Belastingplan 2015: nog meer knelpunten in de energiebelasting

Kluwer Navigator documentselectie

Weekblad voor Fiscaal Recht, Belastingplan 2015: nog meer knelpunten in de energiebelasting Klik hier om het document te openen in een browser venster Vindplaats: Auteur:

WFR 2015/477 Mr. R.A. Bosman en mr. N.E.

Bijgewerkt tot:

31-03-2015

Muller[1]

Wetingang: art. 50 Wbm

Belastingplan 2015: nog meer knelpunten in de energiebelasting De auteurs bespreken een aantal belangwekkende wijzigingen in de energiebelasting per 1 januari 2015. Volgens de auteurs is de reikwijdte van de energiebelasting door de introductie van een nieuw belastbaar feit significant opgerekt. Verder is de rechtszekerheid niet gediend bij het ontbreken van wettelijke definities van enkele kernbegrippen in de afbakening van de belastingplicht en de vrijstellingen. 1Inleiding In het Belastingplan 2015 is op het gebied van de energiebelasting een aantal belangwekkende wijzigingen geïntroduceerd. Deze aanpassingen zijn per 1 januari 2015 in werking getreden. In dit artikel bespreken wij de relevante wijzigingen. In een eerdere bijdrage aan het Weekblad in 2012 signaleerden wij een aantal knelpunten in de energiebelasting.[2] Wij constateren dat de eerder door ons gesignaleerde knelpunten helaas nog niet zijn opgelost.[3] Integendeel, de wijzigingen die in het kader van het Belastingplan 2015 zijn doorgevoerd, resulteren in onze optiek juist in een toename van het aantal knelpunten. We zullen hier bij de bespreking van de verschillende wijzigingen nader op ingaan. 2Algemeen Energiebelasting wordt geheven op grond van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm). De belasting heeft betrekking op aardgas en elektriciteit en wordt onder andere geheven ter zake van de levering via een aansluiting aan de verbruiker. De belastingplichtige is in beginsel degene die de levering aan de (eind)verbruiker verricht. Doorgaans is dit het energieleveringsbedrijf. Deze dient de belasting op aangifte te voldoen. Hoewel het de bedoeling is dat de leverancier de belasting aan de verbruiker doorberekent, bevat de wet daartoe geen verplichting en regelt zij niet op welke wijze dat dient te gebeuren. De energiebelasting kent een degressief schijventarief, gerelateerd aan de geleverde hoeveelheid per verbruiksperiode van twaalf maanden per aansluiting. 3Tarieven gas en elektriciteit en verlaging heffingskorting Voor zowel gas als elektriciteit worden in de tweede en derde schijf van de energiebelasting de tarieven substantieel verhoogd (naast de standaard indexatie). Het verlaagde aardgastarief voor de glastuinbouw wordt niet extra aangepast. In onderstaande tabel worden de tarieven voor 2014 en 2015 weergegeven, inclusief indexatiecorrectie.

Dit document is gegenereerd op 13-04-2015. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 1


Met name voor grootverbruikers van gas zal dit substantiële gevolgen hebben. Een afnemer van 1.500.000 m³ gas ziet zijn energiebelasting voor wat betreft dit volume bijvoorbeeld stijgen van € 77.366 naar € 101.028.[4] Een afnemer van 10.000.000 m³ gas ziet de energiebelasting over deze hoeveelheid gas stijgen van € 215.916 naar € 310.978.[5] Op de berekende belasting wordt een belastingvermindering van € 311,84 (2015) per elektriciteitsaansluiting toegepast. Deze vaste belastingvermindering in de energiebelasting voor WOZ-objecten met verblijfsfunctie wordt per 1 januari 2015 stapsgewijs verlaagd en de belastingvermindering voor WOZ-objecten zonder verblijfsfunctie is per deze datum afgeschaft. 4Wijziging belastbaar feit 4.1 Herschikking en introductie nieuw belastbaar feit De belastbare feiten in art. 50 Wbm zijn geherdefinieerd. Op grond van de al vóór 2015 bestaande hoofdregel, die is overgenomen in art. 50 lid 1 Wbm, is energiebelasting verschuldigd ter zake van de levering van aardgas of elektriciteit via een aansluiting aan de verbruiker. Voor toepassing van de energiebelasting moet onder “aansluiting” worden verstaan: een aansluiting van een in Nederland gelegen WOZ-object[6] op een Nederlands distributienet[7] waaruit elektriciteit aan de verbruiker wordt geleverd, waarbij een aansluiting kan bestaan uit één of meer leveringspunten (art. 47 lid 1 onderdeel f Wbm). Deze definitie van aansluiting is niet gewijzigd. Op grond van de nieuwe bepaling van art. 50 lid 3 onderdeel a Wbm wordt ook energiebelasting geheven ter zake van de levering aan een verbruiker anders dan via een aansluiting op een distributienet. Dit belastbare feit Dit document is gegenereerd op 13-04-2015. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 2


