Boekhouding, een statistische techniek Claude JANSSENS 1. Inleiding Een benadering die het belang van de inachtneming van de juistheid en de volledigheid van boekhoudkundige situaties in de rechtsleer kan aantonen, is de bewijslevering dat de boekhouding niet alleen een statistisch resultaat is waarvan de gegevens rechtstreeks, door combinatie of door verwerking, kunnen worden aangewend om economische, financiële of beheersinformatie te verkrijgen. Dit kenmerk van statistieken en belangrijke bron van economische en sociale statistieken benadrukt ook dat een vastgestelde economische gebeurtenis niet in monetaire eenheden kan worden gewaardeerd aan de hand van subjectieve en/of speculatieve beoordelingen, zoals dat het geval is in de IAS/IFRS-normen. 2. Bondige definitie van de statistiek In zijn «Dictionnaire de l’Economie Contemporaine»1 schrijft professor Fernand Baudhuin over de statistiek : «Verzameling van cijfergegevens waardoor de toestand van een geheel kan worden gevolgd». Deze kan slaan op alle gegevens van een land, van zijn bevolking tot zijn vermaak. Men heeft vele andere definities van de statistiek voorgesteld, alle even interessant : «studie van de telling van zaken, personen of feiten», of nog «wetenschap van de telling en de aanwending van gegevens». Quetelet, de Belgische statisticus uit het midden van de 19de eeuw, zei : «methodische opsomming van variabele gegevens waarvan het gemiddelde wordt bepaald». 3. De algemene dubbele boekhouding is een techniek van de statistiek Boekhouding en statistieken Nadat hij eerst het concept van de statistiek beschreef, klasseerde Jacques Ferrier2 de boekhouding en de boekhoudkundige verwerking onder de meer algemene aanvaarding van het begrip «de statistieken». In zijn meer algemene aanvaarding heeft het begrip «de statistieken» een zeer uitgebreide inhoud, onder meer in overheidszaken : het omvat de voorstelling en de studie van alle economische en sociale verschijnselen die strikt getalsmatig kunnen worden gewaardeerd.
1
2
Fernand Baudhuin, Professor aan de Universiteit van Leuven, Dictionnaire de l'économie contemporaine, Collection Marabout service, Marabout S.A. 1977. Jacques Ferrier, Statistiques et probabilité dans l'administration des entreprises publiques et privées, Editions Eyrolles, Parijs, 1961, p. 20 en 21.
Het merendeel van deze waarderingen geven geen beeld van de structuur van een populatie in verband gebracht met één van zijn intrinsieke kenmerken, het zijn globale of aanwijzende cijfers die het boekhoudkundig kader vormen (balansen, begrotingsstatistieken) of de evolutie in de tijd van sommige economische verschijnselen weergeven. De chronologische of boekhoudkundige aanwending kan dan wel worden beschouwd als «een kenmerk», de monetaire of meeteenheid waarin de resultaten worden uitgedrukt kan worden gelijkgesteld met een «populatie»element, de cijfers en indexen (...). Vervolgens meldt hij : «We vermelden ze slechts pro memorie3. De studie ervan valt onder andere disciplines. De echte moeilijkheden, als ze er al zijn, volgen trouwens uit de eerstelijnsbenadering ervan, met name de eventuele toepassing van de statistische methode op de extractie van de basisgegevens». Deze auteur, Hoofdcommissaris 1ste klas van de Zeemacht, heeft het populatiekenmerk van de boekhouding niet willen verklaren, maar hij benadrukt het belang van het statistisch kenmerk van de monetaire eenheid. Boekhouding en begrip populatie De relatie tussen de selectiviteit en de populatie komt niet gemakkelijk tot uiting als men zich niet op de analyse van het boekhoudkundig geschrift toespitst. Immers, in de wetenschap dat een boekhoudkundig geschrift een economische gebeurtenis omschrijft op basis van de stromen tussen economische agenten en/of de onderverdelingen van de betrokken economische agent en dat een boekhouding een geheel van geschriften voor een welbepaalde periode (het boekjaar) en een specifieke ruimte (de economische agent) bevat, kan niet worden ontkend dat er wel degelijk een selectief en populatiekenmerk aanwezig is. Er is immers een meetbare economische grootheid en een bepaalbaar kenmerk : de waarde van de economische stromen van een economische agent voor een gegeven periode.
