A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosítása (a 2014. évi LXXIV. törvény alapján) 1. Az ellenőrzés megállapítása [Szt. 3. §-a (3) bekezdésének 2. pontja] Az ellenőrzés megállapításának a fogalma kiegészült azzal, hogy a törvényben körülírt hibának és hibahatásnak minősül a szerződésmódosítással, a számviteli bizonylatok módosításával dokumentált, beszámolóval lezárt üzleti évet, éveket érintő gazdasági események könyvviteli elszámolásban rögzítendő jellemzőinek utólagos módosítása is. A gazdasági események utólagos, beszámolóval lezárt üzleti év(ek)et érintő módosítása általában a hatályos jogszabályi előírások nem vagy nem megfelelő alkalmazása, helytelen értelmezése, vagy nem megengedett, tiltott cselekmény elkövetése miatt következik be. A számviteli törvény – módosítás előtti – rendelkezései ezeket tekintik hibának és hibahatásnak, de nem rendelkeznek arról, hogyan kell módosítani a számviteli előírásokat akkor, ha nem a felsorolt okok miatt következik be a lezárt üzleti év bármely gazdasági eseményének a módosítása, hanem a különböző szerződések, megállapodások utólagos, a beszámolóval lezárt üzleti évet, éveket érintő módosításai miatt. (Például a szerződés szerinti feltételek nem teljesítése miatt az eredeti állapot visszaállítása.) A módosítás az ilyen okból bekövetkező korrekciók számviteli elszámolására is az ellenőrzés módszertanát, annak a számviteli törvényben rögzített szabályait jelöli ki alkalmazandóként, mivel a lezárt üzleti évet érintő hibának és hibahatásnak tekinti azokat. 2. Pénzügyi lízing [Szt. 3. §-a (8) bekezdésének 13. pontja] A módosítás szerint a 2014. március 15-től hatályos előírás (amely szerint pénzügyi lízing az új Ptk. szerinti pénzügyi lízingszerződés alapján létrejött ügylet) helyett pénzügyi lízing a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény (Hpt.) szerinti pénzügyi lízingszerződés alapján létrejött ügylet, ideértve azt is, ha az az anyavállalat és a leányvállalata között jött létre. A törvénymódosítás indoklása szerint azért szükséges a pénzügyi lízing értelmező rendelkezéseit módosítani, mert az új Ptk. szerinti fogalma és a Hpt. szerinti fogalma jelentősen eltér, ami a végrehajtás során számos kérdést vet fel a tartós bérlet és a pénzügyi lízing elhatárolásával kapcsolatban. A Hpt. értelmező rendelkezése szerint: Pénzügyi lízing az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy a használatba adással a lízingbevevő – viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot, – a hasznok szedésére jogosulttá válik, – viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is), – jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen. Ha a lízingbevevő nem él e jogával, a lízingtárgy visszakerül a lízingbeadó birtokába. A felek a szerződésben kötik ki a lízingdíj tőkerészét – amely a lízingbeadott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos –, valamint a kamatrészét és törlesztésének ütemezését. A korábbi számviteli előírások szerinti elszámolást a Hpt. szerinti pénzügyi lízing értelmező rendelkezés – lényegét tekintve – ugyan alátámasztja, de érdemileg eltér a Szt.doc. 2014.12.22.
