Algemene administratie van de FISCALITEIT - Centrale diensten Directie I/1 Circulaire nr. Ci.RH.421/579.072 (AOIF Nr. 60/2010) dd 10.09.2010 Vennootschapsbelasting Belasting van niet-inwoners vennootschappen Belastingkrediet Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling Betaling van de belasting Verrekening van het BK Gespreid BK Bedrag van het BK Overschot van BK Belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling: boekhoudkundige verwerking en fiscale behandeling. Aan alle ambtenaren van de niveaus A en B. I.
INLEIDING
1.
Om een parallellisme met de investeringsaftrek volgens de wil van de wetgever te bekomen (zie Parl. st., Kamer, Doc. 51-2128/003, blz. 19-23), mag het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling (BK O & O) zoals bedoeld in de artikelen 289quater tot 289novies en 292bis, WIB 92, geen invloed hebben op het bedrag van de belastbare basis in de Ven.B. De boekhoudkundige verwerking en de hierna beschreven fiscale aanpassingen maken deze fiscale neutraliteit mogelijk.
2.
Voor een duidelijker begrip, wordt deze materie aan de hand van cijfervoorbeelden besproken. II.
CIJFERVOORBEELDEN
A.
Fiscale regeling (1)
(1) Zie de art. 289quater, 289sexies en 292bis, WIB 92. 3.
Zoals inzake de investeringsaftrek mag het BK O & O, volgens de aard van het vast activum, in éénmaal of op een gespreide wijze worden toegepast. Eventueel kan aanspraak worden gemaakt op een aanvullend BK O & O bij de overdracht of de buitengebruikstelling van een vast activum waarvoor een gespreid belastingkrediet werd verleend. Het BK O & O is volledig verrekenbaar met de Ven. B en de BNI/ven. Indien het bedrag ervan de verschuldigde belasting overtreft, wordt het BK O & O achtereenvolgens overgedragen naar de volgende vier aanslagjaren. De verrekening van het overgedragen BK O & O mag in geen geval per aanslagjaar meer bedragen dan 105.400,00 EUR (basisbedrag) of wanneer het totale overgedragen bedrag op het einde van het vorig aanslagjaar 421.600,00 EUR (basisbedrag) overtreft, 25% van dat totale bedrag. Het saldo van het overgedragen BK O & O van het oudste aanslagjaar wordt het eerst verrekend. Indien het BK O & O voor een bepaald aanslagjaar na verrekening met de belasting van vijf achtereenvolgende aanslagjaren niet volledig kan worden verrekend, wordt het gedeelte dat niet kon verrekend worden terugbetaald. B.
4.
Eenmalig belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling
Boekjaar N Het belastingkrediet voor het boekjaar N bedraagt 6.000,00 EUR. Op het einde van dat boekjaar is het slechts verrekenbaar voor een bedrag van 2.500,00 EUR.
Boeking op het ogenblik van de aankoop van de investering die recht geeft op het BK O & O 491 @
Verkregen opbrengsten 7.. Opbrengsten
6.000,00 (totaal bedrag van het BK O & O) 6.000, 00
Boeking op het ogenblik van de verrekening op het einde van het boekjaar N 67 @
Belastingkrediet 2.500,00 491 Verkregen opbrengsten
(verrekenbaar bedrag) 2.500,00
Aangifte in de Ven.B Om de fiscale neutraliteit te verzekeren moet een negatieve belaste reserve worden gevormd ten bedrage van het belastingkrediet dat niet kon worden verrekend (debetsaldo van de rekening 491, met name 3.500,00 EUR). Het bedrag van het verrekenbaar BK O & O dat werd geboekt op de rekening 67 is geen verworpen uitgave (VU). 5.
Boekjaar N+1 Het overgedragen belastingkrediet op het einde van het boekjaar N+1 is verrekenbaar voor een bedrag van 1.500,00 EUR. Boeking op het ogenblik van de verrekening van een gedeelte van het overgedragen saldo van het BK O & O op het einde van het boekjaar N+1 67 @
Belastingkrediet 1.500,00 491 Verkregen opbrengsten
(verrekenbaar bedrag) 1.500,00
Aangifte in de Ven.B Opdat het belastingkrediet het belastbaar bedrag ten name van de vennootschap niet zou beïnvloeden, moet de negatieve belaste reserve worden verminderd met 1.500,00 EUR (debetsaldo van de rekening 491, met name 2.000,00 EUR). Er wordt opgemerkt dat het bedrag van 1.500,00 EUR dat voorkomt op de rekening 67 niet onder de niet aftrekbare belastingen (VU) moet worden opgenomen. 6.
