Auteurs. Onderwerp. Datum

Auteurs Bernard Peeters Advocaat Tiberghien Brussel

Onderwerp Dubbelbelastingverdragen: een praktische benadering

Datum september 2001

Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M& D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud. © M&D Seminars - 1 december 2001

M&D CONSULT BVBA HUBERT-FRERE-ORBANLAAN 47 – 9000 GENT TEL 09/224 31 46 – FAX 09/225 32 17 – E-mail: [email protected] – www.mdseminars.be

INHOUDSTABEL DUBBELBELASTINGVERDRAGEN: EEN PRAKTISCHE BENADERING............................................. 3 I. 1. 2.

INLEIDING.................................................................................................................................................. 3 Oorzaken dubbele belasting................................................................................................................. 4 Middelen ter vermijding van dubbele belasting ................................................................................... 5 2.1. 2.2.

Vrijstellingsmethode ........................................................................................................................................ 5 Verrekeningsmethode ...................................................................................................................................... 6

II.

WAAROM IS HET ZICH KUNNEN BEROEPEN OP EEN DBV VAN BELANG? .................................................... 7 1. Uitschakelen van dubbele belasting..................................................................................................... 7 2. Voorrang van het verdragsrecht op het intern recht............................................................................ 9 3. Een DBV biedt evenwel niet altijd een garantie op vermijding van dubbele belasting ..................... 10 4. Hoe kan een belastingplichtige, geconfronteerd met dubbele belasting, reageren op basis van het DBV? ........................................................................................................................................................... 10 III. WAARAAN MOET EEN BELGISCHE ONDERNEMING VOLDOEN OM HET VERDRAG TE KUNNEN INROEPEN? 11 1. Algemeen............................................................................................................................................ 11 2. Hoe kan een belastingplichtige zijn inwonerschap in de zin van een bepaald DBV bewijzen? ......... 12 IV. WAT IS HET ZGN. OESO-MODELVERDRAG? ............................................................................................ 13 V. VOOR WELK SOORT HEFFINGEN KAN EEN BELASTINGPLICHTIGE EEN VERDRAG INROEPEN? .................... 13 1. Algemeen............................................................................................................................................ 13 2. Uitzondering: non-discriminatiebepaling (art. 24 OESO-model) en uitwisseling van inlichtingen (art. 26 OESO-model) ................................................................................................................................. 14 3. Werking in de tijd............................................................................................................................... 14 VI. HOE KOMT EEN VERDRAG TOT STAND?.................................................................................................... 14 VII. OVERZICHT VAN DE LANDEN WAARMEE BELGIË EEN VAN KRACHT ZIJNDE DUBBELBELASTINGVERDRAG HEEFT AFGESLOTEN ............................................................................................ 15 VIII. DE VERWERVING VAN ONROEREND GOED IN HET BUITENLAND .......................................................... 15 1. Algemeen............................................................................................................................................ 15 2. Financieringslasten............................................................................................................................ 17 IX. HET BELANG VAN HET CONCEPT VASTE INRICHTING................................................................................ 19 1. Principe.............................................................................................................................................. 19 2. Vrijstelling van de vaste inrichtingswinst in België ........................................................................... 21 Voorbeeld ............................................................................................................................................... 22 3. Verliescompensatie en (buitenlandse) vaste inrichting...................................................................... 23 3.1. 3.2.

Verlies in een buitenlandse vaste inrichting................................................................................................... 23 Verlies in de Belgische hoofdzetel................................................................................................................. 25

4.

Aangifte (buitenlandse) vaste inrichtingswinst .................................................................................. 26 INVLOED VAN EEN DUBBELBELASTINGVERDRAG OP TRANSFER PRICING BINNEN EEN ONDERNEMINGSGROEP ...................................................................................................................................... 27 1. Algemeen............................................................................................................................................ 27 2. De verhouding tussen art. 9 DBV en art. 26 en 54 WIB .................................................................... 29 3. Regeling voor onderling overleg........................................................................................................ 30 X.

3.1. 3.2. 3.3.

4.

Inleiding......................................................................................................................................................... 30 Verzoekschriften ............................................................................................................................................ 31 Beslissing van de Gewestelijk directeur – verzending naar het hoofdbestuur................................................ 31

Arbitrageverdrag ............................................................................................................................... 32 4.1. 4.2. 4.3. 4.4.

Inleiding......................................................................................................................................................... 32 Kennisgeving ................................................................................................................................................. 32 Onderling overleg .......................................................................................................................................... 33 Arbitrage bij gebrek aan een minnelijk akkoord ............................................................................................ 33

XI. VERMINDERING OF VRIJSTELLING VAN BRONHEFFINGEN......................................................................... 33 1. De buitenlandse onderneming behaalt inkomsten in België .............................................................. 34 1.1.

2.

Procedures...................................................................................................................................................... 34

Belgische onderneming behaalt inkomsten in het buitenland ............................................................ 35 2.1.

Procedure ....................................................................................................................................................... 36

XII. WAT GEBEURT ER OP HET NIVEAU VAN HET DBV ALS EEN BELGISCHE ONDERNEMING EEN FILIAAL (VASTE INRICHTING) IN HET BUITENLAND VERKOOPT? ..................................................................................... 38 XIII. EEN BELGISCHE ONDERNEMING VERKOOPT ONROEREND GOED IN HET BUITENLAND ......................... 39

XIV. 1. 2. 3. 4.

EEN IN BELGIË GEVESTIGD WERKNEMER OPEREERT INTERNATIONAAL .............................................. 39 Algemene regel................................................................................................................................... 39 Concrete berekening van de 183 dagen ............................................................................................. 40 Gevolgen op het vlak van de bedrijfsvoorheffing............................................................................... 41 Grensarbeidersregeling ..................................................................................................................... 42 4.1. 4.2. 4.3.

België – Frankrijk .......................................................................................................................................... 43 België - Duitsland .......................................................................................................................................... 44 België – Nederland ........................................................................................................................................ 46

XV. EEN IN BELGIË GEVESTIGD BESTUURDER WORDT BESTUURDER IN EEN BUITENLANDSE VENNOOTSCHAP: GEVOLGEN OP HET VLAK VAN HET DUBBELBELASTINGVERDRAG .......................................... 48 XVI. WELKE EXTRA-RECHTEN KAN EEN DBV AAN EEN ONDERNEMING BIEDEN ? ...................................... 49 XVII. SPECIFIEKE BEPALINGEN UIT DE VERDRAGEN MET DE OMRINGENDE LANDEN..................................... 49

2

DUBBELBELASTINGVERDRAGEN: EEN PRAKTISCHE BENADERING

“ The taxpayer hopes the treaty will prevent the double taxation of his income; the tax gatherer hopes the treaty will prevent fiscal evasion; and the politician just hopes” 1

I.

Inleiding

België heeft drie types van internationale overeenkomsten gesloten die bepalingen op het vlak van de inkomstenbelastingen bevatten. Ten eerste zijn er de algemene overeenkomsten ter vermijding van de dubbele belasting met betrekking tot belastingen op het inkomen en het vermogen. Naast bovenvermelde algemene overeenkomsten zijn er ook overeenkomsten met een beperkter fiscaal oogmerk. Gedacht moet bijvoorbeeld worden aan verdragen die bepalingen ter vermijding van dubbele belasting in hoofde van scheepvaartondernemingen of luchtvaartondernemingen bevatten. Ten slotte dienen nog de overeenkomsten betreffende internationale en supranationale organisaties, evenals de diverse bilaterale en multilaterale overeenkomsten die ook fiscale bepalingen bevatten, te worden vermeld2. Dit seminarie handelt enkel over de eerstgenoemde algemene overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting. In eerste instantie dient er op te worden gewezen dat een dergelijke overeenkomst of dubbelbelastingverdrag, hierna aangeduid als DBV, enkel “het recht om te belasten” toekent. Een DBV doet geen belastingplicht ontstaan. Een DBV kan aan een Staat toestaan om een bepaald inkomen aan belasting te onderwerpen doch of dit inkomen in de praktijk ook effectief zal worden belast, hangt af van het interne belastingrecht van de betreffende Staat. Ten tweede moet er de nadruk op worden gelegd dat een dubbelbelastingverdrag slechts een (beperkte) oplossing biedt voor één soort van dubbele belasting, met name de zogenaamde juridische dubbele belasting. Onder juridische dubbele belasting dient de situatie te worden verstaan waarbij hetzelfde inkomen, in hoofde van dezelfde belastingplichtige, door twee of meer Staten aan een gelijksoortige belasting wordt onderworpen. Een DBV biedt dus geen uitkomst voor wat doorgaans economische dubbele belasting wordt genoemd. Dit begrip is veel ruimer dan het begrip juridische dubbele belasting en behelst ook de situatie waarin hetzelfde inkomen in hoofde van twee of meer verschillende personen wordt belast.

1 2

MCKIE, A. op the 22nd Tax Conference of the Canadian Tax Foundation, - aangehaald door BAKER, P in Double Taxation Agreements and International Tax Law., London, Sweet & Maxwell, 1991 Comm. Ov. nr. 0/01.

3

1.

OORZAKEN DUBBELE BELASTING

Hierna wordt kort een overzicht gegeven van de meest voorkomende redenen waarom in de praktijk dubbele belasting kan optreden. Daarbij moet in eerste instantie aandacht besteed worden aan de aanknopingsfactoren die een Staat kan aanwenden om tot belastingheffing over te gaan. De eerste - en meest gebruikelijke - factor is die van het al dan niet inwoner zijn van een bepaalde Staat (sommige landen zoals de USA en de Filippijnen maken evenwel gebruik van het criterium van de nationaliteit). Personen die een dergelijke band met een bepaalde Staat vertonen, worden door die Staat meestal op hun wereldwijd inkomen belast (onbeperkte belastingplicht) (zgn. personele territorialiteit). Wanneer het inkomsten betreft van personen die bovenvermelde band met het grondgebied van een Staat niet vertonen, zal die Staat dat inkomen in de praktijk enkel effectief kunnen belasten wanneer dat inkomen (i.p.v. de belastingplichtige) een band met het grondgebied van die Staat heeft (beperkte belastingplicht) (zgn. zakelijke territorialiteit). Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een onderneming van land A een kantoor heeft in land B waarlangs inkomsten worden verworven. Door de toepassing van voormelde diverse aanknopingsfactoren kunnen diverse gevallen van dubbele belasting ontstaan. We kunnen ter zake drie situaties onderscheiden. De eerste situatie is deze waarbij twee Staten éénzelfde persoon op zijn wereldwijd inkomen belasten. Deze dubbele belasting kan haar oorzaak vinden in het feit dat beide landen de persoon in kwestie als inwoner beschouwen (“dual resident”). Het kan echter ook zijn dat de persoon slechts door één Staat als inwoner wordt beschouwd maar dat hij de nationaliteit heeft van een Staat die het criterium van de nationaliteit gebruikt voor de universele belastingplicht. De tweede situatie is die waarbij een persoon slechts door één Staat als inwoner wordt beschouwd maar die zijn inkomen behaalt in een andere Staat. Ook in dit geval zal er dubbele belasting optreden omdat de eerste Staat de bedoelde persoon op zijn wereldwijd inkomen zal belasten terwijl de andere Staat het op haar grondgebied behaalde inkomen ook zal wensen te belasten. Ten derde dient nog te worden gewezen op het gevaar voor dubbele belasting dat kan ontstaan wanneer twee Staten inkomen van eenzelfde persoon, die van geen van beide Staten inwoner is, belasten omdat ze beide van oordeel zijn dat het belaste inkomen zijn oorsprong vindt binnen hun grenzen. Deze situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer een onderneming die inwoner is van land A een vaste inrichting heeft in land B waarlangs inkomen wordt verworven uit land C.

4

2.

MIDDELEN TER VERMIJDING VAN DUBBELE BELASTING

Vervolgens dient de vraag te worden gesteld of en hoe een DBV aan deze drie types van dubbele belasting kan verhelpen: 1. In het eerste geval van dubbele belasting wordt er via het DBV zorg voor gedragen dat een natuurlijk of rechtspersoon voor de toepassing van het verdrag slechts als inwoner van één van beide Staten zal kunnen worden beschouwd (zie hierna de “tie-breaking rules”). 2. Het tweede geval van dubbele belasting kan worden opgelost of gemilderd door het recht tot belasten exclusief toe te kennen aan één van beide Staten of door dat recht onderling te verdelen. 2.1. VRIJSTELLINGSMETHODE In het geval het recht om te belasten aan de bronstaat wordt toegekend, zal het aan de woonplaatsstaat zijn om er, door het geven van een vrijstelling (exemption3) of een verrekening (credit4) voor te zorgen dat er geen dubbele belasting plaatsvindt. De vrijstellingsmethode is de methode die erin bestaat dat de woonplaatsstaat het inkomen of het vermogen, dat in de bronstaat belastbaar is ingevolge de overeenkomst, van belasting vrijstelt. Er zijn twee belangrijke soorten van vrijstellingsmethodes. Ten eerste is er de “volledige vrijstelling” waarbij de woonstaat de inkomsten die door de bronstaat mogen worden belast gewoon vrijstelt. Daarnaast is er de “vrijstelling met progressievoorbehoud” waarbij de woonstaat het inkomen dat door de bronstaat mag worden belast, vrijstelt maar dat inkomen wel in rekening neemt om het belastingtarief te bepalen dat op het overige inkomen, dat de woonstaat wel mag belasten, van toepassing is. Normalerwijze moet de woonplaatsstaat de vrijstelling geven ongeacht of het inkomen of vermogen in de bronstaat effectief wordt belast5. In uitzonderlijke gevallen wordt hiervan afgeweken6. In het commentaar van de Belgische administratie wordt verwezen naar het geval waarbij één van beide overeenkomstsluitende Staten de verrekeningsmethode (zie hierna) toepast en dus enkel de werkelijk geheven belasting verrekent. De andere Staat, die de vrijstellingsmethode toepast, is daarom van oordeel dat hij slechts vrijstelling kan geven voor in de eerste Staat daadwerkelijk belaste inkomsten (aangezien de andere Staat ook maar voorkoming van dubbele belasting geeft indien en in de mate dat er in de bronstaat

3 4 5 6

Art. 23 A OESO - Modelverdrag Art. 23 B OESO - Modelverdrag Zie evenwel Antwerpen, 14 september 1999, besproken door VAN DYCK, J., “Mag België toch belasten als Nederland zich onthoudt”, Fisk.Int, 1999, nr. 190, 4. zie DBV met Japan en USA

5

effectief belasting geheven is). In de door België afgesloten verdragen komt deze modaliteit onder meer voor in het verdrag met de Verenigde Staten7.

In het OESO commentaar op het OESO-modelverdrag wordt verwezen naar de zorg te vermijden dat er door de toepassing van voormelde principes nergens belasting wordt betaald. Hierbij kan worden gedacht aan de situatie waarbij er onder de interne belastingregels van de bronstaat geen belasting is verschuldigd op bepaalde soorten van inkomen of het geval waarin er als gevolg van specifieke omstandigheden geen belasting kan worden geïnd8. De vrijstellingsmethode zal er niet steeds in slagen om juridische dubbele belasting volledig te vermijden. Immers, het bedrag van de inkomsten die van belasting dient te worden vrijgesteld door de woonplaatsstaat, is het bedrag van de inkomsten dat bij toepassing van de interne belastingwetten van de woonplaatsstaat aan belasting zou worden onderworpen. Het spreekt voor zich dat dit bedrag kan verschillen van het bedrag dat in de bronstaat aan belasting is onderworpen9.

2.2. VERREKENINGSMETHODE De verrekeningsmethode is de methode waarbij de woonplaatsstaat voor het inkomen, dat krachtens het dubbelbelastingverdrag door de bronstaat mag worden belast, een vermindering op de belasting van de betrokken inwoner verleent tot een bedrag dat gelijk is aan de belasting die door de bronstaat in overeenstemming met de overeenkomst is geheven10. Ook hier bestaan er in hoofdorde twee modaliteiten. De eerste is de - eerder theoretische - methode van de volledige verrekening, waarbij de woonplaatsstaat in alle gevallen het volledige bedrag van de belasting die in de bronstaat is verschuldigd, in mindering brengt. Daarnaast is er wat gemeenzaam de methode van de gewone verrekening wordt genoemd. Bij deze methode zal de door de woonplaatsstaat verleende vermindering nooit meer bedragen dan het deel van de belasting van de woonplaatsstaat zelf dat op de inkomsten uit de bronstaat betrekking heeft. Het is in dat laatste geval dus mogelijk dat er toch nog steeds een beperkte juridische dubbele belasting blijft bestaan. Wat de door België gehanteerde methodes betreft, wordt door de administratie naar gelang van de fiscale behandeling die deze inkomsten in de bronstaat ondergaan, het volgende onderscheid gemaakt11: 7 8 9 10 11

Comm. Ov., nr. 23/3. Zie commentaar OESO – Modelverdrag / artikel 23 A en B, paragraaf 35. Zie commentaar OESO – Modelverdrag / artikel 23 A en B, paragraaf 38 Comm. Ov., nr. 23/3. Comm. Ov., nr. 23/102.