2
pénzügyi lízingszerződéseket szabályozó új Ptk. hatályos előírásaitól. A Hpt. a pénzügyi lízingszerződéssel szemben lényegesen eltérő követelményeket támaszt, mint az új Ptk. Sajnálatos módon ez – számos esetben – nemcsak a felek között lehet a vita forrása, de alapja lehet esetleges adóhatósági megállapításoknak is. 3. Forintban meghatározott értékhatár átszámítása devizára [Szt. 20. §-ának új (5a) bekezdése] A kiegészítő előírás szerint, amennyiben a létesítő okiratban rögzítettek alapján az éves beszámolót a devizakülföldi társaság, továbbá bármely vállalkozó euróban vagy USA dollárban, illetve az eurótól vagy az USA dollártól eltérő devizában készíti el, a számviteli törvény egyes rendelkezései alkalmazásának feltételeként forintban meghatározott értékhatárokat az MNB által az adott időpontra vonatkozóan közzétett, hivatalos devizaárfolyamon történő átszámítással kell figyelembe venni. A számviteli törvény a beszámoló egyes típusai közötti választásnál, a konszolidáció, a könyvvizsgálati kötelezettség alóli mentesítésnél stb. forintban rögzíti a figyelembe veendő értékhatárokat. A kiegészítő rendelkezés – hiánypótlásként – előírja, amennyiben a vállalkozó az éves beszámolóját a létesítő okiratban rögzített devizában készíti el, a számviteli törvényben forintban meghatározott értékhatárokat az MNB által az adott időpontra vonatkozóan közzétett, hivatalos devizaárfolyamon történő átszámítással kell figyelembe venni. 4. Hat hónapos szabály [Szt. 21. §-ának új (7) bekezdése] A vállalkozó saját tőkéjének évközi megállapítására, illetve alátámasztására – ha jogszabály eltérően nem rendelkezik – az előző üzleti évi beszámoló mérlege, illetve a közbenső mérleg szolgál. Az új Ptk. számos esetben hivatkozik a beszámoló mérlege, a közbenső mérleg szerinti saját tőkére, ugyanakkor nem egységesen szabályozza, hogy a beszámoló mérlegét, a közbenső mérleget milyen időtávra lehet figyelembe venni. A kiegészítő előírás ezt pótolja a következőkkel: A legutolsó beszámolót, vagy ha ilyen készült, a számviteli törvény előírásai szerint összeállított közbenső mérleget – eltérő jogszabályi előírás hiányában – a mérleg fordulónapját követő hat hónapig lehet figyelembe venni a saját tőke alátámasztására. 5. Az eszközök átsorolása [Szt. 23. §-ának (5) bekezdése] A hatályos előírás szerint, amennyiben egy adott eszköz használata, rendeltetése a besorolást követően megváltozik, mert az eszköz a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálja vagy fordítva, akkor annak a besorolását meg kell változtatni. Az eddigi előírás az átsorolás időpontjára vonatkozóan nem tartalmazott egyértelmű rendelkezést. A módosítás szerint az átsorolást legkésőbb a mérlegkészítés időszakában – a mérlegfordulónapra vonatkozóan – kell végrehajtani a befektetett eszközök közül a forgóeszközök közé, vagy fordítva, a forgóeszközök közül a befektetett eszközök közé történő átvezetéssel. Célszerűen ezeket az átsorolásokat a leltározás, a leltárkészítés során, a zárlati, a mérlegfordulónapi értékelés feladatai között lehet elvégezni. 6. Tőketartalékba helyezés [Szt. 36. §-a (1) bekezdésének b) pontja]
3
A pontosítás egyértelművé teszi, hogy a tőketartalékba alapításkor, tőkeemeléskor csak az alapítással, a tőkeemeléssel egyidejűleg, annak részeként lehet – a jegyzett tőke emelése mellett – eszközöket, pénzeszközt a tulajdonosok által juttatni. A tőketartalékba történő tőkejuttatás tehát önálló gazdasági eseményként nem értelmezhető, csak a jegyzett tőke emelése mellett, a tőketartalékba kerülő eszközök „ázsióként” történő figyelembe vételével. 7. Pótbefizetés, annak visszafizetése nem pénzeszközzel [Szt. 37. §-ának új (7) bekezdése, 38. §-ának új (10) bekezdése] Az új Ptk. szerint a pótbefizetés a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásokkal szemben érvényesülő követelményeknek megfelelő nem pénzbeli szolgáltatás útján is teljesíthető. Ennek a számviteli elszámolásokban való megjelenítését szabályozza a számviteli törvényt kiegészítő két, hivatkozott új rendelkezés. 7.1. Pótbefizetésre kötelezettnél az elszámolási szabály: Amennyiben a gazdasági társaság veszteségének fedezetére szolgáló – törvényi előíráson alapuló – pótbefizetés teljesítése nem pénzeszközzel történik, akkor a teljesítésként átadott eszközt – az eszközmozgással egyidejűleg – az értékesítés szabályai szerint kell elszámolni azzal, hogy az így keletkezett követeléssel szemben kell az eredménytartalékot csökkenteni. Mivel nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás bármilyen – a mérlegben kimutatható – eszköz lehet, az eszköz értékesítésekor piaci értéket indokolt érvényesíteni, és indokolt esetben az áfát is fel kell számítani, a pótbefizetésként átadott (esetenként számlázott) eszközök könyvelése: – piaci értéken: T 31-36 – K 91-92, 96, 97, 467; – könyv szerinti értéken: T 81-83, 86, 87 – K 1,2,3. A törvényi előírás szerint a követelés összegével kell csökkenteni az eredménytartalékot: T 413 – K 31-36. Meg kell azonban jegyezni, abban az esetben, ha az áfát is fel kell számítani, nem indokolt a követelés teljes összegével csökkenteni az eredménytartalékot, mivel az áfát a pótbefizetésre kötelezettnek be kell fizetnie, a pótbefizetéssel megsegített társaságnak pedig meg kell fizetnie, azt levonásba helyezheti. 