BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN REVISORAT D ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES

BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES

BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES

2006

Instituut der Bedrijfsrevisoren Koninklijk Instituut

Institut des Reviseurs d’Entreprises Institut royal

Redactieraad/Comité de rédaction: Michel DE WOLF Daniel VAN CUTSEM Bruno DE KLERCK Hebben deelgenomen aan de redactie/ont participé à la rédaction: Lieven ACKE Pierre P. BERGER Philippe BERIOT Jean-François CATS Johan CHRISTIAENS Wouter DE BRABANDERE Michel DE WOLF Johan ENGELEN Félix FANK Stéphane FOLIE Marie-Noëlle GODEAU Emmanuelle HAVRENNE André KILESSE

Philippe LAMBRECHT Marc LEURIDAN Thierry LHOEST Fernand MAILLARD Pierre MARCENAC Joris MERTENS Dominique MILIS Marc-Olivier PARIS Christophe QUIEVREUX Dries SCHOCKAERT Jean-Louis SERVAIS David SZAFRAN

De interpretaties van de wet en de ingenomen standpunten vallen onder de persoonlijke verantwoordelijkheid van de auteurs. De teksten van dit boek zijn bijgewerkt tot 1 september 2006.

Karel TANGHE Michel TUDEL Patrik VAN CAUTER Daniel VAN CUTSEM Hugo VAN GEET Christophe VANHEE Karel VAN HULLE Herman J. VAN IMPE Luc VLECK Francis WALSCHOT Luc WELVAERT Geert ZONNEKEYN

Les interprétations de la loi et les opinions des auteurs sont exprimées sous leur responsabilité personnelle. Les textes de cet ouvrage sont à jour au 1er septembre 2006.

Verantwoordelijke uitgever - Editeur responsable: David Szafran Arenbergstraat 13, 1000 Brussel Rue d’Arenberg 13, 1000 Bruxelles Tel. 02 512 51 36 D/0147/2006/154 ISBN 90 8661 364 0 ISBN (EAN) 978 90 8661 364 9 © die Keure Oude Gentweg 108, 8000 Brugge Tel. 050 47 12 72 Fax 050 33 51 54 E-mail: [email protected] Internet: www.diekeure.be

© la Charte rue Guimard 19, 1040 Bruxelles Tél. 02 512 29 49 Fax 02 512 26 93 E-mail: [email protected] Internet: www.lacharte.be

Niets van deze uitgave, zelfs gedeeltelijke, mag openbaar gemaakt worden, gereproduceerd worden, vertaald of aangepast, onder enige vorm ook, hierin begrepen fotokopie, microfilm, bandopname of plaat, of opgeslagen worden in geautomatiseerd gegevensbestand behoudens uitdrukkelijke en voorafgaande toestemming van de uitgever. Aucun extrait de cette édition ne peut, même partiellement, être communiqué au public, reproduit ni traduit ou adapté sous quelque forme que ce soit moyennant photocopie, microfilm, enregistrement ou tout autre moyen, ou être saisi dans une banque de données sans l'autorisation écrite et préalable de l'éditeur.

107190

Woord vooraf Sinds 1991 komen de bedrijfsrevisoren om de drie jaar samen voor het “Forum van het revisoraat”. Iedereen herinnert zich het milleniumforum in 2000 evenals het Forum 2003 dat samenviel met het 50-jarige bestaan van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Met de editie 2006 “Bedrijfsrevisoraat: nieuwe verwachtingen, nieuwe eisen” wordt aangeknoopt met de klassieke forummanifestatie waarbij een zo breed mogelijk publiek wordt aangesproken, voor die gelegenheid verzameld in de academische omgeving van Louvain-la-Neuve. Het is hierbij de eerste maal dat de teksten van het forum vooraf worden uitgegeven onder de vorm van een boek.

Aan de voorbereiding van het gebeuren op 19 en 20 oktober 2006 is meer dan een jaar intensief werken voorafgegaan. De vier voorbereidende commissies behandelden elk hun thema in tal van vergaderingen en door middel van verschillende werkdocumenten: -

commissie nr. 1: Nieuw gestelde eisen inzake attestering; commissie nr. 2: Non-profitsector en publieke sector; commissie nr. 3: Raadgevingen inzake interne organisatie en risicobeheersing; commissie nr. 4: Samenwerking met het gerecht.

De neerslag van hun denkoefeningen vindt u in dit boek waarbij de indeling van elk deel bestaat uit een samenvatting (executive summary) in het Nederlands en het Frans, de tekst zelf en de besluiten in het Nederlands en het Frans. Achteraan het boek vindt u het ontwerp van algemene besluiten van het Forum 2006. Deze algemene besluiten zullen op vrijdagmiddag 20 oktober 2006 door de Raad van het IBR worden verfijnd en goedgekeurd en dit in het licht van de gedachtewisselingen van de voormiddag. De definitieve versie van de algemene besluiten zal worden toegevoegd in de uitgaven van het boek die zullen verschijnen na 20 oktober 2006. Het boek houdt rekening met de ontwikkelingen in de behandelde materies tot en met 1 september 2006 en onder andere met de ontwikkelingen die voortvloeien uit de studiedagen van de afgelopen drie jaar, meer bepaald deze georganiseerd met de rechters van de rechtbanken van koophandel, het Rekenhof, de Cel voor financiële informatieverwerking en het Secrétariat Général de l’Enseignement Catholique. Er werd – mede door de aanwezigheid van binnenlandse en buitenlandse externe leden in de voorbereidende commissies – belangrijke aandacht besteed aan de interdisciplinaire, internationale en rechtsvergelijkende aanpak van de behandelde onderwerpen.

BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

V WOORD VOORAF

Na de vertrouwenscrisis van de laatste jaren (in het bijzonder in de Verenigde Staten, maar ook aanwezig in België) situeert het algemeen thema “Nieuwe verwachtingen, nieuwe eisen” zich in de noodzaak voor de bedrijfsrevisoren en hun gesprekspartners om samen na te denken over de nieuwe verwachtingen en eisen inzake audit. In de Belgische context gebeurt een dergelijke reflectie met name in het kader van de nieuwe Europese Richtlijn betreffende de wettelijke controles van de rekeningen.

Wij wensen dan ook de leden van de voorbereidende commissies – en in het bijzonder hun voorzitters en ondervoorzitters – zeer hartelijk te bedanken voor de geleverde inspanningen. Wij bedanken eveneens de vier wetenschappelijke secretarissen en de externe uitgever voor hun inbreng. Wij zijn er van overtuigd dat dit boek, na de basis te hebben gevormd voor de discussies op 19 en 20 oktober 2006, verder een antwoord kan bieden op de vragen die u zich stelt inzake de “nieuwe verwachtingen en nieuwe eisen” ten aanzien van ons beroep. Wij wensen u een aangename lectuur.

WOORD VOORAF

VI

Daniel VAN CUTSEM Adjunct-algemeen verslaggever

Michel DE WOLF Algemeen verslaggever

Pierre P. BERGER Ondervoorzitter IBR

André KILESSE Voorzitter IBR

September 2006

REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Avant-propos Depuis 1991, les réviseurs d’entreprises se réunissent tous les trois ans pour le « Forum du révisorat ». Chacun garde notamment en mémoire le Forum du millénaire en 2000 ainsi que le Forum 2003 qui coïncidait avec le cinquantième anniversaire de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises. L’édition 2006 « Révisorat d’entreprises: nouvelles attentes, nouvelles exigences » poursuit la formule classique du forum qui s’adresse à un public aussi étendu que possible, réuni cette fois dans l’environnement académique de Louvain-la-Neuve. A cette occasion, les textes du forum sont, pour la première fois, édités au préalable sous la forme d’un livre.

La préparation de l’événement des 19 et 20 octobre 2006 a nécessité plus d’un an de travaux intensifs. Les quatre commissions préparatoires ont traité chacune leur thème au cours de nombreuses réunions et au moyen de plusieurs notes de travail: -

commission n° 1: Nouvelles exigences en matière d’attestation; commission n° 2: Secteur non-marchand et secteur public; commission n° 3: Le conseil en organisation interne et en maîtrise des risques; commission n° 4: La collaboration à l’œuvre de justice.

Les retombées de leurs réflexions sont reprises dans ce livre dont chaque partie est composée d’un résumé (executive summary) en néerlandais et en français, du texte même ainsi que des conclusions en néerlandais et en français. A la fin du livre, vous trouverez le projet de conclusions générales du Forum 2006. Ces conclusions générales seront affinées et approuvées par le Conseil de l’IRE le vendredi midi du 20 octobre 2006 et ce à la lumière des discussions de la matinée. La version définitive des conclusions générales sera ajoutée dans les éditions du livre disponibles après le 20 octobre 2006. Le livre tient compte des développements des matières traitées jusqu’au 1er septembre 2006 et notamment des développements découlant des journées d’études des trois dernières années, à savoir celles organisées en collaboration avec les juges des tribunaux de commerce, la Cour des comptes, la Cellule de traitement des informations financières et le Secrétariat Général de l’Enseignement Catholique. Par le biais, notamment, de la participation de membres externes, nationaux et étrangers, aux travaux des commissions préparatoires, une grande attention a été prêtée à l’approche interdisciplinaire, internationale et de droit comparé des sujets traités.


VII AVANT-PROPOS

Après la crise de confiance des dernières années (particulièrement marquée aux Etats-Unis, mais présente en Belgique aussi), le thème général « Nouvelles attentes, nouvelles exigences » se situe dans le cadre de la nécessité pour les réviseurs d’entreprises et leurs interlocuteurs de réfléchir ensemble aux nouvelles attentes et exigences en matière d’audit. Dans le contexte belge, la réflexion s’inspire notamment de la nouvelle directive européenne concernant les contrôles légaux des comptes.

Nous souhaitons dès lors remercier très vivement les membres des commissions préparatoires – et en particulier leurs présidents et vice-présidents – pour les efforts fournis. Nous remercions également les quatre secrétaires scientifiques ainsi que l’éditeur externe pour leur contribution. Nous sommes convaincus que ce livre, après avoir constitué la base des discussions des 19 et 20 octobre 2006, pourra ensuite continuer à donner une réponse aux questions que vous vous posez à propos des « nouvelles attentes et nouvelles exigences » à l’égard de notre profession. Nous vous en souhaitons une bonne lecture.

AVANT-PROPOS

VIII

Daniel VAN CUTSEM Rapporteur général adjoint

Michel DE WOLF Rapporteur général

Pierre P. BERGER Vice-Président IRE

André KILESSE Président IRE

Septembre 2006


INHOUDSTAFEL TABLE DES MATIERES Woord vooraf

V

Avant-propos

VII

DEEL 1

IX

NIEUW GESTELDE EISEN INZAKE ATTESTERING

Partie 1re NOUVELLES EXIGENCES EN MATIERE D’ATTESTATION Executive summary (Ned.) Executive summary (Fr.)

3 5

Hoofdstuk 1 Verwachtingen: gisteren, vandaag en morgen door J. Engelen 1.1. Inleiding 1.2. Terug in de tijd: het verslag VERHAEGEN

9 10

1.2.1. Transparantie en betrouwbaarheid

10

1.2.2. Maar wat is certificeren?

11

1.2.3. Hooggespannen verwachtingen

12

1.3. Frauderisico

13

1.3.1. Financiële schandalen – de bedrijfsrevisor met de vinger gewezen

13

1.3.2. Fraude en onwettige handelingen

13

A. Ieder zijn verantwoordelijkheid B. Ambiguïteit 1.3.3. Voorlopige conclusie 1.4. Milieurisico 1.4.1. Inleiding BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

13 13 14 15 15

IX INHOUDSTAFEL – TABLE DES MATIERES

Inhoudstafel – Table des matières

INHOUDSTAFEL – TABLE DES MATIERES

X

1.4.2. Antwoord van het IBR en de CBN

15

1.4.3. Internationaal

15

1.4.4. Voorzieningen

16

1.4.5. Geen boekhoudkundige informatie beschikbaar?

17

1.4.6. Risico’s en onzekerheden in het jaarverslag

18

1.5. Antwoord van de bedrijfsrevisor

19

1.6. Conclusie

20

Chapitre 2 Contexte des nouvelles exigences en matiere d’attestation par F. Fank et Th. Lhoest 2.1. Origine des nouvelles exigences

23

2.2. Délimitation nécessaire de la notion d’« attestation » – Terminologie

24

2.3. La forme et la portée des différents types de rapports révisoraux 25

Chapitre 3 Cas de nouvelles exigences en matiere d’attestation 3.1. Le « contrôle » du rapport annuel et du rapport de gestion

29

par F. Fank et Th. Lhoest 3.1.1. Le rapport annuel A. Nouvelles exigences B. Portée de la mission de l’auditeur 3.1.2. Le rapport de gestion A. Nouvelles exigences B. Portée de la mission de l’auditeur 3.2. Le prospectus

29 29 29 30 31 31 35

par F. Fank et Th. Lhoest


3.3. Conflit d’intérêt

37

par J.-F. Cats et Ph. Lambrecht

A. Dans les sociétés non cotées et qui ne font pas appel public à l’épargne B. Dans les sociétés cotées ou qui font appel public à l’épargne

37 37 40

3.3.2. Le Code belge de Gouvernance d’Entreprise

40

3.3.3. Le rôle du réviseur d’entreprises

41

3.4. Fraude et actes illégaux

44

par J.-F. Cats et Ph. Lambrecht 3.4.1. La loi

44


44

3.4.3. Le rôle du réviseur d’entreprises

45

A. Introduction B. Rôle du réviseur en matière de prévention et responsabilité dans la détection des erreurs, fraudes et actes illégaux C. Détection des infractions relevant des domaines spécifiques au contrôle révisoral D. Détection des autres actes illégaux E. Procédure à suivre lorsque des indices de fraudes (ou erreurs) et actes illégaux existent F. Révélations par le réviseur G. Révélation externe à une autorité publique 3.5. Comité d’audit

45 45 47 47 48 50 54 56

par J.-F. Cats et Ph. Lambrecht 3.5.1. La loi

56


57

3.5.3. Le comité d’audit et le réviseur d’entreprises

60

3.6. Corporate governance par J.-F. Cats et Ph. Lambrecht


62

XI INHOUDSTAFEL – TABLE DES MATIERES

3.3.1. La loi


XII

Hoofdstuk 4 Besluiten

67

Chapitre 4 Conclusions

71

Deel 2

NON-PROFITSECTOR EN PUBLIEKE SECTOR

Partie 2

SECTEUR NON-MARCHAND ET SECTEUR PUBLIC

Executive summary (Ned.) Executive summary (Fr.)

77 81

Introduction

85

Chapitre 1er Considérations générales 1.1. Attentes particulières à l’interne ou à l’externe

91

par F. Maillard 1.2. Overzicht van de non-profitsector en publieke sector

93

door J. Christiaens en C. Vanhee 1.3. Intérêt général/intérêt collectif

95

par P. Marcenac 1.3.1. En France

95

1.3.2. En Europe

96

1.4. Approche générale du risque

98

par F. Maillard 1.4.1. La notion générale de risque de révision

98

1.4.2. Le risque de révision (audit risk) dans le secteur non-marchand

99

A. Seuil de matérialité particulier au secteur non-marchand et le secteur public B. Les risques particuliers

100 100


1.5. “True and fair view”/“true and fair value”

103

door P. Van Cauter 103

1.5.2. De componenten van de verklaring over het getrouwe beeld

103

1.5.3. Het referentiekader

104

1.5.4. Het begrip materialiteit

104

1.5.5. De bestaande drempels en moeilijkheden in de non-profitsector en de publieke sector

105

1.6. Secteur associatif en Belgique: nouvelles exigences de la loi du 9 juillet 2004

106

par F. Maillard 1.6.1. La mission de commissaire dans les ASBL, AISBL et fondations

106

1.6.2. L’obligation de nommer un commissaire

106

1.6.3. Le rapport du commissaire

107

1.6.4. Les normes de contrôle

109

Chapitre 2 Les attentes en général 2.1. Taken van openbare dienst in autonome economische overheidsbedrijven: controle en rapportering

113

door H.J. Van Impe en J. Mertens 2.1.1. Inleiding

113

2.1.2. Taken van openbare dienst in autonome economische overheidsbedrijven: afbakening tussen publieke dienst en commerciële activiteit in evolutie

114

A. Kenmerken van de taken van openbare dienst B. Evolutie in de omschrijving van de taken van openbare dienst C. Evolutie in de structuren van de autonome economische overheidsbedrijven D. Besluit BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

114 116 116 117

XIII INHOUDSTAFEL – TABLE DES MATIERES

1.5.1. Wat houdt het principe “getrouw beeld” juist in?

2.1.3. Na te leven boekhouddoctrine door de autonome economische overheidsbedrijven en rapportering in de jaarrekening over de taken van openbare dienst A. Na te leven boekhouddoctrine B. Financiële verslaggeving over de taken van openbare dienst 2.1.4. Externe controle op de verrichtingen inzake de taken van openbare dienst


XIV

A. Organisatie van de externe controle B. Bijzondere eisen van de externe controle op de verrichtingen inzake taken van openbare dienst 2.1.5. Rapportering over de controle op de verrichtingen inzake taken van openbare dienst

117 117 119 120 120 120 121

A. Algemeen 121 B. Verslaggeving over de controle van de rekeningen betreffende de uitvoering van de taken van openbare dienst 122 2.1.6. Besluit

123

2.2. Attentes des pouvoirs organisateurs d’enseignement libre subventionné en Communauté française en matière de contrôle externe 124 par E. Havrenne 2.2.1. Les attentes du secteur A. B. C. D.

La vérification des comptes Le contrôle interne La valeur ajoutée du réviseur La fiscalité des ASBL

2.2.2. Les limites de l’audit par le réviseur d’entreprises A. La mission du réviseur B. La nature et l’étendue des activités 2.2.3. Conclusion

124 124 125 125 125 126 126 126 127


Chapitre 3 Rappel du rôle de l’auditeur 3.1. Rappel du rôle et des limites du rôle du commissaire (en tant que réviseur d’entreprises)

131

par F. Maillard 3.2. Rappel du rôle et des limites du rôle de l’auditeur (autre que réviseur d’entreprises)

134

par F. Maillard 135

par F. Maillard 3.4. Procédure d’alerte dans les associations en France

137

par P. Marcenac 3.4.1. Introduction

137

3.4.2. Champ d’application

137

3.4.3. Les différentes phases de la procédure d’alerte

137

3.4.4. Les diligences du commissaire aux comptes

138

Hoofdstuk 4 De rol van de commissaris van een vzw in moeilijkheden door H.J. Van Impe en J. Mertens 4.1. Inleiding

143

4.2. Definitie van continuïteit en discontinuïteit

144

4.3. De rol van de commissaris van een vzw in moeilijkheden

146

4.3.1. Verslaggeving van de commissaris aan de algemene vergadering van een vzw in moeilijkheden

146

A. Algemene opbouw van het commissarisverslag bij een vzw in going concern 146 B. Informatie in het eerste deel van het commissarisverslag in hoofde van een vzw in moeilijkheden: soorten verklaringen 147 C. Specifieke informatie in het tweede deel van het commissarisverslag in hoofde van een vzw in moeilijkheden 151


XV INHOUDSTAFEL – TABLE DES MATIERES

3.3. Rappel de la définition de « contrôle plénier » et de « contrôle limité »

4.3.2. De rol van de commissaris ten aanzien van de ondernemingsraad bij een vzw in moeilijkheden

152

4.3.3. Informatie op de algemene vergadering van een vzw in moeilijkheden

153

4.4. Besluit

154

Chapitre 5 Intervention des bénévoles dans le secteur non-marchand: impact sur le contrôle


XVI

5.1. Les contributions volontaires (le bénévolat) en France

157

par P. Marcenac 5.1.1. Le bénévolat

157

5.1.2. Ce que disent les textes comptables en France

158

5.1.3. Traduction des contributions volontaires dans les comptes annuels

158

5.1.4. De l’intérêt de valoriser le bénévolat

159

5.1.5. L’impact de la valorisation des contributions volontaires en nature sur les contrôles du commissaire aux comptes

159

5.2. Vrijwilligerswerk: impact op de audit

161

door J. Christiaens en C. Vanhee 5.2.1. Definitie

161

5.2.2. Informatieplicht

162

5.2.3. Aansprakelijkheid

162

5.2.4. Verzekering

163

5.2.5. Uitkeringsgerechtigde vrijwilligers

163

5.2.6. Kostenvergoeding

164

5.2.7. Boekhoudkundige behandeling

165

5.2.8. Impact op auditing

166


5.3. Le volontariat (bénévolat) dans l’enseignement libre subventionné en Communauté française

168

par E. Havrenne 5.3.1. Introduction

168

5.3.2. La loi du 3 juillet 2005

168

5.3.3. Conclusion

169

Hoofdstuk 6 De controle in de openbare sector

6.1. Eisen gesteld aan de financiële verrichtingen in de openbare sector

173

6.2. Een statisch-dynamisch conflict op het controleveld

175

6.3. Wat in de recente wetgeving?

177

6.3.1. Politiezones

177

6.3.2. Vlaamse Gemeenschap

177

6.3.3. Gemeenten van het Vlaamse Gewest

179


181


185

DEEL 3

RAADGEVINGEN INZAKE INTERNE ORGANISATIE EN RISICOBEHEERSING

PARTIE 3 LE CONSEIL EN ORGANISATION INTERNE ET EN MAITRISE DES RISQUES Executive summary (Ned.) Executive summary (Fr.)

191 195

Chapitre 1er Introduction et définition du terme « contrôle interne » 1.1. Corporate governance


202


XVII

door M. Leuridan

1.2. Contrôle interne

203

1.3. A qui cela s’applique-t-il?

205

1.4. Besoins du marché

207

1.5. Comment convaincre? En quoi le contrôle interne contribue-t-il à l’amélioration de la performance de l’entreprise? 208 1.6. Pourquoi le réviseur est-il compétent lorsqu’il s’agit de mener à bien des missions de conseil en organisation interne et de gestion des risques? 209


XVIII

1.7. Que peut apporter le réviseur d’entreprises ou le commissaire? 210 Hoofdstuk 2 Aard van de opdracht en vaktechnische standaarden 2.1. Internationale vaktechnische standaarden

215

2.2. International Standard on Quality Control

216

2.3. Assurance engagements

218

2.3.1. Assurance report contents

218

2.3.2. Report modifications

219

2.3.3. Other reporting responsibilities

220

2.4. Agreed-upon procedures engagements

221

2.5. Advisory engagements

222

2.6. Normes de l’Institut des Auditeurs Internes

223

2.7. Aard van de opdracht met betrekking tot interne controle

224

2.7.1. Overzicht van de mogelijkheden

224

2.7.2. Uitwerking van de mogelijkheden

224

A. Assurance engagement B. Related service engagement C. Consulting engagement

224 226 226


Chapitre 3 Considérations particulières relatives à la mission

3.1.1. Principes généraux de déontologie, y inclus l’indépendance et la gestion du risque lié à la mission A. Procédures de missions convenues (agreed-upon procedures) B. Missions d’« assurance » 3.1.2. L’indépendance du commissaire

230 230 230 230 232

3.1.3. Facteurs particuliers à considérer à l’acceptation d’une mission de conseil (« advisory services engagement ») 233 3.1.4. Conditions particulières à la mise en œuvre d’une mission contractuelle d’« assurance » relative au contrôle interne sur le reporting financier

235

3.1.5. Les relations avec le confrère commissaire

236

3.2. Lettre de mission A. B. C. D. E.

Client responsibilities Limitations of the practitioner’s work Restriction on distribution to third parties Limitation of liability Indemnification from third party liability

3.3. Le risque de contradiction

237 237 237 238 239 240 240

3.3.1. In relation to the prior year’s audit

241

3.3.2. In relation to the current year’s audit

241

3.3.3. Consequences on audit documentation

242

3.4. IBR-Kwaliteitscontrole

243


245


249


XIX INHOUDSTAFEL – TABLE DES MATIERES

3.1. Acceptation de la mission et considérations de « risk management »

DEEL 4

SAMENWERKING MET HET GERECHT

PARTIE 4

LA COLLABORATION A L’ŒUVRE DE JUSTICE

Executive summary (Ned.) Executive summary (Fr.)

255 257

Hoofdstuk 1 Het handelsonderzoek en het financieel plan door H. Van Geet


XX

1.1. Betere informatieverstrekking aan de dienst handelsonderzoek

262

1.2. Betere informatieverstrekking aan de commissaris door de kamers voor handelsonderzoek

263

1.3. Meer aandacht voor het financieel plan bij de start

264

1.4. Confrontatie van het financieel plan met de realiteit naderhand

265

1.5. Beschikbaarheid van het beroep ten behoeve van de werkzaamheden van de kamers voor handelsonderzoek: pleidooi tot betere samenwerking

266

Hoofdstuk 2 Ondernemingen in moeilijkheden: rol van de commissaris en samenwerking met het gerecht door K. Tanghe 2.1. Inleiding

269

2.2. Rol en verantwoordelijkheden van de commissaris bij een onderneming in moeilijkheden

270

2.2.1. Wettelijk kader

270

2.2.2. Interpretatie van het wettelijke kader

272

A. De begrippen “overgedragen verlies” en “verlies van het boekjaar” in artikel 96, 6° van het Wetboek van vennootschappen 272 B. De wijziging van artikel 96, 1° van het Wetboek van vennootschappen 273


2.2.3. Praktische moeilijkheden A. Beroepsgeheim B. Beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden in het jaarverslag C. Vaststelling van gewichtige en overeenstemmende feiten D. Procedure bij verlies van de helft van het maatschappelijk kapitaal

275 275 279 280 281

Hoofdstuk 3 De revisor, de ontbinding en de vereffening van vennootschappen door F. Walschot 3.1. De ontbinding

285

3.2. De vereffening

288

3.2.1. Algemeen

288

3.2.2. De opdracht van de vereffenaar

288

A. B. C. D.

Het realiseren van het actief Het aanzuiveren van het passief De bestemming van het vereffeningssaldo Jaarlijkse algemene vergadering

3.2.3. De rol van de bedrijfsrevisor A. De revisor als commissaris in de vereffening


289 289 289 289 290 290

XXI INHOUDSTAFEL – TABLE DES MATIERES

C. Het begrip “vrijwaren van de continuïteit gedurende een redelijke termijn” in artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen 273 D. Het begrip “discontinuïteit” in artikel 28, § 1 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 273 E. Het begrip “ter gelegenheid van zijn controlewerkzaamheden” in artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen 274 F. Het begrip “gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuïteit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen” in artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen 275 G. Beschrijving van de “voornaamste risico’s en onzekerheden” waarmee de onderneming geconfronteerd wordt in het jaarverslag (art. 96, 1° W. Venn.) 275

B. De bedrijfsrevisor als vereffenaar C. De ex-commissaris als vereffenaar 3.2.4. De burgerlijke aansprakelijkheid van de vereffenaar


XXII

290 291 292

3.3. De sluiting van de vereffening

294

3.4. Hiaten in de wetgeving

297

3.4.1. De voorlegging van de jaarrekeningen

297

3.4.2. Tegenstrijdigheid van belangen

298

3.4.3. De kwalificaties van de vereffenaar

298

Chapitre 4 Le réviseur au cœur de « la continuïté des entreprises »: médiateur d’entreprise par Ph. Bériot 4.1. Critiques à l’encontre de l’actuel concordat

304

4.1.1. Coût de la procédure

304

4.1.2. Manque d’instruments pré-procéduraux

304

4.1.3. Publicité

304

4.1.4. Responsabilité du commissaire au sursis

305

4.2. Grands axes de la réforme

306

4.2.1. Multiplication du type de procédures

306

4.2.2. Accords amiable

306

A. Existant en Belgique B. Avant-projet 4.2.3. Médiateur d’entreprise A. B. C. D. E. F.

Existant en Belgique « Prévention traitement » française Avant-projet Confort des stakeholders Mission Profil du médiateur d’entreprise

307 307 308 308 309 310 310 311 313


G. Contrôle du commissaire: procédure de l’article 138 du Code des sociétés 314 H. Timing et choix de la procedure 315 315

A. Typologie B. Confidentialité

315 315

4.2.5. Réorganisation judiciaire

316

A. Accord amiable sous le convert du sursis 317 B. Accord collectif 317 C. Transfert de l’entreprise sous supervision judiciaire 318 4.3. Couverture des coûts résiduels des procédures

320

4.4. Conclusion

321

Chapitre 5 L’intervention du réviseur dans le cadre des faillites par J.-L. Servais 5.1. Les premiers moments de la faillite

325

5.2. La situation comptable

326

5.2.1. Obligation pour le commerçant d’établir un bilan

326

5.2.2. Commentaires

326

A. Quant au fond B. Quant à la forme

326 328

5.3. Le mandat d’adjoint au curateur: principe (art. 27 de la loi sur les faillites)

330

5.4. La collaboration du réviseur a l’œuvre de justice

331

5.4.1. Intervention contractuelle

331

A. L’inventaire d’ouverture de la faillite: source de conflits d’intérêts 331 B. Que dit la loi? Pas de comptabilité de caisse, mais pas de comptabilité complète non plus 332 C. L’administration comptable de la faillite: une comptabilité plus sensible aux erreurs et à la fraude qu’une administration classique 333


XXIII INHOUDSTAFEL – TABLE DES MATIERES

4.2.4. Accord amiable avec médiateur d’entreprise

5.4.2. Adjoint au curateur 5.5. Débat

335 338


341


345

Bijlagen – Annexes


XXIV

1.

Les référentiels COSO et COSO2

353

2.

International Standard on Assurance Engagements (ISAE) 3000

365

3.

International Standard on Quality Control (ISQC) 1

387

4.

Résumé des normes de l’Institut des Auditeurs Internes (Institute of Internal Auditors, I.I.A.)

417


DEEL 1 NIEUW GESTELDE EISEN INZAKE ATTESTERING PARTIE 1re NOUVELLES EXIGENCES EN MATIERE D’ATTESTATION Leden van de voorbereidende commissie Membres de la commission préparatoire Voorzitter Président

Félix FANK

Réviseur d’entreprises

Ondervoorzitter Vice-Président

Luc VLECK

Bedrijfsrevisor

Leden Membres

Jean-François CATS Johan ENGELEN Philippe LAMBRECHT Thierry LHOEST Karel VAN HULLE

Réviseur d’entreprises Bedrijfsrevisor Secrétaire général FEB Directeur adjoint CBFA Head of Unit Verzekeringen en pensioenen Europese Commissie

Wetenschappelijk secretaris

Wouter DE BRABANDERE

Attaché IBR

Executive summary De commissie “Nieuw gestelde eisen inzake attestering” heeft zich gebogen over de nieuwe uitdagingen en bedreigingen waarmee de bedrijfsrevisor geconfronteerd wordt. De financiële rapportering en de verwachtingen daaromtrent zijn immers voortdurend in evolutie en worden constant beïnvloed door nieuwe feiten en tendensen en gewijzigde verwachtingspatronen.

Een aantal opvallende financiële schandalen hebben een boekhoudkundige neergang en het einde van het onvoorwaardelijke vertrouwen in de boekhoudkundige certificering door de commissaris veroorzaakt. Aangezien het blazoen van de bedrijfsrevisor voor de buitenwereld niet langer ongeschonden is, pleiten wij voor bescheidenheid en tegelijkertijd voor een verhoogd professioneel scepticisme, een diepgaande kennis van de onderneming en waar nodig een gepaste inbreng van technische deskundigen in het auditproces. Bescheidenheid en meer diepgang zullen de geloofwaardigheid van het certificeringsproces ten goede komen. In het tweede hoofdstuk Achtergrond van de nieuw gestelde eisen inzake attestering, wordt ingegaan op de oorsprong van de nieuwe verwachtingen, wordt de notie attestering verder toegelicht en wordt dieper ingegaan op de vorm en de reikwijdte van de verschillende revisorale verslagen. De belangrijkste bronnen van nieuwe verwachtingen die geïdentificeerd kunnen worden, zijn: -

-

de overvloed van wettelijke en reglementaire teksten die, in heel verschillende domeinen (financieel of niet), nieuwe verantwoordelijkheden toekennen aan de bedrijfsrevisoren en waarvoor het beroep niet altijd op voorhand geraadpleegd werd; de nieuwe verwachtingen van het publiek ten overstaan van nieuwe materies of situaties.

Wat betreft het conceptueel kader van de revisorale verslagen wordt aangestipt dat dit miskend wordt door het grote publiek en in de schoot van het beroep. Zo dient er onder meer een onderscheid gemaakt te worden tussen de assurance engagements en de andere opdrachten. Verder bestaat er nog een onderscheid tussen de full scope audits en de beperkte controles. Het is nodig om de lezer van de verslagen te wijzen op de reikwijdte van het betrokken verslag. Het derde hoofdstuk Voorbeelden van nieuw gestelde eisen inzake attestering behandelt zes onderwerpen, die nieuwe verwachtingen gecreëerd hebben. Zo worden de controle van de jaarrekening en van het jaarverslag, de prospectus, het belangenconflict, fraude en illegale handelingen, het auditcomité en de corporate governance besproken. Wat betreft de jaarrekening wordt gewezen op de verwachting die leeft bij het publiek dat de commissaris ook de informatie in de “commerciële” versie van het jaarverslag BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

3 EXECUTIVE SUMMARY

In het eerste hoofdstuk Verwachtingen: gisteren, vandaag en morgen, wordt het verslag VERHAEGEN (1984) als basis genomen. Ten tijde van dit verslag was het gezag van de bedrijfsrevisor onbetwist en werd niet in vraag gesteld. De verwachtingen inzake betrouwbaarheid en transparantie van de financiële informatie waren hooggespannen. Deze verwachtingen blijven belangrijk, zowel in het heden als in de toekomst.

heeft gecontroleerd op haar juistheid. Daarom kan de vraag gesteld worden of de commissaris belangrijke incoherenties niet in een toelichtende paragraaf in het commissarisverslag moet vermelden. Naar aanleiding van de wet van 13 januari 2006, moet het jaarverslag “een beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee zij (de vennootschap) geconfronteerd wordt” bevatten. De verwachting bij de stakeholders is dat deze beschrijving ook geattesteerd wordt door de commissaris. De subjectiviteit van deze elementen maakt zo’n evolutie evenwel moeilijk.

EXECUTIVE SUMMARY

4

Met betrekking tot de prospectus worden de bepalingen van de prospectusrichtlijn besproken. Hierbij wordt dieper ingegaan op wat de verwachtingen zijn ten aanzien van de bedrijfsrevisor en de problemen waarmee deze geconfronteerd wordt. In het punt over het belangenconflict wordt de wetgeving besproken voor de public interest entities en voor de andere ondernemingen. Hierbij wordt ook verwezen naar de corporate governance code en naar de rol van de commissaris. Het blijkt duidelijk dat de commissaris in zijn verslag de becijferde implicaties met betrekking tot de belangenconflicten moet vermelden. De verwachtingen met betrekking tot fraude en illegale handelingen wordt uitvoerig behandeld. Ondanks het feit dat de bestuurders in de eerste plaats verantwoordelijk zijn voor het naleven van de wetten en reglementen, wordt door het publiek verwacht dat de bedrijfsrevisoren actief fraude en illegale handelingen gaan opsporen. De bedrijfsrevisor kan echter niet garanderen dat elke fraude of illegale handeling zal opgespoord worden tijdens de audit. De bedrijfsrevisor kan echter wel helpen met de preventie, door zijn vaststellingen over een eventueel falend intern controlesysteem te communiceren met de verantwoordelijken van de onderneming. Daarenboven heeft de bedrijfsrevisor ook wettelijke bepalingen na te leven voor het geval hij effectief fraude vaststelt. Wat betreft het auditcomité wordt eerst het wetgevend kader geschetst, waarbij ook de rol van het comité in het kader van de corporate governance geduid wordt, waarna de positie van de bedrijfsrevisor ten opzichte van het auditcomité gesitueerd wordt. Het laatste punt van hoofdstuk drie behandelt de corporate governance. Hierbij wordt gesteld dat het jaarverslag een centrale plaats bekleedt in het debat. Dit alles gebaseerd op het principe van transparantie en comply or explain. De commissaris heeft onder meer als taak het exhaustieve karakter van de informatie, vervat in het jaarverslag, na te gaan. De vraag kan gesteld worden of de commissaris zich ook dient uit te spreken over de toepassing van de principes van goed bestuur. De normgeving in andere landen stelt dat de commissaris enkel zijn commentaar over de interne controleprocedures inzake de financiële rapportering dient te geven.


Executive summary La commission « Nouvelles exigences en matière d’attestation » s’est penchée sur les nouveaux défis et menaces auxquels le réviseur d’entreprises est confronté. Le reporting financier et les exigences y relatives sont d’ailleurs continuellement en évolution et sont constamment influencés par de nouveaux faits et tendances et des attentes protectrices modifiées.

Une série de scandales financiers retentissants ont entraîné un déclin comptable et la fin de la confiance inconditionnelle dans la certification comptable par le commissaire. Vu que le blason du réviseur d’entreprises n’est plus immaculé pour le monde extérieur, nous plaidons pour la modestie et en même temps pour un scepticisme professionnel accru, une connaissance approfondie de l’entreprise et si nécessaire un apport approprié d’experts techniques dans le processus de contrôle. La modestie et un approfondissement favoriseront la crédibilité dans le processus de certification. Dans le deuxième chapitre Contexte des nouvelles exigences en matière d’attestation, l’origine des nouvelles attentes est analysée, la notion d’attestation a été expliquée plus en détail et la forme ainsi que la portée des différents rapports révisoraux ont été analysés en profondeur. Les principales sources des nouvelles exigences qui peuvent être identifiées sont: -

la profusion des textes législatifs et réglementaires conférant aux réviseurs des responsabilités nouvelles, dans des domaines très différents – financiers ou non – et pour lesquels la profession n’a pas toujours été consultée au préalable; les attentes nouvelles du public face à des matières ou situations nouvelles.

En ce qui concerne le cadre conceptuel des rapports de révision, il est pointé que ceci est méconnu par le grand public et au sein de la profession. Une distinction doit être ainsi faite entre les assurance engagements et les autres missions. De plus, il existe également une distinction entre un full scope audit et les contrôles limités. Il est nécessaire d’informer le lecteur des rapports sur la portée du rapport concerné. Le troisième chapitre Cas de nouvelles exigences en matière d’attestation traite de six sujets qui ont suscité de nouvelles attentes. Ainsi sont discutés les contrôles des comptes annuels et du rapport de gestion, le prospectus, les conflits d’intérêt, la fraude et les actes illégaux, le comité d’audit et la gouvernance d’entreprise. En ce qui concerne les comptes annuels, il est fait référence aux attentes du public que le commissaire a également contrôlé l’exactitude de l’information dans la version


5 EXECUTIVE SUMMARY

Dans le premier chapitre Attentes : hier, aujourd’hui et demain, le rapport VERHAEGEN (1984) a été pris comme base. Au moment de ce rapport, le regard du réviseur d’entreprises était incontesté et n’a pas été remis en question. Les attentes sont devenues plus élevées en matière de fiabilité et de transparence de l’information financière. Ces attentes restent importantes tant maintenant que dans le futur.

« commerciale » du rapport de gestion. Dès lors, il y a lieu de se poser la question de savoir si le commissaire ne devrait pas mentionner les incohérences significatives sous forme de paragraphe explicatif dans le rapport du commissaire. En référence à la loi du 13 janvier 2006, le rapport de gestion doit comprendre « une description des principaux risques et incertitudes auxquels elle (la société) est confrontée ». L’attente de stakeholders consiste en ce que cette description soit également attestée par le commissaire. La subjectivité de ces éléments rend cette évolution toutefois difficile.

EXECUTIVE SUMMARY

6

Au sujet du prospectus ont été décrites les dispositions de la directive prospectus. Il est également détaillé les attentes dans le chef du réviseur d’entreprises et les problèmes auxquels il est confronté. Dans le point relatif aux conflits d’intérêts, la législation est discutée pour les public interest entities et pour les autres entreprises. Il est ici également fait référence au Code de Gouvernance d’Entreprise et au rôle du commissaire. Il apparaît clairement que le commissaire doit mentionner dans son rapport les implications chiffrées relatives aux conflits d’intérêt. Les attentes relatives à la fraude et aux actes illégaux ont été traitées de façon circonstanciée. Malgré le fait que les administrateurs soient responsables en premier lieu du respect des lois et des règlements, le public attend que les réviseurs d’entreprises recherchent activement la fraude et les actes illégaux. Le réviseur d’entreprises peut cependant contribuer à la prévention par la communication aux responsables de l’entreprise de ses constatations relatives à un système de contrôle interne éventuellement défaillant. De plus, le réviseur d’entreprises doit également respecter les dispositions légales dans le cas où il constate effectivement une fraude. En ce qui concerne le comité d’audit, le cadre légal est tout d’abord esquissé dans lequel le rôle du comité dans le cadre corporate governance est également mentionné et dans lequel la position du réviseur d’entreprises vis-à-vis du comité d’audit est située. Le dernier point du chapitre trois traite de la corporate governance. Il est mentionné que le rapport de gestion occupe une place centrale dans le débat. Ceci est basé sur le principe de la transparence et de comply or explain. Le commissaire a entre autres la mission de vérifier le caractère exhaustif de l’information contenue dans le rapport de gestion. La question peut être posée de savoir si le commissaire doit également se prononcer sur l’application des principes de bonne gestion. La normalisation dans d’autres pays requiert que le commissaire doit uniquement donner son commentaire sur les procédures de contrôle interne relatives au rapport financier.


HOOFDSTUK 1 VERWACHTINGEN: GISTEREN, VANDAAG EN MORGEN

J. ENGELEN Bedrijfsrevisor

1.1. INLEIDING 1. De bedrijfsrevisor in het algemeen en de commissaris in het bijzonder worden de laatste jaren geconfronteerd met nieuwe bedreigingen en uitdagingen. Dit is normaal: financiële rapportering en de verwachtingen daaromtrent zijn voortdurend in evolutie en worden constant beïnvloed door nieuwe feiten en tendensen en gewijzigde verwachtingspatronen. Wij trachten dit op een vulgariserende, niet-wetenschappelijke wijze aan te tonen aan de hand van het frauderisico en het milieuvraagstuk. Frauderisico’s en milieuvraagstukken liggen zeer gevoelig en laten de stakeholders en het maatschappelijk verkeer niet onberoerd.

VERWACHTINGEN: GISTEREN, VANDAAG EN MORGEN

9


1.2. TERUG IN DE TIJD: HET VERSLAG VERHAEGEN 1.2.1. Transparantie en betrouwbaarheid 2. Het wetsvoorstel tot hervorming van het revisoraat ging vergezeld van een lijvig rapport van 25 juni 1984, gemeenzaam bekend als het verslag VERHAEGEN (1). De toenmalige minister van Economische Zaken heeft in een inleiding een aantal opvallende stellingen geponeerd (2):


10

“Democratisering van het bedrijfsleven impliceert een ondernemingsbeleid waarvan de basisopties en de uitwerking ervan transparant zijn, zowel ten aanzien van het maatschappelijk verkeer in het algemeen, als ten aanzien van de vennoten, de schuldeisers, de overheid en in het bijzonder ten aanzien van de werknemers van de onderneming. (…) Informatieverstrekking, hoe belangrijk ook, verliest echter een groot deel van haar betekenis, als de betrouwbaarheid ervan niet door alle belanghebbenden volledig erkend wordt. Vandaar het grote belang van een deskundige, onpartijdige controle en certificering van de over het ondernemingsgebeuren verstrekte informatie, door bedrijfsrevisoren van wie de onafhankelijkheid, de bekwaamheid en het gezag onbetwist zijn.”. 3. Er wordt uitgegaan van de premisse dat democratisering van het bedrijfsleven hand in hand gaat met transparante en betrouwbare informatieverstrekking. De bedrijfsrevisor heeft een certificerende taak en zijn gezag is onbetwist. En verder (3): “Anderzijds moet de hervorming van het statuut van de vennootschapscommissaris ook gezien worden als het noodzakelijke sluitstuk van de hervorming van het boekhouden jaarrekeningenrecht. Een correcte en efficiënte toepassing van deze wetgeving hangt immers in grote mate af van het actief en deskundig optreden van controlespecialisten.”. Het verslag VERHAEGEN benadrukt ook (4): “Dit impliceert dat de bedrijfsrevisor een vertrouwensman wordt die, ten behoeve van het maatschappelijk verkeer of van welbepaalde belanghebbenden, boekhoudingsstukken van ondernemingen certificeert en daardoor aan deze stukken de geloofwaardigheid hecht die verbonden is aan de certificering door een beëdigd deskundige.”.

(1) Verslag namens de bijzondere commissie uitgebracht door de heer VERHAEGEN over het wetsontwerp tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, Parl. St. Kamer 1982-83, nr. 552/35, 25 juni 1984. (2) Verslag VERHAEGEN, p. 2. (3) Verslag VERHAEGEN, p. 4. (4) Verslag VERHAEGEN, p. 5. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Het verslag VERHAEGEN verduidelijkt één en ander als volgt (5): “De taak van de bedrijfsrevisor is, zoals hoger aangestipt, gericht op de certificering ten aanzien van het maatschappelijk verkeer van financiële staten. Deze taak houdt rechtstreeks verband met het algemeen belang. (…)

Het verslag VERHAEGEN benadrukt nogmaals (6): “Het ontwerp heeft inderdaad de bedoeling de informatie voor alle belanghebbenden doorzichtiger te maken.”. 1.2.2. Maar wat is certificeren? 4. De toenmalige minister van Economische Zaken heeft het begrip certificeren als volgt omschreven (7): “Certificeren betekent tot uitdrukking brengen dat een gegeven naar zijn getrouwheid en oprechtheid werd gecontroleerd. Dit kan slechts gebeuren m.b.t. die gegevens die werkelijk als zodanig kunnen gecontroleerd worden en in het bijzonder m.b.t. de gegevens die hun oorsprong of hun weerslag vinden in de boekhouding en de jaarrekening. Vooruitzichten vallen daar dus buiten. In elk geval moet de informatie niet alleen naar haar conformiteit met de cijfers maar ook met de werkelijkheid onderzocht worden.”. Deze belangrijke tekst benadrukt twee aspecten met betrekking tot het onderzoek van de informatie: 5.

onderzoek naar de conformiteit met de cijfers; onderzoek naar de conformiteit met de werkelijkheid. Verder in de tekst verduidelijkt de minister (8) het begrip certificeren, als:

“de verklaring vanwege de revisor, na afloop van de gebruikelijke controles uitgevoerd overeenkomstig de regels van het vak, rekening houdend met de terzake geldende wettelijke en reglementaire bepalingen, dat de voorgelegde stukken en de verstrekte inlichtingen een getrouw beeld geven van de toestand waarop zij betrekking hebben”.

(5) Verslag VERHAEGEN, p. 6. (6) Verslag VERHAEGEN, p. 10. (7) Verslag VERHAEGEN, p. 15. (8) Verslag VERHAEGEN, p. 16. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

11 VERWACHTINGEN: GISTEREN, VANDAAG EN MORGEN

De certificerende bevoegdheid toevertrouwd aan de bedrijfsrevisor is inderdaad typisch een bevoegdheid die moet worden uitgeoefend met inachtneming van het algemeen belang en de vereisten van het maatschappelijk verkeer. Enkel onder die voorwaarden zal de bedrijfsrevisor kunnen uitgroeien tot een onafhankelijk en onpartijdig vertrouwensman van de diverse bij een getrouwe financiële verslaggeving belanghebbende partijen.”.

1.2.3. Hooggespannen verwachtingen 6. De verwachtingen waren hooggespannen: democratisering van het bedrijfsleven enerzijds en anderzijds transparante, doorzichtige en betrouwbare informatie. De bedrijfsrevisor zou een wezenlijke bijdrage leveren tot dit tweede aspect. Zijn gezag was onbetwist en werd niet in vraag gesteld. Dit blijkt onder meer ook uit de veelheid van wettelijke bepalingen inzake de rekeningcontrole die de Commissie Controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) geïnventariseerd heeft als basis voor revisorale opdrachten. Niet minder dan circa 300 wettelijke bronnen werden geïnventariseerd!


12

7. Een onafhankelijke en deskundige certificering bevordert transparantie en betrouwbaarheid, wat in het voordeel is van de belanghebbenden (maatschappelijk verkeer, vennoten, schuldeisers, overheid, werknemers). Onafhankelijkheid en deskundigheid vormen een conditio sine qua non voor transparantie en betrouwbaarheid. 8. De hooggespannen verwachtingen uit het verleden, met name transparantie en betrouwbaarheid, maken nog steeds deel uit van de hedendaagse verwachtingen, ondanks bedreigingen zoals het frauderisico en uitdagingen zoals het milieurisico.


1.3. FRAUDERISICO 1.3.1. Financiële schandalen – de bedrijfsrevisor met de vinger gewezen

In dit klimaat werden zowel internationaal als nationaal tal van ingrijpende maatregelen genomen om nieuwe omvangrijke financiële schandalen voor goed te vermijden. Maar is dit geen variant op een oud thema? Wij verwijzen in dit verband naar de diepgaande hervorming die begin de jaren ’80 van vorige eeuw werd ingezet. Wij maken eveneens een beschouwing bij de fraudeaanbeveling (IBR, Controleaanbeveling “Fraude en onwettige handelingen” (5 juni 1998), Vademecum, 2002, p. 1092-1118). 1.3.2. Fraude en onwettige handelingen A. Ieder zijn verantwoordelijkheid 10. De controleaanbeveling “Fraude en onwettige handelingen” merkt terecht op dat de ondernemingsleiding en de raad van bestuur verantwoordelijk zijn voor de goede organisatie van de onderneming, voor de naleving van wetten en reglementeringen, voor de opstelling van een aangepast boekhoudsysteem, voor de invoering en handhaving van een systeem van administratieve en boekhoudkundige organisatie, voor het opstellen van de jaarrekening (die een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van de vennootschap). Deze uitgebreide verantwoordelijkheid is duidelijk en vrij van interpretatie. 11. Zijn de rol en de verantwoordelijkheid van de commissaris voor de lezers van de jaarrekening even duidelijk als die van de ondernemingsleiding? De fraudeaanbeveling benadrukt een belangrijke taak van de bedrijfsrevisor. Enerzijds dient de bedrijfsrevisor rekening te houden met de mogelijkheid van fraude en zijn controletaak zodanig te organiseren dat hij een redelijke kans maakt op het ontdekken van materiële fouten in de jaarrekening ten gevolge van fraude. Anderzijds kan van een revisorale controle niet verlangd worden dat zij elke fraude aan het licht brengt en de bedrijfsrevisor is niet verplicht deze op te sporen. B. Ambiguïteit 12. Hierin schuilt toch een ambiguïteit: hoe maakt een bedrijfsrevisor een redelijke kans op het ontdekken van materiële fouten in de jaarrekening ten gevolge van fraude indien hij niet verplicht is fraude op te sporen? De volgende vraag wordt onvermijdelijk gesteld: welke legitimiteit heeft een boekhoudkundige certificering indien deze niet BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


9. Het einde van de vorige eeuw werd gekenmerkt door een aantal in het oog springende financiële schandalen wat recent geleid heeft tot belangrijke juridische uitspraken. Dit betekent een boekhoudkundige neergang en het einde van het onvoorwaardelijke vertrouwen in de boekhoudkundige certificering door de commissaris. Eén en ander heeft ertoe geleid dat het publiceren van de resultaten van sommige ondernemingen meer weg had van een politieroman dan van een objectieve bekendmaking van betrouwbare cijfers. Belangenvermenging en gebrek aan transparantie waren nooit ver weg. De bedrijfsrevisor kwam in een turbulente storm terecht. Daar waar zijn gezag ten tijde van het verslag VERHAEGEN niet in vraag werd gesteld, is het blazoen van de bedrijfsrevisor voor de buitenwereld niet langer ongeschonden.

in staat is de aandeelhouders en het maatschappelijk verkeer te informeren over de werkelijke financiële toestand, de werkelijke resultaten van de activiteiten en de continuïteit van de onderneming? 13. Wij blijven van mening dat de IBR-fraudeaanbeveling een waardevolle aanbeveling voor bedrijfsrevisoren blijft. Het is dan wel noodzakelijk dat begrippen zoals “professioneel scepticisme” en “kennis van de onderneming” geherwaardeerd worden. 1.3.3. Voorlopige conclusie


14

14. De verschillende financiële schandalen en gevallen van fraude hebben alvast duidelijk gemaakt dat er geen onderscheid bestaat tussen sectoren, vormen van aandeelhouderschap, boekhoudstandaarden en historische periodes. Tegelijkertijd met de vraag naar de verantwoordelijkheid van de ondernemingsleiding en de raad van bestuur wordt de vraag naar de verantwoordelijkheid van de commissaris gesteld. Transparantie en betrouwbaarheid worden na ieder grootschalig boekhoudschandaal of fraude opnieuw als de hoogste na te streven doelstellingen bevestigd. 15. De hooggespannen verwachtingen uit het verleden, namelijk transparantie en betrouwbaarheid zoals vermeld in het verslag VERHAEGEN, behoren nog steeds tot de hedendaagse verwachtingen. Wellicht zullen deze verwachtingen in de toekomst herbevestigd worden.


1.4. MILIEURISICO 1.4.1. Inleiding 16. Milieurisico’s kunnen momenteel niet meer worden weggedacht uit de moderne bedrijfsvoering. Dit geldt niet alleen bij bedrijfsovernames maar ook in verband met financiële rapportering door middel van jaarrekeningen. Dat complexe chemische plants met de milieuproblematiek worden geconfronteerd is logisch. Soms betreft het ingewikkelde materies zoals de problematiek van de CO2-emissierechten.

1.4.2. Antwoord van het IBR en de CBN 17. Het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) en de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) hebben hier gevat op gereageerd door middel van de volgende publicaties: -

IBR, Vademecum van de bedrijfsrevisor, I, 2005, Bijzondere wetgevingen en reglementeringen, Milieuaudit, p. 707. Dit betreft de technische nota’s met betrekking tot Val-I-Pac, Fost Plus en Bebat. CBN, Advies nr. 171, “Boekhoudkundige verwerking van afvalstoffen”, Bull. CBN, nr. 34, maart 1995, p. 35-41. Dit betreft een advies in verband met de boekhoudkundige verwerking van afvalstoffen (ophalingskosten, verwerkingskosten) en van verontreiniging van een bedrijfsterrein ten gevolge van bedrijfsactiviteiten.

Wij merken op dat deze teksten slechts deelproblematieken in verband met milieu behandelen. Bovendien dateren deze teksten van 1995 en 2004. Ondertussen zijn de milieuproblemen en de milieuwetgeving verder geëvolueerd. 1.4.3. Internationaal 18. Mogelijk bieden internationale referentiekaders een houvast (US GAAP, IFRS). Wij denken hierbij onder meer aan Statement of Position (SOP) 96-1 “Environmental Remediation Liabilities (including auditing guidance)” van het American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, de Amerikaanse tegenhanger van het IBR). Deze tekst gaat uit van de milieuproblematiek in het algemeen (bv. bodemverontreiniging, aanwezigheid van asbest) en van de Amerikaanse wetgeving in het bijzonder om een boekhoudpraktijk en auditaanpak uit te bouwen. Alhoewel het hier Amerikaanse milieuwetgeving betreft, is SOP 96-1 toch enigszins bruikbaar voor onze situatie, inclusief de gesuggereerde auditaanpak. 19. Dat de boekhoudpraktijk en de auditaanpak inzake de milieuproblematiek niet eenvoudig zijn, bewijzen een aantal IFRS-teksten van de International Accounting BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Momenteel worden vrijwel alle bedrijven met een minimum aan productie- en/of opslagactiviteiten met de milieuproblematiek geconfronteerd: bijvoorbeeld een aflopende milieuvergunning (of erger nog: een vervallen vergunning), bodemverontreiniging (zelfs ten gevolge van activiteiten uit het verleden), een inplanting in de nabijheid van een woongebied, de problematiek van afval en verpakkingsafval, enz.

Standard Board (IASB) die eerst werden uitgevaardigd en vervolgens weer ingetrokken om wijzigingen aan te brengen (bv. IFRIC 3 “Emission rights” (december 2004)). De tekst van december 2004 in verband met emissierechten werd weer ingetrokken alhoewel de regeling in verband met emissierechten recent van kracht werd. Dit wijst er op dat de milieuproblematiek als ingewikkeld kan worden beschouwd. 20. In feite is SOP 96-1 een specifieke toepassing van de Amerikaanse boekhoudregel Financial Accounting Standards Board (FASB) Statement of Financial Accounting Standards no. 5 “Accounting for contingencies” (9):


16

“(…) it is probable that an asset has been impaired or a liability has been incurred at the date of the financial statements (…) the amount of the loss can be reasonably estimated”. 1.4.4. Voorzieningen 21. De Belgische boekhoudreglementering stelt dat voorzieningen voor risico’s en kosten (waarbij milieurisico’s een specifieke toepassing vormen) naar aard duidelijk omschreven verliezen of kosten beogen te dekken die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, maar waarvan het bedrag niet vaststaat. Indien bij gebrek aan objectieve beoordelingscriteria, een waardering van voorzienbare risico’s, mogelijke verliezen en ontwaardingen onvermijdelijk arbitrair is, dan wordt dit in de toelichting bij de jaarrekening vermeld indien de betrokken bedragen belangrijk kunnen zijn. “Waarschijnlijk of zeker” kan worden geïnterpreteerd als een waarschijnlijkheid van 50 % tot 95 % (waarbij wij ervan uitgaan dat een waarschijnlijkheid van meer dan 95 % eerder een schuld illustreert en geen voorziening). Deze voorwaarden lijken duidelijk en vrij van interpretatie. De praktijk toont echter aan dat milieuvoorzieningen doorgaans niet eenduidig vaststaan noch eenduidig bepaalbaar zijn. Wij denken hierbij aan historische bodemverontreiniging. De oorzaak en het tijdstip van ontstaan zijn niet altijd bekend. Het bedrag van een eventuele saneringsoperatie is afhankelijk van de aard en de mate van verontreiniging, de aanvaardbaarheid van verontreiniging voor de overheid (en het maatschappelijk verkeer). Cruciaal in dit verband is ook de beschikbaarheid van informatie afkomstig van onderzoeken (oriënterend bodemonderzoek, beschrijvend bodemonderzoek, bodemsaneringsproject). Deze informatie is per einde boekjaar niet altijd nauwkeurig bekend. Het tijdstip van de beschikbaarheid van informatie valt immers meestal niet samen met het tijdstip van de jaarrekening. 22. In deze omstandigheden is het voor de leiding en de raad van bestuur niet eenvoudig om een betrouwbare en transparante jaarrekening op te stellen. Voor de commissaris is het een delicate afwegingsoefening om een gepaste verklaring uit te brengen.

(9) AICPA, SOP 96-1 “Environmental Remediation Liabilities (including auditing guidance)”, p. 35. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

1.4.5. Geen boekhoudkundige informatie beschikbaar? 23. Het is algemeen aanvaard dat milieurisico’s niet meer kunnen worden weggedacht uit de moderne bedrijfsvoering. Toch is de boekhoudkundige verwerking van milieuaangelegenheden in de jaarrekening nog geen algemeen aanvaarde praktijk. Meestal wordt dan verwezen naar de afwezigheid van voldoende informatie om het niet-boeken van een gepaste milieuvoorziening te verantwoorden. Tegelijkertijd wordt onvoldoende werk gemaakt van een adequate toelichting. Wij pleiten niet voor een toelichting als substituut voor een voorziening. De leiding en de raad van bestuur zijn verantwoordelijk voor het volgende:

-

de goede organisatie van de onderneming (incl. het voorkomen van calamiteiten en milieuschade); de naleving van wetten en reglementeringen (incl. de milieureglementering); de opstelling van een aangepast boekhoudsysteem dat de juiste, volledige en tijdige boeking van milieuvoorzieningen en milieukosten garandeert; de invoering en handhaving van een systeem van administratieve en boekhoudkundige organisatie waarvan een milieuzorgsysteem of milieumanagementsysteem deel uitmaakt; de opstelling van de jaarrekening (die een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van de vennootschap) met inbegrip van de bijhorende milieukosten en milieuvoorzieningen.

24. Het is de taak van de revisor om na te gaan of en hoe de leiding en de raad van bestuur al dan niet hun taak ter zake hebben uitgevoerd en of de jaarrekening een getrouw beeld vertoont. Indien uit feiten en informatie blijkt dat een historische bodemverontreiniging ernstig is maar dat nog geen milieuvoorziening werd geboekt omdat nog geen kostenraming beschikbaar is, dan dient de vraag te worden gesteld of dit een voldoende motivatie is om geen voorziening te boeken. De volgende vraag dringt zich op: hebben de leiding en de raad van bestuur voldoende redelijke inspanningen verricht om tijdig een adequate kostenraming (als basis voor een voorziening) beschikbaar te hebben? Indien het antwoord negatief is dan lijkt de afwezigheid van een voorziening in de jaarrekening onaanvaardbaar. 25. Met betrekking tot nieuwe problemen zoals de milieuproblematiek dient de commissaris in het kader van de audit van de jaarrekening actief met nieuwe, niettraditionele gesprekspartners te converseren, namelijk milieucoördinatoren en milieumanagers. In bepaalde gevallen is het milieurisico zo ingewikkeld en determinerend dat de integratie van een technische deskundige in het auditteam geen overbodige luxe is. Wij verwijzen in dit verband nuttig naar de IBR, Controleaanbeveling “Gebruikmaken van de werkzaamheden van deskundigen” (6 september 1996), Vademecum, 2002, p. 1182-1186. 26. Daar waar het gezag van de bedrijfsrevisor ten tijde van het verslag VERHAEGEN nog onbetwist was, pleiten wij in verband met ingewikkelde niet-financiële materies (bv. milieurisico’s) voor een zekere bescheidenheid: een revisor is geen specialist in alle materies die een jaarrekening kunnen beïnvloeden. Dit verantwoordt de inschakeling van technische deskundigen in het auditteam. Het betreft hier specifieke vaardigheden, kennis en ervaring op een ander deskundigheidsgebied (bv. milieuaangelegenheden) dan accountancy en revisorale controle. De eerlijke bescheidenheid waarvoor wij hier pleiten, zal het gezag van de bedrijfsrevisor niet verder aantasten maar eerder versterken. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

1.4.6. Risico’s en onzekerheden in het jaarverslag 27. Wij zijn verheugd dat het jaarverslag van de raad van bestuur recent bijkomende relevante niet-financiële informatie dient te bevatten over “een getrouw overzicht van de ontwikkeling en de resultaten van het bedrijf en van de positie van de vennootschap, alsmede een beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee zij geconfronteerd wordt”. Hier ligt een enorme taak voor de leiding en de raad van bestuur. Deze niet-financiële informatie mag geen verontschuldiging vormen om noodzakelijke milieuvoorzieningen niet te boeken aangezien dan het getrouwe beeld van de jaarrekening niet gegarandeerd is.


18


1.5. ANTWOORD VAN DE BEDRIJFSREVISOR 28. Uit hetgeen voorafgaat besluiten wij dat het gezag van de bedrijfsrevisor dat ten tijde van het verslag VERHAEGEN onbetwist was en niet in vraag werd gesteld, heden ten dage wel in vraag wordt gesteld. Wij pleiten dan ook voor bescheidenheid en bezinning. Wij maken hier abstractie van een aantal recente belangrijke nationale en internationale controlemechanismen ten aanzien van revisoren maar concentreren ons op een uitdieping en herwaardering van een aantal aspecten die in bepaalde bestaande controlenormen en -aanbevelingen vervat liggen. Wij denken hier (op een niet limitatieve wijze) aan de volgende aangelegenheden: professioneel scepticisme; kennis van de onderneming (“understanding the business”); een beroep doen op deskundigen.

29. “Professioneel scepticisme” is een basishouding voor bedrijfsrevisoren waarbij tijdens het auditpoces niet alleen naar antwoorden wordt gezocht maar tevens de juiste vragen worden gesteld bij de gegevens die door de leiding worden aangereikt. Dit lijkt aan te sluiten bij een hoger vermelde omschrijving van het begrip “certificeren”, met name het onderzoek van de informatie naar de conformiteit met de werkelijkheid en niet alleen naar de conformiteit met de cijfers. Deze basishouding kenmerkt zich niet alleen tijdens de uitvoering van de audit maar ook reeds bij de aanvang, namelijk bij de planning en de organisatie van de audit. Professioneel scepticisme wordt toegepast in alle fasen van het auditproces door alle leden van het auditteam. 30. “Kennis van de onderneming” impliceert dat het werkprogramma wordt uitgewerkt op basis van de specifieke eigenschappen van de onderneming. Kennisverwerving is een continu proces waar alle leden van het auditteam dienen toe bij te dragen. Om de omvang van de te verrichten controlewerkzaamheden te bepalen zal de bedrijfsrevisor de nodige documentatie verzamelen om hem in staat te stellen de onderneming en haar activiteiten voldoende te kennen. 31. “Een beroep doen op deskundigen” onder de vorm van een inschakeling van dergelijke deskundigen in het auditteam is in het bijzonder nuttig in verband met milieuaangelegenheden die meestal gekenmerkt worden door hun complex karakter en tegelijkertijd de substantiële impact op de jaarrekening.



-

1.6. CONCLUSIE 32. Het gezag van de bedrijfsrevisor was ten tijde van het verslag VERHAEGEN (1984) onbetwist en werd niet in vraag gesteld. De verwachtingen inzake transparantie en betrouwbaarheid van de financiële informatie waren hooggespannen. Deze verwachtingen blijven belangrijk, zowel in het heden als in de toekomst.


20

Ten tijde van het verslag VERHAEGEN werd gesteld dat een onafhankelijke en deskundige certificering door een bedrijfsrevisor deze transparantie en betrouwbaarheid zouden bevorderen. Een aantal opvallende financiële schandalen hebben een boekhoudkundige neergang en het einde van het onvoorwaardelijke vertrouwen in de boekhoudkundige certificering door de commissaris veroorzaakt. Aangezien het blazoen van de bedrijfsrevisor voor de buitenwereld niet langer ongeschonden is, pleiten wij voor bescheidenheid en tegelijkertijd voor een verhoogd professioneel scepticisme, een diepgaande kennis van de onderneming en waar nodig een gepaste inbreng van technische deskundigen in het auditproces. Bescheidenheid en meer diepgang zullen de geloofwaardigheid van het certificeringsproces ten goede komen.


CHAPITRE 2 CONTEXTE DES NOUVELLES EXIGENCES EN MATIERE D’ATTESTATION

F. FANK Réviseur d’entreprises TH. LHOEST (*) Directeur adjoint CBFA Contrôle de l’information financière et des marchés

______ (*) Les interprétations de la loi et les opinions de l’auteur sont exprimées sous sa responsabilité personnelle et n’engagent pas la CBFA.

2.1. ORIGINE DES NOUVELLES EXIGENCES 33. Les principales sources de nouvelles exigences qui peuvent être identifiées sont:

-

la profusion de textes législatifs et réglementaires conférant aux réviseurs des responsabilités nouvelles, dans des domaines très différents – financiers ou non – et pour lesquels la profession n’a pas toujours été consultée au préalable; les attentes nouvelles du public face à des matières ou situations nouvelles.

34. Dans ce contexte, force est de constater que les réviseurs se trouvent déjà ou risquent de se trouver en déphasage par rapport à des attentes qui sont soit mal formulées soit tout simplement irréalistes, créant ainsi un expectation gap, à savoir la discordance entre une attente (légitime ou non) et la réponse pouvant être apportée à cette attente. 35. Avant d’aborder au troisième chapitre sur les cas concrets de nouvelles exigences, il est à notre sens indispensable de rappeler certains principes et notions, tout en essayant de répondre à la double question: -

que comprend la notion d’attestation? quelle forme et quelle portée peut prendre un rapport révisoral?


23 CONTEXTE DES NOUVELLES EXIGENCES EN MATIERE D’ATTESTATION

-

2.2. DELIMITATION NECESSAIRE DE LA NOTION D’« ATTESTATION » – TERMINOLOGIE 36. Les notions d’attestation, ou encore son synonyme de certification, doivent être strictement réservées à l’expression d’une opinion, portant en général sur des états financiers et visant à conclure si (oui ou non) les états financiers donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société (opinion sans ou avec réserve(s), abstention de certification ou opinion négative).

CONTEXTE DES NOUVELLES EXIGENCES EN MATIERE D’ATTESTATION

24

Or, le public confère en général à ces notions d’attestation/certification une acceptation beaucoup plus large en étendant l’attente d’opinion à d’autres missions révisorales, qu’elles soient spécifiques ou connexes à l’attestation d’états financiers, qu’elles soient confiées au réviseur par la loi ou de manière conventionnelle. 37. Afin de réduire certaines de ces fausses attentes, nous sommes d’avis qu’il est indispensable que la profession communique mieux avec le public, notamment en expliquant que tout ne peut être « attesté » dans le sens strict du terme et à travers d’une plus grande précision dans le descriptif de la portée des différents types de rapports révisoraux qui peuvent être émis (cf. infra, nos 38-40).


2.3. LA FORME ET LA PORTEE DES DIFFERENTS TYPES DE RAPPORTS REVISORAUX 38. Comme déjà indiqué ci-avant tout ne peut être attesté; par contre il existe une gradation possible dans la portée des différents types de rapports révisoraux, dépendant à la fois:

-

du contexte de l’intervention du réviseur (contrôle légal, conventionnel, etc.); de la nature des éléments faisant l’objet de l’intervention révisorale (informations financières ou non, historiques ou prospectives, etc.); de l’existence ou non d’un cadre de référence pour la préparation des éléments faisant l’objet de l’intervention révisorale.

39. Le cadre conceptuel prévu dans les normes de révision internationales constitue un canevas de lecture et de compréhension intéressant en la matière, mais reste à notre sens trop méconnu par un large public et même au sein de la profession. C’est pourquoi nous sommes d’avis qu’il est utile de rappeler brièvement la structure des missions révisorales selon ces normes. Tout d’abord, il y a lieu de distinguer les assurance engagements des autres missions qui ne procurent pas d’assurance. Parmi les assurance engagements, il y a d’une part les audits et les revues d’informations financières historiques et d’autre part les autres missions d’assurance (celles-ci peuvent p. ex. porter sur l’examen de procédures de contrôle interne ou encore de l’information financière prospective (cf. infra, nos 60-62). Le point commun de toutes les missions d’assurance est le fait qu’ils conduisent à l’expression d’une conclusion dans laquelle l’objet du contrôle (subject matter) est mesuré à l’aide d’un cadre de référence (criteria). Ainsi, les comptes annuels sont par exemple « mesurés » par rapport au droit comptable belge. Par contre, dépendant du degré d’assurance poursuivi par la mission concernée, on distingue les reasonable assurance engagements (p. ex. les missions de contrôle légal des comptes) et les limited assurance engagements (p. ex. les missions de revue limitée). Dans le premier cas, la conclusion est formulée de manière positive, il s’agit d’une opinion (attestation/certification). Dans le deuxième cas la conclusion est formulée de manière négative (p. ex.: « … nous n’avons eu connaissance d’éléments qui nous feraient croire que … »). 40. -

En bref, tout rapport devrait préciser de manière claire: quelle information a été vérifiée, analysée, etc.; suivant quel cadre de référence cette information a été préparée et par qui; suivant quel cadre de référence cette information a été vérifiée, analysée, etc.; la conclusion, en indiquant le degré d’assurance exprimé, soit donc une opinion (attestation/certification), soit encore une simple conclusion.


25 CONTEXTE DES NOUVELLES EXIGENCES EN MATIERE D’ATTESTATION

-

CHAPITRE 3 CAS DE NOUVELLES EXIGENCES EN MATIERE D’ATTESTATION

J.-F. CATS Réviseur d’entreprises F. FANK Réviseur d’entreprises PH. LAMBRECHT Secrétaire général FEB TH. LHOEST (*) Directeur adjoint CBFA Contrôle de l’information financière et des marchés

______ (*) Les interprétations de la loi et les opinions de l’auteur sont exprimées sous sa responsabilité personnelle et n’engagent pas la CBFA.

3.1. LE « CONTROLE » DU RAPPORT ANNUEL ET DU RAPPORT DE GESTION 3.1.1. Le rapport annuel A. Nouvelles exigences 41. Certaines sociétés préparent des brochures sous l’appellation « Rapport annuel » qui comprennent des éléments non visés par les articles 96 et 119 du Code des sociétés. Il nous a dès lors paru opportun d’examiner la perception par les lecteurs de ce rapport annuel.

Ainsi, un rapport annuel peut être composé d’éléments tels que les comptes annuels, les comptes consolidés, le bilan social, le ou les rapports de gestion, le ou les rapports des commissaires, et aussi parfois, une partie à vocation plus commerciale, un message du président du conseil d’administration ou de l’administrateur délégué ou encore un chapitre relatif à la corporate governance. La délimitation entre ces différents éléments n’est pas toujours évidente et le public peut considérer ceux-ci comme constituant un tout et estimer que l’attestation du commissaire porte sur la totalité de ce rapport annuel. La portée de l’attestation du commissaire doit en ce sens être appréciée dans le cadre des exigences et attentes de ces stakeholders. 42. En énumérant les différents éléments constitutifs d’un rapport annuel, on peut considérer que l’attestation porte bien évidemment sur les comptes annuels et consolidés ainsi que sur les annexes à ceux-ci. Par contre, se pose la question de savoir qu’elle est la portée de la mission du commissaire face aux autres informations telles que la partie commerciale, ainsi que les messages des présidents et administrateurs délégués, le corporate governance, etc. ; ce dernier point faisant d’ailleurs l’objet d’une analyse particulière ci-après (cf. infra, nos 142-147). B. Portée de la mission de l’auditeur a. Les normes internationales 43. Au niveau international, et plus particulièrement dans la norme ISA 720 « Other information in documents containing audited financial statements », il est tout d’abord rappelé que l’auditeur n’a pas d’obligation de traiter dans son rapport des « autres informations » (de type financier ou non), sauf celles que l’auditeur doit vérifier compte tenu de dispositions nationales ou conventionnelles. L’ISA 720 rappelle également que la responsabilité de l’auditeur est limitée à l’information identifiée dans le rapport d’audit sur les états financiers (objective and scope) et que l’auditeur, par conséquent, ne peut avoir de responsabilité spécifique quant aux « autres informations » non visées dans les objective and scope paragraphs. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

29 CAS DE NOUVELLES EXIGENCES EN MATIERE D’ATTESTATION

Les lecteurs d’un rapport annuel sont les différents stakeholders de l’entreprise, à savoir notamment les actionnaires, les créanciers, la direction, le personnel, les banquiers, les clients, les concurrents, etc. La diversité des destinataires peut amener les sociétés à inclure dans leur rapport annuel différents types d’informations, de type financier ou non, de nature historique ou prospective.

Néanmoins, cette norme internationale précise également que l’auditeur devrait lire ces « autres informations » et si – en lisant les autres informations contenues dans le « rapport annuel » – il identifie des incohérences significatives avec les états financiers audités, au point tel qu’un doute puisse apparaître chez le lecteur quant aux conclusions de l’audit, l’auditeur doit en référer à la direction en vue de faire modifier l’information et, le cas échéant, formuler un paragraphe explicatif dans son rapport, en exposant l’incohérence significative.

CAS DE NOUVELLES EXIGENCES EN MATIERE D’ATTESTATION

30

44. En ce qui concerne l’identification de présentations erronées de faits non afférents à des éléments compris dans les états financiers (material misstatement of fact), la norme internationale préconise que l’auditeur en réfère à la direction et, si ce dernier refuse d’apporter les corrections, qu’il entreprenne d’autres démarches, telles que la mise au courant de ceux chargés du gouvernement d’entreprise. 45. Bref, bien qu’il ne soit pas tout à fait clair dans l’ISA 720 si l’auditeur doit lire de manière systématique tout le « rapport annuel » en vue d’identifier des incohérences significatives/des présentations erronées, il apparaît de manière évidente que l’auditeur n’a pas pour mission d’attester dans son rapport les « autres informations. ». Pour le surplus, la norme renvoie aux exigences nationales ou, le cas échéant, contractuelles. C’est donc à ce niveau qu’il y a lieu d’examiner à la fois l’objectif et l’étendue de la mission confiée à l’auditeur. b. Le contexte belge 46. En Belgique, sur base de la lecture combinée des articles 96, 119, 144 et 148 du Code des sociétés, il apparaît que l’intervention du commissaire ne porte pas sur le « rapport annuel » dans son ensemble. Néanmoins, afin d’éviter toute confusion entre d’une part le rapport annuel et le rapport de gestion strictu sensu, il conviendrait que le commissaire attire l’attention de la direction sur la nécessité de clairement délimiter les informations répondant aux exigences légales des articles 96 et 119 concernant les autres informations générales. 47. Par parallélisme avec les normes internationales exposées ci-avant et compte tenu de la modification législative introduite par la loi du 13 janvier 2006, introduisant un nouvel article 144, 5° du Code des sociétés qui prévoit que le rapport de commissaire comprend « une référence à quelque question que ce soit sur laquelle les commissaires attirent spécialement l’attention, qu’une réserve ait ou non été incluse dans l’attestation », il y a lieu de se poser la question de savoir si le commissaire ne devrait pas dorénavant rapporter sous forme de paragraphe explicatif les incohérences significatives entre les « autres informations » et les états financiers audités, dans le cas où ces incohérences risqueraient de créer chez le lecteur des doutes quant aux conclusions d’audit. Pour rappel, il ne s’agirait nullement d’attester ces « autres informations » mais uniquement d’éviter que la lecture de la conclusion d’audit soit dénaturée par ces « autres informations » incohérentes. 3.1.2. Le rapport de gestion 48. Dans ce point nous allons analyser l’objectif et l’étendue de la mission du commissaire au sujet du « rapport de gestion », dans un contexte belge.


A. Nouvelles exigences 49. Depuis la loi du 13 janvier 2006, modifiant notamment les articles 96, 119, 144 et 148 du Code des sociétés, se pose de manière très concrète la question de « nouvelles exigences en matière d’attestation ». 50. En effet, une partie du contenu du rapport de gestion relatif aux comptes annuels a été redéfini comme suit dans le nouvel article 96 du Code des sociétés :

Dans la mesure nécessaire à la compréhension de l’évolution des affaires, des résultats ou de la situation de la société, l’analyse comporte des indicateurs clés de performance de nature tant financière que, le cas échéant, non financière ayant trait à l’activité spécifique de la société, notamment des informations relatives aux questions d’environnement et de personnel. En donnant son analyse, le rapport de gestion contient, le cas échéant, des renvois aux montants indiqués dans les comptes annuels et des explications supplémentaires y afférentes. ». 51. L’article 119 du Code des sociétés redéfinit de manière équivalente le contenu du rapport de gestion consolidé. On constate que le rapport de gestion couvre dorénavant des matières dépassant largement l’information historique financière, en ce qu’il doit appréhender des notions telles que les risques et incertitudes auxquels la société ou le groupe est confronté, l’analyse des indicateurs clés de performance, le cas échéant non financiers, les circonstances susceptibles d’avoir une influence notable, la recherche et le développement. En ce sens, le rapport de gestion sort de la rigueur des chiffres et envisage des aspects plus subjectifs notamment liés aux perspectives de l’entreprise et à son environnement. B. Portée de la mission de l’auditeur a. En général 52. La question fondamentale qui se pose est de savoir si la vérification du rapport de gestion tant en général que la matière traitée par l’article 96, 1° du Code des sociétés en particulier fait partie intégrante de la mission d’attestation du commissaire sur les comptes annuels ou s’il s’agit d’une mission connexe dont l’objectif est différent de sa mission de base (attester les comptes annuels). 53. Nous sommes d’avis qu’il s’agit d’une mission connexe qui doit être clairement distinguée quant à son objectif et son étendue, de la mission d’attestation des comptes annuels, et cela pour au moins trois raisons:



« 1° au moins un exposé fidèle sur l’évolution des affaires, les résultats et la situation de la société, ainsi qu’une description des principaux risques et incertitudes auxquels elle est confrontée. Cet exposé consiste en une analyse équilibrée et complète de l’évolution des affaires, des résultats et de la situation de la société, en rapport avec le volume et la complexité de ces affaires.

a) premièrement, il n’est pas établi que le rapport de gestion fait partie intégrante des comptes annuels, cette dernière notion doit être réservée au bilan, le compte de résultats et ses annexes; b) en plus, s’agissant de la vérification du rapport de gestion, et en particulier de l’article 96, 1° du Code des sociétés, il ne peut s’agir d’une mission d’assurance telle qu’exposée supra, point 2.3. car un élément essentiel et propre à toutes les missions d’assurance fait défaut, à savoir l’existence d’un cadre de référence, à la base de la préparation de l’information à vérifier; c) finalement, le nouveau libellé de l’article 144 du Code des sociétés fait clairement la distinction entre les différentes composantes de la mission du commissaire:


32

-

Seul l’article 144, 4° concerne l’attestation (audit objective) des « comptes annuels » (subject matter) compte tenu « du référentiel comptable applicable » (criteria); Les autres alinéas visent uniquement à ce que le rapport du commissaire fasse des mentions, indications, etc. En l’occurrence, s’agissant d’analyser la portée de la mission du commissaire sur les rapports de gestion, l’article 144, 6° du Code des sociétés indique « une mention indiquant si le rapport de gestion comprend les informations requises par les articles 95 et 96 et concorde ou non avec les comptes annuels pour le même exercice ».

54. Afin d’éviter tout risque de confusion dans l’esprit du lecteur des rapports révisoraux, il est indispensable que le modèle actuel de rapports de commissaire soit restructuré et que certains termes soient utilisés avec plus de rigueur. Nous pensons notamment à une distinction plus nette des missions de commissaire entre la première et la deuxième partie de son rapport, chacune énonçant d’entrée les responsabilités de la direction/du commissaire, les objectifs d’audit propres, etc. Ainsi seule la première partie du rapport pourra traiter de l’« attestation » des comptes annuels. Ce terme devra être supprimé du titre de la deuxième partie, qui ne traitera que des « Mentions et informations complémentaires ». b. Cas particulier des « principaux risques et incertitudes » 55. Comme déjà indiqué ci-avant, l’article 144, 6° du Code des sociétés fixe le contenu du rapport du commissaire concernant le rapport de gestion comme suit: « une mention indiquant si le rapport de gestion comprend les informations requises par les articles 95 et 96 et concorde ou non avec les comptes annuels pour le même exercice. ». 56. L’article 148, 5° du Code des sociétés reprend une mention analogue pour le rapport de gestion consolidé. A l’examen de cette disposition, on constate que la mission du commissaire est basée sur la présence des informations requises par le Code des sociétés et leur concordance avec les comptes annuels pour le même exercice. En l’occurrence, les vérifications du commissaire quant au contenu de ce rapport sont limitées et restent liées au métier de base du commissaire à savoir les comptes, ce qui semble exclure les éléments plus prévisionnels, descriptifs ou relatifs à l’environnement de l’entreprise en question. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Telle est d’ailleurs l’analyse de l’IRE dans ses communications aux membres des 31 janvier 2006 et 13 mars 2006. Dans celles-ci, l’IRE note tout d’abord : « qu’il n’existe aucun référentiel, ni aucune directive sur la manière dont les administrateurs doivent interpréter la notion de description des principaux risques et incertitudes. ». Il souligne aussi que « la responsabilité des informations à reprendre dans le rapport de gestion incombe aux membres de l’organe de gestion de la société (…). Dans l’hypothèse où l’organe de gestion ne fait pas (ou insuffisamment) état de ces informations (…), il n’appartient pas au commissaire de se substituer à l’organe de gestion ni de les mentionner lui-même au sein de son rapport. ». Il rappelle aussi:

Cette position est très clairement résumée dans le texte type proposé par l’IRE dans la même communication du 13 mars 2006 pour la seconde partie du rapport-type du commissaire: « Le rapport de gestion comprend les informations requises par la loi et concorde avec les comptes annuels. Toutefois, nous ne sommes pas en mesure de nous prononcer sur la description des principaux risques et incertitudes auxquels la société est confrontée, ainsi que de sa situation, de son évolution prévisible ou de l’influence notable de certains faits sur son développement futur. Nous pouvons néanmoins confirmer que les renseignements fournis ne présentent pas de contradictions évidentes avec les informations dont nous avons connaissance dans le cadre de notre mandat. ». 57. L’absence de normalisation quant au contenu du rapport de gestion, le rôle limité du commissaire prévu par le Code des sociétés et le caractère plus subjectif des matières visées justifient la prudence proposée par l’IRE. Le rapport du commissaire de forme négative, balise correctement la portée de l’examen réalisé par le commissaire, conformément aux exigences légales. 58. On peut toutefois s’interroger si ceci répond aux attentes des stakeholders. Ceux-ci souhaitent probablement recevoir plus de confort quant aux informations reprises dans le rapport de gestion, quant aux hypothèses suivies pour les éléments prévisionnels ainsi qu’aux risques et incertitudes et donc voir la portée de l’attestation proprement dite, élargie au contenu du rapport de gestion. La subjectivité des éléments en question rend une telle avancée cependant difficile. On relèvera toutefois comme décrit plus loin dans ce texte (cf. infra, nos 60-62) évolution marquante en ce sens dans le cadre du règlement (CE) n° 809/2004 de la Commission européenne qui pour les prospectus fait intervenir le commissaire dans le cadre de la prévision ou de l’estimation du bénéfice futur. Une plus grande normalisation du contenu du rapport de gestion pourrait aussi rendre plus praticable une extension de la portée de l’attestation. Restera toutefois la difficulté d’attester des éléments de nature très subjective. Enfin, il y a lieu de rester attentif au fait que même si le rapport du commissaire prend toutes les précautions nécessaires pour circonscrire la portée de l’attestation des BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


« qu’il n’appartient pas au commissaire de donner son appréciation des éléments repris ou non par l’organe de gestion dans son rapport sauf en cas d’information manifestement déraisonnable, erronée ou contradictoire par rapport aux informations dont il a connaissance dans le cadre de son mandat. ».

comptes annuels, l’apparence et le fait que le rapport est physiquement relié à des éléments non visés peut déboucher sur un malentendu important. En effet, le lecteur d’un rapport annuel ne peut à la lecture d’une attestation sans réserve penser que celle-ci porte sur l’ensemble du rapport. Pour éviter ceci, il est fondamental d’une part que le rapport du commissaire circonscrive correctement les éléments visés ou non par l’attestation des comptes annuels et que la société distingue clairement les différentes parties constituant le rapport annuel.


34


3.2. LE PROSPECTUS 60. Dans le cadre des attentes relatives à l’attestation du commissaire des sociétés, il est important d’examiner les prospectus. Dans le cadre d’un appel public à l’épargne, l’émetteur doit établir un prospectus.

62.