is nieuw, en wordt geïntroduceerd naast de al bestaande “restcategorie” van verbruik van aardgas of elektriciteit dat anders dan door een levering is verkregen (het voormalige art. 50 lid 4 onderdeel a Wbm, dat is overgenomen in het nieuwe art. 50 lid 3 onderdeel d Wbm). In geval van “levering anders dan via een aansluiting” wordt de leverancier belastingplichtig. De verbruiker is en blijft alleen belastingplichtig bij verbruik van energie die is verkregen anders dan door een levering. De introductie van dit nieuwe belastbare feit roept de vraag op of hiermee de reikwijdte van de energiebelasting per 1 januari 2015 is uitgebreid. Volgens de parlementaire toelichting betreft de wijziging een vereenvoudiging van de heffingssystematiek voor situaties waarbij anders dan via een aansluiting energie wordt geleverd. De wijziging heeft volgens de Staatssecretaris van Financiën als doel het aantal belastingplichtigen te verminderen en alle leveringen hetzelfde te behandelen, ongeacht of deze plaatsvinden via het net, via een directe lijn[8] of “achter de meter” (bijvoorbeeld binnen de installatie van de afnemer).[9] Uitdrukkelijk is aangegeven dat de aanpassingen van art. 50 en 53 Wbm grotendeels technische wijzigingen behelzen waarmee geen beleidsmatige wijziging is beoogd.[10] Ondanks deze toelichting is de reikwijdte van de energiebelasting naar onze mening wel degelijk opgerekt door de introductie van art. 50 lid 3 onderdeel a Wbm, omdat voor het constateren van een belastbaar feit geen sprake meer hoeft te zijn van een aansluiting op een net. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan leveringen op het hoogspanningsnet van Tennet of op het hogedruk aardgasnetwerk van GTS (TTF). Het betreft hier geen leveringen via een distributienet, zodat het belastbare feit “levering via een aansluiting” voorheen niet van toepassing was. De Staatssecretaris van Financiën heeft opgemerkt dat dergelijke leveringen niet vallen onder het nieuwe belastbare feit van art. 50 lid 3 onderdeel a Wbm,[11] omdat deze bepaling niet van toepassing is op “leveringen vanuit een net” (cursivering auteurs). Naar onze mening volgt uit de wettekst allerminst dat deze leveringen niet belast zijn. Er is immers sprake van een levering anders dan via een aansluiting. Een toename van het aantal belastingplichtigen lijkt zich ook voor te doen bij leveringen via een zogenoemd bagatelnet.[12] Indien sprake is van een levering van elektriciteit via een bagatelnet zal ook energiebelasting verschuldigd zijn, hetgeen vóór 1 januari 2015 niet het geval was.[13] Dit komt omdat bagatelnetten weliswaar zijn uitgezonderd van het begrip “distributienet” voor toepassing van de energiebelasting, zodat het primaire belastbare feit niet van toepassing is op leveringen via een dergelijk net, maar leveringen aan verbruikers via bagatelnetten zijn niet uitgezonderd van de reikwijdte van het nieuwe belastbare feit “levering anders dan via een aansluiting”. Een ander voorbeeld betreft de situatie dat een verbruiker eigenaar is van zonnepanelen met behulp waarvan hij elektriciteit voor zichzelf opwekt, waarbij deze zonnepanelen zich bevinden op het dak van een naburig pand dat niet in eigendom is van de verbruiker. Indien de zonnepanelen door natrekking eigendom worden van de eigenaar van het naburige pand, zou sprake kunnen zijn van een “levering anders dan via een aansluiting” door de dakeigenaar aan de verbruiker. Als gevolg hiervan zou de dakeigenaar belastingplichtig worden voor de energiebelasting. Vóór 1 januari 2015 leek in deze situatie geen sprake van een belastbaar feit (althans niet van een levering via een aansluiting op een net).[14] 4.2 Toepassing tarieven Tijdens de parlementaire behandeling is desgevraagd aangegeven dat de tarieven van de energiebelasting in geval van “levering anders dan via een aansluiting” op grond van de wetssystematiek op dezelfde manier moeten worden toegepast als bij leveringen via een aansluiting.[15] Dat wil zeggen dat de tarieven worden toegepast per onroerende zaak, waarbij leveringspunten die betrekking hebben op een onroerende zaak worden samengeteld, in plaats van bijvoorbeeld per verbruiker of per leveringscontract (hetgeen niet tot dezelfde uitkomst hoeft te leiden als de benadering per onroerende zaak). Gelet op de tekstuele beperking van de tariefbepalingen tot leveringen via een aansluiting, en het fundamentele karakter van de samenhang tussen belastingtarief en -grondslag, is naar onze mening een aanpassing van de wettekst op dit punt gepast, in plaats van een verwijzing naar de wetssystematiek. Dit document is gegenereerd op 13-04-2015. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 3