7.2. Visszafizetés a pótbefizetéssel megsegítettnél: Amennyiben a gazdasági társaság veszteségének fedezetére szolgáló – törvényi előíráson alapuló – korábban teljesített pótbefizetés visszafizetésének a teljesítése nem pénzeszközzel történik, akkor a teljesítésként átadott eszközt – az eszközmozgással egyidejűleg – az értékesítés szabályai szerint kell elszámolni azzal, hogy az így keletkezett követeléssel szemben kell a lekötött tartalékot csökkenteni. Mivel a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás bármilyen – a mérlegben kimutatható – eszköz lehet, az eszköz értékesítésekor piaci értéket indokolt érvényesíteni, esetenként az áfát is fel kell számítani, a pótbefizetés visszafizetéseként átadott (esetenként számlázott) eszközök könyvelése: – piaci értéken: T 31-36 – K 91-92,96,97,467; – könyv szerinti értéken: T 81-83,86,87 – K 1,2,3. A törvényi előírás szerint a követelés összegével csökkenteni kell a lekötött tartalékot: T 414 – K 31-36. Itt is meg kell jegyezni, abban az esetben, ha az áfát is fel kell számítani, csak a fizetendő áfával csökkentett követelés összegével indokolt a lekötött tartalékot csökkenteni.
4
7.3. Ami kimaradt a szabályozásból, de az előbbiekből következik: – a pótbefizetésként kapott nem pénzbeli eszközök lekötött tartalékba helyezése, – a pótbefizetésként befizetett összeg ellenében kapott (visszakapott) nem pénzeszközök elszámolása az eredménytartalék javára. A pótbefizetésként kapott nem pénzbeli eszközök lekötött tartalékba helyezése A kiegészítő előírásból következik, hogy a pótbefizetésként kapott nem pénzbeli eszközöket a pótbefizetést teljesítő számlája (egyéb bizonylata) alapján az eszközbeszerzés szabályai szerint kell elsődlegesen piaci értéken elszámolni: T 1,2,3,466 – K 454, majd a pótbefizetésként elfogadott összegben: T 454 – K 414. Nem indokolt pótbefizetésként számításba venni az előzetesen felszámított, levonható áfát! A pótbefizetésként befizetett összeg ellenében kapott (visszakapott) nem pénzeszközök A kiegészítő előírásból következik, hogy a pótbefizetésként befizetett összeg ellenében kapott (visszakapott) nem pénzbeli eszközöket a pótbefizetést visszafizető (visszaadó) számlája (egyéb bizonylata) alapján az eszközbeszerzés szabályai szerint kell elsődlegesen piaci értéken elszámolni: T 1,2,3,466 – K 454, majd a visszafizetésként elfogadott összegben: T 454 – K 413. A visszafizetésként elfogadott összegben sem indokolt az előzetesen felszámított, levonható áfát számításba venni. 8. Pótbefizetés nem pénzeszközzel, értékelés [Szt. 50. §-ának új (10) bekezdése] A kiegészítő előírás szerint a pótbefizetésként, illetve a pótbefizetés visszafizetéseként kapott eszköz bekerülési (beszerzési) értéke az eszköz-pótbefizetésről, illetve a pótbefizetés visszafizetéséről hozott közgyűlési, alapítói, taggyűlési határozatban megjelölt értéke. Természetesen a közgyűlés, a taggyűlés, az alapító akkor jár el helyesen, a számviteli törvény egyéb előírásai figyelembe vételével, ha ez esetben is az eszköz(ök) piaci értékét rögzíti a határozatban. 9. Bizalmi vagyonkezeléssel kapcsolatos évközi változások (hatályos 2014. március 15től) A bizalmi vagyonkezelőkről és tevékenységük szabályairól szóló 2014. évi XV. törvény a számviteli előírásokat is módosította, illetve kiegészítette. 9.1. Vállalkozó [Szt. 3. §-a (1) bekezdésének 2. pontja] A módosítás szerint vállalkozónak minősül a kezelt vagyon. Kezelt vagyon a bizalmi vagyonkezelési szerződés alapján a vagyonrendelő által a vagyonkezelő tulajdonába átadott dolgok, ráruházott jogok és követelések. 9.2. Értelmező rendelkezések [Szt. 3. §-ának új (14) bekezdése] Kezelt vagyon: az új Ptk. bizalmi vagyonkezelési szerződésre vonatkozó rendelkezései szerint kezelt vagyon, amelyet szerződésenként külön-külön kell kimutatni. Vagyonrendelő: az a személy, amely az új Ptk. bizalmi vagyonkezelési szerződésre vonatkozó rendelkezései szerint vagyonrendelőnek minősül. Bizalmi vagyonkezelő: az a személy, amely az új Ptk. bizalmi vagyonkezelési szerződésre vonatkozó rendelkezései szerint vagyonkezelőnek minősül.