3
O.c. 1, p. 20.
Boekhouding en statistische concepten 1. Concepten van de beschrijvende statistiek Bij zijn beschrijving van de concepten van de beschrijvende statistiek, schrijft Jacques Ferrier4 : «In de beschrijvende fase is de statistiek gericht op een geheel van gebeurtenissen, voorwerpen, wezens of ideeën (opinies), in feite verschijnselen behorende tot een zelfde familie die zich, vanuit het standpunt dat ons interesseert, slechts van elkaar onderscheiden met betrekking tot één, soms twee, uitzonderlijk meer welomschreven kenmerken.» Dit geheel vormt het conceptueel systeem van de statisticus, het vormt de populatie. Het kenmerk dat als basis van het onderscheid wordt genomen, moet, rekening houdend met het nagestreefde doel en de behoeften van de methoden, inzonderheid wat de sturing van het onderzoek betreft, worden gekozen. Het moet significant, representatief, ondubbelzinnig, makkelijk door metingen of onderzoeken in te zamelen zijn. En reeds in dit eerste stadium weegt de bekwaamheid, de flair, de zorgvuldigheid van de operator, die de analiststatisticus wordt genoemd, door. De omvang van de populatie, het totaal aantal ervan, wordt verdeeld in een bepaald aantal onderverdelingen of klassen, waarbij elke klasse, eventueel beperkt tot een enkel individu of bezettingsruimte, aan de kerneigenschap beantwoordt. De statistische studie komt erop neer deze klassen te scheiden en het deelaantal van elke klasse te bepalen, met name het aantal herhalingen van elke waarde die het onderscheidend kenmerk bepaalt. Het is een kwestie van sorteren en verdelen. Deze handeling kan vrij simpel of daarentegen zeer complex zijn, in welk geval ze makkelijk met machines kan worden verricht. Voorgaande definitie voert de statistiek terug tot een studie van de relaties tussen een kenmerk en een populatie waarin dat kenmerk is verspreid, met andere woorden tot een studie van frequenties, waarbij de frequentie het deelaantal (absolute frequentie) of de fractie van het totaal aantal van de populatie (relatieve frequentie) is, die voldoet aan een gegeven waarde of aan een groep van gegeven waarden van de selectiviteit.
4
O.c. 1, p. 19.
2. Statistische concepten van de algemene dubbele boekhouding De uiteenzetting van de concepten van Jacques Ferrier stelt ons in staat te benadrukken dat de dubbele boekhouding bij de statistiek behoort, terwijl hijzelf ze in de statistieken rangschikt. De reden daarvan is dat velen die niet ingewijd zijn in de boekhouding, de economische gebeurtenis als waarneembaar gegeven zien, terwijl de waarneembare gegevens in werkelijkheid de stromen tussen de economische agenten en/of de onderverdelingen van de betrokken economische agent zijn. Immers : – In de beschrijvende fase is de boekhouding gericht op een geheel van gebeurtenissen, stromen behorende tot een zelfde familie die zich, vanuit het standpunt dat ons interesseert, slechts van elkaar onderscheiden met betrekking tot de economische aard van de reële, monetaire en juridische stromen volgens een boekhoudkundig plan. – Dit geheel van stromen vormt de populatie. – Het kenmerk dat als basis van het onderscheid, de economische aard, wordt genomen, moet, rekening houdend met het nagestreefde doel en de behoeften van de methoden, inzonderheid wat de sturing van de registratie van de waarnemingen betreft, worden gekozen. De economische aard van de stromen is significant, representatief, ondubbelzinnig, makkelijk door metingen (waardering) in te zamelen. En reeds in dit eerste stadium weegt de kennis, de flair en de zorgvuldigheid van de professional, met name zijn knowhow, door. – De omvang van de populatie, het totaal aantal ervan, wordt verdeeld in een bepaald aantal onderverdelingen of klassen, waarbij elke klasse, eventueel beperkt tot een enkel individu of bezettingsruimte aan de kerneigenschap beantwoordt5. De statistische studie komt erop neer deze klassen te scheiden en het deelaantal van elke klasse te bepalen, met name het aantal herhalingen van elke waarde die, door middel van de monetaire eenheid, het onderscheidend kenmerk bepaalt. Het is wel degelijk een kwestie van sorteren en verdelen. – Deze verrichting is eenvoudig. De preciesheid van de dubbele boekhouding is de economische aard van de stromen tussen de economische agenten en/of de onderverdelingen van de betrokken agent, terwijl het geheel van de stromen de populatie uitmaakt. 3. Statistische methode Het moet benadrukt worden dat zowel de ervaring als de analyse aantonen dat de dubbele boekhouding een statistische techniek is. Immers, ze neemt het kwantitatief, het kwalificatief en het methodologisch aspect ervan in acht.
