpočtu finanční náročnosti a také daňového zatížení těchto podnikatelů je nutné uvést některé zjednodušující předpoklady. Pan Lukáš je svobodný a bezdětný. Každý měsíc odvádí na své soukromé životní pojištění částku 1 100 Kč, což ročně představuje 13 200 Kč. Pan Tomáš je ženatý a má jedno dítě, na které si uplatňuje slevu na dani dle § 35 zákona o dani z příjmů. Manželka je na mateřské dovolené a její příjmy za předcházející zdaňovací období nepřesáhly částku 68 000 Kč. Celý rok pobírá pouze rodičovský příspěvek. V případě společných uvažovaných forem podnikání si pan Tomáš vymohl, že buď bude základ daně rozdělován rovným dílem, či mohou být zvažovány i alternativy, kdy pan Tomáš bude mít majoritní podíl. Pan Lukáš a Tomáš předpokládají čtyři úrovně svých příjmů a výdajů. Dané úrovně příjmů a výdajů vycházejí ze skutečných údajů z praxe v daňové kanceláři. Tyto předpokládané příjmy a skutečné výdaje jsou vyobrazeny v tabulce č. 3. Tab. 3

Předpokládané výše příjmů a výdajů pana Lukáše a Tomáše Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Příjmy 450000 500000 1100000 1200000 1500000 Výdaje 320000 330000 700000 850000 980000 Zdroj: Vlastní zpracování z údajů z praxe v daňové kanceláři.

Tomáš 1700000 1220000

Lukáš 16000000 12100000

Tomáš 17000000 12900000

Paní Petra je vdaná a má dvě děti. Manžel si však na jedno z nich uplatňuje daňové zvýhodnění v zaměstnání, tudíž Petra si uplatňuje pouze jedno dítě jako slevu na dani dle § 35 zákona o dani z příjmů. Měsíčně odvádí jako příspěvek na penzijní připojištění 1 400 Kč, což představuje roční příspěvek ve výši 16 800 Kč. Paní Pavla je taktéž vdaná a má dvě děti. Obě tyto děti si uplatňuje jako slevu na dani dle § 35 zákona o dani z příjmů. Měsíčně si platí na soukromé životní pojištění částku 1 400 Kč. Ročně tento příspěvek představuje 16 800 Kč. I paní Petra si v případě uvažovaných společných právních forem vymohla, že pokud bude uvažováno rozdělení základu daně nerovným dílem, pak ona bude ta, kdo bude mít většinový podíl.

Vlastní práce

40

Paní Petra a Pavla předpokládají taktéž čtyři úrovně příjmů a výdajů, které by při různých úspěších svého podnikání mohly dosahovat. Předpokládané výše příjmů a skutečných výdajů vyobrazuje tabulka č. 4. Tab. 4

Předpokládané výše příjmů a skutečných výdajů paní Petry a Pavly Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Příjmy 400000 450000 900000 850000 1200000 1300000 Výdaje 260000 290000 520000 480000 750000 750000 Zdroj: Vlastní zpracování z údajů z praxe v daňové kanceláři.

Petra 8500000 4450000

Pavla 9000000 5050000

Všichni zmiňovaní podnikatelé podnikají na základě živnostenského oprávnění. U všech výše zmíněných subjektů je zdroj z podnikání dle § 7 hlavní a jedinou podnikatelskou činností. I když pro všechny z nich platí povinnost hradit zálohy na sociální a zdravotní pojištění, bude uveden předpoklad, že povinnost na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění bude vyčíslena celkově až na konci zdaňovacího období. U všech podnikatelských subjektů uvažovaných v této práci je abstrahováno od placení dobrovolného nemocenského pojištění. U výpočtů celkového zatížení vyjádřených v procentech, sloužící k vzájemné komparaci rozdílných právních forem, se vychází z daňové povinnosti po slevách a po daňovém zvýhodnění na dítě, odvodů na sociální a zdravotní pojištění vyjádřené k vypočtenému základu daně. I v případě výdajů vyjádřených procentem z příjmů, je pro názornější komparaci proveden výpočet celkového zatížení k vypočtenému základu daně.

4.2

Osoba samostatně výdělečně činná

Dá se říci, že nejdůležitějšími faktory s ohledem na malého podnikatele při výběru vhodné právní formy je finanční náročnost, která zatíží podnikatele ještě před zahájením podnikatelské činnosti a také celkové zatížení daného podnikatele z pohledu daně z příjmů, sociálního a zdravotního pojištění při provádění podnikatelské činnosti, zatěžující podnikatele po celou dobu trvání činnosti. 4.2.1

Finanční náročnost založení OSVČ

Jednou z předních výhod této formy podnikání jsou velmi nízké správní výlohy nutné k založení. K ohlášení živnosti je třeba doložit zpoplatněný výpis z rejstříku trestů (ne starší než 3 měsíce). Za vystavení tohoto výpisu se platí správní poplatek 50 Kč formou kolkové známky či formou platby na zvláštní účet rejstříku trestů v případě elektronických podání o výpis. Jedinou větší položkou, kterou musí podnikatel zaplatit při zakládání živnosti je správní poplatek související s vyřízením živnosti. Za vydání živnostenského listu je každý povinen zaplatit správní poplatek, který musí být zaplacen ještě před podáním ohlášení živnosti na místně příslušný živnostenský úřad. Výše poplatku je 1 000 Kč za každý živnostenský list. Jiné správní poplatky s vyřízením živnosti se na živnostenském úřadě neplatí. Což znamená, že kalkulace na založení ohlašovací živnosti činí 1 050 Kč. Druhým typem živností je živnost koncesovaná. U této živnosti činí správní poplatek za vydání

Vlastní práce

41

koncesní listiny 2 000 Kč za každou koncesovanou listinu. Kalkulace živnosti koncesované tedy činí 2 050 Kč, obsahující správní poplatek za koncesní listinu a výpis z rejstříku trestů. Konkrétně to znamená pro podnikání pana Tomáše a Lukáše i paní Petry a Pavly, že jejich podnikatelská činnost v oblasti zednictví i zprostředkování spadá do živnosti ohlašovací, což znamená, že jejich finanční náročnost založení bude odpovídat živnostem ohlašovacím. Pro každého z nich to znamená částku ve výši 1 050 Kč. 4.2.2

Daňové zatížení OSVČ

Nejdříve je proveden model, kdy pan Lukáš a Tomáš a paní Petra a Pavla podnikají samostatně jako osoby samostatně výdělečně činné a každý z nich dosáhl jiné úrovně příjmů a jiné úrovně skutečných výdajů. 1. Zatížení pana Lukáše a Tomáše V případě společného podnikání pana Lukáše a Tomáše je nutno vycházet ze základních předpokladů nadefinovaných výše. U příjmů z podnikání, čímž zednická činnost beze sporu je, lze vycházet buď ze základu daně vypočteného jako rozdíl příjmů a výdajů na dosažení zajištění a udržení příjmů anebo rozdíl příjmů a výdajů vyjádřených procentem z příjmů. Výpočet celkového zatížení pana Lukáše a Tomáše při uplatňování skutečných výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů je vyobrazen v následující tabulce č. 5. Tab. 5

Výpočet celkového zatížení při skutečných výdajích pana Lukáše a Tomáše Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Příjmy 450000 500000 1100000 1200000 1500000 1700000 16000000 17000000 Skut. výdaje 320000 330000 700000 850000 980000 1220000 12100000 12900000 Základ daně 130000 170000 400000 350000 520000 480000 3900000 4100000 Odč. položky 12000 0 12000 0 12000 0 12000 0 ZD po odč.pol. 118000 170000 388000 350000 508000 480000 3888000 4100000 DPFO (15%) 17700 25500 58200 52500 76200 72000 583200 615000 Sleva na popl. 24840 24840 24840 24840 24840 24840 24840 24840 Sleva na manž. 0 24840 0 24840 0 24840 0 24840 Daň po slevách 0 0 33360 2820 51360 22320 558360 565320 Daň.zvýh. 0 11604 0 11604 0 11604 0 11604 Daň. povinnost 0 -11604 33360 -8784 51360 10716 558360 553716 VZ SP 71136 85000 200000 175000 260000 240 000 1707048 1707048 VZ ZP 142254 142254 200000 175000 260000 240 000 1707048 1707048 Odvod SP 20772 24820 58400 51100 75920 70080 498459 498459 Odvod ZP 19205 19205 27000 23625 35100 32400 230452 230452 Zatížení 39977 32421 118760 65941 162380 113196 1287271 1282627 Čistý příjem 90023 137579 281240 284059 357620 366804 2612729 2817373 Zatížení v % 30,75% 19,07% 29,69% 18,84% 31,23% 23,58% 33,01% 31,28% Celk. zatížení 24,13% 24,63% 27,56% 32,12% Zdroj: Vlastní zpracování.

Základ daně z příjmů fyzických osob z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti se zjistí jako rozdíl příjmů a výdajů (či výnosů a nákladů v případě vedení účetnictví).

Vlastní práce

42

Od takto vypočteného základu daně se mohou odečíst ještě odpočitatelné položky, což v konkrétním případě u pana Lukáše činí částku 12 000 Kč. Pan Lukáš si ročně platí na soukromé životní pojištění 13 200 Kč, ale jelikož odpočitatelná položka od základu daně v případě životního pojištění je maximálně 12 000 Kč, lze odečíst pouze částku 12 000 Kč. Z takto vypočteného základu daně, který se musí zaokrouhlit na celé stokoruny dolů, se již vypočte daň z příjmů fyzických osob, která v roce 2010 byla 15 %. Vypočtená daň z příjmů však není konečnou daňovou povinností, jelikož od takto vypočtené daně se odečítají slevy na dani. U pana Lukáše se bude jednat pouze o zákonnou slevu na poplatníka ve výši 24 840 Kč. V případě pana Lukáše se po odečtení zákonné slevy na poplatníka jedná již o výslednou daňovou povinnost, kterou musí odvést finančnímu úřadu. U pana Tomáše se vypočtená daň z příjmů bude snižovat jednak o základní slevu na poplatníka a jednak i o slevu na manželku žijící s manželem v jedné domácnosti. Tuto slevu lze uplatnit pouze v případě, že manželka nemá vlastní příjmy přesahující za zdaňovací období částku 68 000 Kč. V případě pana Tomáše se jedná o manželku, která byla celý rok na mateřské dovolené a pobírala rodičovský příspěvek. Na rodičovský příspěvek se dle zákona o dani z příjmů pohlíží jako na dávky státní sociální podpory, což se do příjmu manželky nezapočítává. V daném případě pana Tomáše pokud se odečte od základu daně sleva na poplatníka a na manželku se ještě nejedná o výslednou daňovou povinnost. Jelikož má pan Tomáš jedno dítě, které s ním žije ve společné domácnosti a manželka si jej neuplatňuje (nemá vlastní příjmy), pak lze od daňové povinnosti pana Tomáše ještě odečíst v roce 2010 částku 11 604 Kč za toto vyživované dítě. Toto daňové zvýhodnění lze uplatnit dle § 35c/1 zákona o dani z příjmů v případě pana Tomáše jako slevu na dani, daňový bonus či slevu na dani a daňový bonus. Pokud pan Tomáš nebude mít základ daně, ze kterého se již vypočítává daň z příjmů vyšší než 165 600 Kč, pak mu bude v těchto případech vždy vyplacen daňový bonus v celé výši, což v roce 2010 činí částku 11 604 Kč. V případě uplatnění daňového zvýhodnění panem Tomášem by mělo být přílohou daňového přiznání čestné prohlášení manželky, jednak že neuplatňuje daňové zvýhodnění na vyživované dítě a jednak že celý rok pobírala rodičovský příspěvek a tudíž neměla příjmy vyšší jak 68 000 Kč. V případě odvodů na sociální zabezpečení se musí postupovat následovně. Základ daně převzatý z přílohy č. 1 daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob se převede na vyměřovací základ osoby samostatně výdělečně činné vynásobením daného základu daně koeficientem 0,5. V daných případech na sociální zabezpečení se musí ještě vypočítat minimální vyměřovací základ, který v roce 2010 pro osobu, která měla příjmy z hlavní výdělečné činnosti po celý rok, činí 71 136 Kč. Vypočtený vyměřovací základ podnikatelského subjektu se musí s daným minimálním vyměřovacím základem porovnat. Pokud bude vypočtený vyměřovací základ nižší než minimální vyměřovací základ, pak se pojistné na sociální zabezpečení vypočítává z minimálního vyměřovacího základu. V případě, že je vypočtený vyměřovací základ vyšší než minimální, povinnost pojistného na sociální zabezpečení se počítá z vypočteného vyměřovacího základu. Vypočtený vyměřovací základ se musí ještě porovnat s maximálním vyměřovacím základem pro dané zdaňovací období, což v konkrétním případě pro rok 2010 činí 1 707 048 Kč. Pokud se vyměřovací základ pro SP či ZP dostane nad tento maximální vyměřovací základ, povinnost hradit sociální či zdravotní pojištění se vypočítává z maximálního vyměřovacího

Vlastní práce

43

základu. Z takto zjištěného vyměřovacího základu se vypočte povinnost pojistného na sociální zabezpečení, která v případě roku 2010 činí 29,2 % z vyměřovacího základu. Při zjištění povinnosti odvodu na zdravotní pojištění se vychází ze stejného vyměřovacího základu jako v případě pojistného na sociální zabezpečení. Vyměřovací základ se opět zjistí jako rozdíl příjmů a výdajů podnikatelského subjektu vynásobený koeficientem 0,5. V případě zdravotního pojištění se také počítá minimální vyměřovací základ, se kterým se porovnává vypočtený vyměřovací základ. U zdravotního pojištění se minimální vyměřovací základ pro rok 2010 vypočte jako 11 854,50 vynásobený počtem měsíců výdělečné činnosti (v případě pana Tomáše a Lukáše se jedná o 12ti násobek), což konkrétně činní částku 142 254 Kč. Opět i u zdravotního pojištění pokud je vypočtený vyměřovací základ nižší, než částka 142 254 Kč počítá se odvod na zdravotní pojištění z tohoto minimálního vyměřovacího základu. U zdravotního pojištění platí stejné podmínky jako u sociálního pojištění týkajícího se maximálního vyměřovacího základu. Odvod na zdravotní pojištění se po zjištění vyměřovacího základu vypočte jako 13,5 % z vyměřovacího základu. Z vypočtených údajů v tabulce č. 5 je viditelné, že v případě pana Lukáše i Tomáše je nejnižší celkové zatížení (složené z odvodů finančnímu úřadu v podobě daně z příjmů fyzických osob, z odvodů na pojistné sociálního pojištění a z odvodů na pojistné zdravotního pojištění) v případě druhého daňového základu. Celkové zatížení v daném případě je nejnižší z důvodu sociálního a zdravotního pojištění, protože tento základ daně respektive z něj vypočtený vyměřovací základ pro SP a ZP již přesahuje minimální vyměřovací základy. Minimální vyměřovací základ v případě nízkého základu daně poplatníka spíše nadměrně zatěžují, jelikož nemá odpovídající základ daně úměrný odvodům na sociální a zdravotní pojištění. Pro názornější představu byla provedena analýza rozdílných základů daně pana Lukáše a Tomáše. Rozdělení daňového základu na celkové odvody a čistou část základu daně připadající na Lukáše je vyobrazen v grafu č. 5. 100% 80% 60% 40% 20% 0% 100000 200000 300000 400000 500000 600000 700000 800000 900000 1000000 1200000 1400000 1600000 1800000 2000000 2200000 2400000 2600000 2800000 3000000 3200000 3400000 3600000 3800000 4000000 4200000 4400000

Struktura základu daně

Graf č. 5: Rozdělení daňového základu u pana Lukáše při různých základech daně

Základ daně v Kč Zatížení základu daně v %

Základ daně v % po celkových odvodech


Pan Lukáš je bezdětný, svobodný a uplatňující si pouze odčitatelnou položku základu daně v maximálně možné výši 12 000 Kč. Jak je viditelné z grafu č. 5, u pana Lukáše je nejnižší

Vlastní práce

44

zatížení z pohledu celkový odvodů v případě, že bude vykazovat daňový základ ve výši 200 000 Kč, konkrétně bude zatížení představovat 25,88 %. Nejvyšší zatížení odvody je v případě daňového základu ve výši 100 000 Kč, kde jak už bylo zmíněno výše, není dostatečný daňový základ úměrný minimálním odvodům na sociální a zdravotní pojištění. V případě vykázání vyšších daňových základů je pro pana Lukáše výhodné vykazovat základ vyšší jak 3 600 000, jelikož zde již v případě vypočtení vyměřovacího základu OSVČ musí být povinnosti odvodů na SP a ZP vyčísleny z maximálního vyměřovacího základu. Shodná analýza byla provedena i u pana Tomáše, kde rozdělení různých úrovní daňového základu na zatížení odvody a na čistý základ daně vyobrazuje graf č. 6. Rozdělení daňového základu u pana Tomáše při různých úrovních základu daně 100% 80% 60% 40% 20% 0% 100000 200000 300000 400000 500000 600000 700000 800000 900000 1000000 1200000 1400000 1600000 1800000 2000000 2200000 2400000 2600000 2800000 3000000 3200000 3400000 3600000 3800000 4000000 4200000 4400000

Struktura základu daně

Graf č. 6:

Základ daně v Kč Zatížení základu daně

Základ daně po celkových odvodech


Na rozdíl od pana Lukáše má pan Tomáš rozdílné vstupní podmínky. Pan Tomáš nemá žádnou odpočitatelnou položku od základu daně, ale uplatňuje si slevu na vyživovanou manželku s příjmy nižšími než 68 000 Kč a také má nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě. U pana Tomáše je nejnižší zatížení odvody v případě daňového základu 300 000 Kč (konkrétně 17,64 %), v tomto případě pan Tomáš ještě pořád od finančního úřadu získává celý daňový bonus ve výši 11 604 Kč a vzhledem k celkovému daňovému základu má nižší celkové odvody. Opět stejně jako u pana Lukáše je pro pana Tomáše v případě vykazování nadměrných daňových základů výhodné mít daňový základ přes 3 600 000 Kč, kde již je SP a ZP hrazeno z maximálního vyměřovacího základu, tudíž se celkové zatížení vyjádřené k základu daně opět snižuje. Dle zákona o dani z příjmů je možno daňový základ zjistit ještě druhým způsobem a to tím, že si poplatník ke svým příjmům z podnikání či jiné výdělečné činnosti uplatní výdaje procentem z příjmů. Tyto procenta se liší dle druhu podnikatelské či jiné výdělečné činnosti, jak již bylo uvedeno v kapitole 2.1.3. V případě pana Lukáše a Tomáše, kteří mají živnostenské oprávnění týkající se zednictví spadající do řemeslných živností, si mohou uplatnit v roce 2010 procentuelní výdaje ve výši 80% jejich dosažených příjmů. Výpočet celkového zatížení Lukáše a Tomáše je vyobrazen v tabulce č. 6.

Vlastní práce

45

Uplatnění výdajů procentem z příjmů je privilegiem pouze fyzických osob. Tento institut má sloužit k daňové optimalizaci ekonomického subjektu, aby si mohl uplatnit výdaje, které by v případě své podnikatelské či jiné činnosti neuskutečnil. Tab. 6

Výpočet zatížení Lukáše a Tomáše v případě použití výdajů % z příjmů Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Příjmy 450000 500000 1100000 1200000 1500000 1700000 16000000 17000000 Procent. výdaje 360000 400000 880000 960000 1200000 1360000 12800000 13600000 Základ daně 90000 100000 220000 240000 300000 340000 3200000 3400000 Daň. povinnost 0 -11604 6360 -11604 18360 -10284 453360 448716 Odvod SP 20772 20772 32120 35040 43800 49640 467200 496400 Odvod ZP 19205 19205 19205 19205 20250 22950 216000 229500 Zatížení 39977 28373 57685 42641 82410 62306 1136560 1174616 Zatížení v % 44,42% 28,37% 26,22% 17,77% 27,47% 18,33% 35,52% 34,55% Celk. zatížení 35,97% Zdroj: Vlastní zpracování.