6

- De inkomsten die krachtens een DBV in de bronstaat onverkort mogen worden belast: Naar Belgisch intern fiscaal recht zouden deze inkomsten in België, bij gebreke aan een DBV, aan een verlaagd tarief worden belast (voor andere dan onroerende inkomsten geldt evenwel een voorwaarde van onderworpenheid aan belasting in de bronstaat). Wat de personenbelasting betreft, kan worden verwezen naar artikel 156 WIB; voor wat de vennootschapsbelasting aangaat, dient naar artikel 217 WIB te worden verwezen. Wanneer een DBV is afgesloten, zal België in het kader van de personenbelasting in principe vrijstelling met progressievoorbehoud verlenen (zie art. 155 WIB). In het kader van de vennootschapsbelasting voorziet de Belgische regeling in een zuivere vrijstelling zonder progressievoorbehoud (zie art. 76 KB/WIB). - Inkomsten die krachtens een DBV in de bronstaat aan een beperkte belasting mogen onderworpen worden: Deze inkomsten mogen dus ook nog in de woonstaat worden belast. Het gaat hier voornamelijk om dividenden, interesten en royalty’s die niet wezenlijk verbonden zijn met een vaste inrichting of een vaste basis van de belastingplichtige in de bronstaat. De woonstaat verleent dan in principe op basis van haar intern recht voorkoming van dubbele belasting voor de bronheffing die in de bronstaat werd ingehouden. Voor wat België betreft kan hiervoor verwezen worden naar artikel 285 e.v. WIB inzake de verrekening van de “Forfaitaire Buitenlandse Belasting” (zie hierna). 3. Het voorkomen van dubbele belasting via een DBV in de derde typesituatie is veel moeilijker omwille van het feit dat een DBV enkel van toepassing is op personen die inwoner zijn van één of beide overeenkomstsluitende Staten. In het hierboven aangehaalde voorbeeld waarbij een onderneming gevestigd is in Staat A, een vaste inrichting heeft in Staat B en middels deze inrichting inkomen verwerft in Staat C, zal dubbele belasting tussen Staat A en Staat B vermeden kunnen worden op grond van een DBV tussen beide Staten die de heffingsbevoegdheid over vaste inrichtingwinsten exclusief aan Staat B toekent. Bestaat er evenwel geen verdrag tussen Staat A en Staat C die de heffingsbevoegdheid van Staat C uitschakelt of beperkt, dan dreigt er belastingheffing zowel in Staat B als Staat C op te treden.

II.

Waarom is het zich kunnen beroepen op een DBV van belang?

1.

UITSCHAKELEN VAN DUBBELE BELASTING

Zonder DBV zou in heel wat gevallen dubbele belasting ontstaan door de belastingaanspraken die zowel de bronstaat als de woonstaat maken (zie hiervoor). De meeste Staten voorzien in hun interne wetgeving doorgaans weliswaar in een aantal maatregelen om internationale dubbele belasting te vermijden of te verzachten. Zo voorziet het Belgisch intern recht in de artikelen 156, 217 en 285 e.v. WIB in een verzachting of voorkoming van internationale dubbele belasting.

7

art. 156 WIB: − De belasting die verband houdt met inkomsten uit buitenlands onroerend goed wordt in de personenbelasting tot de helft verminderd; − De belasting die verband houdt met beroepsinkomsten die in het buitenland werden behaald en belast, wordt in de personenbelasting tot de helft verminderd; − doch deze bepaling is niet van toepassing op inkomsten die tegen afzonderlijk tarief belastbaar zijn (art. 171 WIB); − belast betekent: een normale aanslagregeling ondergaan; − het bewijs van belasting moet volgens de administratie niet gevraagd worden voor inkomsten uit onroerende goederen en regelmatige bezoldigingen betaald door buitenlandse werkgever. Dit bewijs moet bovendien niet elk jaar geëist worden; − de buitenlandse belasting is aftrekbaar12; − de vermindering heeft geen effect als er in België verliezen geleden worden. art. 217 WIB: − de belasting die verband houdt met inkomsten uit buitenlands onroerend goed of met in het buitenland behaalde en belaste winst wordt tot een vierde verminderd; − belast betekent: een normale aanslagregeling ondergaan; − bewijs: zie supra – personenbelasting; − de buitenlandse belasting is aftrekbaar; − de vermindering heeft geen effect als er in België verliezen geleden worden; − de vermindering tot een vierde is van toepassing op het normaal tarief (incl. verlaagd tarief). art. 285 e.v. WIB M.b.t. sommige roerende en diverse inkomsten dient in het Belgisch intern recht verwezen te worden naar art. 285 e.v. WIB dat een zgn. Forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting (FBB) toekent voor inkomsten (zoals intresten of royalties) die in het buitenland aan een bronheffing werden onderworpen. - de inkomsten dienen in het buitenland onderworpen te zijn aan een gelijkaardige belasting als de personen-, vennootschapsbelasting of belasting der niet-inwoners; - de desbetreffende goederen en kapitalen die de inkomsten voortbrengen dienen in België te worden gebruikt; - principiële uitsluiting van dividenden; - FBB is in beginsel gelijk aan 15/85 van het netto-inkomen vóór aftrek van de roerende voorheffing

12

In dit verband kan het moment waarop deze belasting betaald moet worden, nog een rol spelen. Indien deze belasting pas later betaald moet worden zal deze desgevallend aftrekbaar zijn van progressief in België belastbare inkomsten.

8

- voor interesten geldt evenwel een W(erkelijke)BB, waarbij rekening wordt gehouden met de werkelijk in het buitenland ingehouden belasting, beperkt tot 15. Concluderend kan derhalve gesteld worden dat het wel degelijk belangrijk is zich te kunnen beroepen op een DBV aangezien, ondanks de internrechtelijke maatregelen tegen dubbele belasting (art. 156, 217 en 285 e.v. WIB), in principe de dubbele belasting zonder toepassing van een DBV, niet (volledig) vermeden wordt.

2.

VOORRANG VAN HET VERDRAGSRECHT OP HET INTERN RECHT

De voorrang van het verdragsrecht op het nationaal recht staat in België vast sinds het Cassatie-arrest d.d. 27 mei 1971 inzake de NV Fromagerie Franco-Suisse Le Ski (R.W., 197172, 431). Naar Belgisch recht gaan de bepalingen van een DBV derhalve vóór het intern recht zonder dat de verdragsbepalingen nog dienen omgezet te worden in nationaal recht. Het loutere feit van de geldige tot standkoming van een verdrag volstaat. Voorziet een verdrag derhalve in een vrijstelling, dan dient België vrijstelling te verlenen, zelfs indien het intern recht in belastingheffing voorziet. Maar dit is niet noodzakelijk zo in alle landen; in sommige landen dienen verdragen als dusdanig opgenomen te worden in het nationaal recht teneinde uitwerking te hebben. Of in een aantal landen is het mogelijk dat een nationale wet voorgaat op een geldig tot stand gekomen verdrag. In dit geval verwijst men meestal naar de situatie die als “treaty override” omschreven wordt: met de term “treaty override” wordt verwezen naar de totstandkoming van latere interne wetgeving die in strijd is met de verplichtingen die voortvloeien uit een eerder afgesloten en bindend verdrag. Er kan een onderscheid worden gemaakt tussen “intentional treaty override” and “unintentional treaty override”. Tot voor kort hield de Belgisch fiscale wetgever zich rigoureus aan de voorrang van het verdragsrecht op het intern recht. Inmiddels heeft de problematiek van de treaty-override evenwel ook in België zijn intrede gedaan: nl. via een bepaling uit het intern recht probeert men de toepassing van bepalingen van een DBV te omzeilen.(zie art. 364bis WIB - Peeters B., “Nieuwe fictiebepaling inzake pensioenkapitalen in strijd met dubbelbelastingverdragen”, Fisk. Int., 1993, nr. 110, 1 en “Fictief afkoopmoment voor pensioen: strijdig met de verdragen”, Fisk. Int., 1998, nr. 174, 4). Een bijzonder probleem vormt bovendien de toepassing van nationale antimisbruikbepalingen in het kader van een DBV. Immers, eventuele herkwalificaties kunnen er toe leiden dat een bepaalde Staat zich heffingsbevoegdheid poogt toe te kennen die zij op grond van het DBV niet heeft. Niet zelden kan daardoor opnieuw dubbele belasting optreden die evenwel terecht beschouwd kan worden als zijnde in strijd met de bepalingen van het toepasselijke DBV. Zie in dit verband: Peeters B., “Economische werkelijkheidsvereiste en dubbelbelastingverdragen: soms een explosief mengsel ?”, Fisk. Int., 1993, nr. 115, 5 (kopie in bijlage);

9

Peeters B., “De internrechtelijke ficties in het Belgisch fiscaal recht in het licht van het adagium “Pacta sunt servanda””, Liber Amicorum Maeckelbergh, FHS, 1993, 343;

3.

EEN DBV BIEDT EVENWEL NIET ALTIJD EEN GARANTIE OP VERMIJDING VAN DUBBELE BELASTING

Een DBV is niet gericht op de vermijding van economische dubbele belasting en ook juridische dubbele belasting wordt niet altijd ongedaan gemaakt door een DBV. Voorbeelden - Wanneer een verdragsstaat het DBV toepast, zal elke term die in het DBV niet wordt gedefinieerd, volgens artikel 3 §2 van het OESO-Modelverdrag de betekenis krijgen die deze term heeft in het recht van de Staat die het DBV toepast, behoudens indien zulks niet strookt met de context van het verdrag. Het spreekt voor zich dat indien iedere Staat zijn eigen definitie toepast, het gevaar voor dubbele belasting blijft bestaan. - In een beperkt aantal gevallen behouden de beide Staten hun heffingsbevoegdheid (zie bijv. restartikel (art. 22) in DBV met US)13. - De doorwerking van nationale anti-misbruikbepalingen kan er eveneens voor zorgen dat dubbele belasting blijft bestaan. - De Belgische Velasquez-doctrine (zie hierna) zorgt de facto ook voor een dubbele belasting.

4.

HOE

KAN EEN BELASTINGPLICHTIGE, GECONFRONTEERD MET DUBBELE BELASTING, REAGEREN OP BASIS VAN HET DBV?

De belastingplichtige kan een verzoekschrift indienen bij de verdragstaat waarvan hij inwoner is om de overlegprocedure op te starten indien hij van mening is dat de maatregelen van één van de verdragstaten voor hem leiden of zullen leiden tot een belastingheffing die niet in overeenstemming is met het desbetreffende DBV (art. 25 DBV). België heeft in de meeste van zijn verdragen evenwel deze procedure beperkt tot de gevallen van effectieve dubbele belasting die in strijd zijn met het DBV (uitzondering o.m. Nederland, Japan, US en Zwitserland). Dit betekent dat deze regeling tot overleg niet openstaat voor een belastingheffing die op een onjuiste toepassing van het DBV berust, indien zulks niet leidt of zal leiden tot een dubbele belastingheffing die de overeenkomst beoogt te vermijden.

13

Art. 22 DBV België-US luidt: “Bestanddelen van het inkomen van een verblijfhouder van een Overeenkomstsluitende Staat, die niet uitdrukkelijk in de voorgaande artikelen van deze Overeenkomst zijn vermeld, zijn slechts in die Overeenkomstsluitende Staat belastbaar, maar indien zulks inkomen verkregen is uit bronnen in de andere Overeenkomstsluitende Staat mag het ook door die andere Overeenkomstsluitende Staat belast worden.”

10

De procedure van artikel 25 OESO-modelverdrag moet onderscheiden worden van de interne rechtsmiddelen tegen een aanslag en kan volgens de Belgische administratie daarvan onafhankelijk worden ingesteld14 (uitzondering bijvoorbeeld DBV met Italië), zelfs indien op het ogenblik van het indienen van het verzoekschrift er reeds een procedure naar intern recht hangende is of indien hieromtrent reeds een beslissing werd genomen15. De DBV’s vermelden niets over de vorm van het verzoekschrift, noch bij welke instantie dit moet worden ingediend. Uit de administratieve commentaar blijkt evenwel dat de belastingplichtige voor de toepassing van artikel 25 OESO-modelverdrag, de gewone internrechtelijke procedure moet volgen16. Volgens het OESO-modelverdrag moet de belastingplichtige het geval voorleggen binnen de drie jaar nadat de maatregel die een belastingheffing tot gevolg heeft die niet in overeenstemming is met de bepalingen van het DBV voor het eerst te zijner kennis is gebracht (zonder dat hij de niet conforme aanslag moet afwachten). In de meeste door België afgesloten DBV’s is deze termijn evenwel verkort tot twee jaar (DBV met Frankrijk zelfs zes maanden)17 en begint deze in geval van dubbele belasting, te lopen vanaf de betekening of vanaf de heffing bij de bron van de tweede aanslag of van de belasting die het laatst werd geheven of geïnd. Merk op dat indien de procedure aanleiding geeft tot overleg tussen de twee betrokken Staten, deze enkel gehouden zijn tot een inspanningsverbintenis.

III. Waaraan moet een Belgische onderneming voldoen om het verdrag te kunnen

inroepen? 1.

ALGEMEEN

Om een dubbelbelastingverdrag te kunnen inroepen, is het vereist dat men wordt aangemerkt als een “persoon” die “inwoner”18 is van één van de overeenkomstsluitende staten of van beide. Volgens Artikel 3 §1 OESO-Modelverdrag omvat het begrip “persoon” een natuurlijk persoon, een vennootschap en elke andere vereniging van personen. Artikel 4 OESO-Modelverdrag definieert een “inwoner van een overeenkomstsluitende staat” als “iedere persoon die ingevolge van de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige nadere soortgelijke omstandigheid”. Indien een persoon op basis van deze definitie geacht wordt inwoner te zijn van beide verdragsluitende Staten (“dual resident”), voorziet artikel 4 in 14 15 16 17 18

Com.Ov., nr. 25/12. Com.Ov., nr. 25/11. Com.Ov., nr. 25/14. Voor een gedetailleerd overzicht van van de aanvang van de termijn per DBV zie Com.Ov., nr. 25/16. Met uitzondering van de non-discriminatiebepaling die in de meeste verdragen op grond van de nationaliteit ingeroepen kan worden (zie Com. Ov., nr. 24/12).

11

zogenaamde “tie breakers” om te bepalen welke Staat voor de toepassing van het verdrag als woonplaatsstaat dient te worden aangemerkt. Deze “tie breaking rules” omvatten achtereenvolgens volgende voorschriften: a. Natuurlijke personen: • een persoon is inwoner van de Staat waar hij een duurzaam tehuis tot zijn beschikking heeft; • als hij in beide Staten over een dergelijk tehuis beschikt, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarmee hij persoonlijk en economisch het nauwst verbonden is. Dit is de Staat waar de belastingplichtige het middelpunt van zijn levensbelangen heeft; • indien de belastingplichtige in geen van beide Staten over een duurzaam tehuis beschikt of indien niet kan worden bepaald waar het middelpunt van zijn levensbelangen zich situeert, wordt hij geacht inwoner te zijn van de Staat waarin hij gewoonlijk verblijft; • als dit criterium niet kan worden toegepast omdat de belastingplichtige in geen van beide of in beide Staten gewoonlijk verblijft, zal hij worden geacht inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is; • Indien ook dit criterium faalt, omdat de persoon onderdaan is van beide Staten of omdat hij van geen van beide Staten onderdaan is, zullen de Staten in onderling overleg uitmaken van welke staat de persoon inwoner is voor toepassing van het verdrag. b. Andere dan natuurlijke personen: Wat de andere dan natuurlijke personen betreft, wordt het criterium van de plaats van werkelijke leiding in het DBV aangewend als beslissend criterium.

2.

HOE

KAN EEN BELASTINGPLICHTIGE ZIJN INWONERSCHAP IN DE ZIN VAN EEN BEPAALD DBV BEWIJZEN?

Een persoon die aanspraak wil maken op de toepassing van een DBV dient aan te kunnen tonen dat hij inwoner is van één van de verdragsluitende Staten19. Zo dienen personen die als inwoner van België aanspraak maken op de toepassing van een door België gesloten DBV soms te bewijzen dat zij hun fiscale woonplaats in de zin van die overeenkomst in België hebben. Dit bewijs kan worden geleverd door middel van een woonplaatsattest dat door de administratie waarvan zij afhangen wordt afgeleverd door middel van een “formulier 276 Conv.” Hiertoe dient de belastingplichtige aan de belastingdienst de juiste aard en het juiste bedrag van de inkomsten waarvoor de toepassing van het verdrag wordt gevraagd, mede te delen. Een gedetailleerd overzicht van de procedures die Belgische grensarbeiders in Nederland, Duitsland of Frankrijk die aldaar vrijstelling van loonbelasting willen bekomen, dienen te volgen, wordt verder gegeven20.