4.3 Begrip levering Net als bij het primaire belastbare feit “levering via een aansluiting” rijst de vraag hoe het begrip “levering” in art. 50 lid 3 onderdeel a Wbm geïnterpreteerd moet worden. Het begrip “levering” is niet gedefinieerd in de Wbm, noch in de Elektriciteitswet 1998 of de Gaswet. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2015 heeft de Staatssecretaris van Financiën het standpunt ingenomen dat het begrip “levering” in de energiebelasting op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als in art. 3 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968.[16] Het betreft hier “de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken”. Volgens de staatssecretaris volgt dit uit de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 2 mei 2014, V-N 2014/40.29. Deze visie delen wij niet. De genoemde hofuitspraak betrof, kort samengevat, een bedrijf dat optrad als leverancier van elektriciteit aan kleinverbruikers (X BV). X BV had een overeenkomst met een landelijk opererende coöperatieve vereniging, waarvan de leden allen natuurlijke personen waren. De coöperatie exploiteerde eigen windturbines. De daarmee opgewekte elektriciteit kwam, met tussenkomst van X BV, toe aan de leden. Het geschil draaide om de vraag of X BV belaste leveringen verrichtte aan de leden, zoals de Belastingdienst betoogde, of dat sprake was van “ eigen verbruik” door de leden, zoals X BV betoogde. In het laatste geval werd een beroep gedaan op de “vrijstelling” voor eigen opwekking van art. 50 lid 5 (oud) Wbm (zie ook onderdeel 5 hierna). Subsidiair nam X BV het standpunt in dat, als zij energiebelasting verschuldigd was over de met de turbines opgewekte elektriciteit, de opgewekte elektriciteit gesaldeerd kon worden met de door de leden afgenomen elektriciteit op grond van art. 50 lid 2 (oud) Wbm. In deze sterk door het feitencomplex bepaalde procedure waren de rechtbank en het hof van oordeel dat sprake was van levering via een aansluiting aan een verbruiker, en niet van eigen verbruik door de leden. Op grond van de feiten, waaronder de diverse tussen partijen gesloten overeenkomsten, kwam het hof tot de conclusie dat X BV elektriciteit leverde aan de leden in de zin van de energiebelasting. Het hof wees tevens toepassing van de salderingsregeling van art. 50 lid 2 (oud) Wbm af, omdat geen sprake was van een verbruiker die op hetzelfde punt invoert en afneemt. De windturbines bevonden zich immers op een andere locatie dan de verbruikers. Naar onze mening volgt uit de uitspraak van het hof juist dat het begrip “levering” voor de energiebelasting primair volgens het civiele recht dient te worden uitgelegd. Dit was ook de benadering van de rechtbank in deze zaak, welk oordeel volgens het hof op alle gronden juist was. Uit de parlementaire geschiedenis van de energiebelasting, vanaf de invoering per 1 januari 1996 tot heden, valt verder nergens op te maken dat voor de interpretatie van het begrip levering is beoogd aan te sluiten bij het leveringsbegrip in de zin van de Wet OB 1968. Naar onze mening ligt het veeleer voor de hand aan te sluiten bij de definitie van “levering” zoals opgenomen in art. 2 onder 19 van de Richtlijn 2009/72/EG van 13 juli 2009 betreffende gemeenschappelijke regels voor de interne markt voor elektriciteit, namelijk: “verkoop, wederverkoop daaronder begrepen, van elektriciteit aan afnemers”. Naar onze mening verdient het in elk geval de voorkeur het voor de energiebelasting fundamentele begrip “levering” in de wet te definiëren. Indien de wetgever van mening is dat dit begrip conform de Wet OB 1968 geïnterpreteerd moet worden, dan volstaat daarvoor niet een opmerking gedurende de parlementaire behandeling, maar zou dit expliciet in de wet vastgelegd moeten worden.[17] In gevallen van collectieve opwekking die feitelijk verschillen van de casus die voorlag in de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 2 mei 2014 kan naar onze mening overigens nog steeds het standpunt ingenomen worden dat geen sprake is van een levering. Hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan situaties waarin de opgewekte elektriciteit niet de beschikkingsmacht van de opwekker(s) verlaat, maar door de opwekker op het net wordt gezet ten behoeve van het verbruik van eenzelfde hoeveelheid elektriciteit door de opwekker op een andere locatie. Daarbij zou het transport door een derde kunnen worden verzorgd. De interpretatie van het begrip levering zoals de staatssecretaris blijkens de parlementaire geschiedenis voorstaat, leidt in de praktijk tot de nodige onzekerheid. Is bij het opladen van een elektrische auto bijvoorbeeld sprake van een levering bij iedere individuele “tankbeurt” of een (doorlopende) levering bij de Dit document is gegenereerd op 13-04-2015. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 4