21,81%

22,61%

35,02%

Subjekt si může vybrat mezi uplatňováním výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a uplatňováním výdajů procentem z příjmů dle toho, co je pro něho příznivější. Porovnání zatížení Lukáše odvody daně z příjmů fyzických osob, pojistného na sociální a zdravotní pojištění vzhledem k vypočtenému základu daně při uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a výdajů uplatňovaných procentem z příjmů vyobrazuje graf č. 7. Porovnání zatížení Lukáše při uplatňování rozdílných výdajů Zatížení odvody v %

Graf č. 7:

50,00%

44,42%

40,00% 30,00%

30,75%

29,69%

26,22%

31,23%

33,01%

35,52%

27,47%

20,00% 10,00% 0,00% 450000

1100000

1500000

16000000

Příjmy uskutečněné Lukášem Uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů Uplatňování výdajů procentem z příjmů


Uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů je výhodnější v případě příjmů okolo 1 100 000 Kč a 1 500 000 Kč. V případě příjmů ve výši 450 000 Kč vychází výhodněji pro Lukáše výdaje skutečné, jelikož v případě uplatňování výdajů procentem z příjmů je celkové zatížení z vypočteného základu daně o 13,67% nižší. Tento fakt vyplývá z toho, že při uplatňování výdajů procentem z příjmů je daňový základ nižší než při uplatňování skutečných výdajů, ale odvody na SP a ZP jsou stejné, jelikož vychází z minimálního vyměřovacího základu, tudíž zatížení Lukáše při uplatňování výdajů procentem z příjmů vzhledem k danému základu daně je vyšší. To stejné platí i u uplatňování výdajů při příjmech 16 000 000 Kč. V případě uplatňování výdajů skutečných se Lukáš již dostane nad maximální vyměřovací základ sociálního a zdravotního

Vlastní práce

46

pojištění, který pro rok 2010 činil 1 707 048 Kč. Uplatňování výdajů procentem z příjmů sníží daňový základ Lukáše, a proto se Lukáš v případě takto vypočtených výdajů nedostane až na maximální vyměřovací základ, tudíž celkové zatížení vzhledem k vypočtenému základu daně je vyšší asi o 2,51 %. Porovnání zatížení odvody pana Tomáše daní z příjmů fyzických osob, odvody na pojistném sociálního zabezpečení a pojistném zdravotního pojištění při uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a výdajů procentem z příjmů znázorňuje graf č. 8. Graf č. 8:

Porovnání zatížení Tomáše při uplatňování rozdílných výdajů Zatížení odvody v %

40,00% 34,55%

31,28%

28,37%

30,00%

23,58% 19,07%

20,00%

18,84%

18,33%

17,77%

10,00% 0,00% 500000

1200000

1700000

17000000

Příjmy uskutečněné Tomášem Uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů Uplatňování výdajů procentem z příjmů


U celkového zatížení odvody pana Tomáše je výsledek analogický jako u zatížení odvody Lukáše. Pan Tomáš má však nižší daňovou povinnost vůči finančnímu úřadu z pohledu daně z příjmů fyzických osob v důsledku uplatňování slevy na dani na manželku a uplatňování daňového zvýhodnění na dítě. U pana Tomáše existuje další alternativa, kterou lze použít a to konkrétně institut spolupracující osoby dle § 13 zákona o dani z příjmů. Pro ilustraci byly vypočteny i modely s využitím tohoto institutu v případě, že Tomášova žena Eva, která je na mateřské dovolené, bude přihlášena u institucí jako spolupracující osoba. Srovnání zatížení odvody v případě nevyužití a využití spolupráce je vyobrazeno v grafu č. 9. Graf č. 9:

Srovnání celkového zatížení v případě využití a nevyužití spolupracující manželky

Zatížení ZD

40,00% 30,00%

34,10% 27,37% 19,07%

20,00%

20,95% 18,84%

31,28%

24,21% 23,58%

10,00% 0,00% 170000

350000

480000

Základ daně v Kč zatížení s využitím institutu spolupracující manželky zatížení bez využití institutu spolupracující manželky


4100000

Vlastní práce

47

Na Tomášovu manželku lze přerozdělit nejvýše 50 % příjmů a výdajů, přičemž její základ daně nesmí přesáhnout 540 000 Kč. Z výše uvedeného grafu je zřejmé, že využití institutu spolupracující osoby v případě pana Tomáše není v žádném z uvažovaných základů daně výhodnější. Paní Eva je na mateřské dovolené, což znamená, že podnikání z titulu spolupráce s manželem by pro ni byla z pohledu sociálního a zdravotního pojištění vedlejší činnost. Co se týče sociálního pojištění, existuje v oblasti vedlejší činnosti rozhodná částka, která udává, že pro osobu vykonávající vedlejší výdělečnou činnost, jejíž daňový základ nedosáhl této rozhodné částky, neplatí povinnost platit pojistné na sociální zabezpečení (rozhodný příjem v roce 2010 činí 56 901 Kč). Paní Eva má již v prvním případě základ daně vyšší než 56 901 Kč, konkrétně 85 000 Kč, což znamená, že není zproštěna od platby pojistného na sociální zabezpečení. Z grafu je zřetelně vidět, že institut spolupracující osoby je v tomto případě bezpředmětný a pro pana Tomáše by využití tohoto institutu znamenalo větší zatížení než při jeho nevyužití. Jelikož pan Lukáš a pan Tomáš uvažují o společném podnikání, pak je nutné vyjádření celkového zatížení při daných čtyřech úrovních základu daně. Porovnání daného celkového zatížení uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů s uplatňováním výdajů procentem z příjmů vyobrazuje graf č. 10. Graf č. 10: Porovnání celkového zatížení Tomáše a Lukáše při uplatňování rozdílných výdajů Celkové zatížení

40,00%

35,97%

30,00% 24,13%

35,02% 32,12% 24,63%

27,56% 21,81%

22,61%

20,00% 10,00% 0,00% 950000

2300000

3200000

33000000

Celkové příjmy (Tomáš+Lukáš) Celkové zatížení při uplatnění skutečných výdajů Celkové zatížení při uplatnění paušálních výdajů


Je zjevné, že porovnání celkového zatížení bude kopírovat zatížení jednotlivců Tomáše i Lukáše. Jak již bylo zdůvodněno výše u nízkých a extrémně vysokých základů daně je výhodnější pro daňový subjekt ponechat si skutečné výdaje, respektive výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Procentuelní výdaje, lépe řečeno výdaje uplatňované procentem z příjmů jsou výhodnější vzhledem k vypočtenému základu daně u daňových základů, na které se nevztahuje minimální ani maximální vyměřovací základ u sociálního a zdravotního pojištění.

Vlastní práce

48

2. Zatížení paní Petry a Pavly U výpočtu daňového zatížení paní Petry a Pavly, které zvažují i podnikání jako osoby samostatně výdělečně činné s rozdílnými příjmy a výdaji, je nutno vycházet opět z předpokladů nadefinovaných v základních předpokladech. Paní Petra a Pavla se opět mohou rozhodnout, zda budou uplatňovat výdaje na dosažení, zajištění a udržení svých příjmů z podnikatelské činnosti či využijí možnosti uplatňování výdajů procentem z příjmů. Výpočet daňové povinnosti i povinností na sociální a zdravotní pojištění v případě ponechání výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů je vyčísleno v tabulce č. 7. Tab. 7

Výpočet celkového zatížení při skutečných výdajích paní Petry a Pavly Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Příjmy 400000 450000 900000 850000 1200000 1300000 Skutečné výdaje 260000 290000 520000 480000 750000 750000 Základ daně 140000 160000 380000 370000 450000 550000 Odč. položky 10800 12000 10800 12000 10800 12000 ZD po odč. pol. 129200 148000 369200 358000 439200 538000 DPFO (15%) 19380 22200 55380 53700 65880 80700 Sleva na popl. 24840 24840 24840 24840 24840 24840 Daň po slevách 0 0 30540 28860 41040 55860 Daň. zvýhodnění 11604 23208 11604 23208 11604 23208 Daň. povinnost -11604 -23208 18936 5652 29436 32652 VZ SP 71136 80000 190000 185000 225000 275000 VZ ZP 142254 142254 190000 185000 225000 275000 Odvod SP 20772 23360 55480 54020 65700 80300 Odvod ZP 19205 19205 25650 24975 30375 37125 Zatížení 28373 19357 100066 84647 125511 150077 Zatížení v % 20,27% 12,10% 26,33% 22,88% 27,89% 27,29%

Celkové zatížení Zdroj: Vlastní zpracování.

15,91%

24,63%

27,56%

Petra 8500000 4450000 4050000 10800 4039200 605880 24840 581040 11604 569436 1707048 1707048 498459 230452 1298347 32,06%

Pavla 9000000 5050000 3950000 12000 3938000 590700 24840 565860 23208 542652 1707048 1707048 498459 230452 1271563 32,19%

32,12%

Stejně jako u pana Tomáše a Lukáše se postupuje při výpočtu daňového zatížení a zatížení na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění paní Petry a Pavly. Paní Petra si každý měsíc platí příspěvek na penzijní připojištění. Tento příspěvek v ročním potvrzení o poskytnutém příspěvku na penzijní připojištění činí 16 800 Kč. Odčitatelná položka od základu daně, jímž penzijní připojištění bezesporu je, se stává odčitatelnou položkou v případě, že od celkové částky placené na penzijní připojištění odečteme částku 6 000 Kč, uplatnitelná je však nejvýše do částky 12 000 Kč. Petra si tedy může od základu daně odečíst maximálně částku 10 800 Kč. Paní Petra si uplatňuje daňové zvýhodnění na jedno dítě, kdy přílohou jejího daňového přiznání bude potvrzení ze zaměstnání manžela, že si právě na toto jedno dítě zvýhodnění neuplatňuje. V případě paní Pavly je odčitatelnou položkou 12 000 Kč, což činí její maximálně odpočitatelný příspěvek na životní pojištění. Paní Pavla si uplatňuje daňové zvýhodnění na obě své děti, tudíž přílohou jejího daňového přiznání bude potvrzení ze zaměstnání manžela, že si v zaměstnání neuplatňuje daňové zvýhodnění na děti. Paní Petra má jedno dítě, kterému je 10 let a také syna, který je již plnoletý, ale dále se soustavně připravuje

Vlastní práce

49

na budoucí zaměstnání studiem na vysoké škole, tudíž přílohou přiznání bude i potvrzení o studiu z vysoké školy syna paní Petry. U Petry a Pavly byla také provedena podrobnější analýza různých základů daně. Rozdělení daňového základu paní Petry na odvody a čistou část základu daně je vykreslen v grafu č. 11. Graf č. 11:

Rozdělení daňového základu paní Petry při rozdílných výších základu daně

Struktura ZD

100% 80% 60% 40% 20% 4400000

4000000 4200000

3600000 3800000

3200000 3400000

2800000 3000000

2400000 2600000

2000000 2200000

1600000 1800000

1200000 1400000

900000 1000000

800000

600000 700000

400000 500000

200000 300000

100000

0%

Základ daně v Kč Zatížení základu daně

Základ daně po odvodech


Je zřetelné, že u paní Petry je shodný vývoj jako u předchozích podnikatelů. Nejnižší zatížení vykazuje v případě daňového základu ve výši 200 000 Kč ze stejných důvodů uvedených u pana Lukáše a Tomáše. Opět je zřejmé, že od daňového základu 3 600 000 Kč se celkové zatížení základu daně začíná snižovat opět z důvodu výpočtu odvodů na sociální a zdravotní pojištění z maximálního vyměřovacího základu. Shodná analýza byla provedena i u paní Pavly, která si na rozdíl od paní Petry uplatňuje obě své děti. Rozdělení daňového základu paní Pavly je vyobrazeno v grafu č. 12. Rozdělení daňového základu paní Pavly při různých výších základu daně

4200000 4400000 4600000 4800000 5000000

2200000 2400000 2600000 2800000 3000000 3200000 3400000 3600000 3800000 4000000

600000 700000 800000 900000 1000000 1200000 1400000 1600000 1800000 2000000

100% 80% 60% 40% 20% 0% 100000 200000 300000 400000 500000

Struktura ZD

Graf č. 12:

Základ daně v Kč

Zatíže ní základu daně

Základ daně po odvode ch


U paní Pavly, jelikož si uplatňuje daňové zvýhodnění na vyživované dvě děti, není zatížení daňového základu ve výši 100 000 Kč, tak markantní. Nejnižší zatížení odvody je u paní Pavly u daňového základu ve výši 200 000 Kč, což odpovídá výše zmíněným důvodům. I u této podnikatelky platí, že od rozhodného základu daně ve výši 3 600 000 Kč se začíná zatížení vůči zvyšujícímu se daňovému základu snižovat.

Vlastní práce

50

Jak již bylo zmíněno výše, daňový subjekt si dle zákona o dani z příjmů může zvolit, zda bude uplatňovat výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů nebo výdaje procentem z příjmů. V případě ohlašovací živnosti volné, kam spadá zprostředkování obchodu a služeb, jsou uplatňovány výdaje ve výši 60% příjmů. I u těchto zprostředkovatelek byl proveden výpočet zatížení v případě využití výdajů procentem z příjmů, jak dokládá tabulka č. 8. Tab. 8

Výpočet zatížení Petry a Pavly v případě uplatnění výdajů % z příjmů Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Příjmy 400000 450000 900000 850000 1200000 1300000 Procent. výdaje 240000 270000 540000 510000 720000 780000 Základ daně 160000 180000 360000 340000 480000 520000 Daň. povinnost -11604 -22848 15936 1152 33936 28152 Odvod SP 23360 26280 52560 49640 70080 75920 Odvod ZP 19205 19205 24300 22950 32400 35100 Zatížení 30961 22637 92796 73742 136416 139172 Zatížení v % 19,35% 12,58% 25,78% 21,69% 28,42% 26,76% Celkové zatížení 15,76% 23,79% 27,56% Zdroj: Vlastní zpracování.

Petra Pavla 8500000 9000000 5100000 5400000 3400000 3600000 471936 490152 498458 498458 230452 230452 1200846 1219062 35,32% 33,86% 34,57%

Porovnání zatížení paní Petry v případě uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů a výdajů procentem z příjmů je vykresleno v grafu č. 13. Graf č. 13:

Porovnání zatížení Petry při uplatňování rozdílných výdajových režimů

Zatížení (v %)

40,00% 32,06% 30,00% 20,00%

26,33% 25,78%

35,32%

27,89% 28,42%

20,27% 19,35%

10,00% 0,00% 400000

900000

1200000

8500000

Příjmy uskutečněné Petrou Uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů Uplatňování výdajů procentem z příjmů


U paní Petry je zjevné, že uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů je výhodnější v případě vysokých daňových základů. V případě relativně nízkých příjmů (konkrétně ve výši 400 000 Kč) je výhodnější zvolit uplatnění výdajů procentem z příjmů. Celkové zatížení odvody na finanční úřad, českou správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnu paní Pavly v případě uplatňování rozdílných výdajových režimů poukazuje graf č. 14. Celkové zatížení paní Pavly se liší dle výše předpokládaných skutečných výdajů. V daném případě je pro paní Pavlu výhodnější uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů v případě střední výše příjmů a v případě relativně nižších a relativně vysokých příjmů je pro ni výhodnější uplatňování výdajů procentem z příjmů.

Vlastní práce Graf č. 14:

51 Porovnání zatížení Pavly při uplatňování rozdílných výdajů

Zatížení (v %)

40,00%

32,19% 33,86%

30,00% 22,88% 21,69% 20,00% 10,00%

27,29% 26,76%

12,10% 12,58%

0,00% 450000

850000

1300000

9000000

Příjmy uskutečněné Pavlou Uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů Uplatňování výdajů procentem z příjmů


U neřemeslných živností záleží opravdu na výši skutečných výdajů, jelikož většina podnikatelských subjektů mívá výdaje ve výši vyšší než 60 %, u zprostředkovatelek je to však velice individuální, jelikož oni nemají moc příležitostí na výdaje, týkající se jejich živnosti. V případě paní Pavly lze uvažovat ještě přerozdělování části příjmů a výdajů na spolupracujícího syna Filipa ve výši 30 % maximálně však do částky 180 000 Kč daňového základu. Filip, jelikož se připravuje soustavně na budoucí povolání, bude mít podnikatelskou činnost typu spolupráce s matkou jako vedlejší samostatně výdělečnou činnost. Srovnání celkového zatížení v případě využití přerozdělování na syna a bez využití přerozdělování na syna zobrazuje následující graf č. 15. Graf č. 15:

Srovnání celkového zatížení v případě využití a nevyužití spolupracujícího syna Zatížení ZD

40,00% 30,00% 20,00%

22,88% 17,60%

19,76%

24,90%

27,29%

32,77% 32,19%

12,10%

10,00% 0,00% 160000

370000

550000

3950000

Základ daně v Kč Zatížení s využitím institutu spolupracujícího syna Zatížení bez využití institutu spolupracujícího syna


Ze zobrazeného grafu je zřetelné, že spolupráce se synem má v konkrétním případě paní Pavly smysl u daňového základu 370 000 Kč a 550 000 Kč. Filip (syn Pavly) je stále student, který má zákonné právo na slevu na poplatníka a také na slevu na studenta, která v roce 2010 činí 4 020 Kč. V případě celkového daňového základu 160 000 Kč paní Pavla stejně jako v případě nevyužití spolupráce syna zůstává pod minimem na sociální a zdravotní pojištění, což znamená, že platí stejné odvody na sociální a zdravotní pojištění a ještě získává o 11 604 Kč méně od finančního úřadu díky neuplatňování si Filipa jako

Vlastní práce

52

možné daňové zvýhodnění a navíc musí zaplatit za Filipa zdravotní pojištění z vyměřovacího základu Filipa. V případě daňového základu ve výši 370 000 Kč je již spolupráce se synem zvýhodněna. V oblasti daně z příjmů fyzických osob získává opět o jedno daňové zvýhodnění méně. Toto daňové zvýhodnění je však kompenzováno slevou na poplatníka u Filipa a z hlediska vedlejší činnosti u sociálního a zdravotního pojištění neplacením pojistného na sociální zabezpečení z důvodu nedosažení rozhodného příjmu a také z důvodu platby pojistného na zdravotní pojištění pouze z vypočteného vyměřovacího základu Filipa (neexistuje pro vedlejší činnost žádný minimální vyměřovací základ pro zdravotní pojištění). Snížení daňového zvýhodnění je také kompenzováno u paní Pavly snížením vypočteného vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. U daňového základu 550 000 Kč jsou důvody obdobné, i když Filip již odvádí platbu na sociální pojištění z jeho vypočteného vyměřovacího základu. U celkového daňového základu ve výši 3 950 000 Kč je opět výhodnější nevyužít institut spolupráce se synem. S využitím spolupráce syna se paní Pavla dostává do nižšího daňového základu a tím i do nižšího vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění, a jak již bylo vyčísleno výše, čím větší je vyměřovací základ nad maximálním vyměřovacím základem, tím menší je celkové zatížení poplatníka udávané vzhledem k odpovídajícímu základu daně. Paní Petra a Pavla zvažují společné podnikání v oblasti zprostředkování obchodu a služeb. Je nutností tedy vyčíslení celkového zatížení při určených základech daně. Srovnání celkového zatížení uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů s využitím a bez využití spolupracujícího syna podnikatelky Pavly s uplatňováním výdajů procentem z příjmů vykresluje graf č. 16. Graf č. 16:

Porovnání celkového zatížení při uplatňování rozdílných výdajů Petry a Pavly

Celkové zatížení

40,00% 30,00% 20,00%

24,63%

23,79% 22,02%

27,56% 27,56% 26,24%

34,57% 32,41% 32,12%

20,00% 15,91% 15,76%

10,00% 0,00% 850000

1750000

2500000

17500000

Celkové příjmy (Petra + Pavla) Celkové zatížení při uplatnění skutečných výdajů Celkové zatížení při uplatnění skutečných výdajů s využitím spolupráce syna Pavly Celkové zatížení při uplatnění výdajů procentem z příjmů


Z výše uvedeného grafu je viditelné, že při různých celkových příjmech se procenta zatížení rozcházejí. Zatímco u prvních nejnižších uvažovaných celkových příjmů ve výši 850 000 Kč je nejvýhodnější varianta uplatňování výdajů procentem z příjmů, u nejvyšších

Vlastní práce

53

uvažovaných celkových příjmů je nejvýhodnější uplatňování skutečných výdajů při podnikání Petry a Pavly samostatně. U středních sledovaných základů daně je vždy nejvýhodnější variantou uplatňování skutečných výdajů spojené s přerozdělováním části příjmů a výdajů Pavly na spolupracujícího syna Filipa.

4.3

Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity

Podnikání formou sdružení fyzických osob dle občanského zákoníku je v praxi značně populární a rozšířený způsob, ale zároveň vzhledem k české právní legislativě, daňovým aspektům a účetnímu pohledu náramně spletitý. 4.3.1

Finanční náročnost založení sdružení bez právní subjektivity

Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení dle občanského zákoníku je podnikáním sdružených fyzických osob. Pokud se jedná o osoby, které budou podnikat na základě živnostenského oprávnění, jejich výlohy na založení budou stejné jako již zmíněná finanční náročnost založení OSVČ, což je 1050 Kč u živností ohlašovacích či 2050 Kč u živností koncesovaných. Sdružení bez právní subjektivity vzniká smlouvou o sdružení. Tato smlouva však může a nemusí mít písemnou formu. Což znamená, že finanční náročnost sepsání této smlouvy je nulová v případě, že nemá písemnou formu či v případě, že ji sepíší účastníci sdružení bez jakékoli právní podpory. V případě sepsání smlouvy o sdružení advokátem či notářem je třeba do finanční náročnosti založení započítat i tyto náklady související s daným sepsáním smlouvy, které jsou však individuální a liší se dle tarifů notářů či advokátů. 4.3.2

Daňová analýza sdružení fyzických osob bez právní subjektivity

Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity je sdružením osob podnikajících na základě živnostenského oprávnění společně. Z hlediska daně z příjmů fyzických osob se tedy jedná o obdobný případ jako při zdaňování osoby samostatně výdělečně činné. Jediným rozdílem je, že se společné příjmy a výdaje rozdělují na sdružené účastníky dle podílů, na kterých se dohodli ve společenské smlouvě či pokud tak nebylo provedeno rovným dílem. 1. Zatížení sdružení pana Tomáše a Lukáše Pro pana Lukáše a Tomáše přicházejí v úvahu pouze tři alternativy a to takové, že si budou rozdělovat příjmy i výdaje rovným dílem 50:50, druhou alternativou je rozdělení příjmů i výdajů 40:60 a třetí alternativou je rozdělení příjmů a výdajů dle společenské smlouvy a to tak, že příjmy budou rozdělované na pana Lukáše 40 % a na pana Tomáše 60 % a výdaje budou rozdělovány na pana Lukáše i Tomáše 50 %. U příjmů a výdajů rozdělených rovným dílem lze využít možnosti uplatňování výdajů procentem z příjmů, k čemuž je také přihlédnuto. Následující tabulka č. 9 pro zjednodušení předkládá výši společných příjmů a výdajů, které jsou součtem předpokládaných příjmů a výdajů nadefinovaných v základních předpokladech.

Vlastní práce Tab. 9 Výše společných předpokládaných příjmů a výdajů pana Lukáše a Tomáše Celkové příjmy 950000 2300000 3200000 Celkové výdaje 650000 1550000 2200000 Zdroj: Vlastní zpracování.

54

33000000 25000000

a) rozdělení příjmů a výdajů na oba účastníky v poměru 50:50 Nejdříve je rozebrán model, při kterém jsou příjmy a výdaje rozděleny mezi Lukáše a Tomáše rovným dílem a to v poměru 50:50. Výpočet celkového zatížení při tomto rozvržení příjmů a výdajů je znázorněn v tabulce č. 10. Jak je z výše uvedené tabulky vidět, největší celkové zatížení v případě takto rozvržených příjmů a výdajů je při nejvyšších základech daně. Může to být z toho důvodu, že vyměřovací základ sociálního a zdravotního pojištění připadajícího na jednoho účastníka sdružení je ve výši 2 000 000 Kč, v tomto případě se počítá sociální a zdravotní pojištění z maximálního možného vyměřovacího základu, který není od vypočteného vyměřovacího základu tolik vzdálen. Tab. 10 Výpočet zatížení sdružení při rozdělení příjmů a výdajů v poměru 50:50 Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Příjmy 475000 475000 1150000 1150000 1600000 1600000 16500000 16500000 Skutečné výdaje 325000 325000 775000 775000 1100000 1100000 12500000 12500000 Základ daně 150000 150000 375000 375000 500000 500000 4000000 4000000 Daň. povinnost 0 -11604 29610 -5034 48360 13716 573360 538716 Odvod SP 21900 21900 54750 54750 73000 73000 498459 498459 Odvod ZP 19205 19205 25313 25313 33750 33750 230452 230452 Zatížení 41105 29501 109673 75029 155110 120466 1302271 1267627 Zatížení v % 27,40% 19,67% 29,25% 20,01% 31,02% 24,09% 32,56% 31,69% Celk. zatížení 23,54% 24,63% 27,56% 32,12% Zdroj: Vlastní zpracování.