En effet, le schéma de prospectus prévoit de reprendre:

« un rapport élaboré par des comptables ou des contrôleurs légaux indépendants, stipulant que, de l’avis de ces comptables ou contrôleurs légaux indépendants, la prévision ou l’estimation du bénéfice a été adéquatement établie sur la base indiquée et que la base comptable utilisée aux fins de cette prévision ou estimation est conforme aux méthodes comptables appliquées par l’émetteur. ». Une telle disposition est l’expression claire du législateur de voir les données prospectives d’une certaine manière validées par un contrôleur indépendant. Cette nouvelle exigence pose toutefois quelques questions. Cette nouvelle mission des commissaires porte essentiellement sur la méthodologie appliquée et sa conformité aux méthodes comptables de la société. Ce type de mission peut poser question quant à sa portée exacte étant donné l’importance que peuvent revêtir, dans des prévisions ou estimations, les hypothèses prises en compte. Le commissaire doit-il étendre son examen à la pertinence des hypothèses retenues ou doit-il s’en tenir à une réaction si ces hypothèses sont manifestement déraisonnables, erronées ou contradictoire, voire doit-il se contenter d’appliquer un simple contrôle méthodologique et d’information des critères retenus? Ces données prévisionnelles interviennent fréquemment dans le cadre d’évaluation. Il est plus que probable que les lecteurs d’un tel prospectus considèrent que le rapport du commissaire porte sur l’évaluation in globo et donc que les hypothèses retenues ont été validées par le commissaire. Si tel n’est pas le cas, le rapport doit prévoir une description exhaustive de la portée de la vérification. L’information accompagnant ces prévisions et estimations constitue aussi un élément important dans l’appréhension qu’en aura le lecteur. En effet, des paramètres de rendement, de prime de risque ou des hypothèses de croissance sont autant d’éléments qui peuvent être appréciés par le marché dans le cadre d’une estimation. Il est essentiel d’éviter que l’émetteur ne se réfugie derrière le rapport du commissaire pour éviter de donner une information suffisante sur les choix des hypothèses et paramètres, d’autant plus si le rapport en question ne porte pas d’appréciation sur ceux-ci. Enfin, il est à craindre que cette nouvelle obligation ne pousse les émetteurs à éviter de donner des prévisions ou estimations afin d’éviter un contrôle supplémentaire et BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


61. En général, l’intervention du commissaire dans un prospectus se limitait à l’attestation des comptes, voire des situations intermédiaires reprises dans le prospectus. Le règlement (CE) n° 809/2004 du 29 avril 2004 mettant en œuvre la directive 2003/71/CE du Parlement européen et du Conseil en ce qui concerne les informations contenues dans les prospectus, la structure des prospectus, l’inclusion d’informations par référence, la publication des prospectus et la diffusion des communications à caractère promotionnel, apporte un nouvel élément relatif aux prévisions (voir notamment annexe I, point 13.2).

ce pour des raisons de temps ou de coût. Ceci conduirait, in fine, à ce que l’exigence de qualité des prévisions et estimations voulues par le législateur, ne pousse les émetteurs à diminuer le niveau d’information donné au marché. A l’heure actuelle, la question se pose essentiellement pour les émissions à caractère national sachant que sur les marchés internationaux, il est rare de voir des prévisions, estimations ou évaluations réalisées par les émetteurs et donc reprises dans le prospectus. On constate que dans les cas où de telles prévisions sont reprises dans le prospectus, le commissaire ou un réviseur rédige un rapport ad hoc.


36


3.3. CONFLIT D’INTERET 3.3.1. La loi A. Dans les sociétés non cotées et qui ne font pas appel public à l’épargne (10) a. Evolution

Le système mis en place imposait à l’administrateur de faire au conseil d’administration la déclaration de la circonstance constituant l’opposition d’intérêts. Mention était faite de cette déclaration dans le procès-verbal du conseil d’administration et l’administrateur devait s’abstenir de toute intervention dans les délibérations du conseil à propos de cet objet. Le compte-rendu des évènements était fait à la prochaine assemblée générale des associés. La faiblesse de ce mécanisme mis en place résidait dans le fait que l’inobservation de l’article 60 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales n’entraînait pas, en soi, la nullité de la décision prise par le conseil et ne permettait que la mise en cause de la responsabilité des administrateurs à condition de rapporter la preuve du lien causal entre la faute commise et le préjudice allégué. 64. La loi du 18 juillet 1991 modifia en profondeur la réglementation applicable à ce problème et élargit considérablement le champ d’action et d’application de l’article 60 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales. La réglementation nouvelle est applicable à toutes les opérations ou décisions soumises au conseil d’administration. En outre, est visé, l’intérêt personnel, direct ou indirect, matériel, moral ou même affectif. A l’époque, la simple dualité d’intérêts – même en dehors de toute opposition – suffisait à entraîner l’application de l’article 60 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales. La procédure était toutefois différente selon qu’il s’agissait d’un intérêt personnel impliquant une opposition d’intérêts ou d’une dualité d’intérêts. Dans le premier cas, outre la procédure d’avertissement, la loi avait maintenu l’abstention totale ; dans le cas d’une incompatibilité fonctionnelle, la loi imposait seulement l’obligation de publicité mais maintenait, au profit de l’administrateur, le droit de participer à la délibération et de voter.

(10) M. BLONDIAU, « Le conflit d’intérêts entre l’organe de gestion et la société », 21 février 2006, Conférence Cycle Droit des sociétés Do Fiscum. (11) L’interprétation de l’opposition d’intérêt peut donc s’opérer conformément aux principes anciens dégagés sous l’empire de la version initiale de l’article 523 du Code des sociétés (art. 60 L.C.S.C. – version 1873) d’après lesquels l’opposition d’intérêt surgit quand la délibération porte sur un objet où l’avantage de l’un sera d’autant plus important que l’avantage de l’autre sera moindre. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


63. En Belgique, avant la loi du 18 juillet 1991, c’est-à-dire sous l’empire de la loi de 1873 (11), l’article 60 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales (L.C.S.C.) comportait des règles applicables en cas de conflit d’intérêts dans le cas où l’administrateur avait un intérêt opposé à celui de la société dans une opération soumise à l’approbation du conseil d’administration.

65. Déjà à l’époque, les administrateurs répondaient solidairement du préjudice subi par la société et les tiers dans le cas où l’administrateur aurait bénéficié d’un avantage abusif. Le nouveau texte fut vivement critiqué car le respect de l’article 60 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales engendrait des situations de blocage préjudiciables à la société particulièrement pour les sociétés participant à un groupe.


38

66. Est alors voté un texte qu’on qualifiera pour la première fois « loi de réparation »: c’est la loi du 13 avril 1995 par laquelle le législateur modifie l’article 60 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales en assouplissant les conditions d’application pour répondre aux différentes critiques émises à propos du système mis en place par la loi antérieure. Les circonstances déclenchant la procédure procèdent maintenant de l’existence d’un intérêt opposé, de nature patrimoniale et de caractère significatif. Sortent ainsi du champ d’application de la loi: -

les intérêts seulement différents; les intérêts seulement moraux ou affectifs; les intérêts seulement fonctionnels résultant d’une dualité de fonction; les opérations habituelles conclues dans des conditions et sous les garanties normales du marché pour les opérations de même nature; les opérations intra-groupe.

D’autre part, les formalités d’information et de publicité sont maintenues mais l’administrateur n’est plus écarté des délibérations du conseil ni du vote. 69. Le Code des sociétés mis en place par la loi du 7 mai 1999 reprend le texte de l’article 60 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales en son article 523 pour les sociétés anonymes (12). Cet article s’applique chaque fois qu’un administrateur a, directement ou indirectement, un intérêt opposé de nature patrimoniale dans une décision ou une opération relevant du conseil d’administration. L’intérêt de l’administrateur doit être opposé à celui de la société. La simple dualité d’intérêts ou la coexistence d’intérêts différents ne sont pas suffisantes. L’intérêt doit être direct ou indirect. La situation visée est celle où l’administrateur contracte avec la société (direct) ou celle où la société contracte avec une personne liée à l’administrateur (indirect). Il faut préciser que si l’opposition d’intérêts est indirecte, le problème doit être suffisamment important pour influencer le vote de l’administrateur en conflit. 70. L’intérêt doit être de nature patrimoniale alors que la loi de 1991 parlait d’intérêt personnel, le texte actuel vise l’intérêt patrimonial c’est-à-dire « celui qui vise tout (12) Les lois coordonnées sur les sociétés commerciales renvoyaient pour les sociétés privées à responsabilité limitée à l’article 60 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales quand celles-ci comportent un collège de gestion et organisaient une procédure particulière pour les sociétés qui n’ont qu’un seul gérant. Le Code des sociétés reprend les termes de l’article 133 des lois coordonnées en ses articles 259 et suivants du Code des sociétés. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

avantage mobilier ou immobilier susceptible de faire l’objet d’une évaluation économique précise et objective ». Il faut ainsi qu’existe un intérêt patrimonial opposé à la décision à prendre. On ne perdra pas de vue que les statuts peuvent se montrer plus restrictifs que la loi. b. Champ d’application 71. L’article 523 du Code des sociétés s’applique aux membres du conseil d’administration. Une disposition suivante (524ter) impose les mêmes obligations aux membres du comité de direction.

c. Décisions ou opérations visées 72. Toutes les décisions du conseil d’administration ne sont pas visées mais seulement celles qui se prononcent de manière définitive sur un sujet et qui mettent à charge de la société des obligations ou qui créent à son égard des droits. Le texte légal exclut de l’obligation de respecter l’article 523 du Code des sociétés: -

les opérations intra-groupe sous certaines conditions de participation; les opérations habituelles c’est-à-dire celles qui sont conclues dans des conditions et sous garanties normales du marché pour des opérations de même nature.

Cette disposition s’applique dès lors chaque fois que le conseil d’administration est investi d’un pouvoir de décision. Elle sera inapplicable, lorsque ce pouvoir revient, soit au délégué à la gestion journalière, soit à l’assemblée générale. d. Procédure 73. La procédure mise en place par l’article 523 du Code des sociétés est assez détaillée et se déroule comme suit: -

-

Information du conseil d’administration et du commissaire : l’administrateur qui a un intérêt opposé à celui de la société au sens de l’article 523 du Code des sociétés doit en informer les autres administrateurs et éventuellement le commissaire avant la délibération du conseil d’administration. Cette déclaration sera reprise au procès-verbal du conseil d’administration; Lors de la réunion du conseil, des administrateurs délibèrent sur l’opération ou la décision envisagée. Le procès-verbal de la réunion devra décrire la nature de l’application et justifier les conséquences sur la situation patrimoniale de la société; Enfin, ledit procès-verbal doit être inclus au rapport de gestion présenté à la prochaine assemblée générale ou, s’il n’y a pas de rapport de gestion, être joint aux comptes annuels.



En conséquence, ni les décisions prises par l’assemblée générale des associés ni les décisions prises par l’administrateur délégué dans le cadre de la délégation qui lui est conférée ne sont concernées par cette disposition.

e. Sanctions 74. Si la procédure décrite ci-dessus n’a pas été respectée, la société peut agir en nullité à l’égard de la décision ou de l’opération si l’autre partie concernée avait ou devait avoir connaissance de l’opposition d’intérêts. Toutefois, l’action ne peut jamais préjudicier les droits du tiers de bonne foi.


40

75. Si la procédure n’a pas été respectée, les administrateurs membres du conseil sont solidairement tenus des conséquences de la violation de la loi à l’égard de la société et à l’égard des tiers. Il s’agit d’une application de l’article 528 du Code des sociétés qui instaure une présomption juris tantum de responsabilité solidaire des membres du conseil en cas de violation de la loi ou des statuts. Chacun des administrateurs peut renverser cette présomption et ainsi échapper à la responsabilité solidaire: -

en prouvant qu’il n’a pas participé à l’infraction; en établissant qu’il n’a commis aucune faute; en justifiant qu’il a dénoncé les infractions à la première assemblée générale.

76. Si la procédure de l’article 523 du Code des sociétés a été respectée, les administrateurs ne sont pas à l’abri de la mise en cause de leur responsabilité: la société ou les tiers peuvent les poursuivre personnellement et solidairement si la décision prise ou l’opération réalisée leur a procuré un avantage financier abusif au détriment de la société. B. Dans les sociétés cotées ou qui font appel public à l’épargne 77. Les cessions au sein d’un groupe sont soumises à une procédure particulière dont le critère d’indépendance a été accentué par la loi du 2 août 2002 en matière de corporate governance. Lorsque doit être prise une décision relevant du champ d’application de l’article 524 du Code des sociétés, le conseil d’administration de la société concernée devait, sous l’empire de l’ancienne réglementation, désigner trois administrateurs indépendants vis-à-vis de la décision ou de l’opération envisagée. La loi du 2 août 2002 exige que les trois administrateurs désignés soient tout simplement indépendants. Pour définir la notion d’« indépendance », la loi énumère plusieurs critères à l’article 524, § 4, alinéa 2 du Code des sociétés. Le comité des trois administrateurs indépendants est assisté d’un ou plusieurs experts indépendants, qui sont désignés par le comité. L’expert est rémunéré par la société. 3.3.2. Le Code belge de Gouvernance d’Entreprise 78. Le Code belge de Gouvernance d’Entreprise (13) ne duplique pas la loi. Comme celle-ci a déjà largement réglementé la question des conflits d’intérêts, l’apport du Code se limite aux recommandations suivantes: (13) Pour consulter le Code, voy. : www.corporategovernancecommittee.be/fr. Pour un commentaire général sur le phénomène, voy. D. SZAFRAN, « L’insertion en droit positif des Codes de gouvernement d’entreprise, Rev. prat. soc., 2005, n° 6938, p. 133. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

« 3.5. Chaque administrateur organise ses affaires personnelles et professionnelles de manière à éviter tout conflit d’intérêts, direct ou indirect, avec la société. Tous les administrateurs informent le conseil d’administration des conflits d’intérêts quand ils surviennent et s’abstiennent de voter sur le point concerné conformément aux dispositions du Code des sociétés en la matière. Toute abstention motivée par un conflit d’intérêts est publiée conformément aux dispositions du Code des sociétés en ce domaine.

La recommandation 3.6. va au-delà du Code des sociétés en recommandant aux sociétés cotées d’établir une politique relative aux transactions ou autres relations contractuelles entre la société et les administrateurs « lorsque ces transactions ou ces autres relations contractuelles ne sont pas couvertes par les dispositions légales en matière de conflit d’intérêts ». 79. Au point 4.6.2. de son rapport 2005 sur l’application des règles de corporate governance, le groupe Solvay indique, par exemple, que : « Les membres du Conseil d’Administration n’ont pas été confrontés en 2005 à des situations de conflit d’intérêts nécessitant la mise en œuvre des procédures légales prévues par le Code des sociétés. Par contre, dans un nombre très limité de cas, l’un ou l’autre membre a préféré, dans un souci éthique, se retirer et s’abstenir de participer à une délibération et à un vote. Tel est le cas par exemple pour les Administrateurs membres du Comité exécutif lorsque le Conseil d’Administration statue sur le renouvellement de leur mandat, sur leur bonus ou sur le nombre de « stock options » à leur attribuer. ». 3.3.3. Le rôle du réviseur d’entreprises 80.

L’article 523, § 1er, alinéa 3 du Code des sociétés dispose que :

« Le rapport des commissaires, visé à l’article 143, doit comporter une description séparée des conséquences patrimoniales qui résultent pour la société des décisions du conseil d’administration, qui comportaient un intérêt opposé au sens de l’alinéa 1er. ». Le commissaire doit prendre connaissance du contenu du procès-verbal de la réunion du conseil d’administration qui fait mention de l’existence d’un conflit d’intérêts. Il doit s’interroger sur le caractère complet de ce procès-verbal en vue de l’opinion qu’il doit donner sur le rapport annuel ou à défaut dans une pièce qui doit être déposée en même temps que les comptes annuels. S’il considère que le procès-verbal n’est pas suffisamment explicite et précis en ce qui concerne la nature de la décision ou la justification qui en est donnée, il est BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


3.6. Le conseil d’administration établit une politique relative aux transactions ou autres relations contractuelles entre la société, y compris les sociétés liées, et les administrateurs lorsque ces transactions ou les autres relations contractuelles ne sont pas couvertes par les dispositions légales en matière de conflit d’intérêts. Cette politique est publiée dans la Charte GE. Les commentaires sur l’application de cette politique sont publiés dans le Chapitre GE du rapport annuel. Les transactions entre la société et les administrateurs doivent être conclues aux conditions normales de marché. ».

recommandé qu’il le signale par écrit au conseil d’administration, dans la mesure du possible avant l’approbation du procès-verbal. 81. Le rôle du commissaire porte essentiellement sur la description des conséquences patrimoniales de l’opération pour la société. En vue de se faire une opinion sur ces conséquences patrimoniales, le commissaire devrait procéder de la façon suivante: -


42

-

réunir les informations indispensables sur l’opération présentée, les personnes concernées, les conditions de sa réalisation, les conditions contractuelles, etc.; vérifier dans quelle mesure l’opération est compatible avec l’objet social; vérifier dans quelle mesure les conditions auxquelles l’opération se réalise s’écartent de façon sensible des conditions qui pourraient être réunies pour la conclusion d’une opération similaire entre parties non liées.

82. L’Institut a reçu une question (14) relative à l’interprétation des termes « conséquences patrimoniales » contenus dans l’article 523, § 1er, alinéa 3 du Code des sociétés qui stipule que: « Le rapport des commissaires, visé à l’article 143, doit comporter une description séparée des conséquences patrimoniales qui résultent pour la société des décisions du conseil d’administration, qui comportaient un intérêt opposé au sens de l’alinéa 1er. ». La loi prescrivant clairement que le commissaire consacre, dans son rapport, un paragraphe séparé à ces conséquences patrimoniales et, en outre, compte tenu de cette terminologie (« conséquences patrimoniales »), il est, selon la personne qui pose la question, difficilement acceptable que le commissaire émette un rapport sur un conflit d’intérêts sans, à tout le moins, mentionner les implications chiffrées. En effet, comment évaluer l’impact sur le patrimoine sans connaître les chiffres? La Commission juridique est d’avis qu’il y a lieu de faire une interprétation logique du terme « patrimoniales » et qu’en conséquence le réviseur d’entreprises doit mentionner dans son rapport les implications chiffrées relatives au conflit d’intérêts. 83. Jusqu’il y a peu, le réviseur d’entreprises, en sa qualité de commissaire, était rarement confronté avec la problématique des administrateurs indépendants. En vertu de l’ancien article 524 du Code des sociétés, il devait pourvoir du « commentaire nécessaire » le règlement d’un conflit d’intérêts entre l’actionnaire de référence et la société dans son rapport, mais la mention de tels conflits d’intérêts était limitée. La loi corporate governance a considérablement modifié cette disposition et l’a alourdie. Dans la nouvelle règle relative aux conflits d’intérêts, qui ne visent plus exclusivement ceux qui apparaissent entre l’actionnaire de référence et la société, le commissaire doit rendre une appréciation « quant à la fidélité des données figurant dans l’avis du comité et dans le procès-verbal du conseil d’administration » (art. 524, § 3, alinéa 3 C. Soc.). Une lecture littérale du texte de loi permet d’affirmer que le commissaire ne doit pas apprécier la composition du comité. On peut toutefois argumenter qu’un commissaire normalement diligent ne peut demeurer passif lorsqu’il constate que les (14) IRE, Rapp. annuel, 2001, p. 241. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

exigences légales ne sont pas respectées en matière de composition du comité, et plus particulièrement l’obligation de chaque membre de répondre aux critères d’indépendance fixés par la loi. En effet, la fidélité des données peut être mise en cause lorsque l’avis du comité est rédigé par des personnes qui ne répondent pas aux critères légaux. Le commissaire dispose à cet égard au moins d’une possibilité de contrôle. La résolution nommant les administrateurs indépendants doit, en effet, indiquer les motifs « sur la base desquels est octroyée la qualité d’administrateur indépendant » (art. 524, § 4, al. 2, 4° C. Soc.).

84. Dans les cas où la société nomme, en plus des administrateurs indépendants répondant aux critères légaux, des administrateurs indépendants répondant aux règles d’indépendance établies statutairement ou non, le contrôle est aussi requis. En effet, ces dernières règles ne satisfont pas nécessairement aux dispositions légales. Dans ce cas, le rapport de corporate governance de la société doit expliquer et commenter cette distinction de manière explicite.



Plus généralement, la Commission estime que la règle générale selon laquelle le commissaire doit signaler chaque violation du Code des sociétés, doit être appliquée scrupuleusement. L’article 524, § 4, alinéa 2, 1° du Code des sociétés n’est pas applicable à l’occasion de la nomination des premiers administrateurs indépendants. La question se pose de savoir de quelle manière il faut interpréter cette disposition transitoire de la loi corporate governance. L’exigence d’indépendance fonctionnelle afférente à un emploi ou à l’exercice d’un mandat dans la société avant la nomination en qualité d’administrateur indépendant ne s’applique pas à la « nomination des premiers administrateurs indépendants ». Le commissaire doit surveiller la correcte application de cette nouvelle disposition.

3.4. FRAUDE ET ACTES ILLEGAUX 3.4.1. La loi 85. Une entreprise et ses dirigeants se meuvent dans le cadre de la loi. A ce titre, ils doivent respecter les lois et règlements et éviter de commettre des fraudes ou des actes illégaux, que ceux-ci soient sanctionnés pénalement ou non. La responsabilité des entreprises et des dirigeants peut être mise en cause en matière civile ou pénale. Une condamnation pénale établira l’existence d’une faute, la violation de la loi, pouvant donner lieu à une réparation sur le plan civil, en plus de la condamnation pénale.


44

3.4.2. Le Code belge de Gouvernance d’Entreprise 86. Ici encore, l’abondance du droit positif n’a pas nécessité de grands développements du Code belge de Gouvernance d’Entreprise pour appréhender la prévention des actes illégaux et frauduleux. Un principe est central en la matière. Il s’agit du principe trois qui demande à chaque administrateur de faire preuve d’intégrité. 87. La recommandation 5.2. doit également être citée en ce qu’elle recommande au conseil d’administration de constituer un comité d’audit qui l’assiste dans l’exercice de ses responsabilités de suivi en matière de contrôle au sens le plus large du terme. Le comité d’audit suit les dispositions de l’Annexe C. On relèvera, en particulier, dans cette Annexe C, les recommandations suivantes: « 5.2./7. Au moins une fois par an, le comité d’audit examine les systèmes de contrôle interne et de gestion des risques mis en place par le management exécutif pour s’assurer que les principaux risques, (y compris les risques liés au respect de la législation et des règles en vigueur), sont correctement identifiés, gérés et portés à sa connaissance. 5.2./8. Le comité d’audit examine les commentaires relatifs au contrôle interne et à la gestion des risques repris dans le rapport annuel. 5.2./9. Le comité d’audit examine les dispositifs spécifiques par lequel le personnel de la société peut confidentiellement faire part de ses préoccupations à propos d’irrégularités éventuelles en matière de reporting financier ou d’autres sujets. Au besoin, des mécanismes sont adoptés pour permettre une enquête proportionnée et indépendante à ce sujet ainsi que pour en assurer le suivi approprié et permettre au personnel d’informer directement le président du comité d’audit. ». Le Code recommande encore de mettre en place une fonction d’audit interne (recommandation 5.2./10.). 88. C’est donc essentiellement en rappelant le rôle du conseil d’administration en matière de contrôle et de gestion des risques et en recommandant l’instauration d’un comité d’audit et d’un auditeur interne, que le Code innove en la matière.


3.4.3. Le rôle du réviseur d’entreprises A. Introduction 89. Les dirigeants de l’entreprise sont responsables de la bonne organisation de l’entreprise et du respect des lois et règlements qui s’imposent à elle. Le jugement sur l’existence d’une fraude ou d’un acte illégal éventuel et sur l’imputation des responsabilités au sein de l’entreprise relève de la compétence des cours et tribunaux. Le rôle du réviseur porte sur l’évaluation du traitement comptable des incidences éventuelles d’une fraude ou d’un acte illégal avéré ou raisonnablement certain.

Cette recommandation de révision est entrée en vigueur le 1er octobre 1998 et s’applique aux missions légales permanentes de révision. Elle s’applique en outre aux missions occasionnelles de contrôle dans la mesure où les normes particulières y font référence. 91.

Les Normes générales de révision précisent :

« Lorsqu’un réviseur effectue sa mission, il doit tenir compte de la possibilité de fraudes. La révision sera conçue de telle façon qu’il puisse raisonnablement espérer détecter les altérations significatives dans les états financiers, découlant d’une fraude. Toutefois, la révision comptable normale n’est pas censée garantir que toute fraude sera détectée et le réviseur n’est pas censé la dépister. » (par. 1.3.4.). 92. Le réviseur doit être conscient du fait que, non seulement les fraudes mais aussi d’autres infractions aux lois et règlements peuvent affecter de façon significative les états financiers. La problématique des fraudes et actes illégaux n’est pas étrangère à deux phases importantes d’une mission de révision que constituent l’analyse des risques et l’examen des procédures de contrôle interne. L’objectif de la révision n’est cependant pas de garantir que toute fraude ou acte illégal sera détecté. B. Rôle du réviseur en matière de prévention et responsabilité dans la détection des erreurs, fraudes et actes illégaux 93. La prévention des erreurs, fraudes et actes illégaux est un acte de gestion. L’objectif du réviseur est d’exprimer une opinion sur les comptes annuels; il n’a pas pour fonction de garantir la capacité du système d’organisation administrative à prévenir toute espèce d’erreur, fraude ou acte illégal. Toutefois, le réviseur peut contribuer à la prévention car, conformément au paragraphe 2.4.5. des Normes générales de révision : « Si la révision révèle des faiblesses significatives dans le système de contrôle interne en manière telle que la fidélité des comptes annuels pourrait en être altérée, le réviseur communique ses observations aux organes responsables de l’entreprise. ».

(15) Actuellement le Conseil supérieur des Professions économiques. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


90. Le Conseil de l’IRE a approuvé la recommandation de révision « Fraudes et actes illégaux » lors de sa réunion du 5 juin 1998, après avoir recueilli l’avis du Conseil supérieur du Revisorat et de l’Expertise comptable (15).

94. Lorsque, dans le cadre de ses travaux de contrôle, le réviseur constate que la direction omet de prendre en considération des risques majeurs de fraudes ou actes illégaux, il attirera l’attention des dirigeants sur ces risques. 95. Lorsque l’organisation administrative et comptable révèle des faiblesses telles qu’elle ne permet pas de prévenir des erreurs ou des fraudes importantes, l’exercice de la révision peut en être gravement affecté. Le réviseur devra tenir compte de cette situation lors de l’élaboration du rapport à l’assemblée générale (cf. infra, nos 113-129).


46

96. Le réviseur organise, exécute et évalue ses travaux de contrôle dans le but d’obtenir une probabilité raisonnable de détecter des erreurs ou des fraudes influençant de façon significative les comptes annuels. Il appartient dès lors au réviseur de faire preuve d’un scepticisme professionnel et, au moment où il organise sa mission, de prendre en considération le risque que des fraudes ou des erreurs aient pu provoquer des altérations significatives dans les états financiers. 97. Le réviseur s’efforcera d’identifier les risques d’inexactitudes significatives dans les comptes annuels par suite d’erreurs ou de fraudes et tiendra compte de cette analyse pour l’organisation des vérifications qu’il doit effectuer (16). Une attention particulière devrait être attachée à l’identification des risques spécifiques liés à l’élaboration d’une information comptable trompeuse et des risques de détournement d’actifs. Ce processus d’identification conduira normalement le réviseur à interroger les dirigeants sur leur position face au risque de fraude dans l’entreprise et sur les fraudes qui auraient éventuellement été découvertes par le passé au sein de l’entreprise. Sur la base de son analyse de risques, le réviseur doit exécuter des travaux de révision suffisants pour obtenir une assurance raisonnable que les anomalies qui peuvent avoir un effet significatif sur les comptes annuels par suite de fraudes ou erreurs auront été détectées et, si c’est le cas, correctement corrigées. La révision, même si elle est correctement mise en œuvre, est sujette à d’inévitables risques de jugement, surtout lorsque l’anomalie comptable, même significative, résulte d’un comportement frauduleux ou malhonnête. Elle ne peut pas garantir que toute espèce d’erreur, ou de comportement frauduleux ou malhonnête, qu’il soit le fait d’employés ou de dirigeants de l’entreprise, pourra être détectée. 98. -

La possibilité de détection est notamment influencée par les éléments suivants: l’efficacité des procédures d’audit est sujette à des risques liés aux insuffisances du système de contrôle interne et au risque technique des procédés de sondage; les éléments probants de la révision fournissent rarement une preuve absolue mais sont propres à emporter la conviction d’un professionnel (17); la fraude ou l’acte illégal peuvent être camouflés habilement par le fraudeur et être découverts tardivement; la fraude peut être organisée pour tromper le réviseur; les lois et règlements spécifiques au secteur économique de l’entreprise; le réviseur prendra en considération ces législations lorsqu’elles ont un effet direct sur les comptes annuels de l’entreprise.

(16) Voir IRE, Recommandation de révision « Le risque de révision » (3 décembre 1993), Vademecum, 2002, p. 1045-1053. (17) Voir IRE, Recommandation de révision « Eléments probants externes » (7 juillet 1995), Vademecum, 2002, p. 1153-1166. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

99. Il est recommandé au réviseur de s’informer auprès des dirigeants sur toute fraude ou sur toute erreur significative qui aurait été découverte. Il examinera si de tels événements ont reçu un traitement comptable approprié et réévaluera son analyse de risques et du système de contrôle interne à la lumière des informations dont il dispose, selon ce qui est dit ci-dessous (cf. infra, nos 106-112). C. Détection des infractions relevant des domaines spécifiques au contrôle révisoral 100. Le réviseur doit exécuter des travaux de révision suffisants pour s’assurer que la loi et les arrêtés royaux relatifs à la comptabilité et aux comptes annuels, tant dans leurs aspects formels que substantiels ont été respectés.

Enfin, lorsqu’un conseil d’entreprise a été institué, le commissaire ou le réviseur d’entreprises spécialement désigné doit exécuter des travaux de révision destinés à vérifier le respect des dispositions légales et réglementaires relatives à l’information économique et financière à fournir au conseil d’entreprise. 101. Dans certains secteurs, le réviseur doit effectuer des vérifications particulières du respect de la législation, par exemple, dans le contrôle des établissements de crédit, le contrôle des sociétés de bourse, le contrôle des entreprises d’assurances, le contrôle des institutions privées de prévoyance, le contrôle des mutualités et des unions nationales de mutualités, etc. Lorsqu’une législation impose au commissaire des vérifications spécifiques en matière financière ou juridique, le programme normal de révision doit nécessairement comprendre un chapitre permettant d’en vérifier la conformité chaque année au moins et plus fréquemment si la législation l’exige. D. Détection des autres actes illégaux 102. En organisant ses travaux de révision, le réviseur doit acquérir une compréhension générale du contexte légal et réglementaire dans lequel l’entreprise évolue et des mesures prises par la direction pour se conformer aux règles qui s’imposent à elle. Le réviseur doit s’informer sur certaines lois ou réglementations qui pourraient avoir des conséquences déterminantes sur l’activité de l’entreprise. Il prêtera une attention particulière aux risques que la violation de certaines règles peut faire courir au patrimoine de l’entreprise voire à la continuité de son exploitation. Pour obtenir cette information, le réviseur pourra notamment: -

se fonder sur les informations générales disponibles à propos des secteurs d’activités dans lesquels la société est active; s’informer sur les réglementations tant en Belgique qu’à l’étranger qui peuvent avoir un effet important sur l’activité de l’entreprise;



De même, le commissaire doit mettre en œuvre des procédures de contrôle appropriées pour vérifier la régularité des opérations à constater dans les comptes au regard du Code des sociétés et des statuts.

-

examiner avec les dirigeants les politiques et procédures adoptées pour garantir le respect des lois et règlements; discuter avec les dirigeants les procédures adoptées pour identifier, évaluer et comptabiliser les risques d’actions de tiers en réparation de dommages; discuter le contexte légal et réglementaire des pays dans lesquels la société a des filiales, avec les réviseurs des filiales.

103. Après la phase d’identification décrite, supra, numéro 102, le réviseur doit se faire une opinion sur le respect des lois et réglementations qui influencent les comptes annuels. Notamment, il pourra: -


48

-

vérifier la correspondance avec les autorités publiques, notamment celle relative aux aspects environnementaux, sociaux, fiscaux, etc.; interroger les dirigeants sur le respect de ces lois et réglementations; obtenir la confirmation écrite des dirigeants qu’ils ont bien communiqué au réviseur tous les faits dont ils ont connaissance et qui peuvent constituer des contraintes ou des obligations pour l’entreprise (18).

Les paragraphes suivants évoquent plusieurs cas particuliers d’application de ce principe. 104. Pour exprimer une opinion sur les comptes annuels et sur le respect de la législation comptable, il n’est pas requis de vérifier si ou dans quelle mesure l’entreprise s’est conformée à tous égards aux exigences de la législation fiscale ou sociale. Le réviseur doit obtenir une assurance raisonnable que les rubriques des comptes annuels relatives aux matières fiscales et sociales ne sont pas manifestement mal estimées ou calculées. Normalement, le réviseur prendra contact avec les conseillers de l’entreprise en matière fiscale ou sociale (que ceux-ci soient des experts internes ou externes). 105. Lorsque, au cours de ses travaux, le réviseur d’entreprises prend connaissance de faits susceptibles de constituer la preuve de blanchiment de capitaux, au sens de la loi relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux, il doit tenter de réunir les pièces et informations nécessaires pour confirmer les indices. S’il a des raisons de croire que l’entreprise est impliquée dans ce trafic, il évitera de demander des confirmations écrites aux dirigeants ou de leur donner l’impression qu’il a pris conscience de leurs activités illicites (19). Il procédera comme il est dit infra, numéro 131. E. Procédure à suivre lorsque des indices de fraudes (ou erreurs) et actes illégaux existent 106. Lorsque le réviseur d’entreprises prend connaissance d’informations qui indiquent la possibilité, soit d’une erreur ou d’une fraude, soit d’un acte illégal, il doit procéder à des investigations complémentaires en vue de comprendre la nature de l’événement ou des circonstances dans lesquelles celui-ci s’est produit. (18) Voir IRE, Recommandation de révision « Les déclarations de la direction » (6 juin 1997), Vademecum, 2002, p. 1212-1217. (19) Voir pour une approche actualisée Ph. MAEYAERT, « Obligations du réviseur d’entreprises en matière de blanchiment après la loi du 12 janvier 2004 » in A. KILESSE en J.C. DELEPIERRE (Ed.), La lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme, Brugge, die Keure, 2005, p. 79-102. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Lorsque la suspicion n’est pas dissipée par le résultat de ces investigations, sous réserve de ce qui est dit (cf. supra, n° 105) concernant le blanchiment, le réviseur discutera la question avec les dirigeants et examinera de quelle manière les faits sont traités dans les comptes. Si les dirigeants ne fournissent pas de justification satisfaisante, le réviseur examinera les conséquences de ce manque d’information sur la suite de ses travaux et, le cas échéant, sur son rapport de révision.

En concertation avec les dirigeants, le réviseur pourra interroger le département juridique de l’entreprise. Avec l’autorisation des dirigeants, il pourra également interroger les avocats de cette dernière afin d’examiner avec eux le risque qu’une violation de la loi ou des règlements fait courir à l’entreprise d’un point de vue financier. Lorsqu’il n’est pas possible de s’appuyer sur l’avis d’un juriste d’entreprise interne à la société ou de prendre contact avec les avocats ou lorsque le réviseur l’estime nécessaire au vu des réponses reçues des personnes mentionnées ci-avant, il consultera ses propres conseils juridiques. 110. Lorsque le réviseur arrive à la conclusion qu’une opération ou une décision est un indice révélateur d’une fraude ou d’un acte illégal, il doit mettre en œuvre des procédures complémentaires en vue d’évaluer les effets possibles que cette situation peut avoir sur les comptes annuels. La nature des procédures complémentaires à mettre en œuvre dépend du jugement professionnel du réviseur à propos: -

du type de fraude ou d’acte illégal considéré; de l’identité des personnes impliquées; de la vraisemblance de répétition de la fraude ou de l’acte illégal; de la vraisemblance de l’effet possible sur les comptes annuels ainsi que des exercices antérieurs; de la mesure dans laquelle on peut attendre que ces procédures complémentaires permettent de clarifier la situation.

A moins que les circonstances ne l’indiquent clairement, le réviseur ne peut pas présumer que la fraude ou l’acte illégal sont des actes isolés. Si nécessaire, il doit revoir la nature, le calendrier et l’étendue des procédés de validation à mettre en œuvre.

(20) Voir IRE, Recommandation de révision « Utilisation des travaux d’un expert » (6 septembre 1996), Vademecum, 2002, p. 1182-1185. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


107. Lorsque la légalité de l’opération ou de la décision concernée requiert une analyse juridique dépassant la compétence et l’expérience du réviseur d’entreprises, celui-ci devra recourir à l’avis d’un expert (20) afin de lui permettre de déterminer la nature juridique de l’opération ou de la décision et porter un jugement sur le caractère adéquat du traitement comptable.

En évaluant les effets de la fraude ou de l’acte illégal sur les états financiers, le réviseur doit prendre en considération: -

les conséquences financières potentielles telles qu’amendes, pénalités, dommages et intérêts, risques d’expropriation d’actifs, menaces de discontinuité des opérations et procès; les conséquences négatives comme positives sur les comptes annuels et/ou qui devraient requérir une mention spécifique dans l’annexe.

111. Le réviseur qui est d’avis qu’une fraude ou un acte illégal existent doit documenter ses constatations et ses conclusions.


50

112. Le réviseur devra évaluer les implications de la fraude ou de l’acte illégal sur les autres aspects de son travail de révision et en particulier sur la fiabilité des déclarations écrites ou orales qui lui sont faites par les dirigeants. Lorsque des fraudes ou actes illégaux ont été détectés qui n’avaient pas été révélés par des contrôles internes, il doit revoir son analyse de risques à la lumière de constatations telles que l’absence de certaines procédures spécifiques de contrôle, le niveau des employés ou de la direction impliqué, ainsi que la pertinence des déclarations de la direction. F. Révélations par le réviseur a. Révélations internes 113. Le réviseur doit communiquer ses constatations aux dirigeants dès qu’une erreur significative ou une fraude a été effectivement constatée; dans cette communication, il devra recommander de corriger les erreurs significatives et de mettre fin à la fraude. Il avisera également les dirigeants lorsqu’il suspecte l’existence d’une fraude, même si les effets possibles sur les comptes annuels pourraient être limités. 114. Lorsqu’il suspecte l’existence d’un acte illégal, le réviseur devra aussi rapidement que possible: -

soit s’assurer que les dirigeants ont effectivement pris conscience de la situation d’illégalité dans laquelle se trouve l’entreprise; soit informer le niveau approprié de la direction afin de prendre des mesures correctrices, sous réserve du numéro 105.

115. La notification doit être faite par écrit à l’organe légal d’administration de l’entreprise (conseil d’administration ou gérants), même si le réviseur sait que cet organe a connaissance de la situation (p. ex. en cas de collusion active ou passive), lorsque: -

soit il a obtenu une présomption suffisante de l’existence d’un acte illégal pour lequel des mesures correctrices n’ont pas été adoptées; soit des situations analogues pourraient se reproduire à l’avenir; soit il s’agit d’une violation du Code des sociétés, en ce compris le droit comptable, ou les statuts. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

La notification au conseil d’administration des violations du Code des sociétés ou des statuts est impérative dans le contexte de l’article 140 du Code des sociétés. Cette disposition revêt cependant le caractère d’un principe général et s’applique à toute forme de fraude, de violation de dispositions soumises spécifiquement au contrôle du réviseur et d’autres actes illégaux. 116. Lorsque le commissaire a réuni des indications suffisantes pour conclure qu’une fraude ou un acte illégal est organisé ou couvert par la direction de l’entreprise, il lui appartient de s’adresser directement à l’organe légal d’administration de l’entreprise ou, lorsque les circonstances font apparaître que telle est la seule solution pour mettre fin à l’illégalité, à l’assemblée générale, le cas échéant, spécialement convoquée (art. 189 et 532 C. Soc.).

Lorsqu’il existe un comité d’audit, toute situation de fraude ou d’irrégularités devrait aussi faire l’objet d’une communication au comité d’audit dans le cadre de la Charte de ce comité. 118. Lorsque l’acte illégal concerne l’information économique et financière destinée au conseil d’entreprise, il y a lieu de se référer aux dispositions de l’article 151, 4° du Code des sociétés (s’il estime ne pas pouvoir délivrer la certification ou s’il constate des lacunes dans les informations économiques et financières transmises au conseil d’entreprise, le réviseur est tenu d’en saisir l’organe de gestion et, si celle-ci n’y donne pas suite dans le mois qui suit son intervention, d’en informer d’initiative le conseil d’entreprise) et aux normes de révision spécifiques à cette mission. b. Révélation externe des fraudes comptables 119. Lorsque le réviseur a eu connaissance d’une fraude au cours de l’exercice de sa mission, qu’il en a informé les dirigeants, il doit vérifie: -

s’il a été mis fin à la fraude; si les effets ont été intégrés dans les comptes annuels.

120. Si le réviseur est dans l’impossibilité d’obtenir des éléments probants suffisants pour évaluer dans quelle mesure la fraude a un effet significatif sur les comptes annuels, il formulera une réserve ou délivrera une déclaration d’abstention sur les comptes annuels. 121. Lorsque le réviseur estime que l’image fidèle découlant des comptes annuels peut être affectée par une incertitude concernant les conséquences d’une fraude dûment identifiée et suspectée d’être importante, il doit émettre un rapport avec réserve ou une déclaration d’abstention lié(e) à l’application des articles 32, 33, 46, 48, 49, 51, 53, 54 et 55 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés (cf. infra, n° 123).



117. Lorsque la fraude ou l’acte illégal est manifeste et significatif, la révélation sera faite par écrit au président du conseil d’administration. S’il y a lieu de suspecter que la communication n’en soit pas faite de façon appropriée par ce dernier aux autres administrateurs, le réviseur adressera l’information à chaque administrateur individuellement.

Le réviseur peut ajouter, dans la seconde partie de son rapport, des informations relatives aux circonstances et au traitement comptable (Normes générales de révision, par. 3.11.). 122. Lorsque le réviseur constate qu’une fraude identifiée se poursuit malgré sa révélation aux organes appropriés de l’entreprise, il devra en évaluer l’impact sur son rapport d’attestation. Selon l’importance des faits constatés pour l’image fidèle découlant des comptes annuels, le réviseur choisira d’émettre des réserves ou une opinion négative.


52

Lorsque la fraude est identifiée, juridiquement établie et importante, le réviseur qui ne peut acquérir la conviction que les dirigeants de l’entreprise adopteront dans l’avenir une attitude respectueuse de la loi devra préférer présenter sa démission motivée dans le respect des articles 135 et 136 du Code des sociétés. 123. Lorsque le réviseur conclut que le traitement comptable des conséquences probables d’une fraude ayant un effet significatif sur les comptes annuels n’est pas approprié, il ne peut pas délivrer un rapport sans réserve. Pour déterminer la nature de son attestation, il prendra en considération l’importance des conséquences éventuelles de la fraude, l’étendue ou l’insuffisance des commentaires donnés par l’organe de gestion de l’entreprise dans les annexes des comptes annuels et, le cas échéant, dans le rapport de gestion. Les mesures prises par l’entreprise en vue de régulariser la situation dans le futur ne sont pas en elles-mêmes une justification pour omettre la mention dans le rapport des conséquences de la fraude sur la fidélité des comptes annuels ou à inclure un paragraphe explicatif reflétant des incertitudes significatives. De même, les conséquences possibles de réserves dans le rapport de révision ne peuvent justifier en elles-mêmes que le réviseur renonce à les exprimer. 124. Lorsque les dirigeants ont effectivement pris les mesures correctrices d’une fraude identifiée et lorsque les effets de la fraude ont pu faire l’objet d’une estimation raisonnable, le réviseur pourra émettre un rapport sans réserve à condition de s’assurer préalablement que toutes les conséquences jugées significatives de cette fraude ont reçu un traitement comptable approprié. L’estimation raisonnable tiendra compte des conséquences à plus long terme, par exemple au vu des conséquences judiciaires qui pourraient en découler. c. Révélation externe des infractions relevant des domaines spécifiques aux missions révisorales 125. Dans son rapport à l’assemblée générale, le commissaire indique spécialement s’il n’a point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions prises en violation des statuts ou du Code des sociétés. Toute infraction doit être signalée même lorsqu’elle n’a pas d’effet direct ou indirect sur les comptes annuels. Toutefois, cette mention peut être omise lorsque la révélation de l’infraction est susceptible de causer à la société un préjudice injustifié, notamment parce que l’organe de gestion a pris des mesures appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi créée (art. 144, 8° C. Soc.). REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Pour que la mention d’une infraction puisse être omise, deux conditions doivent être réunies cumulativement :

-

il y a été remédié de façon adéquate, notamment suite à la correction effective de la situation d’illégalité qui s’est produite; une simple intention de corriger cette situation ne peut être considérée comme satisfaisante; la société est susceptible de subir un préjudice injustifié; le préjudice éventuel d’un administrateur ou d’un actionnaire n’est pas en lui-même suffisant.

126. Dans la seconde partie de son rapport, le commissaire doit indiquer spécialement si la comptabilité est tenue et si les comptes annuels sont établis conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables (art. 144, 3º C. Soc.; Normes générales de révision, par. 3.12.). Des réserves devront être émises aussi bien lorsque le système comptable n’est pas organisé conformément à la loi comptable belge (y compris l’A.R. du 12 septembre 1983 portant exécution de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises) et lorsque les comptes annuels ne respectent pas cette loi. 127. Conformément à l’article 151, 4° du Code des sociétés. si le réviseur d’entreprises estime ne pas pouvoir certifier le caractère fidèle et complet des informations économiques et financières que l’organe de gestion transmet au conseil d’entreprise ou s’il constate des lacunes dans l’information économique et financière transmise au conseil d’entreprise, il doit en saisir l’organe de gestion et, si celui-ci n’y donne pas suite dans le mois qui suit son intervention, il doit en informer d’initiative le conseil d’entreprise (voir les normes relatives à la mission du réviseur d’entreprises auprès du conseil d’entreprise). d. Révélation externe des autres actes illégaux 128. Lorsque le réviseur est arrivé à la conclusion qu’un autre acte illégal s’est produit et que l’organe de gestion de l’entreprise a décidé de mettre fin à l’infraction, il doit vérifier dans quelle mesure la situation passée est susceptible d’avoir un effet sur les comptes annuels : -

dans la mesure où il peut avoir une certitude raisonnable du fait que les principaux effets de cet acte illégal ont été dûment corrigés, le commissaire pourra émettre un rapport sans réserve; s’il considère qu’il subsiste un degré important d’incertitude concernant les conséquences éventuelles de cet acte illégal, sur la situation financière de l’entreprise, il émettra une réserve ou une déclaration d’abstention.

Conformément au paragraphe 3.1.3. in fine des Normes générales de révision: « Le fait qu’un rapport soit circonstancié ne peut pas faire perdre de vue que le réviseur d’entreprises est tenu au secret professionnel. ». Dès lors, la réserve relative à un autre acte illégal ne peut concerner que les effets comptables et n’a pas pour but d’informer sur la nature précise des faits constatés. 129. Lorsque le réviseur arrive à la conclusion qu’un acte illégal s’est produit, qu’il a une influence significative sur les comptes annuels et qu’il n’a pas été correctement traité dans ces comptes annuels, il doit établir un rapport avec réserve ou émettre une opinion négative. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

Lorsque l’irrégularité est identifiée, juridiquement établie et importante, le réviseur, qui ne peut acquérir la conviction que les dirigeants de l’entreprise adopteront dans l’avenir une attitude respectueuse de la loi, devra préférer présenter sa démission motivée dans le respect de l’article 135, alinéa 2 du Code des sociétés. G. Révélation externe à une autorité publique


54

130. Le point F (cf. supra, nos 113-129) examine les hypothèses où le réviseur doit révéler certaines fraudes ou illégalités dans son rapport de révision. Dans certains cas exceptionnels, certains actes illégaux doivent faire l’objet d’une communication spécifique à certaines autorités publiques. Ils sont étudiés dans ce point. En dehors de ces hypothèses, le réviseur est tenu par les règles usuelles du secret professionnel. a. Faits de blanchiment 131. Lorsque le réviseur constate dans l’exercice de sa profession, des faits susceptibles de constituer la preuve d’un blanchiment de capitaux, il est tenu en outre d’en informer immédiatement la Cellule de traitement des informations financières (CTIF) en application de la loi du 11 janvier 1993 relative à la prévention de l’utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux (21). La révélation à la Cellule de traitement des informations financières ne s’impose que si des faits ont été effectivement constatés et que le réviseur a pu obtenir des éléments probants lui permettant de croire au caractère frauduleux de l’opération. Conformément au texte de la loi, il n’y a pas lieu de tenir compte de l’importance des montants concernés. 132. L’obligation de révélation découlant de la loi du 11 janvier 1993 concerne aussi bien les missions de commissaire que les missions spéciales et toute autre activité relevant de l’activité professionnelle du réviseur d’entreprises. 133. Pour déterminer ce qu’il convient d’entendre par « blanchiment des capitaux », il y a lieu de se référer à l’article 3 de la loi du 11 janvier 1993 précité. Cette même loi définit les circonstances dans lesquelles il y a lieu de considérer que l’origine de capitaux ou de biens est illicite. En dehors des hypothèses visées dans cette disposition légale, il n’y a pas lieu de procéder à une déclaration à la Cellule de traitement des informations financières. Le réviseur d’entreprises ne peut en aucun cas porter à la connaissance du client concerné ou de personnes tierces que des informations ont été transmises à la Cellule de traitement des informations financières ou qu’une information du chef de blanchiment des capitaux est en cours. Le réviseur d’entreprises doit être conscient de l’interdiction qui lui est faite à cet égard par l’article 19 de loi du 11 janvier 1993.

(21) Voir P. Coox, « De revisor en de melding aan de Cel voor financiële informatieverwerking: de praktijk » in A. KILESSE en J.C. DELEPIERRE (Ed.), La lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme, Brugge, die Keure, 2005, p. 215-226. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

b. Collaboration au contrôle prudentiel 134. Lorsque le réviseur exerce des fonctions de commissaire dans un secteur faisant l’objet d’une loi spécifique de contrôle, par exemple les établissements de crédit, les entreprises d’assurances, les mutualités et unions nationales de mutualité, il y a lieu de se référer aux dispositions particulières de la loi de contrôle qui l’obligent à collaborer au contrôle prudentiel en rapportant à l’organe public de contrôle des décisions ou des faits qui constitueraient des violations du Code des sociétés, des statuts, de la loi de contrôle et des arrêtés ou règlements pris pour sa bonne exécution.


55


3.5. COMITE D’AUDIT 3.5.1. La loi 135. Depuis le grand essor des débats relatifs à la corporate governance, le comité d’audit fait également l’objet d’un regain d’attention. Déjà recommandés en 1940 par la SEC et obligatoires pour les sociétés américaines cotées au NYSE depuis la fin des années ’70, les comités d’audit ont proliféré en Grande-Bretagne, principalement grâce au Code Cadbury, et ensuite aussi en Europe continentale.


56

En vertu de la loi corporate governance, le conseil d’administration peut créer en son sein et sous sa responsabilité un ou plusieurs comités consultatifs. Il définit leur composition et leur mission (22). Cette disposition permet notamment la constitution de comités d’audit, de comités de rémunération ou de comités de nomination. 136. Le comité d’audit (23) est un sous-comité du conseil d’administration composé d’au moins trois administrateurs indépendants qui n’exercent aucune fonction ni tâche opérationnelle au sein de l’entreprise. La principale mission du comité d’audit consiste en une assistance du conseil d’administration dans sa fonction de surveillance, et plus particulièrement dans l’examen: -

de l’information financière destinée aussi bien aux actionnaires qu’à des nonactionnaires; du système de contrôle interne mis en place par le conseil d’administration et par la direction; du processus d’audit.

137. Il importe également de relever l’adoption par le Parlement européen et le Conseil de la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés (24). Cette directive qui devra être transposée en droit belge dans les deux ans de son entrée en vigueur (25), contient une définition des « entités morales présentant un intérêt public. ». Cette notion inclut les sociétés cotées, les établissements de crédit et les compagnies d’assurance (26). Les entités d’intérêt public sont en principe dotées d’un comité d’audit (27). Il appartient aux Etats membres de déterminer « si les comités d’audit doivent être (22) Article 30 de la loi corporate governance modifiant l’article 522, § 1er du Code des sociétés. (23) M.J. DE SAMBLANX, Comité d’audit et corporate governance, Etudes IRE, 1995, 96 p. (24) Directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés modifiant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil, et abrogeant la directive 84/253/CEE du Conseil, J.O.U.E., L. 157, du 9 juin 2006, p. 87-107. (25) Article 53, directive 2006/43/CE et article 5. (26) Article 2, (13), directive 2006/43/CE. (27) Article 41, (1), alinéa 1er, directive 2006/43/CE. Néanmoins, en vertu de l’article 41, (1), alinéa 2, directive 2006/43/CE, « les Etats membres peuvent permettre que, dans les entités d’intérêt public satisfaisant aux critères de l’article 2, paragraphe 1, point f), de la directive 2003/71/CE, les fonctions attribuées au comité d’audit soient exercées par l’organe d’administration ou de surveillance dans son ensemble, à condition au moins que, lorsque le président de cet organe est un membre exécutif, il ne soit pas le président du comité d’audit ». En outre, le paragraphe 5 dispose que « les Etats membres peuvent permettre ou décider que les dispositions établies aux paragraphes 1 à 4 ne s’appliquent pas aux entités d’intérêt public qui disposent d’un organe remplissant des fonctions équivalentes à celle d’un comité d’audit, instauré et fonctionnant en vertu des dispositions en vigueur dans l’Etat membre où l’entité à contrôler est enregistrée. En pareil cas, l’entité indique quel est l’organe qui remplit ces fonctions et révèle sa composition. ». REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

composés de membres non exécutifs de l’organe d’administration et/ou de membres de l’organe de surveillance de l’entité contrôlée et/ou de membres nommés par l’assemblée générale des actionnaires de l’entité contrôlée. Au moins un membre du comité d’audit doit être indépendant et compétent en matière de comptabilité et/ou d’audit. » (28). « Le comité d’audit est notamment chargé des missions suivantes:

La directive prévoit également que « la proposition de l’organe d’administration ou de l’organe de surveillance d’une entité d’intérêt public relative à la nomination du contrôleur légal des comptes ou du cabinet d’audit est fondée sur une recommandation du comité d’audit » (30). 138. Enfin, selon la directive « le contrôleur légal des comptes ou le cabinet d’audit fait rapport au comité d’audit sur les aspects essentiels touchant au contrôle, en particulier les faiblesses significatives du contrôle interne au regard du processus d’information financière » (31). 3.5.2. Le Code belge de Gouvernance d’Entreprise 139. En vertu du principe cinq du Code belge de Gouvernance d’Entreprise, « le conseil d’administration constitue des comités spécialisés ». La mission de ces différents comités est « de procéder à l’examen de questions spécifiques et de (…) conseiller (le conseil d’administration) à ce sujet » (32). La prise de décisions reste bien sûr « une compétence collégiale du conseil d’administration » (33). Le conseil d’administration doit: -

« établir et publier dans la Charte GE le règlement d’ordre intérieur de chaque comité en en détaillant le rôle, la composition et le fonctionnement » (34); et « constituer un comité d’audit qui l’assiste dans l’exercice de ses responsabilités de suivi en matière de contrôle au sens le plus large du terme. Le comité d’audit suit les dispositions de l’Annexe C. » (35).

(28) Article 41, (1), alinéa 1er, directive 2006/43/CE. (29) Article 41, (2), alinéa 1er, directive 2006/43/CE. (30) Article 41, (3), alinéa 1er, directive 2006/43/CE. (31) Article 41, (4), alinéa 1er, directive 2006/43/CE. (32) Recommandation 5.1., Code belge de Gouvernance d’Entreprise. (33) Ibid. (34) Ibid. (35) Recommandation 5.2., Code belge de Gouvernance d’Entreprise. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


a) suivi du processus d’élaboration de l’information financière; b) suivi de l’efficacité des systèmes de contrôle interne, d’audit interne, le cas échéant, et de gestion des risques de la société; c) suivi du contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés; d) examen et suivi de l’indépendance du contrôleur légal des comptes ou du cabinet d’audit, en particulier pour ce qui concerne la fourniture de services complémentaires à l’entité contrôlée » (29).

L’Annexe C du Code belge de Gouvernance d’Entreprise dispose que: « 5.2./1. Le conseil d’administration constitue un comité d’audit composé exclusivement d’administrateurs non exécutifs. La majorité des membres au moins est indépendante. Le président du conseil d’administration ne préside pas le comité d’audit. Le conseil d’administration s’assure que le comité dispose des compétences nécessaires suffisantes à l’exercice effectif de son rôle, notamment en matière financière. 5.2./2. Le conseil d’administration détermine le rôle du comité d’audit. Celui-ci rend régulièrement compte au conseil d’administration de l’exécution de ses tâches en identifiant les questions pour lesquelles il estime qu’une action ou une amélioration est nécessaire et en faisant des recommandations sur les mesures à prendre.


58

5.2./3. Les sociétés-mères s’assurent que les audits réalisés et les rapports qui en sont faits couvrent le groupe dans son ensemble. Reporting financier 5.2./4. Le comité d’audit veille à l’intégrité de l’information financière donnée par la société, en particulier en s’assurant de la pertinence et de la cohérence des normes comptables appliquées par la société et son groupe. Ceci comprend les critères de consolidation des comptes des sociétés dans le groupe. Cet examen inclut l’évaluation de l’exactitude, du caractère complet et de la cohérence de l’information financière. L’examen couvre l’information périodique avant qu’elle ne soit publiée. Il est basé sur un programme d’audit adopté par le comité. 5.2./5. Le management informe le comité d’audit des méthodes utilisées pour comptabiliser les transactions significatives et inhabituelles lorsque plusieurs traitements comptables sont possibles. Il convient, à cet égard, de prêter une attention particulière tant à l’existence qu’à la justification de toute activité exercée par la société dans des centres offshore et/ou par le biais de structures spécifiques (« special purpose vehicles »). 5.2./6. Le comité discute les questions importantes en matière de reporting financier avec tant le management exécutif que le commissaire. Contrôles internes et gestion des risques 5.2./7. Au moins une fois par an, le comité d’audit examine les systèmes de contrôle interne et de gestion des risques mis en place par le management exécutif pour s’assurer que les principaux risques, (y compris les risques liés au respect de la législation et des règles en vigueur), sont correctement identifiés, gérés et portés à sa connaissance. 5.2./8. Le comité d’audit examine les commentaires relatifs au contrôle interne et à la gestion des risques repris dans le rapport annuel. 5.2./9. Le comité d’audit examine les dispositifs spécifiques par lequel le personnel de la société peut confidentiellement faire part de ses préoccupations à propos REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

d’irrégularités éventuelles en matière de reporting financier ou d’autres sujets. Au besoin, des mécanismes sont adoptés pour permettre une enquête proportionnée et indépendante à ce sujet ainsi que pour en assurer le suivi approprié et permettre au personnel d’informer directement le président du comité d’audit. Processus d’audit interne 5.2./10. Une fonction d’audit interne indépendante est mise en place. Ses ressources et ses compétences sont adaptées à la nature, à la taille et à la complexité de la société. Si la société n’a pas de fonction d’audit interne, la nécessité d’en créer une est évaluée au moins annuellement.

5.2./12. Le comité d’audit procède à l’examen de l’efficacité de l’audit interne. En particulier, il fait des recommandations sur la sélection, la nomination, la reconduction et la révocation du responsable de l’audit interne et sur le budget alloué à l’audit interne. Il examine dans quelle mesure le management tient compte des conclusions et des recommandations du comité. Processus d’audit externe 5.2./13. Le comité d’audit fait des recommandations au conseil d’administration sur la sélection, la nomination et la reconduction du commissaire et les conditions de son engagement. Conformément au Code des sociétés, ces propositions sont soumises à l’approbation des actionnaires. 5.2./14. Le comité d’audit contrôle l’indépendance du commissaire, en particulier en ce qui concerne les dispositions du Code des sociétés et de l’arrêté royal du 4 avril 2003. Le comité reçoit un rapport du commissaire décrivant toutes les relations entre le commissaire indépendant, d’une part et la société et son groupe, d’autre part. 5.2./15. Le comité d’audit contrôle aussi la nature et l’étendue des services autres que d’audit qui ont été fournis. Il arrête et applique une politique formelle précisant quels types de services autres que d’audit sont a) exclus b) autorisés après examen par le comité c) autorisés d’office compte tenu des exigences spécifiques du Code des sociétés. 5.2./16. Le comité d’audit doit être informé du programme de travail du commissaire. Le comité reçoit en temps utile des informations concernant toute question mise en évidence par l’audit. 5.2./17. Le comité d’audit procède à l’examen de l’efficacité du processus d’audit externe et examine dans quelle mesure le management tient compte de la lettre de recommandations que lui adresse le commissaire. 5.2./18. Le comité d’audit enquête sur les questions ayant conduit à la démission du commissaire et fait des recommandations concernant toute mesure qui s’impose.



5.2./11. Le comité d’audit examine le programme de travail de l’auditeur interne en tenant compte de la complémentarité entre la fonction de l’audit interne et celle de l’audit externe. Il reçoit les rapports d’audit interne ou un résumé périodique de ceux-ci.

Fonctionnement du comité d’audit 5.2./19. Le comité d’audit se réunit au moins trois fois par an. Chaque année, il réexamine son règlement d’ordre intérieur, évalue sa propre efficacité et recommande au conseil d’administration les ajustements nécessaires. 5.2./20. Au moins deux fois par an, le comité d’audit rencontre le commissaire et l’auditeur interne pour procéder à un échange de vues sur toute question relevant de son règlement d’ordre intérieur et sur tout autre problème mis en évidence par le processus d’audit.


60

5.2./21. Le comité d’audit décide si et, le cas échéant quand le CEO, le directeur financier (ou les cadres supérieurs responsables des questions financières, comptables et budgétaires), l’auditeur interne et le commissaire assistent à ses réunions. Le comité est autorisé à rencontrer toute personne compétente en l’absence de tout manager exécutif. 5.2./22. En plus de leurs relations de travail effectives avec le management, l’auditeur interne et le commissaire ont libre accès au conseil d’administration. A cet effet, le comité d’audit doit leur servir de principale interface. Le commissaire et le responsable de l’audit interne peuvent s’adresser directement et sans limitation au président du comité d’audit et au président du conseil d’administration. ». 3.5.3. Le comité d’audit et le réviseur d’entreprises 140. Sur proposition initiale du conseil d’administration et après l’accord du conseil d’entreprise, la candidature du commissaire est présentée par le conseil d’administration à l’assemblée générale qui procédera à la nomination formelle. Le comité d’audit formulera une recommandation au conseil d’administration pour la présentation de la nomination ou du renouvellement du commissaire pour la prochaine période de trois ans. A l’égard de la mission du commissaire, il convient de relever que le comité d’audit : a) Fait des recommandations au conseil d’administration sur la sélection, la nomination et la reconduction du commissaire et les conditions de son engagement. Conformément au Code des sociétés, ces propositions sont soumises à l’approbation des actionnaires. b) Contrôle l’indépendance du commissaire, en particulier en ce qui concerne les dispositions du Code des sociétés et de l’arrêté royal du 4 avril 2003. Le comité reçoit un rapport du commissaire décrivant toutes les relations entre le commissaire indépendant, d’une part et la société et son groupe, d’autre part. c) Contrôle aussi la nature et l’étendue des services autres que d’audit qui ont été fournis. Il arrête et applique une politique formelle précisant quels types de services autres que d’audit sont a) exclus b) autorisés après examen par le comité c) autorisés d’office compte tenu des exigences spécifiques du Code des sociétés. 141. Le comité d’audit doit être informé du programme de travail du commissaire. Le comité reçoit en temps utile des informations concernant toute question mise en évidence par l’audit.


Le comité d’audit procède à l’examen de l’efficacité du processus d’audit externe et examine dans quelle mesure la direction tient compte de la lettre de recommandations que lui adresse le commissaire. Le comité d’audit enquête sur les questions ayant conduit à la démission du commissaire et fait des recommandations concernant toute mesure qui s’impose.


61


3.6. CORPORATE GOVERNANCE 142. L’information occupe une place centrale dans le débat sur la corporate governance. En effet, le bon fonctionnement de l’entreprise repose pour une large part sur une information complète et de qualité entre les acteurs qui y participent. Ce souci de l’information n’est pas resté étranger aux initiatives de corporate governance menées en Belgique. Ainsi la Bourse de Bruxelles précise que ses recommandations se fondent sur le principe de transparence, qui est « à la base de la confiance nécessaire entre la société et tous ceux qui sont concernés par son activité ».


62

143. La Commission européenne a formulé des propositions de modifications aux quatrième et septième directives comptables européennes, adoptées par le Parlement européen le 15 décembre 2005. Ces propositions visent à renforcer la confiance des investisseurs et des autres parties intéressées dans l’information financière publiée par les sociétés et notamment celles reprises dans leur rapport de gestion. Relevons que depuis peu, les « petites » sociétés cotées sont également tenues d’établir un rapport de gestion. Les informations concernant les structures de gouvernement d’entreprise des sociétés européennes cotées revêtent une importance essentielle pour les marchés des capitaux ainsi que pour les investisseurs européens. La Commission européenne est d’avis que toutes les sociétés cotées de l’Union européenne devraient publier une « déclaration sur le gouvernement d’entreprise » dans leur rapport de gestion. La Commission estime également que cette déclaration devrait constituer une partie spécifique du rapport de gestion des sociétés et qu’elle devrait également fournir certaines informations requise par la directive sur les offres publiques d’achat (OPA), de même que des indications sur le système de gestion des risques, le fonctionnement de l’assemblée générale des actionnaires, les droits des actionnaires et le fonctionnement du conseil d’administration et de ses différents comités. 144. Le Conseil européen a adopté en première lecture le 22 mai 2006 la proposition de directive modifiant les directives 78/660/CEE concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés, 83/349/CEE concernant les comptes consolidés, 86/635/CEE concernant les comptes annuels et les comptes consolidés des banques et autres établissements financiers et 91/674/CEE concernant les comptes annuels et les comptes consolidés des entreprises d’assurance (36). Cette proposition de directive prévoit d’insérer dans la quatrième directive comptable (37) un nouvel article 46bis libellé comme suit: « 1. Toute société dont les titres sont admis à la négociation sur un marché réglementé (38) (…) inclut une déclaration sur le gouvernement d’entreprise dans son rapport de gestion. Cette déclaration forme une section spécifique du rapport de gestion et contient au minimum les informations suivantes:

(36) Doc. PE-CONS 3675/05 du 2 mai 2006. (37) Directive 78/660/CEE concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés. (38) Un marché réglementé au sens de l’article 4, paragraphe 1er, point 14) de la directive 2004/39/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 avril 2004 concernant les marchés d’instruments financiers. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

a) la désignation: i) du code de gouvernement d’entreprise auquel la société est soumise et/ou ii) du code de gouvernement d’entreprise que la société a décidé d’appliquer volontairement, et/ou iii) de toutes les informations pertinentes relatives aux pratiques de gouvernement d’entreprise appliquées allant au-delà des exigences requises par le droit national.

b) dans la mesure où une société, conformément à la législation nationale, déroge à un ces codes de gouvernement d’entreprise visés au point a) i) ou ii), la société indique les parties de ce code auxquelles elle déroge et les raisons de cette dérogation. Si la société a décidé de n’appliquer aucune disposition d’un code de gouvernement d’entreprise visés au point a) i) ou ii), elle en explique les raisons; c) une description des principales caractéristiques des systèmes de contrôle interne et de gestion des risques de la société dans le cadre du processus d’établissement de l’information financière; d) les informations exigées à l’article 10, paragraphe 1, points c), d), f), h) et i) de la directive 2004/25/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 avril 2004 concernant les offres publiques d’acquisition, lorsque la société est visée par cette directive; e) à moins que les informations ne soient déjà contenues de façon détaillée dans les lois et règlements nationaux, le mode de fonctionnement et les principaux pouvoirs de l’assemblée générale des actionnaires, ainsi qu’une description des droits des actionnaires et des modalités de l’exercice de ces droits; f) la composition et le mode de fonctionnement des organes administratifs, de gestion et de surveillance et de leurs comités. 2. Les Etats membres peuvent autoriser que les informations requises par le présent article figurent dans un rapport distinct publié avec le rapport de gestion, comme indiqué à l’article 47, ou qu’une référence figure dans le rapport de gestion indiquant l’adresse du site web de la société où un tel document est à la disposition du public. Dans le cas d’un rapport distinct, la déclaration sur le gouvernement d’entreprise peut contenir une référence au rapport de gestion dans lequel les informations requises au paragraphe 1, point d) sont divulguées. L’article 51, paragraphe 1, deuxième alinéa, s’applique aux dispositions du premier alinéa, points c) et d). Pour les autres informations, le contrôleur légal des comptes vérifie que la déclaration sur le gouvernement d’entreprise a été établie et publiée. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Lorsque les points i) et ii) s’appliquent, la société indique également où les textes correspondant peuvent être consultés publiquement. Lorsque le point iii) s’applique, la société rend publiques ses pratiques en matière de gouvernement d’entreprise;

3. Les Etats membres peuvent exempter les sociétés qui n’ont émis que des titres autres que des actions admises à la négociation sur un marché réglementé, (…), de l’application des dispositions visées au paragraphe 1, points a), b), e) et f), à moins que ces sociétés n’aient émis des actions négociées dans le cadre d’un système multilatéral de négociation, au sens de l’article 4, paragraphe 1, point 15, de la directive 2004/39/CE. ».


64

145. Le principe « se conformer ou s’expliquer » constitue la base de l’approche européenne du gouvernement d’entreprise qui est fondée sur des Codes. Il permet une réglementation dictée par le marché plus souple et plus efficace. Il est toutefois convenu que ce principe ne peut s’appliquer que si le reste du cadre réglementaire garantit que les entreprises respectent l’obligation d’expliquer les écarts par rapport aux Codes de gouvernement d’entreprise applicables. La mission du commissaire consiste, en application de l’article 144, 6° du Code des sociétés à se prononcer sur le caractère exhaustif des informations reprises dans le rapport de gestion en application des articles 95 et 96 dudit Code. Ceci impliquera-t-il que le commissaire devra, dans l’avenir, se prononcer sur la manière dont l’entreprise a appliqué les principes de bonne gouvernance? 146.

Aux Etats-Unis, la section 404 prévoit déjà que:

« each reporting company, other than a registered investment company, to include in its annual report a statement of management’s responsibility for establishing and maintaining adequate internal control over financial reporting, as well as an assessment of the effectiveness of those internal controls. Section 404, and the rules and standard promulgated relating to the Act, also specifies that each registered public accounting firm that prepares or issues an audit report on a company’s annual financial statements must attest to, and report on, management’s assessment of internal control over the financial reporting in accordance with standards set by the Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB). ». 147. En France, il est prévu aux termes de l’article L. 621-18-3 du Code monétaire et financier, créé par la loi de sécurité financière (39), que: « les personnes morales faisant appel public à l’épargne doivent rendre publique les informations relatives au gouvernement d’entreprise et aux procédures de contrôle interne, dans les conditions prévues par le règlement général de l’Autorité des Marchés financiers (AMF). C’est sur la base de ces publications que l’Autorité des Marchés financiers établit son propre rapport. ». Rappelons également que la loi française de sécurité financière fait obligation au président du conseil d’administration ou du conseil de surveillance de toute société anonyme de « rendre compte » à l’assemblée générale annuelle des actionnaires, dans un rapport joint au rapport de gestion, « des conditions de préparation et d’organisation des travaux du conseil ainsi que des procédures de contrôle interne mises en place par la société ». Ce rapport doit également, pour les sociétés anonymes à conseil d’administration, indiquer « les éventuelles limitations que le conseil d’administration apporte aux pouvoirs du directeur général ». (39) Loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière publiée au Journal officiel de la République française du 2 août 2003. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Les commissaires aux comptes de ces sociétés présentent « leurs observations » sur la partie du rapport du président portant sur « celles des procédures de contrôle interne qui sont relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière » – ce qui exclut par voie de conséquence les autres procédures de contrôle interne et les informations relatives au gouvernement d’entreprise – dans un rapport joint à leur rapport général sur les comptes annuels (40). Un rapport récent de l’AMF (41) sur le gouvernement d’entreprise et le contrôle interne portant sur 108 rapports, et notamment toutes les sociétés comprises dans le CAC 40 a fait apparaître, relativement au rapport du commissaire aux comptes que :

Seulement 1 % des rapports analysés fait état de réserves ou observations de la part des commissaires aux comptes. b) Aucun rapport ne fait état de déficiences majeures relevées dans le contrôle interne et que les commissaires aux comptes auraient signalées aux organes sociaux de la société, conformément à la norme CNCC prévoyant ce signalement. c) Aucun rapport des commissaires aux comptes ne fait état de diligences supplémentaires que les commissaires aux comptes auraient menées du fait que le contrôle interne de l’émetteur était jugé insuffisant. d) Il est très difficile d’apprécier la portée des conclusions des commissaires aux comptes sur les rapports des présidents. Dans le cas où de telles déficiences majeures auraient été détectées, les commissaires aux comptes engagent leur responsabilité en permettant que cette information ne soit pas révélée au marché.

(40) Article 120 de la loi de sécurité financière. (41) 18 janvier 2006 - www.amf-france.org/documents/general/6448_1.pdf. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


a) 95 % des sociétés comprises dans l’échantillon ont joint à leur rapport celui des commissaires aux comptes, lequel reprend dans la totalité des cas le format préconisé par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC).

HOOFDSTUK 4 BESLUITEN

De uitbreiding van attesteringsopdrachten toegekend aan een deskundige beroepsbeoefenaar (commissaris, bedrijfsrevisor) is een gevolg van de wens van de diverse stakeholders (staat, aandeelhouders, consumenten) om nauwer betrokken te zijn bij het bedrijfsgebeuren via openbaarmaking van gegevens. Teneinde een al te rooskleurige voorstelling van zaken te vermijden moet de informatie vooraleer zij wordt openbaargemaakt worden voorgelegd aan het oordeel van een onafhankelijke beroepsbeoefenaar.

Een professionele attestering vereist professional scepticism. Een aantal recente schandalen had vroeger kunnen worden opgemerkt (en bijgevolg had de schade kunnen worden beperkt) indien de commissaris meer kritisch de hem voorgelegde informatie had onderzocht. Vooral bij de nieuwe attesteringsopdracht in het kader van het prospectus moet worden gewaakt over een al te rooskleurige voorstelling van zaken door het bestuur. De uitbreiding van attesteringsopdrachten moet positief worden beoordeeld. In de complexe wereld waarin wij leven heeft de gebruiker (stakeholder) meer dan ooit behoefte aan zekerheid over de betrouwbaarheid van de aan hem voorgelegde informatie. Het auditberoep moet ten aanzien van die uitbreiding een proactieve houding aannemen. Dit kan via duidelijke vermeldingen in het controleverslag dat meer informatief moet worden opgesteld. Ten aanzien van de Belgische regelgeving moet worden overwogen om voor de uitvaardiging van wetgeving een impact assessment door te voeren zoals dit ook het geval is op Europees vlak. Daardoor kan worden vermeden dat aan de betrokken partijen onredelijke verplichtingen worden opgelegd waarvan de juiste draagwijdte uiteindelijk slechts via toepassing van de wetgeving wordt onderkend. De datum van goedkeuring op Europees vlak van de ISAs is nog niet gekend. Ook hier berust een belangrijke taak bij het Instituut der Bedrijfsrevisoren: het publiek moet meer vertrouwd worden gemaakt met de in omvang en complexiteit toenemende controlenormen. Het ware geen slechte zaak op basis van field studies na te gaan in hoever de gebruikers beseffen wat een controleopdracht impliceert. Dit zou overigens het debat inzake de onafhankelijkheid van de commissaris ook in een ander daglicht stellen. De toenemende informatieverplichtingen kunnen als een alternatieve regelgeving worden beschouwd (i.p.v. bv. corporate governance-regels op te leggen wordt gevraagd hierover te rapporteren). Daardoor dreigt de verantwoordelijkheid te worden BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

69 BESLUITEN

Het onderscheid tussen limited assurance en attestering is voor een leek onduidelijk. De auditor moet er dus van uitgaan dat de externe lezer zijn attest bij de jaarrekening zal uitbreiden tot de informatie opgenomen in het jaarverslag, ook al maakt de wet een duidelijk onderscheid tussen de controleopdracht inzake de jaarrekening en het toezicht op de informatie opgenomen in het jaarverslag. Het is bijgevolg noodzakelijk in het controleverslag duidelijk te vermelden welke opdracht de commissaris ten aanzien van de in het jaarverslag vermelde gegevens heeft vervuld. De commissaris moet wel degelijk nagaan of de in het jaarverslag vermelde gegevens inzake corporate governance ook effectief met de werkelijkheid overeenstemmen. Wanneer bijvoorbeeld in het jaarverslag wordt vermeld dat het auditcomité tijdens het boekjaar drie maal heeft vergaderd dan moet de commissaris ook nagaan of dit effectief is gebeurd.

verplaatst van het bestuur naar de controleur. Een duidelijke taakafbakening in de wetgeving is daarom belangrijk. Zoals hiervoor gesteld kan het auditberoep hiertoe een bijdrage leveren door klare taal te spreken in het controleverslag. De discussie inzake de opsporing van fraude toont aan dat een reactieve houding vanwege het auditberoep niets oplevert. Uiteindelijk zal het algemeen belang toch vereisen dat een bepaalde opdracht wordt uitgevoerd. Door een proactieve houding kan het beroep vermijden dat wetgeving wordt uitgevaardigd die onvoldoende rekening houdt met wat praktisch of juridisch mogelijk of wenselijk is.

BESLUITEN

70


CHAPITRE 4 CONCLUSIONS

L’augmentation du nombre de missions d’attestation attribuées aux professionnels de l’audit (commissaire, réviseur d’entreprises) répond au souhait des différents stakeholders (l’Etat, les actionnaires, les consommateurs) d’être impliqués plus étroitement dans la vie de l’entreprise via la publication d’informations. Afin d’éviter une présentation trop favorable, l’information doit, préalablement à la publication, être soumise à l’avis d’un professionnel indépendant.

Une attestation professionnelle nécessite du professional scepticism. Un certain nombre de scandales auraient pu être décelés plus tôt (et par conséquent les dommages auraient pu être limités) si les commissaires avaient examiné de manière plus critique l’information qui leur avait été présentée. C’est également dans le cadre de la nouvelle mission d’attestation du prospectus, qu’il y a lieu de veiller à ce que des informations ne soient pas présentées de manière trop favorable par la direction. L’élargissement des missions d’attestation doit être jugé positivement. Dans le monde complexe dans lequel nous évoluons, l’utilisateur (stakeholder) a plus que jamais besoin de certitude concernant la fiabilité de l’information qui lui est soumise. La profession d’auditeur doit assurer un rôle proactif vis-à-vis de cet élargissement. Cet objectif doit être atteint au travers d’indications claires dans le rapport de contrôle, lequel doit être rédigé de manière plus informative. Concernant la réglementation belge, il y a lieu d’effectuer un impact assessment des dispositions avant qu’elles ne soient édictées, comme c’est par ailleurs le cas au niveau européen. C’est ainsi qu’il sera possible d’éviter que des obligations déraisonnables soient imposées, obligation dont la portée effective ne serait finalement connue qu’après l’application de la réglementation. La date d’approbation au niveau européen des ISAs n’est pas encore connue. A cet égard, l’Institut des Reviseurs d’Entreprises a un rôle important à remplir: le public doit se familiariser avec des normes de contrôle plus étendues et plus complexes. Il serait utile d’investiguer, sur base des field studies, dans quelle mesure les utilisateurs se rendent réellement compte de ce qu’implique une mission de contrôle. D’ailleurs, ceci pourrait apporter un éclairage nouveau dans le débat relatif à l’indépendance du commissaire. Les obligations accrues en matière d’information peuvent être considérées comme une réglementation alternative (au lieu p. ex., d’imposer des règles corporate governance, il est demandé d’en faire rapport), au risque de déplacer la responsabilité


73 CONCLUSIONS

La nuance entre limited assurance et attestation n’est pas très claire pour un profane. L’auditeur doit donc partir du principe que le lecteur externe va étendre la portée de son attestation sur les comptes annuels à l’information comprise dans le rapport de gestion, même si la loi fait une distinction claire entre la mission de contrôle des comptes annuels et la vérification de l’information reprise dans le rapport de gestion. Par conséquent, il est nécessaire de mentionner clairement dans le rapport de contrôle quelle est la nature de la mission accomplie par le commissaire au sujet des données reprises dans le rapport de gestion. Par ailleurs, le commissaire doit examiner la question de savoir si les informations reprises dans le rapport de gestion concernant le corporate governance correspondent effectivement à la réalité. Quand le rapport de gestion mentionne par exemple que le comité d’audit s’est réuni trois fois durant l’exercice, le commissaire doit s’assurer que cela est exact.

de la direction de l’entreprise vers le contrôleur. Une description claire des responsabilités respectives dans la législation est, pour cette raison, très importante. Comme déjà indiqué plus haut, la profession d’auditeur peut également y contribuer en rédigeant des rapports plus explicites. La discussion concernant le dépistage de fraude démontre qu’une atttitude réactive de la profession d’auditeur n’apporte pas beaucoup. Finalement, l’intérêt commun exigera qu’une mission déterminée soit exécutée. Par une attitude proactive, la profession pourra sans doute éviter qu’une réglementation, qui ne tiendrait pas suffisamment compte de ce qui est pratiquement ou juridiquement possible ou souhaitable, soit introduite.

CONCLUSIONS

74


DEEL 2 NON-PROFITSECTOR EN PUBLIEKE SECTOR PARTIE 2 SECTEUR NON-MARCHAND ET SECTEUR PUBLIC Leden van de voorbereidende commissie Membres de la commission préparatoire Voorzitter Président

Fernand MAILLARD



Marc LEURIDAN

Eerste auditeur revisor bij het Rekenhof

Leden Membres

Johan CHRISTIAENS Emmanuelle HAVRENNE

Patrik VAN CAUTER Herman J. VAN IMPE

Bedrijfsrevisor Secrétaire général de l’enseignement catholique Directeur Secteur non-marchand KPMG France Bedrijfsrevisor Bedrijfsrevisor

Geert ZONNEKEYN

Adviseur IBR

Pierre MARCENAC


Executive summary De commissie “Non-profitsector en publieke sector” heeft zich gebogen over de nieuwe verwachtingen en eisen die door bovenvermelde sectoren gevraagd worden of gevraagd zullen worden aan het bedrijfsrevisoraat. Verschillende onderwerpen zijn tijdens de werkzaamheden van de commissie aan bod gekomen. In een eerste hoofdstuk worden door de auteurs een aantal algemene beschouwingen gegeven.

De heren J. CHRISTIAENS en C. VANHEE geven een overzicht van de non-profitsector en de publieke sector en schetsen de plaats en de toegevoegde waarde van de verenigingen in het economische leven in België. Daarnaast besteden zij ook aandacht aan de publieke sector in België die een aanzienlijk deel van de beroepsbevolking tewerkstelt. Aan de hand van een duidelijk schema wordt een afbakening gemaakt tussen de nonprofitsector, de sociale economie en het verenigingsleven. Hieruit blijkt dat verenigingen de gemeenschappelijke doorsnee vormen van de non-profit en sociale economie. De heer P. MARCENAC beschrijft de situatie in Frankrijk en op het niveau van de Europese Unie en voegt aldus een interessante rechtsvergelijkende component toe. Hij maakt een onderscheid tussen het algemeen belang dat vooral gebaseerd is op de inmenging van de overheid en het collectief belang waarbij vooral de rol van de commerciële sector centraal staat bij het verrichten van diensten van algemeen belang. Voor de definitie van beide begrippen wordt teruggegrepen naar de definities gehanteerd in het Europese mededingingsrecht. In een volgend punt spitst de heer F. MAILLARD zich toe op de risico’s van de audit voor het bedrijfsrevisoraat en verwijst naar de toepasselijke ISAs voor een algemene beschrijving van het begrip controlerisico. Vervolgens wordt het controlerisico geanalyseerd vanuit de invalshoek van de non-profitsector. Daarbij worden een aantal bijzondere en meer algemene risico’s besproken. De heer P. VAN CAUTER analyseert in zijn tekst het principe “getrouw beeld”. Hij beschrijft het algemene referentiekader en de bestaande drempels en de moeilijkheden voor het hanteren van dit principe in de non-profitsector en in de publieke sector. In de laatste bijdrage bij het eerste hoofdstuk behandelt de heer F. MAILLARD de sector van het verenigingsleven in België met een analyse van de eisen gesteld door de wet van 9 juli 2004. Daarbij wordt aandacht besteed aan de rol van de commissaris in de grote en kleine vzw’s en in de stichtingen, de verplichting tot het aanstellen van een commissaris, het verslag van de commissaris en de controlenormen. Het tweede hoofdstuk behandelt de verwachtingen voor het revisoraat vanuit een meer algemeen referentiekader. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

77 EXECUTIVE SUMMARY

De heer F. MAILLARD stelt dat de verwachtingen in verband met de externe audit voor de publieke sector en de non-profitsector hoger zijn dan voor de commerciële sector. Dit is in essentie toe te schrijven aan de verschillende doelstellingen van de commerciële sector, met name het maken van winst, dan deze van de publieke sector, meer bepaald het verzekeren van diensten van algemeen belang en voor de nonprofitsector het verrichten van diensten van algemeen belang.

De heren H.J. VAN IMPE en J. MERTENS lichten de taken van de openbare dienst in autonome economische overheidsbedrijven toe inzoverre het controle en rapportering betreft. Zij komen tot het besluit dat de autonome economische overheidsbedrijven geen homogene categorie vormen wat betreft de hun opgedragen omvang van taken van openbare diensten en de context waarbinnen die moeten worden uitgevoerd. Ongeacht die vaststelling hebben de autonome economische overheidsbedrijven gemeen dat zij hun boekhouding moeten voeren zoals elke handelsvennootschap en voor de verrichtingen die betrekking hebben op de uitvoering van taken van openbare dienst voorzien in een afzonderlijk stelsel van rekeningen.

EXECUTIVE SUMMARY

78

Mevouw E. HAVRENNE beschrijft in haar bijdrage de verwachtingen van de inrichtende machten inzake de externe controle in het vrije gesubsidieerde onderwijs in de Franse Gemeenschap. Zij gaat dieper in op de verwachtingen van de sector voor wat betreft de controle van de rekeningen, de interne controle, de toegevoegde waarde van de bedrijfsrevisor en de belasting van vzw’s. Ten slotte behandelt zij de grenzen gesteld aan de audit uitgevoerd door de bedrijfsrevisor zowel wat zijn opdracht betreft als wat de aard en omvang van zijn controles betreft. Het derde hoofdstuk legt de nadruk op de rol van de auditor. De heer F. MAILLARD brengt de rol van de auditor in herinnering. Hij concentreert zich daarbij op de taak en de grenzen gesteld aan de rol van de commissaris als bedrijfsrevisor en de taak en grenzen gesteld aan de rol van de commissaris als niet bedrijfsrevisor. Hij besluit dat de rol en de functie van de commissaris als niet bedrijfsrevisor niet duidelijk zijn bepaald. Ten slotte geeft hij een overzicht van de begrippen volkomen controle en beperkt nazicht. De heer P. MARCENAC voegt terug een rechtsvergelijkende component toe met een toelichting van de “procédure d’alerte” in Frankrijk die door de wet van 1 maart 1984 werd geïntroduceerd. Hij beschrijft onder andere het toepassingsgebied, de verschillende fases van deze procedure en de waakzaamheid die door de commissaris moet worden in acht genomen voor een efficiënte toepassing van de procedure. In het vierde hoofdstuk beschrijven de heren H.J. VAN IMPE en J. MERTENS de rol van de commissaris van een vzw in moeilijkheden. De commissaris van een onderneming in moeilijkheden kan bij het uitvoeren van zijn wettelijke opdracht een zeer belangrijke signaalfunctie vervullen in het bewustmakingsproces binnen de onderneming en haar hierbij aanzetten om tijdig de gepaste herstelmaatregelen uit te werken. Uit de bijdrage blijkt dat de commissaris ook voor een vzw in moeilijkheden een actieve rol kan vervullen. De auteurs besluiten dat alhoewel het maatschappelijk verkeer eenzelfde rol verwacht van de commissaris van een vzw in moeilijkheden als deze van een onderneming in moeilijkheden, de juridische omkadering van een commissaris van een vzw niet even sterk onderbouwd is als die voor een onderneming. Het vijfde hoofdstuk bevat drie bijdragen die dieper ingaan op de problematiek van de tussenkomst van vrijwilligers in de non-profitsector en de impact hiervan op de controle. De heer P. MARCENAC geeft een overzicht van de toestand in Frankrijk en onderlijnt het economisch belang van de vrijwilligers ook op Europees niveau. De auteur wijst op de afwezigheid van een wettelijke definitie van het begrip “bénévolat” en stelt dat


veeleer gesproken kan worden van een “volontariat”. Hij verwijst naar de reglementaire boekhoudkundige teksten in Frankrijk en hoe de bijdragen van vrijwilligers in de jaarrekeningen kunnen worden weergegeven. De heren J. C HRISTIAENS en C. V ANHEE analyseren verder de impact van het vrijwilligerswerk op de audit. Zij definiëren het begrip vrijwilligerswerk aan de hand van de wet van 3 juli 2005 betreffende de rechten van vrijwilligers en wijzen erop dat het begrip vrijwilliger in de wet ruim wordt omschreven. Vervolgens worden een aantal bepalingen van bovenvermelde wet verder besproken. Het betreft onder andere de wettelijke bepalingen betreffende de informatieplicht, de aansprakelijkheid, de verzekering, de uitkeringen aan vrijwilligers, de kostenvergoeding, de boekhoudkundige behandeling en de impact op de audit.

