Btw; never a dull moment! Dr. Redmar Wolf1෪ De btw (en onze nationale variant: de omzetbelasting) is uw belangstelling meer dan waard. Deze op EU-niveau alle EU-lidstaten een belangrijke - zo niet belangrijkste - bron van rijksinkomsten. De voortdurende wisselwerking tussen (btw-) richtlijn, Nederlandse wet, EU Hof van Justitie en Haagse Hoge Raad resulteert bovendien in een dynamisch vakgebied. Hierbij zorgt met name de voortschrijdende rechtsvorming door het Hof van Justitie (verder: ‘HvJ’) meer dan eens voor verrassingen. Niet alleen voor studenten, ook voor onze eigen wetgever en Hoge Raad. Ter illustratie bespreek ik hieronder een tweetal (zeer) recente HvJarresten en een recent arrest van de Hoge Raad. Zo maar een greep uit de oogst van de afgelopen maanden, maar stuk voor stuk arresten waarover het laatste woord nog niet gezegd is. 1. HvJ acht Nederlandse 2 (ook wel: ‘interne levering’) doet zich ෪ 1 Redmar Wolf is advocaat en belastingadviseur bij Baker & McKenzie Amsterdam en gastdocent bij de vakken ‘Omzetbelasting’ en ‘Indirecte belastingen en internationale handel’.
2 24
Zoals bedoeld in art. 3, lid 3, letter b en lid 9 Wet OB 1968.
voor bij het vervaardigen van zaken die gebruikt gaan worden voor prestaties waarvoor geen (volledig) recht op aftrek van btw op kosten bestaat. Op het moment van ingebruikneming van het betreffende object is btw verschuldigd over de totale voortbrengingskosten inclusief de elementen waarop geen btw rust, zoals bijvoorbeeld de loonkosten. voor ondernemers aantrekkelijk zijn om de betreffende zaken in eigen beheer te vervaardigen om meer loonkosten te vermijden.
ervoor dat deze mogelijke concurrentieverstoring wordt weggenomen. In 2009 overwoog Hof Den Haag3 dat de Nederlandse
in strijd kwam met de btwrichtlijn. Het ging hierbij om 3
Hof Den Haag 26 juni 2009, BK-08/00332, BK-08/00334, NTFR 2009/1840
van een kunstgrasveld door de Gemeente Vlaardingen. Volgens het Haagse hof stond de richtlijn een ondernemer die op eigen grond zelf nieuwbouw realiseerde. Ook de Hoge Raad plaatste vraagtekens bij de EU-toelaatbaarheid van de Nederlandse regels en stelde vragen aan het HvJ. Op 8 november 2012 volgde het oordeel van het Europese hof4. Het HvJ concludeerde dat het Nederlandse stelsel gedeeltelijk in strijd was met EU recht. Volgens het EU hof mag een interne levering zich niet uitstrekken over elementen waarop bij aankoop al btw is betaald. Denk bijvoorbeeld aan de aankoop van btw-bouwterrein of een aanneemsom. Dergelijke met btw ingekochte elementen (hierna: ‘btw-elementen’) mochten niet nogmaals belast worden met een interne levering. Volgens het HvJ was het de lidstaten niet toegestaan om verschillende keren btw te heffen over hetzelfde deel van de waarde van de goederen. Een oordeel overigens dat, als ik het wel heb, niemand had voorzien. Hoe het ook zij, de constatering van het HvJ dat bij een interne levering niet nogmaals geheven mag worden over btw-elementen heeft naar mijn mening ook gevolgen voor het recht op aftrek ter zake van deze btw-elementen. Omdat de btw-elementen buiten de interne levering moeten blijven, zal het recht op aftrek voor de btw4
HvJ 8 november 2012, nr. C-299/11 (Gemeente Vlaardingen), NTFR 2012/2649.