5
Bizalmi vagyonkezelés: az új Ptk. szerinti bizalmi vagyonkezelési szerződés alapján a bizalmi vagyonkezelő által végzett tevékenység. 9.3. Beszámolási kötelezettség [Szt. új 7/B. §-a] A kezelt vagyonra a számviteli törvény vállalkozóra vonatkozó rendelkezéseit kell megfelelően alkalmazni. A kezelt vagyonnal kapcsolatos beszámolási és könyvvezetési kötelezettséget a bizalmi vagyonkezelő teljesíti úgy, hogy az egyes kezelt vagyonokról vagyononként önálló könyvvezetés alapján külön-külön beszámolót készít. 9.4. Befektetett pénzügyi eszközök [Szt. 27. §-ának (1) bekezdése és új (9) bekezdése] A befektetett pénzügyi eszközök között kell kimutatni – a módosítás szerint – a kezelt vagyonra szóló tartós követelést is. A kezelt vagyonra szóló tartós követelést a vagyonrendelőnél tartósan adott kölcsönként kell a mérlegben kimutatni. 9.5. Saját tőke a kezelt vagyonnál [Szt. új 40/A. §-a] A saját tőke részei: induló tőke, tartalék, lekötött tartalék, értékelési tartalék, a tárgyév mérleg szerinti eredménye. Az induló tőke a bizalmi vagyonkezelés során a vagyonrendelő által a bizalmi vagyonkezelő rendelkezésére bocsátott eszközök bizalmi vagyonkezelési szerződés szerinti értéke (amely eltérhet az átadott eszközök könyv szerinti értékétől, valamint a piaci értéktől is), amelyet a bizalmi vagyonkezelés során kiadott vagyon összege csökkent. Az induló tőke összegének növekedése csak a bizalmi vagyonkezelési szerződés módosításával lehetséges. A tartalék növekedéseként kell kimutatni: – a kezelt vagyon előző évi mérleg szerinti eredményét (nyereségét), ide értve az ellenőrzés előző üzleti év(ek) mérleg szerinti eredményét növelő módosítását (nyereségét) is, – a tartalékba a lekötött tartalékból visszavezetett összeget, a lekötés feloldása alapján. A tartalék csökkenéseként kell kimutatni: – a kezelt vagyon előző évi mérleg szerinti eredményét (veszteségét), ideértve az ellenőrzés előző üzleti év(ek) mérleg szerinti eredményét csökkentő módosítását (veszteségét) is, – a tartalék lekötött tartalékba átvezetett összegét, – a bizalmi vagyonkezelés során, az üzleti év végén a tárgyévi adózott eredmény kiegészítéseként hozamfizetésre igénybevett összeget (2015. január 1-je után). A tartalékból kell lekötni és a lekötött tartalékba átvezetni: – az alapítás-átszervezés aktivált értékéből, továbbá a kísérleti fejlesztés aktivált értékéből még le nem írt összeget, – a nem realizált árfolyamveszteség és a kapcsolódóan képzett céltartalék különbözetének összegét, – más jogszabály szerint vagy a vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött – kötelezettségek fedezetét jelentő vagy saját céljait szolgáló – tartalékot. A lekötött tartalék feloldását a tartalékkal szemben kell elszámolni. A mérleg szerinti eredmény a hozamfizetésre igénybevett tartalékkal növelt, a jóváhagyott hozamkifizetéssel csökkentett tárgyévi adózott eredmény, egyezően az eredménykimutatásban ilyen címen kimutatott összeggel (2015. január 1-je után).