In het zesde en laatste hoofdstuk concentreert de heer M. LEURIDAN zich op de eisen gesteld aan de financiële verrichtingen in de openbare sector en besluit dat van de openbare sector wordt verwacht dat zijn financiën correct worden beheerd, de verrichtingen rechtmatig zijn en de gelden, in de enge en in de ruime zin, goed worden besteed. Zijn bijdrage bevat een aantal concrete voorbeelden. Er wordt onder andere verwezen naar de wet van 16 maart 1954 betreffende de controle op sommige instellingen van openbaar nut die voorziet in de aanstelling van bedrijfsrevisoren bij openbare instellingen met een drievoudige opdracht, namelijk de geschriften controleren en ze juist en echt verklaren; een verslag opmaken over het actief, het passief en de bedrijfsuitkomsten en onverwijld wijzen op elk verzuim, op elke onregelmatigheid en, in het algemeen, op elke toestand die de solvabiliteit en de liquiditeit van het organisme in het gedrang kan brengen. Ten slotte wordt aandacht besteed aan een aantal recente wetgevende initiatieven met betrekking tot politiezones, de Vlaamse Gemeenschap en de gemeenten van het Vlaamse Gewest.



Tot slot geeft mevrouw E. HAVRENNE een korte beschouwing bij het vrijwilligerswerk in het vrije gesubsidieerde onderwijs in de Franse Gemeenschap. Ook zij wijst op het economische belang van deze vrijwilligers gelet op hun grote aantal. Zij verwijst naar de voornoemde wet van 3 juli 2005 en concentreert zich vooral op het belang van het vrije gesubsidieerde onderwijs als organisator van het onderwijs in de Franse Gemeenschap. De organisatie geschiedt door middel van vzw’s, onder andere met niet betaalde bestuurders die allerlei organisationele taken op zich nemen. Zij stelt dat werkingsubsidies voor het onderwijs vaak ontoereikend zijn. Daarom zijn de activiteiten van vrijwilligers van essentieel belang aangezien zij kunnen bijdragen tot de financiering van het onderwijs.

Executive summary La commission « Secteur non-marchand et secteur public » s’est penchée sur les nouvelles attentes et exigences actuelles ou futures desdits secteurs à l’égard du révisorat d’entreprises. Différents sujets ont été abordés lors des travaux de la commission. Dans un premier chapitre, les auteurs présentent quelques considérations générales.

MM. J. CHRISTIAENS et C. VANHEE donnent un apperçu des secteurs non-marchand et public et tracent le rôle et la valeur ajoutée des associations dans la vie économique en Belgique. En outre, ils prêtent également attention au secteur public en Belgique qui embauche une partie considérable de la population active. Un schéma clair délimite le secteur non-marchand, l’économie sociale et la vie associative. Il en ressort que les associations constituent la section commune du secteur non-marchand et de l’économie sociale. Monsieur P. MARCENAC décrit la situation en France ainsi qu’au niveau de l’Union européenne et ajoute dès lors un élément de droit comparatif intéressant. Il fait une distinction entre l’intérêt public qui est surtout basé sur l’intervention du gouvernement et l’intérêt collectif où le rôle du secteur commercial est essentiel pour la prestation des services d’intérêt public. Pour la définition des deux notions, l’auteur s’est basé sur les définitions utilisées dans le droit européen de la concurrence. Dans un point suivant, Monsieur F. MAILLARD se concentre sur les risques d’audit pour le révisorat d’entreprises et fait référence aux normes ISA applicables à une description générale de la notion de risque de contrôle. Ensuite, il analyse la notion de risque de contrôle du point de vue du secteur non-marchand et analyse un nombre de risques particuliers et de risques plus généraux. Monsieur P. VAN CAUTER analyse dans son texte le principe d’« image fidèle ». Il décrit le cadre de référence général, ainsi que les seuils existants et les difficultés pour l’utilisation de ce principe dans les secteurs non-marchand et public. Dans la dernière contribution du premier chapitre, Monsieur F. MAILLARD traite le secteur de la vie associative en Belgique en analysant les exigences imposées par la loi du 9 juillet 2004. Dans ce cadre, une attention particulière est prêtée au rôle du commissaire dans les grandes et petites ASBL et dans les fondations, à l’obligation de nommer un commissaire, au rapport du commissaire ainsi qu’aux normes de révision. Le deuxième chapitre traite des atteintes pour le révisorat à partir d’un cadre de référence plus général.



Monsieur F. MAILLARD mentionne que par rapport à l’audit externe, les attentes des acteurs des secteurs publics et non-marchand sont plus larges que dans le secteur marchand, la raison étant principalement que la finalité du secteur marchand (notamment la poursuite du but de lucre) est différente de celle du secteur public (plus particulièrement assurer des services d’intérêt public) et du secteur non-marchand (rendre des services d’intérêt public).

MM. H. J. VAN IMPE et J. MERTENS commentent les missions de services public dans des entreprises publiques économiques autonomes pour autant qu’il s’agisse de contrôle et de reporting. Ils arrivent à la conclusion que les entreprises publiques économiques autonomes ne constituent pas une catégorie homogène en ce qui concerne l’importance des missions de services publics imposées et le contexte dans lequel ces missions doivent être exécutées. En dépit de cette constatation, les entreprises publiques économiques autonomes ont en commun l’obligation de tenir leur comptabilité comme chaque société commerciale et de prévoir un régime distinct de comptes pour les prestations relatives à l’exécution de missions relevant d’un service public.

EXECUTIVE SUMMARY

82

Madame E. H AVRENNE décrit dans sa contribution les atteintes des pouvoirs organisateurs dans l’enseignement libre subventionné en Communauté française en matière de contrôle externe. Elle analyse plus en détail les attentes du secteur pour ce qui concerne la vérification des comptes, le contrôle interne, la valeur ajoutée du réviseur d’entreprises et la fiscalité des ASBL. Enfin, elle traite les limites fixées à l’audit exercé par le réviseur d’entreprises aussi bien ce qui conerne sa mission que la nature et l’étendue de ses contrôles. Le troisième chapitre traité du rôle de l’auditeur. Monsieur F. MAILLARD rappelle le rôle de l’auditeur. Il se concentre sur la mission et les limites du rôle du commissaire comme réviseur d’entreprises et la mission et les limites du rôle du commissaire autre que réviseur d’entreprises. Il conclut que le rôle et la fonction du commissaire autre que réviseur d’entreprises ne sont pas clairement définis. Pour conclure, il présente un aperçu des notions de contrôle plénier et d’examen limité. Monsieur P. MARCENAC ajoute à nouveau un élément de droit comparatif dans son texte par une explication de la « procédure d’alerte » en France introduite par la loi du 1er mars 1984. Il décrit entre autres le champ d’application, les différentes phases de la procédure d’alerte et les diligences que le commissaire aux comptes doit prendre en considération pour une application efficace de la procédure. Dans le quatrième chapitre, MM. H.J. VAN IMPE et J. MERTENS décrivent le rôle du commissaire d’une ASBL en difficultés. Le commissaire d’une entreprise en difficultés peut lors de l’exécution de sa mission légale remplir une fonction d’alerte très importante dans le processus de sensibilisation au sein de l’entreprise et peut l’inciter à élaborer à temps les mesures de redressement opportunes. De la contribution, il ressort que le commissaire peut également accomplir une rôle actif pour une ASBL en difficultés. Les auteurs concluent que bien que les tiers attendent que le rôle du commissaire d’une ASBL en difficultés soit similaire à celui d’une entreprise en difficultés, le dispositif juridique d’un commissaire d’une ASBL n’est pas étayé de façon aussi solide que celui d’une entreprise. Le cinquième chapitre contient trois contributions sur la problématique de l’intervention des bénévoles dans le secteur non-marchand et son impact sur le contrôle. Monsieur P. MARCENAC présente un aperçu de la situation en France et souligne l’intérêt économique des bénévoles également au niveau européen. L’auteur signale l’absence d’une définition légale de la notion de « bénévolat » et affirme que l’on doit plutôt


parler de « volontariat ». Il réfère aux textes comptables réglementaires en France et à la manière dont les contributions volontaires peuvent être traduites dans les comptes annuels. MM. J. CHRISTIAENS et C. VANHEE analysent l’impact du bénévolat sur le contrôle. Ils définissent la notion de bénévolat à la lumière de la loi du 3 juillet 2005 relative aux droits des volontaires et attirent l’attention sur le fait que la notion de bénévole est décrite dans la loi de manière étendue. Ensuite, sont analysées plus en détail quelques dispositions de la loi susmentionnée. Il s’agit entre autres des dispositions légales relatives à l’obligation de fournir des renseignements, à la responsabilité, à l’assurance, aux prestations allouées aux bénévoles, à l’indemnisation des frais, au traitement comptable et à l’impact sur le contrôle.

Dans le sixième et dernier chapitre, Monsieur M. LEURIDAN se focalise sur les exigences imposées aux opérations financières dans le secteur public et conclut qu’on attend du secteur public qu’il gère ses finances correctement, que les opérations soient légitimes et que les fonds, au sens étroit et large, soient bien utilisés. Sa contribution contient quelques exemples concrets. Il est entre autres fait référence à la loi du 16 mars 1954 relative au contrôle de certains organismes d’intérêt public qui prévoit la nomination de réviseurs d’entreprises auprès d’organismes d’intérêt public avec trois missions, notamment le contrôle des documents et l’attestation de leur exactitude et authenticité; l’établissement d’un rapport sur l’actif, le passif et le résultat d’exploitation et le fait d’attirer l’attention sans délai sur toute erreur, toute irrégularité et, en général, sur toute situation susceptible de compromettre la solvabilité et la liquidité de l’organisme. Enfin, il est prêté attention à quelques initiatives législatives récentes relatives aux zones de police, à la Communauté flamande et aux communes de la Région flamande.



Enfin, Madame E. HAVRENNE donne un bref exposé du bénévolat dans l’enseignement libre subventionné en Communauté française. Elle signale également l’intérêt économique de ces bénévoles vu leur grand nombre. Elle réfère à la loi susmentionnée du 3 juillet 2005 et se focalise essentiellement sur l’intérêt de l’enseignement libre subventionné en tant qu’organisateur de l’enseignement au sein de la Communauté française. L’organisation se fait au travers d’ASBL, entre autres grâce à des administrateurs non rémunérés qui assument diverses tâches d’organisation. Elle constate que les subventions de fonctionnement pour l’enseignement sont souvent insuffisantes. Dès lors, les activités des bénévoles sont d’une importance fondamentale étant donné qu’ils peuvent contribuer au financement de l’enseignement.

INTRODUCTION

Dans le cadre du Forum 2006 du révisorat, notre commission a été chargée d’étudier plus particulièrement les secteurs public et non-marchand concernant les nouvelles attentes et les nouvelles exigences envers le révisorat d’entreprises. Nos travaux ont été réalisés au départ de l’expérience belge et française. On notera à ce propos les avancées faites en France concernant le rôle du commissaire dans le secteur associatif et dans la procédure d’alerte dans le cadre des associations en difficulté, procédure d’alerte inexistante à l’heure actuelle en Belgique. La commission, partant des attentes existant dans le secteur public et non-marchand vis-à-vis de l’auditeur, s’est penchée sur le contenu réel de l’attestation telle qu’elle est organisée actuellement.

-

le type d’organisme audité; la notion spécifique du risque et de discontinuité; l’intervention des bénévoles dans le secteur non-marchand; les types d’audit opérés dans le secteur.

La commission s’est intéressée également à l’éventuel effet dissuasif généré par l’introduction de l’audit externe dans le secteur public et non-marchand. Vous trouverez dans les pages suivantes le résultat de nos travaux qui donneront lieu à débat lors du Forum 2006. Les contributions des différents intervenants tiennent compte de la législation en vigueur au 1er septembre 2006, date de clôture des travaux.


87 INTRODUCTION

Elle a analysé les spécificités du secteur selon:

CHAPITRE 1er CONSIDERATIONS GENERALES

J. CHRISTIAENS Docent UGent Bedrijfsrevisor F. MAILLARD Réviseur d’entreprises P. MARCENAC Directeur Secteur non-marchand KPMG France P. VAN CAUTER Bedrijfsrevisor C. VANHEE Assistent UGent

1.1. ATTENTES PARTICULIERES A L’INTERNE OU A L’EXTERNE 148. Par rapport à l’audit externe, les attentes des acteurs des secteurs publics et non-marchand tant internes qu’externes seront en général plus larges que dans le secteur marchand, mais pour des raisons différentes.

-

-

L’utilisation « politiquement » correcte des ressources: c’est-à-dire dans la ligne de politique générale dont l’association fait la publicité ou dans les objectifs fixés au secteur public; L’utilisation optimale des ressources: cela porte sur la performance générale du service ou de l’association (atteinte des objectifs au meilleur coût), l’absence de frais de dépenses somptuaires, l’utilisation effective des ressources. A l’opposé de ce dernier point l’absence d’une thésaurisation excessive et non nécessaire à la poursuite de l’objet et du but social, se rappelant que la thésaurisation tout comme un bénéfice annuel d’exploitation restent des critères de bonne gestion dans la mesure où ils permettent de garantir une certaine sécurité financière (p. ex. pour pallier des pertes ou des retards de ressource); Le respect du but social et de l’objet social de l’association, le respect de l’objet social ou du contrat ou de la législation créant le service public.

150. Ce sont donc les côtés « éthique », « politique » (au sens primaire) et « moralité » qui seront les signes les plus marquants dans les attentes des tiers. Cela ne porte donc pas nécessairement sur des aspects purement financiers: il faudra noter que la perte de confiance des tiers envers une association ou un service public pourra se faire très rapidement, même lorsque des montants financiers peu significatifs sont mis en question ou des fraudes de petite envergure. Dans le cas d’une fraude par exemple, le jugement des tiers portera plus sur le « principe » que sur la hauteur de la fraude. On pourrait par exemple reprendre quelques acteurs particuliers et des exemples d’attentes spécifiques en matière d’audit externe ou au travers de l’audit externe: Acteurs internes: Dans le secteur non-marchand privé: -

Le personnel: la pérennité de leur emploi (au travers de la fiabilité des données financières et l’avertissement en temps utile en cas de problème financier); Les bénévoles: le bon usage de leur don de temps (et parfois d’argent), le respect du but social et de l’objet social de l’association; La direction, le conseil d’administration: l’absence de fraude et d’erreur; Les membres de l’assemblée générale: l’absence de fraude et d’erreur, la pérennité de l’association, le respect du but social et de l’objet social de l’association; Les membres adhérents: le bon usage de leur cotisation, leur participation à une association défendant certaines valeurs, le respect du but social et de l’objet social de l’association.


91 CONSIDERATIONS GENERALES

149. Fondamentalement la finalité du secteur marchand (la poursuite du but de lucre) est différente de celle du secteur public (assurer un service public et des services d’intérêt public) et du secteur non-marchand (rendre des services d’intérêt public). Les attentes des acteurs par rapport à l’audit externe seront donc similaires en partie (assurer l’image fidèle des comptes annuels, le respect des lois et statuts) mais plus large pour le secteur public et le secteur non-marchand: les attentes porteront principalement sur:

Dans le secteur public: -

Le personnel: la pérennité de leur emploi (au travers de la fiabilité des données financières et l’avertissement en temps utile en cas de problème financier); Le pouvoir politique: l’utilisation optimale des moyens; l’exercice effectif des services publics; l’absence de détournement ou de fraude; etc.

Acteurs externes: Dans le secteur non-marchand privé: -

CONSIDERATIONS GENERALES

92

-

Les donateurs (en nature ou en numéraire): le respect du but social et de l’objet social de l’association; Les bailleurs de fonds (privés ou des pouvoirs publics): le bon usage des fonds, des subventions, le respect des règles d’usage en la matière; Les fournisseurs, les services bancaires: la pérennité de leur créance (au travers de la fiabilité des données financières et l’avertissement en temps utile en cas de problème financier); Les clients (en cas de prestation de service ou de livraison de marchandises): le bon usage des bénéfices faits par l’association (respect du but social et de l’objet social de l’association).

Dans le secteur public: -

Le public: l’utilisation optimale des moyens; l’exercice effectif des services publics; l’absence de détournement ou de fraude; etc.

On pourra aisément constater que ces attentes ne correspondent pas toujours à la mission normale de l’audit externe. 151. Il faut en effet avoir à l’esprit que l’audit externe n’a pas pour vocation de dépister systématiquement toutes les fraudes ou erreurs existantes mais bien de veiller à l’image fidèle des comptes annuels, entre autres via la vérification de l’adéquation du contrôle interne. Il en résultera probablement une insatisfaction des acteurs internes et/ou externes en cas de découvertes d’erreurs ou fraudes non dépistées par l’audit externe, particulièrement en cas de « petites » fraudes non significatives en terme d’audit traditionnel mais aux effets moraux quelquefois disproportionnés dans le cadre du secteur public et non-marchand. C’est une donnée qu’il faut bien faire comprendre par tous les interlocuteurs et éviter qu’il ne se méprenne sur le rôle de l’auditeur externe.


1.2. OVERZICHT VAN DE NON-PROFITSECTOR EN PUBLIEKE SECTOR 152. Verenigingen zijn belangrijke actoren in het economische leven. Naar schatting vertegenwoordigen ze in België 5 % van het BNP (1), een toegevoegde waarde van 12 miljard EUR en 10 % van de werkgelegenheid in België. Er blijft nog de vraag: waar precies moeten zij gesitueerd worden in dit economische leven? Daarnaast is er de niet onbelangrijke publieke sector in België waar sommige bronnen wijzen op een tewerkstelling van ongeveer 20 % van de beroepsbevolking. Gelet op de afgebakende boekhoudkundige bepalingen onderscheidt men in de Verenigde Staten van Amerika volgende groepen in het economische leven:

-

privaat georganiseerde profitinstellingen: het betreft ondernemingen en ze worden geregeld door de Financial Accounting Standards Board (FASB); privaat georganiseerde non-profitinstellingen: het gaat hier om verenigingen en omwille van hun privaatrechtelijke organisatie gelden voor hen ook de Financial Accounting Standards Board (FASB); lokale publiek georganiseerde non-profitinstellingen zijn lokale overheden; ze zijn onderworpen aan reglementering van de Governmental Accounting Standards Board (GASB); federaal publiek georganiseerde non-profitinstellingen: betreft de federale Amerikaanse overheid voor wie de regelingen van de Federal Accounting Standards Advisory Board (FASAB) van toepassing zijn.

Hierbij speelt het onderscheid privaatrechtelijk, publiekrechtelijk een belangrijke rol, evenals het al of niet profit gericht zijn en het al dan niet uitoefenen van handelsactiviteiten. Een mengvorm zijn de overheidsondernemingen “Government Business Enterprises” (GBE) die weliswaar publiekrechtelijk kunnen bestaan maar die omwille van hun bedrijfskarakter thuishoren in de sector van de ondernemingen. Naargelang het ingenomen standpunt is het verenigingsleven in België, volgens een studie van de Koning Boudewijnstichting (2), te verbinden met twee onderafdelingen van de economie: de non-profitsector enerzijds, en de sociale economie anderzijds. 153. De non-profitsector wordt hierbij in ruime zin gedefinieerd als zijnde het geheel van producenten 1) die beschikken over niet-commerciële middelen (in het bijzonder overheidssteun) 2) bij het nastreven van een doel zonder winstoogmerk. In engere zin is een bijkomende voorwaarde dat de producten 3) diensten leveren die voornamelijk op het gebied van de gezondheidszorg, de maatschappelijke dienstverlening, het onderwijs of de cultuur liggen. 154. De sociale economie daarentegen bestaat uit een verscheidenheid van bedrijven en initiatieven die in hun doelstellingen de realisatie van bepaalde maatschappelijke meerwaarden vooropstellen en hierbij de volgende basisprincipes respecteren: -

voorrang van arbeid op kapitaal; democratische besluitvorming;

(1) BNP = Bruto Nationaal Product. (2) Koning Boudewijnstichting, Het verenigingsleven in België: een kwantitatieve en kwalitatieve analyse, december 2005. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

-

maatschappelijke inbedding; transparantie; kwaliteit; duurzaamheid.

Bijzondere aandacht gaat ook naar de kwaliteit van de interne en externe relaties. Zij brengen goederen en diensten op de markt en zetten daarbij hun middelen economisch efficiënt in met de bedoeling continuïteit en rentabiliteit te verzekeren. 155. Verenigingen behoren tegelijk tot de non-profit en de sociale economie. Schematisch wordt volgens bovenstaande studie de non-profitsector, de sociale economie en het verenigingsleven als volgt afgebakend:


94

Private sector Doel

1. Met winstoogmerk

Publieke sector

2. Zonder 3. Zonder winstoogmerk winstoogmerk

4. Met winstoogmerk

Middelen 1. Commerciële Privé- Erkende coöinkomstenondernemingen peraties bronnen - Vennootschappen VSO (3) - Onderlinge verzekeringsvereniging 2. Gemengde inkomstenbronnen

3. Niet-commerciële inkomstenbronnen

- Overheidsbedrijven - Autonome gemeentebedrijven

Overheidsbedrijven

Privé-ondernemingen met publieke finan- - Verenigingen - Overheidsciering (bv. uit- - Ziekenfondsen bedrijven Overheidsbesteding van - Ziekenfondsen bedrijven diensten) - Openbare - Verenigingen diensten (bv. ziekenhuizen) - Openbare besturen

De sociale economie komt overeen met de instellingen genoemd in de cellen met een grijze achtergrond. De non-profitsector daarentegen stemt overeen met de instellingen in de vier zwartomrande vakjes. Hieruit blijkt dus dat de verenigingen de gemeenschappelijke doorsnee vormen van de non-profit en sociale economie. Het zou ons te ver voeren, maar binnen de niet-commerciële inkomsten kan men nog het onderscheid maken tussen “hard money” en “soft money”. Eerstgenoemde staat voor inkomsten die een vast karakter kennen zoals wettelijk geregelde subsidies of vergoeding administratiekosten. Voor verenigingen betekent “soft money” dat zij volledig afhangen van middelen ad hoc via fund raising of schenkingen. (3) VSO = Vennootschap met Sociaal Oogmerk. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

1.3. INTERET GENERAL/INTERET COLLECTIF 1.3.1. En France L’intérêt général est la base du fondement de l’intervention de l’Etat. 156. Dans la conception française, l’intérêt général ne résulte pas de la somme des intérêts particuliers. L’intérêt général est en quelque sorte l’émanation de la volonté de la collectivité des citoyens en tant que telle. L’intérêt général transcende les intérêts particuliers, il est supérieur. C’est la « volonté générale ». Par opposition, la conception anglo-saxonne de l’intérêt général repose sur l’idée que l’intérêt général n’est recherché qu’inconsciemment, toujours par le biais de la recherche de l’intérêt particulier.

Le recours à la notion d’intérêt général permet de justifier la dérogation à certains textes ou principes généraux. Le plus souvent, l’intérêt général menace les libertés individuelles. La notion d’intérêt général, compte tenu des évolutions économiques et sociales en cours, se doit de concilier les nouvelles demandes des citoyens aux intérêts économiques et marchands actuels. Ainsi, des objectifs tels que la régularité, la qualité ou le prix des services fournis viennent compléter et renforcer les trois principes fondamentaux du service public, à savoir: l’égalité, la continuité et la mutabilité. L’intérêt général apparaissait comme le fondement de l’action publique dont il détermine les finalités et fonde la légitimité: s’il y a des besoins d’intérêt général, l’Etat doit y répondre en mobilisant des corps institutionnels et en les gérant. Les pouvoirs publics étaient les uniques acteurs légitimes à intervenir dans un certain nombre de champs d’activité. Ce concept est remis en question par de nouveaux modes de régulation. Ces nouveaux modes de régulation amènent de nouveaux modes de mobilisation des acteurs publics et privés. Le développement du secteur associatif et le secteur non-marchand en général est porté par l’idée que l’Etat n’est pas nécessairement le seul acteur légitime. La sphère privée peut mener des activités et offrir des services d’intérêt général, soit directement, soit par délégation de l’Etat ou des collectivités. C’est pourquoi, on parle actuellement d’un autre concept d’« utilité sociale » et de la notion d’« intérêt collectif ». Ainsi, en 2001, en France, ont été créées les sociétés coopératives d’intérêt collectif (SCIC), entreprises ayant un but social dont l’activité s’exerce dans le secteur marchand. Afin d’obtenir l’agrément, les SCIC doivent « justifier du caractère d’utilité sociale des biens et des services d’intérêt collectif qu’elle se propose de produire ou de fournir. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


157. Dans le droit français, la notion d’intérêt général n’est pas définie. La notion d’intérêt général est variable et ne peut être définie de façon absolue. Elle est définie par la jurisprudence. Ainsi, une association ne peut recevoir une subvention que si ses activités, missions ont été reconnues d’intérêt général par les pouvoirs publics. Le juge examine par exemple le critère d’universalité (l’activité concerne un très grand nombre de personnes), le contenu de l’activité (son objet) et ses conditions d’exécution.

Pour apprécier le caractère d’utilité sociale du projet, le Préfet tient compte notamment de la contribution que celui-ci apporte à des besoins émergents ou non satisfaits, à l’insertion sociale et professionnelle, au développement de la cohésion sociale, ainsi qu’à l’accessibilité aux biens et aux services. » (4) Le caractère d’utilité sociale des SCIC recouvre à la fois des objectifs d’intérêt général et des modalités spécifiques d’exercice de l’activité.


96

-

« Des objectifs d’intérêt général: en l’occurrence – et de manière non exclusive – il peut s’agir de toute activité tendant à prévenir ou à lutter contre les facteurs de désagrégation sociale, la violence, l’insécurité, l’isolement, ou plus généralement l’exclusion sociale, ou de toute activité visant à prévenir la dégradation ou à protéger l’environnement ou le patrimoine dans un territoire donné pour les générations futures.

-

Les modalités spécifiques d’exercice de l’activité la distingue de celle d’une société commerciale classique notamment en raison de la nature du service ou du produit correspondant par exemple à un besoin non satisfait ou satisfait dans des conditions différentes de celles offertes par le marché, du public auquel le service ou le produit s’adresse ou du prix proposé modulé ou adapté aux possibilités de solvabilité du public cible. » (5)

Cette définition des SCIC se rapproche plus de la conception de la notion d’intérêt général en droit européen. 1.3.2. En Europe 158. Les notions de « service d’intérêt général » et de « services d’intérêt économique général » ont été définies dans le cadre de l’application des règles de concurrence européenne. 159. Les services d’intérêt général désignent les activités de service, commercial ou non, considérées d’intérêt général par les autorités publiques, et soumises pour cette raison à des obligations spécifiques de service public. Ils regroupent les activités de service non économique (système de scolarité obligatoire, protection sociale, etc.), les fonctions dites « régaliennes » (sécurité, justice, etc.). En mai 2003, la Commission européenne a adopté un livre vert sur les services d’intérêt général en Europe. Ce document a ouvert un débat sur le rôle de l’Union européenne dans la promotion de la fourniture de services d’intérêt général, dans la définition de leurs objectifs d’intérêt général et sur la manière dont ils sont organisés, financés et évalués. Les services d’intérêt économique général désignent les activités de service commercial remplissant des missions d’intérêt général, et soumises de ce fait par les Etats membres à des obligations spécifiques de service public. C’est le cas en particulier des services en réseaux de transport, d’énergie, de communication.

(4) Article 3, Décret 2002-240, du 20 février 2002. (5) Circulaire du 18 avril 2002 relative à la société coopérative d’intérêt collectif. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

160. La Commission européenne a présenté le 24 avril 2006 une communication sur les « services sociaux d’intérêt général dans l’Union européenne » (hors services de santé qui feront l’objet d’une communication distincte).

La Commission estime que la définition de leurs missions et de leurs principes d’organisation « relève de la compétence exclusive des Etats membres ». 161. La communication constitue par ailleurs le point de départ d’une large consultation de tous les acteurs concernés: Etats membres, partenaires sociaux, organisations non gouvernementales et opérateurs dans le domaine des services sociaux. Cette consultation permettra à la Commission de « mieux prendre en compte les spécificités de ces services dans l’application du droit communautaire ».



La « spécificité » des services sociaux par rapport à d’autres services d’intérêt général, comme les télécommunications et les transports, y est reconnue. Ces services se caractérisent, notamment, par le fait qu’il sont personnalisés, qu’ils mettent en œuvre des droits sociaux fondamentaux et qu’ils contribuent à la cohésion sociale en protégeant les plus vulnérables (garde d’enfants, logement social, aide à l’emploi, services d’aide aux familles et aux personnes dans le besoin, soins de longue durée, etc.). Ils ont notamment pour objectif de garantir un niveau élevé de protection sociale, d’emploi et d’égalité. Leur fonctionnement se fonde sur le principe de solidarité, sur l’absence de but lucratif et sur la proximité avec les utilisateurs, ce qui se manifeste dans le rôle joué par les collectivités publiques dans la définition de leur mission et dans leur organisation.

1.4. APPROCHE GENERALE DU RISQUE 1.4.1. La notion générale de risque de révision 162. On se réfèrera plus amplement à la recommandation de révision de l’IRE « Le risque de révision » (3 décembre 1993), Vademecum, 2002, p. 1045-1053.


98

163. Pour mémoire (extraits de la norme ISA 200 « Objectif et principes généraux en matière d’audit d’états financiers »), le risque d’audit est fonction du risque d’anomalies significatives contenues dans les états financiers (ou plus succinctement, le risque d’anomalies significatives avant audit) et du risque que l’auditeur ne détecte pas de telles anomalies (« risque de non-détection »). L’auditeur met en œuvre des procédures d’audit pour évaluer le risque d’anomalies significatives et tente de limiter le risque de non-détection en réalisant des procédures d’audit complémentaires sur la base d’une telle évaluation (cf. Norme ISA 315 « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives », et la Norme ISA 330 « Procédures à mettre en œuvre par l’auditeur en fonction de son évaluation des risques ». Le processus d’audit implique l’exercice d’un jugement professionnel dans la définition de l’approche d’audit, en mettant l’accent sur ce qui peut être erroné (c’est-à-dire quelles sont les anomalies qui peuvent survenir) au niveau des assertions (voir la Norme ISA 500 « Eléments probants ») et en réalisant des procédures d’audit répondant aux risques identifiés afin de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés. L’analyse dans les paragraphes suivants précise quels sont les composants du risque d’audit. Le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions se compose des deux éléments suivants: -

-

Le « risque inhérent » qui correspond à la possibilité qu’une assertion comporte une anomalie qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies, nonobstant les contrôles existants. Le risque de telles anomalies est plus élevé pour certaines assertions et les flux de transactions, les soldes de comptes et les informations fournies dans les états financiers, pour autant qu’ils leur sont liés, que pour d’autres. Le « risque lié au contrôle » est le risque qu’une anomalie susceptible de survenir dans une assertion et pouvant présenter un caractère significatif soit individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de l’entité. Ce risque dépend de l’efficacité, de la conception et du fonctionnement du contrôle interne destiné à atteindre les objectifs de l’entité relatifs à l’établissement des états financiers. Certains risques liés au contrôle subsisteront toujours du fait des limites inhérentes au contrôle interne.

Le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont des risques propres à l’entité; ils existent indépendamment de l’audit des états financiers. Il est demandé à l’auditeur d’évaluer le risque d’anomalies significatives au niveau des assertions pour définir des procédures d’audit complémentaires, bien que cette évaluation relève du jugement et non de la mesure précise du niveau de risque. Lorsque son évaluation du risque d’anomalies se fonde sur l’attente que les contrôles fonctionnent de manière efficace, il met en œuvre des tests de procédures pour justifier son évaluation. Les Normes ISA ne se réfèrent généralement pas au risque inhérent et au risque lié au contrôle séparément, mais plutôt en terme d’évaluation globale du « risque d’anomalies REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

significatives ». Bien que les Normes ISA décrivent en règle générale l’évaluation globale du risque d’anomalies significatives, l’auditeur peut procéder à l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle de manière séparée ou globale, en fonction des techniques d’audit adoptées ou des méthodologies suivies et de considérations pratiques. L’évaluation du risque d’anomalies significatives peut être exprimée en terme quantitatif, tel que des pourcentages, ou en terme non-quantitatif. En tout état de cause, la nécessité pour l’auditeur de procéder à une évaluation appropriée du risque est plus importante que les différentes approches utilisées pour y parvenir.

Le risque de non-détection est lié à la nature, au calendrier et à l’étendue des travaux d’audit, tels qu’ils sont définis par l’auditeur pour réduire le risque d’audit à un niveau faible acceptable. Pour un niveau de risque d’audit donné, le niveau acceptable du risque de non-détection est inversement proportionnel à l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions. Plus l’auditeur considère qu’il existe un risque d’anomalies significatives élevé, moins il peut accepter un risque élevé de non-détection. A l’inverse, plus il considère que le risque existant d’anomalies significatives est faible, plus il peut accepter un risque de non-détection plus grand. 1.4.2. Le risque de révision (audit risk) dans le secteur non-marchand 164. En guise d’introduction sur ce point, il est utile de déculpabiliser et de décomplexer tout d’abord le secteur non-marchand. Une longue tradition laisse à penser que « argent » et « non-marchand » ne font pas bon ménage, que faire du bénéfice est une hérésie ou une erreur. En effet ce secteur évolue comme une entreprise, la finalité du but de lucre en moins. Faire du bénéfice (les termes « boni », synonyme mieux toléré, ou « excédent » comme en France, seraient plus appropriés) et effectivement nécessaire pour assurer une saine gestion de l’association. L’accumulation de minimum de fonds propres permet de constituer un minimum de garantie financière, utile pour pallier les déficiences de ressources (retard de subvention, perte de ressources, etc.) ou faire face aux charges non éligibles en matière de subside (intérêts bancaires, etc.). Il n’est pas bon de se focaliser uniquement sur des aspects éthiques et moraux d’un autre temps qui ne permettent pas à l’association de maximiser son efficacité. D’autre part, on le verra encore plus loin dans la contribution, le fait de vouloir absolument annihiler tout bénéfice dans les comptes, risque d’entraîner bien souvent des dérives dans la tenue de la comptabilité et la perte de l’image fidèle des comptes annuels. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Le « risque de non-détection » désigne le risque que l’auditeur ne détecte pas une anomalie qui existe dans une assertion et qui pourrait être significative, soit individuellement, soit cumulée avec d’autres anomalies. Le risque de non-détection est fonction de l’efficacité d’une procédure d’audit et de sa mise en œuvre par l’auditeur. Le risque de non-détection ne peut pas être réduit à zéro car l’auditeur n’examine généralement pas chacun des flux de transactions, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les états financiers, ou du fait d’autres facteurs. Ces autres facteurs incluent la possibilité que l’auditeur puisse choisir une procédure d’audit inappropriée, applique de façon erronée une procédure d’audit appropriée, ou donne une mauvaise interprétation aux résultats des travaux d’audit. Ces autres facteurs peuvent généralement être traités par une planification adéquate des travaux, par une affectation correcte du personnel à la mission, par l’exercice d’un esprit critique et par une supervision et une revue des travaux d’audit réalisés.


100

165. Dans l’ensemble, on peut considérer que le secteur non-marchand répond aux mêmes risques de révision que le secteur marchand, avec quelques spécificités inhérentes au secteur lui-même. Dans le secteur non-marchand, il faut avoir en mémoire que les aspects moraux et éthiques présentent plus d’importance que les aspects purement financiers (rentabilité) du secteur marchand; les attentes internes (les membres, le personnel, etc.) ou externes (les tiers comme les donateurs, les bailleurs de fonds, les fournisseurs, etc.) sont différentes, bien qu’en final ce soit principalement le caractère « image fidèle des comptes annuels » qui est attendu, en étant attentif à une interprétation des résultats qui peut être différente dans le secteur non-marchand: il faut insister sur le fait que c’est d’abord la rentabilité morale d’un projet qui est recherchée avant sa rentabilité financière traditionnelle. La mesure de la rentabilité morale d’un projet sera toujours plus difficile à déterminer bien entendu que le calcul mathématique de la rentabilité financière (voir p. ex. le système de cadre logique utilisé par l’Union européenne pour analyser les projets subsidiés). On constatera également fréquemment la peur pour une association de montrer qu’elle a réalisé des bénéfices: le terme sera généralement habilement transformé en « boni », appellation moins péjorative en non-marchand. Le risque découlant de cette peur de montrer le bénéfice sera le camouflage plus ou moins heureux par la constitution de réserves ou provisions pour des charges ou risques divers (noyées au milieu du passif du bilan), les charges et risques couverts étant bien souvent peu concrets ou même irréalistes. A. Seuil de matérialité particulier au secteur non-marchand et le secteur public 166. On peut se poser la question de savoir si le seuil de matérialité doit s’analyser de manière différente dans le secteur non-marchand et public. Il faut se rappeler qu’en principe le seuil de matérialité doit être le même mais que toute fraude (même de peu d’importance) aura des répercussions plus importantes ici, tant auprès des bailleurs de fonds que des autres tiers (p. ex. donateurs), les côtés « éthique » et « moral » ayant généralement plus d’importance dans le secteur non-marchand.

B. Les risques particuliers 167. Dans le secteur associatif, compte tenu des aspects liés aux subsides, aux difficultés de financement et aux « habitudes » du secteur, en dehors des risques usuels, on peut considérer un certain nombre de risques particuliers à surveiller dans le secteur non-marchand. a. Risques « généraux » -

Statuts: le non-respect des statuts (quant au but social et à l’objet social, aux procédures de fonctionnement des organes statutaires, aux pouvoirs, etc.) peut mettre l’association en défaut (décisions non valables, engagement de l’association au-delà de son objet social et donc risques patrimoniaux négatifs en conséquence);

-

Objet social: la poursuite illicite d’un objet social commercial: cela peut entraîner la requalification (imparfaite) de l’association en société commerciale irrégulière et avoir des conséquences en matière fiscale (soumission à l’impôt des sociétés au lieu de l’impôt des personnes morales): à nouveau des risques avec conséquences patrimoniales négatives; REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

La prise de participation majoritaire (en droit ou en fait) dans une société commerciale: la doctrine considère qu’il s’agit du détournement du but non lucratif que doit suivre une ASBL; les conséquences peuvent être les mêmes qu’en cas de poursuite d’un objet social commercial;

-

Le non-respect des multiples (et parfois incompatibles ou contradictoires !) législations sociales, fiscales, et autres (p. ex. les procédures d’appel d’offre et de marché public à respecter, les réglementations sociales en matière de temps de travail, etc.) qui peuvent a posteriori avoir une influence sur les subventions reçues ou à recevoir;

-

Le risque humain: au fil du temps, par exemple le fondateur ou le directeur finissent par se fondre dans l’association et ne sont plus en mesure de faire la différence entre leur patrimoine personnel et celui de l’association (identification de la personne au projet avec le temps): un signe avant coureur en sera souvent le despotisme et l’inamovibilité du fondateur/directeur; une structure de direction dormante (conseil d’administration et assemblée générale momifiés: en fait une seule personne dirige tout) est aussi un signe de risque de confusion de patrimoine à terme;

-

Le bénévolat: un risque de contrôle interne moins strict, la « sagesse » populaire exigeant de la compréhension par rapport aux bénévoles; cela risque de déboucher rapidement sur du laxisme avec toutes les dérives que cela sous-entend;

-

La législation sur blanchiment d’argent: les ressources parfois insuffisantes d’une association poussent parfois l’association à être imprudente et ne pas toujours vérifier la provenance des fonds qui lui parviennent; le risque est donc significatif pour l’association au vu des risques pénaux liés au blanchiment d’argent; par ailleurs le commissaire (réviseur) ne doit pas oublier ses obligations légales d’information en la matière;

-

Les risques généraux de détournement (d’actif, de personnel, de subside, de dons, etc.) à d’autres fins que ceux auxquels ils sont officiellement destinés;

-

Les risques généraux liés au fonctionnement des organes de l’association. L’association comprend d’une part des élus (le conseil d’administration) et des permanents (le personnel): ce couple doit fonctionner correctement, les élus contrôlant les permanents. De la même manière on constate régulièrement un manque d’intérêt des assemblées générales envers les chiffres, ce qui peut entraîner une absence de contrôle de l’assemblée sur le travail du conseil d’administration (le bilan en étant un des reflets), l’assemblée entérinant les chiffres sans plus exercer de contrôle. La hiérarchie des pouvoirs et du contrôle doit donc être souvent rappelée: les permanents travaillent sous le contrôle du conseil d’administration, ce dernier travaillant sous le contrôle de l’assemblée générale. Le non-respect en pratique de cette hiérarchie peut entraîner des risques d’audit supplémentaires;

-

La comptabilité « créative »: il faut être attentif aux méthodes parfois très « créatives » de certains gestionnaires d’associations: présentation des comptes, méthodes d’encodage, appellations ou libellés de comptes ou de mouvements comptables. Même si le but est louable dans leur esprit, cette créativité risque bien souvent d’enlever une part d’image fidèle aux comptes présentés, ou de camoufler des opérations financières pas toujours très conformes aux normes;



-


102

-

Stocks et immobilisations: une attention particulière sera portée à l’inventaire des biens appartenant à l’ASBL et tant à la localisation qu’à l’existence réelle de ces biens. Les risques de disparition ou de confusion de patrimoine (avec du patrimoine privé ou d’autres associations) existent;

-

Créances (sur les membres, les clients, les bailleurs de fonds, les pouvoirs publics, etc.): l’exhaustivité des créances, la réalité des créances, leur caractère recouvrable ne sont pas toujours bien maîtrisés dans les associations;

-

Trésorerie: l’exhaustivité des données (comptes bancaires, caisse) peut parfois poser problème (identification de tous les comptes);

-

Provisions et « fonds affectés » (réserves): la confusion entre risques réels à provisionner, résultat à réduire par de fausses provisions pour ne pas laisser apparaître des bénéfices importants ou par peur de perdre des subsides ou dotations budgétaires;

-

Fournisseurs et dettes fiscales, sociales et salariales: l’exhaustivité des dettes;

-

Subsides: les problèmes liés au double subventionnement, à la spécialisation des subsides;

-

Le non-respect du « cut off » au niveau des charges et produits en vue d’améliorer fictivement la présentation des résultats (en diminuant les pertes ou en réduisant les boni) sans respecter le principe de base de l’annualité des résultats.

b. Risques « particuliers » -

Dans le secteur public, compte tenu des aspects particuliers de la tenue de la comptabilité de l’Etat, un risque spécifique sera lié aux budgets annuels et à leur limitation. Par peur de craindre des pertes de budget, une certaine créativité (dépenses et recettes anticipées ou retardées) pourrait donner lieu à des affectations budgétaires incorrectes. Dans le cadre des procédures de contrôle budgétaire, on notera par exemple une certaine créativité dans la rédaction des rapports annuels envers l’Union européenne, rapports financiers basés sur d’autres critères et ne ressortant pas aux critères habituels de la Comptabilité de l’Etat; la vérification des données en est d’autant plus difficile et même impossible sur de nombreux points. La créativité engendre alors un risque de diffusion d’informations incorrectes ou sujettes à caution, impossible à vérifier.

Et ceci n’est qu’un relevé à titre d’exemple de quelques risques particuliers liés aux secteurs public et non-marchand.


1.5. “TRUE AND FAIR VIEW”/“TRUE AND FAIR VALUE” 1.5.1. Wat houdt het principe “getrouw beeld” juist in? 168. Als resultante van de financiële audit spreekt de auditor zich uit over het getrouwe beeld van de door hem nagekeken financiële staten. Meer specifiek attesteert de auditor het getrouwe beeld van het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van de organisatie zoals deze zijn weergegeven in de financiële staten.

Financiële staten worden opgesteld conform spelregels die vastgelegd zijn in een boekhoudreglementering. Dit stramien noemt men ook in de Angelsaksische terminologie The Framework. Dit boekhoudkader moet dermate zijn opgesteld dat de financiële rapportage die in dit kader wordt gegenereerd van zo’n kwaliteit moet zijn dat de componenten van het getrouwe beeld (vermogen, financiële toestand en resultaten) worden nagestreefd. De operationele audit, zijnde het aftoetsen van de organisatie op de drie E’s (efficientie, effectiviteit en economisch aanwenden van de middelen), is een afzonderlijke materie en staat los van de doelstellingen van de financiële audit. 1.5.2. De componenten van de verklaring over het getrouwe beeld 170. De drie componenten van de verklaring over het getrouwe beeld zijn: het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van de organisatie. 171. Het getrouwe beeld van het vermogen houdt in dat alle bezittingen, tegoeden en verhaalrechten onder de activa zijn geregistreerd en dit aan een waarde die rekening houdt met de nodige voorzichtigheid. Maar het getrouwe beeld van het vermogen houdt ook in dat alle schulden en verbintenissen onder de passiva voorkomen voor hun werkelijk nog verschuldigd bedrag en dat daarenboven de nodige voorzieningen zijn opgenomen ter dekking van de voorzienbare risico’s. 172. De activa en de passiva moeten op een juiste manier gerubriceerd worden zodat men een getrouw beeld krijgt van de financiële toestand. 173. In de resultatenrekening over een bepaalde rapportageperiode, meestal het boekjaar, zijn alle verrichtingen van het jaar opgenomen en dit op een volledige manier en juist gerubriceerd. De financiële staten omvatten niet alleen de balans en de resultatenrekening maar ook de toelichtingen. Sommige rechten en sommige verbintenissen zijn niet exact kwantificeerbaar en worden verklaard in de toelichting. Verder wordt er in de toelichtingen meer gedetailleerde, relevante informatie omtrent balans- of resultatenrekeningposten verstrekt. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


169. Volgens de internationaal geldende principes met betrekking tot auditing kan men het principe van getrouw beeld best als volgt omschrijven: het getrouwe beeld houdt in dat de lezer van de financiële staten zich geen ander beeld over het vermogen, de financiële toestand of de resultaten van de organisatie zou vormen zelfs indien hij weet had van immateriële fouten die de financiële staten kunnen inhouden. Het begrip materialiteit is een belangrijk gegeven in deze definitie.

1.5.3. Het referentiekader 174. Teneinde het objectief van het getrouwe beeld van de financiële staten te realiseren is het nodig dat de verrichtingen worden geboekt in uitvoering van een set van boekhoudregels (accountancy policies). Deze set van boekhoudregels noemt men in het Engelse vakjargon het framework. Bij het uitbrengen van een opinie door de auditor over het getrouwe beeld van door hem geauditeerde financiële staten is het van primordiaal belang dat de auditor duidelijk het framework aangeeft conform waaraan de financiële staten zijn opgesteld.


104

In de ganse wereld zijn er talloze accounting frameworks ontwikkeld. Bekijken wij de specifieke situatie in België, dan stellen wij vast dat men in de private sector enerzijds de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen heeft en dat anderzijds nu reeds in bepaalde gevallen de IFRS-normen worden toegepast. 175. Om tot het getrouwe beeld te komen van de financiële staten moet het gebruikte accounting framework voldoen aan een aantal basisvoorwaarden. Deze voorwaarden zijn dat de geproduceerde financiële informatie moet: -

voldoen aan de informatiebehoefte van de gebruikers van de financiële staten; betrouwbaar zijn; een duidelijk en volledig beeld geven over het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van de organisatie.

Dit laatste wil op zijn beurt zeggen dat het gebruikte accounting framework zeker moet voldoen aan het principe van matching van opbrengsten en kosten en aan het principe van accrual accounting (vermogensboekhouding). Bij het toepassen van het principe van accrual accounting worden de transacties geregistreerd in de periode waarin ze zich voordoen en niet in de periode waarin ze kasmatig worden gerealiseeerd. Het principe van matching van opbrengsten en kosten houdt in dat de opbrengsten en de daaraan gerelateerde kosten in dezelfde boekhoudperiode worden geregistreerd. De op basis van een accounting framework geproduceerde informatie moet betrouwbaar zijn. Dit houdt in dat de informatie moet: -

de economische inhoud van transacties of gebeurtenissen weergeven en niet uitsluitend de juridische vorm vertalen; neutraal zijn, dit wil zeggen vrij van nuances; voldoen aan het voorzichtigheidsprincipe; in al zijn aspecten volledig zijn.

Het accounting framework moet over de boekhoudperiodes heen op een consistente manier toegepast worden. 1.5.4. Het begrip materialiteit 176. Informatie in de financiële verslaggeving is materieel indien bij het niet beschikbaar zijn van deze informatie het besluitvormingsproces van de gebruiker REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

van de financiële staten anders zou zijn geweest. Het concept van getrouw beeld is inherent verbonden aan het begrip materialiteit. Getrouw beeld is verschillend van juist beeld. Getrouw betekent betrouwbaar. Juist betekent exact, nauwkeurig bepaald, precies. Financiële staten die een getrouw beeld geven over het vermogen, de financiële toestand en de resultaten kunnen fouten omvatten doch deze fouten mogen niet materieel zijn.

177. Het doel van een financiële audit is het tot uitdrukking brengen van een deskundig oordeel (verklaring) over de financiële staten van een onderneming. Sommige van de uitgevaardigde reglementeringen in de publieke sector geven een andere invulling van de finaliteit van de financiële audit. Zo wordt er in een bepaald geval gesteld dat de financiële audit zich ook dient uit te spreken over het financieel beheer van de gecontroleerde organisatie. Hier overschrijdt men duidelijk het domein van de financiële audit en komt men terecht in het domein van de operationele audit. In andere gevallen wordt dan weer het begrip “juist” gebruikt in plaats van het begrip “getrouw”. 178. Het aan te wenden accounting framework voldoet niet aan de basisvoorwaarden om te komen tot een getrouw beeld. Dit kan zijn doordat men de principes van vermogensboekhouding niet of niet integraal toepast maar dit kan ook zijn doordat de opgelegde waarderingsregels niet leiden tot het economisch beeld van een activaof een passiva-element. Dit laatste komt voor wanneer men in het accounting framework de juridische onderbouw van een transactie laat primeren op de economische onderbouw. Het opgelegde accounting framework zondigt tegen het matching principe van opbrengsten en kosten doordat men bijvoorbeeld de begrippen overlopende rekeningen en voorraden niet hanteert. De externe financiële audit wordt toegewezen aan personen die onvoldoende ervaring in of kennis van het beroep van auditor hebben. De ISA 220 “Kwaliteitsbeheersing voor controles van historische financiële informatie” stelt in dit kader dat er de nodige aandacht moet worden besteed aan de vaardigheden, de bekwaamheden en de professionele vereisten van de auditor. Naast de technische kennis moet de auditor blijk geven van onafhankelijkheid, integriteit, objectiviteit en vertrouwelijkheid. Dit gebrek aan ervaring en kennis uit zich soms in de redactie van het verslag over de financiële audit: naast de conclusie over het getrouwe beeld omvatten sommige verslagen eveneens een waslijst van tijdens de controle vastgestelde, meestal immateriële, fouten.



1.5.5. De bestaande drempels en moeilijkheden in de non-profitsector en de publieke sector

1.6. SECTEUR ASSOCIATIF EN BELGIQUE: NOUVELLES EXIGENCES DE LA LOI DU 9 JUILLET 2004 1.6.1. La mission de commissaire dans les ASBL, AISBL et fondations 179. Suite à la modification de la loi du 27 juin 1921 par la loi-programme du 9 juillet 2004 (M.B., 15 juillet 2004 (Ed. 2)), la situation du contrôle externe a été considérablement clarifiée, le texte antérieur laissant planer le doute sur de nombreux aspects.


106

180. En résumé, la loi-programme du 9 juillet 2004 instaure pour les commissaires des associations et fondations un régime de contrôle identique à celui des sociétés. Elle introduit un § 7 aux articles 17, 37 et 53 de la loi du 27 juin 1921, qui rend applicable par analogie toute une série de dispositions du Code des sociétés. L’article 17, § 7 de la loi règle les détails relatifs à la nomination, au remplacement, à l’indépendance, la rémunération, la durée du mandat (pour rappel, trois ans comme pour les sociétés commerciales), la démission/révocation, le rôle, les pouvoirs et obligations du commissaire pour les ASBL (et mutatis mutandis art. 37, § 7 pour les fondations et 53, § 7 pour les AISBL). 1.6.2. L’obligation de nommer un commissaire 181. L’obligation de contrôle par un commissaire concerne uniquement les très grandes associations et fondations. Ce commissaire doit obligatoirement être choisi par l’assemblée générale parmi les membres, personnes physiques ou morales de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises. L’article 17, § 5 de la loi du 27 juin 1921 prévoit l’obligation de nommer un commissaire pour les ASBL (et mutatis mutandis art. 37, § 5 pour les fondations et 53, § 5 pour les AISBL): « Les associations sont tenues de confier à un ou plusieurs commissaires le contrôle de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité au regard de la loi et des statuts, des opérations à constater dans les comptes annuels lorsque le nombre moyen annuel de travailleurs occupés, inscrits au registre du personnel tenu en vertu de l’arrêté royal n° 5 du 23 octobre 1978 relatif à la tenue des documents sociaux et exprimés en équivalents temps-plein, dépasse 100 ou lorsque l’association dépasse à la clôture de l’exercice social les chiffres ci-dessous fixés pour au moins deux des trois critères suivants: 1° 50 travailleurs, en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps-plein inscrits au registre du personnel tenu en vertu de l’arrêté royal n° 5 du 23 octobre 1978 précité; 2° 6.250.000 EUR pour le total des recettes autres qu’exceptionnelles, hors taxe sur la valeur ajoutée; 3° 3.125.000 EUR pour le total du bilan. Les commissaires sont nommés par l’assemblée générale parmi les membres, personnes physiques ou morales, de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises.


Les montants susmentionnés peuvent être adaptés par le Roi à l’évolution de l’indice des prix à la consommation. ». L’attention est attirée sur le fait que les critères de taille étaient initialement similaires à ceux des sociétés commerciales. En 2005 il y a eu une modification pour les critères de taille, mais il n’y a pas eu de modification pour le secteur non-marchand. 182. La fonction de commissaire et le titre sont dorénavant réservés aux personnes porteuses du titre protégé de réviseur d’entreprises. Il n’est plus possible de confier le poste de commissaire à une autre personne.

183. Le défaut de nomination d’un commissaire n’est pas directement sanctionné par la loi: le pouvoir judiciaire peut nommer d’office un commissaire (suivant l’art. 131 C. Soc. dans sa lecture pour les associations et fondations), sans plus. On peut supposer que la procédure de dissolution pourrait être également activée, vu la contravention à la loi. La question de la responsabilité éventuelle de l’organe de gestion dans ce cadre se pose aussi. 1.6.3. Le rapport du commissaire 184. Dans la loi-programme du 9 juillet 2004, le législateur a ajouté un § 7 à l’article 17 de la loi du 27 juin 1921 (et mutatis mutandis pour les AISBL et fondations), qui rend applicable l’article 143 et une partie de l’article 144 du Code des sociétés. Dans ces articles, les mots « code » et « sociétés » sont remplacés par les mots « loi » et « associations ». Dorénavant, selon les termes de l’article 143, le rapport du commissaire sera écrit et circonstancié. Il devra, en application de l’article 144, comprendre les points suivants: « Le rapport des commissaires visé à l’article 143 comprend les éléments suivants: 1° une introduction, qui contient au moins l’identification des comptes annuels qui font l’objet du contrôle, ainsi que le référentiel comptable qui a été appliqué lors de leur établissement; 2° une description de l’étendue du contrôle, qui contient au moins l’indication des normes selon lesquelles le contrôle a été effectué et s’ils ont obtenu de l’organe de gestion et préposés de la société les explications et informations requises pour leur contrôle; BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Toutefois, si l’association ou la fondation décide de nommer un « contrôleur » sur une base volontaire ou contractuelle, celui-ci devra porter un autre titre (p. ex. vérificateur aux comptes), et il sera nécessaire de spécifier clairement lors de sa nomination sa rémunération éventuelle, l’étendue de ses fonctions, de ses pouvoirs, l’objet de sa mission. Il est bien entendu que la nomination de ce contrôleur ne peut en aucun cas remplacer l’obligation de nommer un commissaire. De même, il sera impossible, en cas de dualité de la fonction, que le contrôleur (quelle que soit sa qualité professionnelle) et le commissaire signent un rapport commun, leurs fonctions légales, leurs obligations (légales, statutaires et déontologiques), et leurs responsabilités n’étant pas les mêmes. Pour mémoire, le secret professionnel interdit au réviseur d’entreprises de dévoiler son dossier de travail à un vérificateur non réviseur et, suivant les normes de l’IRE, lui interdit de s’appuyer sur les travaux de ce même vérificateur (sauf si cette personne a des compétences équivalentes).


108

3° une mention indiquant si la comptabilité est tenue conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables; 4° une attestation dans laquelle les commissaires indiquent si, à leur avis, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de la société compte tenu du référentiel comptable applicable et, le cas échéant, quant au respect des exigences légales applicables. Elle peut prendre la forme d’une attestation sans réserve, d’une attestation avec réserve, d’une opinion négative, ou, si les commissaires sont dans l’incapacité de délivrer une attestation, d’une déclaration d’abstention; 5° une référence à quelque question que ce soit sur laquelle les commissaires attirent spécialement l’attention, qu’une réserve ait ou non été incluse dans l’attestation; 6° non applicable; 7° non applicable; 8° l’indication qu’ils n’ont point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions prises en violation des statuts ou du présent Code. Toutefois, cette mention peut être omise lorsque la révélation de l’infraction est susceptible de causer à la société un préjudice injustifié, notamment parce que l’organe de gestion a pris des mesures appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi créée. Le rapport est signé et daté par les commissaires. ». 185. C’est donc récemment que le législateur a rendu applicable aux associations et fondations un contenu de rapport identique à celui des sociétés commerciales. Toutefois, ont été omis les points relatifs au rapport de gestion (art. 144, alinéa 1er, 6°, vu l’absence d’obligation légale d’un tel rapport dans les associations et fondations) et à la répartition des bénéfices (art. 144, alinéa 1er, 7°, considéré comme inapplicable dans le secteur non-marchand). 186. Il sera néanmoins utile que le commissaire s’intéresse malgré tout au rapport d’activités (rapport moral) que les associations rédigent habituellement pour l’exercice écoulé, et envisage d’en dire un mot dans son propre rapport. Le rapport d’activités reste un élément d’information utile et permettant de comprendre les activités de l’exercice, et partant l’évolution du compte de résultat. Etant un élément d’information interne et souvent externe, il est utile que le commissaire s’intéresse à la cohérence des chiffres et informations contenues dans ce rapport avec les chiffres qu’il a certifiés. Rappelons par ailleurs que la nomination du commissaire a une conséquence sur un autre point. La loi-programme du 9 juillet 2004 a en effet modifié par son article 83 la disposition relative à la consultation par les membres telle que prévue à l’article 10, alinéa 2 de la loi du 27 juin 1921 (« Tous les membres peuvent consulter au siège de l’association le registre des membres, ainsi que tous les procès-verbaux et décisions de l’assemblée générale, du conseil d’administration ou des personnes, occupant ou non une fonction de direction, qui sont investies d’un mandat au sein ou pour le compte de l’association, de même que tous les documents comptables de l’association. Le Roi fixe les modalités d’exercice de ce droit de consultation. »): il est maintenant prévu que cette disposition ne s’applique pas si l’association a nommé un commissaire. 187. Le droit de consultation des membres est donc limité aux ASBL n’ayant pas nommé de commissaire (sur base de l’obligation légale ou sur base volontaire). Ce droit de consultation est toujours en attente d’un arrêté royal d’application … Ce droit peut être une source de polémiques dans le secteur non-marchand, surtout quant aux excès qu’il peut engendrer. Le commissaire peut utilement « calmer » un problème naissant par une mention adéquate dans son rapport, ou répondre à une attente en REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

donnant des précisions sur certaines constatations, dans les limites du secret professionnel. Alors que la loi du 27 juin 1921 a repris une bonne part des règles du Code des sociétés relativement au commissaire, on notera que l’article 138 du Code des sociétés relatif au risque de discontinuité n’a par contre pas été repris dans la législation des ASBL, AISBL et fondations. Article 138 du Code des sociétés:

Dans ce cas, l’organe de gestion doit délibérer sur les mesures qui devraient être prises pour assurer la continuité de l’entreprise pendant un délai raisonnable. Les commissaires peuvent renoncer à l’information visée au premier alinéa, lorsqu’ils constatent que l’organe de gestion a déjà délibéré sur les mesures qui devraient être prises. Si dans un délai d’un mois à dater de la communication de l’information visée au premier alinéa, les commissaires n’ont pas été informés de la délibération de l’organe de gestion sur les mesures prises ou envisagées pour assurer la continuité de l’entreprise pendant un délai raisonnable, ou s’ils estiment que ces mesures ne sont pas susceptibles d’assurer la continuité de l’entreprise pendant un délai raisonnable, ils peuvent communiquer leurs constatations au président du tribunal de commerce. Dans ce cas, l’article 458 du Code pénal n’est pas applicable. Au cas où il n’est pas nommé de commissaire, lorsque des faits graves et concordants sont susceptibles de compromettre la continuité de l’entreprise, l’organe de gestion est également tenu de délibérer sur les mesures qui devraient être prises pour assurer la continuité de l’entreprise pendant un délai raisonnable. ». 188. On pourrait comprendre cette absence par le fait que si le Code des sociétés prévoit en son sein une procédure particulière en cas de pertes excédant une certaine part du capital, il n’existe pas de règle similaire pour les ASBL, AISBL et fondations, de par l’absence du principe même de « capital ». On objectera néanmoins à juste titre que la perte totale ou partielle des fonds propres n’est qu’une des situations susceptibles de mettre en péril la continuité des activités de la société et que le rôle d’avertissement du commissaire ne s’y limite d’ailleurs pas. On constate trop fréquemment des situations d’associations ou fondations à la situation financière compromise, mettant en péril tant leur continuité que les intérêts des tiers, sans parler de la situation de leur personnel. Limité aux conclusions de son rapport, le commissaire est dépourvu de moyens d’action devant de telles situations. Il serait bon que le législateur belge s’inspire de l’expérience française en la matière. 1.6.4. Les normes de contrôle 189. Le commissaire devra appliquer les Normes générales de révision telles qu’édictées par l’Institut des Reviseurs d’Entreprises. Ces normes sont applicables BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


« Les commissaires qui constatent, au cours de leurs contrôles, des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la continuité de l’entreprise, en informent l’organe de gestion par écrit et de manière circonstanciée.

entre autres à toutes les missions de commissaire. Il n’y a pas actuellement de normes particulières édictées pour le secteur non-marchand.


110

190. Au niveau international, les International Standards on Auditing (ISA), créées au sein de l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), un comité de l’International Federation of Accountants (IFAC), ne prévoient pas actuellement de normes particulières au secteur non-marchand, avec cependant quelques notes particulières relatives au secteur public. La Commission « Comptabilité et audit dans les secteurs public et non-marchand » instituée au sein de l’IRE travaille actuellement à une relecture des normes ISA et une adaptation concernant les secteurs public et non-marchand. Pour mémoire, les normes ISA devraient à terme faire partie intégrante des normes de l’IRE et être donc d’application obligatoire pour toute mission de contrôle légal des comptes.


CHAPITRE 2 LES ATTENTES EN GENERAL

E. HAVRENNE Secrétaire général de l’enseignement catholique J. MERTENS Bedrijfsrevisor H.J. VAN IMPE Bedrijfsrevisor Revisor erkend door de Controledienst voor de Ziekenfondsen

2.1. TAKEN VAN OPENBARE DIENST IN AUTONOME ECONOMISCHE OVERHEIDSBEDRIJVEN: CONTROLE EN RAPPORTERING 2.1.1. Inleiding 191. De autonome economische overheidsbedrijven vormen een aparte categorie in het geheel van de overheidsbedrijven. Het gaat om voormalige organismen van openbaar nut (staatsregieën) (6) in het domein van de nutssectoren waarop door de wet van 21 maart 1991 betreffende de hervorming van sommige economische overheidsbedrijven een regime van handelsvennootschappen van toepassing werd gemaakt.

Het regime heeft een specifieke invulling gekregen in die zin dat de betreffende overheidsbedrijven niet alleen zijn onderworpen aan de regelgeving van toepassing op de handelsvennootschappen, maar bovendien aan een aantal bijzondere regels, namelijk: -

-

-

de autonome overheidsbedrijven zijn niet onderworpen aan de faillissementswet en zij genieten de immuniteit van tenuitvoerlegging voor de goederen die geheel of gedeeltelijk zijn bestemd voor de uitvoering van hun taken van openbare dienst (9); wat de taken van openbare dienst betreft geven de Europese richtlijnen algemene omschrijvingen voor elk van de nutssectoren, bepaalt de wet van 21 maart 1991 voor elk overheidsbedrijf welke activiteiten als zodanig moeten worden beschouwd en regelen de respectieve beheerscontracten de uitvoeringsmodaliteiten; de registratie in de rekeningen van de verrichtingen over de taken van openbare dienst en de rapportering daarover worden vastgelegd in Europese regels, de wet van 21 maart 1991, specifieke uitvoeringsregels en de respectieve beheerscontracten;

(6) De Regie van telegraaf en telefoon (na de hervorming BELGACOM genaamd), de Regie der posterijen (na de hervorming DE POST genaamd), de Regie der luchtwegen (na de hervorming Nationale Maatschappij der Luchtwegen (N.M.L.W.) genaamd) en de Nationale Maatschappij der Belgische spoorwegen (N.M.B.S.). (7) De N.M.B.S. werd reeds in 1991 omgezet in NV van publiek recht en de daaruit in 2004 gecreëerde drie maatschappijen N.M.B.S.-Holding , Infrabel en N.M.B.S. kregen het statuut van NV van publiek recht. BELGACOM en DE POST werden omgezet in NV van publiek recht respectievelijk in 1994 en 2000. De N.M.L.W. werd in 1998 opgesplitst in B.I.A.C. als NV van publiek recht en BELGOCONTROL als autonoom overheidsbedrijf niet omgezet in NV van publiek recht. (8) Het gaat onder meer om de bepalingen inzake de opstelling van de jaarrekening en het jaarverslag door de maatschappij en de bepalingen inzake de verslaggeving door het college van commissarissen, en de actiemogelijkheden, de aansprakelijkheid, onafhankelijkheid en taakuitoefening van dat college. (9) Zie artikel 8 van de wet van 21 maart 1991. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

113 LES ATTEINTES EN GENERAL

192. Het regime van de handelsvennootschappen is voor de autonome economische overheidsbedrijven die werden omgezet in NV van publiek recht (7) quasi integraal van toepassing. Artikel 37 van de wet van 21 maart 1991 stipuleert immers dat de autonome overheidsbedrijven, voor al wat niet uitdrukkelijk anders is geregeld door enige specifieke wet, onderworpen zijn aan de wettelijke en reglementaire handelsrechtelijke bepalingen die van toepassing zijn op de naamloze vennootschappen. Autonome economische overheidsbedrijven die niet werden omgezet in een NV van publiek recht zijn voor een aantal in de wet van 21 maart 1991 genoemde bepalingen aan dat regime onderworpen (8).

-

de autonome overheidsbedrijven zijn onderworpen aan een administratief toezicht van de minister onder wie het overheidsbedrijf ressorteert en dat wordt uitgeoefend door een regeringscommissaris; de externe controle op de financiële toestand, op de jaarrekening en op de regelmatigheid van de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening (i.e. met inbegrip van de rapportering in de rekeningen over de taken van openbare dienst) is toevertrouwd aan een college van commissarissen (10).

De omvorming werd ingegeven om in een geliberaliseerde markt, gereguleerd door Europese richtlijnen, een kader te creëren waarin activiteiten inzake openbare dienstverlening en commerciële activiteiten in één bedrijf kunnen samengaan en evolueren.

LES ATTEINTES EN GENERAL

114

193. Hierna wordt nagegaan hoe de taken van openbare dienst moeten worden geplaatst tegenover de commerciële activiteiten, welke de specifieke regels zijn die de overheidsbedrijven moeten volgen bij het weergeven van de verrichtingen inzake taken van openbare dienst in hun jaarrekening, welke eisen worden gesteld aan de externe controle in het kader van de wetgeving op de autonome economische overheidsbedrijven, Europese richtlijnen, Wetboek van vennootschappen en controlenormen en ten slotte hoe de externe rapportering moet worden ingepast in de standaardrapportering voor handelsvennootschappen. 2.1.2. Taken van openbare dienst in autonome economische overheidsbedrijven: afbakening tussen publieke dienst en commerciële activiteit in evolutie 194. De nutssectoren staan op Europees vlak volop in de branding van de liberalisering. Aan de oorsprong daarvan liggen de technologische ontwikkelingen en de opengestelde (Europese) grenzen. Sinds het van kracht worden van de wet van 21 maart 1991 betreffende de hervorming van sommige economische overheidsbedrijven heeft de deregulering niet stilgestaan. Het gevolg daarvan is dat de afbakening tussen taken van openbare dienst en commerciële activiteiten voortdurend in evolutie is (geweest). A. Kenmerken van de taken van openbare dienst 195. In het algemeen worden volgens de Europese richtlijnen en de Belgische wetgeving als taken van openbare dienst omschreven, de activiteiten die gelden als universele dienstverlening of opdrachten van algemeen belang die het bedrijf verplicht is uit te voeren ongeacht de bedrijfseconomische rentabiliteit ervan. De taken van openbare dienst krijgen in elk van de autonome economische overheidsbedrijven een specifieke invulling. Deze is omschreven in de wet van

(10) Zie H.J. VAN IMPE, “De externe controle in autonome economische overheidsbedrijven” in A. KILESSE en F. VANSTAPEL (ed.), Externe audit in de publieke sector, Brugge, die Keure, 2004, p. 53-76. Het college van commissarissen telt vier leden: twee daarvan worden benoemd door het Rekenhof en twee andere onder de leden van het IBR door de algemene vergadering van aandeelhouders indien het overheidsbedrijf de vorm heeft van NV van publiek recht of door de minister onder wie het overheidsbedrijf ressorteert indien dat niet het geval is. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

21 maart 1991 en wordt verder gedetailleerd in de respectieve beheerscontracten. De huidige toestand daarvan wordt hierna kort samengevat. 196. Voor BELGACOM zijn de taken van openbare dienst beperkt tot enerzijds de medewerking aan de gemengde commissie voor de televerbindingen en de civiele bescherming en anderzijds de terbeschikkingstelling tegen gunstige voorwaarden van de toegang tot het internet aan scholen, bibliotheken en ziekenhuizen.

198. Voor het spoorwegvervoer is de basisopdracht van N.M.B.S.-Holding, Infrabel en N.M.B.S. het bevorderen van het spoorvervoer op het Belgische grondgebied en zijn de taken van openbare dienst meer specifiek: -

-

voor de N.M.B.S.-Holding: het beheer van de deelnemingen in Infrabel en N.M.B.S., de veiligheids- en bewakingsactiviteiten op het gebied van de spoorwegen, het verwerven, de bouw, het onderhoud en het beheer van de stations en het behoud van het historisch patrimonium betreffende de spoorwegexploitatie; voor Infrabel: de aanleg, het onderhoud en het beheer van de spoorweginfrastructuur en het verlenen van billijke en niet-discriminerende toegang tot de spoorweginfrastructuur; voor de N.M.B.S.: het verzekeren van het binnenlands reizigersvervoer en het grensoverschrijdend reizigersvervoer met treinen van gewone dienst en het verwerven, de bouw, het onderhoud en het beheer van investeringen in rollend materieel voor die dienstverlening.

199. De universele dienstverlening opgelegd aan BELGOCONTROL heeft betrekking op het verzekeren van de veiligheid van het luchtverkeer in het luchtruim waarvoor de Belgische Staat verantwoordelijk is, de controle op Brussel-Nationaal van de bewegingen van luchtvaartuigen bij het naderen, landen en opstijgen en informatie aan politie en brandweer. 200. B.I.A.C. heeft als opdracht van openbare dienst het voorzien in infrastructuur voor het ontvangen, laten instappen, laten uitstappen en overbrengen van passagiers. 201. Wat betreft het financieel evenwicht van de activiteiten inzake universele dienstverlening, is het volgens de Europese richtlijnen mogelijk dat: -

de nettokosten uit publieke middelen worden gecompenseerd; de nettokosten worden verdeeld over de andere aangeboden diensten; de kosten volledig kunnen worden verhaald op de gebruikers.

In de Belgische context worden publieke middelen toegekend aan de universele dienstverlening verzorgd door BELGACOM, door de drie NV’s uit de sector van het spoorwegvervoer N.M.B.S.-Holding, Infrabel, N.M.B.S. en door DE POST. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


197. De taken van openbare dienst bij DE POST hebben betrekking op het verzekeren van een universele postdienst, hetzij het ophalen, het sorteren en de distributie van postzendingen van een omschreven gewicht. Afgezien van de in de Europese richtlijnen beschreven verplichtingen van de universele dienst heeft de Belgische overheid DE POST ook een aantal taken van financiële aard opgelegd: het bijhouden van girorekeningen, het in bewaring ontvangen van geldspeciën op rekeningen-courant, de uitgifte en de betaling van binnenlandse postwissels, de betaling aan huis van ouderdoms- en overlevingspensioenen, enz.

B. Evolutie in de omschrijving van de taken van openbare dienst 202. De toenemende concurrentie en de liberalisering in de nutssectoren heeft geleid en zal verder leiden tot een inperking van wat als universele dienstverlening wordt beschouwd en bijgevolg tot een inperking van de mogelijkheid tot besteding van publieke middelen daarvoor.


116

203. De telecommunicatiesector is op dat vlak het verst gevorderd. Bij het tot stand komen van de wet van 21 maart 1991 bestond de universele dienstverlening nog in de aanleg, het onderhoud, de modernisering en de werking van de telecommunicatieinfrastructuur, de uitbating van de gereserveerde diensten ten behoeve van derden en de aanleg en het onderhoud van de voor het publiek toegankelijke inrichtingen van telecommunicatie. Sinds 1 januari 1998 is de universele dienstverlening van zeer beperkte omvang geworden (11). 204. Wat betreft de postdiensten werd sinds 1999 de concurrentie inzake het verlenen van universele postdiensten georganiseerd door het toelaten van privé-koerierbedrijven voor die dienstverlening (12). Die concurrentie werd vanaf 2003 verder verruimd om vanaf 2009 tot een volledige liberalisering te komen (13). 205. In de vervoersector per spoor zijn de opdrachten van openbare dienst in België nog buiten de commerciële concurrentie gehouden. Daarentegen is het wel zo dat voor het vervoer per spoor als niet openbare dienst de monopoliepositie van de nationale maatschappijen wordt afgebouwd. Het goederenvervoer per spoor is reeds in concurrentie gesteld en er circuleren voorstellen op het niveau van de Europese Commissie (14) om de internationale passagiersdiensten voor de concurrentie open te stellen vanaf 2010. Bovendien is het zo dat volgens de Europese richtlijnen het infrastructuurbeheer moet worden afgesplitst van de exploitatiediensten (15). 206. Wat betreft BELGOCONTROL en B.I.A.C. is er geen beweging geweest in de omschrijving van de taken van openbare dienst, maar zijn daarentegen wel de structuren gewijzigd. C. Evolutie in de structuren van de autonome economische overheidsbedrijven 207. Bij BELGACOM sinds 1998 en recent bij DE POST sinds 2006, heeft de Staat privéaandeelhouders aangetrokken, hetzij in die sectoren waarin de liberalisering het verst is gevorderd of in opmars is (16). (11) Wet van 19 december 1997 tot wijziging van de wet van 21 maart 1991 ten einde het reglementair kader aan te passen aan de verplichtingen inzake vrije mededinging en de harmonisatie op de markt voor telecommunicatie, die voorvloeien uit de van kracht zijnde beslissingen van de Europese Unie. (12) Koninklijk besluit van 9 juni 1999 tot omzetting van de verplichtingen die voortvloeien uit richtlijn 97/67/EG. Ingevolge die richtlijn mogen privé-koerierbedrijven post behandelen van meer dan 350 gr. of waarvan de frankeerkosten vijf maal meer bedragen dan het basistarief (= tarief van een gewone brief). (13) Richtlijn 2002/39/EG tot wijziging van richtlijn 97/67/EG heeft een tijdschema vastgesteld om de drempels verder te verlagen tot 100 gr. en driemaal het basistarief in 2003 en 50 gr. en 2,5 maal het basistarief in 2006. Die bepalingen werden in Belgisch recht vertaald via het koninklijk besluit van 7 oktober 2002. Die richtlijn stelt als doel de concurrentie volledig te laten spelen vanaf 2009. (14) Zie advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité over het “Voorstel voor een richtlijn van het Europees Parlement en de Raad tot wijziging van richtlijn 91/440/EEG van de Raad betreffende de ontwikkeling van de spoorwegen in de Gemeenschap”, PB. C. 221, 8 september 2005. (15) Richtlijn 91/440/EEG en richtlijn 2001/12/EG tot wijziging van richtlijn 91/440/EEG. (16) De Staat behoudt 50 % van de aandelen + één aandeel. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

208. Om tegemoet te komen aan de Europese richtlijnen werd de N.M.B.S. opgesplitst in drie NV’s van publiek recht, met name N.M.B.S.-Holding als bewaker van de eenheid van het beleid, Infrabel als infrastructuurbeheerder en N.M.B.S. als exploitant van de vervoerdiensten. 209. De Nationale Maatschappij der Luchtwegen werd in 1998 opgesplitst in enerzijds BELGOCONTROL als autonoom overheidsbedrijf en anderzijds B.I.A.C. als NV van publiek recht. Sinds 2004 is B.I.A.C. omgevormd tot NV van privaat recht en is een privéaandeelhouder tot het kapitaal toegetreden (17). D. Besluit

2.1.3. Na te leven boekhouddoctrine door de autonome economische overheidsbedrijven en rapportering in de jaarrekening over de taken van openbare dienst A. Na te leven boekhouddoctrine 211. De autonome economische overheidsbedrijven zijn zoals alle handelsvennootschappen onderworpen aan de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen en aan het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen. Eveneens zoals alle vennootschappen zijn zij er daarenboven toe gehouden andere elementen van de boekhouddoctrine na te leven, meer bepaald de adviezen van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen. Als NV’s van publiek recht moeten de autonome economische overheidsbedrijven, zoals trouwens alle vennootschappen, het Wetboek van vennootschappen naleven en voor wat de financiële verslaggeving betreft de erin beschreven bepalingen betreffende de opstelling van de jaarrekening en het jaarverslag. Die verplichtingen inzake boekhouding en rapportering in de financiële staten houden in dat de autonome economische overheidsbedrijven hun jaarrekening moeten opstellen voor het geheel van hun activiteiten, hetzij voor hun verrichtingen inzake taken van openbare dienst en hun commerciële activiteiten samen. (17) De privéaandeelhouder heeft 70 % van de aandelen verworven. (18) België heeft binnen de reglementaire context een maximale invulling gegeven aan de omschrijving van de taken van openbare dienst en de uitvoering gehouden binnen overheidsbedrijven met uitzondering van B.I.A.C. In andere landen zijn ook universele diensten geprivatiseerd: bijvoorbeeld het volledig spoorwegvervoer in Engeland en de postdiensten in Zweden. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


210. De evolutie in de omschrijving van de taken van openbare dienst en in de structuren maakt duidelijk dat vanuit bedrijfseconomisch oogpunt de scheidingslijn tussen het beheer van taken van openbare dienst en zuiver commerciële activiteiten quasi volledig is vervaagd: enerzijds zijn of worden monopolieposities afgebouwd en anderzijds moeten taken van openbare dienst volgens rentabiliteitsprincipes worden beheerd (18). De evolutie heeft wel tot gevolg dat aan de boekhoudkundige opvolging en de verslaggeving in de financiële staten bijzondere eisen worden gesteld die voortdurend moeten worden aangepast aan de gewijzigde reglementaire en concurrentiële context.

212. Wat betreft de verrichtingen inzake de taken van openbare dienst moeten specifieke regels inzake boekhouding worden gevolgd. De graad van detaillering verschilt van overheidsbedrijf tot overheidsbedrijf, afhankelijk van de toepasselijke Europese richtlijnen en de nationale wetgevingen en reglementeringen. Die graad van detaillering is vooral gelieerd aan de graad van liberalisering enerzijds en het feit of publieke middelen worden toegekend anderzijds. Elk van de autonome economische overheidsbedrijven is, overeenkomstig artikel 27, § 1 van de wet van 21 maart 1991, ertoe gehouden te voorzien in een afzonderlijk stelsel van rekeningen voor de activiteiten die verband houden met haar taken van openbare dienst enerzijds en haar andere activiteiten anderzijds.


118

213. Buiten de algemene regel zijn er aan BELGACOM geen specifieke regels opgelegd inzake boekhoudkundige methodologie om de verrichtingen van opdrachten van openbare dienst af te zonderen in de rekeningen (19). 214. Om de verrichtingen van taken van openbare dienst te kunnen afzonderen in de rekeningen, houdt DE POST een interne analytische boekhouding bij waarbij de kosten aan de activiteiten worden toegerekend (“ABC – Activity Based Costing”). Recent werden bij koninklijk besluit regels vastgelegd in verband met het houden van de analytische boekhouding en de berekening van de kostprijs van de universele dienst (20). In dat verband werd als algemeen methodologisch principe vooropgesteld dat de verdeling van de kosten die tot doel heeft de kostprijs van de universele dienst te berekenen, wordt gedaan volgens de methode van de volledige kostentoewijzing (“FDC – Fully Distributed Cost”), waarbij gebruik wordt gemaakt van het principe “ABC – Activity Based Costing” dat de kosten aan de producten toerekent op grond van de activiteiten. 214. Gelet op de aard van haar activiteiten moet de N.M.B.S.-Holding geen afzonderlijk stelsel van rekeningen voeren. Overeenkomstig het beheerscontract voor de periode 2005-2007 stemt het financieel jaarverslag betreffende de uitvoering van de opdrachten van openbare dienst overeen met de jaarrekening, inclusief de balans, de resultatenrekening en de toelichting opgemaakt conform de wetsbepalingen van gemeen recht (21). 216. De activiteiten van Infrabel zijn uitsluitend opdrachten van openbare dienst. Bijgevolg is er geen noodzaak aan een afzonderlijk stelsel van rekeningen, maar

(19) Wel wordt in universele dienstenrichtlijn 2002/22/EG bepaald dat de kostenramingen en/of de andere gegevens die als basis dienen voor de berekening van de nettokosten van universele dienstverplichtingen worden gecontroleerd of geverifieerd door de nationale regelgevende instantie (in casu B.I.P.T.). Bovendien wordt in die richtlijn gesteld dat, indien een regeling tot deling van de nettokosten van de universele dienstenverplichtingen wordt ingevoerd, de nationale staten erop toezien dat de beginselen voor de kostendeling en de details van de toegepaste regeling voor het publiek beschikbaar zijn. Volgens het van kracht zijnde beheerscontract moet BELGACOM jaarlijks een verslag opmaken over de uitvoering van de taken van openbare dienst. Dat verslag is geen voorwerp van controle door het college van commissarissen. (20) Koninklijk besluit van 11 januari 2006 tot toepassing van titel IV van de wet van 21 maart 1991 betreffende de hervorming van sommige economische overheidsbedrijven. (21) Beheerscontract 2005-2007, goedgekeurd bij koninklijk besluit van 5 juli 2005. De N.M.B.S.-Holding moet overeenkomstig artikel 162nonies, § 5 van de wet van 21 maart 1991 wel een jaarverslag opstellen over de uitvoering van de opdrachten van openbare dienst. In artikel 70 van het beheerscontract is beschreven welke gegevens dat jaarverslag moet bevatten. Dat verslag is geen voorwerp van de externe controle door het college van commissarissen. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

weerspiegelen de verrichtingen weergegeven in de jaarrekening uitsluitend de opdrachten van openbare dienst. 217. De N.M.B.S. daarentegen combineert als exploitatiemaatschappij van vervoerdiensten zowel opdrachten van openbare dienst als commerciële activiteiten en moet bijgevolg een afzonderlijk stelsel van rekeningen houden voor de beide soorten activiteiten.

219. BELGOCONTROL houdt, gelet op de verwaarloosbare impact van de taak die niet tot de openbare dienstverlening behoort (verschaffen van weerkundige inlichtingen) geen afzonderlijk stelsel van rekeningen voor haar taken van openbare dienst alleen, maar registreert het geheel van de verrichtingen samen in de jaarrekening. 220. De overheidsbedrijven die publieke middelen ontvangen voor het uitvoeren van de universele dienstverlening moeten volgens de Europese richtlijnen een zodanige doorzichtigheid van de boekhouding waarborgen dat de verstrekte publieke middelen in de rekeningen kunnen worden afgezonderd en kunnen verzekeren dat geen van die middelen worden overgedragen naar enige andere activiteit. B. Financiële verslaggeving over de taken van openbare dienst 221. Overeenkomstig artikel 27, § 1, tweede lid van de wet van 21 maart 1991 moet de bijlage bij de jaarrekening van de autonome economische overheidsbedrijven een samenvattende staat bevatten van de rekeningen betreffende de taken van openbare dienst en een desbetreffende commentaar. Met uitzondering van de N.M.B.S. zijn de autonome economische overheidsbedrijven inzake rapportering over deze materie aan geen specifieke normen onderworpen (24). (22) Die indeling wordt opgelegd door de Europese richtlijn 91/440/EG zoals gewijzigd door richtlijn 2001/12/EG die in Belgisch recht werd omgezet door de opname van artikel 221 in de wet van 21 maart 1991 bij koninklijk besluit van 19 oktober 2004. De N.M.B.S. moest ook vóór de splitsing in drie NV’s van publiek recht diezelfde richtlijnen naleven. (23) Vooral richtlijn 2000/52/EG betreffende de doorzichtigheid in de financiële betrekkingen tussen Lidstaten en openbare bedrijven is bepalend in dit verband. Ze geeft met name in detail de richting aan voor het voeren van een gescheiden boekhouding en verplicht de consequente toepassing van een analytische boekhouding, waarvan de beginselen moeten worden vastgelegd en de methoden in detail moeten worden weergegeven. (24) De wet laat nochtans de mogelijkheid open om een ruimere rapportering op te leggen. Luidens artikel 27, § 1, eerste lid van de wet van 21 maart 1991 kan de Koning immers algemene en bijzondere regelen bepalen inzake de vorm en de inhoud van de samenvattende staat van de rekeningen betreffende de taken van openbare dienst en de bijhorende commentaar. Een koninklijk besluit werd evenwel niet uitgevaardigd. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


218. Om de verrichtingen van taken van openbare dienst te kunnen afzonderen houdt de N.M.B.S. een algemene boekhouding en een interne analytische boekhouding waardoor de kosten aan de activiteiten kunnen worden toegerekend en die kunnen worden gehergroepeerd in drie sectoren, namelijk het binnenlands reizigersvervoer als opdracht van openbare dienst, het reizigersvervoer als niet openbare dienst en het goederenvervoer (22). Wat de methodologie betreft heeft de raad van bestuur van de N.M.B.S. in toepassing van de in Belgisch recht omgezette Europese richtlijnen gedetailleerde toerekeningsregels van de kosten en opbrengsten aan de activiteitssectoren goedgekeurd (23). Het uitgangspunt is dat alle kosten en opbrengsten van de maatschappij aan de activiteiten worden toegewezen volgens het principe van de “ABC – Activity Based Costing”.