5
Zie dienaangaande bijvoorbeeld C. JANSSENS, Comprendre le référentiel comptable belge, Band I, Editions Comptabilité et Productivité, 2004.
A. Het kwantitatief aspect Het kwantitatief aspect van de dubbele boekhouding blijkt uit het gebruik van de monetaire meeteenheid. Het geld is immers het gemeenschappelijk kenmerk dat toelaat de vermogens, gebouwen, vrachtwagens, goederen, vorderingen op klanten, geld, enz. op te tellen. De boekhouding vermeldt enkel de economische informatie die, door middel van dit uniek meetinstrument, in cijfers kan worden uitgedrukt. Elke vaststelling wordt in de algemene dubbele boekhouding opgenomen tegen de aanschaffingswaarde van het goed, uitgedrukt in de monetaire eenheden van het tijdstip waarop het goed in het vermogen van de onderneming is getreden. Het gebouw en de vrachtwagen staan op het actief van de balans tegen hun aanschaffingswaarde. Dit beginsel eist ook dat alle verrichtingen waarvan het goed het voorwerp uitmaakt, tegen de aanschaffingswaarde worden gedaan. Het betreft de historische kostprijs waarvan de waardering een vaststelling is en niet één van de speculatieve interpretaties die door de IAS/IFRS-normen worden aanbevolen. Stel dat het onderwerp van een statistiek het onderzoek van individuen en het opgeven van de lengte per leeftijdscategorie is. Het zou ondenkbaar zijn de opgenomen lengte van een kind van vijf jaar te wijzigen, gelet op het feit dat het, als het volwassen is, een meter tachtig zal meten. Het is even ondenkbaar zijn lengte aan te passen als het, sinds de vaststelling, vijf centimeter gegroeid is of een vervangingslengte te bedenken. En toch willen de Angelsaksische normen de grootte van de waarde van bepaalde activa wijzigen in functie van de toekomstige inkomsten of toekomstige kosten. De naleving van het kwantitatief aspect zal weldra in het gedrang worden gebracht door bepaalde leden van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen die met aandrang pleiten voor de modernisering van het boekhoudrecht, met name de invoering van het Angelsaksisch concept van de waarde met alle gevolgen van dien op het gebruik van de jaarrekening als statistisch gegeven. B. Kwalificatief aspect De boekhoudkundige geschriften van de algemene dubbele boekhouding beschrijven elke economische gebeurtenis van de betrokken economische agent door een karakteristiek van de vastgestelde gebeurtenissen voor te stellen, met name de rangschikking volgens de economische aard. Jammer genoeg gebeurt deze beschrijving onder druk van het gewoonterecht, van het fiscaal recht, van het vennootschapsrecht, van het sociaal recht en van andere bijzondere bepalingen, wat niets afdoet aan het feit dat er wel degelijk een kwalificatief aspect bestaat waarvan de aard, door de stelselmatig toenemende juridische verplichtingen evenwel wordt aangetast, welke aantasting door de overgang naar de IAS/IFRS-normen alleen maar zal toenemen.