Dá se tvrdit, že čím více bude vypočtený vyměřovací základ vzdálen od maximálního vyměřovacího základu, celkové zatížení účastníků sdružení vzhledem k uvažovanému základu daně se bude snižovat. Při rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem lze použít u obou účastníků i výdaje procentem z příjmů. Výpočet zatížení účastníků sdružení při rozdělení příjmů a výdajů 50:50 při uplatnění výdajů procentem z příjmů je vyobrazen v tabulce č. 11. Tab. 11 Výpočet zatížení sdružení při rozdělení příjmů a výdajů 50:50 s použitím % výdajů Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Příjmy 475000 475000 1150000 1150000 1600000 1600000 16500000 16500000 Proc. výdaje 380000 380000 920000 920000 1280000 1280000 13200000 13200000 Základ daně 95000 95000 230000 230000 320000 320000 3300000 3300000 Daň. povinnost 0 -11604 7860 -11604 21360 -11604 468360 433716 Odvod SP 20772 20772 33580 33580 46720 46720 481800 481800 Odvod ZP 19205 19205 19205 19205 21600 21600 222750 222750 Zatížení 39977 28373 60645 41181 89680 56716 1172910 1138266 Zatížení v % 42,08% 29,87% 26,37% 17,90% 28,03% 17,72% 35,54% 34,49% Celk. zatížení 35,97% 22,14% 22,87% 35,02% Zdroj: Vlastní zpracování.

Vlastní práce

55

Při uplatnění výdajů procentem z příjmů a rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem (50 : 50) činí nejvyšší celkové zatížení 35,97% u nejnižšího uvažovaného daňového základu. Dá se říci, že důvodem tohoto nejvyššího zatížení je fakt, že oba účastníci sdružení jsou pod minimem vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění, tudíž jsou celkové odvody vůči jejich daňovému základu nepřiměřené. b) rozdělení příjmů i výdajů mezi účastníky v poměru 40:60 Výpočet celkového zatížení při rozvržení příjmů a výdajů mezi účastníky sdružení u jednotlivých nadefinovaných příjmů a výdajů je v tabulce č. 12. Tab. 12

Výpočet zatížení při rozdělení příjmů a výdajů 40:60 s uplatněním skutečných výdajů Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Příjmy 380000 570000 920000 1380000 1280000 1920000 13200000 19800000 Skutečné výdaje 260000 390000 620000 930000 880000 1320000 10000000 15000000 Základ daně 120000 180000 300000 450000 400000 600000 3200000 4800000 Daň. povinnost 0 -11604 18360 6216 33360 28716 453360 658716 Odvod SP 20772 26280 43800 65700 58400 87600 467200 498459 Odvod ZP 19205 19205 20250 30375 27000 40500 216000 230452 Zatížení 39977 33881 82410 102291 118760 156816 1136560 1387627 Zatížení v % 33,31% 18,82% 27,47% 22,73% 29,69% 26,14% 35,52% 28,91% Celk. zatížení 24,62% 24,63% 27,56% 31,55% Zdroj: Vlastní zpracování.

V případě rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem v této situaci, konkrétně rozdělení příjmů i výdajů 40:60, činí nejvyšší procentuelní zatížení odvody vzhledem k základu daně v případě nadměrných rozdílů příjmů a výdajů. Důvodem může být i fakt, že pan Tomáš se v tomto případě dostal již nad maximální vyměřovací základ sociálního a zdravotního pojištění. Pan Lukáš však ještě nemá takový základ daně, aby se mu vypočítával vyměřovací základ z maxima. Stejně jako u předchozího rozdělení příjmů a výdajů je toto sledované rozdělení rozdělením příjmů a výdajů rovným dílem, proto i v tomto konkrétním případě lze využít optimalizaci s využitím uplatnění výdajů procentem z příjmů, což zobrazuje tabulka č. 13. Tab. 13

Výpočet zatížení při rozdělení příjmů a výdajů 40:60 s uplatněním % výdajů Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Příjmy 380000 570000 920000 1380000 1280000 1920000 13200000 19800000 Proc. výdaje 304000 456000 736000 1104000 1024000 1536000 10560000 15840000 Základ daně 76000 114000 184000 276000 256000 384000 2640000 3960000 Daň. povinnost 0 -11604 960 -11604 11760 -3684 369360 532716 Odvod SP 20772 20772 26864 40296 37376 56064 385440 498459 Odvod ZP 19205 19205 19205 19205 19205 25920 178200 230452 Zatížení 39977 28373 47029 47897 68341 78300 933000 1261627 Zatížení v % 52,60% 24,89% 25,56% 17,35% 26,70% 20,39% 35,34% 31,86% Zatížení celkem 35,97% 20,64% 22,91% 33,25% Zdroj: Vlastní zpracování.

Vlastní práce

56

U uplatnění výdajů procentem z příjmů při sledovaném rozvržení příjmů a výdajů je nejvyšší celkové zatížení za oba sledované účastníky v případě nejnižšího sledovaného základu daně. Tento výsledek je obdobný jako u výpočtu celkového zatížení účastníků sdružení v případě rozdělení výdajů a příjmů rovným dílem (poměrem 50:50) a uplatnění procentuelních výdajů. c) rozdělení příjmů 40:60 a výdajů 50:50 mezi Lukáše a Tomáše Pouze v případě tohoto rozdělení příjmů a výdajů se nejedná o rozdělení rovným dílem. Zákon o dani z příjmů definuje, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi účastníky sdružení rovným dílem nelze uvažovat ani použít institut procentuelních výdajů. Proto je v tomto případě v následující tabulce č. 14 vyčísleno pouze celkové zatížení při použití výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tab. 14

Výpočet celkového zatížení Lukáše a Tomáše při nerovném rozdělení P a V Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Příjmy 380000 570000 920000 1380000 1280000 1920000 13200000 19800000 Proc. výdaje 325000 325000 775000 775000 1100000 1100000 12500000 12500000 Základ daně 55000 245000 145000 605000 180000 820000 700000 7300000 Daň. povinnost 0 -11604 0 29466 360 61716 78360 1033716 Odvod SP 20772 35770 21170 88330 26280 119720 102200 498459 Odvod ZP 19205 19205 19205 40838 19205 55350 47250 230452 Zatížení 39977 43371 40375 158634 45845 236786 227810 1762627 Zatížení v % 72,68% 17,70% 27,84% 26,22% 25,47% 28,88% 32,54% 24,15% Zatížení celkem 27,78% 26,53% 28,26% 24,88% Zdroj: Vlastní zpracování.

Jak je zjevné z výše uvedené tabulky, nejvyšší zatížení v případě rozdělení příjmů a výdajů nerovným dílem (dle stanovených poměrů) je v případě třetího uvažovaného společného základu daně ve výši 1 000 000 Kč. Srovnání všech alternativ uvažovaných v případě sdružení fyzických osob bez právní subjektivity je zobrazeno v následujícím grafu č. 17. Graf č. 17:

Srovnání alternativ celkového zatížení u sdružení dle občanského zákoníku

Celkové zatížení sdružení

40,00% 30,00% 20,00% 10,00% 0,00% 950000

2300000

3200000

Celkové příjmy sdružení Celkové zatížení - rozdělení P a V = 50:50 (skutečné výdaje) Celkové zatížení - rozdělení P a V = 50:50 (procentuelní výdaje) Celkové zatížení - rozdělení P a V = 40:60 (skutečné výdaje) Celkové zatížení - rozdělení P a V = 40:60 (procentuelní výdaje) Celkové zatížení - rozdělení P = 40:60, V = 50:50


33000000

Vlastní práce

57

Pro nadefinované podnikatele přišly v úvahu tři alternativy rozdělení příjmů a výdajů. U příjmů a výdajů rozdělených rovným dílem lze uvažovat i o použití výdajů procentem z příjmů jak již bylo uvedeno výše. Z výše uvedeného grafu vyplývá, že u různých základů daně u nadefinovaných podnikatelů budou rozdílné výsledky. V případě nejnižších celkových příjmů účastníků sdružení (což znamená příjmů společníků okolo 950 000 Kč) lze v daném případě doporučit účastníkům rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem a to jak příjmy, tak i výdaje v poměru 50:50 s využitím skutečných výdajů. V druhém sledovaném pásmu, kdy celkové příjmy účastníků sdružení jsou rovny 2 300 000 Kč je nejlepší zvažovanou alternativou rozdělení příjmů a výdajů taktéž rovným dílem, ale v poměru 40:60 avšak s použitím procentuelních výdajů, které snižují celkovou odvodovou povinnost účastníků. V třetím sledovaném případě je nejvíce vyhovující alternativou rozdělení příjmů a výdajů v poměru 50:50 s využitím procentuelních výdajů či využití rozdělení příjmů a výdajů 40:60 s využitím procentuelních výdajů. V případě nejvyšších definovaných příjmů, což znamená příjmů ve výši 33 000 000 Kč je nejlepší možnou alternativou rozdělení příjmů v poměru 40:60 a rozdělení výdajů v poměru 50:50. Z výše uvedených údajů je tedy zřejmé, že záleží na individuálním podnikateli respektive na účastnících sdružení, jaké podmínky si mezi sebou nadefinují a jakých budou dosahovat příjmů v rámci sdružení. Nelze tedy říci, že by jedna možnost byla nejlepší možnou pro všechny podnikatele. 2. Založení sdružení paní Petry a Pavly Shodně jako u podnikatelů Tomáše a Lukáše byly definovány i u Petry a Pavly tři alternativy rozdělení příjmů a výdajů. Paní Petra a Pavla však uvažují rozdílnou výši příjmů a výdajů. Zvažované společné příjmy a výdaje paní Petrou a Pavlou, zjištěné jako součet jejich předpokládaných individuálních příjmů a výdajů, jsou nadefinované v tabulce č. 15. Tab. 15 Výše společných předpokládaných příjmů a výdajů paní Petry a Pavly Celkové příjmy 950000 2300000 3200000 Celkové výdaje 650000 1550000 2200000 Zdroj: Vlastní zpracování.

33000000 25000000

a) rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem 50:50 První alternativou, kterou Petra a Pavla zvažují je rozdělení příjmů a výdajů dočista rovným dílem, což znamená v poměru 50:50. Výpočet zatížení paní Petry a Pavly v případě takto rozdělených příjmů a výdajů zobrazuje tabulka č. 16. Při nadefinování takto stanoveného poměru příjmů a výdajů je nejvyšší zatížení účastnic sdružení v případě nadměrného daňového základu, shodně a ze stejných důvodů jako u zatížení sdružení pana Tomáše a Lukáše při rozdělení příjmů a výdajů v poměru 50:50. Příčinou, jak již bylo uvedeno, je fakt, že vyměřovací základ účastnic sdružení v případě takto stanovených základů daně není ještě natolik přesahující maximální vyměřovací základ SP a ZP, aby se zatížení snižovalo.

Vlastní práce

58

Tab. 16

Výpočet zatížení v případě rozdělení příjmů a výdajů 50:50 se skutečnými výdaji Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Příjmy 425000 425000 875000 875000 1250000 1250000 8750000 8750000 Skutečné výdaje 275000 275000 500000 500000 750000 750000 4750000 4750000 Základ daně 150000 150000 375000 375000 500000 500000 4000000 4000000 Daň.povinnost -11604 -23208 18186 6402 36936 25152 561936 550152 Odvod SP 21900 21900 54750 54750 73000 73000 498458 498458 Odvod ZP 19205 19205 25313 25313 33750 33750 230452 230452 Zatížení 29501 17897 98249 86465 143686 131902 1290846 1279062 Zatížení v % 19,67% 11,93% 26,20% 23,06% 28,74% 26,38% 32,27% 31,98% Zatížení celkem 15,80% 24,63% 27,56% 32,12% Zdroj: Vlastní zpracování.

Při rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem v případě sdružení bez právní subjektivity zákon o dani z příjmů připouští použití procentuelních výdajů z příjmů z dosahované podnikatelské činnosti. V případě paní Petry a Pavly se jedná o výdaje ve výši 60% příjmů ze zprostředkovatelské činnosti. Výpočet zatížení sdružení Petry a Pavly při rozdělení příjmů a výdajů 50:50 je v následující tabulce č. 17. Tab. 17

Výpočet zatížení sdružení Petry a Pavly při rozdělení 50:50 s použitím % výdajů Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Příjmy 425000 425000 875000 875000 1250000 1250000 8750000 8750000 Procentuelní výdaje 255000 255000 525000 525000 750000 750000 5250000 5250000 Základ daně 170000 170000 350000 350000 500000 500000 3500000 3500000 Daň. povinnost -11604 -23208 14436 2652 36936 25152 486936 475152 Odvod SP 24820 24820 51100 51100 73000 73000 498458 498458 Odvod ZP 19205 19205 23625 23625 33750 33750 230452 230452 Zatížení 32421 20817 89161 77377 143686 131902 1215846 1204062 Zatížení v % 19,07% 12,25% 25,47% 22,11% 28,74% 26,38% 34,74% 34,40% Celkové zatížení 15,66% 23,79% 27,56% 34,57% Zdroj: Vlastní zpracování.

Při uplatnění daňové optimalizace ve formě použití výdajů procentem z příjmů je zřejmé, že celkové zatížení obou účastnic sdružení dosahuje nejvýznamnější hodnoty opět při nejvyšších základech daně, stejně jako tomu bylo při uplatnění výdajů skutečných. b) rozdělení příjmů a výdajů mezi účastnice sdružení v poměru 40:60 Rozdělení příjmů a výdajů v poměru 40:60 znamená, že paní Petra bude mít na celkových příjmech a výdajích z pohledu daně z příjmů fyzických osob 40% podíl a paní Pavla bude mít na celkových příjmech a výdajích podíl 60%. Celkového zatížení při takovémto rozdělení příjmů a výdajů s uplatněním výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů je vypočteno v tabulce č. 18. V případě rozdělení příjmů a výdajů na paní Petru 40% a na paní Pavlu 60% je nejvyšší celkové zatížení opět u nejvyšších základů daně. Zjevně z toho důvodu, že na paní Petru byl převeden takový základ daně, který ještě nedosahuje částky na maximální vyměřovací základ a u paní Pavly je vypočtený vyměřovací základ ještě málo vzdálen od maximálního vyměřovacího základu.

Vlastní práce Výpočet zatížení sdružení při rozdělení P a V 40:60 se skutečnými výdaji Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Příjmy 340000 510000 700000 1050000 1000000 1500000 Skut.výdaje 220000 330000 400000 600000 600000 900000 Základ daně 120000 180000 300000 450000 400000 600000 Daň.povinnost -11604 -22848 6936 17652 21936 40152 Odvod SP 20772 26280 43800 65700 58400 87600 Odvod ZP 19205 19205 20250 30375 27000 40500 Zatížení 28373 22637 70986 113727 107336 168252 Zatížení v % 23,64% 12,58% 23,66% 25,27% 26,83% 28,04% Zatížení celkem 17,00% 24,63% 27,56% Zdroj: Vlastní zpracování.

59

Tab. 18

Petra Pavla 7000000 10500000 3800000 5700000 3200000 4800000 441936 670152 467200 498458 216000 230452 1125136 1399062 35,16% 29,15% 31,55%

Shodně jako u rozdělení příjmů a výdajů 50:50 i u tohoto rozdělení příjmů a výdajů se jedná o rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem, tudíž je možno využít výdaje procentem z příjmů. Výpočet celkového zatížení při uplatnění výdajů procentem z příjmů je zobrazen v tabulce č. 19. Tab. 19

Výpočet zatížení při rozdělení příjmů a výdajů 40:60 s % výdajů Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Příjmy 340000 510000 700000 1050000 1000000 1500000 Proc.výdaje 204000 306000 420000 630000 600000 900000 Základ daně 136000 204000 280000 420000 400000 600000 Daň.povinnost -11604 -19248 3936 13152 21936 40152 Odvod SP 20772 29784 40880 61320 58400 87600 Odvod ZP 19205 19205 19205 28350 27000 40500 Zatížení 28373 29741 64021 102822 107336 168252 Zatížení v % 20,86% 14,58% 22,86% 24,48% 26,83% 28,04% Zatížení celkem 17,09% 23,83% 27,56% Zdroj: Vlastní zpracování.

Petra Pavla 7000000 10500000 4200000 6300000 2800000 4200000 381936 580152 408800 498458 230452 230452 1021188 1309062 36,47% 31,17% 33,29%

Při uplatnění výdajů procentem z příjmů u sdružení paní Petry a Pavly je opět nejvyšší celkové zatížení odvody na finanční úřad, českou správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnu v případě nejvyšších základů daně. Důvod je stejný jako při daném rozdělení příjmů a výdajů a uplatnění skutečných výdajů. c) rozdělení příjmů 40:60 a výdajů 50:50 mezi Petru a Pavlu V případě takto rozdělených příjmů a výdajů se nejedná o rozdělení rovnoměrné, což znamená, že pouze v tomto případě rozdělení příjmů a výdajů se dle zákona o dani z příjmů nemůže zvažovat použití výdajů procentem z příjmů. Výpočet celkového zatížení sdružení fyzických osob bez právní subjektivity při rozdělení příjmů a výdajů nerovným dílem je vyčíslen v tabulce č. 20. Nejvyšší celkové zatížení účastnic sdružení, v případě rozdělení příjmů a výdajů nerovným dílem, je opět u nejvyšších základů daně s totožnými příčinami jaké byly uvedeny výše. Celkové zatížení odvody obou podnikatelek v případě nejvyšších základů daně vyjádřených k základu daně činí rovných 30%, což znamená, že 30% svého základu daně odvedou institucím na odvodech finančnímu úřadu, správě sociálního zabezpečení a příslušným zdravotním pojišťovnám.

Vlastní práce Tab. 20

60

Výpočet celkového zatížení účastnic při nerovném rozdělení příjmů a výdajů Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Petra

Příjmy Skutečné výdaje ZD Daň.povinnost Odvod SP Odvod ZP

Pavla

340000 510000 700000 1050000 1000000 1500000 7000000 10500000 275000 275000 500000 500000 750000 750000 4750000 4750000 65000 235000 200000 550000 250000 750000 2250000 5750000 -11604 -14598 -8064 32652 -564 62652 299436 812652 20772 34310 29200 80300 36500 109500 328500 498458 19205 19205 19205 37125 16875 50625 230452 230452

Zatížení 28373 38917 40341 150077 Zatížení v % 43,65% 16,56% 20,17% 27,29% Celkové zatížení 22,43% 25,39% Zdroj: Vlastní zpracování.

52811 222777 21,12% 29,70% 27,56%

858388 1541562 38,15% 26,81% 30,00%

Pro nadefinované podnikatelky přišly v úvahu (shodně jako u podnikatelů Tomáše a Lukáše) tři alternativy rozdělení příjmů a výdajů. Srovnání všech zvažovaných alternativ v případě sdružení Petry a Pavly je vykresleno v následujícím grafu č. 18. Graf č. 18:

Komparace alternativ celkového zatížení u sdružení paní Petry a Pavly

Celkové zatížení sdružení

40,00%

30,00%

20,00%

10,00%

0,00% 850000

1750000

2500000

17500000

Celkové příjmy sdružení v Kč Celkové zatížení - rozdělení P a V = 50:50 (skutečné výdaje) Celkové zatížení - rozdělení P a V = 50:50 (procentuelní výdaje) Celkové zatížení - rozdělení P a V = 40:60 (skutečné výdaje) Celkové zatížení - rozdělení P a V = 40:60 (procentuelní výdaje) Celkové zatížení - rozdělení P = 40:60, V = 50:50


Totožně jako u sdružení nadefinovaných mužů lze konstatovat, že u různých daňových základů jsou i v případě podnikatelek rozdílné výsledky. V případě nejnižších uvažovaných příjmů sdružení lze každopádně účastnicím sdružení jednoznačně doporučit rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem ve výši 50 %. I když je to z vykresleného grafu značně nepřehledné, nejnižší celkové zatížení je v daném případě u procentuelních výdajů, ale rozdíl je opravdu nepatrný (cca 0,14 %). V druhém sledovaném pásmu celkových příjmů sdružení ve výši 1 750 000 Kč je opět nejnižší zatížení účastníků v případě rozdělení příjmů a výdajů 50:50 s využitím procentuelních výdajů. Použití procentuelních výdajů v tomto případě pomůže účastnicím

Vlastní práce

61

sdružení snížit základ daně a vyměřovací základ pro sociální a zdravotní pojištění a tím jim zajistí nižší odvody daným institucím. V třetí alternativě celkových příjmů a výdajů ve výši 2 500 000 Kč jsou všechny uvažované alternativy stejně odvodově náročné, jelikož skutečné výdaje účastnic sdružení představují přesně 60% jejich příjmů, tudíž u takto stanovených celkových příjmů a výdajů je na účastnicích jaké rozdělení příjmů a výdajů si zvolí. V posledním případě nejvyšších uvažovaných příjmů účastnic sdružení (konkrétně ve výši 17 500 000 Kč) je nejnižší celkové zatížení odvody institucím v případě nerovnoměrného rozdělení příjmů a výdajů. U takto nadefinovaných údajů je nepochybné, že záleží na individuálních preferencích podnikatelek jaké rozdělení výdajů a příjmů si zvolí. Záleží to jak na jejich osobní dohodě, tak i na celkových příjmech sdružení, kterých budou společnou činností dosahovat.

4.4

Veřejná obchodní společnost

Veřejná obchodní společnost je typem osobní obchodní společnosti, kdy alespoň dvě osoby podnikají pod společným obchodní jménem (firmou) a ručí za závazky plynoucí z jejich kolektivního podnikání společně a nerozdílně veškerým svým majetkem. Jak bylo již mnohokrát zmíněno největšími faktory, které podnikatele ovlivňují při jejich výběru vhodné právní formy je finanční náročnost a také aspekty celkového zatížení jejich příjmů z takovéto právní formy. 4.4.1

Finanční náročnost založení v.o.s.

Jelikož je veřejná obchodní společnost společností obchodní je nutno vynaložit určité výdaje na založení této společnosti. Prvním výdajem může být poplatek za sepsání společenské smlouvy veřejné obchodní společnosti u notáře či advokáta. Odměna notáře je pevně stanovena vyhláškou Ministerstva spravedlnosti České republiky o odměnách a náhradách notářů. Za shodné notářské služby se zaplatí v jakékoliv notářské kanceláři stejná finanční částka. Tímto opatřením Ministerstvo spravedlnosti zamezuje konkurenci mezi notáři a vytváření tržních cen, neboť práce notáře musí být dle zákona vykonávána objektivně a nestranně. Součástí finančních výdajů souvisejících se založením veřejné obchodní společnosti je i vyřízení živnostenských oprávnění na živnostenském úřadě, zpoplatněných shodně jako u osob samostatně výdělečně činných i u účastníků sdružení bez právní subjektivity v částce 1000 Kč za jedno živnostenské oprávnění u ohlašovací živnosti a 2000 Kč u koncesované živnosti. Výpis z rejstříku trestů je opět zpoplatněn kolkovou známkou v částce 50 Kč, přičemž nesmí být starší než 3 měsíce, pokud je starší považuje se za neplatný a je třeba si obstarat nový. Návrh na zápis do obchodního rejstříku veřejné obchodní společnosti je zpoplatněn stejnou částkou jako u ostatních obchodních společností, které musí být zapsány v obchodním rejstříku, konkrétně se jedná o částku 5 000 Kč formou kolkové známky. V obchodním rejstříku je potom zveřejněno jméno a bydliště nebo firma a sídlo společníků veřejné obchodní společnosti.