222. De bijlage bij de jaarrekening van de samenvattende staat van de rekeningen betreffende de taken van openbare dienst is bij BELGACOM en DE POST beperkt tot een minimum. Deze samenvattende staat beperkt zich tot het vermelden van het globale bedrijfsresultaat (omzet - bedrijfskosten). Die rapporteringswijze is niet toevallig maar kadert in de vertrouwelijkheid van de informatie in een concurrentiële omgeving waarin die twee bedrijven moeten opereren. 223. De N.M.B.S. is verplicht voor het reizigersvervoer als opdracht van openbare dienst, het andere reizigersvervoer en het goederenvervoer zowel balansen als resultatenrekeningen op te stellen en te publiceren (25).


120

2.1.4. Externe controle op de verrichtingen inzake de taken van openbare dienst (26) A. Organisatie van de externe controle 224. De wet van 21 maart 1991 vertrouwt de externe controle op de financiële toestand, op de jaarrekening en op de regelmatigheid, vanuit het oogpunt van de wet en van het organiek statuut, van de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening, toe aan een college van commissarissen. Dat college is samengesteld uit twee leden van het Rekenhof en twee leden lid van het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR). De commissarissen treden als college op voor de opdrachten die de wet hen heeft toevertrouwd en zij ondertekenen gezamenlijk de verslagen die zij tot de bevoegde autoriteiten richten (27). Gelet op die collegiale verantwoordelijkheid wordt de concrete taakverdeling binnen het college met betrekking tot de controle op de financiële toestand, de jaarrekening en de daarmee verband houdende verrichtingen uitgewerkt op basis van een jaarlijks goedgekeurd controleprogramma. Daarin is rekening gehouden met het feit dat de commissarissen benoemd door het Rekenhof bij voorrang worden belast met de verificatie van de rekeningen die betrekking hebben op de taken van openbare dienst (28). B. Bijzondere eisen van de externe controle op de verrichtingen inzake taken van openbare dienst 225. De controle op de verrichtingen inzake de taken van openbare dienst veronderstelt in eerste instantie dat conform de wettelijke bepalingen en algemeen (25) Die verplichting werd ingevoerd door de wet van 22 maart 2002 tot wijziging van de wet van 21 maart 1991 en werd verder van toepassing gemaakt op de N.M.B.S. door het koninklijk besluit van 19 oktober 2004 waarmee de wet van 21 maart 1991 werd aangepast aan de nieuwe structuur van de maatschappij. Die wettelijke bepalingen hebben richtlijn 91/440/EEG, zoals gewijzigd door richtlijn 2001/12/EG, omgezet in Belgisch recht. (26) Zie H.J. VAN IMPE, “De externe controle in autonome economische overheidsbedrijven”, o.c., p. 57-58; 60-62 en 76. (27) Zie artikel 12 van het koninklijk besluit van 5 maart 1992 tot vaststelling van nadere regelen met betrekking tot de opdracht, de actiemogelijkheden en het statuut van de commissarissen bij de autonome overheidsbedrijven. (28) Zie artikel 4 van het in voetnoot 25 aangehaald koninklijk besluit. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

aanvaarde controlenormen (29) wordt onderzocht of de verrichtingen in hun geheel, zowel die in verband met taken van openbare dienst als de andere, een getrouwe weerslag vinden in de jaarrekening, rekening houdend met de algemene en specifieke wettelijke en reglementaire bepalingen. 226. De controle op de financiële verslaggeving over de taken van openbare dienst vergt daarenboven een aantal bijzondere aandachtspunten:

-

het onderzoek of het systeem van de interne analytische boekhouding aangepast is om het geheel van de kosten en opbrengsten van de vennootschap toe te rekenen aan de onderscheiden activiteiten; het nazicht of een aangepaste methodiek is uitgewerkt om tot de toerekening in de analytische boekhouding te komen volgens het principe van de “Activity Based Costing” en of die methodiek consequent en getrouw wordt toegepast; de toetsing van de analytische boekhouding en uitgewerkte methodiek aan het zich voortdurend wijzigend reglementair kader van Europese en nationale regelgevingen; de reconciliatie van de analytische boekhouding met de algemene boekhouding en met de jaarrekening; het nazicht van de transparantie van de toegekende publieke middelen in de rekeningen en de reservering ervan uitsluitend voor de taken van openbare dienst.

2.1.5. Rapportering over de controle op de verrichtingen inzake taken van openbare dienst A. Algemeen 227. Het college van commissarissen stelt conform artikel 143 van het Wetboek van vennootschappen een schriftelijk en omstandig verslag op dat wordt gericht aan de raad van bestuur en aan de minister onder wie het overheidsbedrijf ressorteert. Wat betreft de autonome economische overheidsbedrijven die de vorm van NV van publiek recht hebben, moet overeenkomstig artikel 283 van het Wetboek van vennootschappen dat verslag tevens ter beschikking worden gesteld aan de aandeelhouders ten behoeve van de algemene vergadering. Het verslag van het college van commissarissen bevat minimaal de vermeldingen opgelegd door artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen. Conform de Algemene controlenormen van het IBR bevat het verslag twee delen: een algemeen gedeelte met de verklaring over de jaarrekening en een tweede deel met bijkomende verklaringen en inlichtingen. 228. De verklaring over de jaarrekening wordt in alle autonome economische overheidsbedrijven quasi volledig (30) opgesteld volgens de bewoordingen voorgeschreven in de Algemene controlenormen van het IBR, zodat de verklaringen (29) De in België geldende controlenormen uitgevaardigd door het IBR en de aangenomen controlenormen in de publieke sector (INTOSAI). Voor de Algemene controlenormen van het IBR verwijzen wij naar de versie goedgekeurd door de Raad van 7 november 2003, consulteerbaar op het extranet van het IBR op het adres www.ibr-ire.be en IBR, Jaarverslag, 2003, p. 348-377. (30) In elk van de autonome economische overheidsbedrijven wordt niet verwezen naar de “Algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren” maar naar “algemeen aanvaarde controlenormen” gelet op de gemengde samenstelling van het college van commissarissen (cf. supra, voetnoot 29). BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

gelijklopend zijn met de verslagen van (college van) commissarissen van handelsondernemingen. 229. Naast de verklaringen over de jaarrekening omvat een tweede deel van het verslag de bijkomende verklaringen die door het Wetboek van vennootschappen zijn vereist, alsook de inlichtingen die de commissarissen menen te moeten meedelen aan de aandeelhouders en derden. Het gaat om verklaringen en inlichtingen die geen wijziging aanbrengen aan de draagwijdte van de verklaring over de jaarrekening. Voor de wettelijk verplichte verklaringen wordt het in de Algemene controlenormen van het IBR aanbevolen stramien gevolgd.


122

Aangaande de inlichtingen die de commissarissen menen te moeten meedelen aan aandeelhouders en derden werd in het verleden in de respectieve autonome economische overheidsbedrijven over een verscheidenheid van onderwerpen gerapporteerd (31). Hetzelfde verslag bevat de resultaten van het onderzoek van de getrouwheid van de samenvattende staat van de rekeningen betreffende uitvoering van de taken van openbare dienst. B. Verslaggeving over de controle van de rekeningen betreffende de uitvoering van de taken van openbare dienst 230. De verslaggeving in verband met de rekeningen over de uitvoering van de taken van openbare dienst is niet éénvormig in elk van de autonome economische overheidsbedrijven. 231. In het verslag van het college van commissarissen van BELGACOM wordt geen afzonderlijke verklaring opgenomen over de samenvattende staat van de rekeningen betreffende de taken van openbare dienst en worden geen bijkomende inlichtingen verstrekt indien het college oordeelt dat geen aantekeningen moeten worden gemaakt (32). 232. In het verslag van het college van commissarissen van DE POST worden inlichtingen gegeven over het afzonderlijk stelsel van rekeningen in verband met de opdrachten van openbare dienst in het tweede deel van het verslag onder het punt “bijkomende verklaringen en inlichtingen” zonder dat een expliciete verklaring over het getrouwe beeld van de samenvattende staat wordt geformuleerd. 233. In het verslag van het college van commissarissen van de N.M.B.S. wordt gerapporteerd over het afzonderlijk stelsel van rekeningen betreffende de uitvoering van de taken van openbare dienst in een derde deel “rekeningen per activiteitssector”. Naast inlichtingen over de toepasselijke regelgeving en de toepasselijke (31) Het ging om inlichtingen over de interne controle, over aangelegde voorzieningen, weerslag van specifieke wettelijke bepalingen, enz. (32) Ingevolge de wijzigingen die de wet van 20 december 1995 aanbracht met betrekking tot de vaststelling van de boekhoudkundige principes inzake de vrijwaring van de mededinging in de sector van de telecommunicatie, heeft het college aangenomen dat het omwille van de vertrouwelijkheid geen informatie kan verstrekken indien de Koning in uitvoering van artikel 27, § 1 van de wet van 21 maart 1991 geen nadere regels vastlegt over de rapportering ter zake door het overheidsbedrijf (cf. supra, voetnoot 24). In de boekjaren daarvoor had het college van commissarissen aantekeningen ter zake opgenomen. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

toerekeningsregels van activa en passiva en kosten en opbrengsten aan de activiteiten wordt een verklaring gegeven over het getrouwe beeld van de rekeningen per activiteitssector waaronder de sector binnenlands reizigersvervoer als opdracht van openbare dienst (33). Die verschillende verslaggeving vloeit enerzijds voort uit de toepasselijke Europese en nationale regelgevingen en anderzijds uit de graad van liberalisering van de betrokken nutssector. 2.1.6. Besluit

235. De controle (door een gemengd samengesteld college van commissarissen) in de autonome economische overheidsbedrijven die de uitvoering van taken van openbare dienst combineren met zuiver commerciële activiteiten wordt op twee niveaus ingevuld: -

de controle op de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening; en de controle op de verrichtingen inzake de uitvoering van taken van openbare dienst geregistreerd in een afzonderlijk stelsel van rekeningen.

236. De eerste controle wordt uitgevoerd volgens algemeen aanvaarde controlenormen (Algemene controlenormen van het IBR en de INTOSAIcontrolenormen). 237. De tweede controle is een specifieke controle gericht op de verificatie, conform vergelijkbare technieken (steekproeven, reconciliaties, enz.) van de toerekening van kosten en opbrengsten in de interne analytische boekhouding volgens het principe van de “ABC – Activity Based Costing”. Ze is gelieerd met het eerste niveau gelet op de terugkoppeling tussen algemene en analytische boekhouding. 238. De verslaggeving van het college van commissarissen inzake de verrichtingen van de taken van openbare dienst is opgenomen in het verslag dat het college overeenkomstig artikel 143 van het Wetboek van vennootschappen moet opstellen en vertoont afhankelijk van de toepasselijke regelgeving een verschillend patroon per autonoom economisch overheidsbedrijf. Voor het overige beantwoorden de verklaringen over de jaarrekening en de bijkomende wettelijk vereiste verklaringen aan de standaardverslaggeving conform de Algemene controlenormen van het IBR. (33) De formule in het verslag over het boekjaar 2005 was respectievelijk als volgt “Rekening houdend met de toepasselijke waarderings- en toerekeningsregels geven de balansen van de activiteiten een getrouw beeld van de geboekte activa en passiva” en “Rekening houdend met de toepasselijke waarderings- en toerekeningsregels geven de resultatenrekeningen 2005 een getrouw beeld van de resultaten van de activiteiten”. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


234. De uiteenzetting maakt duidelijk dat de autonome economische overheidsbedrijven geen homogene categorie vormen wat betreft de hun opgedragen omvang van taken van openbare diensten en de (concurrentiële) context waarbinnen die moeten worden uitgevoerd. Ongeacht die vaststelling hebben de autonome economische overheidsbedrijven gemeen dat zij hun boekhouding moeten voeren zoals elke handelsvennootschap en voor de verrichtingen die betrekking hebben op de uitvoering van taken van openbare dienst voorzien in een afzonderlijk stelsel van rekeningen.

2.2. ATTENTES DES POUVOIRS ORGANISATEURS D’ENSEIGNEMENT LIBRE SUBVENTIONNE EN COMMUNAUTE FRANÇAISE EN MATIERE DE CONTROLE EXTERNE (34) 239. Les pouvoirs organisateurs d’enseignement libre subventionné en Communauté française sont organisés sous forme d’ASBL de droit privé. La loi de 27 juin 1921 leur est donc applicable. 240. Ils relèvent également de la législation relative à l’enseignement en Communauté française. Ainsi, l’article 37bis, alinéa 4 de la loi du 29 mai 1959 modifiant certaines dispositions de la législation de l’enseignement stipule que:


124

« Pour les pouvoirs organisateurs qui perçoivent des subventions annuelles de la Communauté française d’un montant supérieur à 371.840,29 EUR, la vérification des comptes est opérée par au moins un commissaire nommé parmi les membres, personne physique ou morale de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises. (…) ». Cet article est d’application depuis le 1er janvier 2005. 2.2.1. Les attentes du secteur A. La vérification des comptes 241. La première obligation qui s’impose depuis peu aux pouvoirs organisateurs, sauf à ceux de très petite taille, est la tenue d’une comptabilité en partie double, conforme aux règles détaillées dans l’arrêté royal du 19 décembre 2003. Même si bon nombre de pouvoirs organisateurs avaient déjà adopté ce type de comptabilité depuis quelques années, la loi sur les ASBL et ses arrêtés d’application imposent malgré tout une formalisation nouvelle. On pense par exemple à la détermination par le conseil d’administration de la juste valeur des éléments du patrimoine de l’ASBL ainsi que des règles d’évaluation de ce patrimoine. 242. S’ajoute encore à cela, l’obligation de la vérification des comptes par un réviseur d’entreprises pour l’ASBL pouvoir organisateur qui perçoit plus de 371.840,29 EUR de subventions de fonctionnement, soit pour un niveau de recettes nettement inférieur à ce qui est prévu dans la loi du 27 juin 1921. Ces obligations sont dès lors ressenties par les pouvoirs organisateurs, dont le métier de base est d’organiser de l’enseignement, comme autant de contraintes nouvelles, qui, en outre, représentent également des coûts supplémentaires. La mission du réviseur d’entreprises ne peut, dans ce contexte, être perçue comme positive que si celle-ci est créatrice d’une valeur ajoutée suffisante permettant de compenser les contraintes et coûts supplémentaires. Ainsi, pour une première année de fonctionnement, le réviseur doit aussi se présenter comme un facilitateur de la mise en œuvre des réformes. (34) Voir M. DE WOLF et E. HAVRENNE (Ed.), La nouvelle réglementation comptable et le révisorat d’entreprises dans l’enseignement libre subventionné en Communauté française, Brugge, die Keure, 2006, 241 p. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

B. Le contrôle interne 243. Un second élément de valeur ajoutée que le réviseur peut apporter à un pouvoir organisateur concerne le contrôle interne. En effet, même si le regard que porte le réviseur sur l’organisation interne a pour objectif de pouvoir certifier l’image fidèle que reflètent les comptes, en dehors de toute autre considération de gestion, un pouvoir organisateur attend de cette analyse un certain nombre de recommandations contenues dans la lettre de recommandations. A quoi un pouvoir organisateur va-t-il reconnaître une « bonne » recommandation ?

245. Le second critère est qu’avec la mise en place d’un contrôle interne efficace et suffisant, la tâche de contrôle externe s’en trouve simplifiée et à terme, le coût de la révision des comptes allégé. La communication du délai de mise en œuvre des recommandations est également un élément important pour les pouvoirs organisateurs. C. La valeur ajoutée du réviseur 246. Ainsi, le réviseur d’entreprises sera perçu comme une réelle valeur ajoutée pour l’institution dans la mesure où ses interventions et/ou conseils améliorent indubitablement la gestion. C’est en effet cette amélioration qui permettra de compenser le coût généré par le contrôle externe. Comme on le voit, les premières attentes des pouvoirs organisateurs à l’égard du réviseur d’entreprises seront d’abord propres à leur fonctionnement interne, tant comptable ou financier, qu’administratif. Au-delà de cela, la valeur ajoutée apportée par le réviseur va également tenir dans les éléments suivants: -

la confirmation par un expert de la fiabilité des informations comptables communiquées à l’assemblée générale, au pouvoir subsidiant ou à tout autre tiers (p. ex. institutions financières); la confirmation pour le conseil d’administration de la qualité du travail presté par ceux qui, dans l’institution, ont en charge la gestion journalière; l’aide à la lecture et à l’interprétation des comptes annuels en explicitant les informations à en tirer pour une meilleure gestion.

D. La fiscalité des ASBL 247. Les questions relatives à la fiscalité des ASBL ou, de manière plus générale, à la législation ayant un impact dans leur mode de fonctionnement font également partie des préoccupations d’un certain nombre de pouvoirs organisateurs. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


244. Le premier critère qu’il retiendra est le nécessaire équilibre entre les propositions d’amélioration des procédures de contrôle interne et la capacité de l’institution de les mettre en œuvre au regard des moyens humains et matériels dont elle dispose et il veillera à ce que celles-ci soient de nature à apporter aux responsables une réelle sécurisation supplémentaire dans la manière de fonctionner.

L’expertise du réviseur en cette matière peut être appréciable particulièrement dans des situations parfois plus complexes. 2.2.2. Les limites de l’audit par le réviseur d’entreprises A. La mission du réviseur


126

248. Les établissements scolaires font l’objet de divers contrôles organisés par la Communauté française pour ce qui concerne les activités d’enseignement. On pense notamment au contrôle du nombre d’élèves pour le calcul de l’encadrement et du subventionnement, à l’homologation des diplômes, au contrôle du niveau des études pour la reconnaissance au subventionnement. Les pouvoirs organisateurs sont également soumis à la législation relative à la médecine scolaire ainsi qu’à la médecine du travail, éventuellement aux contrôles de l’Agence fédérale pour la sécurité de la chaîne alimentaire (AFSCA). La mission du réviseur doit donc être clairement circonscrite à ce qui concerne la gestion financière et aux procédures de contrôle interne de l’établissement. Il ne s’agirait pas d’étendre le contrôle révisoral à des matières qui font déjà l’objet d’évaluation. 249. C’est ainsi, à l’instar de ce qui se pratique dans d’autres secteurs (l’enseignement libre subventionné en Communauté flamande, les hôpitaux, etc.), où le rapport du réviseur atteste de la légalité de l’utilisation des deniers publics permettant aux pouvoirs publics concernés de ne plus devoir organiser des contrôles qui lui sont propres, que la Communauté française devrait accepter le rapport du réviseur d’entreprises comme certification de la bonne utilisation des subventions de fonctionnement sans continuer d’exiger un décompte de ces mêmes subventions, subsistance obsolète d’une époque où les comptes étaient tenus en recettes-dépenses. B. La nature et l’étendue des activités 250. L’enseignement libre subventionné relève du secteur associatif ou non-marchand. Les conseils d’administration des pouvoirs organisateurs sont composés de bénévoles qui acceptent de mettre leurs compétences et leur temps au service d’une activité essentielle pour la société. La multiplication des contraintes légales, leur technicité et le niveau de responsabilité qu’elles induisent font peser le risque d’un découragement et d’un essoufflement pour ceux qui œuvrent à l’organisation de l’enseignement. Cela pourrait également contribuer à la création d’obstacles au recrutement de nouveaux administrateurs. C’est pourquoi il est tellement important que le contrôle révisoral soit adapté à la nature et à l’étendue des activités ainsi qu’au mode d’organisation de l’enseignement. Ainsi, outre ce qui a été développé ci-dessus, il est essentiel de prendre en compte dans les exigences du contrôle: -

que le personnel dédié à la gestion financière et comptable (les économes) est très réduit, voire inexistant actuellement dans l’enseignement fondamental et dont la formation d’origine n’a parfois rien de comptable; REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

-

que les contraintes fiscales sont moins importantes que dans d’autres secteurs: il s’agit de non-marchand, la grande majorité des pouvoirs organisateurs sont pour la T.V.A. des assujettis exonérés et relèvent de l’impôt des personnes morales.

2.2.3. Conclusion 251. Les pouvoirs organisateurs attendent du réviseur une adaptation du contrôle aux caractéristiques du secteur, dont les principales ont été exposées ci-dessus. Ils attendent de lui également un service d’accompagnement, créateur d’une valeur ajoutée supplémentaire.


127


CHAPITRE 3 RAPPEL DU ROLE DE L’AUDITEUR

F. MAILLARD Réviseur d’entreprises P. MARCENAC Directeur Secteur non-marchand KPMG France

3.1. RAPPEL DU ROLE ET DES LIMITES DU ROLE DU COMMISSAIRE (EN TANT QUE REVISEUR D’ENTREPRISES) 252. Au niveau légal, suivant le Code des sociétés et la législation relative aux ASBL, AISBL et fondations, on rappellera d’abord que le rôle du commissaire porte sur le contrôle de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité des opérations à constater dans les comptes annuels (au regard soit du Code des sociétés soit de la loi sur les ASBL, AISBL et fondations, ainsi que des statuts). Il s’agit donc pour le commissaire d’exprimer un avis d’expert sur les différents éléments définis ci-avant par la loi.

« 1.3. L’objectif de la révision est l’expression d’un avis d’expert (attestation ou certification) sur les états financiers d’une entreprise. Lorsque cette révision est imposée par la loi, l’attestation du réviseur d’entreprises doit porter sur tous les éléments requis par cette loi. 1.3.1. Principes relatifs à la révision des comptes annuels La révision des comptes annuels a pour but de déterminer: a) si la comptabilité et les comptes annuels sont tenus et présentés en conformité avec les dispositions légales et réglementaires; b) si les comptes annuels (bilan, compte de résultats et annexe) donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise compte tenu des dispositions légales et réglementaires qui les régissent et si les justifications données dans l’annexe sont adéquates. De façon plus précise, le contrôle des comptes annuels devra permettre au réviseur d’attester: a) en ce qui concerne le bilan: que tous les biens, créances et droits apparaissent à l’actif; qu’ils figurent sous les rubriques appropriées et que leur évaluation a été faite avec la sincérité, la prudence et la permanence nécessaires; que toutes les dettes et tous les engagements apparaissent au passif pour leur montant encore réellement dû et que les provisions nécessaires ont été comptabilisées en vue de couvrir les risques prévisibles ainsi que les pertes éventuelles et les dépréciations qui ont pris naissance au cours de l’exercice ou d’exercices antérieurs; b) en ce qui concerne le compte de résultats: que toutes les opérations de l’année, qui doivent l’être, ont été enregistrées de façon complète et interprétées correctement; c) en ce qui concerne l’annexe, que les informations nécessaires ont été données de façon appropriée. (…) 1.3.3. Révision et gestion Le réviseur n’a pas pour mission de porter un jugement critique sur les motifs des décisions de gestion. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

131 RAPPEL DU ROLE DE L’AUDITEUR

Suivant les Normes générales de révision de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises, les objectifs sont les suivants (IRE, Rapp. annuel, 2003, p. 350-351):

Toutefois, lorsque la continuité de l’exploitation est mise en péril, le réviseur veille à ce que les parties intéressées soient correctement informées de la situation. Le réviseur n’est pas en mesure de donner aux tiers des assurances sur la viabilité de l’entreprise. 1.3.4. Fraudes Lorsqu’un réviseur effectue sa mission, il doit tenir compte de la possibilité de fraudes. La révision sera conçue de telle façon qu’il puisse raisonnablement espérer détecter les altérations significatives dans les états financiers, découlant d’une fraude. Toutefois, la révision comptable normale n’est pas censée garantir que toute fraude sera détectée et le réviseur n’est pas censé la dépister. ».

RAPPEL DU ROLE DE L’AUDITEUR

132

253. On en retiendra entre autres que le rôle du réviseur d’entreprises n’est pas la recherche systématique des erreurs ou fraudes. Le commissaire aura plutôt un rôle de prévention par son évaluation de la capacité du système de contrôle interne à pouvoir éviter les fraudes et les malversations. 254. Conformément au Code des sociétés (et à la législation ASBL), le commissaire a accès à tous les éléments qu’il juge utile à l’exercice de sa mission et il a la possibilité de même faire requérir par l’organe de gestion des confirmations de tiers. 255. Dans le cadre du Code des sociétés, en cas de risque pour la continuité des activités de l’entreprise contrôlée, le commissaire à un rôle supplémentaire: en cas d’absence de réaction suffisante en la matière par l’organe de gestion, le commissaire a le devoir d’en aviser le président du tribunal de commerce compétent. Et le commissaire sera à cette occasion délié de son secret professionnel. 256. Dans le cadre de la législation en matière d’ASBL, AISBL et fondations, ce rôle d’« alerte » n’est pas prévu par la loi: le commissaire ne pourra donc qu’avertir l’organe de gestion et, le cas échéant en l’absence de réaction suffisante de cet organe, en faire part à l’assemblée générale au travers de son rapport de contrôle. Le commissaire reste lié alors par son secret professionnel. 257. De ce qui est dit ci-dessus et de la législation, on pourra déduire des commentaires: -

Le Code des sociétés stipule en son article 144, alinéa 1er, 8° que le rapport du commissaire mentionnera: « l’indication qu’ils n’ont point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions prises en violation des statuts ou du présent Code. Toutefois, cette mention peut être omise lorsque la révélation de l’infraction est susceptible de causer à la société un préjudice injustifié, notamment parce que l’organe de gestion a pris des mesures appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi créée. ». La dernière phrase est importante parce qu’elle laisse reposer sur le commissaire la responsabilité de juger de l’opportunité ou pas de mentionner l’infraction, suivant que cela pourrait entraîner ou pas un préjudice injustifié dans le chef de la société. Lourde responsabilité! En effet, la mention de l’infraction pourra entraîner un préjudice pour l’entreprise (p. ex. amendes ou autres condamnations en matière fiscale, litige avec le personnel, perte de relations commerciales, perte de la confiance des banquiers, etc.). A partir de quel moment peut-on considérer que la divulgation de l’infraction entraîne un préjudice « injustifié » ? Le fait de ne pas REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

la divulguer ne risque-t-il pas a contrario d’entraîner un préjudice pour les tiers ? Ces commentaires sont valables également pour le secteur non-marchand, la législation précitée lui étant également applicable (art. 17, § 7, 37, § 7 et 53, § 7 de la loi du 27 juin 1921). On rappellera également la législation sur le blanchiment d’argent obligeant le commissaire à dénoncer toute infraction ou suspicion d’infraction en la matière et ce sans que l’entreprise n’en soit avertie.

-

Sachant que le contrôle du commissaire, même plénier, n’est pas le synonyme d’un contrôle exhaustif qui supposerait le contrôle systématique de toutes les opérations (tâche impossible à réaliser), on en déduira que la certification sans réserve des comptes par le commissaire ne signifiera jamais qu’il y a une garantie absolue d’absence de fraude, malversation ou même erreur dans les comptes certifiés. Le commissaire doit, de par l’étendue de ses contrôles, avoir une certitude raisonnable quant à l’image fidèle des comptes et aux respects des lois et statuts. Le commissaire doit faire attention que les moyens mis en place sont raisonnablement de nature à éviter les fraudes, malversations ou erreurs.



-

3.2. RAPPEL DU ROLE ET DES LIMITES DU ROLE DE L’AUDITEUR (AUTRE QUE REVISEUR D’ENTREPRISES) 258. En ce qui concerne les autres vérificateurs aux comptes (Cour des comptes, expert-comptable, comptable ou autre professionnel), il faudra se référer aux normes professionnelles auxquelles le professionnel doit répondre. Par exemple, au niveau de la Cour des comptes, le fonctionnaire a une obligation légale de révéler à la justice les faits délictueux qu’il constate à l’occasion de ses travaux de contrôle. Au niveau général, le Code pénal imposera aussi à tout citoyen la révélation à la justice de certains faits délictueux.


134

Au-delà des normes de révision de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises, il existe aussi d’autres normes ou référentiels: par exemple les normes de l’Organisation internationale des Institutions Supérieures de contrôle (INTOSAI), les règles et normes de la Cour des comptes (belge), les règles européennes, etc. Contrairement donc au commissaire (réviseur d’entreprises) dont le rôle et la fonction sont déterminés par la loi (et par les normes de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises, institut créé par la loi), il n’est pas possible de déterminer de manière générale la mission, les objectifs des vérificateurs aux comptes autres que le commissaire. On peut donc en retenir que, dans la mesure où le rapport en fera une mention claire et précise, seule la lecture du rapport du vérificateur permettra de déterminer les objectifs de sa mission. Pour en savoir plus, on pourra se référer éventuellement soit aux statuts de l’association si ceux-ci déterminent la mission, soit un texte légal la déterminant (décret, loi particulière, ou autre source législative). 259. La législation sur le blanchiment d’argent obligeant la dénonciation de toute infraction ou suspicion d’infraction en la matière ne concernera l’auditeur que s’il fait partie d’une des professions obligées à la dénonciation et visées par cette législation. En dehors du commissaire (réviseur d’entreprises), il sera donc utile de définir clairement dans une lettre de mission le rôle du vérificateur aux comptes, ses objectifs, les moyens et pouvoirs de contrôle et d’investigation mis à sa disposition.


3.3. RAPPEL DE LA DEFINITION DE « CONTROLE PLENIER « ET DE « CONTROLE LIMITE » 260. Les Normes générales de révision de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises définissent le contrôle comme suit (IRE, Rapp. annuel, 2003, p. 352): « 1.4.1. Contrôle plénier

(…) 1.4.3. Examen limité L’examen limité d’une situation comptable doit être considéré comme une mission distincte, séparée de la révision des comptes annuels. Bien qu’il constitue une mission de caractère révisoral, l’examen limité ne peut pas déboucher sur la certification des comptes. Lorsqu’il fait rapport à la suite d’un examen limité, par exemple celui d’une situation intermédiaire, le réviseur doit formuler clairement les objectifs spécifiques auxquels il lui est demandé de répondre. ». Dans le cadre du mandat de commissaire, seul le contrôle de type « plénier » est admis. 261. Dans le but de pouvoir certifier l’image fidèle des comptes annuels (tant au niveau bilan que compte de résultats et annexes), ce contrôle plénier sera donc la combinaison de différents contrôles, portant entre autres sur: -

-

le contrôle interne de l’entreprise (les procédures internes mises en place pour assurer le fonctionnement correct de l’entreprise, la sauvegarde de ses actifs, une comptabilité exhaustive, des informations financières fiables): analyse de son efficacité; la récolte d’éléments probants (émanant de l’entreprise, ou, mieux, de tiers); la comptabilité de l’entreprise; le contrôle du respect des statuts, du droit comptable, du Code des sociétés et autres législations pouvant avoir un impact sur les comptes annuels.

Ce sera donc seulement à l’issue de ce contrôle plénier que le réviseur d’entreprises sera à même de pouvoir délivrer son rapport de contrôle et de certification des comptes annuels en tant que commissaire. 262. Le contrôle par « examen limité » sera comme limité à certains aspects ou certaines données en fonction de la mission particulière donnée au réviseur d’entreprises. Ce type de contrôle ne sera admis que dans le cadre d’autres certifications ponctuelles que le mandat de commissaire. Le réviseur d’entreprises devra en faire une mention claire dans son rapport, il devra indiquer le cas échéant l’étendue et les limites du contrôle effectué; ce contrôle ne pourra pas donner lieu à la certification de BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Le contrôle plénier est constitué d’un ensemble cohérent de contrôles successifs et reliés entre eux. Seul un tel contrôle permettra au réviseur de se convaincre du caractère exact et complet des opérations enregistrées. Un contrôle plénier ne signifie pas que toutes les transactions doivent être vérifiées. Cette notion ne peut dès lors être assimilée à un contrôle complet de toutes les opérations. La qualité du contrôle n’est pas nécessairement en rapport avec la quantité des opérations contrôlées.

l’image fidèle des comptes annuels de l’entreprise contrôlée. Il est impératif que ces mentions soient claires et placées avec visibilité dans le rapport afin de ne pas induire le lecteur en erreur quant à la portée réelle de l’attestation (certification) délivrée par le réviseur d’entreprises. On rappellera l’utilité pour le réviseur d’entreprises de préalablement faire consigner les termes de la mission de contrôle (objectif, limites) dans une lettre de mission signée par le client.


136


3.4. PROCEDURE D’ALERTE DANS LES ASSOCIATIONS EN FRANCE 3.4.1. Introduction 263. C’est la loi du 1er mars 1984 « relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises » qui a institué en France une procédure d’alerte qui concerne toutes les entités dans lesquelles il y a une mission d’audit légal. A l’époque, la démarche du législateur français était de prévenir les défaillances des entreprises et ainsi de mettre en place une procédure de prévention afin de limiter les fermetures des entreprises et par là-même, une évolution du chômage.

Les faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation concernent la situation financière (p. ex. capitaux propres négatifs, fonds de roulement très dégradé, dégradation des principaux équilibres financiers, etc.) et l’exploitation de l’entité (p. ex. insuffisance de l’excédent brut d’exploitation, sous-activité notable et continue, importance de frais financiers, etc.) et sont constitutifs d’événements de nature objective, susceptibles d’affecter la poursuite de l’activité dans un avenir prévisible. Ces faits sont généralement constitutifs d’un ensemble d’événements convergents suffisamment préoccupant compte tenu du contexte particulier propre à l’entité. 3.4.2. Champ d’application 265. Le champ d’application de cette procédure concerne donc les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique, dont les associations, qui ont un commissaire aux comptes soit suite à une obligation légale, soit à une volonté de s’en doter d’un. L’obligation légale concerne notamment les associations dépassant deux des trois seuils suivants: 50 salariés, 1,55 millions d’euros de bilan, 3,1 millions d’euros de ressources; ainsi que celles percevant une ou plusieurs subventions publiques (fonctionnement ou investissement) pour un montant égal ou supérieur à 153.000 EUR sur un an. 3.4.3. Les différentes phases de la procédure d’alerte 266. La procédure d’alerte comporte plusieurs phases distinctes selon l’entité concernée et son mode de gouvernance. Les étapes les plus usuelles pour les associations sont les suivantes depuis le 1er janvier 2006: Phase 1: Lorsque le commissaire aux comptes relève des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation, il en informe les dirigeants (organe chargé de la direction) et demande des explications sur cette situation. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


264. Cette procédure d’alerte doit être mise en œuvre lorsque le commissaire aux comptes, à l’occasion de l’exercice de sa mission relève des faits de nature à compromettre la continuité d’exploitation.

Phase 2: A défaut de réponse sous 15 jours, ou si la réponse ne permet pas d’être assuré de la continuité d’exploitation, le commissaire aux comptes incite les dirigeants à faire délibérer l’organe collégial. Il transmet copie de cette demande au Président du Tribunal de Grande Instance et il est convoqué à la séance de l’organe collégial. L’entité communique la délibération de l’organe collégial au comité d’entreprise ou aux délégués du personnel et au Président du Tribunal de Grande Instance. Phase 3:


138

En cas d’inobservation de ces dispositions, ou si le commissaire aux comptes, malgré les décisions prises, constate que la continuité d’exploitation demeure compromise, une assemblée générale est convoquée par les dirigeants ou par le commissaire aux comptes. Le commissaire aux comptes présente un rapport spécial. Ce rapport spécial est communiqué au comité d’entreprise ou aux délégués du personnel. Phase 4: Si à l’issue de l’assemblée générale, le commissaire aux comptes constate que les décisions prises ne permettent pas d’assurer la continuité d’exploitation, il informe le Président du Tribunal de Grande Instance de sa démarche et lui communique les résultats. 3.4.4. Les diligences du commissaire aux comptes 267. Le commissaire aux comptes qui a relevé, dans le cadre de sa mission, des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation doit avant de déclencher la procédure d’alerte avoir un entretien avec les dirigeants afin de les informer le plus complètement possible sur les faits relevés afin d’éviter de déclencher une procédure d’alerte qui se révèlerait ultérieurement inappropriée, et d’informer les dirigeants des diverses étapes de la procédure prévues par la loi. Dès lors qu’il déclenche la procédure d’alerte, le commissaire aux comptes réalise des travaux spécifiques liés au déroulement de cette procédure, à savoir et selon les cas: -

l’envoi de la demande d’explications aux dirigeants et éventuellement à l’organe chargé de l’administration; la surveillance des délais imposés par la loi ou les règlements; l’appréciation des réponses et la mise en œuvre de travaux de contrôles complémentaires; l’information du Président du Tribunal de Grande Instance; la rédaction d’un rapport spécial.

Le commissaire aux comptes est ainsi conduit, dans le respect du principe de nonimmixtion dans la gestion, à apprécier, à un moment donné, les conséquences comptables et financières des décisions de gestion prises ou envisagées par les dirigeants pour faire face à la situation.


Lorsque la procédure d’alerte est en cours (phase 1 ou 2) lors de la rédaction du rapport général: -

ou le commissaire aux comptes juge que l’ensemble des informations dont il dispose sur les faits pouvant compromettre la continuité d’exploitation ne le conduisent pas à en faire mention dans son rapport général; ou, au contraire, le commissaire aux comptes estime que les informations dont il dispose sur les faits pouvant compromettre la continuité de l’exploitation sont suffisantes pour le conduire à en tirer les conséquences appropriées dans son rapport.


Lorsque le commissaire aux comptes déclenche une procédure d’alerte, alors que le tribunal estime qu’elle n’a pas lieu d’être, alors, le commissaire aux comptes ne sera pas sanctionné. En revanche, si le commissaire aux comptes ne déclenche pas la procédure d’alerte alors qu’il aurait dû le faire, sa responsabilité peut être engagée.


HOOFDSTUK 4 DE ROL VAN DE COMMISSARIS VAN EEN VZW IN MOEILIJKHEDEN

J. MERTENS Bedrijfsrevisor H.J. VAN IMPE Bedrijfsrevisor Revisor erkend door de Controledienst voor de Ziekenfondsen

4.1. INLEIDING

Wie het heeft over een vzw in moeilijkheden, stelt zich fundamenteel vragen over de continuïteit van haar werkzaamheden. Wij trachten dan ook vooreerst de termen continuïteit en discontinuïteit in hoofde van de vzw te definiëren. 269. Het Vademecum 2005 van het Instituut der Bedrijfsrevisoren geeft een aantal specifieke aanbevelingen weer voor vennootschappen in moeilijkheden (37); zij zijn in bepaalde mate toepasbaar op de vzw in moeilijkheden. Deze bijdrage is dan ook een eerste summiere en niet-exhaustieve neerslag van een aantal beschouwingen over de rol die een commissaris van een vzw in moeilijkheden kan vervullen en is voornamelijk gebaseerd op de Algemene controlenormen en de aanbevelingen specifiek voor een onderneming in moeilijkheden. 270. Zoals reeds aangehaald trachten wij vooreerst de termen continuïteit en discontinuïteit te definiëren. Deze definiëring gebeurt steeds rekening houdend met de ontegensprekelijke grijze zone tussen continuïteit en discontinuïteit (38). Vervolgens gaan wij dieper in op de rol van de commissaris ten opzichte van de leden van de algemene vergadering van een vzw in moeilijkheden en ten opzichte van haar eventuele ondernemingsraad. Door de neerlegging van zijn verslag samen met de jaarrekening van de vzw richt de commissaris zich fundamenteel tot alle stakeholders van de vzw en vervult hij ontegensprekelijk een maatschappelijke functie.

(35) Artikel 17, § 5 van de wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen. (36) IBR, Algemene controlenormen goedgekeurd door de Raad van 7 november 2003, consulteerbaar op het extranet van het Instituut der Bedrijfsrevisoren op het adres www.ibr-ire.be en IBR, Jaarverslag, 2003, p. 348-377. (37) IBR, Vademecum van de bedrijfsrevisor, I, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 2005, p. 539-556. (38) G. DE CROOCK en H.J. VAN IMPE, “Ondernemingen in moeilijkheden. Boekhoudkundig-financiële informatie en handelsonderzoek” in Handelsrechtbanken en bedrijfsrevisoren: welke samenwerking?, Brussel, Bruylant, 2003, p. 42 e.v. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

143 DE ROL VAN DE COMMISSARIS VAN EEN VZW IN MOEILIJKHEDEN

268. De maatschappelijke taak van de commissaris bestaat er in de eerste plaats in ervoor te zorgen dat de werkelijke financiële toestand van de vereniging zonder winstoogmerk (vzw) getrouw wordt weergegeven. De commissaris is aldus belast met “de controle van de financiële toestand, van de jaarrekening en van de regelmatigheid in het licht van de wet en van de statuten, van de verrichtingen die in de jaarrekening moeten worden vastgesteld (...)” (35). Er bestaan evenwel geen specifieke normen met betrekking tot de controlewerkzaamheden en verslaggeving voor het mandaat van commissaris in een vzw. De commissaris van een vzw kan echter wel terugvallen op de Algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) (36). Deze Algemene controlenormen zijn van toepassing op alle commerciële en niet-commerciële entiteiten uit de private en openbare sector waar de bedrijfsrevisor het mandaat van commissaris vervult en die aldus gebruik kunnen maken van de diensten van een bedrijfsrevisor.

4.2. DEFINITIE VAN CONTINUITEIT EN DISCONTINUITEIT 271. De commissaris zal moeten oordelen of de vzw zich al dan niet in going concern bevindt. Sinds 1 januari 2000 worden de begrippen continuïteit en discontinuïteit gedetailleerd omschreven in de controleaanbeveling van het Instituut der Bedrijfsrevisoren inzake controle van een vennootschap in moeilijkheden (39). Wij pogen deze aanbeveling hierna toe te passen op de vzw’s.

DE ROL VAN DE COMMISSARIS VAN EEN VZW IN MOEILIJKHEDEN

144

272. De hypothese van de continuïteit in de werking van de vzw veronderstelt dat zij in staat is om haar activiteiten voort te zetten gedurende een voorzienbare toekomstige periode. Deze hypothese leidt ertoe dat de vzw niet als een patrimonium te beschouwen is dat op een bepaald moment in vereffening kan gaan, maar wel als een dynamische entiteit die haar doelstellingen op langere termijn kan verwezenlijken. De hypothese van de continuïteit van haar werking ligt aan de grondslag van de waarderingsregels. Om te beoordelen of de hypothese van de continuïteit passend is, zal de leiding, volgens de International Accounting Standard 1, Presentatie van de jaarrekening (§ 24), rekening houden met alle inlichtingen waarover zij beschikt over de voorzienbare toekomst, die zich minstens uitstrekt over (maar niet beperkt is tot) 12 maanden te rekenen vanaf de afsluitdatum van het boekjaar. De mate waarin hiermee rekening wordt gehouden, is afhankelijk van de feiten in elk geval. De commissaris beoordeelt de geschiktheid van de hypothese van de continuïteit in hetzelfde tijdsperspectief als de leiding. Daarom zal de periode waarop de beoordeling van de continuïteit betrekking heeft, tenminste 12 maanden bedragen, te rekenen vanaf de afsluitdatum van het boekjaar. De beoordelingselementen die op het einde van de voornaamste controlewerkzaamheden gekend zijn, dienen te worden onderzocht, zelfs indien hun uitwerking zich ook na deze periode van 12 maanden manifesteren. 273. Er is ontegensprekelijk een grijze zone tussen continuïteit en discontinuïteit die evenwel ook niet integraal grijs is (40). In deze zone voltrekt zich een proces in achtereenvolgende fasen gaande van de erkenning van het probleem tot de uitvoering van de gekozen oplossing. Elke vzw in moeilijkheden staat voor de opgave om de op haar afkomende problemen tot oplossing te brengen. Naarmate de vzw complexer is zal ook de detectie van de oorzaak van de moeilijkheden niet eenvoudig zijn. Maakt de leiding een beoordelingsfout in de voorbereidingsfase van de beslissing, dan kunnen de gevolgen zeer groot zijn, met de vraag of de vzw op eigen krachten de ‘fout’ nog kan bijsturen. 274. Bij een vzw in moeilijkheden zal niet enkel de leiding betrokken zijn in het besluitvormingsproces maar vaak ook medewerkers van verschillende niveaus en afdelingen uit de vzw alsook ondernemingsraden en externe belanghebbenden. Wil dit niet tot vertraging in de besluitvorming leiden, dan vereist dit speciale aandacht en doorgaans aanpassingen.

(39) IBR, Controleaanbeveling “Controle van een vennootschap in moeilijkheden”, Vademecum, 2002, p. 1128-1152. (40) G. DE CROOCK en H.J. VAN IMPE, “Ondernemingen in moeilijkheden”, o.c., p. 42. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

275. In de grijze zone tussen continuïteit en discontinuïteit kunnen we vier fasen onderscheiden (41): -

fase 1: fase 2: fase 3: fase 4:

Stellen van het probleem (bewustmakingsproces); Ontwikkelen van alternatieven en aangeven van gevolgen (denkproces); Maken van een keuze (actie); Opvolging en terugkoppeling (follow-up en feedback).

Fase 1 richt zich op probleemanalyse, terwijl de volgende drie fasen zich richten op probleemoplossing.

(41) G. DE CROOCK en H.J. VAN IMPE, “Ondernemingen in moeilijkheden”, o.c., p. 42-43. (42) Artikel 2 van de faillissementswet van 8 augustus 1997, laatst gewijzigd op 6 december 2005, B.S. 22 december 2005. (43) R. TAS, “De ontbinding en vereffening van de vzw”, in Vzw en stichting, Brugge, die Keure, 2005, p. 412. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


276. Discontinuïteit staat evenwel enkel voor het stopzetten van alle werkzaamheden van de vzw en staat niet gelijk aan het faillissement van de vzw. Een vzw die haar schulden niet meer kan betalen, kan in beginsel niet failliet worden verklaard. Het Belgische faillissementsrecht stelt als voorwaarde voor het faillissement immers nog steeds voorop dat de gefailleerde de hoedanigheid van handelaar moet bezitten (42). Aangezien de burgerlijke of commerciële aard van een rechtspersoon wordt bepaald door zijn statutair doel, en een vzw zich volgens artikel 1, tweede lid van de vzw-wet niet (hoofdzakelijk) met commerciële activiteiten mag inlaten, zal het statutair doel van een vzw in beginsel dan ook nooit een commercieel karakter hebben (43).

4.3. DE ROL VAN DE COMMISSARIS VAN EEN VZW IN MOEILIJKHEDEN


146

277. In 2003 schreven wij samen met de heer Guido DE CROOCK, Voorzitter van de Rechtbank van Koophandel te Dendermonde over de rol van de commissaris van ondernemingen in moeilijkheden (44). Zo aanvaarden schuldeisers het steeds minder dat een onderneming in moeilijkheden nog een verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud in continuïteitsperspectief krijgt een paar maanden voordat zij failliet wordt verklaard. Als commissaris vervult de bedrijfsrevisor immers een wettelijke opdracht met een maatschappelijk belang. Hij mag dan ook niet alleen rekening houden met de belangen van de gecontroleerde vennootschap en van de algemene vergadering die hem aanstelt; maar ook met de belangen van de individuele (minderheids)aandeelhouders, werknemers, leveranciers, de overheid, enz. Zijn aansprakelijkheid staat op het spel (45). Bij een vzw is dit niet anders. Voornoemde verwachtingen situeren zich voornamelijk op het vlak van het commissarisverslag dat openbaar wordt gemaakt. De Algemene controlenormen van het IBR met betrekking tot het verslag van de commissaris geven de lezer een inzicht in het standpunt dat de commissaris ten aanzien van de jaarrekening heeft ingenomen. De verslaggeving signaleert eventuele continuïteitsproblemen op het niveau van de werking van de vzw. 4.3.1. Verslaggeving van de commissaris aan de algemene vergadering van een vzw in moeilijkheden A. Algemene opbouw van het commissarisverslag bij een vzw in going concern 278. Elke verklaring van de commissaris vloeit voort uit de mening die hij zich heeft gevormd op grond van doelgericht en nauwgezet uitgevoerde controlewerkzaamheden. Deze zijn gericht op verrichtingen die hun weerslag hebben op de rekeningen. De controle spitst zich toe op de waarborg dat de regelgeving op vzw’s en inzonderheid op het vigerende boekhoudrecht en de statuten wordt nageleefd (46). Zijn verslaggeving aan de algemene vergadering van de vzw wordt algemeen als een belangrijke informatiebron aangezien voor alle actoren van het maatschappelijk verkeer en voor de stakeholders van de vzw in het bijzonder. 279. In de vzw-wet wordt met betrekking tot zeer grote vzw’s vermeld dat zij “moeten één of meer commissarissen belasten met de controle van de financiële toestand, van de jaarrekening en van de regelmatigheid in het licht van de wet en van de statuten, van de verrichtingen die in de jaarrekening moeten worden vastgesteld” (...) (47). Als voorzien in de vzw-wet (48) legt de wet dezelfde minimumvermeldingen (44) G. DE CROOCK en H.J. VAN IMPE, “Ondernemingen in moeilijkheden”, o.c., p. 37-115. (45) K. AERTS, Taken en aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Brussel, De Boeck & Larcier, 2002, p. 9 e.v. (46) Cf. Koninklijk besluit van 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van bepaalde verenigingen zonder winstoogmerk, internationale verenigingen zonder winstoogmerk en stichtingen, B.S. 30 december 2003. (47) Artikel 17, § 5 van de wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen. (48) Artikel 17, § 7 van de wet van 27 juni 1991 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen; Artikelen 143 en 144 (met uitzondering van eerste lid, 6° en 7°) van het Wetboek van vennootschappen. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

op aangaande het verslag van de commissaris van een vzw als voor de vennootschappen. Het verslag van de commissaris aan de algemene vergadering is in normale omstandigheden een standaardverslag dat rekening houdt met zowel de internationale normgeving (eerste deel van het verslag) als met de imperatieven naar bijkomende verklaringen en inlichtingen die ingegeven zijn door de Belgische regelgeving.

Het is voor de commissaris van essentieel belang dat hij zich een correct beeld vormt van de haalbaarheid van de herstelmaatregelen bij de beoordeling van de jaarrekening van een vzw die zich in de grijze zone bevindt en die haar jaarrekening in continuïteitsperspectief blijft opstellen. Hierna worden dan ook mogelijke verklaringen aangegeven voor jaarrekeningen van vzw’s in moeilijkheden die in going concern waarderen. B. Informatie in het eerste deel van het commissarisverslag in hoofde van een vzw in moeilijkheden: soorten verklaringen (51) 280. De verklaring die de commissaris zal afleveren over het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van een vzw waarbij een bepaalde onzekerheid bestaat over de continuïteit van haar werking, zal onder andere afhankelijk zijn van de informatie die is opgenomen in het jaarverslag van de raad van bestuur en het vertrouwen dat de commissaris heeft in de herstelmogelijkheden van de vzw in moeilijkheden. Veelal wordt het jaarverslag van de raad van bestuur vervangen door een stuk bij de jaarrekening dat uitgaat van voornoemde raad van bestuur. Juridisch is de raad van bestuur van de vzw immers niet verplicht een jaarverslag aan haar algemene vergadering op te maken.

(49) O. RALET, Responsabilités des dirigeants de sociétés, Brussel, De Boeck & Larcier, 1996, p. 211; M. EVRARD en E. DESTUYVER, “De commissaris-revisor, het “going-concern”-principe en ondernemingen in moeilijkheden: een status quaestionis” in X., De revisorale controle van de statutaire en geconsolideerde jaarrekeningen, Cahiers AEDBF/EVBFR-Belgium, Brussel, Bruylant, p. 297-319. (50) K. AERTS, Taken en aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Brussel, De Boeck & Larcier, 2002, p. 121. (51) IBR, Algemene controlenormen met betrekking tot het verslag, Jaarverslag, 2003, p. 360-377. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Iedere afwijking van voornoemde standaard is van essentiële betekenis. Niet in het minst wanneer in het verslag informatie is opgenomen die de continuïteit van de activiteiten van de vzw in vraag stelt. Een cruciaal aspect hierbij is of de jaarrekening nog kan worden opgesteld op basis van continuïteit (49). De commissaris heeft hiertoe enige bewegingsruimte. De overgang van continuïteit naar discontinuïteit is immers bij uitstek een discretionaire aangelegenheid. Hoewel het bestuursorgaan de jaarrekening opstelt, zal de commissaris over de waardering in going concern duidelijk standpunt moeten innemen, ook voor vzw’s. Wanneer later zou blijken dat de jaarrekening ten onrechte in continuïteitsperspectief is opgesteld, zullen benadeelden ongetwijfeld de vraag naar eventuele aansprakelijkheid van de commissaris stellen (50).

Samenvattend kan volgende tabel worden weergegeven (52):


148

- Verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud, met een toelichtende paragraaf - Verklaring over de jaarrekening met voorbehoud - Onthoudende verklaring over de jaarrekening - Afkeurende verklaring over de jaarrekening

Informatie opgenomen in een stuk bij de jaarrekening

Vertrouwen van de commissaris in de herstelstelmogelijkheden

Ja

Ja

Neen Ja Neen

Ja Neen Neen

Bovenstaande tabel toont aan dat de commissaris zich een oordeel moet vormen over zijn vertrouwen in de door de raad van bestuur genomen of waargenomen maatregelen tot herstel van de vzw. Deze maatregelen dienen hem realistisch haalbaar over te komen. Tevens dienen zij een redelijke mogelijkheid te bieden om minstens de volgende algemene vergadering te halen. Hieruit mag niet worden afgeleid dat de commissaris de haalbaarheid van de genomen herstelmaatregelen attesteert. De commissaris kan vervolgens in het tweede deel van zijn verslag de in het eerste deel afgeleverde verklaring toelichten en ondersteunen. Deze toelichting kan geen afbreuk doen aan de in het eerste deel geformuleerde verklaring. a. Verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud, met een toelichtende paragraaf 281. Paragraaf 3.6. van de Algemene controlenormen (53) bepaalt dat wanneer een betekenisvolle onzekerheid bestaat die geen onthoudende verklaring over de jaarrekening verantwoordt, de commissaris een toelichtende paragraaf aan zijn verklaring zonder voorbehoud kan toevoegen. Die toelichtende paragraaf vereist een betekenisvol probleem inzake de continuïteit van de werking van de vzw. Wanneer de commissaris een verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud, met een toelichtende paragraaf over een vzw in moeilijkheden aflevert, zal het stuk uitgaand van de raad van bestuur volgens hem voldoende informatie bevatten aangaande de toepassing van de waarderingsregels in going concern. De commissaris zal tevens vertrouwen hebben in de herstelmogelijkheden van de vzw. In een toelichtende paragraaf aan de verklaring zal de commissaris vermelden dat de jaarrekening van de vereniging is opgesteld in de veronderstelling van de voortzetting van de activiteiten van de vzw, niettegenstaande de (soms aanzienlijke) verliezen die

(52) IBR, Controleaanbeveling “Controle van een vennootschap in moeilijkheden”, Vademecum, 2002, p. 1128-1152; IBR, Vademecum van de bedrijfsrevisor, I, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 2005, p. 539-556; J. MERTENS, “De rol van de beroepsbeoefenaar bij een onderneming in moeilijkheden” in X., De wettelijke en bijzondere opdrachten van de accountant en bedrijfsrevisor, Liber Amicorum Marcel Verschelden, Diegem, Ced.Samsom, 2001, p. 269-288. (53) IBR, Algemene controlenormen met betrekking tot het verslag, Jaarverslag, 2003, p. 366. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

zich in de loop van de voorbije boekjaren hebben opgestapeld en die de financiële toestand van de vzw sterk negatief hebben beïnvloed. De commissaris voegt er vervolgens aan toe dat voormelde veronderstelling van waardering in continuïteit slechts verantwoord is indien bepaalde voorwaarden worden vervuld. Deze voorwaarden kunnen bijvoorbeeld zijn dat de vzw moet kunnen rekenen op:

-

de verder toegezegde financiële steun van de initiatiefnemers – leden van de algemene vergadering die de vzw duurzaam ondersteunen (hiertoe is de rekening 1011: permanente financiering ontvangen in contanten voorzien (54)) en/of; alternatieve toegezegde financieringsbronnen en/of; de realisatie van de herstelmaatregelen die de raad van bestuur vooropstelt en uitvoert en/of; beslissingen afhangend van externe (overheids-)instanties, concreet: het vooruitzicht van bijkomende overheidssteun in ruime zin.

282. De commissaris zal eveneens een verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud, met een toelichtende paragraaf afleveren indien de raad van bestuur, gelet op de grote structurele moeilijkheden, beslist te waarderen aan vereffeningswaarde en hij dit op een omstandige wijze toelicht in het stuk gevoegd bij de jaarrekening. De jaarrekening zal dan immers een getrouw beeld geven van de financiële toestand, het vermogen en de resultaten van de vzw. De commissaris zal in zijn toelichtende paragraaf de lezer er attent op maken dat de vzw niet meer in continuïteit is gewaardeerd. Hij zal tevens verwijzen naar het stuk dat de raad van bestuur heeft opgesteld en naar de toelichting, inzonderheid naar de gewijzigde waarderingsregels en het effect van die wijziging op het resultaat van het boekjaar. b. Verklaring over de jaarrekening met voorbehoud 283. Wanneer de commissaris het niet eens is met de inhoud of de voorstelling van één of meer significante elementen van de jaarrekening, zal hij een voorbehoud maken over deze bijzondere aspecten. Het verslag mag de lezer niet in het ongewisse laten over het door de commissaris gemaakte voorbehoud. Derhalve zal de commissaris bij een vzw in moeilijkheden in een afzonderlijke paragraaf die de verklaring voorafgaat, desgevallend melding maken van: -

een substantiële daling van het netto-actief van de vzw ten gevolge van geleden verliezen, waardoor er eventueel onzekerheid bestaat omtrent de voortzetting van de activiteiten en/of; het feit dat de raad van bestuur geen enkele melding heeft gemaakt of inlichting heeft gegeven in de toelichting bij de jaarrekening omtrent de genomen initiatieven met het oog op het herstel van de financiële toestand van de vzw en/of; het feit dat geen enkele aanpassing werd doorgevoerd aan de waardering en de classificatie van bepaalde balansposten, die noodzakelijk zouden blijken als de vzw niet meer in staat is haar activiteiten voort te zetten.

Op te merken valt dat in casu de commissaris vertrouwen heeft in het herstel van de vzw. Dit impliceert dat de raad van bestuur maatregelen heeft genomen tot herstel (54) H. VAN IMPE, J. MERTENS en B. DE HAECK, Leidraad voor vzw’s, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 2005, p. 303 e.v. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

van de financiële toestand van de vzw, doch dat hij, zoals reeds aangehaald, van de moeilijkheden binnen de vzw geen melding heeft gemaakt in het jaarverslag of het stuk dat bij de jaarrekening is gevoegd. De commissaris kan bovendien in het tweede deel van zijn verslag aan de algemene vergadering melding maken van de eventueel door de raad van bestuur genomen herstelmaatregelen met vermelding van de voorwaarden tot realisatie ervan. c. Onthoudende verklaring over de jaarrekening


150

284. Wanneer de toestand van de vzw wordt gekenmerkt door talrijke onzekerheden die op betekenisvolle wijze de jaarrekening beïnvloeden vanuit het oogpunt van de continuïteit van de werking, zodanig dat de eenvoudige toevoeging van een toelichtende paragraaf niet als voldoende kan worden beschouwd, dient de commissaris een onthoudende verklaring over de jaarrekening af te leveren (55). In casu heeft de raad van bestuur wel de nodige vermeldingen gemaakt in de toelichting bij de jaarrekening of in een stuk dat hij hiertoe opmaakt en bij de jaarrekening sluit, doch hij heeft geen herstelmaatregelen genomen of de genomen maatregelen zijn volgens de commissaris onvoldoende opdat hij er vertrouwen in zou kunnen hebben om hem toe te laten een verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud, met een toelichtende paragraaf te geven. Als voorbeelden kunnen worden aangehaald: -

-

de voorgestelde maatregel bestaat erin dat een lid van de algemene vergadering een substantiële gift doet tot duurzame ondersteuning van de vzw, doch het lid wenst de ondersteuning slechts uit te voeren nadat aan een aantal strenge voorwaarden is voldaan. De commissaris zal een onthoudende verklaring over de jaarrekening afleggen indien hij niet gelooft in de vervulling van die voorwaarden; het herstelplan voorziet in bijkomende externe financiering, maar de huisbankier(s) heeft (hebben) aangegeven dat de limieten zijn bereikt en er is nog geen dossier ingediend bij een andere financiële instelling.

d. Afkeurende verklaring over de jaarrekening 285. Een afkeurende verklaring over de jaarrekening van een vzw in moeilijkheden is gerechtvaardigd indien: -

de vzw zeer aanzienlijke verliezen lijdt die haar financiële toestand drastisch doen achteruitgaan; en de raad van bestuur hierover geen enkele commentaar geeft in de toelichting bij de jaarrekening, noch in een stuk dat hij hiertoe opstelt en toevoegt aan de jaarrekening en/of; de commissaris niet gelooft in de herstelmaatregelen en/of;

(55) IBR, Algemene controlenormen met betrekking tot het verslag, Jaarverslag, 2003, p. 368-369. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

-

de jaarrekening niet is opgesteld conform artikel 28, § 2 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 (56).

Een afkeurende verklaring over de jaarrekening houdt in dat de raad van bestuur ofwel de ernstige financiële moeilijkheden van de vzw negeert ofwel deze volledig binnenkamers houdt en er geen enkele aanduiding van geeft. Tevens zijn de voorgenomen herstelmaatregelen, zo die er al zouden zijn, dermate onrealistisch of onuitvoerbaar dat de commissaris er onmogelijk kan in geloven.

De commissaris zal uiteraard de nodige voorzichtigheid aan de dag leggen bij het afleveren van een dergelijke verklaring, doch hij mag niet nalaten zo nodig zijn verantwoordelijkheid dienaangaande op te nemen. C. Specifieke informatie in het tweede deel van het commissarisverslag in hoofde van een vzw in moeilijkheden (58) 286. Het tweede deel van het commissarisverslag bevat standaard de bijkomende verklaringen en inlichtingen. Hierin kan de commissaris het in zijn eerste deel geformuleerde oordeel niet wijzigen maar kan hij zijn verklaring eventueel toelichten. De commissaris kan aldus een verwijzing maken naar de alarmbelprocedure, alarmprocedure en de vermelding van artikel 96, 6° van het Wetboek van vennootschappen. Wij merken op dat er in hoofde van een vzw geen sprake kan zijn van een dergelijke procedure. De commissaris zal er in dit tweede deel ook op kunnen wijzen dat iedere belanghebbende en het openbaar ministerie de gerechtelijke ontbinding van de vzw kan vorderen indien de vzw niet in staat is haar verbintenissen na te komen (59). Bovenstaande vermeldingen kunnen worden opgenomen in het verslag met betrekking tot de vzw in moeilijkheden. Evenwel voorziet de vzw-wetgeving in andere gronden

(56) Artikel 28, § 2, tweede lid van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 bepaalt: “Indien de vennootschap – al dan niet ingevolge een beslissing tot invereffeningstelling – besluit haar bedrijf stop te zetten of indien, in tegenstelling met het bepaalde in § 1, derde lid, er niet meer kan van worden uitgegaan dat de vennootschap haar bedrijf zal voortzetten, worden de waarderingsregels dienovereenkomstig aangepast (…)”. (57) IBR, Controleaanbeveling “Controle van de boekhoudkundige ramingen” (1 december 1995), Vademecum, 2002, p. 1208-1211. (58) IBR, Algemene controlenormen met betrekking tot het verslag, Jaarverslag, 2003, p. 360-377. (59) D. VAN GERVEN, Handboek Verenigingen, Kalmthout, Biblo, 2004, p. 294, nr. 334. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


De commissaris zal bijgevolg op basis van het voorgaande moeten besluiten dat de jaarrekening geen getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van de vzw. Tevens moet de commissaris, afhankelijk van de situatie, melding maken van het feit dat de jaarrekening niet werd opgesteld overeenkomstig de voorschriften van het boekhoudrecht. De commissaris zal een cijfermatige impact geven op het eigen vermogen, de financiële positie en de resultaten van de vzw. In de gevallen waar een kwantificering niet mogelijk is, kan de commissaris het nuttig achten hierop te wijzen (57).

tot ontbinding van de vereniging (bv. aanwending van het vermogen van de vzw voor een ander doel dan waarvoor zij is opgericht) (60). 4.3.2. De rol van de commissaris ten aanzien van de ondernemingsraad bij een vzw in moeilijkheden 287. Met betrekking tot de rol van de commissaris ten aanzien van de ondernemingsraad bij een vzw in moeilijkheden baseren wij ons op de wettelijke bepalingen inzake de rol van de commissaris ten aanzien van de ondernemingsraad bij een onderneming in moeilijkheden aangezien de huidige vzw-wetgeving deze rol niet definieert.


152

Wanneer de vzw een ondernemingsraad heeft die met een onzekerheid op het vlak van de continuïteit wordt geconfronteerd, moet de commissaris er in het bijzonder over waken dat hij de draagwijdte van zijn verklaring over de jaarrekening uitlegt. Hij moet tevens duidelijk de problemen benadrukken die hij heeft vastgesteld tijdens zijn analyse van de economische en financiële informatie vanuit het standpunt van de financiële structuur en de evolutie van de financiële situatie. Hij zal, zo nodig, de raad van bestuur van de vzw wijzen op zijn verplichtingen inzake occasionele informatie (61). In de omstandigheid dat de commissaris ter gelegenheid van zijn controlewerkzaamheden gewichtige en overeenstemmende feiten vaststelt die de continuïteit van de vzw in het gedrang kunnen brengen, en indien het bestuursorgaan geen gevolg geeft binnen een maand volgend op zijn vraag tot beraadslaging over de maatregelen die moeten worden genomen om de continuïteit van de vzw gedurende een redelijke termijn te vrijwaren, menen wij dat artikel 151, 4° van het Wetboek van vennootschappen ook van toepassing is voor ondernemingsraden van een vzw. De commissaris zal met andere woorden nagaan of de aan de ondernemingsraad verstrekte economische en financiële inlichtingen geen leemten bevat en zo nodig op eigen initiatief de ondernemingsraad daarvan in kennis stellen. In die context mag de meldingsplicht aan de ondernemingsraad niet beperkt blijven tot informatie op het niveau van de vzw-wetgeving. Belangrijke inbreuken op fiscale, sociale, mededingings- of milieuwetten die de continuïteit in gevaar brengen, kunnen het voorwerp zijn van informatie en verslaggeving aan de ondernemingsraad (62). 288. Het corporate governance-debat draagt bij tot een betere omschrijving van de rol van de commissaris. In het kader van de recente evoluties op dat niveau wordt steeds meer de aandacht gevestigd op de vraag naar een verduidelijking van de positie van de commissaris tegenover de ondernemingsraad. Het is duidelijk dat zijn rol als onafhankelijk deskundige ten volle tot uiting moet komen in ondernemingen in moeilijkheden. Op het Forum 2003 naar aanleiding van het vijftigjarige bestaan van het Instituut der Bedrijfsrevisoren noteerde men een vraag naar herpositionering van de commissaris ten overstaan van de ondernemingsraad en meer in het bijzonder met betrekking tot zijn informatieplicht (63). Die vraag komt zowel van overheidswege (60) Cf. artikel 18 van de wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk en de stichtingen. (61) IBR, Controleaanbeveling “Controle van een vennootschap in moeilijkheden”, Vademecum, 2002, p. 1133, par. 9.2. (62) K. AERTS, Taken en aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Brussel, De Boeck & Larcier, 2002, p. 14. (63) IBR, “Corporate governance. De door de bedrijfsrevisor toegevoegde waarde”, in Forum 2003 De bedrijfsrevisor en de bescherming van de aandeelhouders, Brussel, 2003, p. 66. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

als van werknemersorganisaties en naar onze mening voor zowel handelsondernemingen als voor vzw’s. 4.3.3. Informatie op de algemene vergadering van een vzw in moeilijkheden 289. Bij de hiernavolgende bespreking van de informatie die desgevallend door de raad van bestuur of de commissaris op de algemene vergadering aan de leden (of uitgenodigden) moet worden verstrekt, hanteren wij als referentie de betreffende bepalingen van het Wetboek van vennootschappen. Wederom behandelt de vzwwetgeving deze materie niet expliciet.

Het is evident dat op een algemene vergadering voornamelijk leden die niet rechtstreeks betrokken zijn bij het bestuur van de vzw, dit artikel zullen aanwenden om de raad van bestuur vragen te stellen over mogelijke feiten die duiden op financiële moeilijkheden binnen de vzw. Dit geldt tevens voor de commissaris die krachtens het tweede lid van voornoemd artikel antwoord moet geven op de vragen die hem door de aandeelhouders van een onderneming worden gesteld met betrekking tot zijn verslag. Het verplichtend karakter kan in vraag worden gesteld aangezien de vzwwetgeving niet verwijst naar artikel 540 van het Wetboek van vennootschappen. De commissaris heeft tevens het recht ter algemene vergadering het woord te voeren in verband met de vervulling van zijn taak. Voornamelijk wanneer de vzw zich bevindt in de grijze zone tussen continuïteit en discontinuïteit, zal de commissaris met grote omzichtigheid gebruik maken van dit meldingsrecht. In de rechtsleer wordt immers aanvaard dat de commissaris, naar analogie met de raad van bestuur, niet dient te antwoorden op vragen die van dien aard zijn dat zij ernstig nadeel berokkenen aan de gecontroleerde en/of haar stakeholders. Het is diegene die antwoordt die moet oordelen met welke precisie hij moet antwoorden en welke bijzonderheden hij mag geven (64). 290. De commissaris heeft overeenkomstig het Wetboek van vennootschappen een meldingsplicht wanneer hij vaststelt dat het bestuursorgaan in gebreke blijft. Het risico van een benadeling van de vennootschap is geen voldoende verantwoording voor het uitblijven van een antwoord, indien de vraag in de lijn ligt van wat een normaal zorgvuldig aandeelhouder wenst te weten (65). Wij menen dat het maatschappelijk verkeer de rol van een commissaris van een vzw in moeilijkheden niet anders ziet.

(64) R. PRIOUX, “La transparence, principe général de droit en manière d’information des actionnaires et du marché”, J.T., 1994, p. 219; F. HELLEMANS, De algemene vergadering, Kalmthout, Biblo, 2001, p. 514 e.v.; K. GEENS en F. JENNE, “Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor, soms te delen met de notaris?” in IBR, 50 jaar revisoraat, Brugge, die Keure, 2003, p. 198. (65) Voorz. Kh. Brussel 6 november 1987, Rev. prat. soc., 1987, p. 301. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Krachtens artikel 540, eerste lid van het Wetboek van vennootschappen geven de bestuurders immers antwoord op de vragen die hun door de aandeelhouders van een onderneming worden gesteld met betrekking tot hun verslag of tot de agendapunten, voor zover de mededeling van gegevens of feiten niet van die aard is dat zij ernstig nadeel zou berokkenen aan de vennootschap (in casu de vzw), de aandeelhouders of het personeel van de vennootschap.

4.4. BESLUIT 291. De commissaris van een onderneming in moeilijkheden kan bij het uitvoeren van zijn wettelijke opdracht een zeer belangrijke signaalfunctie vervullen in het bewustmakingsproces binnen de onderneming en haar hierbij aanzetten om tijdig de gepaste herstelmaatregelen uit te werken. Uit onderhavige bijdrage blijkt dat de commissaris ook voor een vzw in moeilijkheden wel degelijk een actieve rol kan vervullen.


154

Hoewel echter ons inziens het maatschappelijk verkeer eenzelfde rol verwacht van de commissaris van een vzw in moeilijkheden als deze van een onderneming in moeilijkheden, is de juridische omkadering van een commissaris van een vzw niet even sterk onderbouwd als die voor een onderneming. Wij denken hierbij inzonderheid aan specifieke juridische instrumenten zoals de alarmbelprocedure, de alarmprocedure en het recht cq. de plicht te informeren op de algemene vergadering en de ondernemingsraad. Misschien kan onderhavige bijdrage een aanzet vormen tot wetgevende initiatieven.


CHAPITRE 5 INTERVENTION DES BENEVOLES DANS LE SECTEUR NON-MARCHAND: IMPACT SUR LE CONTROLE

J. CHRISTIAENS Docent UGent Bedrijfsrevisor E. HAVRENNE Secrétaire général de l’enseignement catholique P. MARCENAC Directeur Secteur non-marchand KPMG France C. VANHEE Assistent UGent

5.1. LES CONTRIBUTIONS VOLONTAIRES (LE BENEVOLAT) EN FRANCE 5.1.1. Le bénévolat 292. En France, on compte que 13 millions de Français de plus de 15 ans peuvent être considérés comme bénévoles. On distingue les bénévoles réguliers et les bénévoles occasionnels (étude INSEE). Les bénévoles représentent près de 720.000 équivalents temps plein salariés.

294. En France, le bénévolat représente des ressources humaines équivalentes au salariat. En Belgique, le secteur associatif semble très professionnalisé. En effet, le rapport effectifs salariés et effectifs bénévoles est de 0,94 en France et de 3,57 en Belgique. 295. Le bénévolat n’est pas défini par la loi en France. On pourrait définir le bénévole ainsi: le bénévole associatif est une personne physique qui, de sa propre initiative et de son plein gré, décide d’agir dans l’intérêt d’une association, pour permettre à cette dernière de réaliser l’objet pour lequel elle a été constituée. Un bénévole participe à l’animation et au fonctionnement d’une association sans aucune contrepartie financière ou avantages en nature. Il s’engage librement pour mener une action non salariée en direction d’autrui, en dehors de son temps professionnel et familial. Plutôt que de bénévolat, en Europe, on parlera de « volontariat ». La Commission européenne définit le volontariat ainsi: « Le terme volontariat fait en général référence à tout travail effectué de sa propre initiative et non par obligation, ce qui laisse supposer qu’un volontaire est une personne qui choisit délibérément de réaliser une certaine activité pour en retirer une satisfaction personnelle et obéir à certaines valeurs humanistes, et non pas pour bénéficier d’une quelconque rémunération. ». 296. En France, un projet de loi relatif au volontariat associatif et à l’engagement éducatif est en discussion. Les caractéristiques du volontariat correspondent en partie à celles du bénévolat: l’engagement de plein gré de manière désintéressée dans une action organisée au service de la communauté. Cependant, le volontariat diffère du bénévolat par son caractère exclusif de l’accomplissement de toute autre activité. Alors que le bénévole exerce son activité en dehors de sa période de travail, modulant son investissement au gré de sa disponibilité, le volontariat se présente comme une quasi-professionnalisation. En contrepartie, il bénéficie d’une indemnité et d’une couverture sociale. Cet engagement est formalisé par un contrat écrit. Le volontariat ne se substitue pas à l’emploi salarié.

(66) D’après l’étude de John HOPKINS Comparative Non profit Sector Project, Phase II. Intervention d’Edith ARCHAMBAULT, au colloque de l’ADDES, Paris, 7 juin 2001. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

157 INTERVENTION DES BENEVOLES: IMPACT SUR LE CONTROLE

293. Au niveau européen (66), si l’on mesure le travail bénévole par le « taux de bénévolat » (nombre de bénévoles en équivalent temps plein pour 1.000 habitants), on constate que la France se situe au-dessus de la moyenne des pays de l’Union européenne. En effet, la densité de bénévolat est de 17,6 pour 1.000 habitants en France, contre 14,4 pour 1.000 en Europe.

5.1.2. Ce que disent les textes comptables en France 297. Le règlement R99-01 du Comité de Règlementation Comptable, 16 février 1999 stipule que: « Les contributions volontaires sont, par nature, effectuées à titre gratuit. Elles correspondent au bénévolat, aux mises à disposition de personnes par des entités tierces ainsi que de biens meubles ou immeubles, auxquels il convient d’assimiler les dons en nature redistribués ou consommés en l’état par l’association ou la fondation.

INTERVENTION DES BENEVOLES: IMPACT SUR LE CONTROLE

158

Dès lors que ces contributions présentent un caractère significatif, elles font l’objet d’une information appropriée dans l’annexe portant sur leur nature et leur importance. A défaut de renseignements quantitatifs suffisamment fiables, des informations qualitatives sont apportées, notamment sur les difficultés rencontrées pour évaluer les contributions concernées. Si l’association ou fondation dispose d’une information quantifiable et valorisable sur les contributions volontaires significatives obtenues, ainsi que de méthodes d’enregistrement fiables, elle peut opter pour leur inscription en comptabilité, dans des comptes spécifiques, c’est-à-dire à la fois: -

-

en comptes de classe 8 qui enregistrent: - au crédit des comptes 87.., les contributions volontaires par catégorie (bénévolat, prestations en nature, dons en nature consommés en l’état); celles-ci n’entraînent pas de flux financiers puisqu’elles sont gratuites et ne peuvent être qu’évaluées approximativement; - au débit des comptes 86.., en contrepartie, leurs emplois selon leur nature (secours en nature, mises à disposition gratuites de locaux, personnel bénévole, etc.); et au pied du compte de résultat sous la rubrique « évaluation des contributions volontaires en nature », en deux colonnes de totaux égaux. ».

5.1.3. Traduction des contributions volontaires dans les comptes annuels 298. Le premier critère à prendre en compte pour donner ou non une information sur les contributions volontaires dans les comptes est le caractère significatif ou non de ces dernières. Le caractère significatif peut être défini de la manière suivante: une information est significative lorsqu’un lecteur éclairé des comptes pourrait changer d’opinion sur l’association au niveau de la santé financière ou au niveau de la réalisation de la mission, si cette information significative lui était fournie. 299. La valorisation (qualitative ou quantitative) des contributions volontaires dans les comptes répond à plusieurs objectifs: -

La notion de sincérité des comptes: l’ensemble des moyens utilisés doivent figurer dans les comptes de la structure. La notion de continuité d’exploitation: une association qui fonctionnait grâce à de nombreux bénévoles et/ou mises à disposition qui voit son audience baisser aura des difficultés à faire comprendre pourquoi son budget de charges augmente si auparavant elle n’a pas pris soin de valoriser le « coût économisé » par la présence de bénévoles. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

-

La notion de comparabilité: deux associations réalisant la même activité ne seront comparables sur le plan économique que si l’ensemble des moyens dont elles disposent pour mener leur mission est indiqué dans leurs comptes. La notion de vérité des coûts: les mises à disposition par une collectivité à une association peuvent parfois être supérieures aux subventions directement allouées à une autre. La valorisation de ces contributions permet de rétablir une transparence dans l’action de la collectivité.

Le bénévolat valorisé par le biais des contributions volontaires en nature correspond à des actes professionnels et non à des actes militants découlant de l’adhésion à l’association (p. ex. temps passé par les membres du bureau en réunion ou en démarches en vue d’organiser une manifestation).

-

-

-

Premier niveau: information qualitative: Une information qualitative est apportée dans l’annexe. Elle peut donner les caractéristiques des contributions reçues dont dispose l’organisme et les difficultés rencontrées pour évaluer les contributions concernées. Deuxième niveau: renseignements quantitatifs: Des renseignements quantitatifs, lorsqu’ils sont suffisamment fiables, sont donnés dans l’annexe. Ces renseignements portent sur la nature et l’importance des contributions. En ce qui concerne la mise à disposition de locaux, on peut indiquer la superficie, la localisation, la destination, la provenance, etc. Troisième niveau: inscription en comptabilité: L’inscription en comptabilité suppose une information fiable et vérifiable ou pouvant être évaluée conformément aux règles comptables; tel est le cas de personnes mises à disposition dont on connaît le salaire.

L’objectif à terme pour l’organisme est de mettre en place des unités de mesure pour arriver à donner une information de niveau trois. 5.1.4. De l’intérêt de valoriser le bénévolat 301. La valorisation du bénévolat permet de mieux appréhender l’activité de l’association. Deux associations du même secteur d’activité, n’ayant pas la même organisation (p. ex. beaucoup de salariés dans l’une, majorité de bénévoles dans l’autre) pourront alors être comparées sur des bases semblables. En valorisant le bénévolat, l’association souligne l’importance qu’elle lui accorde (valorisation de l’engagement personnel) et démontre la vitalité de son projet envers ses membres et ses partenaires (collectivités, banques, donateurs, etc.). 5.1.5. L’impact de la valorisation des contributions volontaires en nature sur les contrôles du commissaire aux comptes 302. Dans sa mission, le commissaire aux comptes (CAC) effectue des diligences spécifiques au contrôle de la valorisation des contributions volontaires en nature: BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


300. Si les contributions volontaires sont considérées comme significatives, l’organisme doit alors donner trois niveaux d’informations classés du plus simple au plus élaboré:

-

-

-

des états de temps; des fiches de travaux; des bordereaux de suivi des mouvements de produits et matière (bons d’entrée, tenue d’une comptabilité de stocks, etc.).


160

Le CAC s’assure que la valorisation des contributions en nature donne une image fidèle de l’association: si les contributions volontaires en nature sont significatives, elles doivent être valorisées. Le CAC s’assure que les concours bénévoles (bénévolat, mise à disposition de personnel ou de locaux ou de biens mobiliers) sont durables. Si ceux-ci diminuent ou viennent à disparaître, la continuité d’exploitation de l’association peut être remise en cause. Le CAC s’assure que les modalités d’appréhension du bénévolat dans l’association sont fiables et vérifiables. Ceci suppose qu’un mode organisé et contrôlé de collecte de l’information soit mis en place, qui comprenne par exemple:


5.2. VRIJWILLIGERSWERK: IMPACT OP DE AUDIT

5.2.1. Definitie 304. In België wordt vrijwilligerswerk gedefinieerd (art. 3 wet 3 juli 2005) als elke activiteit (men moet dus iets doen, bv. een gehandicapte verzorgen, het louter naar een concert gaan is geen vrijwilligerswerk): a) die onbezoldigd (met uitzondering van kostenvergoeding) en zonder verplichting (een stage of verplichte gemeenschapsdienst is geen vrijwilligerswerk) wordt verricht door een natuurlijk persoon; b) ten behoeve van één of meer personen, andere dan degene die de activiteit verricht, van een groep of organisatie (een feitelijke vereniging of private of publieke rechtspersoon zonder winstoogmerk) of van de samenleving als geheel (hulp aan familie of vrienden vallen hier niet onder); c) die ingericht wordt door een organisatie anders dan het familie- of privéverband van degene die de activiteit verricht en die niet door dezelfde persoon en voor dezelfde organisatie wordt verricht in het kader van een arbeidsovereenkomst, een dienstencontract of een statutaire aanstelling (men mag dezelfde activiteiten niet uitoefenen als werknemer én als vrijwilliger, voor dezelfde opdrachtgever). 305. Omdat er nogal wat rechtsonzekerheid was ontstaan rond het begrip “feitelijke vereniging” heeft men naar aanleiding van één van de wijzigingen aan de oorspronkelijke wet het begrip als volgt gedefinieerd. Een “feitelijke vereniging” is elke vereniging zonder rechtspersoonlijkheid van een aantal personen die in onderling overleg een activiteit organiseren met het oog op de verwezenlijking van een onbaatzuchtige doelstelling met uitsluiting van enige winstverdeling onder haar leden, bestuurders en zij die een rechtstreekse controle uitoefenen op de werking van de vereniging. 306. Het begrip vrijwilliger wordt in de wet ruim omschreven. Bestuurders (die geen presentiegelden noch zitpenningen ontvangen) zijn ook vrijwilligers. De minister van Volksgezondheid heeft dit immers reeds op 19 oktober 2005 benadrukt in antwoord op een parlementaire vraag. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


303. In België zijn anderhalf miljoen mensen (dus één op zes) gemiddeld vijf uur per week bezig met vrijwilligerswerk: van het bestuur van de plaatselijke volleybalvereniging tot het verstrekken van palliatieve zorgen. De wet van 3 juli 2005 betreffende de rechten van vrijwilligers (B.S. 29 augustus 2005) belangt dus velen onder ons aan. Deze recente wet, die ondertussen reeds een drietal keer is gewijzigd, brengt vooreerst reeds gekende zaken samen zoals de definitie van het vrijwilligerswerk, de onkostenvergoedingen, enz. Daarnaast worden een aantal aspecten meer benadrukt en duiken er enkele nieuwe elementen in op, zoals bijvoorbeeld de verzekeringsplicht. De inwerkingtreding ervan was normaal voorzien op 1 februari 2006 (met een overgangsregeling van zes maanden voor wie reeds vrijwilligers in dienst had om zich in orde te stellen), maar omdat o.a. nog diverse artikelen verder moeten uitgewerkt, wordt deze datum verschoven naar 1 augustus 2006, waarbij de overgangsregeling werd geschrapt. In deze bijdrage wordt vooreerst kort stilgestaan bij de belangrijkste bepalingen uit deze wet waarbij er terugkoppeling gebeurt naar de internationale context om te eindigen met een beschrijving van de impact van het vrijwilligerswerk op de auditwerkzaamheden.