19 20

Comm. Ov., nr. 4/03 Voor Belgische grensarbeiders in Duitsland: zie Comm. Ov., nr. 15/43 e.v.; voor Belgische grensarbeiders in Frankrijk: zie Comm. Ov., nr. 15/51 e.v. ; voor Belgische grensarbeiders in Nederland: zie Comm. Ov., nr. 15//61 e.v. ; voor Duitse, Franse en Nederlandse grensarbeiders in België: zie Comm. Ov., nr. 15/71 e.v.

12

Vaste inrichtingen kunnen een DBV in principe niet inroepen. Vaste inrichtingen voldoen immers niet aan de definitie ‘persoon’ en ‘inwoner’ in de zin van de DBV’s. Voor wat de toepassing van DBV’s binnen de Europese Unie betreft, moet worden gewezen op recente ontwikkelingen in de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie in verband met de vrijheid van vestiging (arrest Saint-Gobain, zie Schoonvliet E., “Is een vaste inrichting voortaan “verdragsgerechtigd”?”, Fisk. Int., 199, nr. 191, 1).

IV.

Wat is het zgn. OESO-modelverdrag?

Heel dikwijls wordt bij de bespreking van DBV’s verwezen naar het zgn. OESOmodelverdrag. Dit is een modelverdrag dat binnen het fiscaal comité van de OESO werd opgemaakt en dat als model dient bij de onderhandelingen tussen Staten die van plan zijn een DBV af te sluiten. Een eerste modelverdrag werd opgemaakt in 1963. Later in 1977 volgde een tweede model. In 1991 werd een volgende belangrijke wijziging aangebracht. Sindsdien wordt het modelverdrag en het commentaar hierop losbladig uitgegeven en worden er tussentijdse aanpassingen doorgevoerd. Merk tenslotte ook op dat dit modelverdrag vnl. tussen ontwikkelde landen gebruikt wordt. Ten behoeve van ontwikkelingslanden werd binnen de UNO een zgn. UNO-modelverdrag ontwikkeld.

V.

Voor welk soort heffingen kan een belastingplichtige een verdrag inroepen?

1.

ALGEMEEN

In verdragen die het OESO-Modelverdrag volgen, is het toepassingsgebied meestal algemeen omschreven. In dat geval luidt het dat het verdrag betrekking heeft op de belastingen naar het inkomen en naar het vermogen. Bij de afbakening van het toepassingsgebied van het DBV is het in principe niet belangrijk of de belasting bij wijze van inkohiering of bij wijze van voorheffing of als opcentiemen, bijbelasting, enz. wordt geheven. Ook de overheid ten behoeve van dewelke de belasting wordt geheven, is ter zake irrelevant In principe zijn de verdragen ook van toepassing op belastingen van staatkundige onderdelen of plaatselijke gemeenschappen (let evenwel op voor sommige verdragen waarin heffingen door plaatselijke overheden niet noodzakelijkerwijze vervat zijn in het DBV (zie Com.Ov., nr. 2/36)). In sommige DBV’s is het toepassingsgebied echter niet op een algemene wijze omschreven en vindt men enkel een opsomming van de belastingen waarop het verdrag van toepassing is. Een voorbeeld hiervan zijn de verdragen met de Verenigde Staten en Groot-Brittannië. Echter, ook in het geval waarin het toepassingsgebied algemeen wordt omschreven, volgt er een opsomming van de belastingen waarop het verdrag betrekking heeft. Hoewel deze opsomming principieel volledig is, wordt over het algemeen aangenomen dat ze niet beperkend is.

13

2.

UITZONDERING:

NON-DISCRIMINATIEBEPALING (ART. UITWISSELING VAN INLICHTINGEN (ART. 26 OESO-MODEL)

24

OESO-MODEL)

EN

Niettegenstaande het feit dat een DBV in principe enkel van toepassing is op belastingen naar het inkomen of naar het kapitaal, is het toepassingsgebied van artikel 24 (nondiscriminatiebeginsel) in vele verdragen uitgebreid tot belastingen van elke soort en benaming (zie o.m. art. 25 §6 B-NL DBV, art. 24 §6 B-D DBV, etc...). De bepaling houdende de uitwisseling van inlichtingen van het OESO-Modelverdrag (art. 26) bepaalt uitdrukkelijk dat het toepassingsgebied van dit artikel niet wordt beperkt door artikel 1 van hetzelfde verdrag. Het praktisch gevolg hiervan is dat het toepassingsgebied van de uitgewisselde informatie gegevens over niet-inwoners van beide verdragsluitende Staten mag bevatten.

3.

WERKING IN DE TIJD

Over het algemeen bevatten de DBV’s ook een bepaling die de overeenkomst toepasselijk maakt op gelijke of gelijksoortige belasting die in de toekomst (d.i. na ondertekening van de overeenkomst) naast of in de plaats van de bij het sluiten van de overeenkomst bestaande belastingen van toepassing wordt.

VI.

Hoe komt een verdrag tot stand?

Artikel 167 §2 Grondwet luidt: “De Koning sluit de verdragen, met uitzondering van die welke betrekking hebben op de aangelegenheden bedoeld in §3. Deze verdragen hebben eerst gevolg nadat zij de instemming van de Kamers hebben verkregen.” De volgende fases dienen te worden doorlopen bij de totstandkoming van een dubbelbelastingverdrag: 1. initiatief tot onderhandeling hetzij door België, hetzij door de toekomstige verdragsstaat; 2. onderzoek door het Belgisch Ministerie van Financiën van de fiscale wetgeving en DBV’s van de andere Staat en opstelling van een ontwerptekst. Voor deze tekst wordt doorgaans gesteund op OESO-Modelverdrag, doch voor het afsluiten van DBV’s met ontwikkelingslanden wordt ook beroep gedaan op UNO-modelverdrag; 3. samenstelling door beide Staten van een technische commissie ter onderhandeling van de inhoud van het DBV. De Belgische delegatie bestaat uit vertegenwoordigers van het Ministerie van Financiën. De onderhandelingen gebeuren met medewerking en onder verantwoordelijkheid van het Ministerie voor Buitenlandse Zaken; 4. parafering door de voorzitters van beide delegaties van de tekst waarover akkoord bestaat; 5. vertaling van de akkoordtekst door het Ministerie van Financiën;

14

6. ondertekening van deze akkoordtekst door Minister van Buitenlandse Zaken; 7. opstelling van ontwerpgoedkeuringswet en voorlegging aan de Ministerraad en nadien aan Raad van State; 8. ondertekening door Koning van ontwerpgoedkeuringswet en indiening bij parlement voor bespreking en goedkeuring; 9. bekrachtiging van goedkeuringswet door Koning en uitwisseling tussen beide Staten van akten van bekrachtiging (=oorkonde waarin wordt bevestigd dat verdrag de vereiste goedkeuring heeft verkregen). Door deze bekrachtiging is België internationaal gebonden; 10. publicatie van de goedkeuringswet en van het DBV in het Belgisch Staatsblad; 11. DBV treedt inwerking vanaf datum zoals bepaald in DBV zelf.

VII. Overzicht

van de landen waarmee dubbelbelastingverdrag heeft afgesloten

België

een

van

kracht

zijnde

Zie circulaire d.d. 29.08.2000 in bijlage Verder heeft België reeds een aantal verdragen ondertekend die nog niet in werking zijn getreden. Dit is o.m. het geval voor: • • • • •

Slovenië (nieuw verdrag): ondertekend op 22 juni 1998 en goedgekeurd door de Kamer op 14 juni 2001; Indonesië (nieuw verdrag): ondertekend op 16 september 1997 en goedgekeurd door de Kamer op 24 juni 2001; Verenigde Arabische Emiraten (eerste verdrag): ondertekend op 30 september 1996; Ecuador (eerste verdrag): ondertekend op 18 december 1996; Algerije (eerste verdrag): ondertekend op 15 december 1991 en goedgekeurd door de Kamer op 9 januari 1997.

VIII. De verwerving van onroerend goed in het buitenland

1.

ALGEMEEN

Wanneer een Belgische vennootschap een buitenlands onroerend goed verwerft en daar inkomsten uit behaalt, dient te worden onderzocht of daarop artikel 6 (inkomsten uit onroerende goederen) of 7 (inkomsten uit vaste inrichtingen) van het verdrag van toepassing is. Hoewel de beide artikelen de heffingsbevoegdheid aan de bronstaat toewijzen, is het toch belangrijk te weten welk artikel van toepassing is. Dit heeft immers zijn belang op het vlak van de kostentoerekening, de verliescompensatie, enz. Als artikel 6 van het DBV van toepassing is, kennen de regels ter vaststelling van de ondernemingswinst, zoals uiteengezet in artikel 7, geen toepassing. Artikel 6 bevat geen eigen

15

toerekeningsregels voor wat kosten en verliezen betreft. Deze worden volledig door het intern recht van de liggingstaat bepaald. Wanneer artikel 7 van toepassing is, geldt de kostenregeling zoals die is voorzien in paragraaf 3 van dit artikel. Hieronder zal kort worden opgesomd onder welk artikel van het DBV de hierna volgende situaties ressorteren (zie ook bijdrage van Bax A., “De financiering van buitenlands onroerend goed”, Fisk.Int., 1992, nr. 102, 9). Wanneer het onroerend goed geen deel uitmaakt van een vaste inrichting zoals bedoeld in artikel 5 DBV, vindt artikel 7 DBV natuurlijk geen toepassing. We kunnen ons hier bijvoorbeeld de situatie voorstellen waarbij een Belgische vennootschap een buitenlands onroerend goed als passieve belegging aanhoudt en verhuurt. De huurinkomsten die de Belgische onderneming aldus verwerft maken deel uit van haar globaal resultaat en worden in eerste instantie ook opgenomen in het in België belastbare resultaat van de Belgische onderneming. Gezien het feit evenwel dat artikel 6 van de door België afgesloten dubbelbelastingverdragen het belastingheffingsrecht over inkomsten uit onroerende goederen toekent aan de Staat waar de goederen gelegen zijn, dient in België dan ook voorkoming van dubbele belasting verleend te worden. Voor de wijze waarop zulks gebeurt, kan mutatis mutandis verwezen worden naar wat hieronder vermeld wordt inzake enerzijds vaste inrichtingswinsten en anderzijds het art. 23 van het OESO-modelverdrag. Indien een dergelijk onroerend goed geen inkomsten oplevert (bijv. omdat het in eerste instantie verbouwd wordt vooraleer het verhuurd zal worden), dan geeft zulks dan ook geen aanleiding tot in België aan te geven inkomsten. In dergelijke gevallen zullen echter toch kosten gemaakt worden i.v.m. dit onroerend goed (incl. afschrijvingen), waardoor er toch een (negatief) resultaat gerealiseerd wordt i.v.m. dit onroerend goed. Dit negatief resultaat drukt op de in België belastbare winsten en dient dan ook niet afzonderlijk in de aangifte vermeld te worden (dit negatief resultaat zit derhalve vervat in het Belgisch resultaat). Hierna zal bij de vaste inrichtingswinst uitgebreid verwezen worden naar de zgn. ‘recapture rule’. Deze recapture rule is bij negatieve resultaten van buitenlands onroerend goed dat geen vaste inrichting vormt, niet van toepassing in de mate dat het buitenlands onroerend goed niet als een vaste inrichting aangemerkt kan worden. Een bijzondere situatie ontstaat in de personenbelasting in het geval het buitenlands onroerend goed verhuurd wordt op een wijze die in het intern Belgisch fiscaal recht beschouwd wordt als zgn. ‘leasingovereenkomsten’(zie art. 10 § 2 WIB). Deze situatie viseert evenwel vnl. nietprofessioneel optredende belastingplichtigen. In dit geval ontstaat de enigszins bevreemdende situatie dat in België voorkoming van dubbele belasting gevraagd wordt voor een roerend inkomen (het aangiftebiljet in de personenbelasting is hierop zelfs niet voorzien). Indien het onroerend goed evenwel deel uitmaakt van een vaste inrichting of op zichzelf een dergelijke vaste inrichting uitmaakt, dan kan verwezen worden naar wat hierna vermeld wordt over zgn. vaste inrichtingen. Een bijzondere situatie kan ook ontstaan in het geval het onroerend goed verhuurd wordt op een wijze die in het buitenland beschouwd wordt als een zgn. operationele lease terwijl er naar Belgische normen sprake is van een financiële lease. Ondanks het feit dat het onroerend goed in dit geval naar Belgisch recht niet meer voorkomt op de balans (het wordt immers als

16

een financiële operatie aangemerkt), zullen voormelde inkomsten op het niveau van het verdrag toch als onroerende inkomsten aangemerkt worden, waardoor de belastingheffing is toegewezen aan de bronstaat. Naar Belgisch fiscaal recht ontstaat dan de enigszins vreemde situatie dat voorkoming verleend moet worden voor intrestinkomsten (nl. het intrestgedeelte dat in de leasetermijn begrepen is). In dit geval zal het in het buitenland belastbaar inkomen per definitie ook verschillen van het bedrag waarvoor in België voorkoming gevraagd wordt. Zie in dit verband: - Peeters B., “Belgisch fiscaal regime van inkomsten uit buitenlands onroerend goed”, in Fiscaal praktijkboek Internationaal, 1993-1994, p. 1; (kopie in bijlage); - Bax A., “De financiering van buitenlands onroerend goed”, Fisk.Int., 1992, nr. 102, 9;

2.

FINANCIERINGSLASTEN

De verwerving van een buitenlands onroerend goed oefent in de personenbelasting in de meeste gevallen een invloed uit op de intrestaftrek. Indien een lening aangegaan wordt om een buitenlands onroerend goed te verwerven dan kunnen de intresten die hierop betaald worden niet genieten van de bijzondere intrestaftrek zoals voorzien in art. 104, eerste lid, 9° WIB. Doch dergelijke intresten kunnen wel in aftrek gebracht worden in het kader van de gewone intrestaftrek zoals voorzien in art. 14 WIB. De toepassing van dit artikel zal in de meeste gevallen niet zoveel belang hebben voor de belastingplichtige die slechts onroerende inkomsten heeft uit het betrokken buitenlands onroerend goed eventueel aangevuld met het kadastraal inkomen van zijn eigen woning. Doch de proportionele aanrekeningswijze van de intresten21 kan wel gunstige effecten hebben op de inkomsten van andere in België gelegen onroerende goederen. In haar administratieve circulaire voorziet de Administratie immers de volgende aanrekeningsregels: - indien het bedrag van de aftrekbare intresten meer bedraagt dan het totaal van de onroerende inkomsten stelt er zich geen aanrekeningsprobleem aangezien de totale belastbare onroerende inkomsten immers tot nul worden herleid. In casu houdt dit derhalve in dat een last die drukt op een bij verdrag vrijgesteld inkomen de belastingheffing op Belgische onroerende inkomsten kan vermijden. - indien het bedrag van de aftrekbare intresten minder bedraagt dat het totaal van de onroerende inkomsten moet volgende aanrekeningsregel gevolgd worden: - pro rata aanrekening op alle onroerende inkomsten andere dan het kadastraal inkomen of het gedeelte ervan dat in aanmerking komt voor de aftrek eigen woonhuis;

21

zie Ci. dd. 20 september 1989, Bul. Bel., nr. 687/10.89, 2152;

17

- het eventuele saldo wordt aangerekend op het kadastraal inkomen of het gedeelte ervan dat voor de aftrek eigen woonhuis in aanmerking komt; Doch in het geval enkel een lening werd aangegaan voor het Belgisch onroerend goed, heeft voormelde pro rata regel een negatief effect aangezien een gedeelte van de intrest voortaan aangerekend zal worden op het buitenlands vrij te stellen onroerend inkomen. Wat de ondernemingen betreft die buitenlands onroerend goed verwerven, dient op het vlak van de financieringskosten met de volgende opmerkingen rekening gehouden te worden. Zowel in het geval het buitenlands onroerend goed onder art. 6 (onroerend goed-artikel) of art. 7 (vaste inrichting-artikel) ressorteert, dienen de intrestlasten en andere kosten van het onroerend goed toegerekend te worden op de inkomsten van het buitenlands onroerend goed, zodat in België voorkoming van dubbele belasting op netto-basis verleend wordt. Desgevallend kan e.e.a. aanleiding geven tot een negatief resultaat. Het feit dat het buitenlands onroerend goed een vaste inrichting uitmaakt heeft ook belang op het vlak van de eventuele verschuldigdheid van bronheffing op de intresten. Stel een Belgische vennootschap verwerft een buitenlands onroerend goed in Duitsland dat geen vaste inrichting uitmaakt. De aankoop van het onroerend goed wordt gefinancierd door een lening die door de Nederlandse moederonderneming van de Belgische onderneming verstrekt wordt. Vanuit een strikt juridisch punt treedt de Belgische vennootschap op als schuldenaar van de intrest. Opdat evenwel desgevallend bronheffing in België verschuldigd zou zijn, dient de intrest zijn bron te hebben in België krachtens het Belgisch-Nederlands en Belgisch-Duits verdrag. Art. 11 § 7 van het Belgisch-Nederlands verdrag voorziet: “ Intrest wordt geacht uit één van de Staten afkomstig te zijn, indien de schuldenaar (…) een inwoner van die Staat is. (…)” Aangezien de Belgische onderneming inwoner is van België in de zin van het BelgischNederlands verdrag is op grond van het Belgisch-Nederlands bronheffing in België verschuldigd. Belangrijk is evenwel ook art. 11 § 6 van het Belgisch-Duits verdrag te consulteren. “Intrest wordt geacht uit een overeenkomstsluitende Staat herkomstig te zijn als de schuldenaar (…) een verblijfhouder is van die Staat. Indien nochtans de schuldenaar van de intrest, ongeacht of hij verblijfhouder van een overeenkomstsluitende Staat is of niet, in een overeenkomstsluitende Staat een vaste inrichting heeft ten behoeve waarvan de lening die de intrest voorbrengt werd aangegaan en die de last van die intrest als zodanig draagt, wordt die intrest geacht herkomstig te zijn uit de overeenkomstsluitende Staat waar de vaste inrichting is gelegen“. Indien het Duits onroerend goed derhalve geacht wordt een vaste inrichting uit te maken wordt de intrest geacht zijn bron te hebben in Duitsland en dient België vrij te stellen van bronheffing. Maakt het onroerend goed daarentegen geen vaste inrichting uit dan is België

18

heffingsbevoegd op grond van het Belgisch-Nederlands en Belgisch-Duits verdrag, doch wellicht zal ook Duitsland bevoegd zijn te heffen op grond van het Duits-Nederlands verdrag.