elementen worden bepaald door het uiteindelijke gebruik van het vastgoed (btw-belast of vrijgesteld). De interne levering is voor de btw-elementen dan niet meer van belang. Onder het huidige Nederlandse stelsel omvat een interne levering gewoonlijk de integrale voortbrengingskosten. Dit houdt in dat eventuele btw op kosten steeds aftrekbaar is; de kosten worden immers gemaakt voor een btw-belaste prestatie (de interne levering). Een interessante situatie ontstaat nu wanneer op basis van de wettelijke regelingen een recht op aftrek voor de btw op bepaalde kosten geldend is gemaakt, terwijl op het moment van bestemmen deze kosten met een beroep op EU recht (Gemeente Vlaardingen) voor de interne levering blijven. Naar mijn smaak is een dergelijk asymmetrisch beroep (men spreekt in dit verband ook wel van ‘cherry picking’) zeker niet kansloos. Ik zie het Nederlandse stelsel gevaarlijk slagzij maken. De wetgever doet er in ieder geval goed aan om de huidige wettelijke regeling eens kritisch te bezien. 2. Ook Nederlandse bouwterreinen niet EU-proof Onder de Wet op de omzetbelasting 1968 (kortweg: ‘Wet OB’) als bouwterrein5 onder meer als sprake is van bewerkingen die zijn uitgevoerd met het oog op 5
De wettelijke definitie van ‘bouwterrein’ is te vinden in art. 11, lid 4 Wet OB.
25
de bebouwing van de grond. In een voor de praktijk toch wel verrassend arrest uit 20016 overwoog de Hoge Raad dat alleen bewerkingen meetelden die waren uitgevoerd nadat het desbetreffende terrein onbebouwd was geraakt. De enkele sloop en verwijdering van een oud gebouw leidde als zodanig niet tot het ontstaan van een bouwterrein. Hiervoor waren nog ಫnasloopseಬ bewerkingen nodig. Overigens overwoog de Hoge Raad in 20087 dat deze nasloopse bewerkingen van een gering kaliber mochten zijn. In 2011 begon de Hoge Raad eraan te twijfelen of het stellen van de eis van nasloopse bewerking eigenlijk wel in overeenstemming was met de btw-richtlijn. In september 2011 volgde ter zake een prejudicile vraag aan het HvJ.8 Het ging om een belanghebbende die een perceel grond geleverd had gekregen van de gemeente Maasdriel. De oorspronkelijke bebouwing van het perceel (een bibliotheekgebouw) was toen al geheel verwijderd, wel was nog een bestraat parkeerterrein op het terrein aanwezig. De bestrating zou na de levering alsnog voor rekening van de verkoper (de gemeente) verwijderd worden. Uiteindelijk werd aldus, onder toepassing van de Don Boscodoctrine9, een onbebouwd terrein 6
HR 10 augustus 2001, nr. 36.686, BNB
2001/401.
7
HR 14 november 2008, nr. 42.860, NTFR 2008/2309.
Op 17 februari van dit jaar volgt het antwoord van het HvJ op de vragen van de Hoge Raad. In het arrest Woningstichting Maasdriel10 constateert het Europese hof dat lidstaten weliswaar zelf het begrip ren, geval onbebouwde, maar voor bebouwing bestemde, terreinen moet omvatten. Het feit dat een terrein voor bebouwing bestemd is, moet volgens het HvJ blijken uit objectieve gegevens. De in de Nederlandse wet gehanteerde (nasloopse) bewerkingen, voorzieningen en bouwvergunning zijn zonder meer objectieve gegevens die moeten leiden tot de status van bouwterrein. Echter, ook andere omstandigheden kunnen van een onbebouwd terrein een bouwterrein maken. Het HvJ verwijst in dit verband ook naar de intentie van partijen op het moment van levering. Heeft de koper concrete bouwplannen, dan zal het terrein snel een (btw-belast) bouwterrein moeten zijn. Aldus bezien is de Nederlandse wettelijke ! " Hoge Raad in 2001 opgeworpen
HR 9 september 2011, nr. 10/02888, NTFR 2011/2262.
oordeelde het HvJ dat bij samenhangende afspraken tussen partijen ter zake van ««n object de btw-heffing gekoppeld moest worden aan het met deze afspraken beoogde eindresultaat.
9
10
8
26
geleverd. Belanghebbende wilde dit terrein gaan bebouwen. Er was echter geen sprake van nasloopse bewerkingen, noch van voorzieningen of een omgevingsvergunning. Onder de ಫoudeಬleer van de Hoge Raad was dan geen sprake van een bouwterrein.