5.2.2. Informatieplicht 307. Vanaf de inwerkingtreding van de wet zal de organisatie elke vrijwilliger vooraleer zijn activiteiten een aanvang nemen, informeren over cruciale aspecten van het vrijwilligerswerk (art. 4 van de wet):


162

a) welke de sociale doelstelling en het juridisch statuut van de organisatie zijn, dit kan gemakkelijk uit de statuten van de vereniging worden gehaald; indien het gaat om een feitelijke vereniging: welke de identiteit is van de verantwoordelijke(n) van de vereniging; b) dat de organisatie een verzekering burgerlijke aansprakelijkheid (BA) voor vrijwilligerswerk heeft afgesloten; c) of andere aan het vrijwilligerswerk verbonden risico’s gedekt worden en zo ja, om welke risico’s het gaat (bv. rechtsbijstand, lichamelijke ongevallen, e.a.); d) of de organisatie vergoedingen betaalt aan de vrijwilligers en zo ja, welke vergoedingen (forfaitair of reële kostenvergoeding) en in welke gevallen; e) dat de activiteiten inhouden dat de vrijwilliger vertrouwelijke informatie kan vernemen ten aanzien waarvan hij gehouden is tot de geheimhoudingsplicht bedoeld in artikel 458 van het Strafwetboek, waarbij dat artikel integraal wordt overgenomen. 308. De informatieplicht is niet onderworpen aan vormvoorschriften. De organisatie kan de informatie beschikbaar maken via een vlot toegankelijk medium, zoals een ledenblad, een website, een folder of een aanplakking in het clublokaal. De informatie mag, maar hoeft niet persoonlijk aan elke vrijwilliger worden overhandigd. De bewijslast inzake het voldoen aan de informatieplicht berust bij de organisatie. Zij moet kunnen aantonen dat elke vrijwilliger op de hoogte is/kan zijn van de verschillende aspecten van de informatieplicht. 5.2.3. Aansprakelijkheid 309. Artikel 5 van de wet bepaalt dat een vrijwilliger niet burgerrechtelijk aansprakelijk is voor de schade die hij aan derden veroorzaakt bij het verrichten van vrijwilligerswerk. Deze aansprakelijkheid is niet alleen toepasselijk tijdens de uitvoering van de vrijwillige activiteit zelf maar ook tijdens de verplaatsingen uitgevoerd in het kader daarvan. Ingeval de vrijwilliger bij het verrichten van het vrijwilligerswerk de organisatie of derden schade berokkent, is hij enkel aansprakelijk voor de schade indien er sprake is van een grove fout (bv. een vrijwilliger begeeft zich naar de plaats van de activiteit met zijn auto, veroorzaakt een ongeval onderweg maar blijkt onder invloed te zijn) een herhaaldelijke lichte fout (bv. er werd aan de kassier van de bar herhaaldelijk gevraagd om niet te veel geld in de kassa te laten, maar op een dag wordt de kassa door dieven leeggehaald en een aanzienlijke som is verdwenen) of indien hij bedrog pleegde (bv. een vrijwilliger die zich onterecht een deel van de kas heeft toegeëigend). Deze aansprakelijkheidsregeling is evenwel slechts van toepassing voor: -

feitelijke verenigingen die personeel tewerkstellen; private of publieke rechtspersonen zonder winstoogmerk; feitelijke verenigingen die op grond van hun specifieke verbondenheid met deze feitelijke vereniging of met de rechtspersoon beschouwd kunnen worden als een afdeling ervan. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Hiermee wou men kleinschalige, soms zelfs eenmalige initiatieven van een aantal mensen (bv. buurtfeest), onttrekken aan deze aansprakelijkheidsregeling omdat dit anders tot gevolg zou hebben dat wanneer zich een schadegeval voordoet zonder dat de vereniging een verzekering heeft afgesloten, de initiatiefnemers/verantwoordelijken van de activiteit zelf moeten instaan voor de vergoeding van de schade die door een ander lid-vrijwilliger van de vereniging werd gemaakt. In deze gevallen moet de vrijwilliger die schade veroorzaakt, terugvallen op zijn familiale polis (als hij die heeft). 5.2.4. Verzekering

311. Middels een koninklijk besluit zou de dekking van het verzekeringscontract uitgebreid kunnen worden tot: 1) de lichamelijke schade die geleden is door vrijwilligers bij ongevallen tijdens de uitvoering van het vrijwilligerswerk of tijdens de verplaatsingen uitgevoerd in het kader daarvan; 2) de rechtsbijstand waarbij een vrijwilliger ondersteuning krijgt als hij/zij betrokken raakt in een rechtszaak zodat de rechten van de vrijwilliger zo goed mogelijk verdedigd worden. Niets staat de organisatie evenwel in de weg om vrijwillig een verzekering voor rechtsbijstand en lichamelijke ongevallen en voor contractuele aansprakelijkheid voor hun vrijwilligers af te sluiten. Tot slot werd m.b.t. deze verzekering ook een taak voor de overheid weggelegd. De overheid (meer bepaald de gemeenten en provincies) moet de organisaties enerzijds informeren over de verzekeringsplicht. Wanneer gemeenten of provincies vaststellen dat een organisatie geen verplichte verzekering heeft afgesloten, kan zij weigeren om aanvragen van alle aard van deze organisatie te behandelen (vergunningen, erkenningen, subsidies, enz.) of de vertegenwoordiging van deze organisaties in de overlegorganen te schorsen. Anderzijds zal de overheid collectieve polissen aanbieden aan organisaties waar zij tegen betaling van een goedkope premie zich kunnen aansluiten op een eenvoudige manier. 5.2.5. Uitkeringsgerechtigde vrijwilligers 312. Een uitkeringsgerechtigde werkloze kan met behoud van uitkeringen vrijwilligerswerk uitoefenen, op voorwaarde dat hij dit vooraf en schriftelijk aangeeft bij het werkloosheidsbureau van de Rijksdienst voor Arbeidsvoorziening (de juiste procedure moet nog uitgewerkt worden). BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


310. De belangrijkste nieuwe ingreep naar aanleiding van de nieuwe wet is de verplichting voor elke organisatie, waarop bovenvermelde aansprakelijkheidregeling van toepassing is, om een verzekering voor de burgerlijke aansprakelijkheid, met uitzondering van de contractuele aansprakelijkheid, af te sluiten voor de organisatie (art. 6). Voor de vrijwilligers dekt deze verzekering de schade die zij zouden toebrengen aan de organisatie, aan de begunstigde van de organisatie, aan een andere vrijwilliger of aan een derde tijdens de uitvoering van het vrijwilligerswerk of op weg naar en van de activiteiten.

De directeur van het werkloosheidsbureau kan de uitoefening van de activiteit met behoud van uitkeringen verbieden of slechts aanvaarden binnen bepaalde perken, indien hij aantoont: 1) dat deze activiteit niet de kenmerken vertoont van vrijwilligerswerk; 2) dat de activiteit, gezien de aard, de omvang en de frequentie ervan of gezien het kader waarin zij wordt uitgeoefend, niet of niet langer de kenmerken vertoont van een activiteit die in het verenigingsleven gewoonlijk door vrijwilligers wordt verricht; 3) dat de beschikbaarheid voor de arbeidsmarkt van de werkloze zou verminderen.


164

Indien binnen twee weken na de ontvangst van een volledige aangifte geen beslissing genomen is, wordt de uitoefening van de onbezoldigde activiteit met behoud van uitkeringen, geacht aanvaard te zijn. Een eventuele beslissing houdende een verbod of een beperking, genomen buiten deze termijn, heeft slechts gevolgen voor de toekomst, behalve indien de activiteit niet onbezoldigd was. Bovenstaande regeling geldt eveneens voor de bruggepensioneerden en de halftijds bruggepensioneerden. Bij arbeidsongeschikten moet de adviserende geneesheer eerst beoordelen of het vrijwilligerswerk verenigbaar is met de gezondheidssituatie van de kandidaatvrijwilliger. Het is de vrijwilliger zelf die toestemming moet vragen en de meldingsplicht moet nakomen. Gepensioneerden mogen zonder enige beperking werken als vrijwilliger. De verplichte meldingsplicht die vroeger bestond, is ondertussen afgeschaft. Om na te gaan of iemand, in het kader van de pensioenregelingen, een activiteit uitoefent (waarvoor voorafgaande meldingsplicht bestaat), wordt uitdrukkelijk gesteld dat het moet gaan om een activiteit die inkomsten kan opleveren zoals bedoeld in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen. Vermits op vrijwilligerswerk geen belastingen betaald moeten worden, gaat het niet om een activiteit in de zin van de pensioenwetgeving, en is er geen voorafgaande aangifte vereist. 5.2.6. Kostenvergoeding 313. Vrijwilligers kunnen nooit voor hun prestaties betaald worden. Het onbezoldigd karakter van het vrijwilligerswerk belet niet dat de door de vrijwilliger voor de organisatie gemaakte kosten door de organisatie vergoed worden, mits het bijhouden van een vrijwilligersregister en de registratie van de vergoedingen in de boekhouding als uitgaven (werkingskosten) (art. 10). Men kan hiervoor kiezen uit twee systemen, zijnde de forfaitaire kostenvergoeding of de werkelijke kostenvergoeding. Het is niet toegelaten om beide systemen van kostenvergoeding, in hoofde van één vrijwilliger per kalenderjaar te combineren. Het is de vrijwilliger zelf die moet waken over het niet mengen van beide systemen en de maxima die hij mag ontvangen want een organisatie weet alleen wat zij betaalt en niet wat de vrijwilliger elders ontvangt. Bij de vaste of forfaitaire kostenvergoeding gelden volgende bovengrenzen (index d.d. 1 januari 2006) m.b.t. de bedragen die men kan uitkeren: -

27,92 EUR per dag; 1.116,71 EUR per jaar. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Bij de uitkering van een vaste kostenvergoeding zijn geen bewijsstukken nodig die de uitgave verantwoorden. Een bankverrichting of ontvangstbewijs volstaan. Indien de maximum vergoedingen overschreden worden, moet een individuele fiche 281.50 en de bijbehorende samenvatting 325.50 opgemaakt worden. Indien men ervoor opteert om te werken met een werkelijke of reële kostenvergoeding, dan zijn de bedragen die uitgekeerd kunnen worden aan de vrijwilligers in principe onbegrensd, maar buitensporige bedragen zullen niet aanvaard worden (kilometervergoedingen zijn bv. vastgelegd op 0,2841 EUR per km). De organisatie moet in dit geval wel alle bewijsstukken bewaren die deze uitgaven rechtvaardigen.

314. Het staat iedere organisatie vrij om al dan niet kostenvergoedingen uit te betalen, de vrijwilliger heeft er geen principieel recht op. Het is belangrijk dat de organisatienota vermeldt of er al dan niet kostenvergoedingen worden betaald en volgens welk systeem, nl. forfaitair of werkelijk. Ook uitkeringsgerechtigden mogen een kostenvergoeding ontvangen zonder enig verlies van hun vervangingsinkomen. De kostenvergoedingen zijn eveneens verenigbaar met andere uitkeringen zoals leefloon, hulp aan bejaarden, pensioen, gezinsbijslag en de gewaarborgde versies daarvan. Een activiteit kan niet als vrijwilligerswerk beschouwd worden indien minstens één van de bovengrenzen van de forfaitaire kostenvergoedingen overschreden wordt of indien de bewijsstukken niet kunnen geleverd worden bij reële kostenvergoedingen. De persoon die deze activiteit verricht kan in dat geval niet als vrijwilliger worden beschouwd. Als de belastingsadministratie kan bewijzen dat de kostenvergoeding in dit geval een verdoken bezoldiging is (fictieve kost of overdreven kostennota), dan kan dit ernstige gevolgen hebben: -

ten eerste moet de organisatie dan meteen minstens het minimumloon betalen; ten tweede moet de organisatie de persoon inschrijven als werknemer bij de Rijksdienst voor Sociale Zekerheid en verder moeten zowel de organisatie als de medewerkers sociale zekerheidsbijdragen betalen; ten derde moet er bedrijfsvoorheffing ingehouden worden.

5.2.7. Boekhoudkundige behandeling 315. In lijn met de boekhoudwetgeving van vzw’s (K.B. 19 december 2003) wordt vanuit boekhoudkundig standpunt met het vrijwilligerswerk rekening gehouden vanuit een “output-visie”, niet vanuit een “input-visie”. Met een “input-visie” wordt bedoeld dat vrijwilligerswerk boekhoudkundig geregistreerd wordt van zodra het geleverd wordt. Hierbij stelt zich dan wel de moeilijkheid om een “gratis transactie” boekhoudkundig uit te drukken als een personeelskost. Gelet op het feit dat het vrijwilligerswerk financieel-economisch “om niet” gebeurt, kan men moeilijk van economische offers spreken. In het Belgisch vzw-boekhoudrecht heeft men daarom gekozen voor een “output-visie”, d.w.z. het zijn de financieel-economische gevolgen



Voor zover men aan de hierboven vermelde voorwaarden heeft voldaan, genieten kostenvergoedingen (zowel forfaitair als werkelijk) een fiscale vrijstelling. Er worden dus geen belastingen op geheven en geen fiscale fiches opgesteld (vergelijkbaar met het systeem “kosten eigen aan de werkgever”). Daarnaast moeten er evenmin bijdragen voor de Sociale Zekerheid afgehouden worden.

van het vrijwilligerswerk die tot boekhoudkundige verwerking aanleiding zullen geven. Deze gevolgen blijken uit de gerealiseerde opbrengsten of uit de toename van activa. 316. Een eerste voorbeeld zijn Chiromeisjes die middelen trachten te verwerven middels het schoonmaken van personenwagens tegen een vergoeding van tien EUR per wagen. Boekhoudkundig worden de “lonen” van deze Chiromeisjes niet uitgedrukt, ze zijn eigenlijk ook nihil. Wat wel aanleiding geeft tot een boekhoudkundige verwerking zijn de ontvangen vergoedingen voor bijvoorbeeld 40 personenwagens hetgeen een som aan opbrengsten van 400 EUR betekent. Het vrijwilligerswerk van de Chiromeisjes wordt niet expliciet boekhoudkundig uitgedrukt, het blijkt uit de gerealiseerde opbrengsten waar waarschijnlijk zo goed als geen verdere “out of pocketexpenses” tegenover staan.


166

Een tweede voorbeeld is vrijwilligerswerk dat aanleiding geeft tot de creatie van een vast actief waaruit men een opbrengst realiseert (bv. vrijwilligers bouwen een opvangtehuis met tien kamers die later verhuurd worden aan een sociaal tarief). Het vast actief dient in dit geval aan de marktwaarde of aan de vermoedelijke realisatiewaarde geboekt te worden en afgeschreven te worden over zijn vermoedelijke levensduur. M.a.w. het vrijwilligerswerk op zich wordt niet geboekt, wel het financieeleconomisch gevolg ervan, zijnde het tot stand gebracht activum. Uiteraard wordt de beperkte kostenvergoeding (forfaitair of werkelijk) die de vrijwilligers eventueel ontvangen, wel opgenomen in de resultatenrekening onder de rekening van de groep 61. Ten aanzien van de input-visie deelt de Britse Accounting Standards Board (ASB) (67) een andere visie. Zij maken een onderscheid in twee soorten vrijwilligerswerk: ofwel gaat het om activiteiten (a) die we bij gebrek aan vrijwilligers hadden moeten kopen, ofwel betreft het activiteiten (b) die we bij gebrek aan vrijwilligers niet hadden ontwikkeld. Het zijn enkel de activiteiten (a) die in de boekhouding worden uitgedrukt, namelijk degene welke de non-profitinstelling anders had moeten kopen. Voor hun waardering kijkt men naar de waarde voor de verkrijger van de diensten en onder voorbehoud dat het bedrag betrouwbaar kan worden ingeschat. 5.2.8. Impact op auditing 317. Volgens de subcommissie “Non-profit Organizations” van de AICPA (68) zijn de doelstellingen van het intern controlesysteem van non-profitorganisaties dezelfde als voor ondernemingen, maar zij wijzen wel op volgende moeilijkheden in nonprofitinstellingen: -

dikwijls beleidsorganen bestaande uit vrijwilligers met een beperkt engagement; beperkte administratieve staf en te weinig functiescheiding; mengeling van werknemers en vrijwilligers met moeilijkheden betreffende bevoegdheid en verantwoordelijkheid; budgettering is geen managementtool maar een autorisatiemiddel voor de uit te voeren activiteiten.

(67) Accounting Standards Board: Public Benefit Entities 2005, draft, p. 20/135, par. 54. (68) AICPA = American Institute of Certified Public Accountants. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Om de externe audit in de niet-commerciële sector (dus ook bij de vzw’s) te kunnen laten functioneren vermeldt FLINT (1994) zeven basisveronderstellingen (69):

-

er is een situatie van “accountability”, d.w.z. rekenschap afleggen is nodig; de instelling waarvoor rekenschap wordt gegeven, moet te groot en te complex zijn om de verantwoordelijke van zijn taak kwijting te verlenen zonder het voeren van een audit; onafhankelijkheid en vrijheid van beperkingen is essentieel voor de audit; het onderwerp van de audit kan d.m.v. bewijs gecontroleerd worden; er bestaan standaarden van accountability en de uiteindelijke situatie kan met deze standaarden vergeleken worden; de rapportering is voldoende duidelijk zodat de geloofwaardigheid die eraan verleend wordt door de audit, duidelijk kan uitgedrukt en meegedeeld worden; de audit moet een economisch of sociaal voordeel bieden.

Gezien in de non-profitsector veelal aan deze veronderstellingen wordt voldaan, vormt deze juridische vorm eveneens voorwerp van een externe audit. Eén van de essentiële kenmerken van de non-profitsector is dat men er de gehele inkomensstroom of een aanzienlijk deel ervan verkrijgt op een andere wijze dan door verkoop van goederen en diensten via een “markt” (“non-exchange transactions”). De afwezigheid van winstbejag in de doelstellingen van de vereniging betekent niet dat daarmee ook de informatiebehoefte achterwege blijft. 318. Vrijwilligerswerk is dikwijls gekenmerkt door een beperkte functiescheiding, beperkte functiebeschrijving en moeilijk te vatten in procedures. Dikwijls hebben vrijwilligers weinig verplichtingen zodat moeilijk druk kan worden uitgeoefend. Vrijwilligers functioneren dikwijls in operationele context met weinig administratieve kennis. Veel hangt hierbij af van controleomgeving en moraliteit! 319. Naar aanleiding van de nieuwe wet zal de externe auditor m.b.t. het vrijwilligerswerk aandacht moeten hebben voor de volgende aspecten: -

nagaan of het vrijwilligerswerk daadwerkelijk vrijwilligerswerk betreft of een verdoken vorm van tewerkstelling; voldoet de organisatie wel aan de voorwaarden om vrijwilligers aan te stellen? werd voldaan aan de informatieplicht? het verplichte afsluiten van een verzekering voor burgerlijke aansprakelijkheid zowel voor de organisatie; correcte toepassing van het gekozen systeem van kostenvergoeding; correcte boekhoudkundige verwerking van het vrijwilligerswerk naargelang de aard ervan.

(69) D. FLINT, Philosophy and principles of auditing: an introduction, Houndmills, Macmillan, 1994, p. 21-23. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

5.3. LE VOLONTARIAT (BENEVOLAT) DANS L’ENSEIGNEMENT LIBRE SUBVENTIONNE EN COMMUNAUTE FRANÇAISE 5.3.1. Introduction 320. Selon une étude menée avec le soutien de la Fondation Roi Baudouin (70), en 2001, la Belgique comptait 1.166.147 bénévoles, représentant 140 millions d’heures prestées soit 76.259 équivalents temps plein permettant aux associations d’économiser 2.396 millions d’euros. Cela conduit à un accroissement de leur valeur ajoutée de 2.257 millions d’euros. Ces chiffres ne tiennent pas compte des établissements scolaires du réseau libre et des associations qui n’emploient pas de travailleurs salariés.


168

5.3.2. La loi du 3 juillet 2005 321. La loi du 3 juillet 2005 relative aux droits des volontaires (M.B., 29 août 2005) est censée régler le « statut » du bénévole qui deviendra « volontaire ». Elle devrait entrer en vigueur au 1er août 2006. Sans préjuger qui, aux termes de la loi, sera considéré comme volontaire ou non, force est de constater que l’enseignement libre subventionné, en tant qu’acteur du monde associatif, fonctionne pour partie grâce à un certain nombre de personnes, qui acceptent, à des degrés divers, de mettre gracieusement leurs compétences et leur temps au service de son organisation. Qui sont-elles? Pourquoi sont-elles nécessaires au bon fonctionnement de l’enseignement libre subventionné? 322. Les développements qui suivent n’ont pas la prétention d’être exhaustifs mais bien de montrer que par son mode de gouvernance et d’organisation propres au secteur associatif, l’enseignement libre subventionné occupe une place essentielle comme organisateur d’enseignement en Communauté française. 1) Les pouvoirs organisateurs d’enseignement libre sont organisés sous forme d’ASBL. Ils fonctionnent avec des associés et des administrateurs non rémunérés chargés d’organiser l’enseignement dans un ou plusieurs établissements, d’un ou plusieurs niveaux d’enseignement. A ce titre, ces ASBL sont employeurs de personnel subventionné ou non. C’est dire si celles-ci occupent un rôle important du point de vue économique et social, générant une valeur ajoutée significative en Communauté française. L’enseignement libre subventionné y scolarise en effet la moitié de la population scolaire tous niveaux confondus et est donc également l’employeur de la moitié du personnel subventionné, soit plus de 48.000 équivalents temps plein auquel s’ajoute le personnel ouvrier non subventionné (plus de 2.000 personnes). Outre les compétences nécessaires pour remplir ce type de fonction, les administrateurs de pouvoirs organisateurs sont généralement « recrutés » pour leurs liens avec les (70) Fondation Roi Baudoin, Le secteur associatif en Belgique, une analyse quantitative et qualitative. Recherche réalisée conjointement par le Centre d’Economie sociale ULg et par le Hoger Instituut voor de Arbeid K.U.Leuven, décembre 2005, p. 24. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

fondateurs, leurs liens institutionnels avec des organisations « partenaires », leur proximité avec l’école. La complexité toujours plus grande de la réalité scolaire tant en matière administrative, juridique, financière, de gestion des infrastructures que pédagogique ou éducative oblige à composer des conseils d’administration réunissant un ensemble de compétences diverses. Il est donc utile de réunir dans les pouvoirs organisateurs des spécialistes de l’enseignement avec des représentants de la « société civile ».

C’est notamment par son adossement à la société civile, qui se manifeste par la diversité des apports et des compétences, individuels ou institutionnels, aux pouvoirs organisateurs, que se manifeste l’apport original de l’enseignement libre subventionné au service d’éducation et d’enseignement en Communauté française. 2) Les subventions de fonctionnement liquidées par les pouvoirs publics sont en général insuffisantes pour assurer à la fois la prise en charge des frais d’exploitation, de l’entretien des infrastructures, des remboursements d’emprunts pour la construction ou la rénovation des bâtiments ainsi que pour les nécessaires investissements en mobilier, matériel et équipements divers. C’est ainsi que dans l’enseignement obligatoire tout particulièrement, des parents et de manière plus générale des « proches » de l’école organisent des manifestations ou activités extra-scolaires diverses permettant des rentrées de fonds nécessaires pour équilibrer le budget. Ces activités sont souvent destinées à financer une (des) dépense(s) particulière(s). Dans certains cas, l’objectif des activités qui sont prises en charge bénévolement n’est pas de générer un apport supplémentaire de ressources mais bien d’éviter que l’établissement doive en supporter les charges sur son budget. 5.3.3. Conclusion 323. Il y a lieu de constater que ces apports complémentaires sont variables d’un établissement à l’autre. Dans certains cas, il n’est d’ailleurs pas possible de compter sur ces ressources supplémentaires. D’autre part, ils ont aussi pour caractéristique d’être volatiles. Ils vont en effet dépendre du degré d’implication des « proches » de l’école dans son développement et en particulier, pour les parents, de la présence de leur(s) enfant(s) dans l’établissement. C’est certainement dans l’enseignement fondamental que ce type d’apports complémentaires est le plus fréquemment rencontré. Il s’agit du niveau d’enseignement le moins bien subventionné et pour lequel, les écoles, de taille souvent plus modeste que dans l’enseignement secondaire, s’enracinent dans un quartier, permettant dans un certain nombre de cas de générer plus spontanément des aides diverses.



L’avenir est donc dans le renouvellement et la recomposition des pouvoirs organisateurs: des pouvoirs organisateurs qui coopèrent pour partager des compétences ou des pouvoirs organisateurs moins nombreux, de taille plus importante et où sont présentes les différentes compétences nécessaires à leur bon fonctionnement.

Ainsi, à l’instar des autres pans du secteur associatif, l’enseignement libre subventionné peut fonctionner notamment grâce à l’apport gratuit de compétences et de temps qui s’ajoutent aux fonctions exercées par le personnel rémunéré. Les projets d’établissements peuvent rassembler, autour d’objectifs communs, les différents intervenants de la vie de l’école et faire de certains d’entre eux de véritables acteurs pour l’amélioration du bien-être de ceux qui y étudient et travaillent au quotidien.


170


HOOFDSTUK 6 DE CONTROLE IN DE OPENBARE SECTOR

M. LEURIDAN Eerste auditeur revisor bij het Rekenhof

6.1. EISEN GESTELD AAN DE FINANCIELE VERRICHTINGEN IN DE OPENBARE SECTOR 324. De traditionele financiële organisatie in de openbare sector komt tegemoet aan twee fundamentele bekommernissen: de “vrijwaring van de belangen van de schatkist” en de eerbiediging van de wil van de assemblees.

Zoals uit de begroting blijkt, kenmerkt de activiteit van de overheid zich niet in de eerste plaats door het genereren van opbrengsten en kosten maar wel door het verrichten van ontvangsten en uitgaven. De bottom line is het verschil tussen de ontvangsten en de uitgaven wat leidt tot een afname of toename van de overheidsschuld. Dit heeft geleid tot het opzetten van een kameralistische boekhouding met zijn verdiensten en tekortkomingen. In essentie is het een enkelvoudige kasboekhouding maar met aandacht voor de diverse stappen in het ontvangsten- en uitgavenproces. Zo zijn voor de uitgaven registraties voorzien bij de vastlegging, de vereffening en de betaling. Het ontbreken van garanties voor de volledigheid van de boekhoudkundige registraties en van sluitende financiële staten zijn belangrijke minpunten. 326. Al meer dan een halve eeuw zoekt de overheid naar een passend antwoord op deze gebreken. Bijkomend komen ook aspecten van een betere financiële organisatie, inclusief een adequate interne controle, en van bruikbare beleidsinformatie aan bod. In de lijn van dit laatste aspect situeert zich de aandacht voor de goede besteding van de overheidsgelden met aandachtspunten als doelmatigheid, doeltreffendheid en zuinigheid. 327. Recent is een tendens waar te nemen om die aandachtspunten in een breder panorama te plaatsen, vaak aangeduid als “evaluatie van programma’s”. Een concrete toepassing is te vinden in het onderzoek naar “Beleid en uitvoering” van de Nederlandse Algemene Rekenkamer (71). Daarbij gaat het om vragen als: wordt het beleid waartoe besloten is uitgevoerd; wordt het goed uitgevoerd; leidt het tot de resultaten die bedoeld waren? De Rekenkamer was immers op een aantal “hardnekkige uitvoeringsproblemen” gestoten waarvoor het de oorzaken zocht bij een gebrekkige beleidsvoorbereiding en te ambiteuze beleidsvoornemens, een overwaardering van beleidsvorming naast een onderwaardering van de uitvoering, een veel te geringe aandacht voor verantwoording, evaluatie en nacalculatie en het kennelijk onvermogen om lessen van het verleden te leren. (71) Cf. de website van de Nederlandse Algemene Rekenkamer op het adres www.rekenkamer.nl. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

173 DE CONTROLE IN DE OPENBARE SECTOR

325. De eerste bekommernis leidde tot het organiseren van het nazicht van de rekeningen van al wie belast is met het beheer van openbare gelden. Die visie culmineert in de jurisdictionele bevoegdheid van het Rekenhof over de persoonlijke aansprakelijkheid van rekenplichtigen bij een tekort in hun beheer. De wil van de assemblees komt bij uitstek tot uiting in de begroting. Die is niet alleen een opgave van uitgaven- en ontvangstenramingen maar vooral de neerslag van de autorisaties op die domeinen. Daarnaast vaardigen de assemblees belangrijke perifere regelgevingen uit over de boekhoudorganisatie, het verlenen van toelagen, overheidsopdrachten, verloning van personeel, enz. De eerbiediging van de grenzen opgelegd door de begroting, enerzijds, en van de perifere regelgeving, anderzijds, zijn binnen de openbare sector belangrijke aspecten van rechtmatige verrichtingen.

328. Samengevat kunnen we stellen dat van de openbare sector wordt verwacht dat zijn financiën correct worden beheerd, de verrichtingen rechtmatig zijn en de gelden, in de enge en in de ruime zin, goed worden besteed. 329. Fraude en corruptie kunnen deze zorg voor een fatsoenlijk beheer van de openbare financiën bruusk doorkruisen. Sinds de jaren ‘90 is op internationaal vlak meer en meer aandacht uitgegaan naar de strijd tegen deze fenomenen. Een concreet element in die strijd is de aandacht voor ethisch gedrag in de Richtlijnen voor interne controlenormen uitgevaardigd door de Internationale Organisatie van Hoge Controleinstellingen (INTOSAI) in 2004 (72).

DE CONTROLE IN DE OPENBARE SECTOR

174

(72) Guidelines for Internal Control Standards for the Public Sector/Lignes directrices sur les Normes de Contrôle interne à promouvoir dans le Secteur public, INTOSAI 2004 – gepubliceerd op de INTOSAI website op het adres www.intosai.org. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

6.2. EEN STATISCH-DYNAMISCH CONFLICT OP HET CONTROLEVELD 330. De inventaris van de verwachtingen inzake openbare financiën zijn het resultaat van een dynamische evolutie. De opname van bepalingen over de controle van één of meer van die verwachtingen bevriest als het ware een op een bepaald ogenblik gewenste toestand. Dit betekent echter niet dat het dynamisch proces stilvalt. In de uitvoering van de controleopdracht laat de evolutie zich verder voelen. 331. Een mooi voorbeeld hiervan wordt ons aangereikt door de wet van 16 maart 1954 betreffende de controle op sommige instellingen van openbaar nut (73). Artikel 13 van deze wet voorziet in de aanstelling van bedrijfsrevisoren bij openbare instellingen met een drievoudige opdracht: de geschriften controleren en ze juist en echt verklaren; een verslag opmaken over het actief, het passief en de bedrijfsuitkomsten; onverwijld wijzen op elk verzuim, op elke onregelmatigheid en, in het algemeen, op elke toestand die de solvabiliteit en de liquiditeit van het organisme in het gedrang kan brengen.

Deze opdrachten worden nader gespecificeerd in het koninklijk besluit van 9 april 1954 ter regeling van de bevoegdheden van de revisoren bij de instellingen van openbaar nut (74). Zo slaat het toezicht op de geschriften op de juistheid van de verantwoordingsbescheiden van de geboekte verrichtingen, de juiste aanrekening van deze verrichtingen overeenkomstig de begroting en de bepalingen ter regeling van de boekhouding van de organismen en de stiptheid in het innen der schuldvorderingen en het aanzuiveren der schulden. Inzake het actief en het passief zijn de revisoren belast met het periodisch nagaan van de werkelijkheid van de goederen en de waarden die aan de organismen toebehoren of waarvan deze het gebruik of het beheer hebben en van, over het algemeen, eender welke verbintenissen. Daarenboven vergewissen de revisoren zich ervan dat de inventarissen goed bijgehouden worden en dat de ramingen geschieden overeenkomstig de voorafgaandelijk vastgestelde regels. De opdracht bestaat dus uit een partiële financiële controle met aandacht voor enkele aspecten van de financiële organisatie en uit een rechtmatigheidscontrole, voornamelijk in relatie met de begroting. Tot slot wordt gevraagd te waken over de solvabiliteit en de liquiditeit. 332. Wat doet een bedrijfsrevisor met deze voorschriften uit 1954? Een illustratief antwoord is geput uit een verslag over de jaarrekening 2004 van een openbare instelling onderworpen aan de wet van 16 maart 1954, dat beweert in overeenstemming te zijn met de wet en het koninklijk besluit van 9 april 1954. Wat de methodologie betreft, is in de regelgeving niets voorzien. Het verslag, daarentegen, weidt er uitgebreid over uit. In de eerste plaats heeft de revisor zijn controles verricht overeenkomstig de normen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. De bevoegdheid om die normen uit te vaardigen is het Instituut pas in 1985 toegekend. Overeenkomstig deze normen is rekening gehouden met de administratieve en boekhoudkundige organisatie en met de procedures van interne controle. Op basis van steekproeven is de verantwoording onderzocht van de bedragen opgenomen in de jaarrekening. Tot slot is aandacht besteed aan de waarderingsregels, de betekenisvolle boekhoudkundige ramingen en de voorstelling van de jaarrekening in haar geheel. Het oordeel stelt dat de jaarrekening (73) B.S. 24 maart 1954. (74) B.S. 18 april 1954. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en de resultaten en dat in de toelichting een passende verantwoording wordt gegeven. De notie “getrouw beeld” van de jaarrekening mag dan wel een relevante boodschap uitdrukken, ze wijkt wel grondig af van de wettelijke opdracht die slaat op een verklaring van de echtheid van de “geschriften” na de controle van de juistheid ervan in de dubbele betekenis van de juistheid van de verantwoordingsstukken en de juistheid van de aanrekeningen, vooral de begrotingsaanrekeningen. In een bijkomende verklaring wordt dit probleem gedeeltelijk opgelost door te stellen dat geen enkele verrichting of beslissing moet worden meegedeeld die in overtreding met de statuten of de wet zou zijn gedaan of genomen.


176


6.3. WAT IN DE RECENTE WETGEVING? 333. Hoe wordt de evolutie in de verwachtingen die aan de publieke financiën worden gesteld en die ook in de controleleer is terug te vinden, opgenomen in recent ontwikkelde wetgeving? 6.3.1. Politiezones

6.3.2. Vlaamse Gemeenschap 335. Titel VII van de bijzondere financieringswet van 16 januari 1989 (76) voorziet in de bepalingen van budgettaire en financiële organisatie die gelden voor de gemeenschappen en de gewesten. 336. Artikel 50, § 1, formuleert enkele algemene principes die op het begrotingsvlak rechtstreeks aan de deeloverheden worden opgelegd. Dit zijn de rol van de assemblees als begrotingsautoriteit, de controlebevoegdheid van het Rekenhof en de annaliteit en de universaliteit van de begrotingen en de rekeningen. 337. In de tweede paragraaf van artikel 50 is aan de gewone wetgever de zorg toevertrouwd om de algemene bepalingen vast te stellen die van toepassing zijn op de begrotingen, op de boekhouding, op de organisatie van de controle uitgeoefend door het Rekenhof en op de controle inzake het verlenen en het gebruik van subsidies. Die “gemeenschappelijke stam”, ingegeven door de economische en monetaire eenheid België, is vastgelegd in de wet van 16 mei 2003 tot vaststelling van de algemene bepalingen die gelden voor de begrotingen, de controle op de subsidies en voor de boekhouding van de gemeenschappen en de gewesten, alsook voor de organisatie van de controle door het Rekenhof (77). Naast de verplichting tot het voeren van een geïntegreerde algemene en begrotingsboekhouding gaat een belangrijk onderdeel over de controle van het Rekenhof. Dit hoofdstuk leert ons veel over de eisen die aan de publieke financiën worden gesteld. Het Rekenhof krijgt immers als takenpakket de controle van de algemene en de begrotingsboekhouding, het bewaken van de

(75) Koninklijk besluit van 5 september 2001 houdende het algemeen reglement op de boekhouding van de politiezone, B.S. 26 september 2001. (76) Bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten, B.S. 17 januari 1989. (77) B.S. 26 juni 2003. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


334. Een zeer minimale invulling is te vinden in het kader van de politiehervorming in twee niveaus. Bij koninklijk besluit van 5 september 2001 is het algemeen reglement op de boekhouding van de politiezone vastgelegd (75). Dit reglement situeert zich op het lokale beleidsniveau en legt de nadruk op de klassieke elementen van de verantwoording van de transiterende gelden en de centrale rol van de begroting. Als gevolg hiervan is er alleen aandacht voor het financieel toezicht en voor de wettelijkheid van de verrichtingen. Als controlerende instantie treedt het college op, d.i. de gemeenteraad in de ééngemeentezones en de politieraad in de meergemeentezones.

eerbiediging van de begrotingsspecialiteit, het onderzoek en het verevenen van de rekeningen van de rekenplichtigen, het onderzoek van de wettigheid en de regelmatigheid van de uitgaven en de ontvangsten en het onderzoek van de goede besteding van de overheidsgelden in de zin van de inachtname van de beginselen van doelmatigheid, doeltreffendheid en zuinigheid. Wat niet tot de “gemeenschappelijke stam” behoort kan elke gemeenschap of gewest naar eigen inzicht regelen. De Vlaamse Gemeenschap heeft dit gedaan in haar decreet van 7 mei 2004 houdende regeling van de begrotingen, de boekhouding, de controle inzake subsidies, en de controle door het Rekenhof (78).


178

338. Een eerste opvallende uitbreiding betreft de beleidsverantwoording. Zo wordt de verplichting opgelegd tot het vastleggen van budgettaire doelstellingen en het opmaken van beleidsnota’s. Die nota’s bevatten een opgave van de strategische doelstellingen die aangeven welke de uiteindelijk beoogde maatschappelijke effecten van het overheidsoptreden op het betrokken beleidsdomein zijn en van de indicatoren aan de hand waarvan de realisatie van de vooropgestelde prestaties zal worden gemeten. Daarnaast komen de operationele doelstellingen, die aangeven welke instrumenten door de overheid in het betrokken beleidsdomein zullen worden ingezet en de output-indicatoren en -kengetallen aan de hand waarvan de realisatie van de vooropgestelde prestaties zal worden gemeten. De beleidsnota’s worden vertaald in een meerjarenbegroting, begrensd door de budgettaire doelstellingen, die op haar beurt de opmaak van de jaarlijkse begrotingen stuurt. De opvolging van de beleidsuitvoering en het toezicht op de uitvoering van de begroting gebeurt door de Vlaamse regering, daarin bijgestaan door de Inspectie van Financiën. 339. Een tweede bijkomend element is de aandacht voor interne controle. Volgens het kaderdecreet bestuurlijk beleid van de Vlaamse Gemeenschap van 18 juli 2003 (79) moet die gericht zijn op het effectief en efficiënt beheer van risico’s, de betrouwbaarheid van de financiële en beheersrapportering, de naleving van de regelgeving en de procedures, de effectieve en efficiënte werking van de diensten en de bescherming van de activa. Het comptabiliteitsdecreet maakt slechts één controleacitiveit verplicht, nl. de functiescheiding tussen de inhoudelijke afhandeling van een dossier, de boekhoudkundige verwerking ervan en zijn thesauriële afhandeling. Een entiteit Interne Audit van de Vlaamse Gemeenschap evalueert de interne controlesystemen. Opvallend is de eis tot het certificeren van de algemene rekening door een onafhankelijke instantie die geen deel uitmaakt van het interne controleproces. De decreetgever achtte het zelfs nodig expliciet te stipuleren dat de activiteiten van de entiteit Interne Audit nooit gericht kunnen zijn op het certificeren van de algemene rekening. Het decreet bepaalt dat het certificeringsonderzoek, naast steekproefsgewijze dossiercontroles a posteriori, ook een toezicht inhoudt op de goede werking van de interne controleprocedures. Het wordt aangeduid met de term financiële controle en is voor de ganse Vlaame overheid toevertrouwd aan het Vlaamse ministerie bevoegd voor het financieel en budgettair beleid.

(78) B.S. 30 juni 2004. (79) B.S. 22 augustus 2003. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

6.3.3. Gemeenten van het Vlaamse Gewest 340. In het gemeentedecreet van 15 juli 2005 (80) legt de Vlaamse Gemeenschap de gemeenten van het Vlaamse Gewest o.a. nieuwe regels op inzake hun financiële werking.

Een tweede parallel met het comptabiliteitsdecreet van de Vlaamse Gemeenschap situeert zich op het vlak van de beleidsverantwoording. Daartoe moet de gemeenteraad, voor de hele periode waarvoor hij is verkozen, een meerjarenplan vaststellen dat bestaat uit een strategische nota en een financiële nota. De strategische nota geeft de beleidsdoelstellingen en de beleidsopties weer. In de financiële nota wordt verduidelijkt hoe het financiële evenwicht wordt gehandhaafd en wat de financiële consequenties zijn van de beleidsopties uit de strategische nota. Een sleutelelement is de verplichte overeenstemming van de jaarlijkse begrotingen met het meerjarenplan. De begrotingen zelf bestaan uit een beleidsnota en een financiële nota met minstens een exploitatiebudget, een investeringsbudget en een liquiditeitenbudget. “Klassieke” aandachtspunten als de zorg voor de integriteit van de gemeentekas en de rechtmatigheid van de ontvangsten uitgaveverrichtingen komen uitgebreid aan bod in het gemeentedecreet. 341. Bijzonder is dan weer de externe auditfunctie, uitgeoefend door een externe auditcommissie die per gemeente wordt samengesteld uit personeelsleden van het Vlaamse Gewest. Binnen die functie zijn ex officio-opdrachten en facultatieve opdrachten voorzien. De kernopdrachten situeren zich op het domein van de financiële controle en het rechtmatigheidsonderzoek. Het zijn de controle op de wettigheid en regelmatigheid van de handelingen, de controle op de correctheid en volledigheid van de financiële bescheiden, de controle van de inventarislijsten, de controle op het waar en getrouw beeld van de boekhouding en de jaarrekening en de evaluatie van het systeem van interne controle. De gemeente kan aan de externe auditcommissie echter een aantal bijkomende taken opleggen die slaan op de goede besteding van de gelden in de ruime zin. In concreto is vermeld: het beoordelen van de mate waarin de uitoefening van de activiteiten van de gemeente in overeenstemming is met de vastgestelde doelstellingen of met andere vastgestelde criteria en het identificeren van mogelijkheden tot verbetering van de effectiviteit en de efficiëntie van de werking van de gemeente. 342. Tot slot is een klokkenluidersregeling uitgewerkt. Elk personeelslid heeft het recht om de externe auditcommissie rechtstreeks op de hoogte te brengen van (80) B.S. 31 augustus 2005. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Ook hier is er de verplichting tot het instellen van een interne controle. De doelstellingen van interne controle zoals verwoord in het kaderdecreet bestuurlijk beleid worden grosso modo op dezelfde manier gedefinieerd: het bereiken van de doelstellingen, het naleven van wetgeving en procedures, de beschikbaarheid van betrouwbare financiële en beheersinformatie, het efficiënt en economisch gebruik van middelen en de bescherming van activa. Er is evenwel een zesde element toegevoegd: het voorkomen van fraude. Voor de organisatie en de werking van het interne controlesysteem moet de gemeentesecretaris instaan.

onregelmatigheden die hij in de uitoefening van zijn functie vaststelt. Tenzij in geval van misbruik is het personeelslid daarbij beschermd tegen een tuchtsanctie of een ontslag.


180



Uit de verschillende bijdragen volgen meerdere elementen. Alhoewel de non-profitsector en de publieke sector bepaalde gelijkenissen vertonen, blijven zij in verschillende aspecten zeer verschillend. De wettelijke vereisten inzake boekhouding of budget en de complexiteit van de te respecteren wetgeving vereisen van de auditor een bepaalde kennis. Ook inzake de verwachtingen worden die steeds groter dan in de commerciële sector, een sector waarmee de revisor traditioneel meer vertrouwd is.

Om de verhouding met de derden te verbeteren en om te proberen te beantwoorden aan al hun legitieme verwachtingen, in de mate dat zij realistisch zijn, stelt de commissie een aantal denkpistes voor: -

-

-

Op het niveau van het verslag van de commissaris, zou het nuttig zijn een model verslag te hebben voor de non-profitsector en voor de publieke sector; de inhoud van het verslag zou moeten toelaten om de beperkingen van de controle in herinnering te brengen en om ondubbelzinnige besluiten naar voren te brengen; Het onderscheid tussen commissaris, revisor, rekeningencommissaris, rekeningencontroleur, interne of externe auditor is niet altijd zeer duidelijk in de ogen van de derden. Een taalkundige verbetering met duidelijke definities zou toelaten om elke dubbelzinnigheid op te heffen; De International Standards on Auditing (ISAs) zouden moeten worden aangepast aan kleine organsiaties, het formalisme dat door deze normen wordt opgelegd is niet in overeenstemming met het volume dat moet worden gecontroleerd en met de controlemiddelen. Het te veel aan formalisme riskeert een invloed te hebben op de kwaliteit van de controle. De verwijzing naar deze normen zal zeer belangrijk worden indien deze zouden worden aangepast.

Andere denkpistes zijn opgeworpen: -

-

De betrokkenheid van belangelozen of vrijwilligers (een begrip dat moet worden verduidelijkt) is een belangrijk element in de non-profitsector: ze komen tussen zowel op het niveau van de jaarrekeningen (waardering – impact op het getrouwe beeld zowel voor de balans als voor de resultatenrekening) als op het niveau van de boekhouding (waardering – auditrisico’s) en de organisatie. Hoe moet dit fenomeen op het niveau van de boekhouding gecontroleerd worden? Hoe moet de impact ervan gemeten worden? Zal het concept van het getrouwe beeld van de balans voor een vereniging altijd zo eenvoudig zijn voor een vereniging als voor een onderneming? We kunnen het voorbeeld nemen van de giften die op het einde van het boekjaar werden ontvangen en pas tijdens het volgend boekjaar kunnen worden aangewend; aanwending ervan kan in de balans worden opgenomen als bestaande fondsen maar volgens het Belgische recht zal deze imputatie zich in het kader van de verdeling voordoen,


183 BESLUITEN

Meer nog dan binnen de ondernemingen, zal de revisor aandacht moeten besteden aan een goede kennis van de inhoud en de grenzen van zijn opdracht. Veel te dikwijls wordt er van de revisor verwacht dat hij borg staat voor de afwezigheid van elke vorm van fraude of vergissing: dit is een opdracht die – behalve alles systematisch te controleren – onmogelijk kan worden gerealiseerd. Zelfs in dit geval is het niet zeker dat een systematische controle een absolute garantie is voor elke afwezigheid van fraude of vergissing!

-

-

BESLUITEN

184

dus na het bepalen van het resultaat van het boekjaar. Bij de lezing van jaarrekeningen komt het resultaat van het boekjaar voor de bestemming en kan dit verkeerd worden begrepen door de lezer, niet-specialist. Een verbetering van het schema van de jaarrekening zou moeten worden gerealiseerd teneinde een getrouwe lezing van de resultaten mogelijk te maken. Een opdracht voor de wetgever! Hoe moeten prestatie-indicatoren worden ingevoerd die toelaten om de publieke sector en de non-profitsector beter te analyseren (en te auditen)? De traditionele financiële normen voor analyse zijn onvoldoende en zouden situaties kunnen verbergen die onjuistheden bevatten. De ervaring in Frankrijk betreffende de betrokkenheid van de revisor bij de controle in de non-profitsector en publieke sector, zijn tussenkomst in de “procédure d’alerte” van verenigingen in moeilijkheden zijn interessant en geven denkpistes over de belangrijkere rol die de bedrijfsrevisor in België zou kunnen spelen, zowel in de non-profitsector als in de publieke sector.

Deze verschillende problematieken en andere zullen het voorwerp uitmaken van de debatten van het Forum 2006.



Des différentes contributions ressortent plusieurs éléments. Les secteurs non-marchand et public tout en ayant certaines similitudes, restent assez différents dans certains aspects. Les contraintes légales en matière de comptabilité ou de budget, la complexité des législations à respecter n’étant pas les mêmes, cela impliquera des connaissances particulières de la part de l’auditeur. De même en matière d’attente, elles seront plus larges que dans le secteur marchand, secteur auquel le réviseur d’entreprises est historiquement plus familier.

Pour améliorer la relation avec les tiers et tenter de répondre à toutes leurs demandes légitimes, tant qu’elles sont réalistes, la commission propose quelques pistes de réflexion: -

-

Au niveau du rapport de commissaire, un rapport standard adapté au secteur nonmarchand et au secteur public serait utile; le contenu du rapport devrait permettre de rappeler les limites du contrôle et donner des conclusions non ambiguës; La distinction entre commissaire, réviseur, commissaire aux comptes, vérificateur aux comptes, auditeur interne ou externe n’est pas toujours très claire aux yeux des tiers. Une amélioration de la linguistique avec des définitions claires permettrait de lever toute ambiguïté; Les International Standards on Auditing (ISAs normes internationales d’audit) devraient être adaptées aux petites structures, le formalisme imposé par ces normes n’est pas en lien avec les volumes à contrôler et les moyens de contrôle. L’excès de formalisme risque de tuer la qualité du contrôle. La référence à ces normes serait d’autant plus importante si les normes étaient adaptées.

D’autres pistes de réflexion ont été évoquées: -

-

L’implication des bénévoles ou volontaires (notion à clarifier) est un élément déterminant dans le secteur non-marchand: elle intervient tant au niveau des comptes annuels (valorisation – impact sur l’image fidèle tant pour le bilan que pour le compte de résultat) qu’au niveau comptable (comptabilisation – risques d’audit) et organisationnel. Comment maîtriser ce phénomène au niveau comptable? Comment en mesurer l’impact? Le concept d’image fidèle du bilan pour une association est-elle toujours aussi simple qu’en entreprises ? On prendra l’exemple des dons reçus en fin d’exercice et qui ne peuvent être utilisés que l’année suivante; leur utilisation peut être reprise au bilan sous forme de fonds affectés mais en droit belge cette imputation se fait dans le cadre de l’affectation, soit après détermination du résultat de l’exercice. A


187 CONCLUSIONS

Plus encore que dans les entreprises, le réviseur devra être attentif à bien connaître le contenu et les limites de sa mission. Trop souvent, on attendra du réviseur qu’il soit le garant de l’absence de toute fraude ou erreur: mission impossible à réaliser, sauf à tout vérifier systématiquement. Encore que dans ce cas il n’est pas certain qu’une vérification systématique soit un gage absolu d’absence de toute fraude ou erreur!

-

-

CONCLUSIONS

188

la lecture des comptes annuels, le résultat de l’exercice apparaît avant affectation et peut être mal perçu par le lecteur non connaisseur. Une amélioration du schéma des comptes annuels devrait pouvoir être faite pour permettre une lecture plus fidèle des résultats. Un travail pour le législateur! Comment mettre en place des indices de performance permettant de mieux analyser (et auditer) les secteurs public et non-marchand? Les normes financières traditionnelles d’analyse sont insuffisantes et pourraient cacher des situations comportant des inexactitudes. L’expérience française concernant l’implication du réviseur dans le contrôle du secteur non-marchand et public, son intervention dans la procédure d’alerte des associations en difficultés sont intéressantes et donnent des pistes de réflexion sur le rôle accru que pourrait avoir le réviseur d’entreprises en Belgique, tant dans le secteur non-marchand que dans le secteur public.

Ces différentes problématiques, et d’autres, feront l’objet des débats lors du Forum 2006.


DEEL 3 RAADGEVINGEN INZAKE INTERNE ORGANISATIE EN RISICOBEHEERSING PARTIE 3 LE CONSEIL EN ORGANISATION INTERNE ET EN MAITRISE DES RISQUES Leden van de voorbereidende commissie Membres de la commission préparatoire Voorzitter Président

Marie-Noëlle GODEAU



Lieven ACKE

Bedrijfsrevisor

Leden Membres

Dominique MILIS Christophe QUIEVREUX Michel TUDEL Luc WELVAERT

Réviseur d’entreprises Certified Internal Auditor Past-Président CNCC Manager Audit Interne Union nationale des mutualités libres


Dries SCHOCKAERT

Adviseur IBR

Executive summary De rol, de risico’s en de toegevoegde waarde van een bedrijfsrevisor voor opdrachten met betrekking tot raadgevingen inzake interne organisatie en risicobeheersing kan als volgt worden samengevat aan de hand van een SWOT-analyse. Weaknesses

Opeenstapeling van ervaring: de bedrijfsrevisor wordt dagelijks, in het kader van zijn opdrachten, geconfronteerd met verschillende organisatievormen en beschikt over een uitgebreide kennis inzake deze onderwerpen. Op grond van zijn ervaring is hij eveneens in staat te bepalen welke procedures in het bijzonder doeltreffend zijn in welke omstandigheden (“best practices”).

De bedrijfsrevisor heeft een zeer goede kennis van de materies met betrekking tot de financiële staten maar heeft niet noodzakelijkerwijs een uitgesproken kennis van andere aspecten van de interne controle in het algemeen, bijvoorbeeld op het vlak van ethiek, deugdelijk bestuur, vorming, informaticasystemen, enz. Dezelfde redenering kan worden toegepast op het vlak van in het bijzonder de materies met betrekking tot risicobeheersing.

Kennis van de cliënt/toegang tot de documenten van de cliënt: de bedrijfsrevisor beschikt, in zijn hoedanigheid van commissaris, over een ruimere kennis met betrekking tot de gecontroleerde entiteit en van haar omgeving, hetgeen hem een zeker voordeel oplevert ten opzichte van de andere beroepsbeoefenaren (1). Kwaliteitsnormen en erkend normatief referentiekader, met inbegrip van de normen op het vlak van ethiek: de bedrijfsrevisor heeft de gewoonte om strikte referentiekaders zoals de International Standards on Auditing (ISAs) toe te passen en dus te werken volgens kwaliteitsnormen. Dit kan hem bijgevolg een voordeel opleveren ten opzichte van adviseurs die deze normen niet hanteren. Bovendien zou dit, indien de werkzaamheden uitgevoerd zijn volgens het internationaal referentiekader, de commissaris van de vennootschap in staat moeten stellen deze werkzaamheden te gebruiken in het kader van zijn audit.

Kwaliteitsnormen en toepassing van een strikt referentiekader: de concurrent die niet aan deze normen zou zijn onderworpen kan inspelen op het niveau van de prijzen en derhalve een opmerkelijk voordeel bekomen.

________ (1) Er bestaat bijvoorbeeld een verschil tussen de International Standard on Review Engagement (ISRE) 2400 (review engagement uitgeoefend door eender welke beroepsbeoefenaar) en de ISRE 2410 (review engagement uitgeoefend door de auditor van de entiteit). BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Strengths

Opportunities

Toeneming van de scope of services: Onafhankelijkheid: men dient ervoor te voor de bedrijfsrevisoren en waken dat de risico’s op het vlak van de commissarissen. zelfcontrole en dus de beperkingen van de tussenkomst goed worden ingeschat indien de bedrijfsrevisor handelt in de Toeneming van de kennis van het hoedanigheid van commissaris. dossier: voor de commissarissen. Risico van tegenstrijdigheid: indien de opdracht wordt uitgevoerd door een bedrijfsrevisor of een commissaris en er belangrijke disfuncties worden vastgesteld, dient men aandacht te hebben voor de te treffen maatregelen evenals voor de niet te verwaarlozen gevolgen ervan voor wat de certificeringsverslagen betreft.


Threats

Uit deze analyse hebben wij drie fundamentele thema’s gekozen die dienen te worden behandeld tijdens de debatten van het Forum 2006. 1. Welke beroepsbeoefenaren kunnen instaan voor opdrachten met betrekking tot raadgevingen inzake interne organisatie en risicobeheersing? Tot op heden bestaat er geen enkele beperking. Onze commissie meent dat de deskundigheid van deze opdrachten hoger ligt indien het normatief kader dat de tussenkomst regelt, meer beperkend is. Wij stellen vast dat: -

de bedrijfsrevisor het beste is uitgerust voor wat het normatief kader betreft en dat hij een ruime kennis heeft van de interne controlesystemen op basis van de uitoefening van controleopdrachten; de erkende interne auditors een betere wezenlijke kennis hebben van de concepten met betrekking tot interne controle; met betrekking tot de andere beroepsbeoefenaars, met inbegrip van de adviseurs, er niet echt een normatief kader bestaat en dat de kennis die voortvloeit uit een dagelijkse activiteit op het vlak van deze materies niet de facto verworven is.

Op basis van deze vaststellingen leiden wij af dat, afhankelijk van de beroepsbeoefenaar die in de opdracht tussenkomt, de inhoud en de conclusies aanzienlijk kunnen verschillen en wij menen dat het wenselijk is dat er maatregelen worden getroffen om in de toekomst een grotere overeenstemming te waarborgen. 2.

Welk normatief kader wordt toegepast?

Wij stellen vast dat er geen uniforme erkende norm bestaat voor het geheel van de beroepsbeoefenaars. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

De interne auditors beschikken over normen en richtlijnen inzake ethiek, werking, enz. Strikt genomen is er geen norm van toepassing op de bedrijfsrevisoren en wij raden derhalve aan dat, wanneer een bedrijfsrevisor dergelijke opdrachten uitvoert, hij het referentiekader van de internationale standaarden zou gebruiken (International Standards on Assurance Engagements (ISAEs)/International Standards on Related Services (ISRSs)).

Op termijn zou een wijziging van de wetteksten kunnen worden overwogen om concreet de controleopdrachten andere dan de opdrachten van attestering van de jaarrekeningen te omvatten. 3. Zijn de “advisory”- (“related services”) of “assurance”-opdrachten die betrekking hebben op de organisatie verenigbaar met de functie van commissaris? De bedrijfsrevisor mag legitiem dergelijke opdrachten uitvoeren met evenwel de beperking dat hij niet de plaats mag innemen van de leiding van de betrokken entiteit. Met betrekking tot de commissaris is een grote voorzichtigheid geboden. Wij zijn van mening dat deze opdrachten slechts gedeeltelijk verenigbaar zijn en dat, geval per geval, het niet te verwaarlozen risico van tegenstrijdigheid, van zelfcontrole dient te worden ingeschat. De beperkingen dienen derhalve zeer duidelijk te worden vastgesteld in de opdrachtbrief. Wij hebben een aantal voorbeelden van aanvaardbare en niet aanvaardbare opdrachten opgenomen cf. infra, nummers 436-438.



In dit kader achten wij het opportuun dat het IBR uitdrukkelijk het Assurance Framework zou goedkeuren teneinde in het bijzonder de concrete toepassing van de ISAE (of ISRS) voor dergelijke opdrachten en een eenvormigheid voor dit soort tussenkomsten te waarborgen. Wij zijn ervan overtuigd dat deze eenvormigheid een grotere wettigheid zou verlenen aan het geheel van het beroep. Bovendien ligt deze aanbeveling in dezelfde lijn als het voorstel om dergelijke opdrachten op te nemen in de kwaliteitscontrole.

Executive summary Si on devait récapituler le rôle, les risques et la valeur ajoutée d’un réviseur d’entreprises pour des missions de conseil en organisation interne et en maîtrise des risques sous la forme d’une analyse SWOT, on obtiendrait le résultat suivant: Weaknesses

Expérience accumulée: le réviseur d’entreprises est confronté chaque jour, dans le cadre de ses mandats, à différents types d’organisations et dispose de connaissances importantes sur ces sujets. Par son expérience, il est également à même d’identifier quelles procédures sont particulièrement efficaces dans quelles circonstances (« best practices »).

Le réviseur d’entreprises a une très bonne connaissance des matières liées aux états financiers mais n’a pas forcément une connaissance pointue d’autres aspects du contrôle interne en général, par exemple en matière d’éthique, de gouvernement d’entreprises, de formation, de systèmes informatiques, etc. Le même raisonnement peut s’appliquer en ce qui concerne spécifiquement les matières Connaissance du client/accès aux relatives à la gestion des risques. documents du client: le réviseur d’entreprises, en tant que commissaire, dispose de plus de connaissance de l’entité contrôlée et de son environnement, ce qui lui donne un avantage certain par rapport à d’autres professionnels (1). Normes de qualité et référentiel normatif reconnu, y compris les normes en matière d’éthique: le réviseur à l’habitude d’utiliser des référentiels stricts tels que les ISAs et donc de travailler selon des normes de qualité. Ceci peut dès lors lui donner un avantage par rapport à des consultants qui n’utilisent pas ces normes. Par ailleurs, si le travail est effectué selon le référentiel international, cela devrait permettre au commissaire de la société d’utiliser ce travail dans le cadre de son audit.

Normes de qualité et utilisation d’un référentiel strict: le concurrent qui ne serait pas soumis à ces normes peut jouer sur le niveau des prix et dès lors obtenir un avantage marquant.

________ (1) Il existe par exemple une différence entre l’International Standard on Revieuw Engagements (ISRE) 2400 (review engagement exercé par n’importe quel professionnel) et l’ISRE 2410 (review engagement exercé par l’auditeur de l’entité). BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Strengths

Opportunities

Augmentation du scope of services: Indépendance: attention de bien pour les réviseurs d’entreprises et appréhender les risques en matière commissaires. d’autorévision et donc les limites de l’intervention si le réviseur d’entreprises Augmentation de la connaissance du est commissaire. dossier: pour les commissaires. Risque de contradiction: si la mission est effectuée par un réviseur d’entreprises ou commissaire et que des disfonctionnements importants sont détectés, attention aux mesures à prendre et aux conséquences non-négligeables sur les rapports d’attestation.


Threats

De cette analyse, nous avons tiré trois thèmes essentiels à aborder lors des débats du Forum 2006. 1. Quels professionnels peuvent se charger de missions de conseil en organisation interne et en maîtrise des risques? Aucune restriction n’existe à ce jour. Notre commission estime que le professionalisme de ces missions est plus élevé si le cadre normatif qui régit l’intervention est plus restrictif. Nous constatons: -

que le réviseur d’entreprises est le mieux équipé en ce qui concerne le cadre normatif et qu’il a une connaissance des mécanismes de contrôle interne importante suite à l’exercice de missions de révision; que les auditeurs internes certifiés ont une meilleure connaissance intrinsèque des concepts relatifs au contrôle interne; qu’en ce qui concerne les autres professions, y compris les consultants, il n’existe pas vraiment de cadre normatif et que les connaissances découlant d’une activité quotidienne dans ces matières ne sont pas acquises de fait.

Sur base de ces constatations, nous déduisons que, dépendant du professionnel qui intervient sur la mission, le contenu et les conclusions peuvent différer de manière importante et nous pensons qu’il est souhaitable que des mesures soient prises pour assurer une plus grande convergence dans le futur. 2. Quel est le cadre normatif? Nous constatons qu’il n’existe pas de norme uniformément reconnue par l’ensemble des professionnels.


Les auditeurs internes disposent des normes et des lignes directrices en matière d’éthique, de fonctionnement, etc. Il n’y a pas, stricto sensu, de norme applicable aux réviseurs d’entreprises et notre recommandation, si un réviseur d’entreprises gère ces missions, est que le référentiel des normes internationales soit utilisé (International Standards on Assurance Engagements (ISAEs)/International Standards on Related Services (ISRSs)).

A terme, l’on pourrait envisager une modification des textes légaux pour englober de manière concrète les missions de révision autres que les missions d’attestation des comptes annuels. 3. Les missions de type « advisory » (« related services ») ou « assurance » dans les matières touchant à l’organisation sont-elles compatibles avec la fonction de commissaire? Le réviseur d’entreprises peut légitimement effectuer ce type de missions, avec la restriction toutefois qu’il ne peut se substituer à la direction de l’entité concernée. En ce qui concerne le commissaire, la plus grande prudence est de mise. Nous estimons que ces missions ne sont que partiellement compatibles et qu’il faut, à chaque fois, appréhender le risque non négligeable de contradiction, d’autorévision. Les limites doivent donc être très clairement fixées dans la lettre de mission. Nous avons inclus quelques exemples des missions acceptables et non acceptables cf. infra, numéros 436-438.



Sur cette base, nous pensons qu’il serait bon que l’IRE adopte formellement l’Assurance Framework pour permettre, notamment, l’utilisation concrète de l’International Standards on Assurance Engagements (ISAEs) (ou International Standards on Related Services (ISRSs)) pour ce type de missions et une uniformité garantie pour ce type d’intervention. Nous sommes convaincus que cette uniformité apporterait une plus grande légitimité à l’ensemble de la profession. Par ailleurs, cette recommandation va de pair avec la proposition que soient inclus ces types de missions dans le contrôle de qualité.

CHAPITRE 1er INTRODUCTION ET DEFINITION DU TERME « CONTROLE INTERNE »

Généralités 351. Dans cette commission, nous avons souhaité aborder la question des missions contractuelles en matière d’organisation interne et de maîtrise des risques, à l’exclusion de tout travail d’attestation légale du contrôle interne.

201 INTRODUCTION ET DEFINITION DU TERME « CONTROLE INTERNE »

352. Les récents scandales financiers ont accentué la pression sur les entreprises et ont mis en évidence la nécessité de la mise en œuvre d’un contrôle interne de qualité, notamment dans l’objectif de rétablir la confiance des investisseurs et des marchés. Les lois nationales et internationales ont été modifiées de manière importante ces dernières années, et sont encore amenées à évoluer sur des matières comme le corporate governance, le contrôle interne et la responsabilité des dirigeants d’entreprises. Les lois et règlementations sont également amenées à changer en matière de normes d’audit, notamment suite à la mise en œuvre de la directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil du 17 mai 2006.


1.1. CORPORATE GOVERNANCE 353. Il est aujourd’hui reconnu de manière très large qu’améliorer la gouvernance et la gestion des risques auxquels l’entreprise est confrontée est une des pistes les plus sérieuses pour restaurer la confiance. Il existe toutefois encore, dans nos marchés et dans le monde des entreprises, une méconnaissance des mécanismes à mettre en œuvre et une certaine tendance à sous-estimer les efforts à réaliser au sein des entreprises pour atteindre cet objectif.

INTRODUCTION ET DEFINITION DU TERME « CONTROLE INTERNE »

202

354. Le Code Lippens (1) ou le Code Buysse (2), qui concernent respectivement les entreprises cotées et non cotées en bourse ont récemment mis en évidence l’importance de ces matières et la nécessité pour chaque entreprise de mettre en œuvre des procédures adaptées à sa taille et son activité.

(1) www.corporategovernancecommittee.be. (2) www.codebuysse.be. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

1.2. CONTROLE INTERNE 355. Le contrôle interne est un outil important de corporate governance car il va de pair avec la maîtrise des activités.

357. Selon le référentiel COSO, « le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel de l’entreprise, pour fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des trois objectifs suivants: -

la réalisation et l’optimisation des opérations; la fiabilité des opérations financières; la conformité aux lois et règlements. »

Cette définition met en évidence la responsabilité de l’organe de gestion de l’entreprise dans la mise en œuvre du contrôle interne. Elle démontre également que le contrôle interne n’est pas une question dévolue au seul département financier mais s’évalue au niveau de l’ensemble de l’activité de l’entreprise, y compris dans ses pratiques commerciales et dans ses objectifs. D’après l’étude BCF Entreprises (4), le contrôle interne « dépend de l’activité, de l’organisation et des modes de fonctionnement de l’entreprise: il est propre à chaque entreprise et résulte d’une démarche rigoureuse d’analyse des enjeux et de mise en place de dispositifs adaptés et efficaces. » 358. Enfin, la norme ISA 315 « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives » fait quant à elle référence au contrôle interne de la manière suivante: « 43. Le contrôle interne, (…), est constitué des éléments suivants: (a) l’environnement de contrôle. (b) le processus d’évaluation des risques de l’entité. (c) le système d’information, y compris les processus opérationnels y afférents, relatif à l’information financière et à sa communication. (d) les activités de contrôle. (e) le suivi des contrôles. (…) »

(3) S.N., Contrôle interne: au-delà des concepts, 40 questions aux praticiens, BCF Entreprises, Editions Francis Lefebvre, 2004, n° 11, p. 1-24. (4) Ibid. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


356. D’après l’étude BCF Entreprises (3), le contrôle interne est « l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre dans l’entreprise, destinées à fournir une assurance raisonnable quant à la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Le contrôle interne a ainsi trait à la maîtrise de l’ensemble des activités de l’entreprise et n’est pas limité aux informations comptables et financières. Par essence, il apporte une « assurance raisonnable », et non une certitude, quant à la réalisation des objectifs de l’entreprise. Les dispositifs de prévention de la fraude font partie du contrôle interne. »

Cette définition démontre clairement que le contrôle interne est bien plus large que les contrôles mis en place au niveau des cycles (revenus, achats, etc.) et comprend notamment des éléments d’évaluation des risques et de supervision.


204


1.3. A QUI CELA S’APPLIQUE-T-IL? 359. Il n’y a aucune raison objective pour que le contrôle interne soit restreint aux sociétés commerciales ayant atteint une certaine taille.

361. Quelle que soit la finalité de l’entité, son organe de gestion doit avoir la connaissance de la stratégie et des risques encourus, doit pouvoir communiquer avec l’ensemble des personnes concernées, doit être tenu régulièrement informé et doit donc pouvoir évaluer les résultats des procédures mises en œuvre. Cette organisation ne doit pas être restreinte aux seuls résultats financiers, l’ensemble des mécanismes mis en place pour limiter les risques et développer la stratégie au sein de l’entité sont concernés. Un désintérêt de l’organe de gestion est un premier message à l’attention de l’entité et peut donner l’impression que toutes les pratiques sont acceptables, pour autant que le résultat soit atteint, les valeurs ne sont pas communiquées, les corrections ne sont pas apportées lorsque des erreurs sont détectées ou les erreurs ne sont pas détectées. 362. D’après l’étude BCF Entreprises (5) « associer étroitement contrôle interne et gestion des risques assure que le contrôle interne est un outil opérationnel pour le management, adapté aux enjeux de l’activité et non un dispositif formel dénué d’intérêt: il s’agit d’éviter la constitution de référentiels exhaustifs de procédures de contrôle interne qui seraient trop complexes et coûteux à concevoir et plus encore à maintenir. Le contrôle interne défini comme la maîtrise des activités s’appuie sur une vision pragmatique des enjeux de l’entreprise, des principaux risques associés et des réponses apportées par les dispositifs de contrôle interne. Ainsi, par la conception, le déploiement, l’évaluation et le pilotage d’un dispositif de contrôle interne structuré sur la gestion des risques, l’entreprise se donne une « assurance raisonnable » de réalisation de ses objectifs. (…) Les parties prenantes de l’entreprise, notamment les actionnaires, engagent plus facilement des actions en responsabilité à l’encontre des dirigeants et des organes de contrôle. Une défaillance dans le contrôle interne peut être non seulement la source d’actions judiciaires en responsabilité mais peut également favoriser des actes de malveillance également générateurs d’actions en responsabilité, notamment sur le fondement de la négligence. Les assureurs responsabilité civile des mandataires

(5) S.N., Contrôle interne: au-delà des concepts, 40 questions aux praticiens, o.c. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


360. Bien entendu, les mécanismes et ressources nécessaires sont très différents suivant l’environnement dans lequel les entités opèrent mais la nécessité d’organisation concerne toutes les entités, petites ou grandes, commerciales ou sans but lucratif. Pensons aux hôpitaux, aux organisations internationales, aux mutualités, etc. Tous ces secteurs d’activité ont également besoin de repères et il paraît raisonnable, moyennant certaines adaptations, de leur recommander des modèles de contrôle interne. Les organisations, comme les entreprises commerciales ont également besoin de créer un climat de confiance vis-à-vis de leurs membres et donateurs, vis-à-vis des gouvernements qui les soutiennent, etc.

sociaux et des entreprises s’intéressent de plus en plus au contrôle interne mis en place par leurs assurés... »


206


1.4. BESOINS DU MARCHE 363. Certains pays ont déjà franchi le pas et prévoient que les sociétés doivent établir un état des lieux du contrôle interne et que la direction doit faire des déclarations à ce sujet. La question se pose alors dans ces pays quant à la nécessité d’un projet de mise à niveau du contrôle interne. 364. Cette obligation n’existe pas encore en Belgique mais l’évolution du référentiel normatif pourrait rendre ce sujet d’actualité. Au-delà de cela, devons-nous être proactifs ou attendre qu’une loi nous l’impose?



365. En tout cas, il faut augmenter le niveau des connaissances sur ces sujets et leur importance, remettre le sujet au devant de la scène, expliquer ce que le contrôle interne représente et impliquer les organes de gestion et le personnel des entités dans ce processus. En anticipant les évolutions futures, le monde économique et associatif démontre également une certaine volonté d’améliorer les processus actuels. En plus, des acteurs individuels peuvent se différencier par rapport à leurs concurrents, mettre en avant les pratiques utilisées pour communiquer leur différence, etc.

1.5. COMMENT CONVAINCRE? EN QUOI LE CONTROLE INTERNE CONTRIBUE-T-IL A L’AMELIORATION DE LA PERFORMANCE DE L’ENTREPRISE? 366. D’après l’étude BCF Entreprises (6) « Bon nombre d’entreprises au cours de ces dernières années ont connu des évolutions significatives de leur organisation: croissance externe ou interne, restructuration, mise en place de systèmes intégrés de gestion, externalisation de fonctions, etc. Après ces évolutions et ces changements, la démarche de contrôle interne est l’occasion, pour le management, de réfléchir sur la conduite des activités dont il a la responsabilité, en s’appuyant sur un cadre structuré de réflexion. C’est notamment l’opportunité de vérifier que les objectifs sont compris et partagés, et que les moyens mis en œuvre pour les atteindre sont optimisés.


208

Sur le plan opérationnel, la mise en œuvre d’une démarche de contrôle interne rassemble autour de chaque grand processus les compétences et expertises opérationnelles, juridiques, financières, informatiques, etc., de l’entreprise pour une analyse systématique du contenu du processus et des rôles et contributions des différentes parties prenantes, au regard des objectifs à atteindre. Ces travaux menés dans une vision transversale de l’entreprise mettent souvent en évidence des dysfonctionnements et des axes d’amélioration significative de l’efficacité du processus: redéfinition et réallocation des tâches, amélioration des systèmes, formation, communication, etc. Ces travaux permettent aussi de « décloisonner» les organisations en faisant davantage travailler ensemble les fonctions supports et les activités opérationnelles. Enfin la mise en œuvre d’un dispositif de pilotage du contrôle interne est une opportunité à initier ou poursuivre des réflexions de type Key Performance Indicator (KPI) ou Balanced Scorecard afin d’offrir au management des indicateurs pertinents calés sur les enjeux des différentes activités. »

(6) S.N., Contrôle interne: au-delà des concepts, 40 questions aux praticiens, o.c. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

1.6. POURQUOI LE REVISEUR EST-IL COMPETENT LORSQU’IL S’AGIT DE MENER A BIEN DES MISSIONS DE CONSEIL EN ORGANISATION INTERNE ET DE GESTION DES RISQUES? 367. D’après l’étude BCF Entreprises (7) que peut apporter une personne externe au projet de l’entreprise? « Il s’agit d’un projet transverse à l’entreprise, qui implique l’ensemble des fonctions et des activités: les opérationnels, le juridique, la finance, l’informatique, les ressources humaines, etc.

Très vite ensuite les équipes projets sont confrontées aux difficultés d’identification et de catégorisation des principaux risques; le consultant externe peut apporter la méthodologie d’analyse des risques, les expertises spécifiques sur un sujet précis, ainsi que les référentiels des meilleures pratiques, assurant, de ce fait, une meilleure exhaustivité et une plus grande efficacité dans le déroulement des travaux. L’amélioration des contrôles, c’est aussi des changements dans l’organisation et les modes de fonctionnement. Le consultant externe peut être un facilitateur dans la conduite de ces changements, sachant que son savoir-faire habituel en matière d’organisation et de gestion de projet peut aussi faire gagner un temps précieux à l’entreprise. » 368.

Faire appel à un consultant externe est donc une solution qui paraît naturelle.

(7) S.N., Contrôle interne: au-delà des concepts, 40 questions aux praticiens, o.c. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


En amont du projet, il faut donc pouvoir mobiliser, faire partager les concepts, faire travailler ensemble des collaborateurs de profils très divers. Un consultant externe rompu au travail en équipe pluridisciplinaire peut grandement faciliter et accélérer le cadrage du projet.

1.7. QUE PEUT APPORTER LE REVISEUR D’ENTREPRISES OU LE COMMISSAIRE? 369. La commission « corporate governance: plus-value apportée par le réviseur d’entreprises » du Forum 2003 (8) s’était déjà penchée sur la question. « Dans la présente étude, la commission a tenté d’expliquer le rôle que peut jouer un réviseur d’entreprises dans le cadre de la corporate governance et de montrer la valeur ajoutée de ses interventions. Dans ce contexte, la distinction peut être faite entre les missions de conseil et les missions de contrôle.


210

En tant que conseiller, le réviseur d’entreprises peut surtout intervenir dans l’élaboration de structures de gestion et de procédures qui renforcent la corporate governance dans la vie économique. Nous pensons, entre autres, aux conseils concernant: -

la composition du conseil d’administration et le statut d’administrateurs; la composition et le fonctionnement de comités installés au sein du conseil d’administration tels que le comité d’audit, le comité de rémunération et le comité de nomination; les procédures de contrôle interne et les systèmes de gestion de risques; le fonctionnement du département d’audit interne.

Ces activités de conseil appartiennent clairement à l’expertise du réviseur d’entreprises. En tant que commissaire, il ne pourra toutefois conseiller son client que dans le respect des règles d’indépendance; il (ou son réseau) ne pourra donc pas accomplir lui-même des actes de gestion ou se mettre dans une position qui l’amènerait à se contrôler lui-même. Dans le prolongement de la tendance de la mise en œuvre des règles de corporate governance auprès d’entreprises moins grandes et auprès du secteur non-marchand, les possibilités de conseil des réviseurs d’entreprises s’accroissent auprès de ces entités. Dans notre étude, nous avons signalé que la corporate governance n’est pas réservée aux sociétés cotées en bourse. Plusieurs interventions ont confirmé cette position lors des groupes de travail du Forum. » 370. A ce stade, il n’existe pas de référentiel normatif communément admis pour ce type de missions. Dans le cadre du Forum 2006, nous avons souhaité continuer la réflexion commencée en 2003 et proposer des recommandations pour uniformiser les conditions d’intervention du réviseur ou du commissaire lorsqu’il intervient pour des missions différentes de ses missions traditionnelles: les normes à utiliser, les conditions d’intervention, le cadre contractuel, etc. Dans cette réflexion, nous avons également souhaité mettre en évidence la valeur ajoutée et les éléments qui différencient l’intervention du réviseur par rapport à d’autres consultants. 371. Ces réflexions s’inscrivent également dans le cadre de l’évolution des normes d’audit au niveau international. Dans ce domaine, la huitième directive européenne, qui vise notamment à uniformiser les normes d’audit au sein de la Communauté européenne, aura des implications importantes sur le travail des professionnels de l’audit dans les années à venir.

(8) Cf. IRE, « Corporate governance. La valeur ajoutée du réviseur d’entreprises », in Forum 2003 Le réviseur d’entreprises et la protection de l’actionnaire, Bruxelles, 2003, p. 1-76. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

372. A cet égard, il nous semble opportun d’inciter les professionnels à anticiper le plus possible l’application de ces standards, même si pour des raisons parfois essentiellement pratiques et logistiques (traduction p. ex.), l’obligation d’adoption de ces normes n’est à prévoir que dans le courant de 2008 en Belgique. 373. Cette évolution des normes internationales d’audit n’est pas nouvelle: parmi les documents de référence du Forum 2000, et notamment les textes relatifs à l’adoption de normes internationales d’audit, on retrouve ce commentaire.

(…) « Le manque d’harmonisation entre les normes d’audit nationales et l’ignorance relative de la portée de ces normes internationales des différents acteurs de la vie économique ont pour conséquence que les investisseurs internationaux et les partenaires commerciaux dans le monde n’ont pas toujours pu faire confiance à la déclaration du contrôleur attestant l’image fidèle des comptes annuels publiés. Dans l’état actuel de la situation, certains utilisateurs de l’information financière s’interrogent sur la confiance qu’ils peuvent accorder à la qualité du processus de contrôle en fonction du pays dont est issu le contrôleur des comptes. Les organisations professionnelles internationales souhaitent réduire les différences en matière de normes d’audit de manière à réduire ce risque des contrôleurs des comptes et partant accroître la confiance des tiers dans l’opinion émise par les auditeurs. » (10) 374. Les conséquences attendues de ces changements de normes et de l’adoption d’un référentiel de normes reconnues internationalement sont d’obtenir des garanties quant à la qualité du travail effectué par l’auditeur, quels que soit sa taille et son pays. 375. Il nous paraît donc logique que dès lors que le réviseur est amené à intervenir dans des missions de type consultance, ces normes soient également appliquées, toujours dans l’objectif de garantir la qualité, mais également comme facteur de différenciation. 376. Bien entendu, au-delà de la valeur et de la pertinence apportées par l’utilisation de normes reconnues, c’est également l’expérience cumulée du réviseur dans des missions révisorales légales, qui comprennent toujours une évaluation des risques, de l’organisation, de la structure et une prise en compte du contrôle interne qui fait la différence par rapport à d’autres consultants et permet également au réviseur d’apporter une réelle valeur ajoutée, car il peut comparer par rapport à une multitude d’organisations qu’il a vu fonctionner et reconnaître les « best practices », etc. 377. Dans la suite de ce document, nous abordons divers aspects des missions contractuelles de conseil en organisation interne et gestion des risques et notamment: -

une étude plus détaillée sur les normes de travail à utiliser pour ces types de missions (quel que soit le professionnel qui intervient);

(9) IRE, « L’internationalisation de la profession: les normes internationales d’audit », Réflexions et opinions, n° 11/2001, p. 3. (10) Ibid., p. 10. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


« Une tendance similaire à l’harmonisation dans le domaine de l’application des normes d’audit acceptées au niveau international devrait permettre aux utilisateurs des informations financières de pouvoir faire confiance à un niveau de qualité universel du processus d’audit. » (9)

-

des considérations particulières en matière d’organisation, de contrôle qualité, de secret professionnel, etc. (uniquement sous l’angle de l’intervention d’un réviseur); enfin, nous tirons certaines conclusions de cette étude et récapitulons les éléments qui nous paraissent les plus marquants comme point de départ des discussions dans le cadre du Forum 2006.


212


HOOFDSTUK 2 AARD VAN DE OPDRACHT VAKTECHNISCHE STANDAARDEN

EN

2.1. INTERNATIONALE VAKTECHNISCHE STANDAARDEN 378. In december 2003 heeft de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) vier nieuwe categorieën van internationale standaarden gecreëerd binnen de internationale normatieve architectuur (11) bijkomend bij de intussen bekende ISAs (International Standards on Auditing):

-

ISREs (International Standards on Review Engagements): standaarden voor de review van historische financiële informatie; ISRSs (International Standards on Related Services): standaarden voor de aan controle verwante opdrachten, zoals de overeengekomen werkzaamheden en de samenstellingsopdrachten; ISAEs (International Standards on Assurance Engagements): standaarden voor assurance engagements inzake niet-financiële informatie; ISQCs (International Standards on Quality Control): standaarden inzake de kwaliteitscontrole die op alle opdrachten van toepassing is.

379. De ISAs, ISREs, ISRSs en ISAEs worden voortaan de opdrachtenstandaarden (engagement standards) genoemd, en de overkoepelende standaard inzake kwaliteitsbeheersing is ISQC (International Standard on Quality Control) nr. 1 (cf. infra, punt 2.2.). 380. Voor de volledigheid wordt vermeld dat vier standaarden die per einde 2003 nog onder de noemer “ISA” ressorteerden, vanaf begin 2004 door de IAASB als volgt worden geherklasseerd: -

de vroegere ISA 910 (“Opdrachten inzake de beoordeling van financiële informatie”) is voortaan ISRE 2400; de vroegere ISA 920 (“Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden met betrekking tot financiële informatie”) is voortaan ISRS 4400; de vroegere ISA 930 (“Opdrachten inzake de samenstelling van financiële informatie”) is voortaan ISRS 4410; de vroegere ISA 810 (“Onderzoek van toekomstgerichte financiële informatie”) is voortaan ISAE 3400.

Dit betekent dat voornoemde standaarden voortaan GEEN deel meer uitmaken van de ISAs. Van deze standaarden werd enkel de vroegere ISA 910 (de huidige ISRE 2400) in de controleaanbevelingen van het IBR opgenomen. Het IBR had reeds in 1993 geanticipeerd op de nieuwe standaard ISRE 2410 die pas in juni 2004 door de IAASB werd gecreëerd (review-opdracht uitgevoerd door de auditor van de entiteit).

(11) IBR, Jaarverslag, 2004, p. 212-213. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

215 AARD VAN DE OPDRACHT EN VAKTECHNISCHE STANDAARDEN

-

2.2. INTERNATIONAL STANDARD ON QUALITY CONTROL 381. In februari 2004 werd door de IAASB een nieuwe standaard inzake de kwaliteitsbeheersing (International Standard on Quality Control), ISQC 1, goedgekeurd. Op datzelfde moment heeft de IAASB een nieuwe versie van de internationale controlestandaard (International Standard on Auditing) ISA 220 inzake kwaliteitsbeheersing bij controleopdrachten goedgekeurd. Zowel ISQC 1 (cf. Bijlage 3) als de nieuwe ISA 220 zijn internationaal in werking getreden op 15 juni 2005. De wijzigingen die in september 2005 zijn aangebracht aan ISQC 1 betreffende aspecten van opdrachtdocumentatie zijn op 15 juni 2006 in werking getreden (12).

AARD VAN DE OPDRACHT EN VAKTECHNISCHE STANDAARDEN

216

382. ISQC 1 heeft, in tegenstelling tot ISA 220, niet alleen betrekking op controleopdrachten (audit engagements), doch ook op review-opdrachten (review engagements), assurance-opdrachten (assurance engagements) en de opdrachten inzake verwante opdrachten (related services engagements, waaronder compilatieopdrachten en opdrachten inzake specifieke overeengekomen werkzaamheden) (13). ISQC 1 is derhalve een internationale standaard die van fundamenteel belang is voor de opzet van een systeem inzake kwaliteitsbeheersing op het niveau van het auditkantoor (audit firm) zelf, zodat de nodige beleidslijnen en -maatregelen (policies en procedures) worden bepaald om aan het betrokken auditkantoor een redelijke mate van zekerheid te verschaffen dat een opdrachtrapport (engagement report) juist is (appropriate), volgens de van toepassing zijnde opdrachtenstandaarden en gegeven de juridische omgeving van het rechtsgebied waarbinnen het rapport wordt opgesteld. 383. Conform ISQC 1 (14) dient elk auditkantoor, onafhankelijk van de grootte daarvan, te voorzien in een systeem van kwaliteitsbeheersing. Een dergelijk systeem dient zodanig te zijn opgezet dat de rapporten die uit de toepassing van de opdrachtenstandaarden (ISAs, ISREs, ISRSs en ISAEs) voortvloeien, gestoeld zijn op voldoende kwaliteit. Deze vereisten inzake kwaliteitsbeheersing hebben betrekking op het voorzien van schriftelijke policies en procedures binnen het auditkantoor inzake: a. De rol van de persoon die verantwoordelijk is voor de kwaliteit binnen het auditkantoor; b. De ethische voorschriften, in het bijzonder de onafhankelijkheid; c. Het aanvaarden en voortzetten van de relatie met opdrachtgevers en van specifieke opdrachten; d. Het personeelsbeleid; e. De uitvoering van de opdrachten; f. De opvolging. Deze beleidslijnen en -procedures dienen te worden gedocumenteerd en aan het personeel van het auditkantoor te worden bekendgemaakt. De finale verantwoordelijkheid voor een kwaliteitsbeheersingssysteem berust bij het bestuursorgaan van het auditkantoor zelf. (12) Cf. D. SCHOCKAERT, “Nieuwe ISA 230 inzake controledocumentatie (deel 1)”, Audit Control and Governance, nr. 2, p. 4-6 en D. SCHOCKAERT, “Nieuwe ISA 230 inzake controledocumentatie (deel 2)”, Audit Control and Governance, nr. 3, p. 2-5. (13) Cf. J.P.J. VERKRUIJSSE, “Van bedrijfsvoering terug naar beroepsuitoefening”, in Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, jg. 79, nr. 11, november 2005, p. 556-562 en R. D ASSEN , “Kwaliteitsbeheersing van accountantskantoren op internationaal niveau”, in Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseconomie, jg. 79, nr. 11, november 2005, p. 535-539. (14) Cf. IBR, Jaarverslag, 2005, p. 213. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

384. Bijkomende aandacht in ISQC 1 gaat naar (15):

-

de behandeling van problemen bij de opdrachtaanvaarding (en het verloop van een opdracht), in het bijzonder met betrekking tot onafhankelijkheid; de behandeling van verschillen van inzicht binnen het opdrachtteam; de schikking van de verantwoordelijkheden binnen het auditkantoor; een interne evaluatie van het kwaliteitsbeheersingssysteem, inclusief een periodieke interne evaluatie van een aantal opdrachten.

385. ISQC 1 benadrukt dat het kantoor de nodige beleidslijnen en procedures dient te bepalen gericht op het feit dat haar voor opdrachten verantwoordelijke partners en haar personeel de van toepassing zijnde ethische voorschriften inzake de onafhankelijkheid naleven, en op passende wijze inspelen op eventuele inbreuken op deze voorschriften. 386. In het kielzog van de Standaarden inzake het nieuwe Audit Risk Model (16) vereist ISQC 1 dat, alvorens een opdrachtrapport wordt afgegeven door de voor de opdracht verantwoordelijke partner, de verschillen van inzicht binnen het opdrachtteam worden opgelost. 387. Een opvallend nieuw element in de paragrafen 51-56 van ISQC 1 betreft het feit dat bij complexe vraagstukken telkens vaktechnische deskundigen moeten worden geconsulteerd. 388. Bovendien dienen de auditkantoren volgens paragrafen 60-73 van ISQC 1 een zogenaamde kwaliteitsbeheersingsonderzoeker (Engagement Quality Control Partner) aan te stellen, waarbij op periodieke wijze een aantal opdrachten worden getoetst naar de kwaliteit daarvan.