C. Methodologische aspecten Ook in de methodologie vertoont de dubbele boekhouding de essentiële aspecten van de statistische methode. Zo vinden we erin terug : 1. de aanwezigheid van mogelijke vaststellingen : de stromen van de economische gebeurtenis; 2. de afbakening van het te onderzoeken statistisch geheel : de economische agent of de entiteit gedurende een gegeven periode; 3. de vaststelling van de exacte aard van de feiten : vaststelling in de vorm van de boekhoudkundige omschrijving van de economische gebeurtenis op basis van een intern of extern verantwoordingsstuk, aan de hand van de «personalistiek» en de analyse van de (reële, monetaire en juridische) economische stromen; 4. registratie van de vaststellingen : de registratie van de boekhoudkundige geschriften in het ongesplitst dagboek, in het bijzonder hulpdagboek; 5. rangschikking van de feiten in aangepaste tabellen : rekeningen, het grootboek; 6. verwerking van de vaststellingen : balans van de algemene rekeningen en balansen van de individuele rekeningen; 7. openbaar maken van de resultaten : de balans en de resultatenrekening; 8. kritische analyse van deze resultaten : positie van het eigen vermogen ten opzichte van het wettelijk kapitaal, mogelijkheid om verhoudingen (ratio’s) tussen de balansafdelingen te bepalen, enz. Gelet op voorgaande punten, kan alleen worden besloten dat de algemene dubbele boekhouding alle kenmerken van de statistiek vertoont. Ze bevat immers een methode voor de vaststelling van de feiten, de optekening ervan, de centralisatie en de verwerking ervan. Het betreft wel degelijk een verzameling cijfergegevens waardoor de situatie van een geheel kan worden gevolgd. 4. Boekhouding, een techniek en geen wetenschap Wetenschap is het geordend geheel van kennis betreffende bepaalde categorieën van feiten, voorwerpen of verschijnselen. Wetenschappen bevatten disciplines waarin berekening en waarneming het leeuwenaandeel uitmaken. Om een wetenschap te zijn, zou de boekhouding op zijn minst : – – –
kennis moeten kunnen verschaffen van de verschijnselen die ze beschrijft; een eigen domein uitmaken; objectieve methoden inhouden.
Dit werk wil benadrukken dat de boekhouding de economische gebeurtenissen over een gegeven periode voor een gegeven economische agent observeert en de reële, monetaire en juridische stromen die deze gebeurtenissen veroorzaken, registreert. De vastgestelde feiten behoren tot de economische wetenschap en maken daardoor geen eigen domein uit. De boekhouding houdt weliswaar objectieve methoden in, maar deze kaderen in de methoden van de statistiek.
De boekhouding behoort tot een bijzonder domein van de statistiek en is dus geen wetenschap. Het betreft een statistische techniek met betrekking tot het boekhoudkundig beroep. De toepassing ervan kan dat enkel bevestigen. 5. Toepassingen van de statistiek De toepassingen van de statistiek zijn niet beperkt tot het opmaken van door de dubbele boekhouding verstrekte situaties, maar worden ook gebruikt voor gegevens die daarvan uitgaan. We vermelden het opmaken van staten die informatie en gegevens verstrekken zoals deze, getrokken uit verschillende nuttige verwerkingen : – – –
–
voor het beheer van de economische agent : de algemene boekhouding, de analytische boekhouding en het begrotingsbeheer; voor de inzameling van monetaire of financiële stromen : de financiële of monetaire stromen in de dubbele boekhouding; voor de economische en financiële informatie van bepaalde sectoren : analyse en verwerking van boekhoudkundige gegevens door de Nationale Bank van België; voor bijzondere economische en financiële informatie : verwerking van de gegevens door financiële analisten;
alsook alle andere informatie die afhankelijk is van de analyse ervan door middel van andere verwerkings- of inzamelingsmiddelen die volledig of gedeeltelijk gegevens verstrekken die dienstig zijn voor de analyse van bijvoorbeeld de aankopen, de verkopen, de productie, de voorraden, enz.