Vlastní práce

62

Tudíž kalkulace založení veřejné obchodní společnosti bude součtem částek 1050 Kč za osobu za živnostenské oprávnění, částky 5 000 Kč za zápis v.o.s. do obchodního rejstříku a částky notáře za sepsání smlouvy a nákladů s tím spojených, což je individuální a liší se dle notáře a podmínek nadefinovaných společníky. 4.4.2

Daňová analýza veřejné obchodní společnosti

Veřejná obchodní společnost je zvláštností mezi obchodními společnostmi, jelikož navenek vystupuje jako obchodní společnost, ale z hlediska daně z příjmů společníci vystupují každý sám za sebe jako podnikající osoby. Příjmy a výdaje neboli základ daně z činnosti veřejné obchodní společnosti se dělí dle podílů definovaných ve společenské smlouvě či rovným dílem, pokud není vymezeno jinak. Každý ze společníků je povinen podat samostatné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém přiznává příjem neboli přerozdělený základ daně veřejné obchodní společnosti jako příjem z podnikání dle § 7 zákona o dani z příjmů. Veřejná obchodní společnost žádné daňové přiznání k dani z příjmů nepodává. 1. Zatížení veřejné obchodní společnosti pana Lukáše a Tomáše Pan Tomáš a Lukáš se ve své společenské smlouvě dohodli, že budou podnikat formou veřejné obchodní společnosti s názvem Zednictví L&T, v. o. s. s neomezeným ručením za závazky obou společníků. Zvažují dvě alternativy rozdělování základu daně, rozdělování základu daně rovnoměrným dílem 50:50 a pak rozdělování nerovnoměrným dílem a to konkrétně pro pana Lukáše znamená, že na něho bude přerozděleno 40% základu daně v.o.s. a na pana Tomáše zbývajících 60% základu daně.

a) rozdělení základu daně Zednictví L&T,v.o.s. v poměru 50:50 První alternativou akceptovanou oběma společníky je rozdělení základu daně veřejné obchodní společnosti z činnosti zednictví v poměru 50:50. Výpočet zatížení pana Lukáše a Tomáše v případě podnikání jako společníci veřejné obchodní společnosti v případě rozdělení základu daně 50:50 je znázorněn v tabulce č. 21. U zdaňování veřejné obchodní společnosti, jak již bylo zmíněno, se postupuje jako při zdaňování samotných individuálních podnikatelů s rozdílem, kdy základ daně veřejné obchodní společnosti bude rozdělen mezi účastníky rovným dílem v této zvažované alternativě. Po rozdělení základu daně veřejné obchodní společnosti se rozdělené základy daně stávají individuálními základy daně samostatných podnikatelů, které uvedou ve svém samostatném daňovém přiznání a také se z takto rozděleného základu daně budou počítat odvody na sociální a zdravotní pojištění podnikatelů. V případě rozdělení základu daně veřejné obchodní společnosti tak, že každý ze dvou společníků získá 50 % podíl, vykazují nejvyšší zatížení odvody právě nejvyšší dosahované základy daně. Naopak nejnižší dosahované zatížení je zjevné z nejnižších dosahovaných základů daně z důvodu toho, že v případě obou společníků již v sociálním pojištění jsou nad vykazovaným minimálním vyměřovacím základem, což znamená, že již jejich individuální zatížení je úměrné k dosahovanému základu daně.

Vlastní práce

63

Tab. 21 Výpočet zatížení společníků Zednictví L&T, v.o.s. v případě rozdělení ZD 50:50 ZD v.o.s. 300000 750000 1000000 8000000 Společníci Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš ZD společníků 150000 150000 375000 375000 500000 500000 4000000 4000000 Odč.položky 12000 0 12000 0 12000 0 12000 0 ZD po odč. pol. 138000 150000 363000 375000 488000 500000 3988000 4000000 DPFO (15%) 20700 22500 54450 56250 73200 75000 598200 600000 Sleva na popl. 24840 24840 24840 24840 24840 24840 24840 24840 Sleva na manž. 0 24840 0 24840 0 24840 0 24840 Daň po slevách 0 0 29610 6570 48360 25320 573360 550320 Daň.zvýhodnění 0 11604 0 11604 0 11604 0 11604 Daň.povinnost 0 -11604 29610 -5034 48360 13716 573360 538716 VZ SP 75000 75000 187500 187500 250000 250000 1707048 1707048 VZ ZP 142254 142254 187500 187500 250000 250000 1707048 1707048 Odvod SP 21900 21900 54750 54750 73000 73000 498459 498459 Odvod ZP 19205 19205 25313 25313 33750 33750 230452 230452 Zatížení 41105 29501 109673 75029 155110 120466 1302271 1267627 Čistý příjem 108895 120499 265327 299971 344890 379534 2697729 2732373 Zatížení v % 27,40% 19,67% 29,25% 20,01% 31,02% 24,09% 32,56% 31,69% Zatížení celkem Zdroj: Vlastní zpracování.

23,54%

24,63%

27,56%

32,12%

Totožné výsledky jako v tomto případě (rozdělení ZD 50:50) vykazovala forma podnikání sdružení bez právní subjektivity. Což znamená, že v daňovém zatížení podnikatelů u podnikání prostřednictvím sdružení či prostřednictvím veřejné obchodní společnosti není žádný rozdíl v případě, že rozdělují příjmy a výdaje dočista rovným dílem a to 50%.

b) rozdělení základu daně Zednictví L&T, v.o.s. v poměru 40:60 Druhou alternativou, na kterou oba podnikatelé v rámci veřejné obchodní společnosti přistoupily, je že pan Lukáš získá 40% podíl základu daně v.o.s. a pan Tomáš získá zbylých 60%. Kalkulace celkového zatížení společníků veřejné obchodní společnosti v případě takto definovaných podílů je vypočtena v tabulce č. 22. Tab. 22 Kalkulace celkového zatížení v.o.s. v případě rozdělení ZD 40:60 ZD v.o.s. 300000 750000 1000000 8000000 Společníci Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš ZD společníků 120000 180000 300000 450000 400000 600000 3200000 4800000 Daň.povinnost 0 -11604 18360 6216 33360 28716 453360 658716 Odvod SP 20772 26280 43800 65700 58400 87600 467200 498459 Odvod ZP 19205 19205 20250 30375 27000 40500 216000 230452 Zatížení 39977 33881 Zatížení v % 33,31% 18,82% Zatížení celkem 24,62% Zdroj: Vlastní zpracování.

82410 102291 118760 156816 1136560 1387627 27,47% 22,73% 29,69% 26,14% 35,52% 28,91% 24,63% 27,56% 31,55%

Stejně jako u předchozího modelu rozdělení základu daně 50:50, tak i u rozdělení základu daně 40:60 je nejvyšší celkové odvodové zatížení v případě nejvyšších základů daně

Vlastní práce

64

a nejnižší odvodové zatížení v případě nejnižších základů daně. U sdružení bez právní subjektivity v případě rozdělení příjmů a výdajů 40:60 je totožný výsledek. Pro přehlednější komparaci výhodnosti rozdělení základu daně u veřejné obchodní společnosti byl vytvořen graf č. 19.

Celkové zatížení v.o.s.

Graf č. 19: Srovnání zatížení společníků v.o.s. při rozdílném rozdělování základu daně 40,00% 30,00%

23,54% 24,62%

24,63% 24,63%

27,56% 27,56%

32,12% 31,55%

20,00% 10,00% 0,00% 300000

750000 1000000 Základ daně v.o.s.

Rozdělení základu daně (50:50)

8000000


Zdroj: Vlastní zpracování

V případě nejnižších základů daně je výhodnější rozdělení základu daně v poměru 50:50, i když rozdíl není nijak markantní. Naopak v případě nadměrných základů daně je výhodnější rozdělení ZD v poměru 40:60. Doporučení podnikatelů tedy může být takové, že v případě rozhodnutí o právní formě veřejné obchodní společnosti závisí čistě pouze na jejich rozhodnutí o podílech na základu daně. V případě rozhodování mezi právní formou veřejné obchodní společnosti a sdružení fyzických osob bez právní subjektivity daňové dopady a dopady odvodů na sociální a zdravotní pojištění nebudou hrát žádnou roli, jelikož výsledky celkových zatížení jsou identické. 2. Zatížení veřejné obchodní společnosti paní Petry a Pavly I paní Petra a Pavla zvažují, že by spolu založily veřejnou obchodní společnost se stejným rozvržením základu daně jako u pana Tomáše a Lukáše. Konkrétně zvažují dvě formy rozdělení základů daně a to v poměru 50:50, kdy obě společnice získají právě polovinu základu daně v.o.s. a také zvažují, že by paní Pavla získala 60% a paní Petra 40%. Obě se dohodly, že pokud by se rozhodly vytvořit veřejnou obchodní společnost, tak by její název byl Zprostředkování P&P, v.o.s.

a) rozdělení základu daně Zprostředkování P&P, v.o.s. v poměru 50:50 Nejdříve je proveden v rámci tabulky č. 23 výpočet rozdělení základu daně společnosti Zprostředkování P&P, v.o.s. v případě 50% rozdělování daného základu připadajícího na každou společnici, konkrétně 50 % připadající na paní Petru a 50 % připadající na paní Pavlu.


65

Výpočet zatížení společnic v.o.s. v případě dělení základu daně 50:50

ZD v.o.s.

300000

750000

1000000

8000000

Společnice v.o.s.

Petra

Pavla

Petra

Pavla

Petra

Pavla

Petra

Pavla

ZD společníků Daň.povinnost Odvod SP Odvod ZP

150000 -11604 21900 19205

150000 -23208 21900 19205

375000 18186 54750 25313

375000 6402 54750 25313

500000 36936 73000 33750

500000 25152 73000 33750

4000000 561936 498459 230452

4000000 550152 498459 230452

Zatížení Zatížení v %

29501 19,67%

17897 11,93%

98249 86465 26,20% 23,06%

143686 28,74%

131902 26,38%

1290847 32,27%

1279063 31,98%

Zatížení celkem

15,80%

24,63%

27,56%

32,12%


Z výsledků je očividné, že shodně jako u pana Tomáše a Lukáše je nejvyšší zatížení odvody v případě nejvyšších základů daně veřejné obchodní společnosti. I v tomto daném případě jsou výsledky úplně stejné jako v případě sdružení bez právní subjektivity.

b) rozdělení základu daně Zprostředkování P&P, v.o.s. v poměru 40:60 V daném konkrétním případě rozdělení základu daně v poměru 40:60 znamená, že společnice Petra má nárok na 40 % základu daně v.o.s. a společnice Pavla má nárok na 60 % základu daně veřejné obchodní společnosti. Výpočet zatížení při takto stanovených podílech reprezentuje tabulka č. 24. Nejvyšší odvodové zatížení obou účastníků je v případě nejvyšších vykazovaných základů daně veřejné obchodní společnosti a v případě nejnižších vykazovaných základů daně je zatížení nejnižší. Při nejvyšším uvažovaném základu daně je nejvyšší celkové zatížení převážně díky zatížení paní Petry, jelikož její individuální celkové zatížení představuje 35,16% z důvodu uplatňování daňového zvýhodnění na jedno dítě na rozdíl od paní Pavly a také z důvodu nedosažení maximálního vyměřovacího základu sociálního a zdravotního pojištění a z něj plynoucích výhod. Tab. 24

Kalkulace zatížení společnic v.o.s. v případě rozdělení základu daně 40:60

ZD v.o.s. Společnice v.o.s.

300000 Petra

Pavla

750000 Petra

Pavla

1000000 Petra

Pavla

8000000 Petra

Pavla

ZD společnic

120000 180000 300000 450000 400000 600000

3200000

4800000

Daň.povinnost

-11604

-22848

6936

17652

21936

40152

441936

670152

Odvod SP

20772

26280

43800

65700

58400

87600

467200

498459

Odvod ZP

19205

19205

20250

30375

27000

40500

216000

230452

Zatížení

28373

22637

70986

113727 107336 168252

1125136

1399063

Zatížení v % Celkové zatížení

23,64% 12,58% 23,66% 25,27% 26,83% 28,04% 17,00% 24,63% 27,56%

35,16% 29,15% 31,55%


Nejnižší odvodové zatížení je v případě nejnižších základů daně z důvodu nízkého zatížení paní Pavly. Toto zatížení představuje pouze 12,58% z uvažovaného a na ni připadajícího základu daně.

Vlastní práce

66

Pro lepší posouzení výhodnosti rozdělení základu daně z pohledu celkového zatížení společnic společnosti Zprostředkování P&P, v.o.s. byl vykreslen graf č. 20. Graf č. 20

Komparace výsledků celkového zatížení při použití rozdílných podílů na ZD

Celkové zatížení v.o.s.

40,00% 32,12% 31,55% 30,00% 24,63% 24,63% 20,00%

27,56%

27,56%

15,80% 17,00%

10,00% 0,00% 300000

750000

1000000

8000000

Základ daně v.o.s. Rozdělení základu daně (50:50)



Je viditelné, že výhodnější rozdělení základu daně této veřejné obchodní společnosti z pohledu celkového zatížení odvody jeho účastnic je v případě nejnižšího základu daně a nejvyššího základu daně u varianty, kdy paní Petra získá 50% základu daně v.o.s. a paní Pavla získá 50% podíl na jeho daňovém základu. V případě druhé uvažované úrovně základu daně (konkrétně 750 000 Kč) a u uvažovaného základu daně ve výši 1 000 000 Kč je zatížení odvody shodné, tudíž z odvodového hlediska mezi nimi není žádný rozdíl.

4.5

Komanditní společnost

Komanditní společnost je kombinací společnosti osobní a kapitálové, což je dáno tím, že komanditní společnost musí založit minimálně dvě osoby, z nichž jeden má postavení komanditisty a druhý má postavení komplementáře. 4.5.1

Finanční náročnost založení k. s.

Komanditní společnost se shodně jako ostatní obchodní společnosti zakládá uzavřením společenské smlouvy, kterou uzavírají minimálně dva společníci a to nejméně jeden komplementář a jeden komanditista. Podpisy společníků na společenské smlouvě musí být úředně ověřeny. Za každý podpis společníka se u notáře zaplatí 30 Kč. U komanditní společnosti je povinnost vytvoření minimálního základního kapitálu a to ve výši 5 000 Kč. Tato vkladová povinnost je ukládána jenom každému komanditistovi. Komanditní společnost je založena za účelem podnikání, tudíž ještě před podáním návrhu na zápis do obchodního rejstříku musí komplementáři zažádat o vydání živnostenského či jiného podnikatelského oprávnění (u ohlašovací živnosti náklady na vytvoření tvoří 1 050 Kč, u koncesované živnosti tvoří 2 050 Kč), což je stejné jako u získání živnostenského oprávnění u osoby samostatně výdělečně činné. Návrh na zápis veřejné obchodní společnosti do obchodního rejstříku podepisují všichni společníci a jejich

Vlastní práce

67

podpisy musí být úředně ověřeny. Soudní poplatek za návrh na zápis do veřejné obchodní společnosti činí 5 000 Kč formou kolkové známky. K zápisu obchodní společnosti do obchodního rejstříku musí být doloženy i doklady o sídle, což konkrétně znamená písemné prohlášení vlastníka prostor se souhlasem k užívání prostor a výpis z katastru nemovitostí, který nebude starší než 3 měsíce. Výpis z katastru nemovitostí je zpoplatněn poplatkem 100 Kč za každou stránku. Další přílohou budou doklady o vkladu (prohlášení správce vkladu s úředně ověřeným podpisem a výpis z banky). Dále je třeba doložit doklady o komplementářích komanditní společnosti, doklady do sbírky listin (společenská smlouva a podpisové vzory komplementářů). V obchodním rejstříku je po zápisu zveřejněno jméno a bydliště či firma a sídlo společníků s uvedením, kteří z nich jsou komplementáři a kteří komanditisté a výše vkladu každého komanditisty a rozsah jeho společníků. 4.5.2

Daňová analýza společnosti komanditní

Z hlediska daně z příjmů je komanditní společnost určitou zvláštností mezi všemi formami podnikání v České republice. Tato forma je totiž zdaňována jak daní z příjmů fyzických osob v případě komplementářů, tak daní z příjmů právnických osob v případě komanditistů. Základ daně společnosti komanditní se dělí dle poměru definovaném ve společenské smlouvě na část připadající komanditní společnosti (jako právnické osobě) a komplementářům, a pokud není ve společenské smlouvě stanoveno jinak, dělí se rovným dílem. Nevyplývá-li ze společenské smlouvy jiné rozdělení, dělí si komplementáři části zisku na ně připadající rovným dílem a komanditisté dle výše splacených vkladů. Pro sledované nadefinované podnikatele přichází v úvahu i podnikání na principu komanditní společnosti. 1. Zatížení komanditní společnosti pana Lukáše a Tomáše Pan Lukáš a Tomáš si opět ve společenské smlouvě nadefinovali, že v případě podnikání jako komanditní společnost ponesou název Zednictví L&T, k. s. Po vzájemné dohodě přišly v úvahu opět pouze dvě alternativy a to rozdělování základu daně komanditní společnosti rovným dílem či v poměru 40:60, kdy komplementář získá 60% a komanditní společnosti zůstane 40%. Dohodli se, že pokud by přišla v úvahu právě komanditní společnost, pan Tomáš bude komplementářem a pan Lukáš komanditistou.

a) rozdělení základu daně komanditní společnosti v poměru 50:50 První sledovanou alternativou je rozdělení základu daně komanditní společnosti na konci zdaňovacího období v poměru 50:50, což znamená, že 50% podíl získá pan Tomáš jako komplementář komanditní společnosti a zdaní jej daní z příjmů fyzických osob jako příjem z podnikání a jiné výdělečné činnosti dle § 7 zákona o dani z příjmů. Zbývající 50 % podíl získá komanditní společnost a bude jej zdaňovat daní z příjmů právnických osob a následně zdaněný zisk (podíl na zisku komanditisty) bude zdaněn zvláštní sazbou daně dle § 36 zákona o dani z příjmů připadající na pana Lukáše. Celkové zatížení odvody v případě podnikání formou komanditní společnosti a rozdělování základu daně 50:50 je vypočteno v tabulce č. 25.


68

Výpočet zatížení odvody Zednictví L&T, k.s. při poměru 50:50 Základ daně k.s.

300000 750000 Tomáš - komplementář ZD Tomáše 150000 375000 DPFO (15 %) 22500 56250 Sleva na poplatníka 24840 24840 Sleva na manželku 24840 24840 DP 0 6570 Daň.zvýhodnění 11604 11604 Daň.povinnost -11604 -5034 VZ SP 75000 187500 VZ ZP 142254 187500 Odvod SP 21900 54750 Odvod ZP 19205 25313 Zatížení 29501 75029 Zatížení v % 19,67% 20,01% Lukáš - komanditista ZD komanditní spol. 150000 375000 DPPO (19%) 28500 71250 Zisk po zdanění (ZD) 121500 303750 Zvl. sazba daně § 36 ZDP 18225 45563 ZP osoby bez zdan. příjmů 12960 12960 Dobrovolné důch. pojištění 19920 19920 Celkové zatížení 79605 149693 Zatížení v % 53,07% 39,92% Celkové zatížení k.s. 109106 224722 Zatížení k.s. celkem 36,37% 29,96% Zdroj: Vlastní zpracování.

750000

8000000

500000 75000 24840 24840 25320 11604 13716 250000 250000 73000 33750 120466 24,09%

4000000 600000 24840 24840 550320 11604 538716 1707048 1707048 498459 230452 1267627 31,69%

500000 95000 405000 60750 12960 19920 188630 37,73% 309096 30,91%

4000000 760000 3240000 486000 12960 19920 1278880 31,97% 2546507 31,83%

Základ daně společnosti komanditní se dle společenské smlouvy dělí v poměru 50:50, což znamená, že komplementář v daném případě Tomáš získává 50% podíl základu daně a pan Lukáš jako komanditista získá také 50 % podíl na základu daně komanditní společnosti. Část základu daně připadající na komplementáře (pana Tomáše) podléhá zdanění daní z příjmů fyzických osob jako příjem z podnikání a jiné výdělečné činnosti dle § 7 zákona o dani z příjmů. Postup výpočtu celkového zatížení se neliší od výpočtu osoby samostatně výdělečně činné podléhající zdanění daní z příjmu fyzických osob a odvodů na sociální a zdravotní pojištění. Část základu daně připadající na komanditistu (pana Lukáše) bude zdaněn daní z příjmu právnických osob, která v roce 2010 činila 19%. Podíl na zisku komanditisty, který se zjistí jako rozdíl základu daně komanditní společnosti a daně z příjmů právnických osob, se zdaňuje do státního rozpočtu zvláštní sazbou daně dle § 36 zákona o dani z příjmů ve výši 15%. Pan Lukáš je komanditistou a nemá jiné příjmy, tudíž nepodléhá z žádné výdělečné činnosti odvodům na zdravotní a sociální pojištění a musí si měsíčně odvádět ze zákona částku 1080 Kč na zdravotní pojištění jako osoba bez zdanitelných příjmů. Shodně nepodléhá odvodům na sociální pojištění, tudíž nepřispívá do fondu důchodového pojištění. Dobrovolně však odvádí měsíčně částku 1660 Kč na důchodové pojištění, jelikož

Vlastní práce

69

by byl rád, kdyby se mu tato doba, ve které byl společníkem společnosti s ručením omezením započítávala do důchodu. Celkové zatížení komanditní společnosti bylo zjištěno jako součet daňové povinnosti pana Tomáše a jeho povinnosti odvodů na sociální a zdravotní pojištění, dále odvodu daně z příjmů právnických osob, odvodu zvláštní sazby daně za pana Lukáše, odvodu na zdravotní pojištění a dobrovolné důchodové pojištění pana Lukáše. Nejvyšší celkové zatížení komanditní společnosti Zednictví L&T, k. s. vychází u nejnižšího sledovaného základu daně 300 000 Kč ve výši 36,37 %. Na druhé straně nejnižší zatížení odvody je v případě druhého nejnižšího sledovaného základu daně ve výši 750 000 Kč.

b) rozdělení základu daně komanditní společnosti v 60:40 Rozdělení základu daně v poměru 60:40 detailněji znamená, že pan Tomáš jako komplementář dané společnosti získá 60% jejího základu daně a komanditní společnost (pan Lukáš jako komanditista) získá 40% základu daně. Výpočet celkového zatížení komanditní společnosti v případě takto rozvrženého základu daně prezentuje tabulka č. 26. Tab. 26

Výpočet zatížení odvody Zednictví L&T, k.s. při poměru 60:40 Základ daně k.s. 300000 750000 750000 Tomáš - komplementář Základ daně komplement. 180000 450000 600000 Daň.povinnost -11604 6216 28716 Odvod SP 26280 65700 87600 Odvod ZP 19205 30375 40500 Zatížení 33881 102291 156816 Zatížení v % 18,82% 22,73% 26,14% Lukáš - komanditista Základ daně k.s. 120000 300000 400000 Daň z příjmu PO (19%) 22800 57000 76000 Zvl. sazba daně §36ZDP 14580 36450 48600 ZP osoba bez zdan.příjmů 12960 12960 12960 Dobrovolné důch.poj 19920 19920 19920 Celkové zatížení

Zatížení v % Celkové zatížení Zatížení v % Celkové zatížení k.s. Celkové zatížení k.s. v % Zdroj: Vlastní zpracování.

