BTW-bulletin 2015/2, Afl. 1, januari 2015, pp. 6 – 8
drs. Klaas Dijkstra; mr. Iris Duinker1
Btw-heffing over “sportbeoefening” en “het geven van gelegenheid tot sportbeoefening” Het “rommelt” in de btw-regelgeving ten aanzien van “sportbeoefening”, zowel voor wat betreft de “sportvrijstelling” als voor wat betreft het 6%-tarief voor “sportbeoefening”. Voor de toekomst is naar onze mening een drastische aanpassing van de Nederlandse invulling van de sport gerelateerde btw-regelgeving te verwachten.
De Nederlandse “sportvrijstelling” De Btw-Richtlijn kent een vrijstelling voor ‘sommige diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding’ door instellingen zonder winstoogmerk (art. 132-1-m Btw-Richtlijn). Nederland kent deze vrijstelling toe aan sportverenigingen, voor diensten die ‘aan hun leden’ worden verstrekt (art. 11-1-e Wet OB). De mogelijkheid om de werking van de vrijstelling te beperken tot ‘sommige diensten’ is in Nederland uitgewerkt door het verlenen van toegang tot wedstrijden, demonstraties e.d. uit te sluiten. Al met al gaat het hier om een “royale” vrijstelling voor sportverenigingen. Met het doel concurrentieverstoring ten opzichte van commercieel geëxploiteerde jachthavens tegen te gaan, is er voor watersportorganisaties voorzien in een bijzondere regeling/ uitzondering op de “sportvrijstelling” (artikel 11-1-e-2 Wet OB). Op basis van deze regeling en, in uitwerking daarvan, geldt dat de vrijstelling voor watersportorganisaties niet van toepassing is, wanneer: het gaat om (i) het verrichten van werkzaamheden aan vaartuigen of (ii) de verhuur van ligen bergplaatsen; en (!) deze diensten worden verricht door personen die bij de watersportvereniging in dienst zijn, tenzij het totale personeel dat in dienstbetrekking is én in de haven zijn werkzaamheden verricht niet meer dan € 4.538 aan loon en andere vergoedingen ontvangt. Alleen bij een éénmalige, onvoorziene overschrijding van deze grens mag btw-heffing achterwege blijven. De zeer “royale” vrijstelling voor sportverenigingen wordt, al met al, voor watersportverenigingen iets beperkter uitgelegd.
1
drs. Klaas Dijkstra en mr. Iris Duinker zijn als specialist omzet- en overdrachtsbelasting verbonden aan DHK Tax & Legal.
BTW-bulletin 2015/2, Afl. 1, januari 2015, pp. 6 – 8
Klachten/ kritiek ten opzichte van de Nederlandse uitwerking van de “sportvrijstelling” De klacht van de Europese Commissie is tweeledig. 1. Te beperkte uitleg van de Btw-Richtlijn: Zoals hiervoor werd opgemerkt, mag de vrijstelling niet worden toegepast door watersportorganisaties voor diensten die met behulp van werknemers (in plaats van met vrijwilligers) worden verricht. De Europese Commissie geeft aan dat deze voorwaarde botst met de huidige EU-regelgeving. 2. Te ruime interpretatie van de Btw-richtlijn: In Nederland kan de vrijstellingsbepaling in het algemeen ook toegepast worden wanneer er sprake is van verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen, zelfs wanneer deze verhuur geen direct verband heeft met sportbeoefening. Deze uitleg is volgens de Europese Commissie te ruim en leidt tot concurrentievervalsing. De “sportvrijstelling” dient niet te worden toegepast voor de verhuur van ligplaatsen voor vaartuigen, aangezien met deze verhuur sec. géén sport wordt beoefend. Dit standpunt van de Europese Commissie wordt ondersteund door relevante jurisprudentie van HvJ. In