(15) Cf. IBR, Jaarverslag, 2005, p. 214. (16) Cf. P. FIVEZ en D. SCHOCKAERT, “Het nieuwe Audit Risk Model”, Acc. Bedr. (M), jg. 24, nr. 6, juni 2004, p. 25-35. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

2.3. ASSURANCE ENGAGEMENTS 389. Paragraphs 45 to 53 of ISAE 3000R provide standards for reporting on assurance engagements. ISAE 3000R does not require a standardized format for reporting on all assurance engagements. Instead it identifies the basic elements the assurance report is to include. Reading paragraph 49 of ISAE 3000R, in the case of auditor internal control reporting, these basic elements would be the following. 2.3.1. Assurance report contents


218

a. A title that clearly indicates the report is an independent assurance report – which distinguishes the report from those issued by others, such as those who do not have to comply with the same ethical requirements as the practitioner; b. An addressee; c. An identification of the subject matter (internal control over financial reporting) and the responsible party or of the written assertion about the effectiveness of the entity’s internal control over financial reporting as of a specified date and the responsible party (when the written assertion does not accompany the practitioner’s report, the first paragraph of the report should also contain a statement of the assertion); d. Identification of the criteria; e. A paragraph stating that, because of inherent limitations of internal control over financial reporting, including the possibility of management override of controls, misstatements due to error or fraud may occur and not be detected and also stating that projections of any evaluation of internal control over financial reporting to future periods are subject to the risk that internal control may become inadequate because of changes in conditions or that the degree of compliance with the policies or procedures may deteriorate; f. A statement restricting the use of the report to the specified parties when the criteria used to evaluate internal control over financial reporting are determined by the practitioner to be appropriate only for a limited number of parties who either participated in their establishment or can be presumed to have an adequate understanding of the criteria or when the criteria used to evaluate internal control over financial reporting are available only to specified parties; g. A statement that the responsible party is responsible for maintaining effective internal control over financial reporting, or a statement that the assertion is the responsibility of the responsible party; h. A statement that the practitioner’s responsibility is to express an opinion on the effectiveness of the entity’s internal control/on the written assertion based on his or her examination; i. A statement that the engagement was performed in accordance with ISAEs; j. A summary of the work performed, which will help the intended users understand the nature of the assurance conveyed by the assurance report – for example, a statement that the examination included obtaining an understanding of internal control over financial reporting, testing and evaluating the design and operating effectiveness of internal control, and performing such other procedures as the practitioner considered necessary in the circumstances; k. In a reasonable assurance engagement, a statement that the practitioner believes the examination provides a reasonable basis for his or her opinion; l. The practioner’s conclusion:


In the positive form in a reasonable assurance engagement – for example: “In our opinion, W Company maintained, in all material respect, effective internal control over financial reporting as of 31 December 20XX, based on criteria established in Internal Control – Integrated Framework issued by the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO).”

-

In the negative form in a limited assurance engagement – for example: “Based on our work described in this report, nothing has come to our attention that causes us to believe that management’s assertion that W Company maintained effective internal control over financial reporting as of 31 December 20XX, is not fairly stated, in all material respect, based on criteria established in Internal Control – Integrated Framework issued by the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO).”

When the practitioner expresses a conclusion that is other than unqualified, the assurance report should contain a clear description of all the reasons; m. The assurance report date; and n. The name of the firm of the practitioner and a specific location. 390. The practitioner may expand the assurance report to include other information and explanations that are not intended to affect his or her conclusion, for example findings related to particular aspects of the engagement and recommendations. Additional information is clearly separated from the practitioner’s conclusion and worded in such a manner so as not to affect that conclusion. The practitioner should not report orally or by use of symbols without also providing a definitive written assurance report that is readily available when the oral report is provided or the symbol is used.

2.3.2. Report modifications 391. Paragraphs 51 to 53 of ISAE 3000R discuss the circumstances in which the practitioner should not express an unqualified opinion in assurance engagements. 392. -

In reporting over the effectiveness of internal control, we believe that:

The practitioner should express a qualified or an adverse conclusion if there is a material weakness in the entity’s internal control (in Auditing Standard No. 2, An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction With an Audit of Financial Statements (“AS No. 2”), the Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) defines a material weakness as a significant deficiency or an aggregation of significant deficiencies that preclude the entity’s internal control from providing reasonable assurance that material misstatement in the financial statements will be prevented or detected on a timely basis by employees in the normal course of performing their assigned functions; a significant deficiency is an internal control deficiency in a significant control or an aggregation of such deficiencies that could result in a misstatement of the financial statements that is more than inconsequential.



-


220

-

The practitioner should express a qualified conclusion or a disclaimer of conclusion if there is a restriction on the scope of the engagement (e.g. the responsible party may have implemented controls to correct a previously identified material weakness but the practitioner has not been able to obtain evidence that the new controls were appropriately designed and have been operating effectively for a sufficient period of time).

-

The practitioner should express a qualified or an adverse conclusion if he is unable to determine the effect of a significant subsequent event having occurred since the date being reported on.

-

The practitioner should disclaim an opinion on information contained in a written assertion accompanying the practitioner’s report in addition to management’s assertion about the effectiveness of its internal control over financial reporting (e.g. disclosures about corrective actions taken by the entity after the date of the responsible party’s assertion; the entity’s plans to implement new controls; etc.).

2.3.3. Other reporting responsibilities 393. Paragraph 54 of ISAE 3000R specifies: “The practitioner should consider other reporting responsibilities, including the appropriateness of communicating relevant matters of governance interest arising from the assurance engagement with those charged with governance.” 394. Uit de parlementaire documenten 1982-1983 ter voorbereiding van de hervorming van het Belgische revisoraat in 1985, blijkt dat de Belgische regering de term ‘certificeren’ als volgt definieert: “(…) tot uitdrukking brengen dat een gegeven naar zijn getrouwheid en oprechtheid werd gecontroleerd. Dit kan slechts gebeuren m.b.t. die gegevens die werkelijk als zodanig kunnen gecontroleerd worden en in het bijzonder m.b.t. de gegevens die hun oorsprong of hun weerslag vinden in de boekhouding en de jaarrekening (...) De woorden ‘certificering’, ‘attestering’ en ‘waarmerking’ kunnen door elkaar gebruikt worden, en houden geen onbetwistbare authentisering in van de gegevens (…), maar er wordt een objectief deskundig advies onder verstaan dankzij welk de gegevens met een redelijke zekerheid als juist kunnen worden beschouwd.” (17). Uit deze definitie blijkt dat de woorden ‘certificering’, ‘attestering’ of ‘waarmerking’ in een context van financiële informatie met de nodige voorzichtigheid dienen te worden gebruikt, en in elk geval verwijzen naar rapporten waarin een redelijke mate van zekerheid (reasonable assurance) tot uitdrukking wordt gebracht. 395. Derhalve kan, in het kader van de toepassing van de ISAEs, beter de term ‘het uitdrukken van een bepaalde mate van zekerheid’ (expression d’un degré d’assurance) in het opdrachtrapport worden gebruikt om te verwijzen naar het uitdrukken van een bepaalde mate van assurance (een beperkte mate van zekerheid of een redelijke mate van zekerheid).

(17) Verslag namens de bijzondere commissie uitgebracht door de heer VERHAEGEN over het wetsontwerp tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, Parl. St. Kamer 1982-83, nr. 552/35, p. 15. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

2.4. AGREED-UPON PROCEDURES ENGAGEMENTS 396. Paragraph 18 of ISRS 4400 lists all elements that a report of factual findings presenting the results of applying agreed-upon procedures is to include. Important to note in relation to reporting findings are the following: The practitioner should not provide any form of assurance about whether the subject matter or the assertion is fairly stated based on the criteria. Instead, the report on agreed-upon procedures should always be in the form of procedures and findings.

-

The practitioner should report all findings from application of the agreed-upon procedures, unless the specified parties have agreed a definition of materiality and the agreed-upon materiality limits are described in the practitioner’s report.

-

The practitioner should avoid vague or ambiguous language in reporting findings. Examples of appropriate and inappropriate descriptions of findings resulting from the application of certain agreed-upon procedures in respect of internal control follow: Agreed-Upon Procedures Appropriate Inappropriate Description of Findings Description of Findings For a sample (agreedupon) of ten customers gained during the year, verify that a credit check was performed and documented prior to adding them to the customer master file.

No customer in the Nothing came to my agreed-upon sample was attention as a result of accepted without applying that procedure. performance and documentation of a credit check.

Randomly select a quarter end in the year under review and for the last 30 invoices issued, and the first 30 invoices issued in the following quarter, check whether the goods were delivered in the same accounting period as that in which the revenue was recognized.

Revenue from the last 30 invoices issued in Q3 and the first 30 invoices issued in Q4 was recognized in the same accounting period as that in which the goods were delivered, except for the following: [List exceptions].

Review whether the Finance Director formally authorized the bad debt provision on a monthly basis.

The Finance Director The Finance Director formally authorized the generally authorized the bad debt provision at each bad debt provision. month end close, except for the April month end close.


Only inconsequential errors were noted as a result of applying that procedure.


-

2.5. ADVISORY ENGAGEMENTS 397. The nature and scope of an advisory services engagement and the form of the report are determined solely by the agreement between the practitioner and the client. The consulting process will typically involve some combination of activities relating to determination of client objective, fact-finding, definition of the problems and opportunities, evaluation of alternatives, formulation of proposed action, communication of results, implementation and follow-up. Services may range from consultations to advisory services to implementation services.


222

398. No standard for reporting can address the variety of services that the practitioner may offer. When preparing his or her report the practitioner will in all cases confirm that he has obtained sufficient relevant data to afford a reasonable basis for conclusions or recommendations in relation to any professional services performed, and will maintain integrity and objectivity in forming such conclusions. 399. For certain engagements clients will require the practitioner to formally report, either in written or oral form, on the results of his work. However for other engagements the practitioner may be providing oral advice only. 400. The written reports and letters issued by a practitioner will result from instructions received from the client for its specific purposes. As such, they are limited in their relevance to others who do not have the proximity of relationship to appreciate the basis of their preparation. 401. Furthermore, during the course of engagements where formal reports will be issued, clients may request or the practitioner may offer to make progress reports on the findings of work in advance of its completion. In addition, at the completion of some advisory engagements where there is no standardized form of report, clients may request only an abbreviated report of findings (e.g. a presentation accompanied by slides) in order to save time or costs. Certain other business advisory services will result in no written report (e.g. where the practitioner is asked by his client to serve as an advisory member of a committee); only oral advice may be requested by the client. In such situations, there is a risk that a client may act upon such oral/abbreviated reports or oral advice and fail to take due consideration of, or subsequently dispute, any caveats concerning the findings, the limitations of the scope of the work, or any other relevant aspect. As a consequence of the foregoing, the practitioner therefore must take reasonable precautions to protect him- or herself, while still allowing a flexible approach to client advising and reporting.


2.6. NORMES DE L’INSTITUT DES AUDITEURS INTERNES 402. En matière de contrôle interne, les auditeurs internes peuvent aussi bien exercer des missions d’évaluation que de conseil. Au niveau de l’exécution de leurs missions et de l’organisation de leur travail, ils s’appuyent (sans que cela ne soit une obligation de par une quelconque loi) sur les « Standards for the Professional Practice of Internal Auditing », établis par l’Institut des Auditeurs Internes (I.I.A. Inc). Les « standards » regroupent les normes relatives aux principaux aspects de la fonction d’auditeur interne (cf. Annexe 4): indépendance; compétence professionnelle; etendue de la fonction; réalisation des missions; gestion d’un département d’audit interne.

403. Ces standards sont complétés par un « statement of responsibilities of internal auditing », et un « code of ethics », que les auditeurs internes s’engagent à respecter (obligatoire pour les auditeurs internes devenant « certified internal auditors »). 404. Par ailleurs, l’on constate que, sur le marché, d’autres sociétés de conseil effectuent des missions relatives au contrôle interne, sans se référer ni aux standards applicables aux professions de l’audit, ni à ceux des auditeurs internes. 405. On notera que la force probante de telles missions, effectuées en dehors de tout cadre normatif, est par nature inférieure à celle de missions « balisées » par des standards professionnels.



-

2.7. AARD VAN DE OPDRACHT MET BETREKKING TOT INTERNE CONTROLE 2.7.1. Overzicht van de mogelijkheden 406. De commissie van het Forum 2006 is uitgegaan van het feit dat in de Belgische wetgeving geen vaktechnische normen zijn aangegeven met betrekking tot de uitvoering van dergelijke opdrachten. Derhalve worden in dit punt de verschillende oplossingen behandeld die mogelijk zouden kunnen worden gebruikt door beroepsbeoefenaren, al dan niet-bedrijfsrevisoren.


224

a) Opdracht van evaluatie 407. In dit geval wordt ISAE 3000 (cf. Bijlage 2) toegepast, rekening houdend met het Framework for assurance engagements, aangenomen dat: -

een voorafgaande inschatting door de betrokken entiteit bestaat (« subject matter »); er geschikte criteria (« suitable criteria ») kunnen worden vastgesteld.

Conform het doel van ISAE 3000 wordt een beperkte mate van zekerheid uitgedrukt inzake het vervullen van deze voorafgaandelijk vastgelegde criteria. b) Opdracht van verbonden werkzaamheden (related services) 408. In dit geval kan worden gedacht aan de toepassing van de normen van de I.I.A. of aan factual findings die kunnen worden opgesteld overeenkomstig de hierboven besproken ISRS (related services), meer bepaald een opdracht van met de betrokken entiteit overeengekomen werkzaamheden (agreed-upon procedures). c) Opdracht inzake consulting 2.7.2. Uitwerking van de mogelijkheden 409. How does the assignment consisting of analyzing an existing organisation on the basis of which advice is given with respect to internal controls and risk management qualify? Or, does this type of assignment qualify as an engagement or service falling within the scope of the IAASB’s Engagement Standards, in case of which International Standards on Quality Control (ISQC) is to be applied? The assignment concerned does not fall under the application of the ISAs nor ISREs, the subject of the assignment not being historical financial information. A. Assurance engagement 410. Depending on the conditions of the engagement, the assignment could qualify as an “assurance engagement” and therefore be subject to the ISAEs. 411. The definition of an “assurance engagement” is found in the International Framework for Assurance Engagements (effective for assurance reports issued on or REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

after January 1, 2005): “Assurance engagement” means an engagement in which a practitioner expresses a conclusion designed to enhance the degree of confidence of the intended users other than the responsible party about the outcome of the evaluation or measurement of a subject matter against criteria. 412. The outcome of the evaluation or measurement of a subject matter is the information that results from applying the criteria to the subject matter. For example, an assertion about the effectiveness of internal control (outcome) results from applying a framework for evaluating the effectiveness of internal control, such as COSO (18) or CoCo (19) (criteria) to internal control, a process (subject matter).

414. Not all engagements performed by practitioners are assurance engagements. Other frequently performed engagements that do not meet the above definition (and therefore are not covered by this Framework) include: -

engagements covered by International Standards on Related Services, such as agreed-upon procedures engagements and compilations of financial or other information; the preparation of tax returns where no conclusion conveying assurance is expressed; consulting (or advisory) engagements such as management and tax consulting.

415. A practitioner reporting on an engagement that is not an assurance engagement within the scope of this Framework, clearly distinguishes that report from an assurance report. So as not to confuse users, a report that is not an assurance report avoids, for example: -

implying compliance with this Framework, ISAs, ISREs or ISAEs; inappropriately using the words “assurance”, “audit” or “review”; including a statement that could reasonably be mistaken for a conclusion designed to enhance the degree of confidence of intended users about the outcome of the evaluation or measurement of a subject matter against criteria.

416. International Standard on Assurance Engagements 3000 Assurance engagements other than audits or Reviews of historical financial information (effective for assurance reports dated on or after January 1, 2005) establishes basic principles and essential procedures for, and provides guidance for the performance of assurance (18) “Internal Control - Integrated Framework”, Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. (19) “Guidance on Assessing Control - The CoCo Principles” Criteria of Control Board, The Canadian Institute of Chartered Accountants. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


413. In some assurance engagements, the evaluation or measurement of the subject matter is performed by the responsible party, and the subject matter information is in the form of an assertion by the responsible party that is made available to the intended users. These engagements are called “assertion-based engagements”. In other assurance engagements, the practitioner either directly performs the evaluation or measurement of the subject matter, or obtains a representation from the responsible party that has performed the evaluation or measurement that is not available to the intended users. The subject matter information is provided to the intended users in the assurance report. These engagements are called “direct reporting engagements”.


226

engagements other than audits or reviews of historical financial information covered by International Standards on Auditing (ISAs) or International Standards on Review Engagements (ISREs). With respect to quality control, ISAE 3000 stipulates that the practitioner should implement quality control procedures that are applicable to the individual engagement. Under International Standard on Quality Control (ISQC) 1, “Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other Assurance and Related Services Engagements”, a firm of professional accountants has an obligation to establish a system of quality control designed to provide it with reasonable assurance that the firm and its personnel comply with professional standards and regulatory and legal requirements, and that the assurance reports issued by the firm or engagement partners are appropriate in the circumstances. In addition, elements of quality control that are relevant to an individual engagement include leadership responsibilities for quality on the engagement, ethical requirements, acceptance and continuance of client relationships and specific engagements, assignment of engagement teams, engagement performance and monitoring. B. Related service engagement 417. As exposed above, International Standards on Quality Control (ISQCs) are to be applied for all services falling under the IAASB’s Engagement Standards. 418. International Standards on Related Services (ISRSs) are to be applied to compilation engagements, engagements to apply agreed-upon procedures to information and other related services engagements as specified by the IAASB. No assurance is given with respect to these assignments: as the auditor simply provides a report of the factual findings of agreed-upon procedures, no assurance is expressed. Instead, users of the report assess for themselves the procedures and findings reported by the auditor and draw their own conclusions from the auditor’s work (ISRS 4400). 419. No general definition is given of “related service”. If one refers to the existing standards on related services (ISRS 4400 Engagements To Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information and ISRS 4410 Engagements To Compile Financial Statements), the criteria used to qualify an engagement to be a “related service engagement” seem to be: -

the use of expertise, specific to the practitioner; the fact that users of the information derive some benefit as a result of the accountant’s involvement because the service has been performed with professional competence and due care.

C. Consulting engagement 420. On the basis exposed we consider that the assignment with respect to internal controls performed by a certified auditor cannot be considered to be merely a consulting engagement. 421. The fact that the engagement is performed by a certified auditor, from whom professional competence and due care is expected, implies that the engagement qualifies at least as a related service engagement. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

CHAPITRE 3 CONSIDERATIONS PARTICULIERES RELATIVES A LA MISSION

Généralités 422. Sans volonté d’exhaustivité, nous présentons ci-après certaines considérations particulières relatives à l’acceptation puis à l’exécution et à l’établissement du rapport dans le cadre des missions de conseil en organisation interne et en maîtrise des risques. Nous présentons également des considérations relatives aux politiques et procédures de contrôle de qualité applicables. Notre réflexion, comme dans les points précédents, est basée sur le référentiel fourni par l’IAASB et considère que, au-delà de ses compétences, les exigences importantes établies par ces normes permettent au réviseur de se différencier par rapport à d’autres professionnels du contrôle interne.

CONSIDERATIONS PARTICULIERES RELATIVES A LA MISSION

229


3.1. ACCEPTATION DE LA MISSION ET CONSIDERATIONS DE « RISK MANAGEMENT » 3.1.1. Principes généraux de déontologie, y inclus l’indépendance et la gestion du risque lié à la mission 423.


230

De manière générale, le réviseur se conforme, dans ses missions:

-

aux obligations déontologiques de la profession en Belgique, et aux principes d’acceptation d’une mission contenus dans les recommandations de révision de l’Institut;

-

aux commandements déontologiques de l’International Federation of Accountants (IFAC), consignés dans l’« IFAC Code of Ethics for Professional Accountants » (revu en juin 2005 et applicable depuis le 30 juin 2006), qui établit le cadre conceptuel garantissant le respect par les professionnels de la comptabilité des cinq principes de l’éthique professionnelle: l’intégrité, l’objectivité, la compétence et la conscience professionnelles, la confidentialité et le comportement professionnel.

A. Procédures de missions convenues (agreed-upon procedures) 424. Sauf à ce qu’il en soit spécifiquement disposé par les parties, et comme il est rappelé au paragraphe 7 de l’« International Standard on Related Services 4400 », « Engagements to Perform Agreed-Upon Procedures Regarding Financial Information » (« ISRS 4400 »), l’indépendance n’est normalement pas une condition à la mise en œuvre d’une mission d’application de procédures convenues. Si le réviseur n’est pas indépendant, ceci devra toutefois être clairement indiqué dans son rapport relatif aux constatations dégagées et pourra avoir des conséquences sur la valeur ou la pertinence de ce rapport pour certains groupes de personnes. B. Missions d’« assurance » 425.

Pour ce type de mission, le réviseur se trouvera en outre devoir respecter:

-

les chapitres de l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises qui fixent les interdictions et régissent l’indépendance dans l’exercice des missions révisorales, et qui en garantissent la saine exécution; en effet, s’il est concevable que le réviseur puisse convenir que soit restreinte la diffusion de l’opinion d’expert qu’il est amené à donner sur l’organisation du contrôle interne ou de la maîtrise du risque, l’indépendance qui caractérise l’exercice de la profession commande d’englober ce type de mission dans le champ des missions dites révisorales et de lui appliquer les règles particulières des chapitres III. et IV. de l’arrêté royal;

-

les règles d’indépendance édictées par la section 8 de l’« IFAC Code of Ethics » (applicable depuis le 1er janvier 2005), qui fixent un cadre conceptuel en vue de garantir l’indépendance de l’exercice des « assurance engagements »;

-

le paragraphe 5 de l’« International Standard on Assurance Engagements 3000 (Revised) », « Assurance Engagements Other Than Audits or Reviews of Historical REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Financial Information » (ISAE 3000R), qui rappelle que le « Code of Ethics » « provides a framework of principles that members of assurance teams, firms and network firms use to identify threats to independence, evaluate the significance of those threats and, if the threats are other than clearly insignificant, identify and apply safeguards to eliminate the threats or reduce them to an acceptable level, such that independence of mind and independence in appearance are not compromised »; le paragraphe 17 de l’« International Framework for Assurance Engagements »: « A practitioner accepts an assurance engagement only where the practitioner’s preliminary knowledge of the engagement circumstances indicates that: (a) Relevant ethical requirements, such as independence and professional competence will be satisfied, and (b) The engagement exhibits all of the following characteristics: (i) The subject matter is appropriate; (ii) The criteria to be used are suitable and are available to the intended users; (iii) The practitioner has access to sufficient appropriate evidence to support the practitioner’s conclusion; (iv) The practitioner’s conclusion, in the form appropriate to either a reasonable assurance engagement or a limited assurance engagement, is to be contained in a written report; and (v) The practitioner is satisfied that there is a rational purpose for the engagement. If there is a significant limitation on the scope of the practitioner’s work (…), it may be unlikely that the engagement has a rational purpose. Also, a practitioner may believe the engaging party intends to associate the practitioner’s name with the subject matter in an inappropriate manner (…) »; -

les paragraphes 7 à 9 de la norme ISAE 3000R: « 7. The practitioner should accept (or continue where applicable) an assurance engagement only if the subject matter is the responsibility of a party other than the intended users or the practitioner. As indicated in paragraph 27 of the Framework, the responsible party can be one of the intended users, but not the only one. Acknowledgement by the responsible party provides evidence that the appropriate relationship exists, and also establishes a basis for a common understanding of the responsibility of each party. A written acknowledgement is the most appropriate form of documenting the responsible party’s understanding. In the absence of an acknowledgement of responsibility, the practitioner considers: (a) Whether it is appropriate to accept the engagement. Accepting it may be appropriate when, for example, other sources, such as legislation or a contract, indicate responsibility; and (b) If the engagement is accepted, whether to disclose these circumstances in the assurance report. 8. The practitioner should accept (or continue where applicable) an assurance engagement only if, on the basis of a preliminary knowledge of the engagement circumstances, nothing comes to the attention of the practitioner to indicate that the requirements of the Code or of the ISAEs will not be satisfied. The practitioner considers the matters in paragraph 17 of the Framework and does not accept the engagement unless it exhibits all the characteristics required in that paragraph. Also, if the party engaging the practitioner (the « engaging party ») is not the responsible party, the practitioner considers the effect of this on access to records, documentation and other information the practitioner may require to complete the engagement.


231 CONSIDERATIONS PARTICULIERES RELATIVES A LA MISSION

-

9. The practitioner should accept (or continue where applicable) an assurance engagement only if the practitioner is satisfied that those persons who are to perform the engagement collectively possess the necessary professional competencies. A practitioner may be requested to perform assurance engagements on a wide range of subject matters. Some subject matters may require specialized skills and knowledge beyond those ordinarily possessed by an individual practitioner (see paragraphs 26-32). ». 3.1.2. L’indépendance du commissaire


232

426. Si le réviseur se trouve être le commissaire de l’entité où il est amené à effectuer une mission de conseil en organisation interne ou en maîtrise des risques, le cadre de son intervention se trouvera en outre limité par les risques d’autorévision. Spécifiquement, le commissaire se gardera de mettre en œuvre toutes missions qui contreviendraient aux interdictions émises par l’arrêté royal du 4 avril 2003 relatif aux prestations qui mettent en cause l’indépendance du commissaire, et notamment celles qui impliqueraient la prise de décision ou l’intervention dans le processus décisionnel de la société contrôlée, l’élaboration, le développement, la mise en œuvre ou la gestion des systèmes technologiques d’information financière dans la société contrôlée ou la participation à la fonction d’audit interne. Ces interdictions s’étendent à la période de deux ans précédant la nomination comme commissaire. 427. Hors ces interdictions, la fourniture de services de conseil par le commissaire serait normalement permise, pour autant: -

que le service s’inscrive dans le champ de compétences du commissaire;

-

que le conseil soit présenté objectivement et de manière telle qu’il indique clairement les hypothèses et le raisonnement sur lesquels il se base; et

-

que la direction du client reconnaisse son entière responsabilité pour toute décision qu’elle serait amenée à prendre sur la base du conseil du commissaire et son devoir d’exercer son propre jugement et de considérer l’ensemble des implications de cette décision, et que le commissaire estime que la direction soit capable d’exercer ces jugements et de prendre ces décisions.

428. Bovendien, krachtens artikel 183ter van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen, kan de commissaris zich niet onafhankelijk verklaren ingeval hijzelf of een persoon waarmee hij samenwerkt “deelneemt aan de interne auditfunctie” van de gecontroleerde vennootschap, de met haar verbonden vennootschappen in België of de buitenlandse dochtervennootschappen. 429. Er dient gewezen op het verschil tussen “interne auditfunctie” enerzijds en het voorwerp van onderliggende analyse, namelijk “adviesverstrekking inzake interne organisatie en risicobeheersing”. 430. Daar waar de Belgische wetgeving voorziet in een uitdrukkelijk verbod ten aanzien van de “interne auditfunctie”, is er ten aanzien van de “adviesverstrekking inzake interne organisatie en risicobeheersing” geen sprake van een expliciet verbod, doch dienen ten aanzien van deze opdracht de algemene principes inzake onafhankelijkheid te worden getoetst. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

431. De Europese Aanbeveling van 16 mei 2002 (Bijzondere omstandigheden, punt 7.2.4.) neemt een genuanceerd standpunt in. Teneinde de uit zelfcontrole voortvloeiende bedreigingen voor de onafhankelijkheid die aan de betrokkenheid bij de interne controle van een gecontroleerde entiteit verbonden zijn, tot een minimum te beperken, dient de commissaris zich ervan te vergewissen dat het bestuursorgaan van de gecontroleerde entiteit te allen tijde de verantwoordelijkheid blijft dragen voor:

-

het algemene interne controlesysteem (d.w.z. de instelling en instandhouding van interne controles, met inbegrip van de dagelijkse controles en procedures voor de goedkeuring, uitvoering en verwerking van boekhoudkundige transacties); de vaststelling van de reikwijdte, het risico en de frequentie van de toe te passen interne controleprocedures; en de inaanmerkingneming en opvolging van de bevindingen en aanbevelingen waartoe de interne controle of een wettelijke controle aanleiding geven.

432. Uit de Europese Aanbeveling kan derhalve worden afgeleid dat onder bepaalde voorwaarden, het aanvaardbaar zou zijn dat de commissaris een adviesopdracht inzake interne organisatie en risicobeheersing zou uitvoeren, mits hij er zich van verzekerd heeft dat het bestuursorgaan van de gecontroleerde entiteit de eindverantwoordelijkheid blijft dragen maar de commissie is evenwel van oordeel dat het risico reëel is dat deze eindverantwoordelijkheid zou worden herleid tot een louter formeel begrip, alsmede dat dit risico door de commissaris dient in aanmerking te worden genomen alvorens hij de opdracht aanvaardt. 433. Voor het overige dienen andere elementen eveneens in aanmerking te worden genomen vanuit het standpunt van de commissaris, meerbepaald het risico van zelfcontrole. 434. Om al deze redenen komt het ons voor dat de adviesopdracht die aanbevelingen met zich meebrengt inzake implementatie, niet verenigbaar is met het statuut van commissaris. 435. We hernemen infra, nummers 436-438 voorbeelden van opdrachten die ons verenigbaar en onverenigbaar lijken. 3.1.3. Facteurs particuliers à considérer à l’acceptation d’une mission de conseil (« advisory services engagement ») 436. Factors to be considered in approving advisory engagements and services relating to a client’s internal controls include: Nature of services – the table below provides guidance on a range of services the practitioner (commissaire or réviseur) can provide and those he or she should not provide. There may be some services that fall between those listed in the table, or some variation on one or more of the services listed – judgment regarding the approval of such services will need to be applied. The following rules prevail: -

The practitioner should not be providing advice with respect to any areas where he or she does not have sufficient competencies.



-

-

As the information in the table conveys, the practitioner should not perform services that will result in his or her taking and/or sharing responsibility for management’s assessment process; the practitioner should not perform management functions or act in the capacity of management or employees with respect to their governance responsibilities. When performing an advisory engagement that involves any type of testing, the practitioner should be very clear in describing the purpose of the testing, which must be for the purpose of making recommendations regarding design and/or operating effectiveness, not for making a conclusion as to whether or not internal control over financial reporting is effective – that is management’s responsibility. Because the practitioner cannot audit his or her own work under the independence rules, he or she should be sensitive to the perception of a potential lack of independence; as such, all advisory services that include tests of operating effectiveness present a higher threat to independence. When performing an advisory engagement, the practitioner should not give any assurance, directly or indirectly, on the adequacy of a company’s procedures or internal controls. Distribution of the practitioner’s report should be restricted. If management desires a report suitable for general distribution, the engagement should be an assurance engagement.

-

-


234

-

Advisory Services

Non-audit Audit clients clients (commissaire) (réviseur)

Direct responsibility for design or implementation of an entity’s internal control assertion support process

NO

NO

Direct involvement in management’s internal control assertion support process

NO

NO

Assistance to management in gathering information to support his assessment/assertion

YES

YES

Discussions regarding current/previous audit work in connection with client’s assessment process

YES

NO

Advisory services relating to appropriateness of design of current internal controls and processes, including assistance in preparing documentation and confirming our understanding through limited procedures, such as “walkthroughs” solely to provide findings and observations YES

YES

Advisory services relating to testing of operating effectiveness of current internal controls and processes, including performing limited testing solely to provide findings and observations

YES

YES (*)

Testing of client’s operating effectiveness of internal controls to support management’s assertion (including remediation of identified gaps) NO

YES

(*)

Except if such services could be perceived to impair independence or would create a self-review threat.


437. If the practitioner is not the auditor of the concerned entity, the advisory engagement can include recommendations for further enhancements and implementation. 438. The table above is for internal-control related services. A similar table could be developed for enterprise-wide risk management (“ERM”) services. The Institute of Internal Auditors has issued a position statement (20) in which it presents a range of ERM activities (from giving assurance on the risk management processes to being accountable for risk management) and indicates which roles a professional, effective, independent and objective assurance internal audit function should and should not undertake. This paper can be used as a basis for similarly determining which ERM activities raise threats to an external practitioner’s independence and objectivity.

Familiarity with the client and its controls – if an audit (or internal audit) client is involved, the familiarity requirement with the client is met. If a non-audit client is involved, the scope of services should be sufficiently broad (and the fees should be adequate) to enable the practitioner to obtain the requisite familiarity. The relative inherent risk related to this client – including the following considerations: the client’s risk profile, the nature and length of the practitioner’s relationship with the client, the possibility of reliance on any deliverable by third parties and the litigiousness of the client, especially against professionals. Contract terms – cf. infra, numbers 443-459. Engagement team’s competency to do the work proposed and its understanding of reporting limitations/requirements. There should be appropriate involvement of specialists in the engagement, particularly when dealing with the full scope of COSO controls over financial reporting. Nature of the proposed deliverable – the practitioner needs a clear understanding with the client of the type of deliverable contemplated and the restrictions related to the use of the deliverable for internal company use only. If the services involve highlevel advisory work, then it may be more appropriate and/or efficient to provide that advice orally, with a clear written record of what was said. If, on the other hand, the work involves more detailed reviews and procedures, it may be more appropriate to report to the client in writing. 3.1.4. Conditions particulières à la mise en œuvre d’une mission contractuelle d’« assurance » relative au contrôle interne sur le reporting financier 439. The general principles for client acceptance described above, and more specifically the conditions set out by paragraphs 7 to 9 of ISAE 3000R, imply that a practitioner may provide an opinion-level service on the effectiveness of an entity’s internal control only as long as the client meets the required criteria of being able to (20) The Institute of Internal Auditors, The Role of Internal Audit in Enterprise-wide Risk Management, September 2004. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Ability to describe with sufficient detail the particular services to be provided, particularly for non-audit clients

make an assertion that the practitioner may attest to – i.e. only if the following conditions are met: -

-


236

-

The responsible party (the client) accepts responsibility for the effectiveness of the entity’s internal control; The responsible party evaluates the effectiveness of the entity’s internal control using suitable control criteria (the control criteria issued by the Committee of Sponsoring Organizations (“COSO”) of the Treadway Commission’s report, Internal Control - Integrated Framework, normally provides the most suitable criteria against which management may evaluate and report on the effectiveness of the entity’s internal control – cf. Annex 1); The responsible party supports its evaluation with sufficient evidence, including documentation; and The responsible party presents a written assertion about the effectiveness of the entity’s internal control (in either a separate report that will accompany the practitioner’s report or in a representation letter to the practitioner).

440. Specific attention should be directed to instances where the client wishes an assurance report to be general distribution. In all instances, once the practitioner is engaged for an assurance engagement with limited distribution of the report, he or she should not permit the report to be changed to general distribution. 3.1.5. Les relations avec le confrère commissaire 441. Le réviseur appelé à effectuer une mission en relation avec le contrôle interne ou la gestion du risque d’une société dont il n’est pas le commissaire prendra contact avec le confrère titulaire du mandat. 442. S’il devait être amené à mettre en cause le travail ou l’attestation dudit confrère, il serait tenu, dans la mesure où le secret professionnel le lui permet, de lui faire connaître immédiatement les points sur lesquels porte la divergence.


3.2. LETTRE DE MISSION 443. The main purpose of an engagement contract is to record the nature and scope of the practitioner’s services and to communicate the nature of his or her and the client’s responsibilities when professional services are performed. This ensures that the client’s expectations are appropriate and consistent with the practitioner’s understanding and serves to minimize the possibility of misunderstandings, in particular by reminding clients of the inherent limitations of the practitioner’s work.

445. In addition to precising scope, key assumptions, deliverables or project outputs, timetable and fees, it is advisable that the following contract terms be included: -

client responsibilities; limitations of the practitioner’s work; restriction on distribution to third parties; limitation of liability; and indemnification from third party liability.

A. Client responsibilities 446. For assurance engagements, the engagement letter will recall that management of the client is responsible for the effectiveness of the client’s internal control and for evaluating its effectiveness using suitable criteria (cf. supra, nrs. 439-440). 447. For engagements to perform agreed-upon procedures, the engagement letter will indicate that the sufficiency of the procedures is solely the responsibility of the specified parties and that, consequently, the practitioner makes no representation regarding the sufficiency of the procedures either for the purpose of the engagement or for any other purpose. 448. For engagements to provide advisory services, the overall definition and scope of the work to be performed, and its adequacy in addressing the client’s needs, is the client’s responsibility. The client shall perform all management functions and make all management decisions in connection with the services, and shall assign a competent individual to oversee the services. The client is also responsible for the implementation of actions identified in the course of the engagement and results achieved from using any services rendered or deliverables produced by the practitioner. B. Limitations of the practitioner’s work Examples of clauses to recall the limitations of the practitioner’s work are as follows. a. Assurance engagements 449. “Because of inherent limitations in any internal control, misstatements due to error or fraud may occur and not be detected. Also, projections of any evaluation of BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


444. Paragraph 10 of ISAE 3000R and paragraph 9 of ISRS 4400 require the practitioner to agree with the engaging party on the terms of assurance and of agreedupon procedures engagements, respectively. As a means of reducing uncertainty, it is also recommended that the agreed terms of advisory services engagements be recorded in an engagement letter or other suitable form of contract.

internal control over financial reporting to future periods are subject to the risk that the internal control may become inadequate because of changes in conditions, or that the degree of compliance with the policies or procedures may deteriorate. Our engagement cannot ensure that errors, fraud or other illegal acts, if present, will be detected. However, we will communicate to you, as appropriate, any illegal act, material errors, or evidence that fraud may exist that come to our attention.


238

The examination will not be planned or conducted in contemplation of reliance by any third party or with respect to any specific transaction. Therefore, items of a possible interest to a third party will not be specifically addressed and matters may exist that would be assessed differently by a third party, possibly in connection with a specific transaction.” b. Engagements to perform agreed-upon procedures 450. “Our engagement cannot ensure that errors, fraud or other illegal acts, if present, will be detected. However, we will communicate to you, as appropriate, any illegal act, material errors, or evidence that fraud may exist that come to our attention. We have not been engaged to, and will not, perform an examination, the objective of which would be the expression of an opinion on the Company’s internal control over financial reporting. Accordingly, we will not express such an opinion. If we were to perform additional procedures, other matters might come to our attention that would be reported to you.” c. Engagements to provide advisory services 451. “We will provide no opinion, attestation or other form of assurance with respect to our work or the information upon which our work is based. The procedures we will be performing will not constitute an examination or a review in accordance with generally accepted auditing standards or attestation standards. We will not audit or otherwise verify the information supplied to us in connection with this engagement, from whatever source, except as may be specified in this engagement letter. We have not been engaged to, nor will we provide any management functions or make management decisions for Client under this agreement.” C. Restriction on distribution to third parties 452. The need for restriction on the use of a report may result from a number of circumstances, including the purpose of the report, the criteria used in preparation of the subject matter, the extent to which the procedures performed are known or understood, and the potential for the report to be misunderstood when taken out of the context in which it was intended to be used. The distribution of advisory services reports should always be restricted (see the paragraph relating to the nature of services in supra, nr. 436). A practitioner should consider informing his or her client that restricted-use reports are not intended for distribution to non-specified parties. However, a practitioner is not responsible for controlling a client’s distribution of restricted-use reports. Accordingly, a restricted-use report should alert readers to the


restriction on the use of the report by indicating that the report is not intended to be and should not be used by anyone other than the specified parties. Restriction on access to working papers is presumed. The inherent risks involved in the practitioner allowing access to his or her working papers are that: working papers prepared for one purpose and often some months earlier will be relied upon by another party and for a different purpose; client confidentiality may be breached; a duty of care may be established to a new third party where none existed previously; and there would not be an opportunity to refocus his or her work to address that new third party’s particular interests. The practitioner may want to allow access, for example to the Company’s auditor, provided the client consents and the practitioner’s interests are properly safeguarded by means of hold harmless letters from interested parties.

453.

The practitioner can limit liability in three main ways:

-

By limiting those to whom the practitioner owes a duty of care – typically, he or she would accept a duty of care to his or her client only, and not to third parties;

-

By limiting the extent of his or her duty of care – for example, by defining the purpose for which reports are issued, by defining what work will be done and what will not be done (the “Scope” section of the engagement contract), and by specifying what matters the client will take responsibility for (the “Management’s Responsibilities” section of the engagement contract);

-

By limiting his or her financial liability – for example, by capping his or her financial liability to the client, seeking third party indemnities from the client and excluding liability in the event of client fraud or misrepresentation. Limitation metrics would include, capping liability to the value of the assignment, to an agreed limit not related to assignment value, or to a multiple of fees.

454. Le Parlement a adopté le projet de loi du 23 décembre 2005 (M.B., 30 décembre 2005 (Ed. 2)) contient entre autres des dispositions limitant la responsabilité civile des réviseurs et de nouvelles dispositions relatives à la protection du titre et au secret professionnel. 455. L’article 62 de la loi du 23 décembre 2005 portant des dispositions diverses, modifiant l’article 9bis de la loi du 22 juillet 1953, précise que la responsabilité civile des réviseurs d’entreprises est limitée dans les missions qui leur sont réservées par la loi, à trois millions d’euros à l’égard d’entités non cotées en bourse. Ce montant est porté à douze millions d’euros pour ces mêmes missions révisorales effectuées auprès de sociétés cotées. Cette limitation ne s’applique pas en cas d’infraction commise avec une intention frauduleuse ou à dessein de nuire de la part du réviseur d’entreprises. Par ailleurs, il ressort du nouveau texte de loi que la responsabilité civile des réviseurs d’entreprises est laissée à la liberté contractuelle des parties pour les missions qui ne leur sont pas réservées par la loi.



D. Limitation of liability

La question de la responsabilité civile liée à l’exécution d’une mission de conseil en organisation interne, qualifiant comme une « mission contractuelle », relève dès lors de la liberté contractuelle. 456. Le gouvernement a confirmé l’interprétation selon laquelle la liberté contractuelle permet aux parties contractantes de définir le régime de responsabilité à propos des missions, non réservées aux réviseurs en vertu de la loi (ci-après les « missions contractuelles »).


240

457. On the other hand, if the practitioner is the client’s auditor, results of his or her engagement to perform services in relation to the client’s internal control will be considered in determining the nature, timing and extent of audit procedures to be performed for his or her audit of the financial statements. The inclusion of an inappropriate limitation of liability/indemnification language in the engagement letter means that, to preserve independence, the audit team would not be able to place reliance on or otherwise use the work performed in relation to the client’s internal control for purposes of their financial statement audit. The nature of and any work type created for advisory services directly relating to an audit client’s internal controls can reasonably be expected to constitute evidential matter for use and reliance in a subsequent audit. If the work is of the type that will or will likely be used for audit purposes, the limitation of liability/indemnification language in the engagement letter must be appropriate by reference to the liability caps introduced by article 62 of the law of 23 December 2005 modifying article 9bis of the law of 22 July 1953. 458. Sur le plan déontologique, il convient d’éviter des plafonnements qui aboutiraient à une exonération complète ou exagérée de la responsabilité, laquelle serait contraire à la dignité de la profession. La responsabilité concernant les missions contractuelles doit être déterminée contractuellement pour des montants raisonnables, qui tiennent compte de l’intérêt de chaque partie ainsi que de la volonté du législateur de garantir la pérennité de la profession de réviseur d’entreprises. La lettre de mission précisera utilement la mesure dans laquelle la responsabilité quant à la mission est ou non plafonnée. E. Indemnification from third party liability 459. If and when the services and deliverables are provided solely for the client’s internal benefit and use and are not intended nor may they be relied upon by any other party unless provided in the engagement letter, the practitioner should not accept any liability or responsibility to any third party who benefits from or uses the services or gains access to the deliverables; he may want to request the client to agree to indemnify him or her against any liabilities, losses, expenses or other costs he or she reasonably incurs in connection with any claims against him or her by such third parties, and from any claims made against him or her arising from the client’s breach of the engagement contract.


3.3. LE RISQUE DE CONTRADICTION 3.3.1. In relation to the prior year’s audit

461. International Standard on Auditing 560, “Subsequent Events” (ISA 560) deals with situations: -

when, after the date of the auditor’s report but before the financial statements are issued, the auditor becomes aware of a fact which may materially affect the financial statements; and those when, after the financial statements have been issued, the auditor becomes aware of a fact which existed at the date of the auditor’s report and which, if known at that date, may have caused the auditor to modify the auditor’s report.

462. The auditor normally does not have any responsibility to perform procedures or make any inquiry regarding the financial statements after the date of the auditor’s report. We however believe that uncovering a material internal control weakness after the audit report was signed but before the financial statements are issued requires the auditor to confirm through increased performance of substantive audit procedures that no material adjustment to the financial statements was overlooked in his or her audit because of detection risk. 3.3.2. In relation to the current year’s audit 463. International Standard on Auditing 315, “Understanding the Entity and its environment and assessing the risks of material misstatement” (ISA 315), establishes standards and provides guidance on obtaining an understanding of the entity and its environment, including its internal control and on assessing the risks of material misstatement in a financial statement audit. 464. International Standard on Auditing 500 (Revised), “Audit Evidence” (ISA 500R) defines performing audit procedures to obtain an understanding of the entity BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


460. An audit or examination of the effectiveness of internal control over financial reporting most likely requires significantly more work than what the auditor is doing previously with respect to internal control in a financial statement audit, because an audit of internal control requires testing of a broader range of controls as well as sufficient testing to obtain a high level of assurance about their operating effectiveness. The current auditing standards require that the auditor understand the design of controls and whether they have been placed in operation so that they can properly design audit procedures. This understanding may imply, as is the case in many audits including smaller public company audits, that auditors do not have to test the effectiveness of controls, but may rather perform a substantive audit. The auditor also may choose to perform tests of controls sufficient to provide only moderate or low assurance about their operating effectiveness, and obtain additional assurance from substantive procedures. For the purpose of expressing an opinion on internal control, the tests of controls that the auditor performs should be sufficient to obtain a high level of assurance about their operating effectiveness. As a result, it is possible that performance by an entity’s auditor of an audit of the effectiveness of internal control over financial reporting (or of other engagements in relation to an entity’s internal control) makes him or her aware of facts or situations contradicting the risk assessment made during his or her audit of the financial statements.

and its environment, including its internal control, to assess the risks of material misstatement at the financial statement and assertion levels as one of the three means to obtain audit evidence to draw reasonable conclusions on which to base the audit opinion. 465. If, during the course of performing an engagement in relation to an entity’s internal control, an entity’s auditor becomes aware of internal control deficiencies (21), of significant internal control deficiencies (22), or of material internal control weaknesses (23), he or she should update the current year’s audit overall audit strategy and thereby the resulting planned nature, timing and extent of further audit procedures, based on his or her revised consideration of assessed risks at the assertion level for all or some of the classes of transactions, account balances or disclosures.


242

3.3.3. Consequences on audit documentation 466. Paragraph 19 of International Standard on Auditing 230 (Revised), “Audit Documentation” (ISA 230R), which is effective for audits of financial information for periods beginning on or after 15 June 2006, requires the auditor who has identified information that contradicts or is inconsistent with the auditor’s final conclusion regarding a significant matter to document how he or she addressed the contradiction or inconsistency in forming the final conclusion. 467. In developing his or her opinion, the auditor should consider relevant evidential matter regardless of whether it appears to corroborate or to contradict the assertions in the financial statements. To the extent the auditor remains in substantial doubt about any assertion of material significance, he or she must refrain from forming an opinion until he or she has obtained sufficient competent evidential matter to remove such substantial doubt. Evidential matter that contradicts assertions in the financial statements should be retained as part of the working papers. 468. The documentation of a contradiction or inconsistency may include, but is not limited to, procedures performed in response to the information, and records documenting consultations on, or resolutions of, differences in professional judgment among members of the engagement team or between the engagement team and others consulted.

(21) According to AS No. 2, an internal control deficiency exists when the design or operation of a control does not allow management or employees, in the normal course of performing their assigned functions, to prevent or detect misstatements on a timely basis. (22) AS No. 2 defines a significant deficiency as an internal control deficiency that adversely affects the company’s ability to initiate, authorize, record, process, or report external financial data reliably in accordance with generally accepted accounting principles. A significant deficiency could be a single deficiency, or a combination of deficiencies, that results in more than a remote likelihood that a misstatement of the annual or interim financial statements that is more than inconsequential in amount will not be prevented or detected. (23) AS No. 2 defines a material weakness as a significant deficiency or an aggregation of significant deficiencies that preclude the entity’s internal control from providing reasonable assurance that material misstatement in the financial statements will be prevented or detected on a timely basis by employees in the normal course of performing their assigned functions. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

3.4. IBR-KWALITEITSCONTROLE 469. De wet heeft aan het Instituut de opdracht toevertrouwd toe te zien op de goede uitvoering door zijn leden van de hen toevertrouwde opdrachten. Het is aangewezen hierbij artikel 18ter, §§ 1 en 2 van de wet van 22 juli 1953 in herinnering te brengen:

§ 2. Te dien einde kan het Instituut: 1° de voorlegging eisen door zijn leden van elke informatie, van elke verklaring en van elk document en meer in het bijzonder van hun werkschema en van hun nota’s over uitgevoerde controletaken; 2° een onderzoek laten instellen bij zijn leden naar hun werkmethodes en hun organisatie alsmede naar de zorg waarmee en de wijze waarop zij hun opdrachten uitvoeren. (...)”. 470. Ten aanzien van kwaliteitsbeheersingsmaatregelen dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de maatregelen op niveau van het revisorenkantoor enerzijds en de kwaliteitscontrole in de uitvoering van een controleopdracht anderzijds. De kwaliteitsbeheersing wordt geverifieerd naar aanleiding van de kwaliteitscontrole. 471. Een eerste doelstelling van de kwaliteitscontrole is dus nagaan of de organisatie van het gecontroleerde kantoor aangepast is aan de aard en omvang van haar activiteiten. Dit deel van de kwaliteitscontrole betreft de structuur van het kantoor, de administratie, de permanente vorming van het personeel, alsook de gebruikte systemen en procedures. Tevens zal worden nagegaan of de deontologische regels worden nageleefd. Hierbij gaat bijzondere aandacht uit naar de onafhankelijkheid en de onverenigbaarheden. 472. De kwaliteitscontrole heeft in tweede instantie betrekking op de uitvoering van de opdrachten overeenkomstig de wet, de normen van het IBR en de geplogendheden. Door middel van selectie wordt onderzocht of er een samenhang bestaat tussen de werkdocumenten van de revisor en zijn commentaar en conclusies in zijn verslagen. Genoemde kwaliteitscontrole viseert derhalve de door de wet aan de bedrijfsrevisor toevertrouwde opdrachten. 473. Daar waar consultancy-opdrachten worden uitgevoerd vanuit de revisorenpraktijk, zal deze activiteit mede worden geviseerd door de kwaliteitscontrole BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


“§ 1. Overeenkomstig zijn doel ziet het Instituut toe op de goede uitvoering door zijn leden van de hun toevertrouwde opdrachten. In het bijzonder ziet het Instituut erop toe dat ze: 1° hun beroepskennis op permanente wijze vervolmaken; 2° vooraleer een opdracht te aanvaarden, beschikken over de bekwaamheid, medewerking en tijd vereist om deze opdracht goed uit te voeren; 3° zich met de nodige zorg en in volledige onafhankelijkheid kwijten van de hun toevertrouwde controleopdrachten; 4° geen opdrachten aanvaarden onder voorwaarden die een objectieve uitvoering daarvan in het gedrang zouden kunnen brengen; 5° geen werkzaamheden uitoefenen die onverenigbaar zijn met de onafhankelijkheid van hun taak.

die de organisatie van het gecontroleerde kantoor tot voorwerp heeft. Is de consultingpraktijk evenwel georganiseerd binnen een entiteit, niet-revisorenmaatschap, dan is er geen kwaliteitscontrole uitgaande van het IBR. 474. Ten aanzien van de uitvoering van de opdracht zelf vallen, in tegenstelling tot de wettelijke controleopdrachten, contractuele consulting-opdrachten niet binnen de “scope” van de kwaliteitscontrole. 475. Wij zijn overtuigd van de toegevoegde waarde die de bedrijfsrevisor kan bieden, en het lijkt ons dan ook logisch dat er een kwaliteitscontrole bestaat, meer bepaald de kwaliteitscontrole georganiseerd door het IBR.


244



1) Het lijkt ons belangrijk de beroepsbeoefenaars erop te wijzen dat het nuttig kan zijn zo vlug mogelijk op de toepassing van de internationale standaarden (de standaarden van de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB)), meer bepaald de ISAs, te anticiperen. 2) Wij zijn ervan overtuigd dat de revisor een toegevoegde waarde kan bijbrengen met betrekking tot de uitvoering van een opdracht inzake interne controle. Om deze reden lijkt het ons logisch dat er op dit soort van opdrachten ook een kwaliteitscontrole, meer bepaald onder de vorm van confraternele controle door het IBR zou worden georganiseerd. 3) Wij stellen vast dat:

-

de bedrijfsrevisor het beste is uitgerust voor wat het normatief kader betreft en dat hij een ruime kennis heeft van de interne controlesystemen op basis van de uitoefening van controleopdrachten; de erkende interne auditors een betere wezenlijke kennis hebben van de concepten met betrekking tot interne controle; met betrekking tot de andere beroepsbeoefenaars, met inbegrip van de adviseurs, er niet echt een normatief kader bestaat en dat de kennis die voortvloeit uit een dagelijkse activiteit op het vlak van deze materies niet de facto verworven is.

Op basis van deze vaststellingen leiden wij af dat, afhankelijk van de beroepsbeoefenaar die in de opdracht tussenkomt, de inhoud en de conclusies aanzienlijk kunnen verschillen en wij menen dat het wenselijk is dat er maatregelen worden getroffen om in de toekomst een grotere overeenstemming te waarborgen. 4) Strikt genomen is er geen norm van toepassing op de bedrijfsrevisoren en wij raden derhalve aan dat, wanneer een bedrijfsrevisor dergelijke opdrachten uitvoert, hij het referentiekader van de internationale normen zou gebruiken (International Standards on Assurance Engagements (ISAEs)/International Standards on Related Services (ISRSs)). In dit kader achten wij het opportuun dat het IBR uitdrukkelijk het Assurance Framework zou goedkeuren teneinde in het bijzonder de concrete toepassing van de ISAEs (of ISRSs) voor dergelijke opdrachten en een eenvormigheid voor dit soort tussenkomsten te waarborgen. Wij zijn ervan overtuigd dat deze eenvormigheid een grotere wettigheid zou verlenen aan het geheel van het beroep. Bovendien ligt deze aanbeveling in dezelfde lijn als het voorstel om dergelijke opdrachten op te nemen in de kwaliteitscontrole. 5) Met betrekking tot de commissaris is een grote voorzichtigheid geboden. Wij zijn van mening dat deze opdrachten slechts gedeeltelijk verenigbaar zijn en dat geval per geval het niet te verwaarlozen risico van tegenstrijdigheid, van zelfcontrole dient te worden ingeschat. De beperkingen dienen derhalve zeer duidelijk te worden vastgesteld in de schriftelijke opdrachtbevestiging. 6) Misschien moet het koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren herbekeken worden wat betreft de definitie van de term “controleopdrachten” (missions de révision) in het licht van dit soort van nieuwe (eventuele) opdrachten voor de toekomst.


247 BESLUITEN

-


1) Il nous semble opportun d’inciter les professionnels à anticiper le plus possible l’application des normes internationales (les normes de l’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB)), notamment les International Standards on Auditing (Normes ISAs). 2) Nous sommes convaincus de la valeur ajoutée que peut apporter le réviseur par rapport à la mise œuvre d’une mission relative au contrôle interne, il nous paraît dès lors logique qu’il y ait contrôle de qualité, notamment sous forme du contrôle confraternel qui serait organisé par l’IRE. 3) Nous constatons:

-

que le réviseur d’entreprises est le mieux équipé en ce qui concerne le cadre normatif et qu’il a une connaissance des mécanismes de contrôle interne importante suite à l’exercice de missions de révision; que les auditeurs internes certifiés ont une meilleure connaissance intrinsèque des concepts relatifs au contrôle interne; qu’en ce qui concerne les autres professions, y compris les consultants, il n’existe pas vraiment de cadre normatif et que les connaissances découlant d’une activité quotidienne dans ces matières ne sont pas acquises de fait.

Sur base de ces constatations, nous déduisons que, dépendant du professionnel qui intervient sur la mission, le contenu et les conclusions peuvent différer de manière importante et nous pensons qu’il est souhaitable que des mesures soient prises pour assurer une plus grande convergence dans le futur. 4) Il n’y a pas, stricto sensu, de norme applicable aux réviseurs d’entreprises et notre recommandation, si un réviseur d’entreprises gère ces missions, est que le référentiel des normes internationales soit utilisé (International Standards on Assurance Engagements (ISAEs)/International Standards on Related Services (ISRSs)). Sur cette base, nous pensons qu’il serait bon que l’IRE adopte formellement l’Assurance Framework pour permettre, notamment, l’utilisation concrète de l’ISAEs (ou ISRSs) pour ce type de missions et une uniformité garantie pour ce type d’intervention. Nous sommes convaincus que cette uniformité apporterait une plus grande légitimité à l’ensemble de la profession. Par ailleurs, cette recommandation va de pair avec la proposition que soient inclus ces types de missions dans le contrôle de qualité. 5) En ce qui concerne le commissaire, la plus grande prudence est de mise. Nous estimons que ces missions ne sont que partiellement compatibles et qu’il faut, à chaque fois, appréhender le risque non négligeable de contradiction, d’autorévision. Les limites doivent donc être très clairement fixées dans la lettre de mission. 6) Peut-être l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises est-il à revoir en ce qui concerne la définition du terme « missions de révision » (controleopdrachten) dans le cadre de ces nouvelles missions (éventuelles) pour le futur.


251 CONCLUSIONS

-

DEEL 4 SAMENWERKING MET HET GERECHT PARTIE 4 LA COLLABORATION A L’ŒUVRE DE JUSTICE Leden van de voorbereidende commissie Membres de la commission préparatoire Voorzitter Président

Marc-Olivier PARIS

Juge au Tribunal de commerce de Bruxelles


Karel TANGHE

Bedrijfsrevisor

Leden Membres

Philippe BERIOT Jean-Louis SERVAIS Hugo VAN GEET Francis WALSCHOT

Réviseur d’entreprises Réviseur d’entreprises Bedrijfsrevisor Juridisch Directeur Agoria

Secrétaire scientifique

Stéphane FOLIE

Conseiller IRE

Executive summary De werkzaamheden van de commissie “Samenwerking met het gerecht” hebben zich toegespitst op het thema van de ondernemingen in moeilijkheden en hoofdzakelijk op de samenwerking met de rechtbanken van koophandel en dit in het verlengde van de in 2003 door het IBR georganiseerde studiedag.

De doelstelling van de wetgever in 1997 en 2004 om het aantal faillissementen te verminderen door middel van preventief onderzoek van de ondernemingen in moeilijkheden is tot op heden niet succesvol gebleken omdat er vaak te laat wordt ingegrepen.

255

De commissie meent dat de bedrijfsrevisor, op grond van zijn bijzondere positie, een belangrijke bijdrage kan leveren bij de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstelling. Een versterkte samenwerking met de gerechtelijke wereld in alle fasen zou de omkering van de tot op heden waargenomen tendens moeten vergemakkelijken.

EXECUTIVE SUMMARY

De rode draad doorheen de werkzaamheden van de commissie is een beschrijving van de “lijdensweg” van de vennootschappen in moeilijkheden waarbij zij heeft getracht de sleutelmomenten in het kader van de overleving van de onderneming te identificeren.

Een eerste hoofdstuk is gewijd aan het handelsonderzoek evenals aan het financieel plan. Het financieel plan, voorzien als een reflectiemoment bij de oprichting van een onderneming, is in de praktijk verworden tot een formaliteit. In de tekst worden een aantal suggesties gedaan om het financieel plan een volwaardiger statuut te geven in het kader van faillissementspreventie, waarbij ook aan de bedrijfsrevisoren en accountants een meer actieve rol zou kunnen worden toebedeeld. Daarnaast wordt ook ingegaan op een mogelijks nauwere samenwerking tussen de commissaris van een onderneming en de kamer voor handelsonderzoek, waarbij voorstellen worden gedaan over wederzijdse informatieuitwisseling. Ten slotte wordt nagegaan of de bedrijfsrevisoren zich niet kandidaat kunnen stellen bij de rechtbank om als financieel expert ondernemingen in moeilijkheden bij te staan. Een tweede hoofdstuk is meer in het bijzonder gewijd aan de commissaris. Hierbij wordt vooreerst onderzocht over welke vennootschapsrechtelijke middelen de commissaris beschikt, hoe deze dienen geïnterpreteerd te worden en of de wettelijke middelen toereikend zijn in functie van de door de wetgever beoogde doelstelling. Hoewel het niet de bedoeling is om voor deze reeds vaak besproken problematiek een pasklare oplossing te bieden, worden er wel een reeks kritische vragen gesteld met het oog op een vroegtijdige en nauwere samenwerking tussen het gerecht en de commissaris in het belang van de onderneming. Het derde hoofdstuk is gewijd aan de vereffening. De vereffening wordt door de onderneming in moeilijkheden vaak weerhouden als oplossing. De commissie heeft zich derhalve gebogen over de rol die een BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

bedrijfsrevisor kan spelen bij de goede afhandeling van een vereffening, hetzij als vereffenaar, hetzij als rekeningcommissaris. Er dient te worden opgemerkt dat de onlangs besliste wijziging van artikel 184 van het Wetboek van vennootschappen de samenwerking van de bedrijfsrevisoren met de rechtbanken van koophandel zou moeten versterken, aangezien is voorzien in een bevestiging door de rechtbank van het mandaat van vereffenaar, hetgeen de benoeming van aan een strikte plichtenleer onderworpen vereffenaars zou kunnen bevorderen. Een vierde hoofdstuk is gewijd aan het gerechtelijk akkoord, de enige officieel door de wetgever erkende saneringsprocedure.

EXECUTIVE SUMMARY

256

Niettegenstaande de onzekerheden met betrekking tot de inhoud van de hervorming die thans wordt besproken, heeft de commissie besloten om een tekst voor te stellen die de grote lijnen beschrijft. De commissie heeft er niettemin de voorkeur aan gegeven zich hoofdzakelijk toe te spitsen op het onderzoek van de médiateur d’entreprise, een door het Franse recht geïnspireerde procedure, die door een aantal rechtbanken van koophandel reeds op pretoriaanse wijze naar Belgisch recht werd omgezet en waarvoor de wetgever heden een wettelijke basis wil verschaffen. Het vijfde hoofdstuk is gewijd aan het faillissement zelf dat – helaas – het eindpunt is van te veel ondernemingen. Na een schets van het algemeen kader van het faillissement en diens follow-up, behandelt de tekst drie onderwerpen. Enerzijds zijn het voeren van de boekhouding tijdens het faillissement en de voorlegging van een jaarlijkse boekhoudstaat niet voldoende gereglementeerd. Zij vertonen onvolmaaktheden ten opzichte van het gemeen boekhoudrecht en zijn ongetwijfeld ontoereikend in het geval van belangrijke faillissementen. Anderzijds werd de bijzondere opdracht van medewerker van de curator behandeld omdat deze dikwijls op bevoorrechte wijze het boekhoudkundig beroep in zijn geheel betreft. Ten slotte onderzoekt de tekst, in het licht van deze twee analyses, hoe de bedrijfsrevisor op zeer nuttige wijze kan samenwerken met het gerecht op het vlak van hetzij de controle van de boekhouding van de failliete vennootschappen, hetzij de controle en de voorstelling van de rekeningen van de curatele, hetzij in het specifieke kader van de opdracht van medewerker van de curator.


Executive summary Les travaux de la commission « La collaboration à l’œuvre de justice » se sont focalisés sur le thème des entreprises en difficultés et donc principalement de la collaboration avec les tribunaux de commerce. Ils s’inscrivent dans le prolongement de la journée d’études organisée en 2003 par l’IRE. Comme fil conducteur de ses travaux, la commission a retracé les errances des sociétés en difficulté et s’est efforcée d’identifier les moments clés pour la survie de l’entreprise.

Il est apparu à la commission que le réviseur, par la place particulière qui est la sienne peut apporter une contribution importante dans la réalisation de l’objectif fixé par le législateur. Le renforcement, à toutes les étapes, de la collaboration avec le monde judiciaire devrait aider à renverser la tendance enregistrée jusqu’ici. Un premier chapitre a été consacré à l’enquête commerciale et au plan financier. Le plan financier, prévu comme étant un élément de réflexion lors de la constitution d’une entreprise, est devenu en réalité une simple formalité. Le texte propose diverses suggestions afin de lui donner un statut plus élaboré dans le cadre de la prévention des faillites, dans laquelle le réviseur d’entreprises et le comptable devraient tenir un rôle plus élaboré. En outre, la possibilité d’une collaboration entre le commissaire et la chambre d’enquête commerciale a été examinée. Différentes propositions sont émises en vue d’un échange réciproque d’informations. Enfin, le texte a examiné la question de savoir si les réviseurs d’entreprises ne peuvent se porter candidat en vue d’être désigné par le tribunal en qualité d’expert financier dans les entreprises en difficultés. Un second chapitre a été consacré plus spécifiquement au commissaire. Ce texte examine, tout d’abord, les moyens mis à disposition du commissaire par le droit des sociétés, et la manière dont ils doivent être interprétés et le texte examine la question de savoir si ces moyens sont suffisants pour atteindre l’objectif recherché par le législateur. Bien que le but de ce texte ne soit pas de donner une solution miracle à cette problématique souvent évoquée, diverses questions sont posées en vue de la recherche d’une collaboration plus précoce et plus grande entre la justice et le commissaire, ceci dans l’intérêt de l’entreprise. Le troisième chapitre est consacré à la liquidation. Celle-ci constitue souvent une solution retenue par l’entreprise en difficultés. La commission s’est dès lors penchée sur le rôle qu’un réviseur peut jouer dans le



L’objectif poursuivi par le législateur, lors des réformes de 1997 et 2004, visant la réduction du nombre de faillites par le biais d’un dépistage préventif des entreprises en difficultés, n’a pu être atteint en raison d’une intervention souvent tardivement.

bon déroulement d’une liquidation, que ce soit comme liquidateur ou comme commissaire. Il est à noter que la modification récemment décidée de l’article 184 du Code des sociétés devrait renforcer la collaboration des réviseurs avec les tribunaux de commerce, puisqu’il est prévu une confirmation par le tribunal du mandat du liquidateur, ce qui pourra encourager la désignation de liquidateurs soumis à une déontologie stricte. Un quatrième chapitre est consacré au concordat, seule procédure de redressement officiellement reconnue par le législateur.

EXECUTIVE SUMMARY

258

Malgré les incertitudes sur le contenu de la réforme actuellement en discussion, la commission a décidé de présenter un texte abordant les grandes lignes. La commission a néanmoins préféré se concentrer, principalement, à un examen du mandat de médiateur d’entreprise, procédure inspirée du droit français, déjà transposée en droit belge de manière prétorienne par certains tribunaux de commerce auquel le législateur entend aujourd’hui donner un cadre légal. Le cinquième chapitre a été consacré à la faillite elle-même, terminus – hélas – de trop d’entreprises. Après avoir situé le cadre général de la faillite et de son suivi, l’exposé aborde trois sujets. D’une part, la tenue de la comptabilité durant la faillite et la présentation d’une situation comptable annuelle ne sont pas parfaitement réglementées. Elles présentent, en regard du droit comptable commun, des faiblesses et ne constituent sans doute pas une situation satisfaisante dans le cas des faillites importantes. D’autre part, la mission particulière d’adjoint au curateur est présentée puisqu’elle concerne très souvent de manière privilégiée la profession comptable dans son ensemble. Enfin, à la lumière de ces deux analyses, le texte envisage comment le réviseur d’entreprises peut très utilement collaborer à l’œuvre de justice que ce soit dans le domaine de l’audit de la comptabilité des sociétés faillies, dans le domaine du contrôle et de la présentation des comptes de la curatelle ou dans le cadre spécifique de la mission d’adjoint au curateur.


HOOFDSTUK 1 HET HANDELSONDERZOEK EN HET FINANCIEEL PLAN

H. VAN GEET Bedrijfsrevisor

Algemeen 488. De studiedag te Brussel d.d. 25 november 2003 onder het motto “Handelsrechtbanken en bedrijfsrevisoren: welke samenwerking?” heeft meerdere overwegingen gewijd aan de onderneming in moeilijkheden (Bruylant, 2003). 489. Inzonderheid kan daarbij verwezen worden naar de diepgaande studie daarin opgenomen van de hand van Guido DE CROOCK, Voorzitter van de Rechtbank van Koophandel te Dendermonde en Herman VAN IMPE, Bedrijfsrevisor, “Ondernemingen in moeilijkheden. Boekhoudkundig-financiële informatie en handelsonderzoek” (p. 37-115).

261 HET HANDELSONDERZOEK EN HET FINANCIEEL PLAN

490. De overwegingen en aanbevelingen daarin toegelicht behouden hun volle pertinentie. In hun overweging tot besluit geven deze auteurs een aantal aanbevelingen. Het zijn deze aanbevelingen die in onderhavige tekst mede tot grondslag dienen van verdere uitdieping vanuit de beroepsactiviteit van de bedrijfsrevisor/accountant.


1.1. BETERE INFORMATIEVERSTREKKING HANDELSONDERZOEK

AAN

DE

DIENST

491. Het idee wordt geopperd om de kamer voor handelsonderzoek meer als een natuurlijke gesprekspartner te laten aanvaarden voor de onderneming in moeilijkheden, eerder dan als een “proces handelsonderzoek” dat tegen de ondernemer is gericht. 492. Dit te realiseren vereist de mededeling van een aantal gegevens die mogelijks duiden op moeilijkheden in het voortbestaan van de onderneming.

HET HANDELSONDERZOEK EN HET FINANCIEEL PLAN

262

493. Bij aldien een dergelijke informatieplicht tot een wettelijke verplichting wordt ingesteld kan aan de commissaris de bevoegdheid worden verleend de naleving daarvan vast te stellen en eventueel melding omtrent de toepassing daarvan in zijn controleverslag op te nemen.


1.2. BETERE INFORMATIEVERSTREKKING AAN DE COMMISSARIS DOOR DE KAMERS VOOR HANDELSONDERZOEK 494. In zijn oordeel over de continuïteit van de onderneming is het gepast dat de commissaris zo goed als mogelijk wordt geïnformeerd. 495. Derhalve zou hij geïnformeerd dienen te worden over de oproeping(en) van de onderneming door de kamer voor handelsonderzoek.


496. Maar tevens zou de verplichting van het bestuursorgaan erin moeten bestaan de informatie die aan de kamer voor handelsonderzoek wordt verstrekt eveneens mede te delen aan de commissaris zodat deze in zijn beoordeling deze gegevens kan toetsen als onderdeel van zijn controlewerkzaamheden.


1.3. MEER AANDACHT VOOR HET FINANCIEEL PLAN BIJ DE START 497. Het financieel plan op te stellen is een verplichting voor de oprichters van de vennootschappen die de vorm van een naamloze vennootschap, een commanditaire vennootschap op aandelen, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of een coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid aannemen. 498. Dit plan zou een meer uitgediept bezinningsmoment kunnen vormen dan de beperkte de facto functie die het thans heeft met name een middel te zijn voor de oprichters om zich te kunnen verweren tegen de mogelijke oprichtersaansprakelijkheid zoals voorzien in Wetboek van vennootschappen.


264

499. De overweging ligt dan voor het plan een minimum wettelijk bepaalde inhoud te geven door daarin gegevens te laten opnemen zoals geprojecteerde balansen en resultatenrekeningen over de eerste twee jaren van de uitbating maar ook een motivatie omtrent de haalbaarheid van de marges van rendement en van toegevoegde waarde in vergelijking met wat in de sector toepasbaar is. 500. Daarbij zou inspiratie kunnen worden gezocht in de functie van de commissaris zoals deze wettelijk bestaat inzake de verslaggeving die het bestuursorgaan aan de ondernemingsraad dient te verstrekken. 501. Dit financieel plan, aldus wettelijk bepaald op zijn minimale inhoud, zou dan een ruimere functie hebben dan het nu bestaande en een diepere reflectie vormen naar de haalbaarheid van de voorgenomen uitbating. 502. Inderdaad zijn de starters een belangrijk segment van de gefailleerde ondernemingen en het zou deze aanzetten meer diepgaand bij hun voorgenomen onderneming stil te staan. 503. Deze minimuminhoud wettelijk te bepalen zou tevens voor de oprichters een noodzaak met zich meebrengen een beroep te doen op de professionelen van het boekhoudberoep, waaronder de bedrijfsrevisor. 504. Uiteraard kan de toekomst, welke per definitie onzeker is, niet worden geattesteerd, maar desalniettemin zou het opleggen van de verplichte tussenkomst van een bedrijfsrevisor of accountant bij de opstelling van het financieel plan zijn nut kunnen hebben. 505. Deze tussenkomst zou kunnen leiden tot een afzonderlijke verslaggeving waarin bevestigd wordt dat de minimum vereiste inhoud van het financieel plan al dan niet is gerespecteerd en of er al dan niet manifeste tegenstrijdigheden bestaan met de informatie waarover de verslaggever beschikt.


1.4. CONFRONTATIE VAN HET FINANCIEEL PLAN MET DE REALITEIT NADERHAND 506. Er zou kunnen worden overwogen een verplichte toetsing in te stellen van het financieel plan met de werkelijkheid zoals deze zich in de onderneming voordoet, bijvoorbeeld op het einde van het eerste en het tweede jaar ervan. 507. Het bestuursorgaan zou dan een beroep moeten doen op een beperkt nazicht door een bedrijfsrevisor of accountant die daaromtrent verslaggeving doet. In het geval er een commissaris bestaat zou deze daartoe de bevoegdheid hebben.

509. Deze verslaggeving zou aan het ondernemingshoofd zelf dienen te gebeuren en door hem aan de kamer voor handelsonderzoek worden voorgelegd indien daartoe verzocht. 510. Of dit voorstel een werkelijke toegevoegde waarde heeft, dient in dit verband te worden beoordeeld. Het zou eenvoudig aan te voeren zijn dat dit de uitbreiding betekent van de administratieve rompslomp en niet van aard is het ondernemingsklimaat te bevorderen.



508. Deze toetsing zou voor de gestarte onderneming een belangrijke lering kunnen inhouden omtrent de haalbaarheid van de neergelegde hypothesen in het financieel plan en de eventuele noodzakelijke maatregelen van bijsturing van het beleid en de financiering van het bedrijf.

1.5. BESCHIKBAARHEID VAN HET BEROEP TEN BEHOEVE VAN DE WERKZAAMHEDEN VAN DE KAMERS VOOR HANDELSONDERZOEK: PLEIDOOI TOT BETERE SAMENWERKING 511. In het verslag van de werkgroep “Hervorming van het gerechtelijk akkoord” (opgericht door het Verbond van Belgische Ondernemingen (VBO) op vraag van de minister van Justitie) d.d. 20 oktober 2004 werden aanbevelingen geformuleerd ten aanzien van de kamers voor handelsonderzoek (1). 512. Daarnaast werden in het hoofdstuk 10, “Pre-procedurale instrumenten gericht op het herstel van ondernemingen in moeilijkheden” door deze werkgroep de volgende aanbevelingen gedaan:


266

“De werkgroep beschouwt de aanstelling van een derde als een zeer nuttig instrument. De werkgroep heeft de volgende voorstellen positief onthaald: De beslissing om een derde aan te stellen of de aanstelling van een derde te vragen, evenals de bepaling van zijn opdracht moet in handen blijven van de partijen. De huidige wetgeving voorziet reeds in de mogelijkheid voor de partijen om aan de rechtbank de aanstelling van een derde te vragen met verschillende opdrachten.”. 513. Het is te overwegen welke rol de bedrijfsrevisor (en accountant) in deze context kan opnemen. De rechtbanken hebben er belang bij te kunnen beschikken over bekwame experten. 514. Het Instituut zou zijn leden kunnen ondervragen nopens hun beschikbaarheid als expert binnen een zulkdanige context te functioneren. 515. Deze enquête zou dan leiden tot een lijst van bedrijfsrevisoren/accountants als experten welke optreden met een eventuele aanduiding van hun specialisaties. 516. De informatie over de specialisaties kan refereren naar kennis over bepaalde ondernemingssectoren hetzij een uitspraak doen omtrent voorkeuren voor bepaalde taken zoals boekhoudkundig onderzoek, financieringsherstructurering, budgettering, transactiebegeleiding. 517. De bijstand van een derde kan veel voordelen bieden aan de onderneming in moeilijkheden. De centrale positie die hij bekleedt, biedt voordelen in het kader van de onderhandelingen met schuldeisers, een positie die nog versterkt wordt indien de derde wordt aangesteld door een rechter en zijn opdracht vervult onder het toezicht van diezelfde rechter. 518. Het is aan te bevelen aan het Instituut de nieuwe wetgevende initiatieven op dit gebied nauwlettend te volgen en de leden uit te nodigen zich kandidaat te stellen voor de functie die aan een dergelijke derde zou worden toevertrouwd.

(1) IBR, Jaarverslag, 2004, p. 71. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

HOOFDSTUK 2 ONDERNEMINGEN IN MOEILIJKHEDEN: ROL VAN DE COMMISSARIS EN SAMENWERKING MET HET GERECHT

K. TANGHE Bedrijfsrevisor

2.1. INLEIDING 519. De doelstelling van de wetgever in 1997 en 2004, om het aantal faillissementen te verminderen door middel van een preventief onderzoek van de moeilijkheden van de ondernemingen is tot op heden niet succesvol gebleken. 520. In de volgende paragrafen wordt een overzicht gegeven van de rol en verantwoordelijkheden van de commissaris bij ondernemingen in moeilijkheden, waarbij we ons beperken tot deze ondernemingen die in overeenstemming met het Wetboek van vennootschappen een commissaris dienen te benoemen.

522. Er wordt dieper ingegaan op de rol van de rechtbanken van koophandel waarbij kritisch wordt bekeken waar de samenwerking tussen de commissaris en het gerecht kan worden verbeterd teneinde het aantal faillissementen te verminderen door een meer preventieve en gecoördineerde aanpak van de commissaris en het gerecht.


269 ONDERNEMINGEN IN MOEILIJKHEDEN

521. Hierbij wordt vooreerst onderzocht over welke wettelijke middelen de commissaris beschikt, hoe deze geïnterpreteerd dienen te worden, of de wettelijke middelen toereikend zijn en welke problemen er zich in de praktijk kunnen voordoen.

2.2. ROL EN VERANTWOORDELIJKHEDEN VAN DE COMMISSARIS BIJ EEN ONDERNEMING IN MOEILIJKHEDEN 2.2.1.Wettelijk kader 523. Artikel 28, § 1 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen bepaalt dat de waarderingsregels, bepaald door het bestuursorgaan, worden vastgesteld en toegepast in de veronderstelling dat de vennootschap haar bedrijf zal voortzetten en dit onverminderd artikel 28, § 2 van hetzelfde besluit.

ONDERNEMINGEN IN MOEILIJKHEDEN

270

524. Volgens § 2 dienen de waarderingsregels te worden aangepast indien de vennootschap, al dan niet als gevolg van een beslissing tot invereffeningstelling, besluit haar bedrijf stop te zetten of indien er niet meer kan worden uitgegaan dat de vennootschap haar bedrijf zal voortzetten (going concern). 525. -

Hieruit volgt dat:

Het bestuursorgaan, dat verantwoordelijk is voor de bepaling van de waarderingsregels, zich bij de voorbereiding van de jaarrekening dient af te vragen of het principe van bedrijfscontinuïteit kan gehandhaafd worden; De commissaris bij de risicoanalyse in de planningsfase, de controlewerkzaamheden en de beoordeling van de resultaten van deze werkzaamheden, de geschiktheid moet nagaan van het principe van bedrijfscontinuïteit voor de opstelling van de jaarrekening. Hij zal dus moeten bepalen in welke mate betekenisvolle onzekerheden betreffende de gevolgen voor de toekomst van bepaalde gebeurtenissen of omstandigheden aanleiding kunnen geven tot een duidelijke twijfel over de mogelijkheid van de vennootschap om haar activiteiten voort te zetten.

526. Verder worden er een aantal specifieke verantwoordelijkheden vastgelegd in het Wetboek van vennootschappen. -

Artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen bepaalt dat de commissaris die ter gelegenheid van zijn controlewerkzaamheden gewichtige en overeenstemmende feiten vaststelt die de continuïteit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen, het bestuursorgaan hiervan schriftelijk op de hoogte moet stellen. In dat geval moet het bestuursorgaan beraadslagen over de maatregelen die moeten genomen worden om de continuïteit van de onderneming gedurende een redelijke termijn te vrijwaren. Verder bepaalt dit artikel dat indien binnen één maand na de schriftelijke kennisgeving, de commissaris niet werd ingelicht over de beraadslaging van het bestuursorgaan over de genomen maatregelen of de geplande maatregelen om de continuïteit gedurende een redelijke termijn te waarborgen, of indien de commissaris oordeelt dat de maatregelen de continuïteit in de bedrijfsuitoefening niet kunnen vrijwaren gedurende een redelijke termijn, de commissaris zijn vaststellingen kan meedelen aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel (2).

(2) Cf. A. SPIRITUS-DASSESSE en M. DE WOLF, “Entreprises en difficulté: la procédure d’alerte”, in Handelsrechtbanken en bedrijfsrevisoren: welke samenwerking?, Brussel, Bruylant, 2003, p. 117-131, o.m. p. 126, punt 4.4.; IBR, Vademecum, I, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 2005, p. 514-515 en 541-551. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Artikel 96, 6° van het Wetboek van vennootschappen bepaalt dat het jaarverslag (3) een verantwoording van de toepassing van de waarderingsregels in de veronderstelling van continuïteit, dient te bevatten indien uit de balans een overgedragen verlies blijkt of indien uit de resultatenrekening gedurende twee opeenvolgende boekjaren een verlies van het boekjaar blijkt. Voor de kleine vennootschappen die geen jaarverslag moeten opstellen, bepaalt artikel 94, dat de bedoelde verantwoording van artikel 96, 6° moet vermeld worden in de toelichting bij de jaarrekening.

527. De wet van 13 januari 2006, van toepassing vanaf 30 januari 2006 (4), bepaalt dat het jaarverslag ten minste een getrouw overzicht van de ontwikkeling en de resultaten van het bedrijf en de positie van de vennootschap, alsmede een beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee zij geconfronteerd wordt, dient te bevatten. Dit overzicht bevat een evenwichtige en volledige analyse van de ontwikkeling en de resultaten van het bedrijf en van de positie van de vennootschap die in overeenstemming is met de omvang en de complexiteit van het bedrijf. 528. In de mate waarin zulks noodzakelijk is voor een goed begrip van de ontwikkeling, de resultaten of de positie van de vennootschap, omvat de analyse zowel financiële als, waar zulks passend wordt geacht, niet-financiële essentiële prestatie-indicatoren die betrekking hebben op het specifieke bedrijf van de vennootschap, met inbegrip van informatie betreffende milieu- en personeelsaangelegenheden. 529. Deze nieuwe wet is van toepassing op alle vennootschappen die een jaarverslag dienen op te maken. De artikelen 332 (BVBA), 431 (CVBA), 633 (NV en Comm. VA) en 834 (landbouwvennootschap) van het Wetboek van vennootschappen bepalen dat, wanneer ten gevolge van geleden verlies het netto-actief gedaald is tot minder dan de helft van het maatschappelijk kapitaal, de algemene vergadering, behoudens strengere bepalingen in de statuten, moet bijeenkomen binnen een termijn van ten hoogste twee maanden nadat het verlies is vastgesteld of krachtens de wettelijke of statutaire bepalingen had moeten worden vastgesteld om, in voorkomend geval, volgens de regels die voor een statutenwijziging zijn gesteld, te beraadslagen en te besluiten over de ontbinding van de vennootschap en eventueel over andere in de agenda aangekondigde maatregelen. Op dezelfde wijze wordt gehandeld wanneer het netto-actief ten gevolge van geleden verlies is gedaald tot minder dan een vierde van het maatschappelijk kapitaal, met dien verstande dat de ontbinding plaatsheeft wanneer zij wordt goedgekeurd door een vierde gedeelte van de ter vergadering uitgebrachte stemmen. 530. Op voorstel van het bestuursorgaan, en onder voorbehoud van een eventuele faillissementsaangifte, kan de algemene vergadering opteren voor één van de volgende formules: -

de ontbinding van de vennootschap; het verzoek tot gerechtelijk akkoord op basis van artikel 9 van de wet van 17 juli 1997;

(3) Jaarverslag zoals bedoeld in artikel 95 van het Wetboek van vennootschappen. (4) Wijziging artikel 96, 1° van het Wetboek van vennootschappen, zie ook IBR, Mededeling aan de leden van 31 januari 2006 betreffende de artikelen 96 en 119 van het Wetboek van vennootschappen (jaarverslag) en 144 en 148 van het Wetboek van vennootschappen (commissarisverslag). BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

-

het voortzetten van de activiteiten van de onderneming op basis van de voorstellen van het bestuursorgaan om de financiële toestand van de vennootschap te herstellen.

531. De artikelen 268 (BVBA), 532 (NV en Comm. VA) van het Wetboek van vennootschappen bepalen dat de commissaris de algemene vergadering kan bijeenroepen.