IX.

Het belang van het concept vaste inrichting

1.

PRINCIPE

Een Belgische onderneming die niet alleen in België, maar ook in een andere Staat commerciële activiteiten ontplooit, zal normalerwijze geconfronteerd worden met belastingaanspraken in beide Staten. Evenwel, indien er tussen België en die andere Staat een DBV bestaat (bijv. Nederland, Frankrijk, Duitsland, ....), dan kan deze Belgische onderneming in die andere Staat over haar exploitatiewinsten enkel belast worden indien er sprake is van een zgn. vaste inrichting (zie art. 7, §1 OESO-modelverdrag) Anders uitgedrukt, of een Belgische onderneming voor haar exploitatieresultaten uit haar grensoverschrijdende activiteit rekening moet houden met een belastingplicht in het andere land (en aldaar dus ook een aangifte moet indienen), hangt dus af van de vraag of er al dan niet een vaste inrichting is (in de zin van artikel 5 OESO-modelverdrag). Het antwoord op deze cruciale vraag vinden we terug in artikel 5 van het DBV. Voornoemde bepaling omschrijft een vaste inrichting als volgt: 1. Voor de toepassing van deze overeenkomst (i.e. OESO-modelverdrag) betekent de uitdrukking "vaste inrichting een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk werden uitgeoefend. 2. a) b) c) d) e) f)

De uitdrukking "vaste inrichting " omvat in het bijzonder een plaats waar leiding wordt gegeven; een filiaal; een kantoor; een fabriek; een werkplaats; en een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.

3. De plaats van uitvoering van een bouwwerk of van constructiewerkzaamheden is slechts dan een vaste inrichting indien de duur daarvan twaalf maanden overschrijdt. 4. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een vaste inrichting niet aanwezig geacht indien: a) gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering van aan de onderneming toebehorende goederen;

19

b) een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering, c) een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming; d) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming goederen aan te kopen of inlichtingen in te winnen; e) een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming andere werkzaamheden die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheden hebben te verrichten; f)

een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om verscheidene van de in de leden a) tot e) vermelde werkzaamheden te verrichten, op voorwaarde dat het geheel van de werkzaamheden van de vaste bedrijfsinrichting van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheden heeft.

5. Indien een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger op wie paragraaf 6 van toepassing is - voor een onderneming werkzaam is en in een overeenkomstsluitende Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming, niettegenstaande de bepalingen van de paragrafen 1 en 2, geacht een vaste inrichting in die Staat te hebben voor alle werkzaamheden welke deze persoon voor de onderneming verricht, tenzij de werkzaamheden van die persoon beperkt blijven tot de in paragraaf 4 vermelde werkzaamheden die, indien zij met behulp van een vaste bedrijfsinrichting zouden worden verricht, die vaste bedrijfsinrichting niet tot een vaste inrichting zouden stempelen ingevolge de bepalingen van die paragraaf. 6. Een onderneming wordt niet geacht een vaste inrichting in een overeenkomstsluitende Staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een makelaar, een algemeen commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, op voorwaarde dat deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen. 7. De enkele omstandigheid dat een vennootschap die inwoner is van een overeenkomstsluitende Staat, een vennootschap beheerst of door een vennootschap wordt beheerst die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat of die in die andere Staat zaken doet (hetzij met behulp van een vaste inrichting, hetzij op een andere wijze), stempelt één van beide vennootschappen niet tot een vaste inrichting van de andere. Belangrijk is dat éénmaal vaststaat dat een vaste inrichting aanwezig is, de vaste inrichtingstaat enkel die exploitatiewinsten mag belasten die ook effectief toerekenbaar zijn aan de aldaar gevestigde vaste inrichting (geen zgn. “force attractive” waarbij overige inkomsten die conceptueel niets met de vaste inrichting te maken hebben, door het feit van de vaste inrichting ook in de bronstaat belastbaar zouden zijn).

20

2.

VRIJSTELLING VAN DE VASTE INRICHTINGSWINST IN BELGIË

Anderzijds volgt uit het DBV dat wanneer een Belgische onderneming winst in een andere verdragstaat behaalt via een aldaar gevestigde vaste inrichting, België de exploitatiewinst die toerekenbaar is aan deze vaste inrichting moet vrijstellen van belastingheffing. Op deze manier wordt de potentiële dubbele belasting principieel uitgeschakeld. Naar Belgisch fiscaal recht wordt de aan de vaste inrichting toerekenbare exploitatiewinst ingevolge het voor Belgische vennootschappen (i.e. in België gevestigde vennootschappen) geldende principe van de “eenheid van belastbare grondslag” in eerste instantie samen met alle andere winsten geglobaliseerd. Vervolgens wordt in een tweede stadium de door het DBV vrijgestelde vaste inrichtingswinst uit de belastbare grondslag geëlimineerd (zonder progressievoorbehoud). De vrijstelling geldt in de regel ongeacht of de winst in het buitenland wordt belast.22 Maar dit geldt bijvoorbeeld niet onder het Belgisch-US verdrag. Het bedrag van de vrij te stellen buitenlandse winst is gelijk aan het bedrag dat, bij afwezigheid van een Overeenkomst, aan belasting zou zijn onderworpen volgens het Belgische Wetboek Inkomstenbelastingen.23 Het gaat hier om een nettobedrag, bepaald naar (Belgisch) intern recht24 en na aftrek van de in het buitenland verschuldigde belasting. Dit bedrag kan dan ook grondig verschillen van datgene wat in het buitenland aan belasting is onderworpen. Dit is vooral te wijten aan de omstandigheid dat de belastbare grondslag, voor de buitenlandse belastingheffing, naar buitenlandse internrechtelijke normen wordt vastgesteld. In dit kader is het belangrijk te onderstrepen dat vooral de toerekening van kosten aan de vaste inrichting kan leiden tot een zeer verschillend resultaat van de vaste inrichting, resp. voor de toepassing van de belastingwet in het andere land en in België. Dit kan o.m. het gevolg zijn van de wisselkoersverschillen m.b.t. buitenlandse activa en externe leningen, uitgedrukt in lokale munt, van de verschillende afschrijvingsmethoden in beide landen (zowel wat de grondslag als de afschrijvingsduur en –percentages betreft) en van de eventuele aftrekbeperking van kosten zoals interesten. In extremis kan dit ertoe leiden dat, naar het intern recht van het andere land, de buitenlandse vaste inrichting winst maakt en dus aan buitenlandse belastingheffing is onderworpen terwijl de vaste inrichting, naar Belgisch intern recht, verlieslatend is (waarbij het verlies door de aftrek van de buitenlandse vennootschapsbelasting dan nog wordt vergroot). Dat de belastbare grondslag in België en in het land waar de vaste inrichting is gelegen inderdaad sterk kan verschillen ingevolge bijvoorbeeld verschillende afschrijvingsregels willen wij illustreren aan de hand van volgend voorbeeld. Stel dat een Belgische vennootschap een buitenlands onroerend goed verwerft. Het is dan niet ondenkbaar dat, indien het onroerend goed een passieve belegging betreft, het in het buitenland niet mag worden afgeschreven, maar wel in België.

22 23 24

Commentaar Oeso-modelverdrag nr. 23/34. Commentaar Oeso-modelverdrag nr. 23/39 en Com.Ov., nr. 23/111. Commentaar Oeso-modelverdrag nr. 23/38-40.

21

VOORBEELD België (hoofdzetel)

Buitenland (onroerend goed)

- verkoopprijs:

110

110

- aankoopprijs: - afschrijvingen: - fiscale nettowaarde:

100 - 90 10

100 -0 100

- meerwaarde

100 (10+90)

10 (10+0)

Volgens de OECD-Commentaar25 zijn dergelijke boekhoudkundige meerwaarden, ingevolge vroegere afschrijvingen, (i.c. 90) niet noodzakelijk vrij te stellen indien die afschrijvingen de belastbare winst in België hebben verminderd. In de Belgische administratieve commentaar wordt deze problematiek nergens behandeld. Het behoort zeker niet tot de huidige administratieve praktijk om dergelijke "afschrijvings"meerwaarden niet vrij te stellen. Indien de afschrijvingen in de Belgische boekhouding tot een "buitenlands" verlies zouden hebben geleid, kan de clausule ter vermijding van dubbele verliescompensatie evenmin in werking treden (zie hierna). In het buitenland zijn immers per hypothese geen afschrijvingen toegepast en kan er dus in die mate geen sprake zijn van dubbele verliescompensatie. Een andere zeer belangrijke oorzaak van een verschillende belastbare grondslag in België en in het buitenland is gelegen in de wisselkoersfluctuaties.26 Wij illustreren dit met een volgend voorbeeld. Een Belgische vennootschap koopt een in Zwitserland gelegen onroerend goed voor 1 miljoen Zwitserse frank, tegen een koers van 25 BEF/1 CHF. Later verkoopt zij dat onroerend goed weer voor 1 miljoen CHF zodat zij in Zwitserland, uitgedrukt in lokale munt, geen meerwaarde realiseert. De "monetaire" meerwaarde is immers in de buitenlandse boekhouding niet eens vast te stellen. Als de Zwitserse frank bij de verkoop evenwel 30 BF waard zou zijn, dan realiseert de vennootschap vanuit het oogpunt van de Belgische hoofdzetel een meerwaarde van 5 miljoen BEF. Volgens een advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (hierna CBN) dienen de opbrengsten van de buitenlandse vaste inrichting bij de Belgische hoofdzetel in aanmerking worden genomen in Belgische frank tegen de dagkoers waarop ze zijn vastgesteld of tegen een gemiddelde koers. Deze monetaire meerwaarden zijn enkel terug te vinden in de boekhouding van de hoofdzetel van de Belgische onderneming. De administratieve commentaar op de Overeenkomsten heeft 25 26

Commentaar Oeso-modelverdrag nr. 13/14-15. Commentaar Oeso-modelverdrag nr. 13/16.

22

het evenmin over deze monetaire meerwaarden. In het OECD-Commentaar27 wordt omtrent deze problematiek geen duidelijke stelling ingenomen, meer in het bijzonder of het land waar de hoofdzetel is gevestigd (i.c. België) de meerwaarde ingevolge wisselkoersfluctuaties dient vrij te stellen. In de commentaar op het Wetboek Inkomstenbelastingen28 zijn enkele oude arresten geciteerd volgens dewelke dergelijke wisselkoersresultaten in België belastbaar zijn (als winst die aan de Belgische hoofdzetel is toe te rekenen). Het Hof van Beroep te Brussel heeft dezelfde benaderingswijze tot tweemaal toe gevolgd ten aanzien van negatieve wisselkoersverliezen.29 Merk tenslotte op dat ingevolge de invoering van de Euro deze problematiek van de wisselkoersverschillen zich bij de vaststelling van de belastbare grondslag van de vaste inrichting in de toekomst niet meer zal stellen, althans niet wanneer de hoofdzetel en de vaste inrichting beiden gevestigd zijn in een EG-lidstaat die de Euro als munteenheid zal hanteren.

3.

VERLIESCOMPENSATIE EN (BUITENLANDSE) VASTE INRICHTING

3.1.

VERLIES IN EEN BUITENLANDSE VASTE INRICHTING

Wanneer een Belgische onderneming slechts één buitenlandse vaste inrichting heeft en die inrichting, naar Belgisch intern recht, verlies lijdt, dan is dit verlies aftrekbaar van de winst van de hoofdzetel. Maakt de vaste inrichting nadien weer winst, dan wordt het vroeger afgetrokken verlies niet als zodanig teruggenomen. Het Belgische Wetboek Inkomstenbelastingen bevat immers geen zgn. “recapture rule”. Dit heeft tot gevolg dat de omzetting van een buitenlandse vaste inrichting in een buitenlandse vennootschap, op een ogenblik dat de vaste inrichting volgens prognose winstgevend zal worden, tot een definitieve verliesaftrek in België kan leiden. Als deze omzetting echter niet gebeurt en de vaste inrichting wordt winstgevend, dan zal de dubbele verliesaftrek te niet worden gedaan door de in de meeste door België gesloten dubbelbelastingovereenkomsten opgenomen “recapture rule”. Deze regel zorgt er immers voor dat winst die de buitenlandse vaste inrichting behaalt niet wordt vrijgesteld in de mate het buitenlands verlies zowel in België als in het buitenland (bij de vaste inrichting) is afgetrokken. De Belgische belastingheffing over de buitenlandse winst blijft dan echter nog zeer gunstig, daar het toepasselijke tarief slechts één vierde van het normale tarief van de vennootschapsbelasting bedraagt (dus ongeveer 10%). We kunnen de toepassing van de “recapture rule” schematisch als volgt illustreren (zie Com.Ov., nr. 23/118 e.v.) Veronderstel dat een Belgische onderneming een vaste inrichting heeft in een andere staat en de volgende resultaten realiseert:

27 28 29

Commentaar Oeso-modelverdrag nr. 13/17. Comm.I.B.64, nr. 110/10. Brussel, 23 maart 1993, A.F.T., 1994, Koerier, 98/293.