de arresten “Bridport” (HvJ 19 december 2013, nr. C-495/12) en “Canterbury Hockey Club” (HvJ 16 oktober 2008, nr. C-253/07) heeft het HvJ EU geoordeeld dat de btw-vrijstelling geldt voor handelingen die zeer nauw verbonden zijn met de beoefening van sport. De Nederlandse btw-vrijstelling voor verhuur van ligplaatsen/ voor activiteiten die niet sport gerelateerd zijn, is gezien deze arresten moeilijk te verenigen met EU-regelgeving. Uit het arrest “Bridport” volgt bovendien een derde kritiekpunt ten opzichte van de Nederlandse “sportvrijstelling”, namelijk het onderscheid dat wordt gemaakt tussen dienstverlening aan leden en aan niet-leden. In het arrest “Bridport” oordeelde het HvJ over de vraag of de Britse golfclub “Bridport” zowel leden als niet-leden vrijgesteld van btw in de gelegenheid kon stellen om de golfsport te beoefenen. Het stond hierbij vast, dat “Bridport” kwalificeerde als “instelling zonder winstoogmerk”. Het HvJ bepaalde, dat het lidstaten niet is toegestaan om diensten aan niet-leden van deze vrijstelling uit te sluiten. Voor de Nederlandse “sportvrijstelling” betekent dit naar verwachting, dat niet langer verschil kan worden gemaakt tussen aan leden en aan niet-leden verleende prestaties. De Nederlandse uitwerking van de “sportvrijstelling” zal naar onze mening in ieder geval op dit punt moeten worden aangepast. Deze aanpassing zal het meest eenvoudig kunnen worden aangebracht door aan te sluiten bij de tekst van de Btw-Richtlijn: ‘Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld: (…) de diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding en welke door instellingen zonder winstoogmerk worden verricht voor personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen, met uitzondering van (…)’ , gevolgd door een omschrijving van de uitzonderingen, waarbij deze beperking niet gekoppeld mag zijn aan de vraag of de diensten met behulp van werknemers worden verricht.
BTW-bulletin 2015/2, Afl. 1, januari 2015, pp. 6 – 8 Binnen de watersport zou dit betekenen, dat verenigingshavens zowel aan hun leden als aan derden vrijgesteld kunnen presteren. De concurrentiebeperkende maatregel waarin de Nederlandse uitwerking van de sportvrijstelling in voorziet, wordt dan extra van belang. Echter, naar beoordeling door de Europese Commissie is deze maatregel juist in strijd met de EU-regelgeving. Een dergelijke verruiming van de vrijstelling leidt naar onze mening tot ongewenste concurrentie binnen de watersport.
Het 6% btw-tarief voor “het geven van gelegenheid tot sportbeoefening” Een ander onderwerp van veel “gesteggel” in het kader van de btw-behandeling van “sportbeoefening” is het 6% btw-tarief dat naar Nederlandse bewoordingen geldt voor ‘het geven van gelegenheid tot sportbeoefening’. Deze formulering in de Nederlandse Wet OB wijkt af van in de Btw-Richtlijn gebruikte terminologie, namelijk: ‘het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie’. Het gevolg is, dat er diverse procedures zijn gevoerd over de vraag wanneer het 6% btw-tarief van toepassing is. Op 4 september 2014 heeft de staatssecretaris (al)weer een nieuwe versie van het zogenoemde “Sportbesluit” uitgebracht, waarin de diverse wijzigingen zijn aangebracht die het gevolg zijn van de gevoerde fiscale procedures. Het resultaat is, naar onze mening, een vrij feitelijk en onoverzichtelijk besluit, dat steeds weer aanpassing zal behoeven.