8000000 4800000 658716 498459 230452 1387627 28,91% 3200000 608000 388800 12960 19920

70260

126330

157480

1029680

58,55% 70260 58,55% 104141 34,71%

42,11% 126330 42,11% 228621 30,48%

39,37% 157480 39,37% 314296 31,43%

32,18% 1029680 32,18% 2417307 30,22%

V případě rozložení daňového základu komanditní společnosti v poměru 60:40 je zjevné, že nejvyšší celkové zatížení je opět v případě nejnižšího nadefinovaného základu daně a nejnižší je v daném případě u nejvyšších sledovaných základů daně. Pro porovnání a výběr vhodnějšího rozdělení základu daně v případě použití právní formy komanditní společnosti z daňového hlediska byl vykreslen graf č. 21.


70 Komparace celkového zatížení při sledovaných alternativách rozdělení ZD

Celkové zatížení k.s. v %

40,00%

36,37%

35,00%

34,71% 29,96% 30,48%

30,00%

30,91% 31,43%

31,83%

30,22%

25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 0,00% 300000

750000 1000000 Základ daně k.s. v Kč

Rozdělení základu daně 50:50

8000000


Zdroj: Vlastní zpracování

Z výše uvedeného grafu je viditelné, že při nejnižším a nejvyšším sledovaném základu daně komanditní společnosti je z odvodového hlediska výhodnější rozdělení rovnoměrné v poměru 50:50. V případě prostředních dvou sledovaných alternativ nevýhodnější rozdělení základu daně v poměru 40:60. U všech sledovaných základů daně se nejedná o markantní rozdíly mezi celkovými zatíženími vyjádřenými v procentech a tak i v tomto případě závisí převážně na domluvě podnikatelů, které rozdělení základů daně je pro oba akceptovatelné. 2. Zatížení komanditní společnosti paní Petry a Pavly Paní Petra a Pavla, jelikož zvažují společné podnikání, si připouštějí i variantu podnikání formou komanditní společnosti. Dohodly se, že ve společenské smlouvě k zřízení komanditní společnosti Zprostředkování P&P, k.s., budou zvažovat dvě rozdělení základu daně a to rovným dílem a v poměru 60:40, kdy paní Pavla bude mít 60% podíl a v obou zvažovaných alternativách bude komplementářem dané společnosti.

a) rozdělení základu daně komanditní společnosti v poměru 50:50 Identicky jako u pana Tomáše a Lukáše byla rozebrána analýza v případě podnikání paní Petry a Pavly formou komanditní společnosti. Paní Pavla je komplementářem společnosti Zprostředkování P&P, k.s., tudíž její podíl na celkovém základu daně komanditní společnosti se zdaňuje jako příjem z podnikání a jiné výdělečné činnosti a v daňovém přiznání se vykazuje v příloze č. 1. U zbylé části základu daně komanditní společnosti se postupuje jako při zdaňování právnických osob, podíl na zisku připadající na komanditisty ve výši rozdílu části základu daně k.s. a zaplacené daně z příjmů právnických osob se zdaňuje zvláštní sazbou daně dle § 36 zákona o dani z příjmů právnických osob. Petra v roli komanditisty dané společnosti nemá příjmy z jiné činnosti, tudíž je považována z hlediska zdravotního pojištění za osobu bez zdanitelných příjmů a musí si měsíčně odvádět na zdravotní pojištění 1080 Kč. Jelikož se jí doba trvání komanditisty nezapočítává do důchodového věku z důvodu nepřispívání na sociální zabezpečení, přispívá si dobrovolně měsíčně částku 1660 Kč na důchodové pojištění.

Vlastní práce

71

Výpočet celkového odvodového zatížení komanditní společnosti (komplementáře i komanditní společnosti) je znázorněn v tabulce č. 27. Tab. 27

Výpočet celkového zatížení Zprostředkování P&P, k.s. při rozdělení ZD 50:50 ZD komanditní společnosti 300000 750000 1000000 8000000 Pavla - komplementář Základ daně komplementář 150000 375000 500000 4000000 Daň.povinnost -23208 6402 25152 550152 Odvod SP 21900 54750 73000 498459 Odvod ZP 19205 25313 33750 230452 Zatížení 17897 86465 131902 1279063 Zatížení v % 11,93% 23,06% 26,38% 31,98% Petra - komanditista ZD komanditní společnost 150000 375000 500000 4000000 Daň z příjmu PO (19%) 28500 71250 95000 760000 Zvláštní sazba daně §36ZDP 18225 45563 60750 486000 ZP osoba bez zdan.příjmů 12960 12960 12960 12960 Dobrovolné důch. pojištění 19920 19920 19920 19920 Celkové zatížení 79605 149693 188630 1278880 Zatížení v % 53,07% 39,92% 37,73% 31,97% Celkové zatížení k.s. 97502 236158 320532 2557943 Celkové zatížení k.s. v % 32,50% 31,49% 32,05% 31,97% Zdroj: Vlastní zpracování.

Nejvyšší zatížení v případě komanditní společnosti Zprostředkování P&P, k.s. u rozdělení jejího základu daně v poměru 50:50 je v případě nejnižšího uvažovaného základu daně. Příčinou může být fakt, že u komplementáře paní Pavly jsou odvody na zdravotní a sociální pojištění neúměrné rozdělovanému základu daně a u paní Petry je povinný odvod na zdravotní pojištění a dobrovolný odvod na důchodové pojištění opět neadekvátně úměrný celkovému základu daně. V případě komanditní společnosti u komanditistů se ještě musí připočítat daň z příjmů právnických osob, kterou je ze zákona povinna komanditní společnost odvést místně příslušnému finančnímu úřadu.

b) rozdělení základu daně komanditní společnosti v poměru 60:40 V tomto nadefinovaném případě si rozdělují společnice komanditní společnosti základ daně následovně: paní Pavla (komplementář) získává 60 % základu daně k.s. a paní Petra (komanditista) získává 40 % základ daně. Výpočet celkového zatížení komanditní společnosti je znázorněn v následující tabulce č. 28. Nejvyšší odvodové zatížení znázorněné v následující tabulce je v situaci rozdělení základu daně společnosti Zprostředkování P&P, k.s. v třetím sledovaném předpokládaném základu daně. V případě takto nadefinovaného základu daně a rozdělení 60:40, je 60 % základ daně připadajícího na Pavlu zdaněn jak daní z příjmů fyzických osob, tak i odvody na sociální a zdravotní pojištění a zbylých 40 % podléhá dani z příjmů právnických osob i zvláštní sazbě daně fyzických osob a odvody na zdravotní a důchodové pojištění. Celkové

Vlastní práce

72

odvody komanditní společnosti v tomto základu daně činí 325 732 Kč, což vůči základu daně 1 000 000 Kč činí 32,57 %. Tab. 28

Výpočet zatížení Zprostředkování P&P, k.s. při rozdělení ZD 60:40 ZD komanditní společnosti 300000 750000 1000000 Pavla - komplementář Základ daně komplementář 180000 450000 600000 Daňová povinnost -22848 17652 40152 Odvod SP 26280 65700 87600 Odvod ZP 19205 30375 40500 Zatížení 22637 113727 168252 Zatížení v % 12,58% 25,27% 28,04% Petra - komanditista Základ daně k.s. 120000 300000 400000 Daň z příjmu PO (19%) 22800 57000 76000 Zvláštní sazba daně § 36 ZDP 14580 36450 48600 ZP osoba bez zdan. příjmů 12960 12960 12960 Dobrovolné důch. pojištění 19920 19920 19920 Celkové zatížení 70260 126330 157480 Zatížení v % 58,55% 42,11% 39,37% Celkové zatížení k.s. 92897 240057 325732 Celkové zatížení k.s. v % 30,97% 32,01% 32,57% Zdroj: Vlastní zpracování.

8000000 4800000 670152 498459 230452 1399063 29,15% 3200000 608000 388800 12960 19920 1029680 32,18% 2428743 30,36%

Pro přehlednější srovnání výhodnosti daných rozdělení základu daně byl vykreslen graf č. 22, který porovnává celkové zatížení komanditní společnosti a jeho členů při rovnoměrném a nerovnoměrném rozdělení základu daně.

Celkové zatížení k.s.

Graf č. 22:

Srovnání zatížení komanditní společnosti při různých úrovních rozdělení ZD 40,00% 30,00%

32,50% 30,97%

31,49% 32,01%

32,05%32,57%

31,97% 30,36%

300000

750000

1000000

8000000

20,00% 10,00% 0,00%

Základ daně k.s. v Kč Rozdělení základu daně 50:50



U komanditní společnosti Zprostředkování P&P, k.s. je zjevné, že v případě nejvyššího a nejnižšího sledovaného základu daně je výhodnější rozdělení ZD v poměru nerovnoměrném, a to 60:40, kdy paní Pavla jako komplementář získá 60 % a komanditní společnosti zůstává ke zdaňování 40 % základu daně. Rozdílnost lze spatřovat v definovaných podmínkách podnikatelek, jelikož paní Pavla má dvě děti a tím jí vždy

Vlastní práce

73

vyjde menší daňové zatížení fyzické osoby než paní Petře, která si uplatňuje pouze jedno dítě. V případě prostředních sledovaných variant základu daně je mírně výhodnější rozdělení rovnoměrné, ale uvedený rozdíl není značný, aby mohl ovlivnit rozhodování podnikatelek. Proto opět záleží na preferencích a akceptovaných podmínkách obou podnikatelek, jaké si schválí rozdělení základu daně v případě, že by se rozhodly podnikat formou komanditní společnosti.

4.6

Společnost s ručením omezeným

Společnost s ručením omezeným, jak již bylo zmíněno výše, je v současné době hojně zastoupenou právní formou používanou v České republice. Oblíbenost této právní formy roste převážně z důvodu neomezeného ručení společníků za závazky společnosti. 4.6.1

Finanční náročnost založení s.r.o.

Negativní stránkou společnosti s ručením omezeným může však být finanční náročnost založení, která je vyšší než u jiných právních forem. Založení společnosti s ručením omezeným je totiž složitější proces a je nezbytné zvážit i výdaje se založením spojené. Kalkulace nákladů na založení společnosti s jedním až dvěma společníky je vyobrazena v tabulce č. 29. Tab. 29 Přehled výdajů na založení společnosti s ručením omezeným Položka

Částka

Výpis z rejstříku trestů Odměna notáře za sepsání společenské smlouvy formou notářského zápisu

50 Kč min. 3 900 Kč

Poplatky spojené s bankovním účtem pro složení ZK Složení vkladu v bance Správní poplatek za ohlášení živnosti

0 - 1500 Kč min. 200 000 Kč 1000 Kč za každou živnost

Poplatek za výpis z katastru nemovitostí

100 Kč za každou stránku

Ověřování listin a podpisů

30 Kč za stránku či podpis

Soudní poplatek za návrh na prvozápis do OR

5 000 Kč

Zdroj: http://zalozeni-spolecnosti.accart.cz/cenik-zalozeni-spolecnosti.htm + práce autora.

Se založením společnosti s ručením omezeným souvisí i řada výdajů, které nejsou obvyklé v jiných formách podnikatelské činnosti. Založení společnosti s ručením omezeným je komplikovaný jev, který s sebou přináší dodatečné náklady založení. Založení společnosti s ručením omezeným může stát u dvou zakladatelů částku až 10 160 Kč respektive 210 160 Kč, pokud je do částky započítán i vklad, který má povahu základního kapitálu. V současné době existuje možnost založení firmy společnosti s ručením omezeným takzvaně „na klíč“. Tyto společnosti se nazývají „ready-made společnosti“. Ready-made společnosti jsou nejrychlejší cestou k podnikání, kdy smysl spočívá v tom, že si klient

Vlastní práce

74

již zakoupí existující společnost zapsanou do obchodního rejstříku se 100 % splaceným základním kapitálem, která však doposud nevyvíjela žádnou činnost a byla založena výhradně za účelem dalšího prodeje. Cena za prodej ready-made společnosti se pohybuje okolo 25 000 Kč. (http://zalozeni-spolecnosti-accart.cz/cenik-zalozeni-spolecnosti.htm) 4.6.2

Daňová analýza společnosti s ručením omezeným

Společnost s ručením omezeným je jedinou sledovanou právní formou, u které je transformovaný výsledek hospodaření na základ daně z příjmů právnických osob, zdaňován celý 19 % daní právnických osob. Zisk po zdanění zjištěný jako rozdíl mezi základem daně a odvedenou daní z příjmů je dále rozdělován na povinný 10 % příděl do rezervního fondu, podíly společníků a další položky, které jsou schvalované na valné hromadě společnosti. Příděl do rezervního fondu (ve výši 10 %) nesmí však v prvním roce podnikání překročit 10 000 Kč. Pro zjednodušení se v daném případě podnikatelů Tomáše a Lukáše a Petry a Pavly předpokládá, že zisk po zdanění rozdělují na povinný příděl do rezervního fondu (ze zákona daný) a zbylý základ daně se rozdělí mezi společníky jako podíly na zisku dle poměru sjednaném ve smlouvě. U všech podnikatelů budou vstupní podmínky shodné z důvodu totožného celkového základu daně a z důvodu zdanění zvláštní sazbou daně, na kterou nemají vliv individuální podmínky podnikatele. Všichni sledovaní podnikatelé budou mít výpočet celkového zatížení stejný, tudíž byl proveden pouze jeden výpočet a to konkrétně v tabulce č. 30. Tomáš a Lukáš se rozhodli, že pokud začnou podnikat právní formou společnosti s ručením omezeným, pak ponesou název Zednictví L&T, s.r.o. a zisk po zdanění společnosti po povinném odvodu do rezervního fondu si rozdělí rovným dílem. Totožně se dohodly i paní Petra a Pavla, u kterých jejich společnost s ručením omezeným ponese název Zprostředkování P&P, s.r.o.

celkem

zdanění FO

zdanění PO

Tab. 30 Výpočet celkového zatížení společnosti s ručením omezeným ZD s.r.o. 300000 750000 1000000 8000000 DPPO (19%) 57000 142500 190000 1520000 Zisk po zdanění 243000 607500 810000 6480000 Příděl do RF 10000 10000 10000 10000 Zisk po RF 233000 597500 800000 6470000 Zatížení daní PO 57000 142500 190000 1520000 Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Lukáš Tomáš Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Petra Pavla Podíl společníků 116500 116500 298750 298750 400000 400000 3235000 3235000 Zdanění zvl. sazbou 17475 17475 44813 44813 60000 60000 485250 485250 Čistý podíl 99025 99025 253938 253938 340000 340000 2749750 2749750 ZP (bez zd.př.) 12960 12960 12960 12960 12960 12960 12960 12960 Dobr. důch. poj. 19920 19920 19920 19920 19920 19920 19920 19920 Zatížení FO 50355 50355 77693 77693 92880 92880 518130 518130 Zatížení celkem

157710

297885

375760

2556260

Zatížení v %

52,57%

39,72%

37,58%

31,95%


Vlastní práce

75

U společnosti s ručením omezeným je daňové hledisko obdobné jako u komanditistů společnosti komanditní. Základ daně se zjistí transformací výsledku hospodaření dle úprav definovaných v zákoně o dani z příjmů právnických osob. Daný základ daně podléhá dani z příjmů právnických osob ve výši 19% v roce 2010. U společnosti s ručením omezeným je z obchodního zákoníku definovaná nutnost tvorby rezervního fondu. Společnost je povinna vytvořit rezervní fond z čistého zisku vykázaného v účetní závěrce (zisk s.r.o. po zdanění) za rok, v němž poprvé zisk vytvoří a to ve výši nejméně 10 % čistého zisku, avšak nanejvýš do výše 5 % hodnoty základního kapitálu v prvním roce podnikání (konkrétně z částky 200 000 Kč). U nadefinovaných podnikatelů u všech zisků po zdanění je 10 % z čistého zisku vyšší než 10 000 Kč (5 % z hodnoty základního kapitálu), tudíž je ve všech základech daně uveden příděl do rezervního fondu 10 000 Kč. Podnikatelé se dohodli, že celý rozdíl mezi ziskem po zdanění a povinným přídělem do rezervního fondu si vyplatí jako podíly na zisku. Podíl na zisku statutárních orgánů podléhá zdanění zvláštní sazby daně dle § 36 zákona o dani z příjmů ve výši 15% daného podílu na zisku. U zvláštní sazby daně není možnost slev na dani, daňových zvýhodnění a dalších úlev, které jsou typické pro osoby podnikající či zaměstnance. Srážku daně z příjmů je povinen provést plátce daně (v tomto případě společnost s ručením omezeným) při výplatě podílů na zisku. Plátce daně je povinen sraženou daň poukázat na příslušný účet místně příslušného finančního úřadu do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku. V daném případě je nutno podat na finanční úřad Vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů, kde je vyčíslena částka této odvedené daně na finanční úřad. Termín pro podání daného tiskopisu Vyúčtování je v roce 2010 do 2. května 2011, což znamená, že zákonná lhůta je čtyři měsíce od skončení kalendářního roku. Definovaní podnikatelé, kteří se rozhodli podnikat právní formou společnosti s ručením omezeným pouze, jako společníci jsou nuceni povinně přispívat částku 1080 Kč měsíčně na jimi hlášenou zdravotní pojišťovnu. Dobrovolně se také rozhodli, že budou přispívat na důchodové pojištění z důvodu započítávání doby bytí společníkem ve společnosti s ručením omezeným do důchodového věku, roční částka tohoto důchodového pojištění tvoří 19 920 Kč. Celkové zatížení společnosti s ručením omezeným je v tomto případě součtem odvedené daně z příjmů právnických osob, zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob, zdravotního pojištění osob bez zdanitelných příjmů a také dobrovolného důchodového pojištění odváděného na českou správu sociálního zabezpečení. Pro názornější představu byla provedena analýza vhodnosti využití společnosti s ručením omezeným s ohledem na daňové aspekty při různých základech daně. Vývoj celkového zatížení společnosti s ručením omezeným u všech definovaných podnikatelských dvojic u rozdílných výší základu daně (od 100 000 Kč až po 5 000 000 Kč) vykresluje graf č. 23.


76 Rozdělení základu daně společnosti s ručením omezeným při různých ZD

Celkové zatížení v %

100,00% 80,00% 60,00% 40,00% 20,00%

4500000 4700000 4900000

4100000 4300000

3500000 3700000 3900000

2900000 3100000 3300000

2300000 2500000 2700000

1900000 2100000

1300000 1500000 1700000

700000 900000 1100000

100000 300000 500000

0,00%

Základ daně v Kč s.r.o. Celkové zatížení v %

Čistý zisk po odvodech v%


Celkové zatížení vyjádřené procentem ze základu daně je nejvyšší při nejnižším uvažovaném základu daně společnosti s ručením omezeným. Dá se tedy říci, že se zvyšujícím se základem daně společnosti s ručením omezeným se celkové zatížení odvody této společnosti snižuje. Příčinou je odvod na zdravotní pojištění a důchodové pojištění ve shodné výši v případě jakékoli úrovni základu daně, což znamená, že ať je, jakýkoli základ daně tyto odvody činí ročně částku 32 880 Kč. Vyjádřením této částky vzhledem k uvažovanému základu daně se procentuelní vyjádření snižuje. Nejvyšší zatížení odvody je v případě nejnižších základů daně, konkrétně u základu daně společnosti s ručením omezeným ve výši 100 000 Kč činí odvody daní PO i FO, zdravotní pojištění a dobrovolné důchodové pojištění částku 95 696 Kč.

4.7

Analýza výsledků

Každý člověk je samostatnou osobou s odlišnými preferencemi a potřebami, což znamená, že pro každého je vyhovující jiná forma podnikatelské činnosti. Analýza výsledků této práce vede k zhodnocení daňových dopadů a dopadů odvodů na sociální a zdravotní pojištění podnikatelské činnosti při různých základech daně a k doporučení správné formy podnikatelské činnosti pro nadefinované dva páry podnikatelů. 4.7.1

Společné podnikání pana Lukáše a Tomáše

Pan Lukáš a Tomáš se rozhodli začít podnikat v oblasti zednictví. Zednictví je v České republice hojně zastoupeným druhem řemeslné živnosti. Jako jeden z nejdůležitějších faktorů výběru vhodné právní formy podnikatelské činnosti si Lukáš a Tomáš nadefinovali daňové zatížení odvodu daně z příjmů a odvodů na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění. Zvažují všechny jim dostupné právní formy

Vlastní práce

77

jako je podnikání individuálně jako OSVČ, účastník sdružení bez právní subjektivity, společník veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a společnosti s ručením omezeným. Vyjádření celkových odvodů vzhledem ke společnému základu daně u všech zvažovaných alternativ společného podnikání je vykreslen v následujícím grafu č. 24. Graf č. 24:

Procentuelní vyjádření zatížení odvody v případě zvažovaných právních forem

Celkové zatížení odvody

60,00% 50,00% 40,00% 30,22% 30,00%

23,54%

24,63%

27,56%

20,00% 10,00% 0,00% 300000

750000

1000000

8000000

Základ daně v Kč

OSVČ

Sdružení

v.o.s.

k.s.

s.r.o.