aansluiting van het WOZ-object waar de laadpaal zich bevindt, ongeacht het aantal opladende auto’s? De Staatssecretaris van Financiën meent dat de energiebelasting bij laadpalen moet worden berekend per aansluiting, oftewel per laadpaal, tenzij meerdere laadpalen gezamenlijk één aansluiting hebben.[18] Op basis van de wettekst en de overige parlementaire geschiedenis is ons echter niet op voorhand helder hoe de heffing van energiebelasting in dergelijke gevallen zou moeten verlopen. Onduidelijk is bijvoorbeeld hoe de schijven van de energiebelasting dienen te worden doorlopen bij verschillende gebruikers, en hoe de verbruiksperiode bepaald dient te worden. Naar onze mening zou een regeling naar analogie van de regeling voor CNG-vulstations een betere oplossing kunnen bieden.[19] Wij zouden daarom voorstander zijn van het introduceren van een regeling in de Wbm op grond waarvan de levering van elektriciteit aan een laadstation voor elektrische voertuigen (of een laadpaal die als WOZ-object kwalificeert) belast is.[20] 5De “vrijstelling” voor zelfopwekking Een aanvullend belastbaar feit is en blijft het verbruik van elektriciteit indien dit op andere wijze is verkregen dan door een levering via een aansluiting aan een verbruiker (art. 50 lid 3 onderdeel d (nieuw) Wbm). Hieronder valt onder andere het eigen verbruik van een producent van elektriciteit. Dit belastbare feit geldt echter niet voor de verbruiker die elektriciteit heeft opgewekt door middel van hernieuwbare energiebronnen (art. 50 lid 5 onderdeel a (oud) Wbm). Deze laatste bepaling betreft de “vrijstelling” voor eigen duurzame opwekking, ofwel zelfopwekking.[21] Deze regeling is overgenomen in het nieuwe art. 50 lid 6 onderdeel a Wbm. Volgens de parlementaire toelichting dient, om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van art. 50 lid 6 onderdeel a (nieuw) Wbm, de energie “voor eigen rekening en risico” te zijn opgewekt.[22] Dit begrip is gedurende de Kamerbehandeling van het Belastingplan 2015 veelvuldig aangehaald.[23] Naar de mening van de Staatssecretaris van Financiën is het niet nodig dit begrip wettelijk te codificeren, aangezien zelfopwekking al impliceert dat de elektriciteit voor eigen rekening en risico wordt opgewekt.[24] Naar onze mening kan hierover anders worden gedacht, mede gelet op de eerdere discussie in de Kamer over de invulling van de zelfopwekvrijstelling.[25] In de praktijk was (en is nog steeds) in bepaalde situaties onduidelijk wanneer precies sprake is van opwekking door de verbruiker, bijvoorbeeld wanneer zonnepanelen niet juridisch eigendom zijn van een bewoner, maar door deze worden gehuurd. Wij zouden daarom de voorkeur geven aan een wettelijk vastgelegd “rekening en risico”-criterium. De wetgever acht zogenoemde “ontzorgconstructies”, waarin een productie-installatie wordt verhuurd tegen een prijs die afhankelijk is van het aantal opgewekte kWh, niet gewenst in het kader van de zelfopwekvrijstelling. [26] In geval van een kWh-afhankelijke huurof leasevergoeding is volgens de parlementaire toelichting geen sprake van opwekking voor rekening en risico van de huurder, waardoor de vrijstelling voor zelfopwekking geen toepassing kan vinden. Tijdens de Kamerbehandeling is aangegeven dat een huurof leasevergoeding die gedeeltelijk is gerelateerd aan de hoeveelheid opgewekte elektriciteit niet zonder meer leidt tot toepassing van de vrijstelling. De overeenkomst met de verbruiker kan namelijk zodanig luiden, dat zij ondanks het productieafhankelijke element strekt tot terbeschikkingstelling van een installatie en niet tot levering van elektriciteit. Dat is bijvoorbeeld het geval als de verbruiker onder normale omstandigheden een vaste huurof leasevergoeding betaalt, onafhankelijk van de geproduceerde hoeveelheid, en het productieafhankelijke element alleen een rol speelt in extreme situaties waarin de productie ver achterblijft bij de hoeveelheid waarop de verbruiker mag rekenen. Als het productieafhankelijke element echter meer dan bijkomstig (meer dan 10%) [27] is, kan dat betekenen dat sprake is van een vergoeding voor geleverde elektriciteit en dat de elektriciteit dus niet voor rekening en risico van de verbruiker wordt opgewekt.[28] Ingeval het productieafhankelijke element van de huurof leasevergoeding dus 10% of minder bedraagt, wordt de elektriciteit naar onze mening voor rekening en risico van de verbruiker opgewekt. Onduidelijk is hoe dit criterium toegepast dient te worden; bijvoorbeeld per jaar, per verbruiksperiode of per contractperiode. Naar onze mening ligt het voor de hand dit criterium te toetsen op basis van de looptijd van het relevante contract.