68

en

18

maart

1998,

Fiscale

23

Belgie

Jaar 1 Jaar 2

Andere verdrag Staat

Totaal

Winst 700.000 BEF

Verlies -200.000 BEF

500.000 BEF

Winst 400.000 BEF

Winst 300.000 BEF

700.000 BEF

Zonder de recapture rule: In jaar 1 zou er voor Belgische fiscale doeleinden een belastbare winst van 500.000 BEF worden gerealiseerd. De onderneming heeft immers 700.000 BEF winst gemaakt in België, maar in haar vaste inrichting heeft ze 200.000 BEF verlies geleden. In de bronstaat, de staat waar de vaste inrichting is gesitueerd, is geen belasting verschuldigd, aangezien aan deze laatste een verlies van 200.000 BEF is toe te rekenen. In jaar 2 zal er in de bronstaat belasting verschuldigd zijn op 100.000 BEF (300.000 BEF - 200.000 BEF). Bijgevolg zou er in de jaren 1 en 2 samen belasting verschuldigd zijn op een bedrag van 1.000.000.BEF (nl. 500.000 BEF in jaar 1 en 400.000 BEF in jaar 2 zijn belastbaar in België, in het buitenland was 100.000 BEF belastbaar). En dat terwijl er in dezelfde periode eigenlijk een winst van 1.200.000 BEF was gerealiseerd. Bijgevolg blijft zonder de recapture rule een bedrag van 200.000 BEF onbelast. Met de recapture rule: Wanneer de recapture rule van toepassing is, zal de 200.000 BEF verlies die in jaar 1 van de Belgische winst in aftrek werd gebracht, in jaar 2 in België toch worden belast omdat dit bedrag in dat jaar ook in de staat waar de vaste inrichting is gelegen, in aftrek wordt gebracht. BELGIE

ANDERE VERDRAG STAAT

TOTAAL

700.000 BEF JAAR I - 200.000 BEF

- 200.000 BEF

500.000 BEF (1)

500.000 BEF

400.000 BEF

300.000 BEF

+ 200.000 BEF

-200.000 BEF

600.000 BEF (2)

100.000 BEF

JAAR II 700.000 BEF

24

JAAR I + II

1.100.000 BEF ((1) +( 100.000 BEF 2))

1.200.000 BEF

Deze “recapture” geldt ook wanneer het vaste inrichtingsverlies van het boekjaar volgens de interne wetgeving van de vaste inrichtingstaat, aldaar verrekenbaar is met winsten van vroegere belastbare tijdperken (de zgn. “carry back” verliescompensatie). In dat geval impliceert de “recapture rule” dat het fiscaal resultaat van de Belgische onderneming moet worden herzien voor het aanslagjaar waarmee deze winst verbonden was. Deze herziening kan evenwel slechts gebeuren op voorwaarde dat de normale aanslagtermijnen m.b.t. desbetreffende jaar nog openstaan, waardoor in vele gevallen de “recapture” niet meer kan worden toegepast30. Wanneer de Belgische vennootschap verscheidene buitenlandse vaste inrichtingen heeft die deels verlieslatend en deels winstgevend zijn, ontstaat er een zeer ongunstige fiscale situatie. We beperken de problematiek eenvoudigheidshalve tot twee vaste inrichtingen, één in Nederland die verlies maakt en één in Duitsland die winstgevend is. Voor Belgische belastingheffing wordt het Nederlandse verlies van de Duitse winst afgetrokken zodat het belastingbesparende effect van de verliesaftrek verloren gaat (verliezen die principieel aftrekbaar zijn van belastbare winsten, verminderen ingevolge aanrekening op winsten die vrijgesteld zijn). Theoretisch is er bovendien het risico dat de clausule ter vermijding van dubbele verliescompensatie in werking zou kunnen treden indien de Nederlandse inrichting nadien winstgevend wordt. Het verlies werd immers in België afgetrokken van principieel belastbare winst die krachtens Overeenkomst is vrijgesteld. In antwoord op een parlementaire vraag heeft de Minister van Financiën evenwel geantwoord dat er in dat geval geen 'recapture' plaats heeft.31

3.2. VERLIES IN DE BELGISCHE HOOFDZETEL Een ongewenst fiscaal effect deed zich eveneens voor indien alleen de Belgische hoofdzetel verlies maakte en de buitenlandse vaste inrichting winstgevend was. Het Belgische verlies moest dan van de vrijgestelde buitenlandse winst worden afgetrokken zodat het belastingbesparende effect van de verliesaftrek verloren ging (Belgische verliezen die in principe aftrekbaar zijn van belastbare winsten, verminderen door aanrekening op vrijgestelde winsten). Deze verrekeningsmethode leidde onrechtstreeks tot belastingheffing van de principieel vrijgestelde winst van de buitenlandse vaste inrichting. Niettemin achtte het Belgisch Hof van Cassatie deze verrekeningsmethode niet strijdig met de vrijstellingsverplichting zoals voorzien in de dubbelbelastingverdragen (“Velasquezdoctrine”).32 Ondanks talrijke kritiek in zowel nationale als internationale rechtsleer, bevestigde het Hof zijn visie tot tweemaal toe.33

30 31

32 33

Zie in dit verband Circ. 8 maart 1982, nr. Ci.R..9.Div./317.361, Bull. Bel., 1982, nr. 606, 946. Parl. Vraag van de heer Platteau, Bull.Bel., 1995, p.2407; Fiscale Koerier, 95/605. Cass., 29 juni 1984, Velasquez-case, FJF, 84/164. Cass. 27 oktober 1995, Arr. Cass., 1995, 928 en Cass. 16 oktober 1997, FJF, 97/250.

25

In het licht van de evolutie van de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie m.b.t. het vrije vestigingsrecht en de fiscale consequenties hiervan, werd in de Belgische rechtsleer verdedigd dat de regel volgens dewelke Belgische verliezen moeten worden aangerekend op vrijgestelde buitenlandse winsten, strijdig is met het in het Europees Verdrag gewaarborgde vrij vestigingsrecht.34 Het Hof van beroep te Gent stelde op 13 april 1999 een prejudiciële vraag aan het Europees Hof van Justitie over de conformiteit van deze Belgische verliesaanrekening met de vrijheid van vestiging krachtens artikel 43 (oud 52) van het EG-Verdrag. In zijn arrest van 14 december 2000 heeft het Hof van Justitie beslist dat de Belgische “Velasquez-doctrine” in strijd is met het communautair principe van de vrijheid van vestiging (zaak C 141/99 inzake AMID). Belgische verliezen moeten dus niet langer worden afgetrokken van (sowieso vrijgestelde) buitenlandse vaste inrichtingswinst. De gevolgen van het AMID-arrest zouden zich echter eveneens kunnen uitstrekken tot andere domeinen op het gebied van zowel de personen- als de vennootschapsbelasting (bv. de definitief belaste inkomsten).35

4.

AANGIFTE (BUITENLANDSE) VASTE INRICHTINGSWINST

Hierboven hebben wij vermeld dat de vaste inrichtingswinst in eerste instantie samen met de andere winsten van de Belgische onderneming worden geglobaliseerd. Dit gebeurt in de eerste bewerking inzake de bepaling van de belastbare grondslag van de Belgische onderneming (zie Vak I en II van de aangifte). Vervolgens wordt in de tweede bewerking de winst van de Belgische onderneming opgedeeld volgens oorsprong met de bedoeling de bij verdrag vrijgestelde vaste inrichtingswinst in de derde bewerking uit de belastbare grondslag te verwijderen (zie Vak IV van de aangifte). Voorbeeld: a) Winst VI Belgische winst= 8.000.000 DBV VI winst = 4.500.000 Totaal = 12.500.000 Verwerking in Vak IV “Uiteenzetting van winst” 34

35

Goris, Ph., “ The Velasquez Doctrine: An Example of International Juridical Double Taxation” , Eur. Tax., 1996, 327-331; Peeters, B., “ Velasquez-theorie en het recht op vrije vestiging” , Fisk.Int, 1997, 36. Zie daarover o.m. Peeters, B., “Velasquez-doctrine strijdig met het Europees recht” (noot onder H.v.J., 14 december 2000), T.F.R., 2001, 218-223; Schoonvliet, E., “Velasquez-doctrine: strijdig met de vrijheid van vestiging”, Fisk. Int., 2000, 1-3.

26

Code 060 = 12.500.000 Code 062 = 8.000.000 Code 066 = 4.500.000 Code 070 = 4.500.000 E = 8.000.000 H = 8.000.000 b) Verlies VI Belgische winst = 6.000.000 DBV VI verlies = - 7.000.000 Totaal = - 1.000.000 Verwerking in Vak IV “Uiteenzetting van winst” Code 061 = - 1.000.000 Code 067 = - 1.000.000

Zie in dit verband: - Peeters B., “Zelfstandigheidsfictie van de vaste inrichting: quo vadis?”, Fisk.Int., 1990, nr. 85, 6; - Peeters B., “Koersverliezen in hoofde van een Belgisch hoofdhuis met buitenlandse vaste inrichtingen”, Fisk.Int., 1993, nr. 115, 1; - Peeters B., “Vaste inrichting: hoe beperkt is de zelfstandigheidsfictie?”, Fisk.Int., 1997, nr. 166, 3; - Peeters B., “Wisselkoersverliezen en vaste inrichtingen”, Fisk.Int., 1997, nr. 162, 3; - Peeters. B., “De Velasquez-theorie en het recht van vrije vestiging”, Fisk.Int., 1998, nr. 169, 3.

X.

Invloed van een dubbelbelastingverdrag op transfer pricing binnen een ondernemingsgroep

1.

ALGEMEEN

De condities waaronder commerciële en financiële transacties tussen onafhankelijke ondernemingen plaatsvinden, worden meestal bepaald door de marktvoorwaarden. Wanneer dergelijke transacties echter plaatsvinden tussen ondernemingen die deel uitmaken van een ondernemingsgroep, kan het zijn dat de condities waaronder deze werden aangegaan afwijken van de marktvoorwaarden. Het gevolg hiervan is dat de prijs waaraan de transacties tussen verbonden ondernemingen geschieden, kan verschillen van de prijs die op de open markt zou gelden. Dit verschil in prijs dient niet steeds als “fiscaal verdacht” te worden aangemerkt. Het bepalen van een transferprijs houdt immers steeds een waardeoordeel in, en kan in bepaalde gevallen de aanleiding zijn van praktische moeilijkheden. Daarenboven is het ook mogelijk

27

dat er voor bepaalde verrichtingen op de open markt geen transferprijs voorhanden is omdat deze verrichtingen bijna uitsluitend tussen verbonden ondernemingen plaatsvinden. Nochtans kunnen ook fiscale overwegingen een invloed hebben op de aard van de commerciële en financiële relaties en de transferprijs die ervoor wordt aangerekend. Een multinationale groep zal immers eerder interesse vertonen in het totaal van de netto groepsinkomsten. Het hoeft dus ook niet te verbazen dat de leden van de groep zich soms niet kunnen gedragen zoals onafhankelijke ondernemingen dat zouden doen, in het bijzonder met betrekking tot de aard en de prijs van de transacties die zij verrichten. Dit zal zeker het geval zijn wanneer verschillende soorten inkomen een verschillende fiscale behandeling krijgen. Het is niet moeilijk om in te zien dat indien men deze multinationale ondernemingen vrij spel zou laten, er mogelijkheden zouden bestaan tot manipulatie van de belastingschuld van de ondernemingen die deel uitmaken van de groep enerzijds en de belastinginkomsten van de landen waarin zij zijn gevestigd anderzijds. Met toepassing van artikel 9 van de OESO-modelovereenkomst mag de winst van verbonden ondernemingen voor fiscale doeleinden worden aangepast om deze manipulaties tegen te gaan en zo een fiscale winsttoename of -afname te bekomen die conform het “at arm’s length” principe is. De winst zal “at arm’s length” zijn wanneer ze gelijk is aan de winst die voortvloeit uit gelijkaardige transacties die onder gelijkaardige omstandigheden worden verricht door onderling onafhankelijke ondernemingen. Het zou ons in het kader van dit seminarie te ver leiden om de verschillende methodes die dienstig zijn om de juiste transferprijs te bepalen, zelfs vluchtig, te onderzoeken. Er dient evenwel melding te worden gemaakt van de voor de praktijk belangrijke recent verschenen circulaire van de administratie inzake verrekenprijzen (zie bijlage). In hetzelfde artikel 9 wordt in een tweede paragraaf bepaald dat indien een Staat de winsten van een onderneming die deel uitmaakt van een multinationale groep, verhoogt, en de andere verdragsstaat aanvaardt dat deze aanpassing leidt tot een winst die overeenkomt met de winst die zou zijn behaald indien beide ondernemingen onafhankelijke ondernemingen waren, de andere Staat gehouden zal zijn om een corresponderende aanpassing van de fiscale winst van de met de eerste onderneming verbonden onderneming te aanvaarden. Dit om economische belasting te vermijden. Opgemerkt dient te worden dat in de door België afgesloten belastingovereenkomsten een dergelijke tweede paragraaf normalerwijze niet voortkomt. In haar commentaar stelt de administratie dan ook dat economische dubbele belasting in principe mogelijk is en de verdragstaat waar de bevoordeelde onderneming gevestigd is, bijgevolg niet gehouden is de winsten van die ondernemingen automatisch te verminderen met de bedragen die ingevolge de winstcorrectie door de andere verdragstaat in hoofde van de benadeelde onderneming werd doorgevoerd36. In de slotprotocollen nr. 13 A en nr. 6.1 bij de overeenkomsten met Duitsland en Luxemburg wordt het bovenstaande bevestigd door artikel 23 (de vrijstelling van belasting) van het 36

Comm Ov., nr. 9/6.

28

belastingverdrag uit te sluiten voor wat de inkomsten betreft van een Belgisch rijksinwoner die krachtens artikel 9 van hetzelfde verdrag in Duitsland of Luxemburg belastbaar zijn, betreft. In de protocollen 12.1 van het verdrag tussen België en Duitsland en 5.1 van het verdrag tussen België en Luxemburg wordt hetzelfde principe herhaald voor Duitsland en Luxemburg, wat de Belgische inkomsten betreft van een inwoner van één van die landen, die volgens artikel 9 van de respectieve verdragen in België belastbaar zijn37. In artikel 5 §4 van het Belgisch–Frans DBV werd overeengekomen om dubbele belasting van de overgehevelde winsten te voorkomen overeenkomstig de geest van de Overeenkomst. De bevoegde autoriteiten van de verdragsluitende Staten zullen zo nodig overleg plegen om het bedrag van de overgehevelde winsten te bepalen. De bedoeling om economische belasting te vermijden komt daarin tot uiting38. 2.

DE VERHOUDING TUSSEN ART. 9 DBV EN ART. 26 EN 54 WIB

In artikel 9 van het OESO-modelverdrag wordt zoals hierboven vermeld, gesteld dat de verdragstaten gerechtigd zijn om, wanneer er in de commerciële of financiële relaties tussen verbonden ondernemingen voorwaarden worden opgelegd die verschillend zijn van de voorwaarden die zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, alle winsten die enkel als gevolg van die voorwaarden niet worden behaald, toch bij de belastbare winst van die onderneming mogen worden gevoegd. Ondernemingen moeten als verbonden onderneming worden aangemerkt wanneer een onderneming van één van de verdragstaten rechtstreeks of onrechtstreeks deelneemt aan het management, de controle of het kapitaal van een onderneming uit de andere verdragstaat. Daarnaast zijn ook ondernemingen waarin dezelfde personen rechtstreeks of onrechtstreeks deelnemen aan het management, de controle of het kapitaal als verbonden ondernemingen te beschouwen. Ook in het Belgisch intern recht zijn er bepalingen, zoals de artikelen 26 en 54 WIB, die er op gericht zijn om winstverschuivingen in een internationale context tegen te gaan. De vraag is in welke mate dat deze interne maatregelen, overeind blijven in het geval waarin er een DBV van toepassing is. In de OESO-commentaar wordt geconstateerd dat vele landen menen dat artikel 9 niet belet dat een verdragstaat eigen regels uitwerkt om winstcorrecties door te voeren onder voorwaarden die verschillend zijn van die van artikel 9 (commentaar OESO-modelverdrag bij art. 9 nr. 4). In België heeft een DBV evenwel voorrang wanneer er zich een conflict voordoet met een met een interne regeling. Het dient te moeten opgemerkt dat er inderdaad een aantal verschillen bestaan tussen artikel 26 WIB en artikel 9 DBV39. Zo is artikel 26 WIB enkel van toepassing op abnormale en 37 38 39

Comm.Ov., nr. 9/6. Comm.Ov., nr. 9/8. PEETERS, B., “Het nieuwe artikel 24, derde lid WIB en de dubbelbelastingverdragen”, Fisk. Int., nr. 79, 1990, 2 ; DE NEEF, G., “Abnormale of goedgunstige voordelen in de zin van art. 26 W.I.B. /1992”, in Fiscaal praktijk boek – Directe Belastingen ‘95-’96, Diegem, Ced.Samson, 1996, 182-183.

29

goedgunstige voordelen terwijl artikel 9 DBV betrekking heeft op alle winstverschuivingen tussen verbonden ondernemingen voor zover die verschuivingen zich niet zouden voordoen tussen onafhankelijke ondernemingen die de vrije markt zouden laten spelen. Op bepaalde vlakken gaat artikel 26 WIB echter verder dan artikel 9 DBV. Zo is artikel 26 WIB van toepassing op winstverschuivingen tussen ondernemingen waarbij het in beginsel niet uitmaakt of deze ondernemingen onderling gelieerd zijn of niet. Artikel 9 DBV is echter enkel van toepassing op gelieerde ondernemingen. Bijgevolg kan artikel 26 WIB niet worden toegepast wanneer de genieter van het voordeel niet met de verstrekker van het voordeel verbonden is en gevestigd is in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft afgesloten. Artikel 26 WIB bepaalt niets over de hoedanigheid van de verkrijger van het voordeel. Bijgevolg is dit artikel dan ook van toepassing wanneer een abnormaal of goedgunstig voordeel wordt verstrekt aan een natuurlijk persoon. Het feit dat deze natuurlijke persoon mogelijkerwijze in een verdragstaat woonachtig is doet geen afbreuk aan de toepassing van artikel 26 WIB. Artikel 9 DBV heeft immers enkel betrekking op de winstcorrecties tussen ondernemingen. Het standpunt van de Belgische administratie is echter dat geen enkele interne transfer pricing bepaling wordt beïnvloed door het verdrag. In de recente “transfer pricing circulaire” wordt dit standpunt nogmaals bevestigd. De administratie gaat er vanuit dat er altijd een herziening kan worden uitgevoerd op basis van relevante bepalingen van het interne recht […], in voorkomend geval zonder dat het bestaan van banden van wederzijdse afhankelijkheid moet worden aangetoond. Anderzijds stelt de Belgische administratie dat wanneer het DBV een artikel 9, §2 bevat, de andere Staat de economische dubbele belasting moet voorkomen binnen het strikte kader van artikel 9, §2. Dit betekent dat de ontheffing die het mogelijk maakt de economische dubbele belasting te vermijden ten gevolge van een herziening uitgevoerd in België (of in het buitenland) slechts zal worden toegekend door het partnerland indien het bestaan van banden van wederzijdse afhankelijkheid wordt aangetoond”40. 3.