Btw-gunstige structuren Een onderwerp dat in het “Sportbesluit” nadrukkelijk aan de orde is gesteld, is “misbruik van rechtsituaties”. De desbetreffende passages in het “Sportbesluit” zijn erop gericht om btw-gunstige structuren in verband met de ter beschikking stelling van sportaccommodaties zoveel mogelijk te beperken. Het gaat hierbij om (met name) gemeenten, aangezien zij zowel ondernemers- als nietondernemershandelingen verrichten. De niet-ondernemershandelingen vallen buiten de btw-belaste sfeer en leiden derhalve niet tot aftrek van voorbelasting. De btw op overheidsuitgaven kan in beginsel worden gedeclareerd bij het BTW-Compensatiefonds; dit geldt echter niet voor ter beschikking gestelde onroerende zaken en niet voor van btw vrijgestelde onderwijsprestaties. Bij grote investeringen, zoals bij de bouw van een sportcomplex, kan het dan fiscaal heel gunstig uitpakken als de terbeschikkingstelling van de sportaccommodatie belast is met 6% btw, aangezien hierdoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat; met name als de investeringen hoog zijn en de vergoeding voor het sporten relatief laag. Het 6% btw-tarief is volgens het “Sportbesluit” niet aan de orde, wanneer er sprake is van “misbruik van recht”. Hiervoor moet voldaan zijn aan de voorwaarden dat: 1. het doel van de gekozen handelwijze eruit bestaat om belastingvoordeel te verkrijgen; en 2. dat dit beoogde belastingvoordeel strijdig is met het beoogde doel van de geldende regelgeving. Daarnaast is het 6% btw-tarief volgens het “Sportbesluit” niet aan de orde, wanneer de vergoeding voor de terbeschikkingstelling van de sportaccommodatie symbolisch is. De betrokken passage in het “Sportbesluit” heeft naar onze inschatting met name een signaalfunctie, maar biedt geen nieuwe handvatten. Wanneer de gemeente zelf een gymzaal (direct) ter beschikking stelt aan de scholen, zal de gemeente, voor zover de gymzaal aan scholen ter beschikking wordt
BTW-bulletin 2015/2, Afl. 1, januari 2015, pp. 6 – 8 gesteld in het kader van het regulier onderwijs, hiervoor door de inspecteur naar verwachting niet worden aangemerkt/ erkend als belaste btw-ondernemer en zal de gemeente derhalve in zoverre geen aftrekrecht of compensatierecht hebben. De activiteit wordt in dit geval aangemerkt als de uitvoering van de wettelijke taak in het kader van onderwijs of als gebruik als vrijgesteld ondernemer (exploitatie van een school). Wanneer een gemeente echter ervoor kiest om (de exploitatie van) de gymzaal over te dragen aan een andere rechtspersoon en deze rechtspersoon de gymzaal tegen vergoeding ter beschikking stelt voor sportbeoefening, zal het 6% btw-tarief in veel gevallen wel degelijk kunnen worden toegepast. Steeds zal het daarbij van de omstandigheden/ de gesloten overeenkomsten afhankelijk zijn of dit ook daadwerkelijk het geval is.
Ultieme oplossing? Een uitbreiding van het “Sportbesluit”, door het noemen van een veelheid aan verschillende situaties, biedt naar onze mening geen oplossing voor het “gesteggel” rondom het (6% btw-tarief voor) sportbeoefening. Het verschil in formulering tussen de Nederlandse wettelijke bepaling en de bepaling en de Btw-Richtlijn is daarbij een drempel, die iedere keer opnieuw moet worden genomen en om extra uitleg vraagt. Met betrekking tot de “sportvrijstelling” leidt het verschil tussen de bepaling in de Wet OB en de bepaling in de Btw-Richtlijn bovendien tot problemen en onduidelijkheid. Ook hier wordt het tijd, dat de Nederlandse wetgever verantwoordelijkheid neemt en de tekst van de “sportvrijstelling” aanpast. De Europese Commissie heeft Nederland hier al eerder om verzocht, maar Nederland heeft aan dit verzoek (nog) geen gehoor gegeven. Wanneer het HvJ oordeelt, dat Nederland de “sportvrijstelling” inderdaad verkeerd toepast, dan