6Uitbreiding vrijstelling zelfopwekking naar huursector Zoals hiervoor is aangegeven, dient voor toepassing van de vrijstelling voor zelfopwekking sprake te zijn van opwekking voor eigen rekening en risico. Hiervoor is per 1 januari 2015 feitelijk een uitzondering geïntroduceerd voor de huursector.[29] Op grond van deze regeling is het nieuwe belastbare feit van “levering anders dan via een aansluiting” (art. 50 lid 3 onderdeel a Wbm) niet van toepassing op de levering van elektriciteit aan een huurder van een woning, voor zover die elektriciteit door de verhuurder van die woning is opgewekt door middel van hernieuwbare energiebronnen, waarbij de productie-installatie is aangebracht op of aan het gebouw met toebehoren waarvan de woning deel uitmaakt. In dergelijke gevallen is niet langer energiebelasting verschuldigd over de elektriciteit die door de verhuurder wordt opgewekt met de duurzame elektriciteitsinstallatie en die door de huurders wordt verbruikt. In geval van huur van een woning waarop een productie- installatie is geïnstalleerd, is niet zonder meer sprake van opwekking door de verhuurder. Ook ten aanzien van deze vrijstelling geldt volgens de wetsgeschiedenis het criterium dat de elektriciteit voor rekening en risico van de verhuurder is opgewekt.[30] Dit criterium is echter, net als bij de vrijstelling voor zelfopwekking, niet wettelijk vastgelegd. De parlementaire toelichting suggereert dat de vrijstelling van art. 50 lid 5 Wbm alleen van toepassing is indien de huurder een vergoeding per kWh betaalt. Indien de huurder echter een vaste vergoeding betaalt, kan de vrijstelling van art. 50 lid 6 onderdeel a (nieuw) Wbm (de zelfopwekvrijstelling) van toepassing zijn. In geval van levering door een andere partij dan de verhuurder is daarentegen geen vrijstelling beschikbaar.[31] De wettekst impliceert dat in beginsel sprake is van een levering door de verhuurder aan de huurder in gevallen waarin een huurder elektriciteit verbruikt die door de verhuurder is opgewekt door middel van hernieuwbare energiebronnen. Gelet op de beperking van art. 50 lid 5 (nieuw) Wbm tot woningen betekent dit dat in het geval van bedrijfspanden waarop de verhuurder bijvoorbeeld zonnepanelen heeft geïnstalleerd om te voorzien in de elektriciteitsbehoefte van de huurders, de verhuurder een belaste levering verricht aan de huurder.[32] Dit roept bij ons de vraag op waarom verhuurders van bedrijfspanden in overigens dezelfde omstandigheden anders worden behandeld dan verhuurders van woningen. Verder is, volgens de parlementaire toelichting, in geval van opwekking en levering aan huurders door de eigenaar van een bedrijfspand een leveringsvergunning vereist op grond van art. 95a Elektriciteitswet 1998.[33] Dit betreft een vergunning voor de levering van elektriciteit aan kleinverbruikers, die moet worden aangevraagd bij de Autoriteit Consument & Markt (ACM). Aan deze vergunning is een aantal verplichtingen gekoppeld ter borging van de consumentenbescherming. Wij vinden het opmerkelijk dat het constateren van een belastbaar feit voor de energiebelasting volgens de Staatssecretaris van Financiën blijkbaar bepalend is voor de regulatoire gevolgen, waaronder de vraag of een leveringsvergunning is vereist. Naar onze mening leiden het vergunningvereiste en de daarbij behorende verplichtingen tot aanzienlijke administratieve lasten en regulatoire belemmeringen voor verhuurders van bijvoorbeeld bedrijfsverzamelgebouwen die op duurzame wijze in de elektriciteitsvoorziening willen voorzien. Ook op dit punt wordt een verhuurder van een bedrijfsverzamelgebouw dus ogenschijnlijk anders behandeld dan een verhuurder van particuliere woningen. In geval van levering van elektriciteit aan een huurder van een woning waarbij de duurzame productie-installatie in handen is van een derde in plaats van de verhuurder, is de vrijstelling van art. 50 lid 5 Wbm niet van toepassing en leidt dit tot belaste levering. Zonder in detail op dit punt in te gaan, signaleren wij dat dit vragen zou kunnen oproepen omtrent de houdbaarheid van deze vrijstelling onder het Europese staatssteunkader. In het kader van de kortingsregeling voor lokale energiecoöperaties (zie onderdeel 7 hierna) zijn in de parlementaire toelichting enkele opmerkingen over staatssteun gemaakt,[34] maar deze ontbreken ten aanzien van de vrijstelling voor de huursector. 7Kortingsregeling lokale energiecoöperaties (postcoderoosregeling) ook voor ondernemers Per 1 januari 2014 is een regeling ingevoerd die op verzoek en onder bepaalde voorwaarden, een verlaagd tarief toestaat voor coöperaties en verenigingen van eigenaren (hierna: VvE’s) ten aanzien van lokaal opgewekte Dit document is gegenereerd op 13-04-2015. Alle (auteurs-)rechten op dit document berusten bij Kluwer B.V. of haar licentiegevers en worden uitdrukkelijk voorbehouden. Kijk voor meer informatie over de diensten van Kluwer op www.kluwer.nl 6