In het arrest Don Bosco (arrest van 19 november 2009, nr. C-461/08, NTFR 2009/2583)
HvJ 17 januari 2013, nr. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel).
eis van nasloopse bewerkingen kan al evenmin door de EUrechtelijke beugel. Ook hier werk aan de winkel voor de Nederlandse wetgever. 3. Hoge Raad gaat om; BUA In een arrest van 21 december 201211 heeft de Hoge Raad zijn eerder ingenomen standpunt ter zake van de verbindendheid van het BUA herzien. De Hoge Raad gaat ‘om’ en concludeert thans dat de aftrekbeperking voor ‘loon in natura’ wel is toegestaan. In de door de Hoge Raad berechte casus ging het om het verstrekken van mobiele telefoons aan het personeel. Deze telefoons konden mede voor priv«doeleinden worden gebruikt. Volgens de Hoge Raad was aldus sprake van het verstrekken van loon in natura. Het BUA12 geeft een aftrekbeperking voor uitgaven waarbij veelal sprake is van een zeker priv«gebruik. Het gaat hierbij om goederen en diensten die worden gebruikt voor: (1) het voeren van een zekere staat, ofwel; (2) het geven van relatiegeschenken aan niet (volledig) aftrekgerechtigden, ofwel; (3) personeelsvoorzieningen waaronder het verlenen van huisvesting, het verstrekken van loon in natura, geven van 11
Hoge Raad 21 december 2012, nr. 10/04656, LJN: BU3773.
12
Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, Besluit van 23 september 1968 zoals laatstelijk gewijzigd op 23 juni 2011, Stb. 2011, 321.
gelegenheid tot sport, ontspanning en priv«-vervoer dan wel andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Het is altijd de bedoeling geweest om op EU niveau een regeling te treffen voor aftrekbeperkingen bij uitgaven ‘zonder strikt professioneel karakter’. Deze regeling is tot op heden niet tot stand gekomen. In de tussentijd mogen lidstaten hun aftrekbeperkingen handhaven die golden op 1 januari 1979, of op de datum van latere toetreding13. Een algemene aftrekbeperking is hierbij niet toegestaan, het moet gaan om bepaalde goederen en diensten14. Vraag is wanneer goederen en diensten voldoende bepaald zijn om een aftrekbeperking te rechtvaardigen. In 2008 meende de Hoge Raad nog dat de aftrekbeperking in het BUA voor ‘loon niet zag op bepaalde goederen en diensten. Deze aftrekbeperkingen moesten aldus buiten toepassing blijven15. De Hoge Raad baseerde zich hierbij op de overwegingen van het HvJ in onder meer het arrest Uudenkaupungin Kaupunki16 uit 2006. In dit arrest overwoog het HvJ: “49. Uit een analyse van de 13
Deze standstillbepaling is te vinden in artikel 176 van de Btw richtlijn (voorheen art. 17, lid 6 Zesde Richtlijn).
14
Deze voorwaarde volgt uit artikel 11, lid 4 van de Tweede richtlijn: ‘Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en diensten worden uitgesloten...’.
15
HR 14 november 2008, nr. 43185, NTFR 2008/2311.
16
HvJ 30 maart 2006, C-184/04 (Uudenkaupungin Kaupunki) NTFR 2006/494.
27
ontstaansgeschiedenis van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn blijkt dat de door de tweede alinea van deze bepaling aan de lidstaten geboden mogelijkheid enkel van toepassing is op de handhaving van de uitsluitingen van de aftrek met betrekking tot categorien van uitgaven die worden bepaald op grond van de aard van het ontvangen goed of de ontvangen dienst en niet op grond van de bestemming die eraan wordt gegeven of de wijze waarop deze bestemming geschiedt (zie in die zin arrest van 5 oktober 1999, Royscot e.a., Cದ305/97, Jurispr. blz. Iದ6671, punten 21ದ25).” Loon in natura kan betrekking hebben op alle denkbare goederen en diensten. De betreffende aftrekbeperking was aldus te ruim, want niet gekoppeld aan de aard van het ontvangen goed of dienst, zo meende de Hoge Raad. Op basis van de op dat moment beschikbare HvJ-arresten kwam de Hoge Raad aldus in 2008 naar mijn mening tot een juist oordeel. Enkele maanden na het 2008-arrest van de Hoge Raad wees het HvJ het arrest PARAT17. In dit arrest overwoog het EU hof: “28. Gelet op het feit dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn als afwijkende bepaling strikt moet worden uitgelegd, kan dus niet worden geoordeeld dat deze bepaling een lidstaat toestaat om een beperking van het recht op aftrek van de btw te handhaven 17 28
HvJ 23 april 2009, C-74/08 (PARAT Automotive Cabrio), V-N 2009/25.19.