U podnikání formou samostatné OSVČ byl v daném případě z uvažovaných alternativ vybrán model uplatňování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tento režim byl vybrán z důvodu toho, že v součtu za veškeré čtyři uvažované základy daně je nižší než v případě uplatňování výdajů procentem z příjmů. Model uplatňování výdajů procentem z příjmů vyšel hůře zřejmě z důvodu nadefinovaného základního předpokladu, jelikož je nadefinováno, že celkové zatížení je vyjádřeno k základu daně a to při nízkých a vysokých základech daně vyjde nevýhodněji než výdaje skutečné na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V případě sdružení bez právní subjektivity byl zvolen model rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem v poměru 50:50 při uplatňování skutečných výdajů. U veřejné obchodní společnosti byl za nejvýhodnější zvážen model rozdělení základu daně v poměru 50:50. V situaci komanditní společnosti byl z uvažovaných variant vyselektován model, kdy pan Tomáš je komplementářem dané společnosti, pan Lukáš je komanditistou a rozdělení základu daně na komplementáře je ve výši 60 % a zbývajících 40 % je rozděleno na komanditní společnost. V případě společnosti s ručením omezeným je zvažována pouze jedna alternativa rozdělení zisku po zdanění daní z příjmů právnických osob v poměru 50:50, jelikož všechny ostatní alternativy rozdělování budou vycházet shodně. V případě nejnižšího předpokládaného základu daně ve výši 300 000 Kč se za nejvýhodnější alternativu při využití skutečných výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů dá považovat podnikání formou sdružení bez právní subjektivity a veřejné obchodní společnosti, u kterých procentuelní zatížení činí 23,54 %. V rámci této práce bylo dokázáno, že z hlediska zdanění daní z příjmů fyzických osob a odvodů na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění není ve sdružení bez právní subjektivity a veřejné obchodní společnosti žádný rozdíl. Jediný rozdíl lze spatřovat ve vyplňování daňového

Vlastní práce

78

přiznání, kdy v případě sdružení bez právní subjektivity je vyplňován v rámci přílohy č. 1 daňového přiznání oddíl F, kde je třeba uvést údaje o účastnících sdružení – jejich jméno, příjmení, daňové identifikační číslo přidělené místně příslušným finančním úřadem a procentuelní podíl na příjmech a na výdajích. V případě veřejné obchodní společnosti se v rámci této přílohy vyplňuje oddíl I., kde jsou uvedeny údaje o veřejné obchodní společnosti, konkrétně přidělené daňové identifikační číslo této společnosti a podíl na této společnosti v procentech. Rozdílem z daňového hlediska je i fakt, že v případě sdružení bez právní subjektivity a definovaném rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem lze využít optimalizaci formou výdajů vyjádřených procentem z příjmů. U veřejné obchodní společnosti tento institut použít nelze z důvodu vedení podvojného účetnictví za celou veřejnou obchodní společnost. V daném nejnižším uvažovaném základu daně je zcela nevýhodné z odvodového hlediska využití podnikání formou společnosti s ručením omezeným, kde procentuelní vyjádření zatížení odvody společníků představuje 52,57 % zvažovaného základu daně. Celkové zatížení je v daném případě složeno z odvodů na daň z příjmů právnických osob, srážkové daně z příjmů fyzických osob, zdravotní pojištění formou osob bez zdanitelných příjmů a také dobrovolné důchodové pojištění společníků. Tudíž v daném základu daně okolo 300 000 Kč je zcela nevýhodné z daňového hlediska a z hlediska odvodů podnikání formou společnosti s ručením omezeným. U druhého zvažovaného společného základu daně ve výši 750 000 Kč je výhodnějších alternativ více. Totožně jako v předchozím případě se jedná o podnikání formou sdružení bez právní subjektivity a veřejné obchodní společnosti a navíc i podnikání formou individuálních podnikatelů. Individuální forma OSVČ je v daném případě výhodná z důvodu výpočtu odvodů na sociální a zdravotní pojištění již ze skutečných vyměřovacích základů a ne z minimálního vyměřovacího základu, jak tomu bylo v nejnižším uvažovaném základu daně. Nejnevýhodnější právní formou v takto nadefinovaném základu daně je opět společnost s ručením omezeným. V situaci třetího zvažovaného základu daně 1 000 000 Kč se jeví z daňového hlediska jako nejvýhodnější opět tři zmiňované právní formy (OSVČ, sdružení bez právní subjektivity a veřejná obchodní společnost). Nevýhodná z hlediska odvodů na finanční úřad, českou správu sociálního zabezpečení a příslušné zdravotní pojišťovny je opět společnost s ručením omezeným. V případě nejvyššího zvažovaného základu daně 8 000 000 Kč je situace odlišná. Nejnižší odvodové zatížení zaznamenává komanditní společnost, a to konkrétně zatížení ve výši 30,22 %. Tato právní forma však s sebou nese velkou nevýhodu komplementářů, kteří ručí za závazky společnosti celým svým majetkem. Jako druhá nejvýhodnější je společnost s ručením omezeným, jejíž hlavní výhodou je omezené ručení společníků za vzniklé závazky společnosti, které u takovéhoto nadměrného základu daně jistě budou ve značné výši. Nevýhodné z hlediska odvodového i z hlediska ručení za závazky je podnikání formou sdružení, veřejné obchodní společnosti a individuálních OSVČ. Pokud se v úvahu vezmou i výhody a nevýhody daných právních forem, pak je daný závěr pro pana Lukáše a Tomáše následující. V situaci nejnižších základů daně jsou nejvýhodnější alternativy veřejná obchodní společnost a také sdružení bez právní subjektivity. Vzhledem k značným nevýhodám sdružení je doporučitelné spíše podnikání formou veřejné obchodní společnosti. V případě středních uvažovaných základů daně od 300 000 Kč do 1 000 000 Kč je výhodné podnikání formou veřejné obchodní

Vlastní práce

79

společnosti, sdružení bez právní subjektivity a individuálního podnikání jako samostatné OSVČ. V případě podnikání jako účastník sdružení bez právní subjektivity je nutno počítat s určitými omezeními této právní formy, jež byly zhodnoceny v teoretické části této diplomové práce. Za nejvýznamnější lze považovat problémy v oblasti daňové kontroly a prokazování (v případě že je sdružení plátcem daně z přidané hodnoty), současně problémy spojené s vystoupením členů a s uplatňováním výdajů z hlediska daně z příjmů fyzických osob a další nevýhody, které s sebou tato právní forma přináší. Dá se říci, že pokud chtějí podnikatelé využít veškeré výhody vyplývající ze samostatného vykonávání OSVČ, konkrétně vedení daňové evidence a uplatňování výdajů procentem z příjmů v případě že jsou pro ně výhodnější, nedá se doporučit právní forma veřejné obchodní společnosti. Což konkrétně znamená, že v případě základů daně do 300 000 Kč je výhodné podnikání formou veřejné obchodní společnosti. U základů daně okolo 1 000 000 Kč je pro pana Lukáše a Tomáše nejvýhodnější podnikání jako individuální osoby samostatně výdělečně činné s vlastními příjmy i výdaji. U nadměrných základů daně v případě Lukáše a Tomáše ve výši 8 000 000 Kč je nejvýhodnější variantou z hlediska odvodového i z pohledu ručení za závazky společnost s ručením omezeným. Vhodné je i zhodnocení daných právních forem jednotlivě u pana Tomáše a Lukáše. Komparace odvodového zatížení pana Lukáše je vyobrazena v grafu č. 25. Graf č. 25:

Komparace odvodového zatížení pana Lukáše u hodnocených právních forem


60,00% 50,00% 40,00% 30,00% 20,00% 10,00% 0,00% I. Úroveň ZD

II. Úroveň ZD

III. Úroveň ZD

IV. Úroveň ZD

Sledované úrovně ZD Lukáše

osvč

sdružení

v.o.s.

k.s.

s.r.o.


V případě pana Lukáše je hodnocení obdobné jako v případě spolupráce s panem Tomášem. Při nejnižším uvažovaném základu daně je nejvýhodnější pro pana Lukáše podnikání formou účastníka sdružení bez právní subjektivity a veřejné obchodní společnosti. Vzhledem k nevýhodám, které s sebou podnikání sdružení na základě občanského zákoníku přináší je výhodná forma veřejné obchodní společnosti. V případě II. a III. uvažovaného základu daně je nejvýhodnější podnikání formou individuální podnikatelské činnosti. V případě nadměrných základů daně je výhodné využití formy společnosti s ručením omezeným.

Vlastní práce

80

Shodná analýza je provedena i pro pana Tomáše, zda doporučení, která byla definována u společného podnikání, jsou pro pana Tomáše výhodná. Srovnání odvodového zatížení pana Tomáše je vykresleno v grafu č. 26.


Graf č. 26:

Srovnání odvodového zatížení pana Tomáše u uvažovaných právních forem

60,00% 50,00% 40,00% 30,00% 20,00% 10,00% 0,00% I. Úroveň ZD

II. Úroveň ZD

III. Úroveň ZD

IV. Úroveň ZD

Sledované úrovně ZD Tomáše

osvč

sdružení

v.o.s.

k.s.

s.r.o.


Je zjevné, že již v případě nejnižšího uvažovaného základu daně pana Tomáše je výsledek rozdílný než u zhodnocení společného podnikání. Avšak výsledek není tak markantní, a pokud pan Tomáš bude solidární s panem Lukášem, pro kterého je samostatné podnikání OSVČ nevýhodné a podnikatelé se dohodnou, že je pro ně výhodnější podnikání formou veřejné obchodní společnosti, dá se doporučit podnikání touto formou. V tomto případě je však nejdůležitější rozhodnutí podnikatelů, jestli pro ně podnikání formou OSVČ nepřináší více výhod než společnost veřejná obchodní, přičemž největší výhodou bezesporu je daňová optimalizace formou uplatňování výdajů procentem z příjmů. V případě středních uvažovaných základů daně je shodně nejvýhodnější podnikání jako individuální osoba samostatně výdělečně činná. V případě nejvyšší úrovně základu daně je sice z hlediska odvodového zatížení pro pana Tomáše výhodné využití osoby samostatně výdělečně činné, ale i přes to je doporučitelné spíše podnikání formou společnosti s ručením omezeným z důvodu omezeného ručení za závazky v případě takto vysoce definovaného základu daně. 4.7.2

Společné podnikání paní Petry a Pavly

Paní Petra a Pavla se rozhodly začít podnikat v oblasti zprostředkování obchodu a služeb, což spadá do kategorie živností volných. I tyto podnikatelky zvažují všechny formy podnikání a jejich vhodnost z pohledu odvodů na FÚ, ČSSZ a zdravotní pojišťovnu. Tento aspekt si dané podnikatelky shodně jako pánové definovaly jako nejdůležitější. Komparace celkového zatížení obou podnikatelek u všech zvažovaných právních forem v případě definovaných základů daně je uvedena v grafu č. 27. U nadefinovaných podnikatelek byly opět vybrány nejvýhodnější případy zvažovaných alternativ daných právních forem. U právní formy typu samostatné osoby výdělečně činné byla za nejvýhodnější v rámci těchto čtyř zvažovaných základů daně vyhodnocena alternativa s uplatňováním výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů

Vlastní práce

81

bez spolupráce syna Filipa. V případě sdružení dle občanského zákoníku je nadefinováno rozdělení příjmů a výdajů rovným dílem v poměru 50:50 s uplatněním výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. V situaci veřejné obchodní společnosti byl opět vybrán model s rozdělením daného základu daně v poměru 50:50. U komanditní společnosti je výhodnější a vybranou alternativou rozdělení základu daně, 60 % na komplementáře Pavlu a 40 % na komanditní společnosti (komanditistu Petru). U společnosti s ručením omezeným je zvážena opět pouze jedna alternativa shodně jako u výše zmíněných podnikatelů Tomáše a Lukáše.


Graf č. 27:

Komparace celkového zatížení podnikatelek u zvažovaných variant podnikání

60,00% 50,00% 40,00%

30,36%

30,00% 20,00%

24,63%

27,56%

15,80%

10,00% 0,00% 300000

750000

1000000

8000000

Základ v Kč

osvč

sdružení

v.o.s.

k.s.

s.r.o.


V případě nejnižšího zvažovaného základu daně podnikatelek ve výši 300 000 Kč je nejpříznivější variantou z pohledu odvodového podnikání formou sdružení bez právní subjektivity a veřejné obchodní společnosti, u nichž je celkové zatížení vyjádřené k danému základu daně shodné ve výši 15,80 %. Je zřejmé, že nevýhodnou alternativou v případě tohoto uvažovaného základu daně je společnost s ručením omezeným. U středních zvažovaných celkových základů daně ve výši 750 000 Kč a 1 000 000 Kč je pro podnikatelky výhodné podnikání formou individuálních podnikatelských činností. Nepříznivou variantou je podnikání jako společníci společnosti s ručením omezeným. U nejvyšších základů daně okolo 8 000 000 Kč je pro podnikatelky z odvodového hlediska nejvýhodnější komanditní společnost. Tuto společnost však nelze doporučit v případě takto vysokých základů daně, jelikož paní Pavla jako komplementář společnosti by měla neomezené ručení za závazky této společnosti, které v případě takto vysokého základu daně budou markantní. Proto shodně jako u podnikatelů pana Tomáše a Lukáše je vhodné využití společnosti s ručením omezeným v případě takto vysokých základů daně. Závěrem lze tedy podnikatelkám doporučit, aby při předpokládaných základech daně do 300 000 Kč využily právní formu veřejné obchodní společnosti. V případě základů daně okolo 750 000 Kč a 1 000 000 Kč je výhodné využití podnikání jako individuální podnikatelky formou OSVČ. V situaci nadměrných základů daně je vhodné využití společnosti s ručením omezeným z důvodu daňového, ale hlavně z důvodu omezeného ručení za závazky společnosti.

Vlastní práce

82

Totožně jako u mužů je vhodné zhodnotit výhodnost daných právních forem i pro konkrétní podnikatelky. Zhodnocení výhodnosti daných právních forem podnikání pro paní Petru je vykresleno v grafu č. 28. Graf č. 28:

Komparace zatížení paní Petry u zvažovaných právních forem


60,00% 50,00% 40,00% 30,00% 20,00% 10,00% 0,00% I. Úroveň ZD

II. Úroveň ZD

III. Úroveň ZD

IV. Úroveň ZD

Sledované úrovně ZD Petrou

osvč

sdružení

v.o.s.

k.s.

s.r.o.


Pro paní Petru je výhodné u I. úrovně a II. úrovně základu daně podnikání jako účastník sdružení bez právní subjektivity a společník veřejné obchodní společnosti. V případě III. zvažované úrovně základu daně je nejpříznivější podnikání formou osoby samostatně výdělečně činné. U nejvyšších základů daně je výhodné využití společnosti s ručením omezeným. Z hlediska srovnání doporučení pro společné podnikání podnikatelek je nutno konstatovat, že v případě nejnižších základů daně je výsledek totožný a lze doporučit, aby paní Petra přistoupila k podnikání formou veřejné obchodní společnosti. V případě II. úrovně základu daně je pro paní Petru opět výhodná alternativa veřejné obchodní společnosti. V případě společného podnikání bylo navrhnuto v rámci takto definovaného základu daně podnikání jako osoba samostatně výdělečně činná. V případě paní Petry není rozdíl mezi veřejnou obchodní společností a podnikáním jako individuální OSVČ zcela závažný, aby mezi těmito formami byl rozdíl (rozdíl v zatížení je pouze ve výši 0,13 %). Což znamená, že paní Petře lze doporučit, aby v takto definovaném případě základu daně přistoupila na individuální provádění podnikatelské činnosti. V případě třetího definovaného základu daně je výsledek shodný jako u společného podnikání, což znamená, že je nejvýhodnější alternativou individuální provádění podnikatelské činnosti. U nejvyššího zvažovaného základu daně je pro paní Petru výhodné podnikání jako společník společnosti s ručením omezeným, což se shoduje s doporučeními u společného podnikání. Totožná analýza byla provedena i u paní Pavly, což zobrazuje následující graf č. 29. U paní Pavly je zatížení v případě I. zvažované úrovně základu daně shodné u podnikatelských forem veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a sdružení bez právní subjektivity.


83 Srovnání odvodového zatížení paní Pavly u zvažovaných právních forem


60,00% 50,00% 40,00% 30,00% 20,00% 10,00% 0,00% I. Úroveň ZD

II. Úroveň ZD

III. Úroveň ZD

IV. Úroveň ZD

Sledované úrovně ZD Pavlou

osvč

sdružení

v.o.s.

k.s.

s.r.o.


I když to z obrázku není zjevné, tak individuální provozování podnikatelské činnosti je nejvýhodnější oproti daným třem formám o 0,17%. Tento rozdíl není z daňového pohledu nijak významný, tudíž pro paní Pavlu jsou vhodné všechny čtyři podnikatelské činnosti. Což znamená, že v případě doporučení podnikání formou veřejné obchodní společnosti by paní Pavla neměla mít problém. U druhého zvažovaného základu daně je shodně jako u společného podnikání nejvýhodnější podnikání individuální podnikatelské činnosti. U III. zvažovaného základu daně je pro společné podnikání doporučené podnikání formou individuálních činností. Pro paní Pavlu je však výhodnější podnikání formou veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti či sdružení bez právní subjektivity. Jelikož ale bylo v úvodu definováno, že paní Petra má ve společném podnikání vyšší podíl, tak je možno paní Pavle doporučit opět individuální provádění činnosti. V případě nadměrného uvažovaného základu daně je opět nejvýhodnější variantou podnikání formou společnosti s ručením omezeným. Závěrem se dá říci, že v případě podnikání paní Petry a Pavly lze doporučení rozčlenit do tří alternativ. Pokud podnikatelky předpokládají základ daně okolo 300 000 Kč, je výhodné podnikání veřejnou obchodní společností. V případě středních zvažovaných základů daně (okolo 750 000 Kč a 1 000 000 Kč) je nejvýhodnější individuální provozování podnikatelské činnosti. V případě nadměrných vykazovaných základů daně je ze všech pohledů nejprospěšnější podnikání společnosti s ručením omezeným.

Vlastní práce

4.8

84

Vývoj daňového zatížení fyzických osob 2007 - 2011

Daňová oblast zabývající se daní z příjmů fyzických osob prošla v posledních pěti letech značnými legislativními změnami. Největší změnu zaznamenala na přelomu let 2007 a 2008, kdy daň z příjmů prošla největší reformou. Tato reforma mimo jiné zavedla proporcionální sazbu daně ve výši 15%, která platí dodnes a zrušila institut minimálního základu daně. V následujících podkapitolách této práce je vyobrazen vývoj daňového zatížení a odvodů na sociální a zdravotní pojištění vyjádřených k určenému základu daně nadefinovaných čtyř podnikatelů a také pohled veřejných financí s ohledem na daň z příjmů fyzických osob podávajících daňové přiznání a také inkaso příspěvků na sociální zabezpečení. 4.8.1

Z pohledu podnikatelského subjektu

Pro názornější představu byl u daných čtyř podnikatelů vzat jediný základ daně a to konkrétně základ daně ve výši 200 000 Kč. Vývoj celkového zatížení vyjádřeného k danému základu daně je vyobrazen v grafu č. 30. I když rok 2011 není ještě uzavřen zákon o dani z příjmů na rok 2011, je již implementován, což znamená, že pro ilustraci bylo vypočteno i daňové zatížení podnikatelů včetně odvodů na sociální a zdravotní pojištění za rok 2011. Graf č. 30:

Vývoj celkového zatížení daných podnikatelů v letech 2007 až 2011


Z výše vykresleného grafu je zřejmé, že nejvyšší odvody na finanční úřad, správu sociálního zabezpečení a příslušnou zdravotní pojišťovnu byly u všech zkoumaných podnikatelů nejvyšší v roce 2007 z důvodu progresivního zdanění. Progresivní zdanění znamená, že čím vyšší má příslušný člověk základ daně, tím odvede na odvodech větší částku a je zdaněn vyšší sazbou daně. V případě základu daně ve výši 200 000 Kč to znamená, že se výše daně zjistí jako součet částky 14 544 Kč a 19 % z částky přesahující 121 200 Kč (konkrétně z částky 78 800 Kč). Toto však není jediný rozdíl, ve kterém se rok 2007 liší od ostatních let. V roce 2007 byla základní sleva na poplatníka 7 200 Kč a daňové zvýhodnění na vyživované dítě bylo „pouze“ ve výši 6 000 Kč na jedno vyživované dítě. Rok 2007

Vlastní práce

85

je taktéž charakteristický svým minimálním základem daně, který ale v případě nadefinovaných podnikatelů, kteří chtějí začít realizovat podnikatelskou činnost v prvním roce podnikání, není definovaný, jelikož spadají do kategorie prvního roku podnikání. Co se týče odvodů na sociální pojištění, tak výpočet byl realizován jako 50 % základu daně násobených 29,6 %. V daném případě 50 % základu daně činí 100 000 Kč, což je vyšší než minimální vyměřovací základ roku 2007 v částce 60 420 Kč, tudíž se pojistné na důchodové pojištění vypočítává z vypočteného vyměřovacího základu. U zdravotního pojištění se postupuje z minimálního vyměřovacího základu ve výši 120 834 Kč, což je prokazatelně vyšší než vypočtený vyměřovací základ 100 000 Kč. Rok 2008 je charakteristickým prvním rokem, kdy byla realizována proporcionální sazba daně ve výši 15 % ze základu daně sníženého o nezdanitelné částky. Základní sleva na poplatníka se zvýšila z původních 7200 Kč na 24 840 Kč, což samozřejmě má také velký podíl na sníženém celkovém zatížení v roce 2008. V tomto roce došlo také k rapidnímu zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované dítě na částku 10 680 Kč. V případě sociálního pojištění nedošlo k žádným výrazným změnám kromě zvýšení minimálního vyměřovacího základu na částku 64 680 Kč a v případě zdravotního pojištění se minimální vyměřovací základ zvýšil na 129 360 Kč. V roce 2009 došlo u daně z příjmů k zásadní změně v případě procentuelního vyjádření výdajů k příjmům z podnikatelské činnosti, což bylo uvedeno v teoretické části této práce v tabulce č. 1. U jednotlivého výpočtu daně z příjmů z definovaného základu daně nedošlo k žádné změně. U sociálního pojištění došlo, jako každý rok, ke zvýšení minimálního vyměřovacího základu na částku 70 668 Kč a u zdravotního pojištění se tato částka zvýšila na 141 330 Kč. V případě sociálního pojištění došlo v roce 2008 ke snížení sazby pojistného na důchodové pojištění z 29,6 % na 29,2 %, což platí i pro roky 2010 a stávající rok 2011. V roce 2010 došlo pouze ke zvýšení daňového zvýhodnění na vyživované dítě o 924 Kč. Minimální vyměřovací základ sociálního pojištění pro rok 2010 opět vzrostl na částku 71 136 Kč a na zdravotní pojištění činil částku 142 254 Kč. Rok 2011 je charakteristický změnou neboli snížením základní slevy na poplatníka na částku 23 640 Kč. Rozdíl oproti minulé základní slevě na poplatníka ve výši 1 200 Kč je zákonodárci nazýván povodňovou daní, kterou vybírají navíc kvůli povodním, které zasáhly ve značném rozsahu Českou republiku v roce 2010 a výběrem této povodňové daně budou odstraněny škody, které těmito povodněmi byly zapříčiněny. Ve stávajícím roce došlo opět k navýšení minimálního vyměřovacího základu u sociálního a zdravotního pojištění pro OSVČ, které u sociálního pojištění činí 74 220 Kč a u zdravotního pojištění částku 148 440 Kč. 4.8.2

Z pohledu veřejných financí

Daň z příjmů fyzických osob je významným příjmem veřejných rozpočtů České republiky, proto je vhodné analyzovat i vývoj inkasa této daně plynoucí do státního rozpočtu v daných letech. Na vývoj inkasa daně z příjmů má vliv mnoho faktorů. Za nejdůležitější lze uvést legislativní změny v rámci zákona o dani z příjmů fyzických osob a hospodářskou situaci České republiky, která má vliv na hospodaření podnikatelských subjektů. Dle daňových

Vlastní práce

86

odborníků inkaso daně z příjmů fyzických osob podávajících daňové přiznání odráží ekonomické výsledky poplatníků dosažené za předcházející dvě zdaňovací období. Vývoj inkasa v letech 2007 až 2010 je vyobrazen v následujícím grafu č. 31.