duurzame energie (art. 59a en 59b Wbm). Dit betreft de nadere uitwerking van een in het Regeerakkoord[35] en het Energieakkoord[36] aangekondigde maatregel ter stimulering van kleinschalige duurzame energieopwekking. De belastingkorting bedraagt € 0,075 per kWh in de eerste tariefschijf voor elektriciteit (tot 10.000 kWh). De regeling kent een aantal voorwaarden, waarvan wij de voornaamste noemen. Zo was de regeling in eerste instantie beperkt tot particuliere kleinverbruikers die in hun woning duurzaam opgewekte elektriciteit afnemen. De kleinverbruikers moeten lid zijn van een coöperatie (dan wel VvE) die juridisch en economisch eigenaar is van een duurzame productie-installatie. De leveringen aan de kleinverbruikers dienen plaats te vinden met tussenkomst van een energiebedrijf. Verder moeten de leden zich bevinden in dezelfde “postcoderoos” (een postcodegebied met vier gelijke cijfers samen met de aangrenzende postcodegebieden) als de aansluiting van de installatie waarmee de elektriciteit wordt opgewekt. In een postcoderoos bevinden zich ongeveer 10.000 tot 75.000 huishoudens. Overigens mag van rijkswege geen financiële tegemoetkoming of subsidie zijn verstrekt. Met de invoering van de regeling voor coöperaties leek op het eerste gezicht een belangrijke stap gezet in het faciliteren van een aantal vormen van collectieve duurzame energieopwekking. In de praktijk blijkt de regeling voor coöperaties echter (te) complex.[37] Dit heeft tot gevolg dat tot op heden weinig gebruik wordt gemaakt van deze regeling. Wij begrijpen dat tussen 1 januari 2014 en heden niet meer dan 20 kwalificerende aanvragen zijn ingediend, waarbij het aantal projecten dat daadwerkelijk van de regeling gebruikmaakt vermoedelijk nog lager is. In een poging deze regeling aantrekkelijker te maken in de praktijk is deze per 1 januari 2015 onder meer uitgebreid tot ondernemers.[38] Op grond van de gewijzigde tekst van art. 59a lid 3 Wbm kunnen vijf of meer ondernemers samen een coöperatie oprichten, voor zover één van de ondernemers niet voor meer dan 20% deelneemt. De eis dat nagenoeg alle leden van de coöperatie particulieren moeten zijn, is daarmee vervallen. Daarnaast is de beperking van het verlaagde tarief tot woningen vervallen. Deze wijziging betekent dat ook bedrijven lid kunnen worden van een coöperatie om in aanmerking te komen voor het verlaagde tarief, mits een ondernemer voor niet meer dan 20% in de betreffende coöperatie of VVE deelneemt. Het is echter zeer de vraag of deze wijzigingen de postcoderoosregeling tot een succes zullen kunnen maken, aangezien nog steeds een reeks aan beperkende voorwaarden geldt en het verlaagde tarief uiteindelijk een beperkt energiebelastingvoordeel oplevert. Overigens merken wij op dat de postcoderoosregeling slechts een beperkt aantal vormen van collectieve duurzame energieopwekking betreft. Naar onze mening bieden de huidige tekst en uitvoeringspraktijk van de energiebelasting nog steeds geen adequaat kader voor vormen van collectieve duurzame energieopwekking waarbij geen gebruik wordt gemaakt van een coöperatie.[39] 9Afsluiting De wijzigingen in de energiebelasting per 1 januari 2015 leiden naar onze mening tot een toename van het aantal belastingplichtigen. Verder is de rechtszekerheid niet gediend bij het ontbreken van een wettelijke definitie van de begrippen “levering” en “rekening en risico”. Goed beschouwd is de definitie van het belastbare feit significant opgerekt door de ingevoerde wijzingen. Voor het constateren van een belastbaar feit hoeft immers geen sprake meer te zijn van een aansluiting op een net. Daarnaast is de afbakening van het begrip “levering” in de parlementaire toelichting opgerekt. Dit roept de vraag op hoe dit zich verhoudt tot de toelichting van de staatssecretaris dat met de aanpassingen geen inhoudelijke wijziging is beoogd. Ook na 1 januari 2015 is de energiebelasting naar onze mening onverminderd een grote hinderpaal voor de transitie naar een duurzamere energievoorziening.

Voetnoten

Voetnoten [1]

R.A. Bosman is werkzaam als belastingadviseur bij Loyens & Loeff N.V. en is als universitair docent en promovendus verbonden aan de Vrije Universiteit Amsterdam. N.E. Muller is werkzaam als belastingadviseur en advocaat bij Loyens & Loeff N.V.



[2] [3]

[4]

[5]

[6]

[7]

[8]

[9] [10]