die algemeen van toepassing is op elke uitgave voor de aanschaf van goederen ongeacht de aard of het doel daarvan.” Een jaar later overwoog het HvJ in X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V.18 : “44. Uit het voorgaande volgt dat de bij artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde Richtlijn aan de lidstaten toegekende bevoegdheid onderstelt dat zij de aard of het doel van de goederen en diensten waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten, genoegzaam bepalen teneinde te verzekeren dat deze bevoegdheid niet dient tot het invoeren van algemene uitsluitingen van deze regeling (...).” Deze arresten geven de Hoge Raad thans (december 2012) aanleiding om zijn eerdere conclusie ten aanzien van vloon in naturavte herroepen; de Hoge Raad acht nu, onder invloed van de nieuwe arresten van het HvJ, de aftrekbeperking van het BUA ten aanzien van ‘loon in natura’19 verbindend. Belastingplichtigen hebben wellicht naar aanleiding van het HR-arrest uit 2008 btw in aftrek genomen die op grond van het BUA niet aftrekbaar was. Thans blijkt dat de Hoge Raad het BUA ten onrechte buiten toepassing heeft verklaard. Achteraf bezien, 18
HvJ 15 april 2010, gevoegde zaken C-538/08 en C-33/09 (X Holding B.V. en Oracle Nederland B.V.), NTFR 2010/1023.
19
In de door de Hoge Raad berechte casus ging het om het verstrekken van mobiele telefoons.
hadden belastingplichtigen het BUA gewoon moeten toepassen en was de aftrek beperkt. Het beginsel van rechtszekerheid verhindert ten onrechte genoten aftrek. De Hoge Raad overweegt hierbij: “Opmerking verdient dat het beginsel van rechtszekerheid eraan in de weg staat dat de inspecteur omzetbelasting naheft die in overeenstemming met het arrest van 14 november 2008 in aftrek is gebracht ter zake van goederen en diensten die zijn gebezigd voor het uitkeren van loon in natura indien die uitkering is gedaan vµµr het krachtens artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen aangewezen tijdvak dat volgt op de dag waarop dit arrest is gewezen.” Blijkbaar geldt het BUA pas onverkort voor het eerste belastingtijdvak na 22 december 2012. Voor alle voorafgaande aangiftetijdvakken kan een belastingplichtige met een beroep op het 2008-arrest de BUAaftrekbeperking ter zake van loon in natura negeren. De Hoge Raad strijd met het BUA verrichte aftrek corrigeren.
zijn geheel verbindend was20. Belastingplichtigen kunnen aldus nieuwe arresten van het HvJ en daarop gebaseerde beleidsbesluiten negeren en blind blijven varen op nog niet door de Hoge Raad herroepen arresten. Een uitkomst die niet helemaal recht doet aan mijn idee van rechtvaardigheid. Niettemin een belangrijk HRarrest dat een nadere studie meer dan waard is. 4. Tenslotte In korte tijd kunnen er heel wat zekerheden op de tocht komen te staan. In de btw gebeurt dit wel vaker. De arresten van het HvJ hebben steeds meer invloed op de praktijk en het HvJ wil nog wel eens verrassend uit de hoek komen. De hierboven besproken arresten mogen dat verduidelijken. Er is dan werk aan de winkel voor onze wetgever en onze rechters om het wettelijk stelsel te herzien en eerdere uitspraken te herroepen. De wetenschap kan hierbij de rechtsvorming door het HvJ duiden en in een breder (internationaal) kader plaatsen. Al met al eeen dynamisch vakgebied voor alle betrokkenen.
Een saillant detail hierbij is dat eind 2011 al een Beleidsbesluit was verschenen waarin de staatssecretaris het, thans door de Hoge Raad onderschreven, standpunt innam dat het BUA in 20
Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, NTFR 2012/128.
29