Inkaso DPFO v mil. Kč

Graf č. 31: Vývoj inkasa daně z příjmů osob podávajících daňové přiznání v letech 2007 až 2010 20 000

17 003

17 749

15 000 5 565

10 000

7 987

5 000 0 2007

2008

2009

2010

Sledované roky

Zdroj: Česká daňová správa + upraveno autorem.

Je zjevné, že v případě inkasa daně z příjmů fyzických osob podávajících daňové přiznání došlo k výrazným změnám pohybujících se v milionech korun. Jak již bylo zmíněno výše, vývoj inkasa této daně je závislé na ekonomické činnosti poplatníků. Z uvedeného důvodu rozvoje ekonomické činnosti v letech 2007 a 2008 byly odhady odborníků pro rok 2008 vyšší, než bylo skutečné inkaso daně. Faktorem, který snížil inkaso od odhadu, byl pokračující nárůst celkové částky daňového zvýhodnění na vyživované dítě v domácnosti. V roce 2008 dle stránek České daňové správy uplatnily fyzické osoby podávající přiznání nárok na daňové zvýhodnění v celkové výši přes 7,6 miliardy Kč. Meziroční přírůstek inkasa byl nižší, než se skutečně očekávalo také z důvodu vyššího objemu uplatněných nezdanitelných částek základu daně. Česká daňová správa zaznamenává největší propad inkasa daně z příjmů fyzických osob podávajících přiznání v roce 2009 až o částku 12 184 milionů Kč. Prvním faktorem, který zapříčinil tento značný pokles, bylo protikrizové rozhodnutí Ministerstva financí, které rozhodlo o zrušení povinnosti hradit zálohy na daň z příjmů fyzických i právnických osob splatné v roce 2009 osobám s maximálně pěti zaměstnanci. Druhým faktorem byla zvýšená snaha podnikatelů nezálohovat stát v podmínkách, kdy již bylo zcela zřejmé, že výsledky za rok 2009 budou mnohem horší než v přecházejícím zdaňovacím období, ze kterého povinnost záloh vychází. Daňoví odborníci přisuzují toto nejnižší inkaso daně také legislativním změnám, které se staly v roce 2008 (zavedení jednotné sazby, zvýšení daňového zvýhodnění a základních slev na poplatníka), což se projevilo až ve zdaňovacím období roku 2009. Dalším neméně důležitým faktorem, který jistě zapříčinil snížení inkasa, je také zvýšení procentuelního vyjádření výdajů vzhledem k příjmům, což u mnoha podnikatelských subjektů mělo význam ve snížení daňového základu a tím snížení odvodů daně z příjmů. Pro rok 2010 má Česká daňová správa teprve předběžnou výši inkasa daně z příjmů fyzických osob. Ale i přes tyto zkreslené údaje lze již nyní konstatovat, že v roce 2010 dojde ke zvýšení inkasa daně z příjmů fyzických osob.

Vlastní práce

87

Do veřejných rozpočtů České republiky plynou od osob samostatně výdělečně činných i příspěvky na sociální zabezpečení, tudíž je vhodné zde uvést i vývoj inkasa tohoto příspěvku, který taktéž tvoří velice významnou položku státního rozpočtu ČR. Vývoj inkasa je zobrazen v následujícím grafu č. 32. Graf č. 32:

Vývoj inkasa příspěvku na sociální pojištění osob podnikajících v letech 2007 – 2009

Inkaso příspěvků na SZ v mil. Kč

39 246 40 000

33 025

32 802

30 000 20 000 10 000 0 Rok 2007

Rok 2008

Rok 2009

Sledované roky

Zdroj: Ministerstvo financí ČR + upraveno autorem.

Z grafu uvedeného výše je viditelné, že vývoj inkasa příspěvků na sociální zabezpečení podnikatelů nekopíruje vývoj inkasa daně z příjmů fyzických osob. Nejnižší vybrané inkaso příspěvku je ve sledovaných letech v roce 2008. Příčinami poklesu tohoto inkasa mohlo být například výrazné snížení vyměřovacích základů pro pojistné zapříčiněné počínající ekonomickou krizí a poklesem ekonomické aktivity, vyšším uplatňováním výdajů procentem z příjmů či zhoršením platební schopnosti osob samostatně výdělečně činných. V roce 2009 byl opět zaznamenán růst inkasa příspěvku na sociální pojištění v důsledku opětovného pozvolného růstu ekonomické aktivity, i přes snížení povinné sazby pojistného na důchodové pojištění na 29,2 %.

Diskuse

88

5 Diskuse Právní forma podnikání, kterou si podnikatelé zvolí při začátku svého podnikání, s sebou může přinášet výhody, ale i mnohá úskalí. Pro malého podnikatele, který zvažuje spolupráci s jiným podnikatelem, přicházejí v úvahu právní formy analyzované v předkládané práci. První analyzovanou formou podnikatelské činnosti v rámci předkládané diplomové práce je osoba samostatně výdělečně činná, což znamená osoba, která podniká bez spolupráce jiné osoby na svůj účet, vlastním jménem a realizuje tak vlastní výši příjmů a výdajů. Takto definovaná forma podnikání je ovšem pouze pracovním názvem pro účely této práce, jelikož z hlediska odvodů na sociální a zdravotní pojištění jsou osobou samostatně výdělečně činnou i účastníci sdružení, společníci veřejné obchodní společnosti a komplementáři komanditní společnosti podávající po skončení zdaňovacího období přehledy na dané instituce z důvodu zjištění platby sociálního a zdravotního pojištění. Jak již bylo uvedeno v teoretické části, přináší forma osoby samostatně výdělečně činné s sebou celou řadu výhod ale i nevýhod, které zhodnotili autoři Veber a Srpová. Jako jednu z výhod této podnikatelské činnosti definují přizvání osoby žijící s podnikatelem ve společné domácnosti jako spolupracující osoby a rozdělení na ni části jeho příjmů a výdajů a využití tak daňové úspory. V tomto se názor těchto autorů částečně rozchází s autorem předkládané diplomové práce. V rámci praktické části bylo zjištěno, že využití institutu spolupracující osoby nemusí být vždy daňovou úsporou. Lze uvést případ pana Tomáše analyzovaného v této práci, jehož manželka je na mateřské dovolené a její příjmy nedosahují za celé zdaňovací období částky 68 000 Kč. Tudíž si na ni pan Tomáš může uplatňovat slevu na manželku dle § 35ba, odst. 1 písmene b) zákona o dani z příjmů. Pro názornější ukázku nevhodnosti využití spolupráce s manželkou byla provedena analýza jednotlivých základů daně pana Tomáše s využitím a bez využití této daňové úspory, jak uvádějí autoři Veber a Srpová. Tuto analýzu prezentuje následující graf č. 33. Srovnání celkového zatížení pana Tomáše s využitím a bez využití institutu § 13 ZDP

40,00% 35,00% 30,00% 25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 0,00% 100000 200000 300000 400000 500000 600000 700000 800000 900000 1000000 1100000 1200000 1300000 1400000 1500000 1600000 1700000 1800000 1900000 2000000 2100000 2200000 2300000 2400000 2500000 2600000 2700000 2800000 2900000 3000000 3100000 3200000 3300000 3400000 3500000 3600000 3700000 3800000 3900000 4000000 4100000 4200000 4300000 4400000 4500000 4600000 4700000 4800000 4900000 5000000


Graf č. 33:

Základ daně v Kč Zatížení bez využití spolupráce manželky


Zatížení s využitím spolupráce manželky

Diskuse

89

Z provedené analýzy je zřetelné, že v případě pana Tomáše a jeho manželky na mateřské dovolené neexistuje žádný základ daně, u kterého by byla spolupráce manželky výhodnější než její nespolupráce. V případě spolupráce manželky si pan Tomáš nemůže uplatnit slevu dle § 35ba/1b ZDP. Je zjevné, že sleva na manželku, kterou by si pan Tomáš uplatnil, se vykompenzuje se slevou, na kterou má z daňového hlediska manželka nárok tzv. sleva na poplatníka. I když pro Tomášovu manželku by byla spolupráce s manželem z hlediska sociálního a zdravotního pojištění vedlejší výdělečnou činností, jelikož její hlavní činností je mateřská dovolená a z tohoto titulu je za ni plátcem pojistného stát, tak i pro ni platí podmínky platby sociálního i zdravotního pojištění. V případě základu daně do 56 901 Kč (tzv. rozhodné částky sociálního pojištění) pro ni neplatí povinnost platby sociálního pojištění, avšak z titulu zdravotního pojištění žádná rozhodná částka neexistuje a tak Tomáš za svoji manželku musí vždy z každého základu daně odvést platbu na zdravotní pojištění, i když se na vedlejší činnost nevztahuje minimální základ daně. Dalším důvodem nevýhodnosti může být fakt, že v případě nerozdělení pan Tomáš uplatní slevu na manželku a slevu na poplatníka v dostatečné výši, kdežto v případě přerozdělení na manželku si manželka také uplatní slevu na poplatníka, ale její vypočtená daňová povinnost nemusí být dostatečná na to celou tuto slevu uplatnit. V rámci zjišťování vhodnosti využití formy osoby samostatně výdělečně činné u paní Petry a Pavly v této práci byla také zvažována alternativa využití spolupráce syna Filipa paní Pavly, kterému je 18 let a soustavně se připravuje na budoucí zaměstnání studiem na vysoké škole. Filip také splňuje podmínky spolupracující osoby, tudíž paní Pavla může zvažovat rozdělení části svých příjmů a výdajů na něj. Také byla provedena analýza vhodnosti využití tohoto institutu spolupracujícího syna v případě paní Pavly. Na rozdíl od Tomáše tato analýza dokládá, že využití spolupráce syna žijícího s paní Pavlou ve společné domácnosti již při určitých základech daně může být výhodnější než samostatné zdaňování paní Pavly. Komparační analýzu spolupráce syna Filipa s paní Pavlou a jeho nespolupráce zobrazuje následující graf č. 34. Graf č. 34: Komparační analýza využití a nevyužití syna Filipa paní Pavlou při rozdílných ZD 40,00%


35,00% 30,00% 25,00% 20,00% 15,00% 10,00% 5,00% 100000 200000 300000 400000 500000 600000 700000 800000 900000 1000000 1100000 1200000 1300000 1400000 1500000 1600000 1700000 1800000 1900000 2000000 2100000 2200000 2300000 2400000 2500000 2600000 2700000 2800000 2900000 3000000 3100000 3200000 3300000 3400000 3500000 3600000 3700000 3800000 3900000 4000000 4100000 4200000 4300000 4400000 4500000 4600000 4700000 4800000 4900000 5000000

0,00%

Základ daně v Kč Zatížení bez využití spolupráce syna


Zatížení s využitím spolupráce syna

Diskuse

90

Využití institutu spolupráce syna paní Pavly je výhodné v případě základů daně pohybujících se v intervalu od 400 000 Kč do 3 500 000 Kč. Nevýhodnost u nízkých a značně vysokých základů daně je převážně v souvislosti se sociálním a zdravotním pojištěním. U nízkých základů daně do 400 000 Kč je nevýhodné využití spolupráce syna Filipa z důvodu nečerpání daňového zvýhodnění na dítě, ale hlavně z důvodu nutnosti odvodu sociálního a zdravotního pojištění paní Pavly z minimálního základu daně a platba zdravotního pojištění za syna Filipa. V situaci vysokých základů daně je nevýhodnost spatřována převážně v tom, že v případě přerozdělení části základu daně se snižuje vyměřovací základ daně paní Pavly pro sociální a zdravotní pojištění a tím buď absolutní nedosáhnutí na maximální vyměřovací základ či přiblížení se maximálnímu vyměřovacímu základu. Výsledkem analýzy jednotlivých základů daně je i fakt, že čím více je vypočtený vyměřovací základ pro sociální a zdravotní pojištění vzdálený od maximálního vyměřovacího základu, tím menší jsou celkové odvody na SP a ZP a tím i celkové zatížení poplatníků vzhledem k danému základu daně. V rámci těchto analýz bylo tedy zjištěno, že záleží na konkrétních podmínkách podnikatelů v případě využití či nevyužití institutu spolupracujících osob. Absolutně nepoužitelné je to tedy v případě spolupráce manželky na mateřské dovolené, tudíž zde se o daňovou úsporu v žádném základu daně nejedná. V praxi se tento institut spolupracující manželky ve většině případů používá pouze v situacích, kdy je manželka v domácnosti, nemá vlastní příjmy, není vedená na úřadu práce a manžel by za ni stejně musel odvádět sociální a zdravotní pojištění. V jiných případech, jak je zjevné, je využití tohoto institutu bezpředmětné. Tato daňová optimalizace prostřednictvím využití spolupráce manželky je výhodná v takovém případě, kdy je v daňové soustavě daného státu v rámci daně z příjmů fyzických osob nastavena daňová progrese. Čímž využití tohoto institutu napomáhá podnikatelským subjektům dostat se do nižšího daňového pásma, což však v České republice bylo rokem 2007 zrušeno. V rámci právní formy osoby samostatně výdělečně činné je autory Veberem a Srpovou zmiňována ještě jedna výhoda, která však v některých případech přináší podnikatelům značná rizika. Jedná s o výhodu možnosti uplatnění výdajů pro zjištění DZD z podnikání procentem z příjmů, je-li to pro podnikatele výhodnější. Značnou výhodou, která je tímto zaručena, je nižší administrativní náročnost, jelikož podnikatel musí zaznamenávat pouze příjmy za předcházející zdaňovací období a pohledávky, které mu v rámci dané činnosti vznikly. Další výhodou je také jednoduchost daňových kontrol finančními úřady (pokud jsou vůbec zrealizovány) a v případě takovýchto kontrol zmizení obhajob sporných skutečných výdajů. Nevýhodou takto využívaných výdajů však může být naopak konflikt s finančními úřady z důvodu tzv. Švarc systému. Švarc systém je, dá se říci, využívání osob podnikajících na základě živnostenského oprávnění namísto vlastních zaměstnanců, přičemž se nejedná o standardní vztah dodavatele a odběratele, nýbrž tento vztah spíše připomíná zaměstnavatele a zaměstnance. V praxi je tento jev zřetelně viditelný například u stavebních firem a zedníků, kteří pracují stále a jenom pro jednu stavební firmu. Pro stavební firmy je to velmi příznivé, jelikož jejich nákladem jsou pouze platby za uskutečněné stavební práce těchto dělníků a nikoli odvody na sociální a zdravotní pojištění, jak by tomu bylo v případě zaměstnávání zaměstnanců. Tyto odvody jsou

Diskuse

91

realizovány samotnými zedníky v rámci odvodů za OSVČ. Tento problém je často diskutován, avšak v současné době existuje stav, který server Epravo.cz označuje za polovičaté řešení tzv. šedou zónu, což znamená, že je Švarc systém sice nelegální nicméně s ohledem na jeho obtížnou prokazatelnost se v praxi uplatňuje a existují dokonce i oblasti a obory, kde se již tradičně toleruje. U této výhody možnosti uplatnění výdajů procentem z příjmů u osob samostatně výdělečně činných lze však v současné době polemizovat v souvislosti se značným stupněm zadluženosti České republiky. Česká republika se dnes potýká se značnými problémy a často diskutovaným tématem jsou i reformy daně z příjmů. Dle názoru autora této práce je u řemeslných živností příliš benevolentní procento výdajů uplatňovaných z příjmů. V každodenním životě je často viditelné, že řemeslníci vykonávající svoji práci pro „obyčejného“ člověka (ne podnikatele) se často ptají, zda daný člověk potřebuje daňový doklad či nikoli. Nevystavení daňového dokladu ve většině případů také znamená nepřiznání daného příjmu orgánům státní správy a ponechání si celého příjmu pro svoji potřebu. Tudíž je bezdůvodné, aby z takto krácených příjmů ještě měli možnost zdaňování a výpočtu odvodů na SP a ZP pouze ve výši 20% příjmů. Je zjevné, že v tomto případě z pohledu poplatníka je nutno s autory Veberem a Srpovou v této značné výhodě souhlasit, avšak z hlediska příjmů státního rozpočtu a současné situace veřejných rozpočtů České republiky zde existuje prostor pro změnu v této konkrétní oblasti. V současné době je velmi diskutovanou otázkou i reforma daně z příjmů, která by měla nabýt účinnosti od roku 2013, navrhovaná stávajícím Ministerstvem financí. Jejím cílem by mělo být podstatné zjednodušení a zpřehlednění daňového systému, který by měl být dlouhodobě stabilní bez neustálých změn typických pro předešlé roky. Navrhované změny by se měly dotknout zaměstnanců, zaměstnavatelů, živnostníků a ostatních OSVČ. Změnami, které se dotknou osob samostatně výdělečně činných, jsou zejména změna sazby daně a sazeb odvodů, odpočtů od základu daně, daňových slev, snížení limitu pro zákonnou registraci k DPH a změny v podávání daňového přiznání a výběru daně. Nejvýraznější změnou je v oblasti daně z příjmů (dle názoru autora) změna sazby daně z příjmů a změna odvodů na sociální a zdravotní pojištění. Sazba daně z příjmů by měla vzrůst ze stávajících 15 % na 19 %, což by mělo přispět k rovnosti mezi sazbou daně z příjmů fyzických osob a osob právnických. Mělo by dojít i ke změně odvodů OSVČ, změna se týká jak sazby odvodů na sociální a zdravotní pojištění, tak i změny vyměřovacího základu. Vyměřovací základ pojistného se zvýší na 100 % hrubého zisku, přičemž povinné odvody klesnou na 6,5 % základu – totožně pro sociální i zdravotní pojištění. Sociální dávky a důchod se však OSVČ budou počítat úměrně tomu, že zaplatí výrazně nižší pojistné než zaměstnanci. Ten, kdo bude chtít vyšší důchod, musí přispívat do systému více. Navrhovaná reforma již v současné době (v době primárního návrhu) narazila na značnou kritiku ze strany opozice, avšak odborníci jsou mírně optimističtí a čekají na detaily návrhu. Dle názoru autora této práce je cíl jednoduchosti daňových zákonů a zpřehlednění daňového systému vítaným krokem, avšak na první pohled je zjevné, že dané změny vzhledem ke stavu státní pokladny ČR jsou spíše přispěním ke snížení inkasa daní a pojistného za osoby samostatně výdělečně činné, což je opakem toho, k čemuž by měla Česká republika směřovat.

Závěr

92

6 Závěr Výběr vhodné právní formy podnikání patří mezi stěžejní rozhodnutí podnikatele při zahájení podnikatelské činnosti. Toto rozhodnutí závisí na mnoha faktorech, přičemž mezi nejdůležitější patří zhodnocení výhod a nevýhod důležitých pro daného podnikatele, finanční náročnost, která zatíží podnikatele při jejím vzniku a daňové a účetní aspekty dané právní formy doprovázející podnikatele po celou dobu životnosti podnikatelské činnosti. V rámci předkládané diplomové práce byly zhodnoceny právní formy kompatibilní začínajícímu malému podnikateli – konkrétně podnikání individuálního podnikatele, účastníka sdružení bez právní subjektivity, společníka veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti a navíc i společníka společnosti s ručením omezeným. Podnikání individuálního podnikatele je jednou z nejjednodušších právních forem, což je její privátní výhodou. Tato právní forma je založena bezprostředně po rozhodnutí podnikatele, bez časových průtahů na živnostenském úřadě a v rámci nově vzniklého Jednotného registračního místa živnostenský úřad zajistí nahlášení u všech potřebných institucí. Jediné co pro zahájení podnikání podnikatel potřebuje je výpis z rejstříku trestů, čímž je viditelná další výhoda, která souvisí s danou formou podnikání a tím je finanční nenáročnost vzniku, kdy u konkrétního podnikatele s jednou ohlašovací živností to zahrnuje částku 1 050 Kč bez zákonné nutnosti počátečního kapitálu. Mezi daňové výhody této formy patří i možnost uplatnění výdajů procentem z příjmů, které jsou v České republice nastaveny daňovým systémem na velice příznivé úrovni pro poplatníky a také v určitých případech možnost využití spolupráce osoby žijící s podnikatelem ve společné domácnosti. Tato výhoda však závisí na konkrétní situaci daného podnikatele, není výhodná vždy. Stěžejní nevýhodou této právní formy je neomezené ručení za závazky celým majetkem podnikatele a z toho vyplývající vysoké riziko, jak pro něho samotného, tak i pro celou životní situaci celé rodiny. V rámci této právní formy podnikání je uvedena možnost volby mezi vedením účetnictví či vedením daňové evidence. Daňová evidence je značně jednodušší vzhledem k tomu, že má sloužit k snadnějšímu zjištění daně z příjmů fyzických osob. Sdružení fyzických osob bez právní subjektivity se řídí ustanoveními v občanském nikoli v obchodním zákoníku. Výhodou této právní formy je jednoduchost jejího vzniku, při němž není třeba písemné smlouvy o sdružení, avšak lze ji jednoznačně doporučit. Je třeba pouze nadefinování si podmínek společného podnikání a také pro daňové účely volba poměru rozdělení příjmů a výdajů mezi účastníky. Další výhodou je zajisté sdružování finančních prostředků a podnikatelských zkušeností v rámci sdružení dvou či více osob. Sdružení je identické i nižší finanční náročností, jenž se skládá pouze z opatření živnostenského oprávnění účastníků, výpisem z rejstříku trestů, a pokud účastníci chtějí poplatky u notáře za sepsání smlouvy o sdružení. V rámci analyzované právní formy však bylo zjištěno spíše více nevýhod této podnikatelské činnosti, mezi něž patří zejména neomezené ručení za závazky sdružení, problematika daně z přidané hodnoty a daňových kontrol tzv. místních šetření prováděných v rámci této daně. Další nevýhodou jsou problematické vlastnické vztahy u vkladů, osobních automobilů a společně nabytého majetku, jelikož sdružení nemá právní subjektivitu a tím nelze, aby něco vlastnilo. Sdružení bez právní subjektivity by měli zakládat lidé, kteří si bezmezně důvěřují a jsou vůči