R.A. Bosman en N.E. Muller, ‘Knelpunten in de energiebelasting’, WFR 2012/431. Voor een bespreking van deze knelpunten verwijzen wij naar onze eerdere bijdrage. We volstaan met de constatering dat onder meer walstroom nog steeds niet wordt gefaciliteerd in de energiebelasting, in tegenstelling tot in de ons omringende landen. Voorts is de vrijstelling voor biomassa uit reststromen nog steeds beperkt tot zuivere biomassa. Zoals eerder geconstateerd, volgt deze beperking niet uit Richtlijn 2003/96/EG. Collectieve duurzame energieopwekking (postcoderoosregeling) komt in onderdeel 7 van deze bijdrage kort aan de orde. Op basis van de tarieven 2015: 170.000 m³ x € 0,1911 (€ 32.487) plus 830.000 m³ x € 0,0677 (€ 56.191) plus 500.000 m³ x € 0,0247 (€ 12.350) = € 101.028. Op basis van de tarieven 2014: 170.000 m³ x € 0,1894 (€ 32.198) plus 830.000 m³ x € 0,0446 (€ 37.018) plus 500.000 m³ x € 0,0163 (€ 8.150) = € 77.366. Op basis van de tarieven 2015: 170.000 m³ x € 0,1911 (€ 32.487) plus 830.000 m³ x € 0,0677 (€ 56.191) plus 9.000.000 m³ x € 0,0247 (€ 222.300) = € 310.978. Op basis van de tarieven 2014: 170.000 m³ x € 0,1894 (€ 32.198) plus 830.000 m³ x € 0,0446 (€ 37.018) plus 9.000.000 m³ x € 0,0163 (€ 146.700) = € 215.916. Bij de objectafbakening op grond van art. 16 van de Wet Waardering Onroerende Zaken (hierna: Wet WOZ) is het uitgangspunt de kleinste zelfstandig bruikbare eenheid, maar op grond van art. 16 onderdeel d Wet WOZ (de complexbepaling) kan in bepaalde situaties een aantal objecten bij elkaar worden genomen. De (gedeelten van) eigendommen die bij dezelfde (rechts)persoon in gebruik zijn en die, naar de omstandigheden beoordeeld, bij elkaar behoren, moeten als een eenheid worden beschouwd. Onder distributienet wordt verstaan een net als bedoeld in art. 1 lid 1 onderdeel i van de Elektriciteitswet 1998, met uitzondering van een zogenoemd bagatelnet (art. 47 lid 3 Wbm). Het begrip “net” is in de E-wet gedefinieerd als “één of meer verbindingen voor het transport van elektriciteit en de daarmee verbonden transformator-, schakel-, verdeel- en onderstations en andere hulpmiddelen, behoudens voor zover deze verbindingen en hulpmiddelen liggen binnen de installatie van een producent of van een afnemer” (art. 1 lid 1 onderdeel i Elektriciteitswet 1998). Het begrip “installatie” is niet nader gedefinieerd in de Elektriciteitswet 1998, maar moet volgens de parlementaire geschiedenis van de Elektriciteitswet 1998 ruim worden opgevat en betekent voor zover het een afnemer betreft alles dat, doorgaans achter de elektriciteitsmeter, in de vestiging van de afnemer aan elektriciteit verbruikt (Kamerstukken II 1997 /98, 25 621, nr. 3, p. 22). De parlementaire geschiedenis van de Elektriciteitswet 1998 maakt verder duidelijk dat elektriciteitsverbindingen waarop slechts de eigenaar zelf is aangesloten, voor de toepassing van de Elektriciteitswet 1998 worden aangemerkt als installatie en niet als net. Dergelijke stelsels van verbindingen worden voor de toepassing van de Elektriciteitswet 1998 aangemerkt als installaties zolang slechts de eigenaar daarop is aangesloten. Krijgt ook een derde een aansluiting op die verbindingen, dan wordt het net wel als zodanig aangemerkt (Kamerstukken II 1998 /99, 26 303, nr. 3, p. 18). Het begrip “directe lijn” is ontleend aan de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet. Er zijn twee varianten directe lijnen. De eerste variant is een verbinding die een geïsoleerde producent rechtstreeks verbindt met een geïsoleerde verbruiker van elektriciteit of gas. De tweede variant betreft een rechtstreekse verbinding tussen een producent met één of meer zakelijke verbruikers van elektriciteit of gas, waarbij ten hoogste één van hen is aangesloten op een net. Een directe lijn is geen net in de zin van de Elektriciteitswet 1998 en kan daarom een aantrekkelijk alternatief zijn in situaties waarin een producent direct aan verbruikers wenst te leveren zonder tussenkomst van een netbeheerder en zonder toepassing van energierechtelijke regulering. In verband met de introductie van het begrip “directe lijn” in respectievelijk de Elektriciteitswet 1998 en de Gaswet is per 1 januari 2013 art. 47 lid 7 en 8 en art. 53 lid 4 (oud) Wbm ingevoerd. Deze artikelen zijn per 1 januari 2015 geschrapt in verband met de herformulering van het belastbare feit in art. 50 Wbm. Volgens de parlementaire toelichting blijft de belastingplicht bij een directe lijn materieel ongewijzigd, omdat de levering via een directe lijn voortaan onder de hoofdregel valt (gedoeld zal zijn op het aanvullende belastbare feit van art. 50 lid 3 onderdeel a Wbm); zie Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 3, p. 68.

Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, p. 27; Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 3, p. 69; Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 10, p. 77. Kamerstukken I 2014 /15, 34 002, D, p. 20-21.



[11] [12]

[13]

[14]

[15] [16] [17]

[18] [19] [20]

[21] [22] [23]

[24] [25]

[26] [27]

Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 10, p. 77. Dat wil zeggen een net met een spanningsniveau van ten hoogste 0,4 kV en een verbruik van ten hoogste 0,1 GWh per jaar, waarbij een ander dan een leverancier of een netbeheerder een recht van gebruik heeft van dat net (art. 47 lid 3 Wbm). Zie ook Handboek Milieubelastingen 2015, onderdeel 7.4.3, download.belastingdienst.nl/belastingdienst/docs/handboek_milieubelastingen_ml0301z51fd.pdf. Het Handboek Milieubelastingen is een, openbaar gemaakte, toelichting op de Wbm voor medewerkers van de Belastingdienst. Het Handboek Milieubelastingen bevat onder andere beleid op het gebied van de energiebelasting. In de praktijk wordt in dergelijke gevallen vaak een opstalrecht gevestigd ten behoeve van de verbruiker (de eigenaar van de zonnepanelen). Alsdan is naar onze mening ook na 1 januari 2015 geen sprake van een levering, en kan de verbruiker een beroep doen op de vrijstelling voor zelfopwekking van art. 50 lid 6 onderdeel a (nieuw) Wbm. Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 78. Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 78; Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 74, p. 6; Kamerstukken I 2014 /15, 34 002, D, p. 20. Overigens wijzen wij erop dat gas en elektriciteit in art. 3 lid 7 Wet OB 1968 uitdrukkelijk als goederen worden aangemerkt. Hiermee worden gas en elektriciteit expliciet onder het leveringsbegrip gebracht. De vraag kan dan ook gesteld worden of de gemaakte koppeling met louter art. 3 lid 1 onderdeel a Wet OB 1968, als deze al juist is, wel volledig is. Ook kan betwijfeld worden of de opmerking dat de overige bepalingen van art. 3 Wet OB 1968 voor de energiebelasting irrelevant zijn, wel juist is (zie Kamerstukken I 2014 /15, 34 002, D, p. 20). Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 14, p. 3. Zie o.a. art. 47 lid 1 onderdeel s, art. 50 lid 1 en art. 53 lid 3 onderdeel a Wbm. Op grond van deze bepalingen wordt de levering van aardgas aan een CNG-vulstation belast tegen een vast tarief. Hierbij zou dan bijvoorbeeld, net als bij leveringen aan CNG-vulstations, een vast tarief toegepast kunnen worden om tegemoet te komen aan de problematiek van het toepassen van het schijventarief en het bepalen van de verbruiksperiode. Hoewel strikt genomen geen sprake is van een vrijstelling maar van een uitzondering op de belastingplicht, duiden wij deze regeling hier conform het spraakgebruik toch aan als vrijstelling. Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, p. 25. Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 10, p. 78-80; Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 74, p. 6-7; Kamerstukken I, 34 002, G, p. 7-8. Vgl. de overeenkomstige uitlatingen van de Minister van Economische Zaken tijdens de Kamerbehandeling van het wetsvoorstel STROOM1; Kamerstukken II 2012 /13, 33 493, nr. 6, p. 34, en Kamerstukken I 2012 /13, 33 493, C, p. 13-14. Volgens de parlementaire toelichting betekent “voor rekening” in geval van eigendom dat de gebruikskosten (inclusief onderhoudskosten) ten laste van de verbruiker komen. Bij huur of lease moeten de leasetermijnen ten laste van de verbruiker komen. Het begrip “risico” betekent dat het gevolg van een mee- of tegenvallende hoeveelheid opgewekte elektriciteit bij de verbruiker terechtkomt. Hiervan is bij huur of lease sprake indien er vaste huurof leasetermijnen zijn die enkel afhankelijk zijn van de gebruiksduur, en niet van de hoeveelheid opgewekte elektriciteit; zie Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 74, p. 6-7. Kamerstukken II, 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 79. Zie de Kamerbehandeling van het wetsvoorstel STROOM1 en de motie-Vos c.s., Kamerstukken I 2012 /13, 33 493, F, waarin het Kabinet werd opgeroepen dit criterium niet toe te passen bij de uitleg van het voormalige art. 50 lid 5 Wbm. Het Kabinet heeft destijds aangegeven dat de motie niet uitvoerbaar was vanwege de tekst van het voormalige art. 50 lid 5 Wbm; zie Kamerstukken I 2013 /14, 33 493, G, p. 3, en Kamerstukken I 2013 /14, 33 752, G, p. 13. Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 3, p. 69. Overigens blijkt uit de wetsgeschiedenis niet duidelijk waarom de wetgever “ontzorgconstructies” onwenselijk acht. Meer dan bijkomstig is fiscaal jargon voor meer dan 10%; zie J.A.G. van Es, ‘Fiscale hoegrootheden’, WFR 2011/1069, onderdeel 16.



[28] [29] [30] [31] [32] [33] [34] [35] [36] [37]

[38]

[39]

Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 80. O.a. in reactie op de motie-Vos c.s., zie Kamerstukken I 2012 /13, 33 493, F en Kamerstukken I 2013 /14, 33 493, G. Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 78. Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 10, p. 78. Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 79. Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 79. Kamerstukken II 2014 /15, 34 002, nr. 3, p. 24-25. Bruggen slaan, Regeerakkoord VVD-PvdA, 29 oktober 2012, p. 9. SER, Energieakkoord voor duurzame groei, september 2013, p. 19 en p. 86. Naast de complexiteit van de regeling zelf kan hier ook worden gewezen op de btw-aspecten die nog steeds onduidelijk zijn; zie onder meer www.hieropgewekt.nl /sites /default /files /u8 /brief_belastingdienst.pdf en de Kamerbrief van de Minister van Economische Zaken van 11 november 2014, Kamerstukken II 2014 /15, 29 023, nr. 179, p. 2. Zie voor verdere aanpassingen van de postcoderoosregeling, onder meer ten aanzien van de aansluiting van de installatie, de Kamerbrief van de Minister van Economische Zaken van 11 november 2014, Kamerstukken II 2014 /15, 29 023, nr. 179, p. 1-2. Wij verwijzen naar onze eerdere bijdrage in WFR 2012/431, onderdeel 3.1.


Belastingplan 2015: nog meer knelpunten in de energiebelasting

Recommend Documents