6
A bizalmi vagyonkezelés során a tárgyévi adózott eredményből, illetve a tartalékkal kiegészített tárgyévi adózott eredményből akkor teljesíthető hozamkifizetés, ha a lekötött tartalékkal csökkentett saját tőke összege a hozamkifizetés után sem csökken az induló tőke összege alá. Bizalmi vagyonkezelés során vagyonkiadás csak az induló tőke (negatív tartalék, illetve tárgyévi mérleg szerinti veszteség esetén a tartalékkal, illetve a tárgyévi mérleg szerinti veszteséggel csökkentett induló tőke) összegéig lehet. Évközi vagyonkiadásnál a kiadható vagyon megállapításánál a közbenső mérlegben kimutatott negatív adózott eredményt is figyelembe kell venni. Értékelési tartalékot az általános előírások szerint lehet kimutatni. 9.6. Bekerülési érték [Szt. 50. §-ának új (9) bekezdése] A kezelt vagyonra szóló tartós követelés bekerülési értéke a bizalmi vagyonkezelésbe adott eszközök bizalmi vagyonkezelési szerződés szerinti, együttes értéke, amely érték eltérhet az átadott eszközök könyv szerinti, illetve piaci értékétől. 9.7. Értékvesztés elszámolása [Szt. 54. §-ának új (10)-(11) bekezdése] A kezelt vagyonra szóló tartós követelésre értékvesztést kell elszámolni: – annak könyv szerinti értéke és piaci értéke közötti veszteségjellegű különbözet összegében, – ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű. Az értékvesztés elszámolása, illetve annak visszaírása során a piaci érték meghatározásakor a kezelt vagyon üzleti év mérlegfordulónapjára kimutatott saját tőkéjének összegét kell figyelembe venni. 9.8. Egyéb bevételek [Szt. 77. §-a (3) bekezdésének új i) és j) pontja] Az egyéb bevételek között kell kimutatni: – a vagyonrendelőnél a bizalmi vagyonkezelésbe adott eszközök bizalmi vagyonkezelési szerződés szerinti értékét, – a vagyonrendelőnél a kezelt vagyon részbeni vagy teljes kiadásakor az átvett vagyon vagyonrendelőnek járó összegét. 9.9. Egyéb ráfordítások [Szt. 81. §-a (2) bekezdésének i) és j) pontja] Az egyéb ráfordítások között kell elszámolni: – a vagyonrendelőnél a bizalmi vagyonkezelésbe adott eszközök könyv szerinti értékét, – a vagyonrendelőnél a kezelt vagyon részbeni vagy teljes kiadásakor a kezelt vagyonra szóló követelés kezelt vagyon csökkenésével arányos, kivezetett összegét. 9.10. Kapott (járó) osztalék [Szt. 84. §-ának (1) bekezdése] – a bizalmi vagyonkezelés során a vagyonrendelőnek kifizetett, illetve járó hozam is kapott (járó) osztaléknak minősül. 9.11. Közzététel [Szt. 154. §-ának új (1a) bekezdése] A bizalmi vagyonkezelőnek a kezelt vagyonról készült beszámolót nem kell közzétennie, mentesül a könyvvizsgálati kötelezettség alól a kezelt vagyon éves (egyszerűsített éves) beszámolója. 10. Időbeli elhatárolások bevonása [Szt. 60. §-ának (2) bekezdése]
7
A módosítás szerint a mérlegfordulónapi értékelésbe be kell vonni a külföldi pénzértékre szóló – követelés-jellegű aktív időbeli elhatárolásokat, továbbá – kötelezettség-jellegű passzív időbeli elhatárolásokat. (A módosítás inkább csak előírás pontosítás, mert a gyakorlatban eddig is így jártak el.) 11.