Boekjaren N+2, N+3 en N+4 Geen belasting te betalen voor de boekjaren N+2, N+3 en N+4 en bijgevolg geen verrekening van het overgedragen BK O & O. Op het einde van het boekjaar N+4 is er de teruggave van het gedeelte van het BK O & O dat niet kon worden verrekend, met name 2.000,00 EUR. Boeking van de terugbetaling van het BK O & O 412
Terug te vorderen belastingen en voorheffingen
@
491 Verkregen opbrengsten
2.000,00 (terugbetaalbaar BK O & O) 2.000,00
Aangifte in de Ven.B Enerzijds moet de negatieve belaste reserve op nul worden gezet en anderzijds moet teneinde elke invloed op het bedrag van de belastbare basis in de Ven.B te vermijden de begintoestand van de reserves met hetzelfde bedrag worden verhoogd (met name ten bedrage van 2.000,00 EUR). C. 7.
Gespreid belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling
Boekjaar N Het totale bedrag van het gespreid BK O & O bedraagt 7.600,00 EUR (1) en dat van het eenmalig BK O & O 5.000,00 EUR. Het BK O & O heeft betrekking op een investering die wordt afgeschreven over 10 jaar met vaste annuïteiten. Het maximaal verrekenbare bedrag voor het boekjaar N bedraagt bijgevolg 760,00 EUR. Het BK O & O is op het einde van het boekjaar N slechts verrekenbaar voor 450,00 EUR. (1) Afgerond bedrag ter vereenvoudiging van het voorbeeld. Boeking op het ogenblik van de aankoop van de investering die recht geeft op het BK O & O
491
Verkregen opbrengsten
@
7.. Opbrengsten
5.000,00 (totaal bedrag van het eenmalig BK O & O) (2) 5.000, 00
(2) Overeenkomstig art. 289sexies, tweede lid, WIB 92, is het BK O & O in deze mate definitief verworven. Boeking op het ogenblik van de verrekening op het einde van het boekjaar N 67 @
Belastingkrediet 450,00 491 Verkregen opbrengsten
(verrekenbaar bedrag) 450,00
Aangifte in de Ven.B De toe te passen methode is dezelfde als deze uiteengezet in het nr. 4. Er moet bijgevolg een negatieve belaste reserve worden gevormd voor een bedrag dat gelijk is aan het debetsaldo van de rekening 491, met name 4.550,00 EUR. Het bedrag van 450,00 EUR dat werd geboekt op de rekening 67 is geen VU. 8.
Boekjaar N+1 Het bedrag van het verrekenbaar belastingkrediet op het einde van dat boekjaar bedraagt 850,00 EUR. Overeenkomstig art. 292bis, § 1, vierde lid, WIB 92, wordt het saldo van het overgedragen belastingkrediet van het oudste aanslagjaar het eerst verrekend. Het verrekenbaar bedrag is dus samengesteld uit het nog niet verrekend gedeelte van het boekjaar N (310,00) en een gedeelte van het BK O & O dat verrekenbaar is voor het boekjaar N+1 (540,00). De overdracht op het einde van het boekjaar N+1 is dus 220,00 EUR. Boeking op het ogenblik van de verrekening op het einde van het boekjaar N+1 67 @
Belastingkrediet 850,00 491 Verkregen opbrengsten
(verrekenbaar bedrag) 850,00
Aangifte in de Ven.B De toe te passen methode is dezelfde als deze uiteengezet in het nr. 5. 9.
Boekjaren N+2, N+3, N+4 en N+5 Geen belasting te betalen voor de boekjaren N+2, N+3, N+4 en N+5 en bijgevolg geen verrekening van BK O & O. Op het einde van het boekjaar N+5 is er de teruggave van het BK O & O met betrekking tot het boekjaar N+1 dat niet kon worden verrekend, met name 220,00 EUR. Boeking van de terugbetaling van het BK O & O 412
Terug te vorderen belastingen en voorheffingen
@
491 Verkregen opbrengsten
220,00 (terugbetaalbaar BK O & O) 220,00
Aangifte in de Ven.B Enerzijds moet de negatieve belaste reserve worden aangepast en anderzijds moet om het bedrag van de belastbare basis in de Ven.B niet te beïnvloeden de begintoestand van de reserves met eenzelfde bedrag worden verhoogd, met name 220,00 EUR. 10.