zal Nederland de “sportvrijstelling” in ieder geval moeten aanpassen. Een dergelijke uitkomst van de procedure is naar onze mening te verwachten. Wanneer Nederland de “sportvrijstelling” inderdaad moet (of gaat) aanpassen, doet Nederland er naar onze mening verstandig aan om alle btw-aspecten in het kader van “sportbeoefening” opnieuw te bezien. Ook het (beleid ten aanzien van het) 6% btw-tarief kan een aanpassing/ vereenvoudiging gebruiken. Ook het Ministerie van Financiën is het “gesteggel” rondom btw en “sportbeoefening” inmiddels meer dan zat. Het ligt daarom in de lijn der verwachting dat bij het herzien van de relevante btwbepalingen rigoureus te werk zal gaan. Daarbij is van belang, dat de “sportvrijstelling” verplicht door lidstaten moet worden toegepast. Daarbij is de “sportvrijstelling” beperkt tot ‘instellingen zonder winstoogmerk’ (en tot ‘diensten welke nauw samenhangen met de beoefening van sport’). Daarentegen hebben lidstaten een keuzerecht om wel/geen verlaagd btw-tarief toe te passen voor ‘het recht gebruik te maken van een sportaccommodatie’. In het meest drastische geval zal dus door de wetgever een tweedeling worden gemaakt tussen: 1. Instellingen zonder winstoogmerk (waaronder verenigingen), waarvan diensten die verband houden met “sportbeoefening” zijn vrijgesteld (ook wanneer deze diensten door een vereniging aan niet-leden worden verricht). De verhuur van ligplaatsen zal daarbij naar onze verwachting niet kunnen delen in de vrijstelling; en
BTW-bulletin 2015/2, Afl. 1, januari 2015, pp. 6 – 8 2. Instellingen met winstoogmerk, waarbij de diensten die verband houden met sportbeoefening zijn belast, ofwel tegen het 6% btw-tarief danwel (in het uiterste geval bij afschaffing van dit 6% btw-tarief) tegen het 21%-tarief. Binnen de watersport komt concurrentieverstoring in dat geval wel aan de orde. Een algemene “sportvrijstelling” voor zowel instellingen zonder als met winstoogmerk zou in deze optiek een beter alternatief zijn. Dit alternatief is echter, op grond van de Europese regelgeving, niet haalbaar. Vraag is dan waar gemeenten in dit “sportlandschap” zijn gepositioneerd. Wanneer de gemeenten in het kader van zijn taak als overheid sportaccommodaties aanlegt, en dit onder de vrijstelling voor “instellingen zonder winstoogmerk” zal vallen, betekent dit dat de verrekening van voorbelasting op het BTW-compensatiefonds niet mogelijk zal zijn. De wetgever “duwt” gemeenten dan in de richting, waarvan in het “Sportbesluit” zo krampachtig wordt geprobeerd deze uit te sluiten: exploitatie via een andere rechtspersoon om aftrekrecht veilig te stellen/ te realiseren. Indien deze exploitatie onder marktconforme omstandigheden geschiedt, hoeft dit naar onze mening geen probleem te zijn. De vraag is dan echter wat (welke belaste vergoedingen) in deze overheidssfeer als “marktconform” kunnen worden beschouwd.
Conclusies Al met al verwachten wij voor de toekomst drastische veranderingen voor de btw-behandeling van sport-gerelateerde prestaties. Aansluiting bij de in de Btw-Richtlijn gebruikte terminologie is hierbij een eerste stap. Daarnaast is de huidige Nederlandse implementatie van de “sportvrijstelling” naar onze mening niet langer houdbaar. In het meest drastische geval zal over worden gegaan tussen een tweedeling in de btw-behandeling van prestaties die ‘nauw samenhangen met sportbeoefening’, waarbij voor niet winst beogende instellingen een vrijstelling geldt en sport gerelateerde prestaties van winst beogende instellingen zijn belast (in het meest optimale geval het 6%-tarief). Aandacht voor een heldere uitwerking van het 6%-tarief is dan op zijn plaats en aandacht voor (de mogelijke) marktconforme uitwerking van de exploitatie van een binnen de overheidstaak aangelegde sportaccommodaties evenzeer.