272

532. Artikel 140 (5) bepaalt dat de commissaris ten opzichte van de vennootschap aansprakelijk is voor de tekortkomingen die hij in de uitoefening van zijn taak begaat. Verder bepaalt dit artikel dat de commissaris ten opzichte van de vennootschap als tegenover derden, hoofdelijk aansprakelijk is voor alle schade die het gevolg is van overtreding van de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen of van de statuten. Ten aanzien van de overtredingen waaraan de commissaris geen deel heeft gehad, wordt hij van die aansprakelijkheid slechts ontheven wanneer hij kan aantonen dat hij zijn taak naar behoren heeft vervuld en hij die overtredingen heeft aangeklaagd bij het bestuursorgaan en, in voorkomend geval, indien daar geen passend gevolg werd gegeven, op de eerste daaropvolgende algemene vergadering nadat hij er kennis van heeft gekregen (6). 533. De Algemene controlenormen (7) bepalen: “Wanneer een betekenisvolle onzekerheid bestaat die geen onthoudende verklaring verantwoordt, kan de revisor een toelichtende paragraaf aan zijn verklaring zonder voorbehoud toevoegen. Een toelichtende paragraaf is vereist wanneer zich een betekenisvol probleem inzake de bedrijfscontinuïteit voordoet. In dit geval zal de titel van het eerste deel van het verslag als volgt luiden: “Verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud, met een toelichtende paragraaf” of desgevallend “Verklaring over de geconsolideerde jaarrekening zonder voorbehoud, met een toelichtende paragraaf”.”(par. 3.6.). 2.2.2. Interpretatie van het wettelijke kader 534. Voor de interpretatie van het wettelijke kader, zoals opgenomen supra, nummers 523-533 verwijzen we naar de diverse interpretaties in de controleaanbeveling van het Instituut der Bedrijfsrevisoren “Controle van een vennootschap in moeilijkheden” (8). A. De begrippen “overgedragen verlies” en “verlies van het boekjaar” in artikel 96, 6° van het Wetboek van vennootschappen 535. Op deze verantwoordingsverplichting bestaat er geen uitzondering van zodra aan één van de twee vermelde criteria is voldaan. Het is niet van belang of er beschikbare of andere reserves voorhanden zijn. Enkel het bestaan van een overgedragen verlies in de jaarrekening na verdeling is voldoende. Onder het verlies van het boekjaar wordt verstaan het verlies dat blijkt uit de resultatenrekening voor (5) Zie ook artikel 142 van het Wetboek van vennootschappen die de grenzen van de verantwoordelijkheid inzake de controle van de jaarrekening beperkt tot de “in de jaarrekening weergegeven verrichtingen”. (6) IBR, Controleaanbeveling“Controle van een vennootschap in moeilijkheden”, Vademecum, 2002, p. 1138, par. 18.2. suggereert dat deze communicatie dient te gebeuren met een aangetekend schrijven ter attentie van het bestuursorgaan en met een gewone brief ter attentie aan elk individuele bestuurder (IBR, Vademecum, I, 2005, p. 542-543). (7) IBR, Jaarverslag, 2003, p. 366. (8) IBR, Vademecum, 2002, p. 1128-1152. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

onttrekking aan of overboeking naar de belastingsvrije reserves (d.i. rubriek XI. van het volledig schema van de jaarrekening). B. De wijziging van artikel 96, 1° van het Wetboek van vennootschappen

C. Het begrip “ vrijwaren van de continuïteit gedurende een redelijke termijn” in artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen 537. Om te beoordelen of de hypothese van de bedrijfscontinuïteit passend is, zal de leiding, volgens de International Accounting Standard 1 (§ 24), rekening houden met alle inlichtingen waarover zij beschikt over de voorzienbare toekomst, die zich minstens uitstrekt (maar niet beperkt is tot) 12 maanden te rekenen vanaf de afsluitdatum van het boekjaar. De mate waarin hiermee wordt rekening gehouden, is afhankelijk van de feiten in elk geval. 538. De revisor beoordeelt de geschiktheid van de hypothese van de bedrijfscontinuïteit in hetzelfde tijdsperspectief als de leiding. Daarom zal de periode waarop de beoordeling van de continuïteit betrekking heeft, ten minste 12 maanden bedragen, te rekenen vanaf de afsluitdatum van het boekjaar. De beoordelingselementen die op het einde van de voornaamste controlewerkzaamheden gekend zijn, dienen te worden onderzocht, zelfs indien hun uitwerking zich ook na deze periode van 12 maanden manifesteert (10). D. Het begrip “discontinuïteit” in artikel 28, § 1 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 539. Het begrip discontinuïteit vanuit het boekhoudrecht mag niet gelijkgesteld worden met het begrip staking van betaling dat als criterium dient voor het faillissement. 540. Artikel 28, § 2 van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen voorziet in drie gevallen waarbij de waarderingsregels moeten gewijzigd worden als gevolg van de omkering van het vermoeden van de continuïteit van de activiteiten van de vennootschap: -

Indien de vennootschap besluit haar bedrijf stop te zetten als gevolg van een beslissing tot invereffeningstelling. De ontbinding van de vennootschap heeft niet steeds de stopzetting van de activiteiten als gevolg;

(9) IBR, Mededeling aan de leden van 31 januari 2006, o.c., p. 1. (10) IBR, Controleaanbeveling “Controle van een vennootschap in moeilijkheden”, o.c., p. 1129, par. 5. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


536. In het geval dat het jaarverslag geen beschrijving bevat van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee de onderneming wordt geconfronteerd en indien het bestuursorgaan op dit vlak geen elementen heeft geïdentificeerd die het getrouwe beeld van de jaarrekening kunnen wijzigen, zal de commissaris de formulering van het eerste punt van het tweede deel van zijn verslag moeten wijzigen (9). Het is hierbij belangrijk om op te merken dat in verband met de aspecten “een beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee zij geconfronteerd wordt”, bedoeld in artikel 96, 1°, de notie “voor zover zij niet van die aard zijn dat zij ernstig nadeel zouden berokkenen aan de vennootschap”, zoals vermeld in artikel 96, 3° van het Wetboek van vennootschappen, niet hernomen is in het gewijzigde artikel 96, 1°.

-

-

Indien de vennootschap besluit haar bedrijf stop te zetten, zelfs wanneer er geen enkele formele beslissing tot invereffeningstelling genomen werd door de bevoegde organen; deze situatie is vaak moeilijk vast te stellen omdat deze afhankelijk is van de intentie van de leiding; Wanneer er niet meer kan van worden uitgegaan dat de vennootschap haar bedrijf zal voortzetten; het betreft de extreme situatie waarin de vennootschap zich kan bevinden met name ten gevolge van de dreigende staking van betaling, het tenietgaan van haar maatschappelijk doel, enz. (11).

541. De verplichting tot informatie in het jaarverslag in overeenstemming met artikel 96 van het Wetboek van vennootschappen kan op zich niet gelijkgesteld worden met een situatie van discontinuïteit (12).


274

542. Het verlies van de helft of van drie vierden van het maatschappelijk kapitaal kan op zich niet worden gelijkgesteld met een situatie van discontinuïteit (13). 543. De gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuïteit in het gedrang kunnen brengen, dienen als betekenisvolle risico’s beschouwd te worden en niet als een vaststelling van een situatie van een reeds ingetreden discontinuïteit. De wet vereist een samenloop van feiten die te denken geeft dat de vennootschap de weg van het faillissement opgaat indien er geen maatregelen genomen worden om aan de situatie te verhelpen (14). E. Het begrip “ter gelegenheid van zijn controlewerkzaamheden” in artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen 544. De wettelijke bepaling betreft de vaststellingen die de commissaris “ter gelegenheid van zijn controlewerkzaamheden” doet. Hij dient dus geen specifiek controleprogramma uit te voeren om de eventuele oorzaken van een faling permanent en op systematische wijze op te sporen. De kennisname van gewichtige en overeenstemmende feiten zal voortvloeien hetzij uit een normaal controleprogramma hetzij uit de spontane mededeling vanwege de verantwoordelijken van de vennootschap. 545. De aansprakelijkheid van de commissaris kan worden opgeworpen, wanneer hij het bestuursorgaan niet op de hoogte heeft gebracht van gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuïteit van de vennootschap in het gedrang kunnen brengen. Volgens de letter van de wet kan deze verplichting maar bestaan wanneer de commissaris kennis heeft van feiten “ter gelegenheid van zijn controlewerkzaamheden”. De commissaris kan bovendien niet worden verweten geen melding te hebben gedaan van bepaalde feiten, waarvan hij zelf geen weet had, ondanks het uitvoeren van de normale controlewerkzaamheden (15).

(11) IBR, Controleaanbeveling “Controle van een vennootschap in moeilijkheden”, o.c., p. 1129-1130, par. 6. (12) Ibid., p. 1131, par. 7.1. (13) Ibid., p. 1131, par. 7.2. (14) Ibid., p. 1131, par. 7.3. (15) IBR, Vademecum, I, 2005, p. 542. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

F. Het begrip “gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuïteit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen” in artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen 546. Een éénmalige gebeurtenis zou over het algemeen niet voldoende zijn, zelfs al stelt dit feit onmiddellijk problemen voor de vennootschap, bijvoorbeeld het in gebreke blijven van een belangrijke klant of een technisch of sociaal incident dat belangrijke gevolgen heeft op de financiën. Normalerwijze moet het gaan om een samengaan van feiten, die laten veronderstellen dat de vennootschap op weg is naar een faillissement indien geen maatregelen worden getroffen om de situatie te redden.

G. Beschrijving van de “voornaamste risico’s en onzekerheden” waarmee de onderneming geconfronteerd wordt in het jaarverslag (art. 96, 1° W. Venn.) 548. Het nieuwe artikel 96, 1° van het Wetboek van vennootschappen bevat geen richtlijnen over hoe de bestuurders de nieuwe notie “een beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee zij geconfronteerd wordt” dienen te interpreteren. Men kan zich in de praktijk eventueel laten inspireren door de International Financial Reporting Standards (IFRS) zoals bijvoorbeeld IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum of IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. 2.2.3. Praktische moeilijkheden A. Beroepsgeheim 549. Vormt het spreekrecht van de commissaris ten aanzien van de voorzitter van de rechtbank van koophandel geen inbreuk op het beroepsgeheim? 550. Artikel 458 van het Strafwetboek bepaalt terzake: “(…) en alle andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hen zijn toevertrouwd en deze bekendmaken buiten het geval dat zij geroepen worden om in rechte of voor een parlementaire onderzoekscommissie getuigenis af te leggen en buiten het geval dat de wet hun verplicht die geheimen bekend te maken, worden gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot zes maanden en met geldboeten van honderd frank tot vijfhonderd frank.”. 551. Het nieuwe artikel 27, derde, vierde en vijfde lid van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren bepaalt ter zake: “Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op de bedrijfsrevisoren, de stagiairs en de personen voor wie ze instaan. Buiten de uitzonderingen op de geheimhoudingsplicht waarin dit artikel voorziet, geldt deze plicht tevens niet voor: (16) IBR, Vademecum, I, 2005, p. 541-542. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


547. De gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuïteit in het gedrang kunnen brengen, dienen als betekenisvolle risico’s te worden beschouwd en niet als een vaststelling van een situatie van een reeds ingetreden discontinuïteit. De wet vereist een samenloop van feiten die te denken geeft dat de vennootschap de weg van het faillissement opgaat indien er geen maatregelen worden genomen om aan de situatie te verhelpen (16).

a) de mededeling van een attest of van een bevestiging verricht met de schriftelijke toestemming van de onderneming waarbij zij hun taak uitoefenen; b) de mededeling van een attest of van een bevestiging gericht tot een commissaris of een persoon die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris, binnen het kader van de hun toevertrouwde controle over de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming; c) de raadpleging door een bedrijfsrevisor in het kader van een opvolging in een revisorale opdracht, zoals bepaald door de Koning, van de werkdocumenten van een bedrijfsrevisor die voorafgaandelijk dezelfde revisorale opdracht uitoefende.


276

Wanneer een rechtspersoon een geconsolideerde jaarrekening opstelt, zijn de commissaris van de consoliderende rechtspersoon en de commissarissen van de geconsolideerde rechtspersonen de ene ten opzichte van de andere, bevrijd van het beroepsgeheim. Rechtspersonen zijn burgerrechtelijk aansprakelijk voor het betalen van de geldboeten waartoe hun organen of aangestelden krachtens dit artikel veroordeeld zijn.”. 552. Hoewel de tekst van artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen de commissaris uitdrukkelijk vrijstelt van artikel 458 van het Strafwetboek, is deze vrijstelling niet specifiek voorzien in artikel 27, derde en vierde lid van de wet van 22 juli 1953. Verder voorziet artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen enkel een spreekrecht voor de commissaris en geen spreekplicht. 553. Verder bevat het IBR Vademecum 2005 nog een aantal bijkomende bepalingen betreffende onafhankelijkheid van de commissaris bij de uitoefening van het spreekrecht ten aanzien van de voorzitter van de rechtbank van koophandel en op het gebied van het beroepsgeheim in het kader van een ondervraging door de kamers voor handelsonderzoek van de rechtbank van koophandel. 554. De officiële mededeling van gewichtige en overeenstemmende feiten is toegespitst op de elementen die een gevaar vormen voor het voortbestaan van de vennootschap. De commissaris dient zich ervoor te hoeden dat hij aan zijn vaststellingen geen commentaar of aanbevelingen toevoegt over de maatregelen die kunnen genomen worden om het herstel te verzekeren. Daarmee zou hij de doelstelling van zijn wettelijke controleopdracht te buiten gaan en dit zou kunnen worden beschouwd als een inmenging in de beheersbeslissingen van het bestuursorgaan, en derhalve als een inbreuk op de wetgeving inzake de onafhankelijkheid van de commissaris (17). 555. Wanneer de commissaris door de dienst handelsonderzoeken ondervraagd wordt, dient hij zich aan het beroepsgeheim te houden, tenzij wanneer hij een verslag aan de rechtbank heeft overgemaakt krachtens artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen. Hij mag de vragen die hem gesteld worden enkel in aanwezigheid van de leiding en op hun uitdrukkelijk verzoek beantwoorden (18).

(17) IBR, Vademecum, I, 2005, p. 543. (18) IBR, Controleaanbeveling “Controle van een vennootschap in moeilijkheden”, o.c., p. 1140, par. 20. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

556. De vraag stelt zich in welke omstandigheden de commissaris zijn spreekrecht ten aanzien van de voorzitter van de rechtbank van koophandel moet uitoefenen. 557. De Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren is ter zake van oordeel dat (19): De commissaris zou kunnen oordelen dat de reactie van het bestuursorgaan passend is, maar dat de complexiteit van de toestand niet toelaat om binnen de korte wettelijke termijn een geschikt plan uit te werken en dat hij hiermee rekening kan houden alvorens de mededeling te doen van deze inlichtingen aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel;

-

Indien de beraadslaging van het bestuursorgaan betrekking heeft op maatregelen die, volgens de commissaris, de continuïteit van de vennootschap gedurende een redelijke termijn niet kunnen vrijwaren, hij zijn vaststellingen aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel zal meedelen;

-

Wanneer het bestuursorgaan daadwerkelijk heeft beraadslaagd, maar de aangenomen maatregelen ontoereikend blijken, is het nog aan de commissaris om te oordelen of het nodig is een mededeling te doen aan de voorzitter van de rechtbank in functie van de omstandigheden;

-

Het aangewezen is om een mededeling te doen aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel, wanneer het bestuursorgaan niet heeft beraadslaagd en de leiding van de vennootschap passief blijft, niettegenstaande de officiële mededeling van de vaststellingen van de commissaris. Verder stelt de Raad dat het aangewezen is om aan de voorzitter van de rechtbank hetzelfde verslag te overhandigen als hetgeen aan de bestuurders is overmaakt.

558. Dit laatste geval is enigszins verschillend met het vorige standpunt van de Raad (20) waarin werd gesteld dat de commissaris zal moeten overgaan tot mededeling aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel wanneer het bestuursorgaan niet heeft beraadslaagd en de leiding van de vennootschap passief blijft, niettegenstaande de officiële mededeling van de vaststellingen van de commissaris. Het zou interessant zijn om te begrijpen waarom de Raad haar standpunt heeft genuanceerd. 559. -

Kritische bedenkingen:

Is het niet aangewezen om de vrijstelling van het beroepsgeheim specifiek op te nemen in artikel 27, derde lid van de wet van 22 juli 1953? Is het niet aangewezen om het beroepsgeheim van de commissaris eveneens op te heffen in het kader van een ondervraging door de kamers voor handelsonderzoek? We verwijzen hier naar het standpunt van de regering betreffende de totstandkoming van de vrijstelling van het beroepsgeheim in het kader van artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen. “Het voordeel evenwel van de mededeling van zijn bevindingen aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel is dat deze informatieverstrekking verenigbaar

(19) IBR Vademecum, I, 2005, p. 544-545. (20) IBR, Vademecum, 2002, p. 693. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


-

is met de natuurlijke discretieverplichtingen van de revisor, zelfs als hier wordt afgeweken van het wettelijk bepaalde beroepsgeheim. In een eerste fase van moeilijkheden is een beperking van het aantal ingewijden trouwens het best overeen te stemmen met het ondernemingsbelang.” (Parl. St. Kamer 1995-96, nr. 329/12, p. 3) (21). -


278

De Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren is van oordeel dat het aangewezen is om een mededeling te doen aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel wanneer het bestuursorgaan niet heeft beraadslaagd en de leiding van de vennootschap passief blijft, niettegenstaande de officiële mededeling van de vaststelling van de commissaris. In geval van faillissement van de vennootschap kan een commissaris echter moeilijk verantwoorden dat hij geen gebruik heeft gemaakt van zijn spreekrecht ten aanzien van de voorzitter van de rechtbank van koophandel.

560. Is het daarom niet aangewezen om het standpunt van de Raad te integreren in artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen door het spreekrecht van de commissaris in de door de Raad bedoelde gevallen (22) om te zetten in een spreekplicht? Dit voorstel werd reeds geformuleerd in het verslag van de Werkgroep Hervorming van het gerechtelijk akkoord (23) van 20 oktober 2004. De invoering van een spreekplicht biedt de volgende voordelen: -

-

Een spreekplicht zal de vertrouwensrelatie tussen de commissaris en de partijen in het Wetboek van vennootschappen onderneming niet in het gedrang brengen aangezien de commissaris kan terugvallen op de vennootschapswet. Momenteel wordt de vertrouwensrelatie vaak onherstelbaar geschaad omdat de commissaris gebruik maakt van zijn spreekrecht; Het invoeren van een spreekplicht leidt tot een grotere juridische zekerheid (i.e. in geval van een faillissement staat de verantwoordelijkheid van de commissaris niet ter discussie); Ondernemingen in moeilijkheden worden in de door de Raad bedoelde gevallen (24) systematisch onder toezicht gebracht van de rechtbank van koophandel.

Is het niet aangewezen om de voorzitter van de rechtbank van koophandel en eventueel de kamers voor handelsonderzoek preventief op de hoogte te stellen bij elke schriftelijke melding van de commissaris aan het bestuursorgaan in overeenstemming met artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen? Hoewel de rechtbanken van koophandel in deze problematiek kunnen fungeren als een onafhankelijk klankbord in het belang van de onderneming stellen we ons een aantal vragen over de praktische haalbaarheid en werkelijke toegevoegde waarde van deze maatregel: -

Beschikken de rechtbanken van koophandel over voldoende middelen om in geval van een stijgend aantal meldingen proactief te handelen in het belang van de onderneming? De grootte van de rechtbank speelt hierbij zeker een rol. Beschikken de rechtbanken van koophandel wel over voldoende kennis van zaken in deze vaak ingewikkelde problematiek?

(21) IBR, Vademecum, I, 2005, p. 541. (22) IBR, Vademecum, I, 2005, p. 544-545. (23) IBR, Jaarverslag, 2004, p. 71. (24) IBR, Vademecum, I, 2005, p. 544-545. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

-

Zijn er geen ideologische obstakels? (wat als de voorzitter van de rechtbank van koophandel tussenkomt in de uitwerking van een herstelplan dat niet blijkt te werken?); Zullen de rechtbanken van koophandel niet vervallen in een rol van crisismanager, is het wenselijk dat ze deze rol spelen, wensen zij deze rol te spelen?

561. Is het niet aangewezen om een duidelijke definitie van “gewichtige en overeenstemmende feiten” te voorzien in artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen? Men kan hier verwijzen naar de bepalingen in artikel 9, § 1, tweede lid van de wet van 17 juli 1997 betreffende het gerechtelijk akkoord:

562. De vraag stelt zich echter of het maatschappelijk kapitaal de (enige) ideale maatstaf is ter identificatie van een onderneming in moeilijkheden. Men kan hier verwijzen naar de internationale controlestandaard ISA 570 “Continuïteit” of naar de aanwijzingen in de controleaanbeveling van het IBR “Controle van een vennootschap in moeilijkheden” (25). Deze standaard bevat een aantal voorbeelden van financiële, operationele en andere indicatoren die individueel of gezamenlijk op significante wijze twijfel kunnen doen rijzen betreffende de hypothese van continuïteit. B. Beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden in het jaarverslag 563.


-

Zoals reeds aangegeven (cf. supra, nr. 548) bevat het nieuwe artikel 96, 1° van het Wetboek van vennootschappen geen richtlijnen over hoe de bestuurders de nieuwe notie “een beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee zij geconfronteerd wordt” dienen te interpreteren. Hoewel men zich in de praktijk kan laten inspireren door de International Financial Reporting Standards (IFRS) blijven er in de praktijk nog heel wat onduidelijkheden over de interpretatie van deze wetswijziging.

-

Het nieuwe artikel 96, 1° van het Wetboek van vennootschappen is uitermate belangrijk in de context van een onderneming in moeilijkheden. Het is tevens opmerkelijk dat de wetgever in verband met de aspecten “een beschrijving van de voornaamste risico’s en onzekerheden waarmee zij geconfronteerd wordt”, de notie “voor zover zij niet van die aard zijn dat zij ernstig nadeel zouden berokkenen aan de vennootschap” zoals vermeld in artikel 96, 3° van het Wetboek van vennootschappen, niet heeft hernomen in het artikel 96, 1°. De tijden zijn dus duidelijk veranderd. De raad van bestuur kan dus niet verzwijgen in haar jaarverslag dat de onderneming zich in moeilijkheden bevindt. De verplichte informatieverschaffing beperkt zich bovendien niet tot een cijfermatige analyse, maar wordt uitgebreid naar niet-financiële prestatie-indicatoren die betrekking hebben op het specifieke bedrijf van de vennootschap. Het is duidelijk dat dit artikel een belangrijke invloed zal hebben op de aansprakelijkheid van bestuurders

(25) IBR, Controleaanbeveling “Controle van een vennootschap in moeilijkheden ”, Vademecum, 2002, p. 1135-1136, par. 14. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


“De continuïteit van de onderneming van een rechtspersoon wordt in ieder geval geacht bedreigd te zijn indien als gevolg van de verliezen het netto-actief is gedaald tot minder dan de helft van het maatschappelijk kapitaal.”.

en bedrijfsrevisoren bij faillissement van de vennootschap. De curatoren en de parketten zullen niet nalaten om de aansprakelijkheid van de bestuurders en de bedrijfsrevisor in vraag te stellen indien het laatste jaarverslag geen duidelijke melding bevat van de nakende problemen en indien de commissaris daar geen melding van heeft gemaakt in zijn verslag. -

Gelet op het gebrek aan praktische richtlijnen, dient de commissaris te waken over zijn onafhankelijkheid bij de beoordeling van de in het jaarverslag te vermelden informatie. De commissaris kan niet de plaats innemen van het bestuursorgaan bij de opstelling van het jaarverslag.

-

De commissaris dient zich te houden aan zijn discretie- en geheimhoudingsplicht. Indien de commissaris oordeelt dat het jaarverslag onvolledig is, mag hij de ontbrekende informatie zelf niet verschaffen. In zijn verslag kan de commissaris enkel vermelden dat het jaarverslag onvolledig is.


280

C. Vaststelling van gewichtige en overeenstemmende feiten 564. Zoals hierboven aangegeven (cf. supra, nrs. 546-547) vloeit de kennis van de gewichtige en overeenstemmende feiten voort uit het normaal controleprogramma of uit een spontane mededeling door de ondernemingsverantwoordelijken. De aansprakelijkheid van de commissaris kan worden opgeworpen, wanneer hij het bestuursorgaan niet op de hoogte heeft gebracht van gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuïteit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen. Volgens de letter van de wet kan de commissaris dus niet verweten worden dat hij geen melding heeft gemaakt van bepaalde feiten, waarvan hij zelf geen weet had, ondanks het uitvoeren van de normale controlewerkzaamheden. 565.


-

In de praktijk heeft de commissaris vaak niet tijdig weet dat de onderneming is opgeroepen in het kader van een handelsonderzoek door de rechtbank van koophandel, dat de onderneming wordt geconfronteerd met betalingsachterstanden, met protesten, vonnissen enz. In vele gevallen is de commissaris aangewezen op de spontane melding van de bedrijfsleiding of op zijn controlewerkzaamheden op de tussentijdse financiële staten van de onderneming. Uitgaande van een duidelijke en afgelijnde definitie van “gewichtige en overeenstemmende feiten” in artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen, is het aangewezen om de onderneming (m.n. het bestuursorgaan) via het Wetboek van vennootschappen (cf. art. 137) te verplichten om gewichtige en overeenstemmende feiten, nadat ze zich hebben voorgedaan, zonder uitstel schriftelijk te melden aan de commissaris.

-

Is het niet aangewezen dat de rechtbanken van koophandel systematisch ieder handelsonderzoek aan de commissaris meedelen?

-

Is het niet aangewezen om, naast een potentiële meldingsplicht aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel, de commissaris te verplichten de algemene vergadering bijeen te roepen indien het bestuursorgaan in gebreke blijft in overeenstemming met artikel 138 van het Wetboek van vennootschappen?


D. Procedure bij verlies van de helft van het maatschappelijk kapitaal 566. De artikelen 332 (BVBA), 431 (CVBA), 633 (NV en Comm. VA) en 834 (L.V.) van het Wetboek van vennootschappen bepalen dat, indien het bestuursorgaan voorstelt de activiteit van de vennootschap voort te zetten, het orgaan in het verslag een uiteenzetting geeft van de maatregelen die het overweegt te nemen tot herstel van de financiële toestand van de vennootschap. Het Wetboek van vennootschap beperkt zich hier tot een woordelijke uiteenzetting van de maatregelen zonder dat de cijfermatige weerslag op de financiële toestand van de vennootschap wordt vereist. Kritische bedenkingen:

-

Momenteel beperkt het bijzonder verslag van het bestuursorgaan zich tot een uiteenzetting van de maatregelen die het overweegt te nemen tot herstel van de financiële toestand van de vennootschap zonder een weerspiegeling van deze maatregelen in een financiële prognose. Is het niet aangewezen om het bestuursorgaan in het kader van de alarmbelprocedure te verplichten om de cijfermatige weerslag van de beoogde maatregelen op te nemen in een financiële prognose als bijlage bij het verslag van het bestuursorgaan, waaruit moet blijken dat de vennootschap, mits het uitvoeren van de beoogde maatregelen, in staat zal zijn om haar activiteiten voort te zetten gedurende een redelijk voorzienbare toekomstige periode vanaf de beslissing van de algemene vergadering?

-

Momenteel dient het bijzonder verslag van het bestuursorgaan niet te worden neergelegd. Is het niet aangewezen dat het bijzonder verslag van het bestuursorgaan wordt neergelegd?

-

De verslechtering van de financiële toestand van een onderneming gaat in de meeste gevallen progressief en wordt soms onjuist of te laat beoordeeld door het bestuursorgaan van de vennootschap. Is het daarom niet aangewezen om de alarmbelprocedure bij verlies van de helft maatschappelijk kapitaal (of een andere meer relevante maatstaf), in combinatie met een eventuele meldingsplicht door de commissaris, uit te breiden (bv. vanaf verlies van 1/5 van het maatschappelijk kapitaal, enz.)? Een uitbreiding van de bestaande alarmbelprocedure biedt de volgende voordelen: -

Het bestuursorgaan van een onderneming die zich in potentiële moeilijkheden bevindt, heeft er belang bij om in een vroeg stadium na te denken over de uitwerking van een herstelplan dat de sanering van de financiële toestand van de vennootschap binnen een redelijke termijn verantwoordt;

-

De kans voor de onderneming om een gerechtelijk akkoord te bekomen in geval van reële moeilijkheden wordt aanzienlijk vergroot omdat de kans op economisch herstel wordt vergroot. Artikel 9, §§ 1 en 2 van de wet van 17 juli 1997 bepaalt terzake: “§ 1. Het gerechtelijk akkoord kan aan de schuldenaar worden toegestaan indien hij tijdelijk zijn schulden niet kan voldoen of indien de continuïteit van zijn onderneming bedreigd wordt door moeilijkheden die op min of meer korte termijn kunnen leiden tot het ophouden van betalen.



567.

De continuïteit van de onderneming van een rechtspersoon wordt in ieder geval geacht bedreigd te zijn indien als gevolg van de verliezen het nettoactief is gedaald tot minder dan de helft van het maatschappelijk kapitaal. § 2. Het akkoord kan alleen worden toegestaan indien de financiële toestand van de onderneming kan worden gesaneerd en het economisch herstel ervan mogelijk lijkt. De te verwachten rentabiliteit dient de mogelijkheid van een financieel herstel van de onderneming aan te tonen.”. -

De voorzitter van de rechtbank van koophandel kan in een vroeg stadium ingrijpen (bv. aanstelling van een deskundige voor de beoordeling van een herstelplan, aanstelling van een voorlopig bewindvoerder, enz.).


282


HOOFDSTUK 3 DE REVISOR, DE ONTBINDING EN DE VEREFFENING VAN VENNOOTSCHAPPEN (*)

F. WALSCHOT Juridisch Directeur Agoria

______ (*) Met dank aan de heer M. LINDEMANS, bedrijfsrevisor, voor zijn inbreng.

3.1. DE ONTBINDING 568. Een coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een commanditaire vennootschap op aandelen, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een Europese vennootschap of een naamloze vennootschap wordt ontbonden door een beslissing van de algemene vergadering. 569. De algemene vergadering beslist op voorstel van het bestuursorgaan van de vennootschap. Dit voorstel wordt toegelicht in een verslag dat door het bestuursorgaan wordt opgemaakt en dat vermeld wordt in de agenda van de algemene vergadering die zich over de ontbinding moet uitspreken.

571. De commissaris of, bij zijn ontstentenis, een bedrijfsrevisor of een externe accountant die door het bestuursorgaan wordt aangewezen, brengt over deze staat verslag uit en vermeldt inzonderheid of daarin de toestand van de vennootschap op volledige, getrouwe en juiste wijze is weergegeven. 572. Een afschrift van deze verslagen en de staat van activa en passiva wordt samen met de oproepingsbrief voor de algemene vergadering aan de vennoten verzonden. 573. De beslissing van de algemene vergadering genomen terwijl de hoger vernoemde verslagen ontbreken, is nietig. 574. Vóór de beslissing tot ontbinding van de vennootschap bij authentieke akte wordt opgesteld, moet de notaris na onderzoek het bestaan en de externe wettigheid bevestigen van de rechtshandelingen en formaliteiten waartoe de vennootschap gehouden is. 575. In de notariële akte worden de conclusies overgenomen van het verslag dat de commissaris, de bedrijfsrevisor of de externe accountant heeft opgemaakt. 576. Bij de ontbinding moeten de bestuurders en zaakvoerders (wiens mandaat een einde neemt) rekenschap geven over hun bestuur. Dit kan pas gebeuren op basis van de jaarrekeningen en de balans over de periode verlopen tussen het einde van het vorig boekjaar en de datum van ontbinding en eventueel over het voorgaande boekjaar (indien deze nog niet zijn goedgekeurd). 577. De kwijting aan de bestuurders en zaakvoerders kan dus niet worden verleend op basis van de voormelde staat van actief en passief die bij de oproeping tot de algemene vergadering met het oog op de ontbinding moet worden gevoegd. 578. Het is (zijn) de vereffenaar(s) die daartoe de algemene vergadering zal (zullen) moeten samenroepen (26). (26) J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de Droit Commercial, II, 1957, p. 118, nr. 1074. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

285 DE REVISOR, DE ONTBINDING EN DE VEREFFENING VAN VENNOOTSCHAPPEN

570. Bij dat verslag wordt een staat van activa en passiva gevoegd, die niet meer dan drie maanden voordien is vastgesteld. Voor de gevallen waarin de vennootschap besluit haar activiteiten te beëindigen of indien niet langer ervan kan worden uitgegaan dat de vennootschap haar bedrijf zal voortzetten, wordt voornoemde staat, behoudens met redenen omklede afwijking, opgesteld conform de waarderingsregels vastgesteld in het koninklijk besluit van 30 januari 2001 genomen ter uitvoering van artikel 92 van het Wetboek van vennootschappen.

579. In dit kader heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen trouwens beslist dat hoewel hiervoor geen expliciete wettelijke verplichting bestaat, het hoogst aangewezen is bij de aanvang van de vereffening een afrekening op te stellen voor de “normale werkingsperiode” van de onderneming teneinde de respectievelijke verantwoordelijkheid van bestuurders en vereffenaars duidelijk te onderscheiden en om aan beiden de gewenste kwijting te kunnen verlenen.

DE REVISOR, DE ONTBINDING EN DE VEREFFENING VAN VENNOOTSCHAPPEN

286

580. Om deze afrekening aan derden tegenstelbaar te maken lijkt het aangewezen dat het bestuursorgaan van de betrokken vennootschap een balans, een resultatenrekening en een toelichting opmaakt voor het gedeelte van het boekjaar dat met de ontbinding van de vennootschap eindigt en deze in de vorm van een jaarrekening opgestelde stukken ter goedkeuring voorlegt aan de algemene vergadering en openbaar maakt, zulks overeenkomstig de regels die gelden voor het opstellen en openbaar maken van de jaarrekening van de betrokken vennootschapvorm (27). 581. De ontbinding kan anderzijds ook uitgesproken worden door de rechtbank op vraag van iedere belanghebbende of van het openbaar ministerie wanneer een vennootschap gedurende drie opeenvolgende boekjaren niet heeft voldaan aan de verplichting om een jaarrekening neer te leggen overeenkomstig de artikelen 98 en 100 van het Wetboek van vennootschappen, tenzij een regularisatie van de toestand mogelijk is en plaatsvindt vooraleer uitspraak wordt gedaan over de grond van de zaak. 582. Deze vordering tot ontbinding kan slechts worden ingesteld na het verstrijken van een termijn van zeven maanden te rekenen van de datum van afsluiting van het derde boekjaar. 583.

Die vordering wordt ingesteld tegen de vennootschap.

584.

De ontbinding heeft gevolg vanaf de datum waarop zij is uitgesproken.

585. De ontbinding kan evenwel aan derden slechts worden tegengeworpen vanaf de bekendmaking van de beslissing voorgeschreven door artikel 74 van het Wetboek van vennootschappen, en onder de voorwaarden bepaald in artikel 67, behalve indien de vennootschap bewijst dat die derden er voordien van op de hoogte waren. 586. De rechtbank kan hetzij de onmiddellijke afsluiting van de vereffening uitspreken, hetzij de vereffeningwijze bepalen en één of meer vereffenaars aanwijzen. 587. Wanneer de vereffening is beëindigd, brengt de vereffenaar verslag uit aan de rechtbank en legt, in voorkomend geval, aan de rechtbank een overzicht voor van de waarden van de vennootschap en van het gebruik ervan. 588.

Vervolgens spreekt de rechtbank de afsluiting van de vereffening uit.

589. De vraag die hierbij rijst is te weten of voor het overige ook de principes die gelden voor de vrijwillige ontbinding hier van toepassing zijn, voor zover de specifieke bepalingen in verband met de gerechtelijke ontbinding er niet van afwijken. Meer

(27) Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Advies 110/7, “Verslaggeving bij invereffeningstelling”, Bull. CBN, nr. 24, september 1989, p. 6-7. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

bepaald met het oog op het verlenen van de kwijting aan bestuurders of zaakvoerders is deze vraag belangrijk. 590. In dit verband moet er een onderscheid gemaakt worden tussen de gevallen waarin de rechtbank onmiddellijk de sluiting van de vereffening beveelt en deze waarin er vereffenaars worden aangesteld.


591. Wanneer een vereffenaar wordt aangesteld, zal hij handelen overeenkomstig de principes die van toepassing zijn bij de vrijwillige ontbinding en zullen ook de artikelen 192 en 193 met betrekking tot de aansprakelijkheid van de vereffenaar en de verplichting tot verslag aan de algemene vergadering van toepassing zijn. Overeenkomstig artikel 182, § 3 van het Wetboek van vennootschappen zal hij uiteraard ook verslag uitbrengen aan de rechtbank.


3.2. DE VEREFFENING 3.2.1. Algemeen 592. Voor zover niet anders is overeengekomen, wordt de wijze van vereffening bepaald en worden de vereffenaars benoemd door de algemene vergadering. 593. Op 2 juni 2006 werd er evenwel een wet gestemd waarbij de benoeming van de vereffenaars strikter wordt geregeld (28). Hierbij wordt bepaald dat de vereffenaars pas in functie treden nadat de rechtbank hun benoeming heeft goedgekeurd. 594.


288

De vereffenaars vormen een college.

595. Ingeval de vereffenaar een rechtspersoon is, moet de natuurlijke persoon die hem vertegenwoordigt voor de uitoefening van de vereffening in het benoemingsbesluit worden aangewezen. Iedere wijziging van deze aanwijzing moet overeenkomstig artikel 184, § 1, van het Wetboek van vennootschappen worden besloten en overeenkomstig artikel 74, 2°, van het Wetboek van vennootschappen worden neergelegd en openbaar gemaakt. 596. Zijn er geen vereffenaars benoemd, dan worden de vennoten-zaakvoerders in de vennootschappen onder firma of in de commanditaire vennootschappen, de leden van de raad van bestuur of de leden van directieraad in een Europese vennootschap, alsook de bestuurders of de zaakvoerders in de naamloze vennootschappen, in de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, in de coöperatieve vennootschappen en in de economische samenwerkingsverbanden ten aanzien van derden als vereffenaars beschouwd. 3.2.2. De opdracht van de vereffenaar 597. Wanneer de vennootschap ontbonden is, treedt zij in vereffening. Dit betekent dat er een hele reeks handelingen moeten worden gesteld met als doel de activa van de vennootschap te gelde te maken en de nog openstaande schulden te betalen. 598. Pas wanneer alle schulden van de vennootschap voldaan zijn, kan men de vereffening sluiten en houdt de vennootschap op te bestaan. De ontbinding stelt een einde aan de opdracht van de bestuurders of de zaakvoerders en de vereffenaar(s) treedt (treden) in hun plaats. 599. De vereffenaar wordt benoemd door de algemene vergadering of uitzonderlijk (bij gerechtelijke ontbinding) door de rechtbank. Indien de statuten niets bepalen is de benoeming van een vereffenaar de bevoegdheid van de algemene vergadering. 600. De opdracht van de vereffenaar is drieledig: het realiseren van het actief, het aanzuiveren van het passief en het bestemmen van het eventuele vereffeningssaldo. 601. De omvang van de bevoegdheden van de vereffenaar worden bepaald bij zijn aanstelling. De vereffenaar zal zijn taak meestal aanvatten met het opstellen van een staat van actief en passief van de vennootschap. Dit moet hem in staat stellen een duidelijk beeld te krijgen van het vermogen van de vennootschap. (28) Wet van 2 juni 2006 tot wijziging van het Wetboek van vennootschappen, teneinde de vereffeningsprocedure te verbeteren (B.S. 26 juni 2006). REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

602. In 1995 werd echter de verplichting ingevoerd om bij het voorstel tot vrijwillige ontbinding een door de commissaris, een bedrijfsrevisor of accountant gecontroleerde staat van actief en passief toe te voegen die niet meer dan drie maanden voordien mag zijn vastgesteld. Dit heeft tot doel de vereffenaar een betrouwbaar overzicht te geven van het vermogen van de vennootschap. De vereffenaar wordt vandaag dan ook meestal ontslagen van de verplichting om nog een bijkomende inventaris op te maken. A. Het realiseren van het actief

604. Indien hij de exploitatie wenst voort te zetten, of wissels wil uitgeven bij het aangaan van leningen, bij het hypothekeren of verpanden van eigendommen, het onderhands verkopen van onroerende goederen, de activa wil inbrengen in een andere vennootschap, enz. heeft de vereffenaar evenwel eerst de toestemming nodig van de algemene vergadering. B. Het aanzuiveren van het passief 605. De vereffenaar moet de schulden van de in vereffening gestelde vennootschap terugbetalen met de opbrengst van haar actief. Anders dan in het geval van faillissement hoeven de schuldeisers van de vennootschappen in vereffening bij de vereffenaar geen verklaring van schuldvordering in te dienen. De vereffenaar moet zelf de lijst van de schuldeisers opstellen op basis van de boekhouding van de vennootschap. C. De bestemming van het vereffeningssaldo 606. Op de eerste plaats moet de vereffenaar de bevoorrechte schuldeisers (bv. personeel, R.S.Z., hypothecaire schuldeisers, enz.) betalen. Wat na de uitbetaling van de bevoorrechte schuldeisers nog overblijft, dient pondspondsgewijze (d.i. “evenredig” in verhouding tot de schuld), verdeeld te worden onder de gewone schuldeisers. 607. Gedurende de vereffening kunnen de gewone schuldeisers tegenover de vennootschap niet tot gedwongen tenuitvoerlegging overgaan. Zij kunnen enkel rechtsvorderingen inspannen om hun rechten te laten vaststellen. 608. Zo nodig kan de vereffenaar ook eisen dat de aandeelhouders het nog niet volgestorte gedeelte van het kapitaal volstorten om de schuldenaars te betalen. D. Jaarlijkse algemene vergadering 609. Gedurende de vereffeningsperiode dient de vereffenaar aan de jaarlijkse algemene vergadering de jaarrekening en zijn verslag voor te leggen. Deze jaarrekeningen en dat verslag moeten evenwel niet worden goedgekeurd. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


603. De vereffenaar heeft als taak de activa van de vennootschap zo voordelig mogelijk te gelde te maken. Hierbij beschikt hij over vrij ruime bevoegdheden: het instellen en uitvoeren van rechtsvorderingen, het ontvangen van betalingen, het endosseren van wissels, het vervreemden van onroerende goederen bij openbare veiling, dadingen treffen, enz.

610. In zijn verslag zet de vereffenaar uiteen waarom de vereffening nog niet kon worden voltooid. Dit verslag moet samen met de voorgelegde jaarrekening worden neergelegd. 3.2.3. De rol van de bedrijfsrevisor


290

611. Uit het voorgaande, gebaseerd op de artikelen 186 en volgende van het Wetboek van vennootschappen blijkt dat de vereffenaars (soms mits machtiging van de algemene vergadering; zie art. 187 W. Venn.) alle daden van beheer en bestuur verrichten. Artikel 192 bepaalt trouwens dat de vereffenaars zowel jegens derden als jegens de vennoten verantwoordelijk zijn voor de vervulling van hun taak en aansprakelijk voor de tekortkomingen in hun bestuur. 612. Uit deze wettelijke bepalingen kunnen met betrekking tot de bedrijfsrevisor en de commissaris volgende conclusies getrokken worden. A. De revisor als commissaris in de vereffening 613. De vraag in verband met de rol van de commissaris in het kader van de vereffening wordt uitvoerig beschreven in het IBR, Vademecum, I, 2005, p. 469-472. 614. -

Samengevat komt het neer op het volgende:

bij de ontbinding blijft de commissaris in functie, minstens tot op het einde van zijn driejarig mandaat, dat desgevallend moet hernieuwd worden ofwel moet er in zijn vervanging voorzien worden. bij de ontbinding van de vennootschap in de loop van het boekjaar worden de jaarrekeningen voor het reeds verstreken deel van het boekjaar opgesteld door de bestuurders of zaakvoerders. de kwijting aan de bestuurders en de commissaris kan slechts worden verleend op basis van deze jaarrekeningen. tijdens de vereffening stellen de vereffenaars jaarlijks de jaarrekeningen op en deze worden ter goedkeuring aan de commissaris voorgelegd.

615. In de aanhef van het advies van de Raad van het IBR wordt echter vermeld dat dit advies alleen betrekking heeft op de vrijwillige ontbinding van de vennootschap. 616. De vraag is dan ook hier of dit advies kan toegepast worden in geval van gerechtelijke ontbinding. Er kan gesteld worden dat, wanneer de vereffening opengehouden wordt, dezelfde principes kunnen gehanteerd worden, tenzij de rechtbank zelf andere modaliteiten heeft bepaald. De rechtbank is immers bevoegd om de “vereffeningswijze” te bepalen (art. 182, § 3 W. Venn.). B. De bedrijfsrevisor als vereffenaar 617. In verband met de vraag of een bedrijfsrevisor het mandaat van vereffenaar kan aanvaarden, kan zonder meer verwezen worden naar het IBR, Vademecum, I, 2005, p. 271-272, waar het volgende wordt gesteld:


“Het uitoefenen van het mandaat van vereffenaar is niet onverenigbaar met het beroep van bedrijfsrevisor. Artikel 7bis, 2° van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren houdt voor de bedrijfsrevisor het verbod in om de taak van bestuurder of zaakvoerder uit te oefenen in een handelsvennootschap, maar vergeet — met opzet — de taak van vereffenaar te vermelden. Het artikel 5 van het koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren bevestigt deze zienswijze.” (Vr. & Antw. Senaat 1993-94, 15 februari 1994, p. 4917 (Vr. VALKENIERS)).

619. Van bij de oprichting van het Instituut was de vraag aan de orde naar de verenigbaarheid van een mandaat als vereffenaar met het beroep van bedrijfsrevisor. In een Nota van Plichtenleer nr. 3 van 23 februari 1956 schreef de voorlopige Raad: “Overwegende dat deze functie uit de aard der zaak behoort tot de categorie van de opdrachten van vertrouwen en controle, waarmee de bedrijfsrevisor moet kunnen gelast worden, heeft de Raad zich uitgesproken ten gunste van haar verenigbaarheid, onder dit voorbehoud dat het gaat om een ware vereffening en niet om een voortzetting van bedrijvigheid onder de dekmantel van vereffening.”. 620. Deze beslissing blijft onverminderd van toepassing in het geval van een vrijwillige vereffening. Het mag niet tot de bevoegdheid van de vereffenaar behoren om het bedrijf van de vennootschap voort te zetten. C. De ex-commissaris als vereffenaar 621. In verband met deze problematiek werd het IBR, Jaarverslag, 2003 (p. 69-70) melding gemaakt van een advies dat aan de Juridische Commissie werd gevraagd. 622. Aan de Juridische Commissie werd de vraag voorgelegd of een bedrijfsrevisor achtereenvolgens het mandaat van commissaris en vereffenaar in dezelfde vennootschap kan uitoefenen. In het voorgelegde geval wenste de commissaris, vooraleer benoemd te worden als vereffenaar, door de algemene vergadering vervangen te worden als commissaris door een andere bedrijfsrevisor. 623. De Juridische Commissie heeft het volgende advies gegeven zoals gepubliceerd in IBR, Vademecum, I, 2005, p. 321-323. a. Vereffening en voortzetting van het mandaat van commissaris 624. Door de invereffeningstelling wordt geen einde gesteld aan het mandaat van een commissaris. Dit betekent dat de commissaris ten minste aanblijft tot het einde van zijn driejarig mandaat. Het is en blijft de opdracht van de commissaris jaarlijks de controle uit te voeren van de jaarrekening (art. 142 W. Venn.) en een controleverslag daarover op te stellen (art. 143 W. Venn.), ook al is de vennootschap in vereffening.



618. Artikel 5, c) van het koninklijk besluit van 10 januari 1994 luidt als volgt: “Artikel 4 [betreffende de verbodsbepalingen] verhindert niet dat de bedrijfsrevisor functies, mandaten of opdrachten vervult die hem toevertrouwd worden in het kader van de vereffening van een handelsvennootschap.”.

De wetgeving voorziet evenwel niet dat de vereffenaar de door de commissaris gecontroleerde jaarrekening “ter goedkeuring” moet voorleggen aan de algemene vergadering van aandeelhouders. 625. Na afloop van het driejarig mandaat en indien de vereffening op dat moment nog niet is afgesloten, zal de algemene vergadering van aandeelhouders moeten beslissen of de commissaris wordt herbenoemd, of dat een andere commissaris wordt benoemd, of dat geen commissaris meer wordt benoemd indien de vennootschap niet langer voldoet aan de criteria die de benoeming van een commissaris noodzakelijk maken.


292

626. Overeenkomstig artikel 135 van het Wetboek van vennootschappen kan de commissaris tijdens zijn opdracht, op straffe van schadevergoeding, alleen om wettige redenen worden ontslagen door de algemene vergadering. Daarentegen mag hij tijdens zijn opdracht alleen ontslag nemen ter algemene vergadering en nadat hij deze schriftelijk heeft ingelicht over de beweegredenen van zijn ontslag. b. Onafhankelijkheid van de commissaris 627. Artikel 133, § 3 van het Wetboek van vennootschappen bepaalt: “Zij kunnen gedurende een tijdvak van twee jaar na het einde van hun mandaat van commissaris, noch in de vennootschap die aan hun controle is onderworpen, noch in een daarmee verbonden vennootschap of persoon zoals bepaald in artikel 11, een mandaat van bestuurder, zaakvoerder of enige andere functie aanvaarden.”. 628. De Juridische Commissie is van oordeel dat met de zinsnede “mandaat van bestuurder, zaakvoerder of enige andere functie” de wetgever om het even welke functie binnen de gecontroleerde vennootschap of ermee verbonden vennootschap of personen wil verbieden, en m.a.w. een verbod met een zeer ruime draagwijdte heeft willen instellen. 629. Bovendien maakt de invereffeningstelling van rechtswege een einde aan het mandaat van de bestuurders en zaakvoerders. Het bestuur en de vertegenwoordiging van de vennootschap worden vanaf de invereffeningstelling toevertrouwd aan één of meer vereffenaars. Het mandaat van vereffenaar is derhalve, in dat opzicht, te vergelijken met dat van bestuurder of zaakvoerder. c. Besluit 630. Uit het voorgaande volgt dat volgens de Juridische Commissie het achtereenvolgens uitoefenen door een bedrijfsrevisor van het mandaat van commissaris en het mandaat van vereffenaar in dezelfde vennootschap strijdig is met de bepalingen van het artikel 133, § 3 (cooling-off period) van het Wetboek van vennootschappen. 3.2.4. De burgerlijke aansprakelijkheid van de vereffenaar 631. Overeenkomstig artikel 192 van het Wetboek van vennootschappen zijn de vereffenaars zowel jegens derden als jegens de vennoten verantwoordelijk voor de vervulling van hun taak en aansprakelijk voor de tekortkomingen in hun bestuur.


632. De vereffenaar handelt als een orgaan van de vennootschap: “La doctrine admet généralement que le liquidateur est un mandataire dans l’ordre interne de la société.” (29). 633. Het betreft hier een aansprakelijkheid die gelijk is aan deze van elke mandataris en door de wet aan de vereffenaars is opgelegd: “Il s’agit d’une responsabilité légale que le législateur a entendu soumettre au régime de la responsabilité contractuelle.” (30). 634. Het komt aan de vennootschap toe, en niet aan elke vennoot afzonderlijk om de vereffenaar tegenover de vennootschap zelf aansprakelijk te stellen voor de fouten begaan in de uitoefening van zijn opdracht.

636. Ook kan er op gewezen worden dat de vereffenaar gedurende vijf jaar te rekenen vanaf de publicatie van de sluiting van de vereffening aansprakelijk blijft tegenover de vennootschap op grond van artikel 192 van het Wetboek van vennootschappen. 637. De aansprakelijkheidsvorderingen tegenover de vennootschap of de vereffenaar verjaren na verloop van vijf jaar te rekenen vanaf de datum van publicatie van de sluiting van de vereffening. 638. De aansprakelijkheid van de vereffenaar stelt zich zeer scherp in het geval dat de vereffening door de rechtbank werd bevolen en hij door deze is aangesteld. In dat verband stelt zich de vraag met betrekking tot een beroep tegen het vonnis waarbij de vereffening werd bevolen. 639. Op grond van de algemene beginselen zal de uitvoering van het vonnis waartegen beroep werd aangetekend worden opgeschort tijdens de beroepsprocedure. Dit neemt niet weg dat de vereffenaar alle nodige bewarende maatregelen zal moeten nemen om het patrimonium van de vennootschap te bewaren in de loop van de beroepsprocedure. 640. De vraag is evenwel of de vereffenaar hangende het hoger beroep nog in functie blijft of dat zijn taak als vereffenaar ten einde komt door het instellen van het hoger beroep.

(29) Gent, 15 december 1995, R.D.C., 1997, p. 385 e.v., noot Ph. DESCHAMPS. (30) J. VAN RYN en J. HEENEN, o.c., p. 136, nr. 1111. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


635. Tegenover de schuldeisers van de vennootschap zou de vereffenaar aansprakelijk zijn op basis van de quasi-contractuele aansprakelijkheid. Dit sluit evenwel niet uit dat hij ook op basis van artikel 1382 van het Burgerlijk Wetboek aansprakelijk kan worden gesteld.

3.3. DE SLUITING VAN DE VEREFFENING 641. Na afloop van de vereffening en ten minste één maand voor de algemene vergadering, leggen de vereffenaars op de zetel van de vennootschap de rekeningen neer, samen met de stukken tot staving. 642. Deze documenten worden gecontroleerd door de commissaris. Bij ontstentenis van een commissaris, beschikken de vennoten over een individueel onderzoeksrecht, waarbij zij zich kunnen laten bijstaan door een bedrijfsrevisor of een externe accountant.


294

643. In voorkomend geval aanhoort de algemene vergadering het verslag van de commissaris en beslist over de kwijting. 644. De afsluiting van de vereffening wordt bekendgemaakt overeenkomstig de artikelen 67 en 73 van het Wetboek van vennootschappen. 645.

Deze bekendmaking behelst bovendien opgave:

1° van de plaats, door de algemene vergadering aangewezen, waar de boeken en bescheiden van de vennootschap moeten worden neergelegd en bewaard gedurende ten minste vijf jaar; 2° van de maatregelen, genomen voor de consignatie van de gelden en waarden die aan schuldeisers of aan vennoten toekomen en die hun niet konden worden afgegeven. 646. In geval van gerechtelijke afsluiting van de vereffening, worden het uittreksel uit de in kracht van gewijsde gegane of bij voorraad uitvoerbare rechterlijke beslissing waarbij de gerechtelijke afsluiting van de vereffening wordt uitgesproken, alsook het uittreksel uit de rechterlijke beslissing waarbij voornoemd bij voorraad uitvoerbaar vonnis wordt tenietgedaan, neergelegd en bekendgemaakt overeenkomstig de artikelen 67 en 73 van het Wetboek van vennootschappen. 647. Na beëindiging van de vereffening wordt het eventuele saldo van het actief of de gelden die voortkomen uit de realisatie van het actief, onder de aandeelhouders verdeeld naar evenredigheid van hun aandeel in de vennootschap. 648. Na de sluiting van de vereffening blijft de vennootschap nog gedurende vijf jaar bestaan als een passieve rechtspersoon, wat betekent dat eventuele schuldeisers zich nog kunnen richten tot de persoon van de vereffenaar. Impact van artikel 184 van het Wetboek van vennootschappen 649. Op 2 juni 2006 werd een wet “tot wijziging van het Wetboek van vennootschappen, teneinde de vereffeningsprocedure te verbeteren” gestemd. 650. Door de nieuwe bepaling van artikel 184 van het Wetboek van vennootschappen wordt de vereffeningsprocedure strakker geregeld. 651. Het principe dat de wijze van vereffening nog altijd bepaald wordt door de statuten en de beslissing van de algemene vergadering blijft evenwel onverkort gehandhaafd vermits het eerste lid van het nieuwe artikel 184, § 1 luidt als volgt: REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

“Voor zover de statuten niet anders bepalen wordt de wijze van vereffening bepaald door de algemene vergadering.”. 652.

Voorheen werd de vereffening alleen gecontroleerd door de algemene vergadering.

653. De rechtbank van koophandel moet slechts een bijkomende controle uitvoeren door na te gaan of de door de vereffenaar gestelde verrichtingen wel degelijk regelmatig zijn. 654. In het kader van een dagvaarding in faillissement mag de kamer voor handelsonderzoek kennis nemen van bepaalde gegevens, en kan ze aldus eventueel een zekere controle uitoefenen. De wet kent aan de rechtbank van koophandel voortaan een actievere rol toe.

656. De vereffenaars treden immers pas in functie nadat de rechtbank van koophandel is overgegaan tot de bevestiging van hun benoeming ingevolge de beslissing van de algemene vergadering. 657. De rechtbank zal pas overgaan tot de bevestiging van de benoeming nadat zij heeft nagegaan of de vereffenaars alle waarborgen van rechtschapenheid bieden. 658. De wet is in essentie gericht op de invoering van enkele maatregelen ter begeleiding door de rechtbank van koophandel van de vereffening die in het Wetboek van vennootschappen reeds bestaat als een vrijwillige beslissing van de vennootschap, en thans enkel onder de quasi exclusieve controle van de vennootschap zelf staat. 659. De wet stelt het stelsel van de vereffening als dusdanig niet in vraag maar beoogt deze voldoende omkaderd en transparant te laten verlopen meer in het bijzonder door de bekrachtiging van de benoeming van de vereffenaars en door de overmaking van een vereffeningsdossier aan de rechtbank van koophandel opdat die haar controle kan uitoefenen en snel kan optreden ten opzichte van de vereffenaar. Al te dikwijls blijven vervolgingen tegen vereffenaars (soms jaren na de vereffening) zonder gevolgen omdat de vereffenaars op dat ogenblik niet meer solvabel zijn. 660. De vraag stelt zich of deze nieuwe procedure de rechtbanken niet voor problemen zal stellen in verband met het naleven van de termijn waarbinnen ze de benoeming van de vereffenaars zal moeten bekrachtigen. De rechtbank zal immers uitspraak moeten doen binnen de 24 uur na het indienen van het verzoekschrift. Ook moet hier de vraag gesteld worden wat er gebeurt indien de rechtbank niet binnen de vooropgestelde termijn uitspraak doet? Mag de vereffenaar dan als aanvaard worden beschouwd of moet er gewacht worden tot er een uitspraak is? Te allen prijze moet vermeden worden dat deze nieuwe regeling het economisch bestel verstoort en dat vertraging bij de rechtbank er zou toe leiden dat de benoemingsprocedure zou moeten herbegonnen worden of dat de afwikkeling van de vereffening vertraagd zou worden. 661. De rechtbank oordeelt tevens over de handelingen die de vereffenaar eventueel gesteld heeft tussen zijn benoeming door de algemene vergadering en de bevestiging ervan. Zij kan die handelingen met terugwerkende kracht bevestigen, dan wel nietig verklaren indien ze kennelijk in strijd zijn met de rechten van derden. 662. Teneinde te voorzien in een grotere transparantie ten aanzien van derden, alsook om de rechtbanken van koophandel beter voor te lichten, is tevens bepaald dat een vereffeningsdossier wordt aangelegd bij de griffie van die rechtbanken. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


655.

663.

Elke belanghebbende kan inzage van dat dossier krijgen.

664. Ten slotte voorziet de wet in burgerrechtelijke sancties wanneer de bij deze tekst opgelegde vormvoorschriften niet in acht worden genomen. 665. Gelet op de nieuwe bepaling die voorziet in de tussenkomst van de rechtbank in de benoeming van de vereffenaars kan de vraag gesteld worden of het besluit tot ontbinding en vereffening en de sluiting van de vereffening nog op één dag kunnen gebeuren.


296

666. Het antwoord op deze vraag is niet onmiddellijk evident. De mogelijkheid van ontbinding en sluiting op één en dezelfde dag lijkt technisch opengehouden te worden vermits de nieuwe bepaling er ook in voorziet dat de daden die door de vereffenaars gesteld worden tussen het ogenblik van hun benoeming en de bekrachtiging ervan door de rechtbank zullen beoordeeld worden. Zij kan die handelingen met terugwerkende kracht bevestigen, dan wel nietig verklaren. 667. Het zou, op grond van deze bepaling dus nog mogelijk zijn dat de vereffening onmiddellijk na het besluit tot ontbinding en invereffeningstelling gesloten wordt, maar dit gebeurt dan nu zeer duidelijk op verantwoordelijkheid van de vereffenaar(s). Hun handelingen, en dus hun rekening en verantwoording die zij voor de sluiting aan de algemene vergadering voorleggen, kunnen door de rechtbank eventueel met terugwerkende kracht nietig worden verklaard. Dergelijke nietigverklaring van de handelingen van de vereffenaars zou dan ook de beslissing van de algemene vergadering tot sluiting van de vereffening aantasten en aanleiding geven tot nietigheid van dat besluit. 668. Er moet in dat verband evenwel de nadruk worden gelegd op de nieuwe bepalingen van artikel 190 van het Wetboek van vennootschappen. De vereffenaar is op grond van deze nieuwe bepaling verplicht het plan voor de verdeling van de activa onder de verschillende schuldeisers aan de rechtbank van koophandel voor te leggen. De rechtbank zal dus in elk geval uitspraak moeten doen over de uiteindelijke afwikkeling van de vereffening. 669. Gelet op deze bepaling kan er niet tot afsluiting worden overgegaan op één dag vermits er moet gewacht worden op het akkoord van de rechtbank met betrekking tot de verdeling. 670. Deze bepaling verhoogt dus in belangrijke mate de bescherming van de schuldeisers.


3.4. HIATEN IN DE WETGEVING 3.4.1. De voorlegging van de jaarrekeningen 671. Artikel 193 van het Wetboek van vennootschappen bepaalt dat de vereffenaar elk jaar de jaarrekeningen aan de algemene vergadering voorlegt. 672. Er is evenwel niet gepreciseerd of de algemene vergadering deze jaarrekeningen ook moet goedkeuren of er enkel kennis van neemt.

674. Artikel 92 van het Wetboek van vennootschappen bepaalt dat de jaarrekeningen ter goedkeuring moeten worden voorgelegd. 675. Er zou dus kunnen gesteld worden dat de jaarrekeningen door de vereffenaars ter goedkeuring moeten worden voorgelegd. 676. Algemeen wordt de verwijzing naar artikel 92 van het Wetboek van vennootschappen beschouwd als een bepaling van de vorm waarin in de bedoelde vennootschappen de vereffenaar de jaarrekening moet opstellen en niet naar het vereiste van goedkeuring. Het zou dan ook de rechtszekerheid ten goede komen indien de wetgever ook uitdrukkelijk in artikel 193 van het Wetboek van vennootschappen zou bepalen dat de rekeningen van de vereffenaars door de algemene vergadering moeten goedgekeurd worden. 677. Sommigen stellen dat deze jaarrekening ook niet langer door een commissaris nagezien en goedgekeurd wordt vermits bij het ontbindings- en vereffeningsbesluit het mandaat van de commissaris ten einde komt: “Les commissaires, s’il y en a, disparaissent également.” (31). 678. Deze stelling is evenwel in strijd met hetgeen in het IBR, Vademecum, I, 2005, p. 472 wordt gesteld. Door de in vereffeningstelling wordt geen einde gesteld aan het mandaat van een commissaris. Dit betekent dat de commissaris ten minste aanblijft tot het einde van zijn driejarig mandaat. Het is en blijft de opdracht van de commissaris jaarlijks de controle uit te voeren van de jaarrekening (art. 142 W. Venn.) en een controleverslag daarover op te stellen (art. 143 W. Venn.), ook al is de vennootschap in vereffening. 679. De stelling van het IBR vindt steun in artikel 194 van het Wetboek van vennootschappen. In dit artikel wordt bepaald dat de vereffenaar na afloop van de vereffening de jaarrekeningen en de stukken tot staving neerlegt en dat deze “documenten” door de commissaris worden gecontroleerd. (31) L. DERMINE, “La liquidation des SA, SPRL et SCRL” in Guide juridique de l’entreprise, Titre XVII, Livre 177.1., Brussel, Kluwer, 27 november 2000, p. 7, nr. 040. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


673. In verband met dit probleem moet onderstreept worden dat het tweede lid van artikel 193 van het Wetboek van vennootschappen verwijst naar artikel 92 van het Wetboek van vennootschappen en stelt dat in een NV, een SE, een CV, een Com. VA of een BVBA, de vereffenaars de rekeningen moeten opstellen overeenkomstig artikel 92 van het Wetboek van vennootschappen en die moeten voorleggen aan de algemene vergadering.

680. Dit zou er op wijzen dat de commissaris, in tegenstelling tot de bestuurders of zaakvoerders, toch in functie blijft na het besluit van de algemene vergadering om in vereffening te treden. 681. Artikel 194 van het Wetboek van vennootschappen geeft evenwel geen totale zekerheid vermits er verder in hetzelfde artikel bepaald wordt dat: “Bij ontstentenis van een commissaris, beschikken de vennoten over een individueel onderzoeksrecht, (…)”. 682. De vraag blijft evenwel open of deze bepaling op alle vennootschappen slaat of enkel op deze vennootschappen waar geen commissaris hoeft aangesteld te worden.


298

683. De wettelijke bepalingen met betrekking tot de voortzetting van het mandaat van de commissaris, zijn eventuele herbenoeming in de loop van de procedure van vereffening, de taak van de commissaris tijdens de vereffening en de rol van de algemene vergadering, blijven dus vaag. 684.

De wetgever zou er goed aan doen ook op dit punt duidelijkheid te verschaffen.

3.4.2. Tegenstrijdigheid van belangen 685. Met betrekking tot de belangentegenstelling van de vereffenaar met de vennootschap in vereffening bepaalt artikel 191 van het Wetboek van vennootschappen dat de artikelen 259 en 523 van overeenkomstige toepassing zijn. 686. Er is evenwel niets bepaald in het geval de vereffenaar goederen uit de vennootschap overdraagt aan een voormalige bestuurder of vennoot in de vennootschap. 3.4.3. De kwalificaties van de vereffenaar 687. Nergens is er een bepaalde beroepsbekwaamheid vereist voor de uitoefening van de taak van vereffenaar. 688. In de nieuwe wet wordt het mandaat van vereffenaar aan een aantal personen ontzegd. Het nieuwe artikel 184, § 1, derde tot vijfde lid bepaalt immers: “Eenieder die werd veroordeeld wegens een inbreuk op de artikelen 489 tot 490bis van het Strafwetboek dan wel wegens diefstal, valsheid, knevelarij, oplichting of misbruik van vertrouwen mag niet tot vereffenaar mag worden aangewezen, net zomin als enige bewaarder, voogd, bestuurder of rekenplichtige die niet tijdig rekening en verantwoording heeft gedaan en niet tijdig heeft afgerekend. Tot die uitsluiting mag alleen worden besloten binnen een termijn van tien jaar, te rekenen van een definitief vonnis van veroordeling dan wel van het uitblijven van het tijdig rekening en verantwoording doen en tijdig afrekenen. Tenzij de bevoegde rechtbank daartoe homologatie verleent, mag evenmin tot vereffenaar worden benoemd eenieder die failliet werd verklaard zonder rehabilitatie te hebben verkregen, alsook wie een gevangenisstraf, zelfs met uitstel, heeft opgelopen wegens een van de strafbare feiten die bedoeld worden in artikel 1 van het koninklijk REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

besluit nr. 22 van 24 oktober 1934 betreffende het rechterlijk verbod aan bepaalde veroordeelden en gefailleerden om bepaalde ambten, beroepen of werkzaamheden uit te oefenen, wegens een inbreuk op de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding van de ondernemingen of op de uitvoeringsbesluiten ervan, of wegens een inbreuk op de fiscale wetgeving. Zo de bevoegde rechtbank weigert over te gaan tot homologatie of bevestiging, wijst ze zelf een vereffenaar aan, eventueel op voorstel van de algemene vergadering.”. 689. Dit stelt opnieuw de vraag naar de aansprakelijkheid van de revisor als vereffenaar. De revisor zal als specialist veel sneller gewezen worden op eventuele fouten dan een leek.


299


CHAPITRE 4 LE REVISEUR AU CŒUR DE « LA CONTINUITE DES ENTREPRISES »: MEDIATEUR D’ENTREPRISE

PH. BERIOT Réviseur d’entreprises

Généralités 690. Alors que le nombre de demandes de concordats diminue, 95 % de ceux-ci se soldent par une faillite ou une liquidation (32) quand les requêtes ne sont pas directement rejetées. 691. Une réforme de la loi du 17 juillet 1997 sur le concordat, née du constat d’échec de l’application de l’actuelle loi, se profile à l’horizon guidée par une idée centrale: l’anticipation, la « prévention traitement » des difficultés de l’entreprise. Cette législation sera rebaptisée afin d’atténuer la perception négative du concordat; on évoque le nom de « loi relative à la continuité des entreprises ».

Ces propos envisageront, à la lumière de l’avant-projet de loi (33) ainsi que des mécanismes adoptés en France, pays dont l’état d’esprit des entrepreneurs et de leurs créanciers est proche du nôtre, les grandes orientations de la réforme projetée et leur impact sur la profession de réviseur.

(32) L’ECHO, « Le concordat n’atteint pas son but et attend un second souffle », 17 janvier 2005. (33) Ci-après dénommé l’avant-projet. « L’avant-projet de loi sera envoyé au Conseil d’Etat et reviendra en septembre 2006 en seconde lecture. C’est ensuite au Parlement d’accélérer dans la limite du possible la procédure », L’ECHO, 12 juillet 2006. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

303 LE REVISEUR AU CŒUR DE « LA CONTINUITE DES ENTREPRISES »

692. L’axiome de cette réforme peut être libellé comme suit: l’augmentation des chances de sauvegarde d’une entreprise ainsi que la diversité des outils de sauvegarde à sa disposition sont proportionnelles au degré d’anticipation dans le traitement de ses difficultés. L’idée maîtresse est que le chef d’entreprise doit manifester l’intention d’anticiper les difficultés et prendre l’initiative pour sauver son outil de travail.

4.1. CRITIQUES A L’ENCONTRE DE L’ACTUEL CONCORDAT Au départ, certaines difficultés causées par le concordat actuel seront identifiées. 4.1.1. Coût de la procédure

LE REVISEUR AU CŒUR DE « LA CONTINUITE DES ENTREPRISES »

304

693. Aux problèmes de liquidité connus par le débiteur viennent s’ajouter le coût des frais de mise en mouvement de la procédure (avocats, experts-comptables et comptables) ainsi que les émoluments du commissaire au sursis. Un arrêté royal précise que le tarif horaire des commissaires aux sursis est déterminé « conformément aux tarifs en usage dans la profession dont il relève » (34). L’absence d’uniformité du montant des honoraires occasionne l’opacité de la procédure. 694. Cependant, ces coûts peuvent être réduits par les aides des services régionaux aux entreprises en difficultés. La Région de Bruxelles-Capitale intervient par le biais des aides à la consultance à hauteur de 50 % dans les honoraires du commissaire au sursis pour l’aide à la gestion consécutive à un concordat. 695. Etonnamment, en Région wallonne, le soutien public à la consultance n’est pas accessible aux entreprises en difficultés financières temporaires. Pensons à l’entreprise dont le commissaire au sursis, reconnu par le tribunal, possède une agréation comme consultant de la Région wallonne. 696. Le coût de la désignation systématique du commissaire au sursis est plus difficilement supportable par les petites entreprises. 4.1.2. Manque d’instruments pré-procéduraux 697. Les instruments pré-procéduraux sont des procédures d’assistance non publiques aux entreprises en difficultés, de nature contractuelle versus contentieuse, préventives et dont le caractère judiciaire est très limité du fait de l’absence de toute conséquence juridique à l’égard des tiers. Ils visent un accord amiable des difficultés rencontrées par l’entreprise. 698. L’objectif poursuivi par ses outils est de traiter les difficultés existantes avant qu’elles ne deviennent suffisamment sérieuses et n’entraînent la mise en œuvre d’une procédure judiciaire. 699. Ces instruments induisent une réduction des coûts, consécutive à une négociation uniquement avec quelques créanciers, et à la confidentialité. 4.1.3. Publicité 700. Au cours de la procédure concordataire, l’ensemble des décisions prises par le tribunal fait l’objet d’une publicité qui perturbe la vie de l’entreprise.

(34) Article 1er de l’arrêté royal du 10 août 1998. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

701. L’effet immédiat de cette publicité est l’inversion du système de financement de l’entreprise en difficulté qui entraîne l’accroissement de son besoin en fond de roulement et nécessite des financements complémentaires: les fournisseurs veulent être payés au comptant tandis que les clients ne paient plus avec la même assiduité, voire rompent leurs relations commerciales. 702. Après le dépôt de la requête, les banques compensent fréquemment de « manière abusive » les sommes versées par les clients de l’entreprise en difficultés en leur livres avec leurs propres créances issues des crédits consentis (35). 4.1.4. Responsabilité du commissaire au sursis

704. Il s’ensuit que le tiers qui contracte avec l’entreprise au cours du sursis provisoire accorde une légitime confiance au commissaire au sursis. Ce dernier peut cependant difficilement estimer le montant que le curateur obtiendrait en réalisant la masse. Si le commissaire au sursis a commis une faute en souscrivant des engagements excessifs et qu’il en résulte une insuffisance d’actifs pour payer les dettes de la masse, il engage sa responsabilité. 705. Le sort incertain des dettes de la masse occasionnerait l’opposition des banquiers au concordat (37). Sans être exhaustif, nous citerons les problématiques suivantes qui s’ajoutent à celles développées supra: -

les conditions restrictives d’octroi du sursis; la lourdeur de la procédure; le dessaisissement fréquent du débiteur.

(35) A. GOLDSCHMIDT, « La loi sur le concordat judicaire du 17 juillet 1997 », E.lexcom (Lettre d’information juridique de la Commission de droit commercial du Barreau de Bruxelles), janvier 2004. (36) « Nouvelle mission pour l’expert-comptable dans le cadre de la loi sur la faillite modifiée », Accountancy & Tax, n° 4/2003, p. 30. (37) Conseil supérieur de la Justice, « Observations sur le concordat judiciaire et la faillite », 29 mars 2006, p. 2. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


703. Les commissaires au sursis travaillent avec le souci de se prémunir contre la mise en cause de leur responsabilité. En effet, en vertu de l’article 44. alinéa 2 de l’actuelle loi sur le concordat judiciaire: « Les actes accomplis par le débiteur au cours de la procédure avec la collaboration, l’autorisation ou l’assistance du commissaire au sursis, sont considérés lors de la faillite comme des actes du curateur, les dettes contractées pendant le concordat étant comprises comme des dettes de la masse faillie. ». Ce super-privilège ne s’applique qu’aux dettes nées pendant le sursis provisoire, au cours duquel le débiteur est considéré comme à risque, a contrario de celles nées au cours du sursis définitif (36).

4.2. GRANDS AXES DE LA REFORME 4.2.1. Multiplication du type de procédures 706. Dans le nouveau paysage des procédures de prévention, dès le début de leurs difficultés, les entreprises disposeront d’un large panel d’outils de sortie de crise, dont le caractère contraignant varie et qui permettront de tenir compte de la taille de l’entreprise: -


306

l’accord amiable avec ou sans médiateur d’entreprise, un instrument préprocédural; la réorganisation judiciaire avec ses trois orientations: -

l’accord amiable, sous couvert du sursis, avec ou sans médiateur d’entreprise; l’accord collectif, avec ou sans mandataire de justice, qui remplace l’actuel concordat; et le transfert de l’entreprise sous supervision judiciaire.

Cette diversité de procédure couplée au nouvel instrument qu’est le médiateur d’entreprise permet d’appréhender la multitude des situations. 707. L’auteur use volontairement de la terminologie de « médiateur d’entreprise », lorsque la description de sa mission est réalisée par le débiteur, versus l’emploi du « mandataire de justice » lorsque sa mission est définie, encadrée par la loi. Le médiateur d’entreprise constitue un instrument transversal qui peut être utilisé au cours des différentes procédures de réorganisation. Il n’est pas autonome des procédures mais il concourt à faciliter l’accord amiable ainsi que l’accord amiable sous couvert du sursis. Le « facilitateur » belge ne donne pas son nom à une procédure à proprement parler comme le mandataire ad hoc en France. L’accord amiable s’articule autour de la réorganisation judiciaire: le succès du premier dépend de l’existence de la seconde, qui permet au chef d’entreprise de résoudre des situations de blocage en demandant de bénéficier du moratoire judiciaire. Le basculement de l’accord amiable vers la réorganisation permet de faire face à l’insistance des créanciers minoritaires, non parties à l’accord, qui pourraient assigner unilatéralement le débiteur en faillite et par là concourir à l’échec d’un accord amiable prometteur en terme de redressement. 4.2.2. Accord amiable 708. Cet instrument fait sien l’adage: « un bon arrangement vaut mieux qu’un beau procès ». Il s’agit d’accords conclus directement par le débiteur avec un ou plusieurs de ses créanciers en dehors d’un encadrement judiciaire, « en vue d’un assainissement de sa situation financière » et qui n’obligent pas les tiers. Les banques sont les premières visées. Le débiteur suspend l’exigibilité de son passif en négociant un calendrier de paiement avec ses créanciers. Parallèlement, des abandons de créances peuvent également être obtenus de ses créanciers. Ces accords doivent être formalisés dans un protocole. Seuls les créanciers signataires sont liés par le plan. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

A. Existant en Belgique 709. Les accords amiables souffrent actuellement de l’absence de sécurisation juridique à deux niveaux: l’opposabilité des accords résultant d’un règlement amiable et l’opposabilité des garanties. 710. Cette opposabilité est nécessaire mais ne doit pas entraîner de nuisance aux droits des créanciers qui ne font pas partie de l’accord (38). La doctrine considère que l’opposabilité d’un tel accord nécessite qu’il soit scellé avec tous les créanciers (39).

L’actuelle loi sur les faillites contient des dispositions qui entravent l’opposabilité des accords amiables conclus pendant la période précédant la faillite et annulent l’intérêt économique des créanciers à participer à ceux-ci. D’une part, les articles 17 et 18, qui menacent les actes réalisés au cours de la période suspecte d’inopposabilité: -

absolue, c’est-à-dire sans pouvoir d’appréciation du tribunal, relative à des actes « insolites » (40); facultative, relative à des paiements réalisés par le débiteur à des créanciers ayant connaissance de son état de cessation de paiements.

D’autre part, l’article 20 qui vise tous les actes faits en fraude des créanciers quelle que soit leur période. B. Avant-projet 712. En cas d’accord amiable conclu entre un débiteur et ses créanciers, à des fins « d’assainissement de sa situation financière », le législateur est intervenu afin de supprimer l’effet négatif des dispositions infra: les articles 17, 2° et 18 ne trouveront plus à s’appliquer tandis que l’article 20 resterait d’application. L’avant-projet prévoit un système d’incitation: les paiements réalisés en exécution de l’accord amiable, sans fraude par le débiteur en difficultés à des créanciers participant à l’accord sont immunisés des conséquences d’une hypothétique « période suspecte », même si ce dernier n’est conclu qu’avec une partie des créanciers. Les avantages de cette procédure sont sa rapidité et sa discrétion.

(38) Groupe de travail FEB cité par P. TROISFONTAINES, « Le point sur le dépistage, les enquêtes commerciales et le dessaisissement provisoire », Séminaire VAN HAM et VAN HAM, 18 novembre 2004, p. 9-11. (39) I. VEROUGSTRAETE, Manuel de la faillite et du concordat, Bruxelles, Kluwer, 2003, p. 49. (40) Terme emprunté à I. VEROUGSTRAETE. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


711. L’opposabilité de l’accord et des garanties devrait pouvoir s’appliquer si la réorganisation échouait et aboutissait à une faillite, le tribunal ne pourrait alors revenir sur les accords conclus et ce malgré l’asymétrie de l’information entre les créanciers participant à la négociation, qui peuvent par là restreindre leur risque, et les autres.

4.2.3. Médiateur d’entreprise 713. Le médiateur d’entreprise est le terme utilisé dans le projet pour désigner le mandataire ad hoc. L’expression latine « ad hoc » signifie « à cet effet »: il s’agit donc d’un mandataire désigné par un tribunal avec une mission particulière. Le redressement de l’entreprise trouvera-t-il son efficacité dans la mixité de l’action contractuelle et judiciaire du médiateur d’entreprise?


308

A. Existant en Belgique 714. Seul le commerçant en difficultés peut être l’initiateur d’un mandataire ad hoc, le tribunal ne peut se saisir d’office. 715. Certains tribunaux de commerce désignent déjà des mandataires ad hoc en vertu de l’article 584 du Code judiciaire, le plus souvent leurs présidents siégeant en référés. Les conditions de l’article 584 du Code judiciaire doivent donc être rencontrées: La demande ait un caractère urgent, c’est-à-dire qu’elle rende une décision immédiate souhaitable en vue d’éviter un préjudice grave, voire des inconvénients sérieux qui pourraient entraîner une situation irréparable. 716. La condition d’urgence est facilement rencontrée en cas de désignation d’un mandataire ad hoc. 717. D’autres tribunaux procèdent à la désignation de celui-ci en interprétant l’article 8 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites qui dispose que le président du tribunal de commerce peut, à la demande de tout intéressé ou même d’office, dessaisir le commerçant de la gestion de ses biens et désigner un administrateur provisoire. A la demande de l’entreprise, le tribunal se contente de donner acte à l’entreprise de nommer un mandataire ad hoc. Selon la doctrine, cette décision s’apparente à une mesure urgente et provisoire (art. 584 C. jud.) pour aménager la situation jusqu’à ce qu’une décision de fond intervienne (41). 718. Finalement, au départ de la procédure d’alerte initiée par le commissaire en vertu de l’article 138 du Code des sociétés, le tribunal « suggère » parfois à l’entreprise de demander la nomination d’un mandataire ad hoc ce qu’elle s’empresse généralement de réaliser. Récemment, en France, chez Eurotunnel, une procédure de mandat ad hoc a été lancée consécutivement à une procédure d’alerte engagée par les commissaires aux comptes suite à l’incapacité de l’entreprise de présenter ses comptes annuels.

(41) R. GEVERS, « Dessaisissement et administration provisoire. L’article 8 de la loi sur les faillites », www.businessandlaw. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

B. « Prévention traitement » française 719. L’objectif de ce point B. n’est pas de présenter exhaustivement les procédures de « prévention traitement » mais plutôt d’en comprendre les mécanismes centraux qui seront transposés dans la législation belge. 720. La loi de sauvegarde des entreprises dite « Pheben », du 26 juillet 2005, a instauré la procédure de « conciliation », nouvelle mouture (42) , qui s’applique aux procédures ouvertes à partir du 1er janvier 2006 tandis qu’elle a conforté la procédure du « mandat ad hoc ».

Ces deux procédures poursuivent des objectifs identiques mais se distinguent par leur issue, possibilité d’une homologation de l’accord par le tribunal en cas de conciliation, leur durée ainsi que par la possibilité d’avoir recours à la conciliation alors même que l’état de cessation de paiement est déjà constitué. 722. La procédure de conciliation peut être judiciarisée en homologuant l’accord par le juge à la diligence du chef d’entreprise assurant par là l’« impossibilité de faire remonter la date de cessation des paiements avant la date d’homologation de l’accord, sauf cas de fraude ». En cas d’accord, les choix s’offrent à l’issue de la conciliation: la constatation de l’accord par une ordonnance non publiée du président du tribunal, discrète mais sans effet vis-à-vis des tiers, et une homologation avec publicité du jugement du tribunal. En cas d’homologation, la procédure reste donc confidentielle tant que l’accord n’est pas signé. Dans le premier cas, le juge donne acte d’un accord contractuel sans en examiner le contenu (44). Tandis que dans le second cas d’espèce, le juge examine l’accord et le consacre dans une décision de justice entraînant des conséquences pour les tiers: en cas de faillite ultérieure, la date de cessation de paiement ne peut être fixée à une date antérieure à celle de l’homologation, entraînant par là l’opposabilité de l’accord. Si l’accord est homologué, les banques obtiennent un « privilège d’argent frais » en cas d’apport de liquidités au cours de la négociation, à l’exception de tout rééchelonnement ou réduction de dettes antérieures. Ce privilège assure les banques d’être payées après les salaires et le fisc. Il s’agit d’une forme d’opposabilité des garanties. A contrario, cette transparence consécutive à l’homologation entraîne la perte de la confidentialité avec ses conséquences sur les créanciers n’ayant pas participé à l’accord. (42) Antérieurement dénommée « règlement amiable ». (43) Personnes physiques exploitants des entreprises individuelles, organe de gestion des sociétés commerciales. (44) P. CLEMENT, Garde des Sceaux, « Les apports de la loi de sauvegarde des entreprises anticipation – négociation », p. 11. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


721. En matière de difficultés des entreprises, le mandataire ad hoc ou le conciliateur, désigné par le président du tribunal de commerce à la seule initiative du débiteur, a généralement pour mission d’assister les représentants de ce dernier (43) à négocier des remises ou des délais de règlement de dettes via la signature d’accords contractuels avec un ou plusieurs créanciers.

La Commission européenne qualifie de « bonne pratique » la procédure du mandat ad hoc français (45). C. Avant-projet 723. Classiquement, la désignation du médiateur d’entreprise par le juge, qui fait l’enquête commerciale, ou par le président du tribunal, en l’absence d’enquête, émane d’une initiative du débiteur et peut intervenir au cours d’une procédure d’accord amiable et au cours d’une procédure de réorganisation recherchant l’accord amiable (cf. infra).


310

724. Lorsqu’une enquête est en cours devant la chambre d’enquête commerciale, le juge chargé de celle-ci peut désigner d’autorité un médiateur d’entreprise uniquement lorsque le débiteur convoqué par devant la chambre ne comparait pas à deux reprises. Songeons, par exemple, à la convocation du débiteur envoyée à son siège social abandonné au profit du siège d’exploitation. Si le débiteur refuse d’accepter le médiateur qui lui est assigné ou que le médiateur ne parvient pas à établir un contact avec le débiteur, le médiateur en fait rapport au juge chargé de l’enquête qui à son tour prévient le président du tribunal de commerce. Ce dernier pourra alors conformément à l’article 8 de la loi sur la faillite désigner un ou plusieurs administrateurs provisoires. L’objectif poursuivi est d’éviter la lourdeur de la procédure actuelle qui offre deux possibilités: la citation en faillite initiale sur base de l’article 8 de la loi sur la faillite ou le transfert au parquet qui prend l’initiative de citer en faillite. 725. -

Les avantages de cet instrument sont:

le confort qu’il apporte aux stakeholders; sa confidentialité; son adaptabilité: pas de durée fixe de la mission.

Par contre, l’inconvénient du coût n’est que partiellement résolu corollairement à la réduction du volume de travail. De plus, le principe contractuel de l’instrument ne s’accommode pas d’un barème. Ces propos sont à pondérer par l’accord de principe du débiteur sur les honoraires du médiateur d’entreprise avant le début de la mission et dont les modalités de calcul seront vraisemblablement précisées dans l’ordonnance de désignation du tribunal. D. Confort des stakeholders 726. La supervision exercée par le tribunal par l’intermédiaire du médiateur d’entreprise, qu’il a désigné, apporte un confort aux stakeholders (fournisseurs, banques, dirigeants, etc.) quant aux décisions qu’ils ont prises depuis que l’entreprise connaît des difficultés. 727. Le médiateur d’entreprise limite les actions en responsabilité civile engagées à l’encontre des fournisseurs et des banques sur le fondement d’un soutient abusif.

(45) Direction générale des entreprises, « Projet Best Restructuration, Dépôt de bilan et Nouveau Départ Rapport final du groupe d’experts », septembre 2003, p. 20. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

Par sa présence, il rassure également le conseil d’administration ou le commerçant dans ses prises de décision. Ce dernier ayant été normalement diligent en faisant appel à un médiateur d’entreprise. On peut dès lors s’attendre raisonnablement à ce que la désignation d’un médiateur d’entreprise réduise la probabilité d’intervention de l’assurance responsabilité des administrateurs en cas de faillite de l’entreprise. E. Mission a. Contenu

Il s’agit d’une mission d’assistance du commerçant, limitée dans le temps (court terme), vu les risques d’inégalités entre les créanciers, qui consiste: -

à aider le commerçant à acquérir une vision claire de la marche de ses affaires et/ou; à aider l’entreprise à préparer un plan de réorganisation et/ou; à rapprocher les points de vue du débiteur et de ses créanciers et/ou partenaires (banquiers, actionnaires), parfois même ses salariés et leurs représentants afin qu’un accord soit conclu sur des délais de paiement ou des remises de dettes.

729. Il existe un mécanisme analogue aux Etats-Unis, la procédure du turn around par laquelle le débiteur tente par le biais d’une négociation facilitée par un intermédiaire professionnel (turnaround manager) de résoudre ses difficultés financières. 730. Contrairement à la France, le médiateur d’entreprise ne rend pas compte de sa mission au tribunal. Bien que la loi française ne décrive pas la mission du mandataire ad hoc, la pratique montre que des mécanismes de reporting proches de ceux de la conciliation sont appliqués. Le mandataire ad hoc d’outre Quiévrain rend compte de sa mission au président du tribunal à travers des rapports dans les délais fixés dans l’ordonnance relative à sa désignation ainsi qu’à l’issue de la procédure. La loi est plus explicite en matière de conciliation: « Le conciliateur rend compte au président du tribunal de l’état d’avancement de sa mission et des diligences du débiteur (...) » (47). Le rôle du conciliateur vis-à-vis du débiteur souffre d’ambiguïté: il a une obligation de rendre compte au président du tribunal tandis de sa désignation résulte d’une demande volontaire du débiteur (48). En Belgique, la conquête de la nécessaire confiance du débiteur est privilégiée: le médiateur d’entreprise fait rapport de sa mission uniquement au débiteur. Si le médiateur d’entreprise est désigné par le juge, il rapporte à ce dernier dans une première phase où il joue le rôle d’un « technicien détective » lorsqu’il recherche le débiteur afin de connaître les raisons de ses négligences mais lorsqu’au cours d’une seconde phase le débiteur s’adjoint ses services, le médiateur d’entreprise réserve l’exclusivité de ses constats au débiteur. (46) Avant-projet: « Le juge fixe la mission dans les limites de la demande du débiteur ». (47) Code de Commerce, Livre VI Des difficultés des entreprises, Titre 1er De la prévention des difficultés des entreprises, art. L. 611-7. (48) Rapport fait par Maître X. DE ROUX, p. 153. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


728. Bien que le contenu de la mission (46) n’est pas décrit précisément dans les textes mais sera précisé dans l’ordonnance de désignation du juge ou du président du tribunal, des lignes directrices peuvent être dégagées.