REGELING VOOR ONDERLING OVERLEG

3.1. INLEIDING Uit het bovenstaande volgt volgens de administratie dat de regeling voor onderling overleg niet kan worden ingeroepen om de economische dubbele belasting ten gevolge van een transfer pricing aanpassing te vermijden. Wanneer een onderneming er echter van overtuigd is dat de doorgevoerde toevoeging aan haar belastbare basis, strijdig is met artikel 9 kan ze echter wel een beroep doen op de procedure voor “de regeling voor onderling overleg” die in de meeste belastingverdragen is voorzien41.

40 41

Circ. Nr. AFZ/ 98-0003 – richtlijnen inzake verrekenprijzen, Bull.Bel., nr. 796, (2469) 2479. Artikel 25 OESO-modelverdrag.

30

Het probleem is dat deze meestal niet verder gaat dan het opleggen van de verplichting om overleg aan te vatten. Er wordt de belastingplichtige in dat geval dus geen enkele garantie geboden dat er effectief een oplossing zal worden gevonden. Verder is er ook geen tijdslimiet zodat de onderhandelingen jaren kunnen aanslepen. Er dient te worden opgemerkt dat in de meeste door België afgesloten dubbelbelastingverdragen de regeling voor onderling overleg slechts van toepassing is op gevallen van dubbele belastingheffingen die niet in overeenstemming zijn met de overeenkomst42en dit in tegenstelling tot de regeling zoals ze voorkomt in de OECDmodelovereenkomst. In deze laatste overeenkomst kan de regeling van onderling overleg immers worden ingeroepen om elke belasting die niet in overeenstemming is met het verdrag aan te vechten. Dit verschil is belangrijk omdat de door België afgesloten dubbelbelastingverdragen in de regel (uitzondering dient onder meer te worden gemaakt voor de DBV’s met Nederland en de Verenigde Staten) niet ingeroepen kunnen worden om belastingheffing aan te vechten, die op een onjuiste toepassing van het DBV berust maar niet leidt tot een dubbele belasting die het betreffende DBV ongedaan wenste te maken. Een ander belangrijk verschil met het OESO-modelverdrag is dat de door België afgesloten DBV’s geen bepaling voorzien waarin wordt gesteld dat de tussen de bevoegde autoriteiten overeengekomen regeling wordt uitgevoerd ongeacht de termijnen waarin het interne recht voorziet. 3.2. VERZOEKSCHRIFTEN Concreet moet de belastingplichtige die van oordeel is dat de foutieve toepassing van artikel 9 tot een door het DBV verboden dubbele belasting zal leiden, een verzoekschrift indienen bij de bevoegde overheid van de Staat waarvan hij inwoner is. In België is dit de Gewestelijk directeur van het ambtsgebied waarin de belastingplichtige gevestigd is. Verzoeken die echter worden gericht aan de Minister van Financiën of de Directeur-Generaal der Directe Belastingen worden echter eveneens als geldig aangemerkt. Zij worden doorgespeeld aan de bevoegde gewestelijke directeur43. De termijn waarbinnen dit verzoekschrift dient te worden ingediend varieert van verdrag tot verdrag. 3.3. BESLISSING VAN DE GEWESTELIJK DIRECTEUR – VERZENDING NAAR HET HOOFDBESTUUR Elk verzoekschrift van een Belgisch inwoner zal worden behandeld in overeenstemming met de interne regeling die van toepassing is inzake bezwaarschriften44. Ter zake kunnen zich verschillende situaties voordoen. 1. Uit onderzoek blijkt dat het verzoekschrift gegrond is en dat de zaak kan worden opgelost door een herziening van de in België gewezen belasting. De Gewestelijke directeur zal dan zonder overleg met de partnerstaat uitspraak doen. 2. De Gewestelijke directeur brengt verslag uit bij het hoofdbestuur indien45 42 43 44

Comm.Ov., nr. 25/13. Comm.Ov., nr. 25/18. Comm.Ov., nr. 25/19.

31

a. hij van mening is dat de oplossing van het probleem enkel door een herziening van de belasting in de partnerstaat of door een herziening van de belasting in de partnerstaat en in België, kan gebeuren. b. Hij twijfelt over de wijze waarop het geschil dient te worden opgelost of de mate waarin voorafgaand overleg met de partnerstaat van belang lijkt te zijn. c. Indien het geschil om een of andere reden aan het hoofdbestuur dient te worden overgelegd. Het hoofdbestuur zal dan beslissen of er aanleiding is om overleg te plegen met de partnerstaat. Het deelt haar advies of de uitslag van het overleg aan de gewestelijke directeur mee voor beslissing. 4.

ARBITRAGEVERDRAG

4.1. INLEIDING Juridische - zowel als economische dubbele belasting - kan echter ook worden aangevochten door middel van een beroep te doen op de procedures van het zogenaamde “Arbitrageverdrag”46. Oorspronkelijk was het verdrag slechts voor een periode van 5 jaar geldig. Op de Ecofin Ministerraad van 19 mei 1998 werd overeengekomen het verdrag met een periode van 5 jaar te verlengen, en, behoudens opzegging, een automatische verlenging te voorzien47. Het verdrag wil zowel voor de economische als de juridische dubbele belasting tussen ondernemingen van de verdragsluitende staten, zijnde de E.G.- Lidstaten, een oplossing te bieden. Het personeel toepassingsgebied van dit verdrag omvat ook vaste inrichtingen van een onderneming die inwoner is van één van de overeenkomstsluitende Staten en in een andere lidstaat is gelegen. Het arbitrageverdrag is niet van toepassing indien het gaat om verrichtingen tussen ondernemingen die inwoner zijn van dezelfde staat of wanneer een van beide ondernemingen inwoner is van een derde Staat. Het verdrag is van toepassing op inkomstenbelastingen. Wat België betreft, gaat het om de 4 categorieën van inkomstenbelastingen en de gemeente- en agglomeratiebelasting. Een volledige bespreking en evaluatie van het Arbitrageverdrag valt buiten het bestek van deze studienamiddag. Het is misschien echter wel nuttig om in het kort de te volgen procedure te schetsen48. 4.2. KENNISGEVING Als de belastingadministratie meent dat er aanleiding is om een winstcorrectie door te voeren, moet de betrokken onderneming daarvan op de hoogte worden gebracht.

45 46 47 48

Comm.Ov., nr. 25/20. P.B.L., nr. 225, 20 augustus 1990, 10. X., “Verlenging Arbitrageverdrag”, Fisk. Int., 1998, nr. 175, 8. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 1999, Brussel, Larcier,1999, nr. 9486 e.v.

32

De betrokken onderneming dient de andere onderneming op de hoogte te brengen. Deze kan dan de bevoegde autoriteit van de lidstaat waarvan zij inwoner is, op de hoogte stellen. Als kennisgeving geldt in België wellicht het bericht van wijziging of de kennisgeving van de aanslag van ambtswege. Indien beide ondernemingen en de andere lidstaat het met de correctie eens zijn, is de procedure hier ten einde49. 4.3. ONDERLING OVERLEG Wanneer de onderneming van oordeel is dat de winstcorrectie niet kan worden aanvaard omdat zij strijdig is met het “at arm’s length” principe, dan kan deze onderneming hiertegen binnen een termijn van 3 jaar bezwaar indienen bij haar belastingadministratie. Deze termijn begint te lopen vanaf de eerste kennisgeving van de maatregel die een dubbele belasting veroorzaakt of kan veroorzaken. Het bovenvernoemd bezwaar kan worden ingesteld ongeacht de rechtsmiddelen die aan de belastingplichtige onder de interne wetgeving worden geboden. Het bezwaar wordt door de ontvangende staat ter kennis gebracht van de andere staat. De beide Staten proberen in deze fase tot een minnelijk akkoord te komen. 4.4. ARBITRAGE BIJ GEBREK AAN EEN MINNELIJK AKKOORD Als er binnen de 2 jaar geen minnelijk akkoord wordt bereikt, wordt er een consultatieve commissie ingeschakeld. Een dergelijke commissie bestaat uit twee vertegenwoordigers uit elk van de betrokken administraties, aangevuld met een gelijk aantal vertegenwoordigers. Deze laatste worden in onderling overleg of bij trekking door de betrokken staten aangeduid. De consultatieve commissie mag inlichtingen inwinnen, evenals bewijsmiddelen of documenten, zowel aan de betrokken ondernemingen als de betrokken administraties. Daarnaast kunnen de betrokken ondernemingen eveneens ter zitting worden uitgenodigd. Van hun kant kunnen deze laatste, uit eigen beweging alle inlichtingen verschaffen die zij nodig achten en kunnen zij vragen om gehoord te worden. Binnen de 6 maand moet de commissie een advies uitbrengen. De beslissingen worden bij een eenvoudige meerderheid van stemmen genomen. Dit advies is bindend maar de betrokken staten kunnen er bij onderling akkoord toch van afwijken. Een beslissing daartoe moet worden genomen binnen de 6 maanden na de datum van het advies van de commissie.

XI.

Vermindering of vrijstelling van bronheffingen

Hierna wordt de situatie belicht van de buitenlandse c.q. Belgische belastingplichtige die op grond van een DBV gerechtigd is tot een vermindering of vrijstelling van de bronheffing in België c.q. de bronstaat.

49

SCHOONVLIET, E., Handboek Internationaal Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 277 e.v.

33

1.

DE BUITENLANDSE ONDERNEMING BEHAALT INKOMSTEN IN BELGIË

In het hierna volgende voorbeeld wordt als uitgangspunt genomen dat een buitenlandse belastingplichtige bij toepassing van een DBV recht heeft op een vrijstelling, een vermindering of een teruggaaf van Belgische bronheffing op interesten, dividenden en royalty’s.

1.1. PROCEDURES De concrete procedure die door de buitenlandse belastingplichtige dient te worden gevolgd om naar gelang van het geval een vrijstelling, vermindering of teruggaaf te bekomen, is geregeld door de Belgische belastingadministratie. Dit neemt de vorm aan van uitvoeringsbesluiten die genomen worden krachtens een in het DBV vervatte machtiging en die als “bericht” in het Belgisch Staatsblad en in het Bulletin der Belastingen worden gepubliceerd50. Voor elk type van inkomsten (interesten, dividenden of royalty’s) is er een drietalig standaardformulier voorzien. Het gaat met name om de formulieren 276 Div.-Aut./ 276 Int.Aut./ 276 R. Bij deze formulieren zit ook een nota met toelichtingen die o.m. een samenvatting bevat van de in de belastingverdragen gestelde voorwaarden en de wijze waarop de vrijstelling, vermindering of teruggaaf wordt verleend. De uiteindelijk gerechtigde van de dividenden, interesten of royalty’s die inwoner is van de andere verdragsstaat of zijn gevolmachtigde vertegenwoordiger die toepassing van het DBV wenst te bekomen, moet daartoe in dubbel een aanvraagformulier invullen en ondertekenen. Er dient één aanvraagformulier per Belgische vennootschap of per Belgische schuldenaar ingediend te worden. Opdat de genieter van de vermindering of vrijstelling zou kunnen genieten, is vereist dat hij als inwoner (in de zin van het DBV) van de andere verdragsstaat kan beschouwd worden, dat de inkomsten niet toe te rekenen zijn aan een Belgische vaste inrichting en dat, wat intresten en royalty’s betreft, het om normale (d.i. niet-overdreven) bedragen gaat. Het aanvraagformulier dient aan de belastingdienst waaronder de gerechtigde valt in zijn woonplaatsstaat worden gestuurd teneinde de woonplaatsverklaring in te vullen. Een exemplaar van het aanvraagformulier wordt ter plaatse bewaard. Het tweede exemplaar wordt, nadat in vak IV de bevestiging van inwonerschap werd aangebracht, teruggestuurd aan de aanvrager. Ofwel wordt de vrijstelling c.q. vermindering aan de bron toegepast ofwel wordt het teveel ingehouden teruggevraagd.

50

Voor een overzicht van de vindplaatsen kan worden verwezen naar het Internationaal Fiscaal Zakboekje, Diegem, Ced.Samson.

34

1. 1. 1. Vrijstelling aan de bron Slechts in de volgende gevallen kan deze procedure onder verantwoordelijkheid van de schuldenaar worden toegepast: - dividenden betaald door de schuldenaar aan aandelen op naam; - dividenden betaald aan aandelen aan toonder wanneer de betalende vennootschap van oordeel is dat het gaat om een belangrijke deelneming en waarvan de coupons haar worden afgegeven (bijv. dividenden die door Belgische vennootschappen worden toegekend aan een buitenlandse moedervennootschap); - intrest van schuldvorderingen, leningen, effecten en deposito’s op naam; - effecten aan toonder ingeval de schuldenaar persoonlijk voor de uitbetaling van de intrest zorgt; - royalty’s; De Belgische schuldenaar vult, nadat hij het formulier heeft teruggekregen, vak V in en stuurt deze samen met de aangifte 273, 273A of 274 naar de bevoegde ontvanger.

1. 1. 2. Teruggaafprocedure Werd het normale tarief van de bronheffing ingehouden, dan kan de buitenlandse genieter teruggave van de teveel ingehouden belasting bekomen door het gewaarmerkte formulier 276 Div etc… te sturen naar het Centraal Taxatiekantoor Brussel Buitenland, Jan Jacobsplein 10 te 1000 Brussel. Bij zijn aanvraag zal de aanvrager bovendien het couponborderel of elk ander bewijs voegen waaruit blijkt dat hij effectief de betrokken inkomsten heeft genoten. De aanvraag moet naar hogergenoemde dienst gestuurd worden vóór het verstrijken van een termijn van drie jaar vanaf 1 januari van het jaar volgend op dat van de betaalbaarstelling of van de vervaldag van de inkomsten. Volledigheidshalve dient nog vermeld dat de teruggave ook nog bekomen kan worden door een bezwaarschrift in te dienen overeenkomstig de procedure van art. 371 WIB of door een verzoekschrift in de woonstaat krachtens de regeling voor onderling overleg te starten.

2.

BELGISCHE ONDERNEMING BEHAALT INKOMSTEN IN HET BUITENLAND

In het hierna volgende wordt als uitgangspunt genomen dat een Belgische belastingplichtige bij toepassing van een DBV recht heeft op een vrijstelling, een vermindering of een teruggaaf van buitenlandse bronheffing op de hierboven vernoemde types van inkomsten.

35

2.1. PROCEDURE De concrete procedure die door de Belgische belastingplichtige dient te worden gevolgd om naar gelang van het geval een vrijstelling, vermindering of teruggaaf te bekomen, wordt meestal geregeld door de buitenlandse belastingadministratie en verschilt dus van land tot land. Deze regeling kan al dan niet in overleg met de Belgische administratie tot stand zijn gekomen. In dit laatste geval nemen ze de vorm aan van uitvoeringsbesluiten die als “bericht” in het Belgisch staatsblad worden gepubliceerd en ook in het Bulletin der Belastingen worden gepubliceerd.

2. 1. 1. Vrijstellings- of verminderingsprocedure Er zijn in het betrokken land specifieke formulieren voorzien: Deze procedure heeft de onmiddellijke vrijstelling of vermindering bij de uitbetaling van de dividenden, royalty’s of interesten tot gevolg. Om deze vermindering en vrijstelling te bekomen, moet bij de inning van de bedoelde dividenden, royalty’s of interesten een formulier overgelegd worden waaruit blijkt dat de uiteindelijke gerechtigde een inwoner van België is in de zin van het verdrag. Het is de lokale controle binnen wiens ambtsgebied de betrokken persoon woont of gevestigd is, die de verklaring betreffende het Belgisch inwonerschap op het formulier dient aan te brengen. De genieter moet ook de in het formulier gevraagde bewijsstukken toevoegen (bijvoorbeeld coupons). Er zijn in het betrokken land geen speciale formulieren voorzien: De vermindering of teruggaaf kan op één van de volgende manieren worden bekomen: • ofwel zal de vermindering of vrijstelling worden toegekend zonder dat het noodzakelijk is een bijzonder formulier over te leggen; • ofwel kan de vermindering of vrijstelling worden verleend op gewone aanvraag mits toevoeging van het attest 276 Conv. (en die dus de gerechtigdheid tot het verdrag bevestigt).