Závěr

93

sobě soudržní. Totožně jako individuální podnikatel i účastníci sdružení si mohou vybrat mezi vedením účetnictví a daňové evidence. Jsou však povinni vést účetnictví vždy pokud je některý z účastníků osobou zapsanou v obchodním rejstříku či osobou s obratem nad 25 mil. Kč či vedoucím účetnictví dobrovolně. Veřejná obchodní společnost je dalším alternativním řešením pro podnikání malého podnikatele, jelikož spadá do kategorie osobních obchodních společností. Mezi základní výhody této právní formy patří zdaňování zisku této společnosti, jelikož její vyprodukovaný zisk je rozdělen mezi společníky dle poměru nadefinovaném ve společenské smlouvě a podléhá dani z příjmů fyzických osob každého společníka zvlášť. Další výhodou je nenutnost počátečního kapitálu, který by zatěžoval finanční náročnost vzniku. Největší nevýhodou této formy je jako v předcházejících právních formách neomezené ručení za závazky společnosti, čímž je zajištěno vysoké riziko společníků přinášející konfliktní situace při jejím vedení. Nevýhodné oproti formě individuálního podnikatele a sdružení bez právní subjektivity je vyšší finanční náročnost skládající se z poplatků za živnostenské oprávnění, výpis z rejstříku trestů společníků, notářskými poplatky společenské smlouvy a také kolkem za návrh na zápis do obchodního rejstříku. Veřejná obchodní společnost jako obchodní společnost je povinna vést účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví (nemá na výběr mezi daňovou evidencí a vedením účetnictví). Komanditní společnost je druhým typem osobních obchodních společností a dá se říci, že je raritou mezi obchodními společnostmi, jelikož mezi společníky této komanditní společnosti je patrný rozdíl. Tato společnost musí být založena alespoň dvěma společníky, přičemž jeden bude komanditistou a druhý komplementářem. Toto je možné spatřovat jako nevýhodu této právní formy, jelikož komplementáři mají neomezené ručení za závazky své společnosti a na druhé straně komanditisté ručí za závazky společnosti pouze do výše svého nesplaceného vkladu (přičemž minimální výše počátečního kapitálu je 5 000 Kč), čímž může být způsoben rozpor mezi nimi z důvodu rozdílné míry rizik. Další značnou nevýhodou, kterou lze spatřovat je odlišné zdaňování komplementářů podléhající dani z příjmů fyzických osob a komanditistů, jejichž podíl je nejprve zdaněn daní z příjmů právnických osob a při vyplacení je ještě zdaněn srážkovou daní dle ZDP. Komanditní společnost shodně jako veřejná obchodní společnost je povinna ze zákona vést účetnictví a oproti veřejné obchodní společnosti má ještě jednu položku přičítající se k finanční náročnosti a to je nutnost vkladu komanditisty ve výši 5 000 Kč. Společnost s ručením omezením je společností čistě obchodní neboli kapitálovou, jejíž právní postavení definuje obchodní zákoník. V České republice se tato právní forma podnikání stává čím dál více populární, což je především z důvodu omezeného ručení společníků za závazky společnosti, kteří ručí za závazky pouze do výše nesplaceného vkladu. Hlavní nevýhodou této právní formy je její finanční náročnost skládající se převážně z odměny notáře za společenskou smlouvu, poplatků spojených s bankovním účtem pro složení základního kapitálu, složení základního kapitálu ve výši 200 000 Kč, poplatků za ohlášení živnosti a poplatků za návrh na prvozápis do obchodního rejstříku. Další nevýhodou je administrativně náročnější chod společnosti spojený s nutností vytvoření valné hromady a jejím fungováním. Z účetního hlediska je společnost s ručením omezeným opět povinna vést účetnictví dle směrných účetních osnov. V této diplomové práci bylo vycházeno z předpokladu, že pro nadefinované podnikatele v úvodu praktické části je velice důležité pro rozhodnutí celkové zatížení

Závěr

94

právní formy podnikání vyjádřené vzhledem k základu daně. Byly nadefinovány čtyři základy daně u dvou párů podnikatelů – první se rozhodovaly o podnikání v činnosti zednictví a druzí v oblasti zprostředkování zboží a služeb. Výsledky této analýzy daných podnikatelů byly zhodnoceny v kapitole Analýza výsledků, ve které bylo přihlíženo ke všem výsledkům, které byly vypočteny v rámci praktické části. V oblasti zednictví, jakožto ohlašovací řemeslné živnosti, hrají přední roli při rozhodování o právní formě výdaje uplatňované procentem z příjmů, jelikož jsou v České republice nadefinovány až ve výši 80 % dosažených příjmů, což pro podnikatele znamená, že z hlediska daně z příjmů a odvodů na sociální a zdravotní pojištění zatěžují pouze 20 % dosažených příjmů za zdaňovací období. V případě nízkých základů daně s použitím skutečných výdajů bylo u podnikatelů dokázáno, že za uvážení stojí i společnost veřejná obchodní, která dle nadefinovaných podmínek vyšla nejvýhodněji, ale toto záleží na skutečných výdajích podnikatelských subjektů. Vzhledem k benevolentnímu procentu uplatňovaných výdajů je doporučitelné pro podnikatele v oblasti zednictví využívání právních forem, u kterých je to možné, což znamená podnikání jako osoba samostatně výdělečně činná (neboli individuální podnikatel bez spolupráce jiné podnikající osoby) či sdružení bez právní subjektivity. Sdružení bez právní subjektivity však s ohledem na zmíněné nevýhody není vhodnou formou podnikání, jelikož s sebou přináší značné nevýhody v oblasti daňových kontrol jak u potenciální DPH, tak i u analyzované daně z příjmů. Avšak na druhé straně právní forma osoby samostatně výdělečně činné není doporučitelná při vysokých příjmech a výdajích. Relativně vysoké příjmy a výdaje s sebou přinášejí značné závazky, což znamená, že v případě takto vysokých příjmů a výdajů je zřejmá existence vyššího rizika nesplacení závazků a tím, že osoba samostatně výdělečně činná ručí za závazky celým svým majetkem, je doporučitelnější právní forma obchodní společnosti s ručením omezeným. I přes to, že u nadefinovaných podnikatelů zednictví vyšla u nadměrných základů daně nejvýhodněji z hlediska odvodového komanditní společnost, je doporučitelná společnost s ručením omezeným. Komanditní společnost s sebou přináší nevýhody při nadměrných vykazovaných základech daně pro komplementáře, kteří ručí za závazky společnosti celým svým majetkem, proto je tato právní forma nedoporučitelná při takto vysokých základech daně. V předkládané práci bylo ale dokázáno, že při vysokých základech daně není rozdíl celkového zatížení vyjádření k základu daně tak markantní, tudíž vzhledem k značným závazkům je při vysokých základech daně doporučitelná spíše společnost s ručením omezeným. V oblasti zprostředkování zboží a služeb jako ohlašovací volné živnosti již není procentuelní vyjádření výdajů z uskutečněných příjmů v tak markantní výši jako tomu bylo u zednictví, ale i výše 60 % výdajů z příjmů stojí za uvážení a záleží na konkrétních podmínkách podnikatelů, který režim uplatňování výdajů je pro ně schůdnější. Výsledky tohoto oboru činnosti byly obdobné jako v případě zednictví. V případě nízkých a středních základů daně je doporučitelná volba osoby samostatně výdělečně činné podnikající bez účasti další osoby. V případě vysokých základů daně je tato právní forma nekompetentní vzhledem ke svému neomezenému ručení za závazky. Z výsledků vychází vhodná právní forma komanditní společnosti, avšak s přihlédnutím na výše uvedené nevýhody, které s sebou tato právní forma přináší, je vhodnější využití právní formy společnosti s ručením omezeným, shodně jak tomu bylo u činnosti zednictví.

Závěr

95

Jelikož daň z příjmů na přelomu roku 2007 a 2008 prošla zásadní daňovou reformou, byla provedena komparace zatížení podnikatelů při určitém základu daně. Při komparaci celkového zatížení poplatníků daně z příjmů fyzických osob bylo zjištěno, že nejvyšší zatížení jakýkoli poplatník odvedl v roce 2007, což bylo zapříčiněno převážně progresivní sazbou daně z příjmů fyzických osob. V letech 2008 až 2010 již není v celkovém zatížení takový rozdíl, jelikož nedošlo k žádné rapidnější změně ve výpočtu odvodů. Vzhledem k situaci, ve které se veřejné rozpočty České republiky nacházejí, bylo zjištěno i inkaso daně z příjmů osob podávajících daňové přiznání a vývoj od roku 2007 do roku 2010. V rámci této oblasti byl největší pokles zaznamenán v roce 2009, který byl samozřejmě zapříčiněn daňovou reformou a jejím zavedením jednotné sazby daně, zvýšením daňového zvýhodnění a základních slev na poplatníka.


96

7 Seznam použité literatury Monografie [1] [2] [3] [4] [5]

[6] [7]

[8] [9] [10]

[11] [12] [13] [14]

[15] [16] [17] [18]

DVOŘÁK, T. Komanditní společnost. 1. vydání. Praha : ASPI Publishing, s.r.o., 2004. 328 s. ISBN 80-7357-027-0. DVOŘÁK, T. Veřejná obchodní společnost. 1. vydání. Praha : ASPI Publishing, s.r.o., 2003. 344 s. ISBN 80-86395-61-8. FIALA, J. Daň z příjmů : podnikatelů, společníků v.o.s. a občanů. 4. přepracované vydání. Ostrava : MIRAGO, 1995. 85 s. ISBN 80-85922-06-1. JAROŠ, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2008/2009 : praktický průvodce. 5.vyd. Praha: Grada, 2009. 187 s. ISBN 978-80-247-2950-3. JINDROVÁ, B. Daňové a účetní aspekty společného podnikání : na základě smlouvy o sdružení podle občanského zákoníku. 1. vydání. Praha : Linde Praha a.s., 2008. 239 s. ISBN 80-7201-622-9. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. aktualizované vydání. Praha : ASPI a.s., 2006. 279 s. ISBN 80-7357-205-2. KORÁB, V.; MIHALISKO, M. Založení a řízení společnosti : společnost s ručením omezeným, komanitní společnost, veřejná obchodní společnost. 1. vydání. Brno : Computer Press a.s., 2005. 252 s. ISBN 80-251-0592-X. MACHÁČEK, I. Daň z příjmů fyzických osob 2010 : praktická pomůcka k daňové optimalizaci. 1. vydání. Praha : C.H.BECK, 2010. 273 s. ISBN 978-80-740-0188-8. MCLURE, JR. Ch.E., et al. Tax policy in central Europe. 1.vyd. San Francisco : International Center for Economic Growth, 1995. 177 s. MÜLLEROVÁ, L.; VOMÁČKOVÁ, H.; JINDROVÁ, B. Účetnictví obchodních firem. 1. vydání. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze, 1994. 108 s. ISBN 80-7079208-6. PELIKÁNOVÁ, I.; ČERNÁ, S. Obchodní právo. 1. vydání. Praha : ASPI a.s., 2006. 548 s. ISBN 80-7357-149-8. PRAŽÁK, Z. Společné podnikání na základě smlouvy o sdružení : podle občanského zákoníku. 1. vydání. Praha : Linde Praha a.s., 2005. 223 s. ISBN 80-7201-574-5. SEDLÁČEK, J. Daňová evidence podnikatelů 2009. 9. vydání. Praha : Grada Publishing, a.s., 2009. 123 s. ISBN 978-80-247-2919-0. SRPOVÁ, J.; ŘEHOŘ, V. Základy podnikání : Teoretické poznatky, příklady a zkušenosti českých podnikatelů. 1. Praha : Brada Publishing, a.s., 2010. 432 s. ISBN 978-80-2473339-5. ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2010 – 3. díl. 9. vydání. Znojmo: Vzdělávací středisko Znojmo,. 2010. 169 s. ISBN 978-80-87237-25-0. VANČUROVÁ, A.; LÁCHOVÁ, L. Daňový systém 2008. 9. vydání. Praha : 1. VOX a.s., 2008. 319 s. ISBN 978-80-86324-72-2. VEBER, J.; SRPOVÁ, J. Podnikání malé a střední firmy. 2. aktualizované vydání. Praha: Grada Publishing, a.s., 2008. 320 s. ISBN 978-80-247-2409-6. VYBÍHAL, V. Zdaňování příjmů fyzických osob 2009 : praktický průvodce. 5 vyd. Praha: Grada, 2009. 224 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-2998-5.


97

Právní předpisy [1] [2] [3] [4] [5] [6]

Zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

Internetové zdroje [1]

[2]

[3] [4]

[5]

[6]

[7]

[8]

[9]

[10]

[11] [12] [13]

Business.center.cz : ohlášení živnosti - fyzická osoba [online]. 2010 [cit. 2010-11-16]. Dostupné z WWW: http://business.center.cz/business/urady/zu/ohlasenifo.aspx>. Business.center.cz : Vydání koncesní listiny - fyzická osoba [online]. 2010 [cit. 2010-11-18]. Dostupné z WWW: . Business.center.cz : Výpis z rejstříku trestů [online]. 2010 [cit. 2010-11-18]. Dostupné z WWW: . Česká správa sociálního zabezpečení : osoby samostatně výdělečně činné [online]. 2010 [cit. 2010-11-20]. Dostupné z WWW: . KADLECOVÁ, T. Švarcsystém. Švarcsystém a jeho možná řešení [online]. [s.l.] : [s.n.], 2009 [cit. 2011-04-04]. Dostupné z WWW: . KONEČNÁ, J. Jak podnikat : poradna pro podnikatele a ostatní SVČ [online]. 2010 [cit. 2010-11-19]. Dostupné z WWW: . Ministerstvo financí České republiky [online]. 2011 [cit. 2011-02-11]. Tiskové zprávy. Dostupné z WWW: . Ministerstvo financí České republiky [online]. 2010 [cit. 2011-02-11]. Státní závěrečný účet. Dostupné z WWW: . Ministerstvo financí České republiky [online]. 2011 [cit. 2011-02-11]. Vládní finanční statistika. Dostupné z WWW: . Podnikatel : víte, jak určit výši daně u společníka v.o.s. [online]. 2009 [cit. 2010-11-26]. Dostupné z WWW: . Všeobecná zdravotní pojišťovna : plátci [online]. 2010 [cit. 2010-11-20]. Dostupné z WWW: . Zákony online : Živnostenský zákon [online]. 2010 [cit. 2010-11-18]. Dostupné z WWW: . Živnostenský rejstřík : statistické údaje [online]. 2010 [cit. 2010-11-16]. Dostupné z WWW: .

Seznam použitých zkratek

98

8 Seznam použitých zkratek OSVČ v.o.s. k.s. s.r.o. SVČ ZDP SP DP VZP DPH Sdružení ČR HV FO PO ZP VZ FÚ ZD DPFO P V DPPO RF Bez zd. př. ČSSZ mil. Kč SZ DZD ZK

osoba samostatně výdělečně činná veřejná obchodní společnost komanditní společnosti společnost s ručením omezeným samostatná výdělečná činnost zákon o dani z příjmů sociální pojištění důchodové pojištění Všeobecná zdravotní pojišťovna daň z přidané hodnoty sdružení fyzických osob bez právní subjektivity Česká republika hospodářský výsledek fyzická osoba právnická osoba zdravotní pojištění vyměřovací základ Finanční úřad základ daně daň z příjmů fyzických osob příjmy výdaje daň z příjmů právnických osob rezervní fond bez zdanitelných příjmů Česká správa sociálního pojištění milion korun českých sociální zabezpečení dílčí základ daně základní kapitál


99

9 Seznam tabulek, grafů a schémat 9.1

Seznam tabulek

Tab. 1: Paušální výdaje u příjmů z podnikání a jiné SVČ v letech 2006 – 2010 Tab. 2: Vývoj sazeb daně z příjmů právnických osob v letech 2006 – 2010 Tab. 3: Předpokládaná výše příjmů a výdajů pana Lukáše a Tomáše Tab. 4: Předpokládaná výše příjmů a skutečných výdajů paní Petry a Pavly Tab. 5: Výpočet celkového zatížení při skutečných výdajích pana Lukáše a Tomáše Tab. 6: Výpočet zatížení Lukáše a Tomáše v případě použití výdajů % z příjmů Tab. 7: Výpočet celkového zatížení při skutečných výdajích paní Petry a Pavly Tab. 8: Výpočet zatížení Petry a Pavly v případě uplatnění výdajů % z příjmů Tab. 9: Výše společných předpokládaných příjmů a výdajů pana Lukáše a Tomáše Tab. 10: Výpočet zatížení sdružení při rozdělení příjmů a výdajů v poměru 50:50 Tab. 11: Výpočet zatížení sdružení při rozdělení příjmů a výdajů 50:50 a použití % výdajů Tab. 12: Výpočet zatížení při rozdělení příjmů a výdajů 40:60 se skutečnými výdaji Tab. 13: Výpočet zatížení přerozdělení příjmů a výdajů 40:60 s uplatněním % výdajů Tab. 14: Výpočet celkového zatížení Lukáše a Tomáše při nerovném rozdělení P a V Tab. 15: Výše společných předpokládaných příjmů a výdajů paní Petry a Pavly Tab. 16: Výpočet zatížení v případě rozdělení příjmů a výdajů 50:50 se skutečnými výdaji Tab. 17: Výpočet zatížení sdružení Petry a Pavly při rozdělení 50:50 s použitím % výdajů Tab. 18: Výpočet zatížení sdružení při rozdělení P a V 40:60 se skutečnými výdaji Tab. 19: Výpočet zatížení při rozdělení příjmů a výdajů 40:60 s uplatněním % výdajů Tab. 20: Výpočet celkového zatížení účastnic při nerovném rozdělení příjmů a výdajů Tab. 21: Výpočet zatížení společníků Zednictví L&T, v.o.s. v případě rozdělení ZD 50:50 Tab. 22: Kalkulace celkového zatížení v.o.s. v případě rozdělení ZD 40:60 Tab. 23: Výpočet zatížení společnic v.o.s. v případě dělení základu daně 50:50 Tab. 24: Kalkulace zatížení společnic v.o.s. v případě rozdělení základu daně 40:60 Tab. 25: Výpočet zatížení odvody Zednictví L&T, k.s. při poměru ZD 50:50 Tab. 26: Výpočet zatížení odvody Zednictví L&T, k.s. při poměru ZD 60:40 Tab. 27: Výpočet celkového zatížení Zprostředkování P&P, k.s. při rozdělení ZD 50:50 Tab. 28: Výpočet zatížení Zprostředkování P&P, k.s. při rozdělení ZD 60:40 Tab. 29: Přehled výdajů na založení společnosti s ručením omezeným Tab. 30: Výpočet celkového zatížení společnosti s ručením omezeným

9.2

14 32 38 39 40 44 47 49 52 53 53 54 54 55 56 56 57 57 58 58 61 62 63 63 66 67 69 70 71 73

Seznam grafů

Graf č. 1: Graf č. 2: Graf č. 3: Graf č. 4: Graf č. 5: Graf č. 6: Graf č. 7:

Vývoj počtu platných živnostenských oprávnění v období 2006 – 2010 Vývoj počtu veřejných obchodních společností v rozmezí let 2006 – 2009 Vývoj počtu komanditních společností v ČR rozmezí let 2006 – 2009 Vývoj počtu společností s r.o. v ČR v rozmezí let 2006 – 2009 Rozdělení daňového základu u pana Lukáše při různých základech daně Rozdělení daňového základu u pana Tomáše při různých úrovních základu daně Porovnání zatížení Lukáše při uplatňování rozdílných výdajů

11 24 29 32 42 43 44


Graf č. 8: Porovnání zatížení Tomáše při uplatňování rozdílných výdajů Graf č. 9: Srovnání celkového zatížení v případě využití a nevyužití spolupracující Graf č. 10: Porovnání celkového zatížení Tomáše a Lukáše při uplatňování rozdílných výdajů Graf č. 11: Rozdělení daňového základu paní Petry při rozdílných výších základu daně Graf č. 12: Rozdělení daňového základu paní Pavly při různých výších základu daně Graf č. 13: Porovnání zatížení Petry při uplatňování rozdílných výdajových režimů Graf č. 14: Porovnání zatížení Pavly při uplatňování rozdílných výdajů Graf č. 15: Srovnání celkového zatížení v případě využití a nevyužití spolupracujícího syna Graf č. 16: Porovnání celkového zatížení při uplatňován rozdílných výdajů Petry a Pavly Graf č. 17: Srovnání alternativ celkového zatížení u sdružení dle občanského zákoníku Graf č. 18: Komparace alternativ celkového zatížení u sdružení paní Petry a Pavly Graf č. 19: Srovnání zatížení společníků v.o.s. při rozdílném rozdělování základu daně Graf č. 20: Komparace výsledků celkového zatížení při použití rozdílných podílů na ZD Graf č. 21: Komparace celkového zatížení při sledovaných alternativách rozdělení ZD Graf č. 22: Srovnání zatížení komanditní společnosti při různých úrovních rozdělení ZD Graf č. 23: Rozdělení základu daně společnosti s ručením omezeným při různých ZD Graf č. 24: Procentuelní vyjádření zatížení odvody v případě zvažovaných právních forem Graf č. 25: Komparace odvodového zatížení pana Lukáše u hodnocených právních forem Graf č. 26: Srovnání odvodového zatížení pana Tomáše u uvažovaných právních forem Graf č. 27: Komparace celkového zatížení podnikatelek u zvažovaných variant podnikání Graf č. 28: Komparace zatížení paní Petry u zvažovaných právních forem Graf č. 29: Srovnání celkového zatížení paní Pavly u zvažovaných právních forem Graf č. 30: Vývoj celkového zatížení daných podnikatelů v letech 2007 – 2011 Graf č. 31: Vývoj inkasa daně z příjmů osob podávajících daňové přiz. v letech 2007-2010 Graf č. 32: Vývoj inkasa příspěvku na SP osob podnikajících v letech 2007-2009 Graf č. 33: Srovnání celkového zatížení Tomáše s využitím a bez využití institutu §13 ZDP Graf č. 34: Komparační analýza využití a nevyužití syna Filipa paní Pavlou při rozdílných ZD

9.3

100

45 45 46 48 48 49 49 50 51 55 59 62 64 68 71 74 75 77 78 79 80 81 82 84 85 86 87

Seznam schémat

Schéma č. 1: Schéma č. 2: Schéma č. 3: Schéma č. 4: Schéma č. 5: Schéma č. 6: Schéma č. 7: Schéma č. 8: Schéma č. 9:

Schéma výpočtu daňové povinnosti OSVČ Kalkulace povinnosti sociálního pojištění OSVČ Možnost účtování při založení sdružení bez právní subjektivity Schéma účetnictví účastníka sdružení bez právní subjektivity Schéma účtování úroku z vkladů u společníka v.o.s. Schéma účtování rozdělení zisku včetně záloh během roku ve v.o.s. Schéma účtování rozdělení zisku v komanditní společnosti Schéma zdaňování společníků v komanditní společnosti Schéma účtování v případě prodlení s vkladem do společnosti

15 16 19 20 25 26 30 31 35

Přílohy

101

Přílohy

Výběr vhodné právní formy podnikání z pohledu malého podnikatele s ohledem na daňové a účetní aspekty

Recommend Documents