731. Officieusement, si le médiateur d’entreprise constate une dégradation de la situation du débiteur, il est probable qu’il fera rapport au tribunal afin que ce dernier soit prévenu en temps opportun et par là puisse intervenir conformément à la loi. 732. Le commerçant, éclairé par le facilitateur, tirera lui-même les conséquences de l’issue de l’intervention de ce dernier, a contrario d’un schéma procédural à suivre: -


312

-

soit la réussite qui se traduit par des accords entre les parties concernées; soit l’échec, c’est-à-dire que l’on constate que les difficultés de l’entreprise n’ont pas pu être surmontées de manière amicale, ce qui pourrait conduire le conmmerçant à l’ouverture d’une procédure de réorganisation judiciaire ou une liquidation volontaire; soit il constate une détérioration de sa situation, cessation de paiements persistante et ébranlement de crédit, le dirigeant peut décider de lui-même de déposer le bilan.

b. Comparaison administrateur provisoire 733. Les missions confiées à un administrateur provisoire varient en terme de contenu. Ce dernier peut être très large, au cas où l’administrateur provisoire se substitue au conseil d’administration, voire très limité, par exemple, s’il négocie avec des créanciers au côté du gérant (49). La décision du président du tribunal de commerce décrit la mission impartie à l’administrateur provisoire. 734. La nomination d’un administrateur provisoire fait l’objet d’une publication au Moniteur belge ainsi que d’une inscription à la Banque-Carrefour des Entreprises et sera par là portée à la connaissance des tiers. 735. A contrario, le médiateur d’entreprise ne se substitue jamais aux dirigeants qui poursuivent l’exercice de leurs attributions de sorte que le médiateur d’entreprise ne saurait se livrer à des actes de gestion. Le médiateur n’a pas de pouvoir de représentation du débiteur, ce qui permet de ne pas publier son mandat. c. Déroulement d’une mission complète 736. Dans une entreprise d’une certaine taille confrontée à un problème de liquidité, cette mission se déroulera en trois étapes: le diagnostic de l’entreprise, la négociation et la conclusion. i. Le diagnostic 737. Le médiateur d’entreprise commence par s’informer auprès des conseils de l’entreprise et des dirigeants de leurs perceptions des difficultés de l’entreprise et des solutions qu’ils envisagent. Il réalise ensuite un diagnostic économique afin d’isoler les causes externes de défaillance (secteur d’activité, contraintes environnementales, situation macroéconomique). 738. En France, il est fréquent que le mandataire ad hoc pressenti collabore à la rédaction de la requête présentée par le chef d’entreprise au président du tribunal de commerce. En effet, le chef d’entreprise qui demande la désignation d’un mandataire (49) Dans ce cas, sa nomination n’entraîne plus de dessaisissement des dirigeants en place. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

ad hoc au tribunal, en propose le nom sans pour cela contraindre le président dans son choix (50). 739. Il réalise ensuite un second diagnostic de type financier ainsi qu’un suivi de la non-cessation des paiements persistante et du non-ébranlement de crédit (51). Il exigera un business plan, des documents prévisionnels d’exploitation et de trésorerie établis par l’expert-comptable ou les conseillers du débiteur sur lesquels il s’appuiera pour négocier. L’objectif du plan d’exploitation prévisionnel est de montrer que l’entreprise peut générer un résultat courant positif contenu des mesures de redressement envisagées.

Les informations doivent être données aux créanciers qui vont participer à la négociation: les banques, les leasers et les créanciers fiscaux et sociaux, peut-être quelques fournisseurs. ii. La phase de négociation 740. La négociation du médiateur d’entreprise s’adaptera aux différents types de créanciers. La négociation avec les fournisseurs est la plus aléatoire étant donné l’expérience variable de ceux-ci à faire face à des contentieux. Si les créanciers sont réticents, le médiateur d’entreprise devra revoir le niveau des remises proposées. Parallèlement aux négociations, le médiateur d’entreprise va chercher de nouvelles ressources. iii. La phase de conclusion 741. Les conseils du débiteur ou le médiateur d’entreprise rédigeront/rédigera l’accord. F. Profil du médiateur d’entreprise 742. Quel sont le profil, les compétences attendues du médiateur d’entreprise par les juges? a. Compétence technique 743. La France se singularise avec la profession réglementaire de mandataires de justice; ailleurs, les procédures sont diligentées par des avocats ou des experts(50) S. BIENVENU, « La lettre de l’Observatoire Consulaire des Entreprises en difficulté », n° 27, janvier 2006, p. 28; X. DE ROUX, p. 109. (51) Article 2 de la loi sur les faillites du 8 août 1997. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


A l’issue de ses diagnostics, le médiateur d’entreprise sera en mesure d’évaluer la capacité de redressement de l’entreprise.

comptables spécialisés (52). La familiarité du médiateur d’entreprise avec la comptabilité s’impose notamment pour pouvoir « corriger » la situation financière douteuse qui aurait été établie compte tenu notamment des disfonctionnements qu’une situation de crise crée dans les services comptables. 744. Le médiateur d’entreprise doit exiger que le débiteur pratique la transparence afin de rétablir la confiance des créanciers. Pour négocier, il doit être en possession de documents comptables récents et prévisionnels fiables. S’il n’est pas convaincu de la fiabilité des documents qui lui sont présentés, il se doit d’en avertir les dirigeants afin qu’ils corrigent le tir. Aux accords contractuels signés (53), on recommande d’annexer les documents comptables également signés.


314

b. Connaissance relationnelle 745. Le médiateur d’entreprise possède une reconnaissance auprès des personnes avec lesquelles le chef d’entreprises va négocier, notamment les banquiers et les institutions étatiques, qu’il connaît en intervenant dans d’autres dossiers et/ou contextes. c. Forte personnalité 745. En plus de qualités de négociateur, le médiateur d’entreprise doit faire preuve d’indépendance à l’égard du débiteur et des créanciers: il n’est pas chargé de défendre les intérêts du débiteur, ni ceux des créanciers. Il exerce une mission d’intérêt général a contrario d’une mission d’intérêt particulier de conseiller de l’entreprise. Sa nomination par décision de justice concourt à sa légitimité et le porte garant du sérieux de l’opération. G. Contrôle du commissaire: procédure de l’article 138 du Code des sociétés 746. En demandant la désignation du médiateur d’entreprise, les dirigeants avouent implicitement que la continuité d’exploitation de leur entreprise n’est pas assurée. Le commissaire pourra-t-il attendre les premiers résultats du médiateur d’entreprise pour lancer la procédure de l’article 138 du Code des sociétés? En approuvant la requête du dirigeant et en nommant un médiateur d’entreprise, le président du tribunal de commerce ou le juge d’enquête ne préjuge pas des chances de redressement de l’entreprise. 747. Vu les circonstances dans lesquelles le médiateur d’entreprise est désigné, au départ de l’argumentation unilatérale du requérant, le tribunal ne peut refuser la désignation du facilitateur, vu l’absence de préjudice possible occasionnée par celleci. Le jugement professionnel du commissaire devra donc être rendu par sa propre analyse, sans attendre. En ce sens, notamment, le dirigeant ne doit pas avoir une idée précise de la solution qui pourrait être trouvée à ses difficultés à ce stade.

(52) X. DE ROUX, p. 41, § 5. (53) Conférence des Juges Consulaires de France, Vade-Mecum de la prévention judicaire, p. 24. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

H. Timing et choix de la procédure 748. Afin d’initialiser sa requête de désignation du médiateur d’entreprise, le chef d’entreprise doit appréhender le niveau réel des difficultés de l’entreprise afin de faire appel à un moment opportun à un tel instrument: le médiateur est inutile pour négocier un rééchelonnement de six mois avec la T.V.A.; par contre la dénonciation d’un concours bancaire par le banquier peut justifier l’intervention de ce professionnel.

750. La dispersion du passif et par là le nombre de créanciers à convaincre orientera le choix. Si la négociation peut se limiter à quelques créanciers importants, sans que les autres n’en soient avertis, l’accord amiable semble tout indiqué. En effet, si l’entreprise en difficultés conclut un accord avec la majorité des créanciers, représentant plus de 50 % de la dette, la marge de manœuvre des créanciers « « résiduels », non conviés aux négociations initiales, est faible. La doctrine souligne en effet qu’un refus éventuel de négociation de ces créanciers pourrait être interprété comme engageant leur responsabilité dans l’hypothèse d’une faillite (56). 751. Un second critère est la nécessité ou non d’un gel provisoire des poursuites; plus le nombre de créanciers est important plus la nécessité d’y recourir est croissante.

4.2.4. Accord amiable avec médiateur d’entreprise A. Typologie 752. L’accord amiable avec médiateur d’entreprise présente un caractère mixte: contractuel, les accords étant conclus de façon confidentielle suite à l’adhésion des créanciers, et judiciaire, parce que ces accords sont négociés avec le concours et sous le contrôle du mandataire nommé par le président ou un juge du tribunal de commerce. B. Confidentialité 753. -

Ce régime de confidentialité est triple:

la désignation du médiateur d’entreprise n’est pas portée à la connaissance des tiers;

(54) Article 2, alinéa 1er de la loi du 8 août 1997 sur les faillites: « Tout commerçant qui a cessé ses paiements de manière persistante et dont le crédit se trouve ébranlé est en état de faillite. ». (55) Adapté de B. BERGER-PERRIN, « Les apports de la loi de sauvegarde des entreprises. Anticipation – négociation »; Colloque du 13 septembre 2005, La lettre de L’Observatoire Consulaire des Entreprises en Difficulté – numéro spécial – décembre 2005, p. 23-24. (56) Marie SACCHET, « Eurotunnel: un cas d’école des procédures de prévention des difficultés des entreprises ». BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


749. A la condition de ne pas être en état de faillite (54), il existe quelques critères objectifs qui influenceront le choix de la procédure de prévention adoptée: l’accord amiable ou la réorganisation judiciaire (55). Par ailleurs, l’accord amiable peut constituer le point de départ d’un accord collectif; notamment afin d’imposer à un créancier non favorable individuellement le plan de sauvetage.

-

toute personne appelée à un accord amiable ou qui par ses fonctions en a connaissance est tenue à la confidentialité; l’accord potentiel qui interviendrait entre les parties à l’issue de la négociation n’est pas soumis à publicité.

754. La confidentialité prime sur les obligations d’informations des dirigeants pour les sociétés cotées à l’égard du marché ainsi qu’à l’égard des membres du conseil d’entreprise (57).


316

755. L’information occasionnelle des sociétés cotées en bourse impose à ces sociétés de publier les faits ou les décisions dont elles ont connaissance et qui pourraient influencer le cours des instruments financiers dont elles sont les émettrices. Cependant, si la divulgation de ces informations peut faire du tort à la société, l’autorité de marché peut libérer la société de cette obligation. 756. Selon la doctrine (58), la nomination d’un mandataire ad hoc ne tombe pas dans le champ d’application de l’information occasionnelle: la désignation d’un mandataire ad hoc existe précisément au moment où il est toujours possible d’agir contre la dépréciation de l’entreprise. 757. Les auteurs précisent que quand bien même l’obligation trouverait à s’appliquer, la désignation d’un mandataire ad hoc constitue l’exemple type où l’autorité de marché accorderait l’exemption. 4.2.5. Réorganisation judiciaire 758. Cette procédure publique accorde au débiteur un moratoire temporaire sous l’égide du tribunal, d’une durée maximale de six mois, qui lui permet de construire une solution qui peut s’articuler autour d’un des trois axes suivants ou d’une combinaison de ceux-ci: - un accord amiable négocié au cours du sursis; - un accord collectif; - un transfert de l’entreprise à un tiers. 759. L’avant-projet précise que la réorganisation judiciaire poursuit l’objectif de la sauvegarde de la continuité de l’entreprise dans son ensemble ou d’une partie de ses activités. Dans le cas d’une entreprise active dans différents secteurs, on peut imaginer le transfert d’une branche d’activité déterminée alors que l’entreprise poursuivrait une ou plusieurs autres sous le bénéfice d’un concordat amiable ou d’un accord collectif. L’anticipation est affirmée puisque l’ouverture de la procédure en réorganisation judicaire s’effectue lorsque « la continuité de l’entreprise est menacée à bref délai ou à terme ». (57) En France, les membres du comité d’entreprise: Association Française des Investisseurs en Capital (AFIC), « De la sous-performance à la sortie de crise. Guide pratique pour les investisseurs en capital et les dirigeants », p. 31, § 1er. (58) B. DE MOOR et B. DEPOORTER, “Naar een meer efficiënt en succesvol preventief beleid voor bedrijven in moeilijkheden: het mandaat ad hoc?”, Revue bancaire et financière, Larcier, 2003/1, p. 54. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

A. Accord amiable sous le couvert du sursis 760. L’objectif poursuivi par le débiteur est l’obtention d’un répit pour négocier avec ses créanciers directement ou avec l’aide d’un médiateur d’entreprise. B. Accord collectif 761. Cette procédure présente des similitudes avec le concordat tel qu’organisé par la loi du 17 juillet 1997 mais ses modalités ont été allégées. a. Caractère facultatif du commissaire au sursis

763. -

Sous le concordat actuel, le commissaire au sursis exerce une double fonction:

il élabore le plan de redressement avec le débiteur, au cours du sursis provisoire; si l’avant-projet est adopté, le débiteur pourra l’établir seul ou avec l’aide de ses conseillers habituels ou faire appel à un mandataire de justice; il contrôle le débiteur (59) et fait rapport au tribunal; cette tâche sera transférée au juge délégué, ce qui compresse les coûts d’intervention éventuelle du mandataire de justice.

764. Remarquons qu’en matière d’élaboration du plan de redressement, la loi actuelle précise déjà que le « cas échéant » le commissaire au sursis assiste le débiteur dans l’élaboration du plan de redressement, ce qui sous-entend que lorsque le débiteur dispose de conseils habituels avisés, le commissaire au sursis est autorisé à ne pas intervenir de façon opérationnelle dans son élaboration (60). b. Simplification de la procédure de vérification des créances 765. La simplification de la procédure lourde de déclaration et de vérification complète des créances est mise en œuvre par le commissaire au sursis, assisté du débiteur. Cela aura pour conséquence une accélération de la procédure. Le débiteur communique directement à ses créanciers sursitaires (61) les montants de leurs créances, ouverts dans sa comptabilité, que ceux-ci peuvent contester. c. Remplacement du super-privilège des dettes de masse 766. Consécutivement au caractère facultatif du commissaire au sursis, le superprivilège des dettes de masse octroyé au contractant du débiteur (62) est remplacé par le privilège du conservateur, qui porte sur tous les actifs du débiteur, pour les prestations réalisées au cours de la réorganisation judiciaire. (59) Article 19 de la loi du 17 juillet 1997 sur le concordat. (60) Y. BRULARD et P. DEMOLIN, La restructuration des entreprises en difficultés, p. 403. (61) L’avant-projet définit les « créances sursitaires » comme les créances nées avant le jugement d’ouverture de la procédure de réorganisation judiciaire ou nées de son fait. (62) Cf., supra, numéros 703-705; Responsabilité du commissaire au sursis. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


762. L’avant-projet propose la désignation facultative du commissaire au sursis, rebaptisé du vocable de mandataire de justice, qui voit sa fonction évoluer, complétée par la désignation systématique d’un juge délégué.

d. Extension de la durée d’exécution du plan de redressement 767. Actuellement, l’exécution du plan de paiement concordataire est limitée à deux ans prorogeable une seule fois de douze mois, l’avant-projet prévoit d’allonger le sursis à cinq ans, ce qui devrait offrir de nouvelles perspectives aux entreprises rentables mais lourdement endettées. e. Possibilité de mettre fin aux contrats en cours


318

768. L’avant-projet prévoit la possibilité pour le débiteur de mettre fin à un contrat en cours qui serait trop pénalisant pour la réussite de la réorganisation. Le contractant peut réaliser une proposition d’aménagement du contrat au débiteur en réorganisation judicaire qui lui a préalablement communiqué son intention de mettre fin à celui-ci, dans les quatorze jours de l’ouverture de la procédure. Le créancier a cinq jours ouvrables pour proposer de nouvelles conditions contractuelles à son débiteur, comme par exemple ramener à sa juste mesure un contrat trop important pour le débiteur. A son tour, le débiteur dispose d’un temps d’analyse de la proposition qui lui est faite de cinq jours; dans la négative, le contrat est résilié. En cas d’accord du débiteur, les nouvelles conditions contractuelles se substituent à celles que les parties avaient précédemment arrêtées. f. Vote du plan de paiement par les créanciers 769. Le plan doit toujours être adopté selon la règle de la double majorité en voix et en sommes, pour éviter qu’un créancier important impose sa décision aux autres, mais l’avant-projet stipule que seuls les créanciers présents ou représentés entrent en ligne de compte. C. Transfert de l’entreprise sous supervision judiciaire 770. Dès le début de la procédure de réorganisation judiciaire, la revente de l’entreprise ou d’une partie de celle-ci sous supervision judiciaire est envisageable alors qu’aujourd’hui elle constitue l’ultime solution à l’échec du concordat (63). La conséquence est que les plans de cession globale seront adoptés plus anticipativement qu’aujourd’hui, ce qui évitera la dépréciation de l’entreprise. 771. L’initiative de ce transfert peut être prise par le débiteur par requête ou par le procureur du Roi à tout moment. A contrario, seule la survenance de faits spécifiques tels que la révocation du sursis ou sa clôture permet à un tiers intéressé d’ordonner le transfert de tout ou partie de l’entreprise. 772. L’avant-projet se plaît à préciser que le transfert par autorité de justice, même réalisé à l’initiative du débiteur est considéré comme une cession forcée versus conventionnelle. En effet, il vise à liquider le patrimoine du débiteur; lorsque les activités rentables seront cédées, l’issue de la procédure sera la liquidation ou la faillite. Ce qui n’est pas sans implication en matière sociale (64). (63) A. ZENNER, « L’expert-comptable belge et le nouveau concordat judiciaire dans ses applications pratiques », Journée d’études, 3 octobre 1997, p. 14. (64) Songeons au principe du maintien des droits des travailleurs qui ne trouvera pas à s’appliquer a contrario d’un transfert conventionnel. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

773. La responsabilité du transfert de l’entreprise échappe au dirigeant, comme en cas de faillite, le débiteur est dessaisi des actifs concernés; le mandataire de justice, désigné dans le jugement qui ordonne le transfert, prenant tout son rôle dans cette procédure. 774. Si le moratoire initial accordé se termine au moment où le transfert est ordonné, un nouveau sursis de maximum six mois peut être accordé au débiteur afin que le mandataire puisse mener à bien ses négociations.

776. Afin de proposer « les meilleures offres » au tribunal, le mandataire devra maximiser trois contraintes et tendre à un équilibre: -

la sauvegarde optimale de l’emploi à court terme et à moyen terme, afin d’écarter les cessionnaires ayant un but spéculatif; conséquence de la première, les regroupements d’actifs cédés devront permettre le développement d’activités économiques par le ou les repreneur(s); les prix de ventes devront être économiquement justifiés afin de ne pas porter préjudice aux créanciers.

777. Deux garde-fous sont prévus afin que le prix proposé par le mandataire de justice soit cohérent: -

le débiteur, qui connaît le mieux la valeur de son outil de travail, est entendu à ce sujet par le mandataire de justice préalablement au dépôt du(es) projet(s) de vente au tribunal; une requête peut être déposée au tribunal par les créanciers fixant un prix minimum pour la(es) transaction(s).

778. Après avoir pris connaissance du rapport du juge délégué, le tribunal choisit la meilleure offre, sur base des contraintes ci-avant décrites, mais uniquement parmi les propositions formulées par le mandataire de justice. 779. Avant la fin du moratoire, la mission du mandataire de justice se termine lorsqu’il estime que les activités susceptibles d’être réalisées l’ont été; s’il subsiste des actifs après le transfert, il demande d’être déchargé de sa mission.



775. Le contrôle du mandataire de justice chargé de « solliciter les offres » est assuré par l’entremise du juge délégué; il s’agira de celui intervenu au cours de la réorganisation judiciaire poursuivant un autre objectif intervenue préalablement le cas échéant ou d’un juge du tribunal, le président excepté.

4.3. COUVERTURE DES COUTS RESIDUELS DES PROCEDURES 780. Une solution balaye le point faible des procédures: leurs coûts résiduels inévitables (conseillers, médiateur d’entreprise ou mandataire de justice), bien que réduits, pour le débiteur en difficulté.


320

781. En France, des experts-comptables et des avocats ont initié un nouveau produit d’assurance, disponible à partir de mai 2006: l’assurance « mandat ad hoc », couvrant les honoraires plafonnés du mandataire ad hoc et des conseillers de l’entreprise en difficultés. Ce concept qui s’inscrit dans le cadre du projet Objectif 2 financé par le fonds social européen présente des similitudes avec l’assurance « contrôle fiscal » qui prend en charge les émoluments d’accompagnement lors d’un contrôle fiscal. Par analogie à l’assurance contrôle fiscal, le plafond d’intervention de l’assurance dito pourrait être du même ordre de grandeur: 20.000,00 EUR (65). 782. Madame A. BRICARD (66) envisageait que le montant de la prime annuelle soit calculé en fonction du chiffre d’affaires de l’entreprise. La compagnie d’assurance interviendra suite à des évènements exogènes formalisés tels que par exemple: une dénonciation des concours bancaires, d’un bail, etc.

(65) A. BRICARD et X. DELCROS, « Des actions de la profession financées par le fonds social européen pour la pérennité des PME », SIC n° 235, Le mensuel de l’Ordre des Experts-Comptables (France), octobre 2005, p. 22-23. (66) Présidente d’honneur du Conseil régional de l’Ordre des Experts-Comptables de Paris-Ile-de France, n° 2946, 13 octobre 2005, p. 4; European Commission – Enterprise and Industry Directorate-General « Conference on Insolvency and Fresh Start », Brussels, 28 March 2006, p. 3. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

4.4. CONCLUSION 783. Bien qu’une réforme de fond du droit des entreprises en difficultés verra vraisemblablement le jour, deux facteurs majeurs contribueront à asseoir son succès: la communication qui l’entourera et la maîtrise des coûts de ses procédures. 784. Les commissaires devront promouvoir la prévention auprès de leurs clients de sorte que les nouveaux outils soient pleinement utilisés et notamment le médiateur d’entreprise. 785. Le médiateur d’entreprise représente aussi une mission d’avenir pour le réviseur d’entreprises.

787. Nous pourrions reproduire l’exemple français d’utilisation des administrations publiques comme vecteur de communication du dispositif de prévention. En France, l’administration de la T.V.A. inscrit sur les « mises en demeures » de T.V.A. adressées, la mention suivante: « Connaissez-vous le dispositif de prévention? » avec renvoi à un site d’information (67). 788. L’accès au plus grands nombres aux procédures de continuité passera immanquablement par la diminution du coût de celles-ci. La réforme traite ce problème à bras le corps, cependant les coûts résiduels des intervenants professionnels sont inévitables. 789. Là aussi force est de constater que la France fait figure de précurseur avec son assurance « mandat ad hoc ». Une autre piste à investiguer est la prise en charge des coûts des médiateurs d’entreprise par les compagnies d’assurance couvrant la responsabilité des dirigeants d’entreprise pour éviter que la responsabilité de leur client soit engagée en cas de faillite.

(67) A. BRICARD, Conférence du 28 mars 2006 pour European Commission, o.c., p. 20. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


786. Il reste à favoriser l’évolution des mentalités en mettant en place une politique d’information à l’attention des chefs d’entreprises et des professionnels de la comptabilité sur les procédures existantes. Un changement de perception de l’institution consulaire par les chefs d’entreprises est nécessaire. Les acteurs concernés (tribunaux de commerce, les trois instituts des professionnels de la comptabilité et les avocats) devraient mettre en place une communication commune, par exemple à travers un site internet d’information.

CHAPITRE 5 L’INTERVENTION DU REVISEUR DANS LE CADRE DES FAILLITES

J.-L. SERVAIS Réviseur d’entreprises

5.1. LES PREMIERS MOMENTS DE LA FAILLITE 790. Le premier effet de la faillite, c’est de dessaisir le commerçant ou les organes de la société. Ceux-ci ne peuvent plus rien faire. 791. C’est le curateur qui se substitue désormais au failli ou aux organes de la société faillie. Le curateur est un avocat ayant demandé et obtenu son inscription sur la liste des curateurs. Il est chargé par le tribunal de liquider les actifs et de répartir le produit de cette vente entre les créanciers. 792. Le tribunal nomme également un juge-commissaire chargé d’accélérer et de surveiller les opérations, la gestion et la liquidation de la faillite.

794. Accompagnés d’un greffier, le curateur et le juge-commissaire descendent au siège de l’entreprise, du moins si le tribunal l’exige, ce qui est généralement le cas. 795. Lors de la première prise de contact, le curateur examinera notamment les points suivants: -

prendre l’identité du failli ou des dirigeants de la société faillie; aviser le failli de l’existence de voies de recours à l’encontre du jugement déclaratif de faillite et, en cas d’impécuniosité de sa part, lui signaler l’existence du système d’aide judiciaire légale; expliquer au failli la nature de l’intervention du curateur et le rôle de celui-ci dans le processus de la faillite; prendre connaissance du dernier bilan de l’entreprise en faillite et recevoir de la part des responsables les explications nécessaires sur les différents postes d’actif et de passif; se renseigner sur la cause des difficultés financières.

796. L’article 43 de la loi sur les faillites indique que, dès leur entrée en fonction, les curateurs procèdent sans désemparer et sous la surveillance du juge-commissaire à l’inventaire des biens du failli, lequel est présent ou dûment appelé. Le jugecommissaire signe l’inventaire. L’inventaire signé est déposé au greffe du tribunal pour être joint au dossier de la faillite. On notera ici un élément fondamental, à savoir que le concordat est l’objet d’un suivi, d’une surveillance par le tribunal alors que la faillite est suivie par le juge-commissaire.


325 L’INTERVENTION DU REVISEUR DANS LE CADRE DES FAILLITES

793. Les premières opérations de la faillite peuvent alors débuter. Elles commencent par l’acceptation de sa mission par le curateur; le curateur le fait en signant un procèsverbal de désignation au plus tard le premier jour ouvrable qui suit la désignation.

5.2. LA SITUATION COMPTABLE 5.2.1. Obligation pour le commerçant d’établir un bilan 797. Si l’on se réfère à l’article 10 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites, le commerçant qui fera aveu de faillite a le premier devoir d’établir lui-même son bilan, c’est-à-dire un état de l’actif et du passif donnant le détail de tous les avoirs, de l’état des créances et des dettes, ainsi que le compte de résultats.

L’INTERVENTION DU REVISEUR DANS LE CADRE DES FAILLITES

326

798. Il en sera de même pour les faillis qui tiennent une comptabilité simplifiée en vertu de l’article 5 de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises. Dans ce cas, le bilan sera la résultante d’un inventaire (relevé de l’ensemble des avoirs, dettes, droits, obligations et engagements du failli). 799. L’article 54 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites, tel que complété par l’article 19 de la loi du 4 septembre 2002, dispose que: « Les curateurs appellent le failli auprès d’eux pour clore et arrêter les livres et écritures en sa présence. Cette disposition a pour but de réunir tous les renseignements utiles pour déterminer la situation active et passive exacte du failli et assurer ainsi la disponibilité d’un « bilan » fiable, après vérification, et si besoin rectification, du « bilan de ses affaires » déposé par le failli lors de son aveu. A défaut de « bilan de ses affaires » déposé par le failli, c’est le curateur qui est chargé de l’établir. » (art. 54, al. 2). 800. En effet, la loi de 2002 (art. 19) met une obligation supplémentaire à charge des curateurs, à savoir que: « S’il n’a pas été déposé, ils le dresseront conformément aux règles et principes du droit comptable, à l’aide des livres et écritures du failli et des renseignements qu’ils pourront se procurer, et ils le déposeront au dossier de la faillite. Pour autant que l’actif soit suffisant pour couvrir les frais, les curateurs peuvent s’adjoindre le concours d’un expert-comptable en vue de la confection du bilan. Lorsque le bilan et les autres pièces prévues à l’article 10 n’ont pas été déposés lors de l’aveu de la cessation des paiements ou lorsque leur vérification a fait apparaître la nécessité de redressements significatifs, le tribunal peut, sur requête des curateurs, condamner solidairement les administrateurs et gérants de la personne morale faillie au paiement des frais de confection du bilan. ». 5.2.2. Commentaires A. Quant au fond 801. C’est une véritable obligation que la loi du 4 septembre 2002 met à charge du curateur. Lorsque le curateur entre en charge, la loi le précise clairement, et d’aucuns diront sans doute à juste titre que cela allait de soi, le curateur a l’obligation de vérifier le bilan et, s’il échet, de le rectifier. Il doit le faire immédiatement lors de son entrée en fonction. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

802. Le bilan à confectionner dès l’entrée en charge est une mesure destinée à donner au tribunal une image reflétant la situation du failli lors de la déclaration de faillite et au moment de la clôture de faillite. Elle permet ainsi de dresser un bilan (de liquidation) et d’apprécier correctement l’action du curateur.

804. Le bilan à établir lors de l’entrée en charge doit contribuer à combler cette lacune et à mettre le tribunal en mesure de mieux suivre les faillites. Il permettra aussi aux créanciers d’avoir une information pertinente sur l’état de la société au moment de la faillite. Cette information des créanciers sera d’ailleurs garantie par la suite par le dépôt annuel par le curateur des comptes de la faillite. 805. Par ailleurs, ce régime s’inscrit dans le cadre de la lutte contre l’utilisation de la faillite comme technique par les acteurs de la fraude fiscale organisée. Un bilan adéquat est, en effet, une condition sine qua non pour déterminer les causes et les circonstances d’une faillite. En outre, cette obligation permet d’établir les responsabilités des administrateurs ou gérant(s) en cas d’erreurs de gestion (68). 806. Il est assez curieux que le législateur impose au curateur la vérification et la rectification du bilan. En effet, faut-il rappeler que cette mission est la fonction essentielle de l’expert-comptable qui partage normalement ce monopole avec le réviseur d’entreprises. En ce qui concerne la confection du bilan prévu par l’article 54 de la loi sur les faillites, la mission est réservée cependant à l’expert-comptable. 807. Tout d’abord, dans sa formulation nouvelle, l’article 54 de la loi du 8 août 1997 ne fait référence qu’au concours d’un expert-comptable et non d’un réviseur d’entreprises: faut-il en déduire une exclusion volontaire des réviseurs ou un simple oubli, suivant en cela les nombreux accidents de l’histoire législative? On pourrait le justifier à la faveur de l’argument que les réviseurs doivent être considérés comme contrôleurs indépendants des comptes de la société et qu’en principe, ils ne les établissent pas. 808. Un tel travail nécessite obligatoirement l’intervention d’un expert-comptable, compte tenu de la complexité des écritures comptables qui doivent être adaptées à la circonstance. Il est donc difficile de comprendre que le curateur devra, dans bien des cas lorsque l’actif n’est pas suffisant, sur ses honoraires, se faire assister par un expertcomptable.

(68) Rapport fait au nom de la commission chargée des problèmes de droit commercial et économique, Doc. parl., Ch. repr., 2000-2001, n° 1132/013, p. 83-84. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


803. En effet, lorsque le tribunal a désigné le curateur, en réalité une fois qu’il l’a désigné, il perd toute vue générale sur la faillite et les opérations de liquidation qu’elle génère. Il n’a plus de contrôle général sur le curateur. Ce contrôle, c’est le juge-commissaire qui en a hérité. Le tribunal ne disposera plus que d’informations parcellaires. Lesquelles? Celles recueillies lors de la vérification des créances, et chaque fois que le curateur devra demander l’intervention du tribunal pour réaliser certaines prestations ponctuelles (p. ex. conclure une vente d’immeuble de gré à gré, faire homologuer une transaction, etc.). Pour le surplus, le tribunal ne sait pas ce qui se passe dans la faillite. C’est le juge-commissaire qui doit le savoir et la loi ne prévoit pas d’obligation de faire rapport au tribunal.

809. En effet, l’obligation pour le curateur de dresser un bilan s’applique également lorsque l’actif de la société est insuffisant. Le texte de la loi ne laisse planer aucun doute à ce sujet. Néanmoins, les travaux parlementaires indiquent qu’il est normal que, lorsque l’actif est insuffisant pour remplir ces formalités ou lorsqu’il y a d’importantes rectifications qui le justifient, les administrateurs qui ont manqué à leur obligation de confectionner un bilan ou de le rectifier supportent, de manière limitée, les frais afférents à la confection du bilan à laquelle procède, dans ce cas, le curateur.


328

810. Il semble que la possibilité offerte pour les curateurs d’obtenir la condamnation solidaire des administrateurs et gérants du failli d’établir, à leurs frais, le bilan n’est pas toujours réaliste car très souvent, dans de petites entreprises, une confusion totale est constatée entre la société et son organe d’administration et de gestion. 811. En l’état actuel, le curateur ne peut faire appel à un expert-comptable externe pour dresser le bilan que dans le cas où l’actif est suffisant pour couvrir les honoraires de ce dernier. Ceci est à regretter car, dans bien des cas, le travail de l’expert-comptable permettra de faire récupérer aux créanciers des montants dépassant largement ses honoraires. 812. De plus, comme le curateur devra par la suite réaliser les actifs et couvrir les passifs, l’assistance de l’expert-comptable lui apporte également une grande objectivité. B. Quant à la forme 813. En ce qui concerne la date du bilan, la loi est muette. Cependant, on peut lire, dans l’ouvrage de Monsieur A. ZENNER, Faillites et concordats 2002, que la disponibilité d’un bilan de départ à la date du jugement déclaratif est essentielle. Sans situation au sein de la faillite, il est difficile d’établir le mémoire à transmettre au juge-commissaire et au procureur du Roi sur l’état apparent de la faillite, de ses principales causes et circonstances, et de la perspective de liquidation. 814. En ce qui concerne la notion de bilan, en l’absence de définition précise, à notre avis, il y a lieu d’entendre par l’expression « bilan » un tableau reprenant l’actif et le passif, les avoirs et les dettes de la faillite. Cette interprétation a été confirmée par le ministre à la commission de la justice du Sénat. Dans la mesure du possible, l’état des actifs et des passifs doit résulter des comptes. 815. Il nous paraît que la logique économique de la faillite et de l’article 54 de la loi sur les faillites requiert que ce « bilan » soit établi dans une perspective de discontinuité. 816. Ce « bilan » doit résulter de l’établissement de véritables comptes annuels au sens de la loi comptable lorsqu’il s’agit de sociétés commerciales, tandis que pour les personnes physiques, une situation active et passive suffit. 817. En revanche, il est important que cette situation comptable présente un caractère complet et détaillé. 818. Par ailleurs, en vertu du principe général selon lequel « nul n’est tenu à l’impossible », il semble difficile d’exiger d’un curateur qu’il établisse un « bilan » REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

lorsque aucun élément de nature comptable ou autre n’est disponible pour ce faire, ou qu’il établisse des comptes annuels complets dans le respect des dispositions de la loi comptable lorsqu’il ne dispose que d’éléments lui permettant tout au plus de dresser une situation active et passive approximative. En ce sens, il est utile de rappeler qu’à l’heure actuelle, compte tenu de la situation économique, mais aussi du développement de l’ingénierie et du conseil, dans la majorité des cas, il ne reste plus aucun actif au moment où la société est déclarée en faillite. Il ne reste plus qu’un nom et un siège social sur papier. 819. Madame A. SPIRITUS, Présidente du Tribunal de commerce de Bruxelles, s’est exprimée en cours d’audition lors des travaux préparatoires considérant que l’obligation d’établir un bilan devait être interprétée de manière raisonnable.


329


5.3. LE MANDAT D’ADJOINT AU CURATEUR: PRINCIPE (ART. 27 DE LA LOI SUR LES FAILLITES) 820. Dans certaines faillites, le tribunal nomme plusieurs curateurs fonctionnant en collège. Quand l’importance et la nature d’une faillite le commandent, toute autre personne peut en effet être adjointe aux curateurs par le tribunal en raison de compétences particulières. La loi précise que ces « curateurs adjoints » doivent remplir les conditions de formation requises et présenter certaines garanties. C’est ainsi que le tribunal peut nommer des experts-comptables ou des réviseurs aux côtés des curateurs issus de la liste. Bien que ne figurant pas sur la liste, le curateur ainsi « adjoint » est un curateur à part entière et les différents curateurs doivent fonctionner entre eux selon les règles des délibérations collégiales.


330

821. Ce principe a été commenté notamment par le ministre de la Justice, M. VERWILGHEN, lors de l’entrée en vigueur de la loi du 4 septembre 2002 sur les faillites: « C’est une évidence. Je suis partisan d’autoriser les experts-comptables à agir comme adjoint au curateur, eu égard au fait que les avocats sont sans doute moins accoutumés aux aspects comptables et financiers d’une curatelle. Je crois que ce serait une bonne chose pour la santé et l’efficacité de notre économie. ». 822. Monsieur le sénateur P. HATRY, lors de l’examen de la proposition de loi, propose: « L’article 27 du projet, sans toutefois leur accorder un monopole, concède aux avocats un caractère privilégié pour l’exercice de la fonction de curateur. Certes, les procédures de liquidation que constituent les faillites entraînent de multiples problèmes d’ordre purement juridique: détermination des droits respectifs des créanciers, respect de la règle d’égalité entre ceux-ci, litiges divers à trancher avec des tiers, etc. Il apparaît donc normal que les membres du barreau soient désignés pour constituer le noyau d’une équipe de curateurs. Toutefois, s’ils ont par définition des compétences juridiques, les avocats n’ont pas nécessairement les mêmes aptitudes en matière de gestion d’entreprise. Le gouvernement l’a bien compris puisqu’il permet la désignation « lorsque la nature et l’importance d’une faillite le commandent » de personnes autres que les avocats au titre de « curateur adjoint ». Dans un certain nombre de cas, généralement lorsque l’entreprise est de taille importante et occupe beaucoup de personnel, une continuation d’activité est autorisée par le tribunal. C’est dans ce cas précis qu’il faudra que les gestionnaires de la faillite fassent preuve d’aptitudes particulières en matière de gestion d’entreprise puisqu’ils deviendront en réalité les véritables dirigeants d’une entreprise en activité. Nous proposons qu’en ce cas, il soit automatiquement adjoint aux avocats curateurs d’autres personnes relevant de disciplines différentes: réviseurs d’entreprises, expertscomptables, sociétés de conseils en entreprises, managers professionnels. Cette adjonction ne peut que profiter à la masse en assurant celle-ci d’une poursuite d’activité menée dans les meilleures conditions, ainsi qu’à bien voulu l’admettre le ministre de la Justice qui, lors de la discussion de cet article en commission, a marqué son accord sur la modification contenue dans le présent amendement. ». REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

5.4. LA COLLABORATION DU REVISEUR A L’ŒUVRE DE JUSTICE Généralités 823. De l’analyse qui précède, nous pouvons déduire que le réviseur peut, en matière de faillite, intervenir en tant qu’instrument (établissement de comptes) ou en tant qu’acteur (curateur adjoint).

5.4.1. Intervention contractuelle (69) A. L’inventaire d’ouverture de la faillite: source de conflits d’intérêts 825. Nous l’avons vu, au début de sa mission, le curateur rédigera immédiatement un inventaire des actifs du failli. La loi précise que le curateur peut se faire aider par un expert pour la rédaction de cet inventaire. L’intervention d’un expert est assurément utile, entre autres pour parvenir à une estimation la plus correcte possible de la valeur marchande de ces actifs. 826. Mais l’intervention d’un expert n’est pas seulement utile, elle peut même être nécessaire pour éviter d’éventuels conflits d’intérêts. Il peut en effet être difficile pour un curateur de mettre une valeur objective sur les actifs de la faillite d’abord comme arbitre, et de négocier ensuite en tant que partie intéressée la réalisation de ces mêmes actifs. 827. La loi ne précise d’ailleurs nulle part si cette estimation doit être confrontée à l’estimation que la failli a lui-même effectuée. Il n’est pas davantage précisé si l’inventaire physique du curateur doit être rapproché de l’inventaire comptable. 828. Monsieur I. VEROUGSTRAETE, Président à la Cour de cassation, estime que le curateur doit aller plus loin que la simple rédaction d’un inventaire. « A sa prise de fonction, le curateur réalisera un inventaire (...). Celui-ci permettra de procéder à différentes écritures de redressement et de réaliser une clôture des comptes, si l’entreprise tenait une comptabilité en partie double relativement fiable » (70).

(69) Repris d’un article de D. SMETS, « Le curateur et la comptabilité de la faillite », IRE, Bulletin d’Information, n° 7/2002, p. 6-12. (70) I. VEROUGSTRAETE, Manuel de la faillite et du concordat, Bruxelles, Kluwer, 2003, p. 604, n° 1032. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


824. Dans un cas comme dans l’autre, le réviseur peut évidemment apporter aux curateurs une compétence spécifique en matière financière, de gestion, d’administration et d’organisation mais si, dans les deux cas, d’aucuns pourraient le qualifier d’adjoint, sa mission sera celle d’un sous-traitant (contrat) dans le premier cas, et celle d’un curateur à part entière, dans le deuxième.

B. Que dit la loi? Pas de comptabilité de caisse, mais pas de comptabilité complète non plus 829. Comment le curateur doit-il tenir sa comptabilité? La loi sur les faillites est très sommaire à ce point de vue. L’article 79 donne l’indication la plus claire: Lorsque la liquidation de la faillite est terminée, le curateur doit rendre des comptes d’après « le compte simplifié. » (71). 830. Le terme « compte simplifié » doit-il être associé au terme « comptabilité simplifiée »? Dans l’affirmative, une comptabilité cash suffirait-elle et la curatelle n’est-elle pas tenue de poursuivre la comptabilité d’engagement antérieure à la faillite?


332

831. Une réponse partielle à cette question est donnée par l’article 79 qui laisse entendre que le curateur doit être en mesure, avec sa « comptabilité simple », de brosser un tableau du montant total de l’actif, des frais et honoraires du curateur, des dettes de la masse et de leur répartition entre les différentes catégories de créanciers. Le curateur peut-il fournir ces trois données imposées par la loi avec une simple comptabilité de caisse? 832. Une deuxième indication en matière de comptabilité de la faillite se retrouve dans l’article 34 de la loi sur les faillites (72). Cet article de loi parle des obligations de compte rendu de la curatelle pendant la première année de la faillite; entre autres, en matière de recettes, de dépenses et de répartitions (entre les créanciers). Tout penche vers l’établissement d’un état de caisse, si ce n’est que le curateur doit également donner un état des actifs qui restent à liquider. Dans la pratique, le curateur se référera à son inventaire initial et pointera les postes qui n’ont pas encore été réalisés. Cependant, l’instrument de la comptabilité générale pourrait être tout aussi utile pour établir ce type d’état. 833. Il n’y a donc aucune clarté concernant la comptabilité de la curatelle. Monsieur I. VEROUGSTRAETE estime que c’est plus une question de bon sens (73) mais il a une préférence marquée pour la comptabilité complète car la « mission du curateur consiste moins à réaliser un résultat qu’à analyser le passif et à réaliser l’actif. Or, la comptabilité simplifiée, au contraire de la partie double, ne fournit aucun relevé opérationnel des éléments de patrimoine, actifs et passifs » (74). 834. Dans son Vade-Mecum de la faillite, le Tribunal de commerce de Charleroi estime que ce rapport annuel doit contenir un rapport de gestion et rapport sur la situation comptable du mandat « sous forme d’une balance actif-passif ». (71) Article 79, alinéa 1er de la loi du 8 août 1997: « Lorsque la liquidation de la faillite est terminée, le failli et les créanciers sont convoqués par les curateurs, sur ordonnance du juge-commissaire, rendue au vu des comptes des curateurs. Le compte simplifié des curateurs reprenant le montant de l’actif, les frais et honoraires des curateurs, les dettes de la masse et la répartition aux différentes catégories de créanciers, est joint à cette convocation. ». (72) Article 34, § 1er de la loi du 8 août 1997: « Chaque année et pour la première fois douze mois après leur entrée en fonction, les curateurs remettent au juge-commissaire un état détaillé de la situation de la faillite. Cet état, qui comporte notamment l’indication des recettes, des dépenses, des répartitions, ainsi que de ce qu’il reste à liquider, est déposé au dossier de la faillite. L’état des contestations des créances est également précisé. Une copie de chaque état est déposée au greffe et versée au dossier de la faillite. ». (73) « Le curateur devra en premier lieu s’interroger sur le type de comptabilité qu’il entend tenir: comptabilité simplifiée ou comptabilité en partie double », I. VEROUGSTRAETE, Manuel de la faillite et du concordat, o.c., p. 603, n° 1030. (74) I. VEROUGSTRAETE, Manuel de la faillite et du concordat, o.c., p. 603, n° 1030. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

C. L’administration comptable de la faillite: une comptabilité plus sensible aux erreurs et à la fraude qu’une administration classique 835. Nous tentons ici d’étayer cette thèse par plusieurs arguments qui s’appuient tous sur le même raisonnement: la comptabilité et l’administration d’une faillite ne sont pas tenues de la même manière que celles d’une entreprise normale en continuité. a. Premier argument: la comptabilité simplifiée

Comme nous l’avons dit plus haut, tout le monde n’est pas d’accord avec cette pratique. 837. Il est manifeste que la tenue d’une comptabilité d’après les simples mouvements financiers entrants et sortants équivaut à travailler sans filet. On n’a aucune idée de la totalité des actifs réalisés, on a peu – voire aucun – contrôle sur l’apurement (partiel) des passifs. Le meilleur exemple est l’éventuel double paiement de dettes qui est décelé grâce au système de la comptabilité en partie double, mais qui, avec un système de comptabilité de caisse, disparaît dans les livres presque sans laisser de traces. 838. Les faiblesses d’une comptabilité de caisse peuvent, le cas échéant, être compensées à l’aide de tableaux extra-comptables mais il est préférable d’utiliser un système de comptabilité complète, ceci est d’autant plus vrai en cas de poursuite des activités de la société faillie. 839. On soulignera en effet que, même faillie, la société reste soumise aux obligations du Code des sociétés notamment en ce qui concerne la tenue de la comptabilité (partie double, P.C.M.N., etc.). De même, la société faillie doit continuer à respecter ses obligations en matière de T.V.A. (déclarations, listing clients, etc.). 840. Nous ne voyons pas comment l’on peut raisonnablement soutenir qu’une comptabilité de « caisse » peut rencontrer ces obligations de manière satisfaisante. Pour s’en convaincre, pour autant que l’on soit de bonne foi, il suffit de relire la loi relative à la comptabilité des entreprises qui stipule que la comptabilité, en partie double, est adaptée à la nature et à l’étendue des activités de l’entreprise. On pourra toujours établir une situation de « recettes/dépenses » au départ d’une comptabilité complète, l’inverse parait moins certain. 841. On ajoutera ici que justifier la nécessité de tenir une comptabilité en partie double afin de satisfaire à l’obligation de dépôt des comptes annuels de la société faillie auprès de la Banque Nationale de Belgique (BNB) ne résiste pas à l’analyse. 842. Certains auteurs considèrent en effet, à juste titre, que, même faillie, la société reste soumise aux obligations du Code des sociétés. Par contre, ils s’égarent quand ils poursuivent leur raisonnement en soutenant que les sociétés faillies doivent donc par exemple établir un inventaire annuel (certes) mais aussi établir un rapport de gestion et déposer les comptes annuels auprès de la Banque Nationale de Belgique (en application des art. 92 et 98 du C. Soc). BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


836. Ce n’est un secret pour personne de savoir que les curateurs se servent avec reconnaissance des articles 34 et 79 de la loi sur les faillites pour tenir la comptabilité de la curatelle sur base des mouvements financiers. La curatelle satisfait par là aux formalités légales qui se réfèrent aux recettes et dépenses et qui imposent l’obligation de compte rendu sur base de comptes simplifiés.

843. D’une part, la simple lecture des articles mis en évidence indique l’impossibilité de les respecter puisqu’ils stipulent « les administrateurs dressent un inventaire (…) », « les administrateurs établissent un rapport de gestion (…) ». Par définition, la société faillie n’a plus d’administrateur et le curateur n’a pas repris cette fonction. 844. D’autre part, la logique indique que même si le curateur devait établir des comptes annuels et les déposer à la Banque Nationale de Belgique (quod non), il ne pourrait le faire qu’en indiquant qu’il émet toutes les réserves sur les comptes déposés et même qu’à la limite il n’accorde aucune confiance aux comptes qu’il devrait lui-même déposer. Comment en effet garantir la comparabilité des comptes annuels, comment garantir l’exhaustivité des comptes annuels pour la période avant faillite, etc.?


334

845. Enfin, le but poursuivi par le législateur par le dépôt de comptes annuels est avant tout l’information des tiers. Or, celle-ci est parfaitement réalisée par l’article 34 de la loi sur les faillites, évoqué ci-avant, imposant au curateur la reddition annuelle de l’état détaillé de la situation de la faillite. b. Deuxième argument: le bilan d’ouverture suspect 846. A l’exception de l’article 65 de la loi sur les faillites qui règle la vérification de la déclaration des créances, il n’est écrit nulle part dans la loi que le curateur doit approcher l’inventaire des actifs et passifs de l’état comptable le plus récent. Le curateur se fie, lors de la rédaction de l’inventaire, aux actifs constatés physiquement (et donc observables a priori) et aux déclarations du failli et de ses collaborateurs. 847. Le rapprochement de l’inventaire qu’il rédige avec la comptabilité devrait permettre au curateur de vérifier si la liste des actifs observés et répertoriés est bien complète et si le failli s’est éventuellement rendu coupable de détournement d’actifs. Monsieur I. VEROUGSTREATE part de la thèse que la curatelle doit poursuivre la comptabilité du failli, moyennant redressement des actifs et passifs pour lesquels une différence a été constatée. Ce n’est que si la situation comptable disponible s’avère suspecte que la curatelle peut débuter avec son propre bilan d’ouverture, et ce sans aucun rapprochement avec les pièces comptables. c. Troisième argument: le compte rendu et le contrôle inadéquats 848. Comme nous l’avons montré, le compte rendu vise en premier lieu les mutations de caisse et moins le suivi de la situation patrimoniale de l’entreprise faillie. C’est surtout le cas quand la curatelle ne fait aucun rapprochement entre les données comptables, d’une part, et l’inventaire qu’elle a rédigé elle-même, d’autre part. 849. Il est vrai que dans la pratique, les curateurs se heurtent souvent à l’absence, voire à la disparition de la comptabilité et des pièces justificatives. 850. Néanmoins, le contrôle de l’évolution de la faillite est aux mains d’un jugecommissaire qui, dans plusieurs cas, doit donner un mandat explicite avant que le curateur ne puisse agir. Nous ne sommes cependant pas convaincus que le jugecommissaire soit un vérificateur adéquat pour exercer un contrôle sur la comptabilité de la faillite (75). (75) Voir jugement de la deuxième chambre du Tribunal civil de Bruxelles du 22 novembre 2000 qui condamne l’Etat belge parce que le juge-commissaire n’a pas exercé de contrôle convenable sur la liquidation de la faillite, R.W., 2001-2002, n° 5, 29 septembre 2001, p. 171 et s. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

d. Quatrième argument: absence de contrôle de la partie adverse 851. Enfin, last but not least, il ne faut pas perdre de vue qu’en cas de faillite, un contrôle important est quasi inexistant, à savoir le contrôle exercé par la partie adverse. 852. Les créanciers chirographaires d’une entreprise faillie ne réagiront pas, contrairement aux créanciers d’une entreprise normale en continuité, si le paiement de leur créance ne survient pas. La plupart d’entre eux ne se font d’ailleurs pas d’illusions et considèrent leur créance comme définitivement perdue.

854. Il en va de même des montants renvoyés parce que le créancier a disparu ou parce que son compte bancaire n’existe plus. L’existence d’un compte auprès de la Caisse de Dépôt et de Consignation devrait permettre un contrôle suffisant. 855. En ce qui concerne ce dernier argument, il est clair que l’administration comptable, si elle est tenue suivant le principe de la comptabilité en partie double, même si elle ne comporte pas de garantie parfaite, vient cependant renforcer les contrôles possibles. 856. La curatelle doit donc en plus disposer d’une organisation administrative adéquate avec un système de séparation des fonctions où l’enregistrement des mouvements financiers entrants et sortants reste bien distinct de l’exécution des mouvements financiers. 857. Sur base de ce qui précède, il semble utile sinon indispensable de moderniser les obligations administratives et comptables des faillites en prévoyant instamment des mesures de tenue de comptabilité conforme ou de contrôles ou d’assistance externe. 5.4.2. Adjoint au curateur 858. L’intervention du réviseur d’entreprises en qualité d’adjoint au curateur dans des dossiers de faillite va évidemment au-delà de la « simple contribution technique » qui est la sienne dans le cadre d’une aide et assistance comptables au curateur. 859. En qualité d’adjoint au curateur, il est désigné en raison de compétences particulières « Lorsque la nature et l’importance d’une faillite le commandent, » comme pourrait l’être « toute autre personne remplissant les conditions de formation et présentant les garanties prévues à l’alinéa 2 (…) » (formation particulière et garanties de compétence en matière de procédures de liquidation) (art. 27, al. 4 de la loi sur les faillites). 860. En ce sens, nous pensons que le rôle du réviseur sera assurément de superviser et de veiller à la bonne organisation du reporting financier du bilan de faillite et des



853. Lorsque trois, quatre, cinq voire dix ans après l’ouverture d’une faillite, un curateur paie un dividende chirographaire, il doit s’assurer que ce dividende parvienne au bon créancier. A cet égard, l’obligation de versements de tous les fonds de la faillite auprès de la Caisse de Dépôt et de Consignation (CDC) devrait limiter les risques de perte puisque tous les mouvements doivent transiter par ce compte spécial et par conséquent devraient pouvoir être « retracés » en cas de besoin.

opérations sous curatelle et cela très certainement en cas de poursuite des activités (suivi de la trésorerie, résultat des opérations, etc.). 861. Mais le rôle du réviseur sera aussi de veiller au respect des obligations légales, comptables et financières du failli, à l’analyse des opérations du failli, à la recherche de fraudes éventuelles, etc. 862. La désignation du réviseur en qualité d’adjoint au curateur pose par ailleurs trois questions spécifiques qui sont généralement réglées avec bon sens et compréhension entre les acteurs mais sur lesquelles les autorités judiciaires et réglementaires pourraient peut-être se pencher, il s’agit:


336

a) D’une part de l’obligation de déclaration à la Cellule de traitement des informations financières (CTIF) de soupçons d’opérations de blanchiment qu’aurait le réviseur et qui devrait les déclarer conformément à la loi alors que les avocats n’ont que l’obligation de déclaration auprès de leur bâtonnier. Parallèlement, on peut se demander si le réviseur, en qualité de curateur adjoint, peut discuter, avec ses collègues curateurs, de ses soupçons avant déclaration à la Cellule de traitement des informations financières. Cette deuxième question semble pouvoir être réglée pratiquement dans la mesure où les auteurs admettent aujourd’hui que les différents membres d’une équipe de contrôle peuvent se concerter entre eux en cas de soupçons d’opérations illicites afin de confronter leurs vues et leur raisonnement et afin de ne pas rester dans un isolement néfaste; b) D’autre part, la question de la responsabilité spécifique du réviseur en qualité d’adjoint au curateur doit être examinée afin d’être couverte de manière adéquate. Les avocats curateurs souscrivent en effet une police d’assurances responsabilité qui les couvre dans le cadre de leur activité de curateur ce qui n’est pas le cas des réviseurs. Ceux-ci doivent dès lors veiller à souscrire une assurance spécifique que les assureurs ne sont d’accord d’émettre que pour le collège des curateurs dans son ensemble et non pour des membres individuels. Il faut donc en l’espèce que le collège des curateurs soit d’accord de souscrire une assurance responsabilité spécifique après avoir obtenu l’accord du jugecommissaire sur l’engagement de la dépense à charge de la masse à défaut de devoir supporter eux-mêmes le payement de la prime. Cette question pourrait sans doute trouver une réponse au niveau des Instituts professionnels concernés par une concertation entre eux et leurs assureurs respectifs afin de prévoir une couverture responsabilité de type « umbrella »; c) Enfin, la question de la responsabilité d’adjoint au curateur entraîne la question de la répartition des honoraires au sein du collège des curateurs. En effet, s’il semble logique de dire que l’adjoint au curateur est un curateur à part entière dans la mesure où il supporte une responsabilité équivalente à celle des autres membres et dans la mesure où normalement il effectue un volume de travail et de prestations comparable aux autres, il semble aussi logique que la rémunération du collège soit partagée « en parts viriles ». Tel ne semble cependant pas toujours être le cas.


Dans la mesure où le mode de calcul des honoraires est fixé par la loi, il parait difficile pour le tribunal de mentionner des honoraires particuliers lors de la désignation d’un collège de curateurs dans lequel un membre désigné ne serait pas avocat. A défaut donc d’un accord « interprofessionnel » à venir, il semble bien que la réponse à cette question doive être trouvée par les acteurs eux-mêmes et ce, dès leur prise de fonction et leur acceptation de la mission.


337


5.5. DEBAT 863. Les dossiers de faillite sont représentatifs des dossiers où « les chiffres et les lettres » ont chacun leur importance capitale. 864. Face à ce constat, peut-on laisser les choses en l’état tout en demandant à l’Institut une politique d’image forte ou doit-on demander une intervention réglementaire du législateur vers:


338

-

Une procédure simplifiée (de deux à trois mois p. ex.) pour les cas « évidents » de faillite négative?

-

Une modification des exigences et des obligations de l’article 54 de la loi sur les faillites faites aux curateurs dont l’approche actuelle a montré ses limites? Il semble en effet qu’à certains égards, la fraude est, aujourd’hui devenue une réalité, « un jeu » contre lequel les curateurs consciencieux dépensent une énergie qui, en fait, relève des compétences du parquet; ne conviendrait-il pas de retrouver un équilibre en recentrant les curateurs vers le domaine de l’activité économique « normale » tandis que le parquet devrait se concentrer sur le domaine pénal, etc.?

-

Une redéfinition des termes comptables, en effet, qu’est-ce qu’un bilan? Si l’on désire absolument disposer d’une comptabilité complète, on ne saura raisonnablement « combler » tous les trous auxquels sont confrontés les curateurs dans la réalité.

-

Une obligation de se concentrer sur les « vraies » personnes responsables, administrateurs, gérants plutôt que sur les personnes théoriquement responsables (changement de gérants, décharge accordée par des hommes de paille (également pour réception des documents et archives sociaux), etc.?

-

Une modification des textes en exigeant en tout état de cause l’intervention d’un expert-comptable/réviseur pour l’établissement/le contrôle du bilan de faillite et de la comptabilité de curatelle? En tout état de cause, l’intervention d’un professionnel de la comptabilité ne serait-elle pas utile dans toutes les faillites importantes et « classiques », etc.?

-

Faut-il aller plus loin en supprimant le monopole du curateur en l’étendant à d’autres professions ou en le limitant à certaines professions ou en rendant possible la création d’entités pluridisciplinaires comme dans la gestion de projets spécifiques? Peut-on voir dans l’intervention d’équipes pluridisciplinaires l’apport d’une valeur ajoutée, etc.?

-

Une formation à envisager en direction des curateurs pour les sensibiliser à la source de revenus que l’on peut avoir si l’on dispose d’un « bon » bilan, c’est-à-dire d’une situation comptable exhaustive?

-

Une simplification des textes et la suppression de la possibilité de désigner un adjoint au curateur en laissant le soin aux tribunaux de nommer dans le jugement de faillite les experts qu’il juge utiles et nécessaires en précisant clairement leurs missions et, partant, leurs responsabilités et leurs modes de rémunération?


-

Enfin, quant aux moyens disponibles, n’apparaît-il pas évident de demander des situations comptables différentes en fonction des circonstances et des ressources dont disposent les curateurs désignés, à défaut de mettre à charge de la collectivité le coût des interventions des curateurs, etc.?


339



In onze maatschappij van het begin van de 21ste eeuw wordt het tekortschieten van een onderneming niet beschouwd als een vanzelfsprekend voorval van het economische leven maar eerder als een geknoei: voor de ondernemer en zijn vennoten, voor het personeel, voor de schuldeisers en dus voor heel de maatschappij. In vele landen houdt de wetgever zich met deze problematiek bezig door een uitbreiding van het aantal initiatieven met het oog op een vermindering van het aantal faillissementen en een vergemakkelijking van de sanering van ondernemingen in moeilijkheden. Dit is echter niet steeds succesvol noch in België, noch elders.

Men kan zich eveneens afvragen of de aandacht van de wetgever niet meer gericht zou moeten zijn op minder ambitieuze doelstellingen dan een uitgebreide hervorming. De verschillende verslagen tonen dit aan: soms is niet veel nodig en zijn een lichte wijziging van de wet of een eenvoudige verduidelijking van de teksten voldoende voor een betere samenwerking tussen de verschillende actoren. De werkzaamheden van de commissie dienen aan te tonen dat het mogelijk is de samenwerking tussen het gerecht en het bedrijfsrevisoraat, twee onvermijdelijke actoren in het kader van de voorkoming van faillissementen, bij te sturen, waarbij de opdrachten en de beroepsregels van elkeen worden nageleefd.


343 BESLUITEN

Men kan zich in de eerste plaats afvragen of er niet te veel aandacht wordt besteed aan de teksten in plaats van aan de concrete uitvoering ervan in de praktijk. Men stelt immers vast dat in onze Belgische maatschappij een splitsing is ontstaan tussen een ideale wereld waarin de wet wordt nageleefd, en de werkelijke wereld waarin sommige evolueren, meestal straffeloos, zonder rekening te houden met de regels en ten koste van de ondernemers die de aan hen door de wetgever opgelegde verplichtingen naleven.


Dans notre société du début du 21e siècle, la défaillance d’une entreprise n’est pas perçue comme un incident naturel de la vie économique mais comme un gâchis: pour l’entrepreneur et ses associés, pour le personnel, pour les créanciers et donc pour la société tout entière. Dans beaucoup de pays, le législateur s’en préoccupe et multiplie les initiatives en vue de réduire le nombre de défaillances et faciliter le redressement des entreprises en difficultés. Que ce soit en Belgique ou ailleurs, le succès n’est pas toujours au rendez-vous.

On peut également se demander si l’attention du législateur ne devrait pas davantage porter sur des objectifs moins ambitieux qu’une vaste réforme. Les différents rapports le montrent: il suffirait parfois de pas grand-chose, ici une modification légère de la loi, là une simple clarification des textes, pour créer les conditions d’une meilleure collaboration entre les différents acteurs de terrain. C’est l’intérêt des travaux de la commission de montrer qu’il est possible d’améliorer la collaboration entre la justice et le révisorat d’entreprises, deux acteurs incontournables dans la prévention des faillites, dans le respect des missions et des règles de chacun.


347 CONCLUSIONS

On peut tout d’abord se demander si une attention trop grande n’est pas portée aux textes et si elle ne devrait pas porter plus sur la mise en œuvre effective de ceux-ci sur le terrain. On constate en effet qu’il s’est créé, dans notre société belge, une scission entre un monde idéal, dans lequel la loi est respectée, et le monde réel, dans lequel certains évoluent, le plus souvent en toute impunité, en dehors de toute règle et au détriment des entrepreneurs qui respectent les obligations mises à leur charge par le législateur.

BIJLAGEN ANNEXES

1. LES REFERENTIELS COSO ET COSO2 2. INTERNATIONAL STANDARD ON ASSURANCE ENGAGEMENTS 3000 (ISAE) 3. INTERNATIONAL STANDARD ON QUALITY CONTROL (ISQC) 1 4. RESUME DES NORMES DE L’INSTITUT DES AUDITEURS INTERNES (INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS, I.I.A.)

353

365

387

417

ANNEXE 1re LES REFERENTIELS COSO ET COSO2

COSO 1. Le contrôle interne est un ensemble de processus, mis en œuvre par le management de l’entreprise, afin d’obtenir une assurance raisonnable quant à la réalisation de trois objectifs:

-

L’information financière et non financière est présentée de façon complète et reflète fidèlement les opérations effectuées; Les opérations sont menées en conformité avec les lois et règlements applicables; Les fonctions de l’entreprise (stratégiques, opérationnelles ou de support) s’effectuent en « bon père de famille », c’est-à-dire de façon efficace, maîtrisée et au moindre coût (efficience).

2. Afin de rencontrer ces objectifs, l’ensemble des processus formant le contrôle interne, comprend cinq composants (1): -

L’environnement de contrôle; L’évaluation du risque; Les activités de contrôle; L’information et la communication; La surveillance.

2.1. L’environnement de contrôle L’environnement de contrôle est le composant principal, fondateur de tous les autres. Il est constitué des éléments suivants: -

Valeurs éthiques et intégrité du personnel (p. ex. existe-t-il un code de conduite et/ou des procédures définissant les exigences en matière de conduite et de comportement sur les lieux de travail?);

-

Existence d’organes de gestion et de contrôle.

On retrouvera ici les notions typiques de la corporate governance: -

Composition, rôle et fonctionnement du conseil d’administration et du comité de direction; Création des comités d’audit, de rémunérations, de nominations; Définition des compétences et des responsabilités: cet élément vise l’existence d’un organigramme, de définitions de fonctions, de fixation d’objectifs mesurables; Politique de personnel: cet élément vise l’existence de procédures définies pour ce qui a trait à l’évaluation et à la promotion du personnel.

(1) Framework for Internal Control, COSO, www.coso.org. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006

353 BIJLAGEN - ANNEXES

-

2.2. L’évaluation du risque Ce composant vise le processus par lequel une entreprise: -

BIJLAGEN - ANNEXES

354

Fixe ses objectifs; Communique ces objectifs à tous les niveaux; Définit le niveau et le type de risque acceptables (tel secteur, tel pays); Evalue régulièrement le niveau de risque atteint (par des mesures qualitatives – somme d’avis – ou des mesures quantitatives – modèles de prévisions); Définit comment les risques identifiés doivent être traités (accepter, réduire, transférer) (2).

2.3. Les activités de contrôle Ce composant inclut toutes les procédures mises en place par le management afin de s’assurer que les opérations sont « bien » exécutées (effectivement; de façon maîtrisée; et au moindre coût). Elles comprennent une vaste gamme d’activités telles que les autorisations, les vérifications, les réconciliations, les revues de rapport. Elles peuvent être manuelles ou informatisées, et sont réparties à tous les niveaux de l’entreprise. L’importance de ces activités sera bien sûr dépendante du risque identifié (voir composant ci-dessus). Soulignons le fait que l’existence de manuels de procédures n’est en aucun cas un gage que les procédures sont réellement appliquées. L’essentiel réside dans la substance, non dans la forme. 2.4. L’information et la communication Ce composant vise le système d’information (aujourd’hui, informatisée, pour l’essentiel) de l’entreprise, ainsi que la manière dont la communication est diffusée à travers l’organisation. L’idée sous-jacente est que chacun a besoin d’une information complète, fiable et ponctuelle afin d’exercer ces tâches quotidiennes, quelles qu’elles soient. Les systèmes de traitement d’information (ERP, applicatifs informatisés) et de communication répondent-ils correctement à ce besoin? Par exemple, un responsable d’un centre de profit reçoit-il régulièrement un compte de résultats reflétant fidèlement les activités de son centre? Où, autre exemple, les budgets « consolidés » de l’entreprise correspondent-ils à la somme des budgets qui sont communiqués à chaque responsable de département? 2.5. La surveillance (« monitoring ») L’implémentation des quatre composants ci-dessus doit, à son tour, faire l’objet d’une évaluation et d’un suivi réguliers. Cet objectif est assumé par la direction de l’entreprise qui doit l’exercer en permanence, et par l’audit interne à travers des missions ponctuelles. A la fois la direction de l’entreprise et l’audit interne sont donc des éléments du contrôle interne. A ce titre, ils doivent eux-mêmes faire l’objet d’une évaluation régulière (autoévaluation ou analyse confiée à des tiers).

(2) Ce composant est développé dans le nouveau modèle COSO: “ERM framework” (Enterprise Risk Management) qui fait le lien entre contrôle interne et risk management. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

3. Les cinq composants du modèle COSO s’appliquent de façon variable à différents niveaux de l’entreprise. -

Au niveau de l’organisation globale d’une entreprise:

C’est par exemple le cas de l’environnement de contrôle, qui, par nature, n’existe qu’au niveau global, c’est-à-dire qu’une vue d’ensemble de l’entreprise est nécessaire pour le mettre en place (il n’existe qu’un organigramme, un code d’éthique, un ensemble d’objectifs, une seule politique de personnel, etc.).

-

Au niveau des activités ou filiales de l’entreprise:

Les activités de contrôle se retrouvent typiquement à ce niveau, de même que les activités de surveillance locale (supervision, audit interne local), ainsi que l’information et la communication, dans la mesure où elles sont gérées et décidées au niveau de l’activité ou de la filiale. Selon COSO, l’environnement de contrôle d’une entreprise correspond à l’addition de la perspective globale d’une part, et de toutes les perspectives par filiales et/ou par activité d’autre part.

COSO2: l’Enterprise Risk Management – Integrated Framework Une dizaine d’années après la publication par COSO de son « Internal Control – Integrated Framework », et malgré le succès indéniable du modèle comme guide pour améliorer les systèmes de contrôle interne des entreprises, il devint de plus en plus clair qu’un besoin subsistait de disposer d’un cadre robuste permettant d’identifier, évaluer et gérer les risques de manière plus globale. Sur base de ce constat, COSO initia en 2001 un projet et chargea un Big 4 de développer un cadre qui serait utilisable par les gestionnaires pour évaluer et améliorer les processus de gestion des risques de leurs organisations. La période de développement de ce nouveau cadre fut marquée par une série de scandales et problèmes de grande ampleur dans lesquels des investisseurs, du personnel et d’autres parties prenantes eurent à souffrir de pertes financières énormes. Ces événements renforcèrent encore le besoin d’un cadre de gestion des risques qui clarifierait les concepts et principes clés, établirait un langage commun, et fournirait une guidance claire. C’est en septembre 2004 que fut publié le document « Enterprise Risk Management – Integrated Framework » qui allait rapidement s’imposer sous le nom COSO2 dont l’intention n’est pas de se substituer au modèle COSO de contrôle interne mais de fournir aux entreprises un cadre plus large et plus robuste leur permettant à la fois de satisfaire leurs besoins en matière de contrôle interne et d’évoluer vers un processus plus élaboré de gestion des risques.



Ce sera également le cas de l’information, si le système de gestion informatisé est centralisé au niveau de la maison mère (ERP), sans possibilité pour les filiales d’adapter le système localement.

L’objectif final de COSO2 est d’aider les entreprises à faire face à l’un des défis majeurs des entreprises, à savoir de déterminer quel niveau de risques une entreprise est prête à assumer dans sa quête de création de valeur. Raison d’être, objectifs et avantages du modèle ERM L’hypothèse de base sur laquelle repose le « Enterprise Risk Management » est que toute organisation existe afin de produire de la valeur pour ses parties prenantes (« stakeholders »). Toute organisation est confrontée à l’incertitude, et le défi pour le management est de déterminer quel degré d’incertitude accepter pour autant que celle-ci contribue à augmenter la valeur ajoutée fournie aux stakeholders.

BIJLAGEN - ANNEXES

356

La notion d’incertitude implique à la fois la notion de risque et d’opportunité, avec comme conséquence une érosion ou un accroissement de la valeur de l’entreprise. Cette valeur pourra être maximisée lorsque le management met en place une stratégie et des objectifs permettant d’atteindre un équilibre idéal entre les objectifs de rentabilité (return) d’une part, et les risques associés d’autre part, et qu’il déploie ses ressources de manière efficace et efficiente en vue d’atteindre les objectifs de l’organisation. L’utilisation d’un modèle d’Enterprise Risk Management permet, entre autres choses de: -

-

-

-

Aligner l’appétence au risque de l’entreprise avec sa stratégie: il s’agit pour le management de prendre en compte l’appétence (ou, inversement, l’aversion) au risque de l’entreprise lors de l’examen d’alternatives stratégiques, lors de la fixation d’objectifs et lors du développement de mécanismes destinés à gérer les risques associés. Améliorer les choix en matière de réponse au risque: l’ERM fournit la rigueur nécessaire à l’identification et à la sélection de la réponse la plus appropriée à un risque: évitement, réduction, transfert, partage ou acceptation. Eviter les surprises et réduire les pertes opérationnelles: grâce à l’ERM, les organisations acquièrent la capacité d’identifier les événements possibles et de définir les réponses à y apporter, réduisant les surprises et les coûts et pertes associés. Identifier et gérer les risques multiples et transversaux: chaque entreprise est confrontée à une myriade de risques menaçant différentes composantes de l’organisation; l’ERM facilite la mise en place d’une réponse efficace à différents impacts interdépendants, et d’une réponse intégrée à des risques multiples. Saisir les opportunités: en prenant en compte un large éventail d’événements possibles, le management est en mesure d’identifier des opportunités et de les exploiter de manière proactive. Améliorer l’affectation du capital: le fait d’obtenir une information fiable en matière de risques permet au management d’évaluer de manière efficace les besoins en capital et d’améliorer la manière dont ce capital est alloué.

Ces différents éléments aident le management d’une organisation à atteindre ses objectifs de performance et de rentabilité et à éviter les pertes de ressources. Par ailleurs, l’ERM doit permettre de garantir un reporting efficace sur la gestion des risques ainsi que la conformité aux lois et règlements; il doit permettre d’éviter les dommages à la réputation de l’organisation ainsi que ses conséquences associées. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

En résumé, l’ERM a pour objectif de permettre à une entreprise d’aller là où elle veut aller en évitant les surprises et les incidents en cours de route. Définition de l’ERM L’Enterprise Risk Management traite des risques et opportunités affectant la création ou la préservation de valeur pour l’entreprise et est défini comme suit:

Cette définition introduit différents concepts fondamentaux: -

un processus, c’est-à-dire quelque chose de continu et qui traverse toute l’entreprise; effectué par des gens à tout niveau de l’organisation; mis en œuvre lors de la fixation de la stratégie; mis en œuvre dans l’ensemble de l’entreprise, à tout niveau hiérarchique et dans toutes les unités, et impliquant une vision globale du portefeuille de risques; ayant pour but d’identifier des événements potentiels qui, s’ils se produisent, affecteront l’entité; ayant pour but de gérer les risques dans les limites de l’appétence au risque de l’entreprise; capable de fournir une assurance raisonnable au management d’une entité ainsi qu’à son conseil d’administration; orienté vers la réalisation des objectifs dans une ou plusieurs catégories.

Appétence au risque et tolérance au risque Ces notions servent à exprimer la quantité de risques qu’une entreprise est prête à accepter pour atteindre ses objectifs. La notion d’appétence au risque se situe à un niveau relativement élevé; elle consiste à exprimer de manière large les niveaux de risques que le management estime acceptables. La notion de tolérance au risque, quant à elle, est plus étroite et définit un niveau d’écart tolérable par rapport aux objectifs ou aux « key performance indicators ». Composants du modèle L’ERM est constitué de huit éléments: -

l’environnement interne; le processus de fixation des objectifs; l’identification des événements; l’évaluation du risqué; la réponse au risqué; les activités de contrôle; l’information et la communication; le monitoring.



Enterprise Risk Management (ERM) is a process, effected by an entity’s Board of Directors, management, and other personnel, that is applied in strategy setting and across the enterprise. Its goal is to provide reasonable assurance regarding the achievement of organizational objectives by identifying events that may affect the entity and managing risk to be within the entity’s risk appetite.

Ces différents éléments ont pour objectif de permettre à une organisation ou à l’un de ses composants d’atteindre ses objectifs répertoriés en quatre catégories: -

stratégiques: objectifs à haut niveau, alignés sur la mission de l’entité; opérationnels: usage efficient et efficace des ressources; de reporting: fiabilité des reportings; conformité: conformité avec les lois et règlements.

BIJLAGEN - ANNEXES

358

1. Environnement interne L’environnement interne reflète la culture générale et le ton de l’organisation par rapport aux risques. Il constitue la fondation sur laquelle repose la manière dont le personnel appréhendera la notion de risques. L’idée est que l’organisation doit formuler une philosophie en matière de risque qui permettra au personnel de savoir comment se comporter face à celui-ci et comment le gérer. En particulier, il s’agit de préciser les relations et les équilibres à poursuivre entre gestion du risque, performance, création de valeur, intégrité et valeurs éthiques; et à en déduire l’appétence au risque de l’entreprise. Les facteurs d’environnement interne comprennent la philosophie du management en matière de risques; l’appétence aux risques de l’organisation; la supervision par le conseil d’administration; l’intégrité, les valeurs éthiques et la compétence des membres du personnel; la manière dont le management délègue l’autorité et la responsabilité et organise et développe son personnel. REVISORAT D’ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES 2006

2. Fixation d’objectifs Les objectifs sont définis au niveau stratégique et constituent la base à partir de laquelle les objectifs opérationnels, de reporting et de conformité sont établis. Chaque organisation est confrontée à différents risques provenant de sources extérieures ou intérieures. Une condition nécessaire à l’identification de ces risques et de la réponse à y donner est l’existence d’objectifs. Il faut, en outre, que les objectifs soient alignés sur l’appétence au risque de l’entreprise. 3. Identification d’événements

Les événements qui pourraient avoir un impact positif représentent des opportunités qui doivent être canalisées et traitées par le processus de fixation de la stratégie et des objectifs. Ce processus d’identification des événements doit prendre en compte le contexte dans lequel l’entité opère et sa tolérance aux risques. Il s’agit également de prendre en compte la variété de facteurs externes et internes qui peuvent avoir une influence, tels que l’environnement concurrentiel, les tendances générales, les forces économiques et sociales, les compétences du personnel, et le niveau d’automatisation des processus. 4. Evaluation du risque L’évaluation du risque consiste à analyser celui-ci selon une perspective de probabilité et d’impact, en faisant usage de méthodes qualitatives et quantitatives. Ceci permet de déterminer la manière dont le risque devra être géré. Elle permet à une organisation d’évaluer la manière dont un événement potentiel pourrait influencer la réalisation des objectifs. Il y a généralement tout un éventail d’impacts associés à l’occurrence d’un événement particulier. L’examen de cet éventail permet au management de développer sa réponse au risque. A travers l’évaluation du risque, le management doit considérer les conséquences à la fois positives et négatives d’un événement potentiel, soit au cas par cas ou par catégorie, au travers de toute l’organisation. 5. Réponse au risque Le management doit identifier les différentes réponses possibles à un risque et doit envisager leurs effets sur la probabilité d’occurrence et sur l’impact, en tenant compte de la tolérance au risque de l’entreprise et des aspects coûts/bénéfices. Parmi les différentes stratégies de réponses possibles figurent l’évitement, la réduction, le partage ou l’acceptation du risque. BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN 2006


Le management de l’entreprise doit identifier les événements potentiels dont la réalisation pourrait affecter (en bien ou en mal) la capacité de l’entreprise à mettre en œuvre sa stratégie ou à atteindre ses objectifs opérationnels.

L’ERM permettra de donner l’assurance de ce que l’évaluation des différentes réponses possibles au risque a été correctement effectuée. En revanche, l’ERM n’a pas pour objectif de fournir la bonne réponse au risque. Un ERM efficace ne signifie pas ipso facto que la meilleure réponse au risque a été donnée; par contre, il garantit que la réponse choisie est supposée ramener la probabilité d’occurrence et son impact à l’intérieur d’une fourchette tolérée par l’appétence au risque de l’entreprise. 6. Activités de contrôle

BIJLAGEN - ANNEXES

360

Les activités de contrôle sont les procédures et politiques mises en place pour donner la garantie qu’une réponse adéquate est fournie en réponse à la survenance d’un risque. Les activités de contrôle sont effectuées à travers toute l’organisation, à tous les niveaux et dans toutes les fonctions. Elles incluent une large gamme d’activités telles que les approbations, les autorisations, les vérifications, les rapprochements, l’examen de la performance opérationnelle, la protection des actifs et la séparation des fonctions. 7. Information et communication Toute information significative et pertinente, qu’elle soit de source intérieure ou extérieure, doit être identifiée, capturée et communiquée sous une forme et dans des délais qui permettent aux membres du personnel d’exercer leurs responsabilités en général et en matière de risk management en particulier. Une communication efficace doit traverser l’entreprise, horizontalement et verticalement, et doit également être organisée envers les partenaires extérieurs tels que les clients, les fournisseurs, les organismes régulateurs ou de contrôle, et les actionnaires. 8. Pilotage L’ensemble du processus d’ERM doit être piloté, et des modifications doivent pouvoir y être apportées si nécessaire. Un pilotage en continu doit garantir la présence et le bon fonctionnement de tous ses composants au cours du temps. Ce pilotage doit être exercé de manière continue par le management, soit via ses activités quotidiennes, soit via des évaluations spécifiques. Rôles et responsabilités en matière de gestion des risques Chacun dans l’entreprise a une responsabilité en matière gestion des risques. Le directeur général est responsable en final et doit assumer la propriété du processus. Les autres managers doivent soutenir la philosophie de gestion des risques, promouvoir la conformité avec l’appétence aux risques, et gérer les risques dans leur sphère de responsabilité en accord avec les tolérances aux risques. Les autres collaborateurs sont responsables de l’exécution du risk management en accord avec les protocoles et directives établis. Le conseil d’administration doit assurer une supervision de la gestion des risques. Un certain nombre de parties externes fournissent généralement de l’information utile à une gestion efficace des risques, mais elles ne sont évidemment pas responsables de l’efficience du processus.


Limites de la gestion des risques Un ERM efficient et efficace ne peut fournir qu’une assurance raisonnable quant à l’atteinte des objectifs. Celle-ci, en effet, est soumise à des limitations propres à tout processus de gestion: le jugement humain en matière de prise de décision peut être erroné, des défaillances humaines, des erreurs ou des fautes peuvent se produire. Par ailleurs, les contrôles peuvent être contournés par la collusion entre personnes, et le management a toujours la possibilité d’outrepasser le processus de gestion des risques. Un autre facteur limitatif est le besoin de prendre en compte les aspects coûts/bénéfices lors du choix des réponses aux risques.

BIJLAGEN - ANNEXES

361


ANNEX 2 INTERNATIONAL STANDARD ON ASSURANCE ENGAGEMENTS (ISAE) 3000

BIJLAGEN - ANNEXES

365


BIJLAGEN - ANNEXES

366


BIJLAGEN - ANNEXES

367


BIJLAGEN - ANNEXES

368


BIJLAGEN - ANNEXES

369


BIJLAGEN - ANNEXES

370


BIJLAGEN - ANNEXES

371


BIJLAGEN - ANNEXES

372


BIJLAGEN - ANNEXES

373


BIJLAGEN - ANNEXES

374


BIJLAGEN - ANNEXES

375


BIJLAGEN - ANNEXES

376


BIJLAGEN - ANNEXES

377


BIJLAGEN - ANNEXES

378


BIJLAGEN - ANNEXES

379


BIJLAGEN - ANNEXES

380


BIJLAGEN - ANNEXES

381


BIJLAGEN - ANNEXES

382


BIJLAGEN - ANNEXES

383


BIJLAGEN - ANNEXES

384


ANNEX 3 INTERNATIONAL STANDARD ON QUALITY CONTROL (ISQC) 1

BIJLAGEN - ANNEXES

387


BIJLAGEN - ANNEXES

388


BIJLAGEN - ANNEXES

389


BIJLAGEN - ANNEXES

390


BIJLAGEN - ANNEXES

391


BIJLAGEN - ANNEXES

392


BIJLAGEN - ANNEXES

393


BIJLAGEN - ANNEXES

394


BIJLAGEN - ANNEXES

395


BIJLAGEN - ANNEXES

396


BIJLAGEN - ANNEXES

397


BIJLAGEN - ANNEXES

398


BIJLAGEN - ANNEXES

399


BIJLAGEN - ANNEXES

400


BIJLAGEN - ANNEXES

401


BIJLAGEN - ANNEXES

402


BIJLAGEN - ANNEXES

403


BIJLAGEN - ANNEXES

404


BIJLAGEN - ANNEXES

405


BIJLAGEN - ANNEXES

406


BIJLAGEN - ANNEXES

407


BIJLAGEN - ANNEXES

408


BIJLAGEN - ANNEXES

409


BIJLAGEN - ANNEXES

410


BIJLAGEN - ANNEXES

411


BIJLAGEN - ANNEXES

412


BIJLAGEN - ANNEXES

413


ANNEXE 4 RESUME DES NORMES DE L’INSTITUT DES AUDITEURS INTERNES (INSTITUTE OF INTERNAL AUDITORS, I.I.A.)

Les « Normes pour la Pratique Professionnelle de l’Audit Interne » ont pour objectif de définir les principes de base de l’audit interne, de fournir un cadre de référence, d’établir des critères d’appréciation et d’être un facteur d’amélioration. Elles sont composées de cinq parties: le Code de déontologie, les Normes de qualification, les Normes de fonctionnement, les Normes de mise en œuvre et les Modalités pratiques d’application. Les quatre premières séries de normes sont obligatoires, les Modalités sont facultatives mais font autorité. Le Code de déontologie (« Code of Ethics »): énonce quatre principes fondamentaux déclinés en douze règles de conduite. Ces principes sont l’intégrité, l’objectivité, la confidentialité et la compétence.

-

Les Normes de qualification (« Attribute Standards » – série 1000) énoncent les caractéristiques que doivent présenter les services d’audit interne et les personnes qui en font partie: -

-

Normes 1000: mission, pouvoirs et responsabilités; Normes 1100: indépendance et objectivité; Normes 1200: compétence et conscience professionnelle; Normes 1300: programme d’assurance et d’amélioration qualité.

Les Normes de fonctionnement (« Performance Standards » – série 2000) décrivent les activités d’audit interne et définissent les critères de qualité: -

Norme 2000: gestion de l’audit interne; Norme 2100: nature du travail; Norme 2200: planification de la mission; Norme 2300: accomplissement de la mission; Norme 2400: communication des résultats; Norme 2500: surveillance des actions de progrès; Norme 2600: acceptation des risques par la direction générale.

-

Les Normes de mise en œuvre (« Implementation Standards » – série 1000 et 2000 assortie d’une lettre) déclinent les précédentes pour des missions spécifiques.

-

Les Modalités pratiques d’application (« Guidance Practical Advisories ») ne sont pas des normes à proprement parler puisqu’elles sont facultatives, mais il est précisé qu’elles « font autorité ». Ce sont des conseils pratiques (« best practices ») pour l’application des Normes.



-

BEDRIJFSREVISORAAT: NIEUWE VERWACHTINGEN, NIEUWE EISEN REVISORAT D ENTREPRISES: NOUVELLES ATTENTES, NOUVELLES EXIGENCES

Recommend Documents