2. 1. 2. Teruggaafprocedure Deze procedure moet worden gevolgd om een teruggave van het teveel aan geheven bronheffing te bekomen. Dit zal de weg zijn die dient te worden gevolgd wanneer de bij verdrag overeengekomen vermindering of vrijstelling niet onmiddellijk kan worden verkregen, zodat de belastingplichtige het teveel aan buitenlandse bronheffing zal dienen terug te vragen. Ook in dit geval zal de procedure verschillen naar gelang de verdragsstaat al dan niet een speciaal formulier voor de teruggave voorziet. De opmerkingen die hierover in

36

het kader van de vrijstellings-/of verminderingsprocedure zijn gemaakt, zijn hier naar analogie van toepassing.

2. 1. 3. Formulieren in de buurlanden Hierna volgt een kort overzicht van de formulieren vastgesteld voor het verkrijgen van vrijstellingen, verminderingen of teruggaven van buitenlandse bronheffingen in de ons omringende landen. Deze formulieren kunnen kosteloos worden verkregen bij het Centraal Taxatiekantoor Brussel Buitenland, Jan Jacobsplein 10 te 1000 Brussel (tel. 02/548.57.16). Men kan ook de betrokken buitenlandse administraties zelf contacteren51. Frankrijk 5200RF1 België: verzoek van inwoners van België om terugbetaling van Franse belasting op dividenden die recht geven op een belastingtegoed; 5207RF2 België: verzoek van inwoners van België om vermindering van de Franse belasting op dividenden ingeval de genieter van deze opbrengsten geen recht heeft op belastingtegoed; 5208RF3 België: verzoek van inwoners van België om vermindering van Franse belasting op dividenden betaald door beleggingsvennootschappen; 5201RF4 België: verzoek van inwoners om vermindering van Franse belasting op interest; 5202RF5 België: jaarlijkse aanvraag van inwoners van België om vrijstelling van Franse belasting op royalty’s en auteursrechten. Luxemburg Lux. 1B: aanvraag om vermindering/gedeeltelijke teruggaaf van de Luxemburgse belasting op dividenden uit aanmerkelijke deelnemingen; Lux. 2B: jaarlijkse aanvraag om vrijstelling of teruggaaf van de Luxemburgse bronbelasting op royalty’s en auteursrechten. Nederland 92 B: verzoek om (gedeeltelijke) teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting; Duitsland

51

Zie Internationaal Fiscaal Zakboekje.

37

D.B.A. - Allgemein: Kapitalertragsteuererstattung: Verzoek van inwoners van België om teruggaaf van Duitse bronbelasting op inkomsten uit roerende kapitalen; D.B.A. – Allgemein: Lizensgebühren: verzoek van inwoners van België om vrijstelling van Duitse belasting op royalty’s. Verenigd Koninkrijk BEL2/ Natuurlijke Personen: verzoek door natuurlijke personen voor vrijstelling of vermindering van Britse inkomstenbelasting op interest, royalty’s en pensioenen; BEL2/ Vennootschappen: verzoek namens een vennootschap om vrijstelling of vermindering van Britse inkomstenbelasting op interest en royalty’s; BEL2/ Natuurlijke Personen/ Krediet: Verzoek door een natuurlijke persoon om betaling van het belastingkrediet van het Verenigd Koninkrijk dat wordt toegekend voor dividenden betaald door Britse vennootschappen; BEL2/ Vennootschappen/ Krediet: Verzoek door een vennootschap om betaling van het belastingkrediet van het Verenigd Koninkrijk dat wordt toegekend voor dividenden betaald door Britse vennootschappen; BEL7/ Krediet: Verzoek door een vennootschap die een belangrijke deelneming bezit in een Britse vennootschap.

XII. Wat gebeurt er op het niveau van het DBV als een Belgische onderneming een

filiaal (vaste inrichting) in het buitenland verkoopt? Voor de voordelen behaald uit de vervreemding van roerende goederen die behoren tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting of uit de vervreemding van de vaste inrichting zelf (afzonderlijk of samen met de onderneming), is de heffingsbevoegdheid toegewezen aan de vaste inrichtingstaat krachtens artikel 13 OESO-modelverdrag. Ingevolge artikel 23 OESOmodelverdrag dient België als woonplaatsstaat, deze voordelen vrij te stellen van belastingheffing. Het feit dat de vaste inrichtingstaat resp. de woonstaat de belastbare resp. vrij te stellen grondslag van de vaste inrichting vaststellen op basis van hun eigen intern fiscaal recht (zie hoger inzake afschrijvings- en wisselkoersverschillen) kan impliceren dat het bedrag aan meerwaarde gerealiseerd n.a.v. de verkoop van de goederen van de vaste inrichting of de vaste inrichting zelf, niet noodzakelijk gelijk is in beide Staten. Ook hier moet verwezen worden naar de Velasquez-theorie (zie hiervoor p. 27) ingeval de Belgische hoofdzetel – die de goederen van de vaste inrichting of de vaste inrichting zelf verkoopt – verliezen heeft geleden. Zoals hoger reeds werd gesteld dienen Belgische verliezen niet langer meer te worden aangerekend op vrijsgestelde vaste inrichtingswinst.

38

Tenslotte moet ook melding gemaakt worden van de mogelijke toepassing van de “recapturerule” ingeval de voorheen geleden verliezen van de vaste inrichting gecompenseerd werden met de winsten van de Belgische hoofdzetel.

XIII. Een Belgische onderneming verkoopt onroerend goed in het buitenland

zie hierboven

XIV. Een in België gevestigd werknemer opereert internationaal

art. 15 OESO-modelverdrag: “1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18 en 19 zijn lonen, salarissen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere overeenkomstsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mogen de terzake daarvan verkregen beloningen in die andere Staat worden belast. 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 zijn beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat ter zake van een in de andere overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien: a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en b. de beloningen worden betaald door of namens een werkgever die niet-inwoner van de andere Staat is; en c. de beloningen niet ten laste komen van een vaste inrichting of een vaste basis, die de werkgever in de andere staat heeft. 3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel mogen de beloningen verkregen ter zake van een dienstbetrekking uitgeoefend aan boord van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, of aan boord van een schip dat dient voor het vervoer in de binnenwateren, worden belast in de overeenkomstsluitende Staat waar de plaats van de werkelijke leiding van de onderneming is gelegen.”

1.

ALGEMENE REGEL

Artikel 15 OESO-modelverdrag stelt dat de inkomsten van een werknemer die inwoner is van een verdragsstaat (b.v. België), enkel in dat land (België) belastbaar zijn, behalve als de dienstbetrekking in de andere Staat werd uitgeoefend. In dat geval mag de terzake verkregen beloning daar worden belast. De beloningen zijn echter toch alleen maar in België belastbaar indien:

39

- de dienstbetrekking in de andere verdragsstaat niet langer dan 183 dagen per jaar wordt uitgeoefend; én - de beloning betaald wordt door of namens een werkgever die geen inwoner is van de andere verdragsstaat en - de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting of vast middelpunt van de werkgever in de andere Staat. Praktisch kan dus als algemene regel gesteld worden dat een werknemer belastbaar is in de Staat waar hij werkt, tenzij de 3 hierboven vermelde voorwaarden van de zgn. 183dagenregeling vervuld zijn, in welk geval het de woonstaat is die mag belasten.

2.

CONCRETE BEREKENING VAN DE 183 DAGEN

Volgens het OESO-commentaar moet de “days of physical presence” methode worden gebruikt om de 183 dagen toe te passen. Het voordeel van deze methode is dat ze eenvoudig is toe te passen: of men is aanwezig in de andere Staat of men is het niet. Een tweede voordeel dat wordt aangehaald is het feit dat het bewijs in deze door de belastingplichtige tamelijk eenvoudig is te leveren. Wanneer men deze methode toepast, moeten delen van een dag, de dag van aankomst of vertrek en alle andere dagen die men binnen de Staat verblijft waarin men zijn activiteit uitoefent, zoals zaterdagen en zondagen, wettelijke feestdagen, vakantiedagen vóór, gedurende en na de activiteit, short-breaks (training, stakingen, lock-outs, vertragingen in de bevoorrading), dagen van ziekte (behalve indien die ziekte de betrokken personen verhinderen om het land te verlaten en zij anders voor vrijstelling onder 15 OECD model in aanmerking zou komen), overlijden en ziekte in de familie meetellen in de berekening. Volgens diezelfde commentaar zouden de dagen die men in “transit” in een land aanwezig is, niet meetellen voor de toepassing van de 183-dagenregel. Men denke hierbij aan de situatie waarbij men tijdens een trip tussen twee punten die buiten de werkstaat gelegen zijn, toch door de werkstaat moet. De bovenstaande regels zouden er volgens de OESO toe moeten leiden dat een volledige dag die buiten de werkstaat wordt doorgebracht, of het nu om vakantie, business trips enz. gaat, niet mee moeten worden geteld in de berekening van de periode van 183 dagen. Maar elke dag waarin de belastingplichtige, ongeacht de duur, aanwezig is in de werkstaat, moet wel worden meegeteld. Eens men heeft vastgesteld dat krachtens het dubbelbelastingverdrag een persoon die een gedeelte van zijn werkzaamheden in een andere staat dan de woonstaat heeft gewerkt, in die werkstaat mag worden belast, rijst de vraag hoe het deel van het salaris dat respectievelijk in de woon- en de werkstaat mag worden belast, dient te worden berekend. De woonstaat is er toe gehouden er voor te zorgen dat dubbele belasting op dit deel van het salaris wordt vermeden. In een arrest van de Hoge Raad werd beslist dat men de volgende formule moest toepassen: men dient het aantal effectief in de werkstaat gepresteerde dagen in

40

de teller te plaatsen en het totaal aantal effectieve werkdagen in de noemer. Het totaal aantal effectieve werkdagen beliep in casu 261, nl. 365 dagen verminderd met 104 zaterdagen en zondagen (Hoge Raad, 24 september 1997 besproken door Peeters B., “Berekening van het aan de werkstaat toe te rekenen salaris”, Fisk. Int., 1997, nr. 168, 7). De door de Hoge Raad gebruikte methode komt overeen met de methode die in de rechtsleer reeds vroeger was gesuggereerd. Hier moet worden opgemerkt dat deze methode verschilt van de berekeningswijze die wordt gehanteerd voor het berekenen van de hierboven uiteengezette 183 dagen regel. Steun voor dit verschil kan worden gevonden in een letterlijke lezing van artikel 15 OESO-modelverdrag. In de eerste paragraaf wordt verwezen naar de beloningen verkregen terzake van een dienstbetrekking, terwijl voor het 183-dagen criterium wordt verwezen naar de verblijfsdagen52.

3.

GEVOLGEN OP HET VLAK VAN DE BEDRIJFSVOORHEFFING

De wet van 22 december 1998 heeft het aantal schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing in België gevoelig uitgebreid. Voortaan is bedrijfsvoorheffing verschuldigd door alle natuurlijke personen en rechtspersonen die inwoner zijn van België en die of in België of in het buitenland bezoldigingen, renten, toelagen of pensioenen uitbetalen of toekennen in een hoedanigheid van schuldenaar, bewaarder, mandataris of tussenpersoon. Daarnaast is ook bedrijfsvoorheffing verschuldigd door alle niet-inwoners die dergelijke inkomsten in België of het buitenland betalen of toekennen op voorwaarde dat zij in hun hoofde als beroepskosten aftrekbaar zijn van in België belastbare inkomsten53. Natuurlijk dient in grensoverschrijdende situaties rekening te worden gehouden met de mogelijkheid dat er een DBV toepasselijk is. Indien dit het geval is zal er op de betaalde bezoldigingen, pensioenen, renten en toelagen slechts effectief bedrijfsvoorheffing dienen te worden ingehouden indien het DBV de heffingsbevoegdheid ter zake aan België heeft toegekend. Hierboven werd er reeds op gewezen dat niet-inwoners de bedrijfsvoorheffing slechts verschuldigd zijn, indien ze de bezoldigingen, pensioenen, enz. als beroepskost kunnen in mindering brengen in België. Artikel 237 WIB bepaalt dat slechts die kosten die uitsluitend op de overeenkomstig de artikelen 228 tot 231 WIB in België belastbare inkomsten drukken, in aftrek kunnen worden gebracht. Bijgevolg is er enkel bedrijfsvoorheffing verschuldigd als de betalingen kunnen worden aangerekend op de winst van een Belgische inrichting zoals bedoeld in artikel 229 WIB. Het is bekend dat het begrip vaste inrichting zoals dat wordt gebezigd in artikel 5 DBV niet helemaal overeenkomt met het begrip “Belgische inrichting”. Doch een buitenlandse onderneming die volgens het interne Belgische recht een vaste inrichting heeft, zal pas 52

PEETERS, B., “Toerekening van het belastbaar loon in het kader van artikel 15 OESO-modelverdrag”, Fisk.Int., 1990, nr. 81, 7. 53 Fiskoloog, 1999, nr. 699, 11-12.

41

effectief bedrijfsvoorheffing moeten inhouden indien de heffingsbevoegdheid krachtens het van toepassing zijnde DBV ook effectief aan België wordt toegewezen. In de regel zal dit overeenkomstig artikel 15 DBV het geval zijn wanneer de werkzaamheden in België zijn uitgevoerd en de werknemer ofwel meer dan 183 dagen op het Belgisch grondgebied is verbleven of de beloning wordt betaald door of namens een Belgisch werkgever of de bezoldiging ten laste komst van een Belgische vaste inrichting. In de praktijk kunnen zich problemen voordoen wanneer b.v. een buitenlandse onderneming, inwoner in een land waarmee België een DBV heeft afgesloten, die in België constructiewerkzaamheden laat uitvoeren door haar werknemers en waarbij het was voorzien dat die werkzaamheden minder dan 183 dagen zouden duren, plots tot de bevinding komt dat die werkzaamheden onverwacht meer dan 183 dagen duren. Het resultaat is dat in dat geval de Belgische interne regels voor het verschuldigd zijn van de bedrijfsvoorheffing vervuld zijn gezien België bij hypothese krachtens artikel 15 van het toepasselijke DBV heffingsbevoegd is54. De nieuwe regeling zou volgens sommige auteurs anderzijds ook een verenging inhouden. Een bezoldiging die door een moedervennootschap buiten België wordt betaald en door deze onderneming aan haar Belgische dochter wordt doorgerekend, zou niet langer aan bedrijfsvoorheffing onderworpen zijn55. Zie in dit verband ook: - Peeters B., “Toepassing artikel 15 OESO-Modelverdrag op internationale chauffeurs”, Fisk.Int., 1992, nr. 106, 3; - Peeters B., “Verdragsproblemen bij grensoverschrijdende tewerkstelling: een overzicht”, Fisk.Int., 1993, nr. 118, 4; - Peeters B., “Doorfacturatie van bezoldiging is ‘ten laste’”, Fisk.Int., 1998,nr. 181, 7; - Peeters B., “Berekening van het aan de werkstaat toe te rekenen salaris”, Fisk.Int., 1998, 7; - Peeters B., “Salary-split: wat moet onder “werkgever” worden verstaan?”, Fisk.Int., 1997, nr. 166, 1;

4.

GRENSARBEIDERSREGELING

In de verdragen met Nederland, Duitsland en Frankrijk komt een zgn. grensarbeidersregeling voor. Deze bepaling houdt in dat de werknemer die in de grenszone van België woont en in de grenszone van voormelde landen werkt, toch in België belastbaar is (en vice versa voor de inwoners van Nederland, etc…).

54 55

PEETERS, B., “Uitgebreide inhoudingsverplichtingen: verrassende gevolgen”, Fisk.Int., 1999, nr. 182, 1-3. LAMBRECHTS, J. en VAN LANGENDONCK, J., toepassing van de belgische bedrijfsvooorheffing uitgebreid” ,A.F.T.., 1999, (13) 17.

42

4.1. BELGIË – FRANKRIJK Toepassingsgebied: Grensarbeiders zijn loontrekkers die, ongeacht hun nationaliteit, in de grensstreek van de ene Staat werken en hun woonplaats, waarnaar zij in beginsel dagelijks terugkeren, in de andere grensstreek hebben. Praktisch: De Belgische werknemer die zijn hoedanigheid als grensarbeider wenst aan te tonen, moet een verklaring nr. 5206 in tweevoud overleggen. Vak I van beide exemplaren dient door de werknemer te worden ingevuld56. Beide exemplaren dienen te worden voorgelegd aan de Franse werkgever. De werkgever vult ze aan met de verklaring in vak II. De werknemer doet beide exemplaren toekomen aan de Belgische belastingdienst van zijn woonplaats. De belastingdienst dient beide exemplaren aan te vullen met de vereiste bevestiging in vak III. Eén exemplaar blijft bij de administratie. Het gecompleteerde exemplaar wordt door de werknemer terug aan zijn werkgever bezorgd. De verklaring nr. 5206 moet worden toegevoegd aan de loonstaat waarop de Belgische grensarbeider voorkomt. Verplichtend karakter: Situatie voor inkomsten betaald en toegekend tot 31 december 1998: Volgens de fiscale administratie betreft het hier geen keuzeregeling. Het standpunt van de administratie kon echter niet langer worden gevolgd voor wat het Belgisch-Frans DBV aangaat. Het Hof van Cassatie heeft in een arrest van 27 oktober 1994 immers beslist dat de grensarbeidersregeling niet kan worden toegepast omdat de betrokken werknemer de formaliteiten niet had nageleefd57. Gevolg: de regeling voor grensarbeiders in het Belgisch-Frans DBV is een keuzeregime in de mate dat de werknemer de toepassing er van kan beïnvloeden door het al dan niet invullen van de nodige formulieren58.