Hypothese van de vervreemding van het vast activum in de loop van het boekjaar N+2 Overeenkomstig artikel 289sexies, tweede lid, WIB 92, kan een aanvullend belastingkrediet worden verrekend voor een bedrag dat gelijk is aan het positieve verschil tussen enerzijds het bedrag van het eenmalig belastingkrediet dat in principe had kunnen worden verrekend en anderzijds, het totale bedrag van de reeds verleende belastingkredieten, met name 3.480,00 EUR (5.000,00 – 760,00 – 760,00). Het gedeelte van dat aanvullend BK O & O dat meer bedraagt dan de verschuldigde belasting voor dat boekjaar en de vier volgende boekjaren zal worden terugbetaald op het einde van het boekjaar N+6.
Boeking van de eventuele verrekening voor de boekjaren N+2, N+3, N+4, N+5 en N+6 67 @
Belastingkrediet (verrekenbaar bedrag) 491 Verkregen opbrengsten
Aangifte in de Ven.B De toe te passen methode is dezelfde als deze uiteengezet in het nr. 5. Boeking van de eventuele terugbetaling van het BK O & O op het einde van het boekjaar N+6 412 @
Terug te vorderen belastingen en voorheffingen (terugbetaalbaar BK O & O) 491 Verkregen opbrengsten
Aangifte in de Ven.B De toe te passen methode is dezelfde als deze uiteengezet in het nr. 9. 11.
Wijziging van de gegevens: veronderstel dat elk jaar de totaliteit van het BK O & O kon worden verrekend en dat de investering nog steeds deel uitmaakt van de activa van de vennootschap Op het einde van het boekjaar N+6 wordt een nieuw BK O & O verworven voor een bedrag van 320,00 EUR ((760,00 EUR x 7) – 5.000,00 EUR). Voor de boekjaren N+7, N+8 en N+9 wordt voor elk van die jaren een nieuw BK O & O verworven ten belope van een bedrag van 760,00 EUR. De boekhoudkundige verwerking en de te verrichten aanpassingen in de aangifte in de Ven.B moeten volgens de methode die werd uiteengezet in het nr. 7 worden verricht. III.
12.
VERLIES VAN HET BELASTINGKREDIET VOOR ONDERZOEK EN ONTWIKKELING
Krachtens art. 292bis, §§ 2 en 3, eerste lid (1), WIB 92, kan het BK O & O (gedeeltelijk) verloren gaan in geval van een verwerving van of een wijziging van de controle van de vennootschap die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften of in geval van de inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid of van een algemeenheid van goederen, evenals in geval van belastingvrije fusie en splitsing. (1) Art. 292bis, § 3, eerste lid, WIB 92, werd opgeheven voor de verrichtingen die plaatsvinden vanaf 12.1.2009 (W 11.12.2008). Dat verlies moet onmiddellijk nà de verrichting waaruit het voortvloeit als volgt worden geboekt: 66 @
Uitzonderlijke kosten 491 Verkregen opbrengsten
(bedrag van het verlies)
In de aangifte in de Ven.B moet de negatieve belaste reserve als gevolg hiervan worden aangepast. IV. 13.
BESLUIT
Teneinde de door de wetgever beoogde fiscale neutraliteit te bekomen, volgt uit de hiervoor beschreven voorbeelden dat volgende werkwijze moet worden toegepast: -
in de mate dat de rekening 67 wordt gebruikt voor de boeking van het verrekende BK O & O, zijn de op deze rekening geboekte bedragen geen VU;
-
voor het bedrag van het BK O & O (debetsaldo van de rekening 491) dat op het einde van een boekjaar niet kan worden verrekend met de Ven.B, wordt een negatieve belaste reserve gevormd op het einde van het belastbare tijdperk;
-
bij de terugbetaling van een bedrag van het BK O & O wordt de begintoestand van de belastbare reserves in vak I.A Belastbare gereserveerde winst verhoogd als compensatie voor de vermindering (of het verdwijnen) van de negatieve reserve voor het bedrag dat met die terugbetaling overeenstemt.
NAMENS DE MINISTER: Voor de Administrateur-generaal van de fiscaliteit d.d.: D. DELVAUX Eerste attaché van financiën
M. DE KEYSER Eerste attaché van financiën