56

57 58

De tekst van artike 11 §2, c van het dubbelbelastingverdrag tussen België en Frankrijk stelt dat “… de grensarbeiders die deze hoedanigheid aantonen door het overleggen van een grenskaart, …” slechts belastbaar zijn in de woonstaat. De aflevering van grenskaarten voor inwoners van de lidstaten is afgeschaft door E.G. – Verordening nr. 1612/68 van 15 oktober 1968. Daarom zijn de administraties van beide landen overeengekomen om de grenskaart te vervangen door een verklaring van grensarbeider. Cass., 27 oktober 1994, A.F.T., 1995, 193-97. SCHOONVLIET, E., Handboek Internationaal Fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1996, 140.

43

Situatie voor inkomsten betaald en toegekend vanaf 1 januari 1999: Op 8 februari 1999 werd tussen België en Frankrijk een akkoord ondertekend59 waarin wordt gesteld dat de grenszoneregeling geen keuzeregeling is60. Duur: Een dergelijke verklaring is slechts voor een jaar geldig. Gevolg: het verzoek moet tijdig worden ingediend, zodat de werkgever voor de uitbetaling van de bezoldiging van de eerste loonperiode (bv. een week of een maand) in het bezit is voor een verklaring voor vrijstelling. Verandering van werkgever: Als een werknemer gedurende een bepaald jaar van werkgever verandert, maar wel zijn hoedanigheid van grensarbeider behoudt, moet een nieuw verzoek tot verklaring van vrijstelling worden ingediend61. Zie ook de bijdrage van Bax A., “België-Frankrijk: nieuw akkoord in werking”, Fisk. Int., 1999, nr. 186, 1;

4.2. BELGIË - DUITSLAND Toepassingsgebied: Lonen, salarissen en andere beloningen van personen die in de grensstreek van de ene verdragsstaat werken en hun duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat hebben, waar zij normaal dagelijks terugkeren, zijn slechts in die andere Staat, d.i. de woonplaatsstaat, belastbaar. De nationaliteit van de betrokken werknemers is van geen belang. Verplichtend karakter: Het betreft geen keuzeregime. Werkzaamheden buiten de grensstreek: De Belgische en de Duitse administratie zijn overeengekomen dat een werknemer die ten hoogste 45 werkdagen per kalenderjaar in dienst van zijn werkgever arbeid uitoefent in een 59 60 61

Avenant van 8 februari 1999, bekrachtigd bij wet van 9 juni 1999, B.S., 23 mei 2000, ten uitvoer gelegd bij KB van 12 augustus 2000, B.S., 26 september 2000. Circ. 17 juni 1997 in verband met DBV – Grensarbeiders. Addendum bij Ci. R. 9 /509.317. Comm.Ov., nr. 15/51-53.

44

buiten de grensstreek gelegen plaats of niet naar zijn duurzaam tehuis terugkeert, de hoedanigheid van grensarbeider blijft behouden62. Als werkzaamheden als grensarbeider gedurende minder dan een kalenderjaar worden uitgeoefend, moet de periode van 45 dagen worden teruggebracht tot 20% van de duur van de werkzaamheden als grensarbeider, zonder ooit meer dan 45 dagen te mogen bedragen. Voor het berekenen van het aantal dagen waarin de werknemer niet naar huis terugkeert, dient geen rekening te worden gehouden met dagen die vallen in periodes van ziekte of verlof (week-ends, vakantie,…). Praktisch: De Duitse werkgever van een Belgisch grensarbeider mag de inhouding van Duitse belasting achterwege laten indien hij een verklaring voor vrijstelling (”Freistellungsbescheinigung”) verkregen heeft. De Belgische grensarbeider dient daartoe, in tweevoud, een verklaring “D.B.A./ Belgien: Grenzgänger - Freistellung” over te leggen. Hij moet op de twee exemplaren vak A invullen. Hij dient beide formulieren voor te leggen aan zijn werkgever, die ze met een verklaring in vak B dient aan te vullen. De Belgische werknemer legt beide exemplaren voor aan de Belgische belastingdienst van zijn woonplaats. De belastingdienst vult beide formulieren in met de vereiste verklaring in vak C. Eén exemplaar wordt ter plaatse bewaard. De werknemer bezorgt het andere exemplaar aan zijn werkgever. De werkgever vraagt aan het Finanzamt waaraan de loonbelasting normaal zou moeten worden afgedragen, een verklaring voor vrijstelling. Als de werkgever in het bezit is van een dergelijke verklaring, mag hij de inhouding van loonbelasting voor de periodes vermeld in de verklaring, achterwege laten. Duur: De verklaring voor vrijstelling is voor een jaar geldig. Het verzoek dient telkenmale tijdig te worden ingediend, zodat de werkgever reeds vóór de uitbetaling van de bezoldiging van de eerste loonperiode (b.v. een week of een maand) in het bezit is van een verklaring voor vrijstelling.

62

Comm.Ov., nr. 15/42.

45

Verandering van werkgever: Als een werknemer gedurende een bepaald jaar van werkgever verandert maar wel zijn hoedanigheid van grensarbeider behoudt, moet een nieuw verzoek tot verklaring van vrijstelling worden ingediend63. Perspectieven – Onderhandelingen nieuw Belgisch-Duits verdrag Volgens het recente akkoord van de Belgische en Duitse regering en in tegenstelling tot het huidige regime zullen grensarbeiders onder het komende nieuwe verdrag voortaan op hun beroepsinkomsten in de staat van tewerkstelling worden belast (en dus niet langer in de woonstaat).

4.3. BELGIË – NEDERLAND Toepassingsgebied Lonen, salarissen en andere beloningen van personen die in de grensstreek van de ene verdragsstaat werken en hun duurzaam tehuis in de grensstreek van de andere Staat hebben, waar zij gewoonlijk dagelijks of minstens eenmaal per week terugkeren, zijn slechts in die andere Staat, d.i. de woonplaatsstaat, belastbaar64. De regeling voor grensarbeiders is niet van toepassing op personen die de Nederlandse nationaliteit bezitten en na 1 januari 1970 hun woonplaats van Nederland naar België hebben gebracht. Daarbuiten is de nationaliteit van geen belang65. Verplichtend karakter Het betreft geen keuzeregime. Werkzaamheden buiten de grensstreek De Belgische en de Nederlandse administratie zijn overeengekomen dat een werknemer die ten hoogste 45 werkdagen per kalenderjaar in dienst van zijn werkgever arbeid verricht buiten de grensstreek van de werkstaat (maar wel binnen de werkstaat zelf), de hoedanigheid van grensarbeider blijft behouden. Wanneer de werkzaamheden als grensarbeider gedurende minder dan een kalenderjaar worden uitgeoefend, moet de periode van 45 dagen worden teruggebracht tot 20% van de duur van de werkzaamheden als grensarbeider, zonder ooit meer dan 45 dagen te mogen bedragen.

63 64 65

Comm. Ov., nr. 15/44. Art. 15 §3, 1° DBV tussen België en Nederland. Zie Ad artikel 15 van het Protocol bij het DBV tussen België en Nederland.

46

Praktisch De Nederlandse werkgever mag aan de inhouding van de Nederlandse belasting verzaken op grond van een door de Nederlandse inspecteur der belastingen gewaarmerkte grensarbeidersverklaring “inkomstenbelasting nr. 90a België”. De werknemer vraagt aan zijn Nederlandse werkgever een verklaring in tweevoud, te vermelden in vak I van de voorvernoemde grensarbeidersverklaring. De werknemer vult daarna vak II in, ondertekent zijn verklaring en levert het formulier in bij de bevoegde ambtenaar van de Belgische belastingdienst van zijn woonplaats. Eén exemplaar blijft bij de bedoelde ambtenaar. Het andere exemplaar wordt met de bevestiging van de juistheid van de in de verklaring vermelde woonplaats en de bevestiging van de hoedanigheid van grensarbeider aan de werknemer terugbezorgd. Dit exemplaar wordt dan aan de Nederlandse Inspecteur voorgelegd, die op dat exemplaar een machtiging verleent om de loonbelasting achterwege te laten. De werknemer geeft tenslotte het exemplaar terug aan zijn werkgever, die het bij de loonstaat voegt. Duur: De grensarbeidersverklaring moet in de regel om de drie jaar vernieuwd worden66. Grensarbeidersregeling afgeschaft? Een nieuw verdrag werd tussen België en Nederland ondertekend op 5 juni 2001. Het zou, na ratificatie, in werking moeten treden vanaf 1 januari 2003. De bijzondere grensarbeidersregeling bestaat niet meer onder het nieuwe verdrag. Zij zullen dus worden belast in de werkstaat, en niet langer in de woonstaat. De overeenkomstsluitende Staten zijn onderling, bij wijze van overgangsmaatregel, budgettaire compensaties overeengekomen (Protocol II aan het verdrag). Bijzondere problemen bij beëindiging van de arbeidsrelatie (in het bijzonder met opzeggingsvergoedingen) Uit een arrest van het Hof van Beroep van Brussel van 19 december 1997 kan worden afgeleid dat opzeggingsvergoedingen kunnen worden beschouwd als inkomsten uit nietzelfstandige arbeid zoals bedoeld in artikel 15 van het OESO-modelverdrag. Dit is ook de overheersende mening in de internationale rechtspraak en rechtsleer. Nochtans kan men zich de vraag stellen of dit wel zo voor de hand liggend is: voor het verkrijgen van dergelijke vergoedingen wordt immers geen effectieve arbeid meer gepresteerd.

66

Comm.Ov., nr. 15/64.

47

Dezelfde bemerking geldt voor non-concurrentievergoedingen die betaald worden na of n.a.v. de beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Niettemin heeft ook hier de rechtspraak geoordeeld dat deze vergoedingen moeten worden aangemerkt als een bezoldiging in de zin van het DBV (Brussel, 14 november 1997, AFT, 1998, 122, noot J. Baeten). Zie in dit verband: - Delboo M., “Opzegvergoeding: pleidooi voor toepassing “restartikel””, Fisk.Int., 1998, nr. 177, 4; - Peeters B., “Heffingsbevoegdheid: band met arbeid doorslaggevend?”, Fisk.Int., 1998, nr. 172, 7; - Peeters B., “Opzeggingsvergoedingen en dubbelbelastingverdragen”, Fisk.Int., 1998, nr. 171, 5.

XV. Een in België gevestigd bestuurder wordt bestuurder in een buitenlandse

vennootschap: gevolgen op het vlak van het dubbelbelastingverdrag art. 16 OESO-modelverdrag: “Tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen, verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende Staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur of van toezicht van een vennootschap die inwoner is van de andere overeenkomstsluitende Staat, mogen in die andere Staat worden belast.” Normalerwijze wordt de belastingheffing in verband met tantièmes, presentiegelden en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een overeenkomstsluitende staat in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur of van toezicht van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsstaat, toegewezen aan de Staat waar de vennootschap haar fiscale woonplaats heeft. Het is daarbij in principe van geen belang hoe lang de bestuurder in de fiscale woonplaatsstaat verblijft. Het is evenmin belangrijk waar hij zijn werkzaamheden in feite uitoefent. Hetzelfde kan worden gezegd van de plaats waar de vennootschap de bestuurdersbezoldiging uitkeert. Wanneer men het artikel 16 DBV (inkomsten van bestuurders) vergelijkt met artikel 15 (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) stelt men vast dat dit artikel 16 in tegenstelling tot artikel 15 geen 183-dagenregeling bevat, noch een grensarbeidersregeling. Normalerwijze heeft artikel 16 DBV enkel betrekking op inkomsten die een persoon verkrijgt in zijn hoedanigheid van lid van de raad van bestuur van een vennootschap met fiscale woonplaats in de andere verdragstaat. Inkomsten die in een andere hoedanigheid van dezelfde vennootschap worden verkregen (b.v. werknemer) vallen daar in principe niet onder. Een specifieke regeling omtrent deze “andere inkomsten” van een lid van de raad van bestuur komt evenwel in een zevental door België afgesloten dubbelbelastingovereenkomsten voor. Zie in dit verband:

48

- Peeters B., “Nederlandse Minister van Financiën trekt ten strijde tegen misbruik salarysplit”, Fisk.Int., 1990, nr. 79, 4; - Bax A., “Belgisch-Nederlands verdrag: draagwijdte bestuurdersartikel”, Fisk.Inl., 1997, nr. 167, 1-3 ; - Peeters B., ““Door of namens” in het bestuurdersartikel”, Fisk.Int., 1997, nr. 167, 3.

XVI. Welke extra-rechten kan een DBV aan een onderneming bieden ?

Een dubbelbelastingverdrag biedt ten opzichte van het interne Belgsich fiscaal recht, grosso modo de volgende extra-rechten aan Belgische ondernemingen: - voorkoming van dubbele belasting voor inkomsten die krachtens het DBV in de andere Staat belast mogen worden: zoals hierboven vermeld biedt het intern recht immers in de meeste gevallen slechts een beperkte voorkoming van dubbele belasting; - mogelijkheid om in de bronstaat de non-discriminatiebepalingen van het verdrag in te roepen: de meeste door België afgesloten DBV’s bevatten een non-discriminatiebepaling waardoor bijv. vaste inrichtingen niet zwaarder belast mogen worden dan een lokale onderneming. Het verdrag biedt derhalve een garantie op gelijke behandeling ten opzichte van lokale ondernemingen. - De overlegprocedure: zoals hierboven gebleken is kan de Belgische onderneming middels de procedure van het verdrag in een aantal omstandigheden nog een bezwaar indien tegen een aanslag daar waar het interne recht geen dergelijke mogelijkheid meer biedt (door het verstrijken van de termijn).

XVII. Specifieke bepalingen uit de verdragen met de omringende landen

Het is niet de bedoeling om in het kader van dit seminar exhaustief te zijn op dit vlak. Hierna wordt dan ook enkel verwezen naar een aantal specifieke bepalingen. Nederland - De maatschap, VOF en CV naar Nederlands recht kan het verdrag inroepen; - In sommige omstandigheden wordt het tarief bronheffing op intresten naar nihil teruggebracht; - Mogelijkheid voor Nederland om ab-winst te belasten tot vijf jaar na emigratie; - Grensarbeidersregeling voor niet-zelfstandige arbeid; - Attractiebeginsel op het niveau van het verdrag; - Art. 16 § 3 (bestuurders die in vaste inrichtingen werken belastbaar in de Staat van de vaste inrichting); Frankrijk - verdrag dateert van 1964 en is dus niet volgens OESO-model - verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid kunnen het verdrag inroepen;

49

- kwalificatie inkomen uit Franse onroerend goedvennootschappen; - specifieke 183-dagen regeling - opgelet protocol Duitsland -

intrest in sommige omstandigheden vrijgesteld van bronheffing sommige Duitse transparante entiteiten kunnen het verdrag inroepen; grensarbeidersregeling; art. 16 § 3 opgelet protocol

Luxemburg -

Luxemburgse holdings 1929 kunnen verdrag niet inroepen; Sommige Luxemburgse transparante entiteiten kunnen het verdrag inroepen; In sommige gevallen vrijstelling bronheffing op intresten Geen grensarbeidersregeling;

50

BIJLAGEN

1. OESO-modelverdrag 2. Circulaire nr. AFZ/00-1267 – Lijst van de overeenkomsten 3. Arbitrageverdrag 4. 276 Div. – Aut. 5. 276 Int. – Aut. 6. 276 R. 7. Woonplaatsverklaring 8. Circulaire nr. AFZ/98-0003 - Richtlijnen inzake verrekenprijzen, 28 juni 1999, Bull. Bel., nr. 796, 2469. 9. Peeters B., “Nieuwe fictiebepaling inzake pensioenkapitalen in strijd met dubbelbelastingverdragen”, Fisc. Int., 1993, nr. 110, 1 10. Peeters B., “Belgisch fiscaal regime van inkomsten uit buitenlands onroerend goed”, in Fiscaal praktijkboek Internationaal, 1993-1994, 1-21 11. Peeters B., “Velasquez-doctrine strijdig met het Europees recht” (noot onder H.v.J., 14 december 2000), T.F.R., 2001, 218-223 12. Vak VI “Uiteenzetting van de winst (aangifte vennootschapsbelasting aanslagjaar 2001)

51