Üzletág átruházásakor árbevétel [Szt. 72. §-a (4) bekezdésének új e) pontja]
Az üzletág-átruházás során előfordul, hogy az üzletág-átruházás szereplői az üzletág ellenértékét az átadott eszközök – átadott (átvállalt) kötelezettségek értékével csökkentett – piaci értékénél magasabban határozzák meg, ezzel a többletértékkel kifejezve azt, hogy az üzletág az üzletágat alkotó egyedi eszközök piaci értékének – a kötelezettségek összegével csökkentett – összegétől többet ér. Ezt a többletértéket (amelyet az üzletág vevőjénél a számviteli törvényben rögzített feltételek esetén üzleti vagy cégértékként kell kimutatni) az üzletág eladójánál az értékesítés nettó árbevételeként indokolt elszámolni. Ezt rögzíti a kiegészítő előírás. Az értékesítés nettó árbevételeként kell elszámolni – az Áfa-tv. szerinti üzletág átruházásakor az üzletág átruházásáért kapott, az átadott eszközök – átadott kötelezettségek értékével csökkentett – piaci értékét meghaladó ellenértékét. A szabályozás azonban könnyen félre érthető, azt sugallja, mintha csak a többletértéket kellene az értékesítés nettó árbevételeként elszámolni. Természetesen az üzletágat alkotó egyedi eszközök piaci értékét is el kell számolni, az eszköz jellegének megfelelően az értékesítés nettó árbevételeként, egyéb bevételként, illetve a pénzügyi műveletek bevételei között, ki kell mutatni az üzletágat átvevővel szembeni követelésként (T 311 – K 91-92, 96, 97, 467). Az így kimutatott követelés összegét csökkenti az átruházott üzletághoz kapcsolódó kötelezettségek értéke (T 43-47 – K 311). (Valójában ellenérték fejében átvállalt kötelezettségről van szó!) A többletérték a 311. számlán mutatkozó egyenleget meghaladóan fizetett ellenérték összege, amelyet valójában a pénzügyi rendezéssel egyidejűleg lehet könyvelni, árbevételként elszámolni (T 384 – K 91-92). 12.
Közvetett pénzvisszatérítési akció [Szt. 77. §-ának (7) bekezdése, 81. §-ának (5) bekezdése]
A közvetetten, utólag adott-kapott engedmény számviteli elszámolását indokolt összehangolni az Áfa-tv. közvetett pénzvisszatérítési akcióra vonatkozó, kapcsolódó rendelkezéseivel. Az Áfa-tv. 77. §-ának (4) bekezdése alapján – vásárlásösztönzési célból – az eladó pénzt térít vissza olyan adóalany vagy nem adóalany részére, aki (amely) azt a terméket, szolgáltatást, amelynek beszerzése, igénybevétele pénzvisszatérítésre jogosít, nem közvetlenül tőle szerezte be, vette igénybe. Ezen – az Áfa-tv. szerinti – közvetett pénzvisszatérítési akció keretében adott-kapott engedmény számviteli elszámolása – a módosítás szerint – a jövőben nem pénzeszköz átadás/átvétel lesz, hanem egyéb ráfordítás, egyéb bevétel a következők szerint: Az Áfa-tv. szerinti közvetett pénzvisszatérítési akció keretében – kapott (járó) engedmény – fizetendő áfával csökkentett – összegét egyéb bevételként, – adott (fizetendő) engedmény – levonható áfával csökkentett – összegét egyéb ráfordításként kell kimutatni (elszámolni) alapvetően a pénzvisszatérítéssel egyidejűleg.
8
13.
Vagyonmérlegek elkészítése [Szt. 136. §-ának (8), (10) bekezdése]
A pontosítás szerint, a vagyonmérlegek elkészítésekor a könyv szerinti értékek között a mérleg szerinti eredményt az eredménytartalékba át kell vezetni. Pontosításra került a beolvadásos kiválás és a beolvadásos különválás esetén a vagyonmérlegek (az azokat alátámasztó vagyonleltárak) elkészítésére vonatkozó előírás, azzal, hogy ezek elkészítése során a kiválás és a különválás szabályai mellett a beolvadás szabályait is megfelelően alkalmazni kell. 14.
Könyvvizsgálói jelentés visszavonása [Szt. 154/B. §-ának új (3) bekezdése és új 155/C. §-a]
A közfelügyeleti hatóság kötelezheti a könyvvizsgálót, a könyvvizsgáló céget a független könyvvizsgálói jelentés visszavonására, illetve új könyvvizsgálói jelentés kibocsátására. Ebben az esetben a vállalkozó az általános közzétételi és letétbehelyezési szabályokat köteles alkalmazni. Amennyiben a jogszabály lehetővé vagy kötelezővé teszi az éves beszámolóra, az egyszerűsített éves beszámolóra, az összevont (konszolidált) éves beszámolóra vonatkozó független könyvvizsgálói jelentés visszavonását, a vállalkozó – ha jogszabály eltérően nem rendelkezik – a visszavonást követő 90 napon belül köteles az ismételt könyvvizsgálat elvégzéséről gondoskodni. 15.
Hatálybalépés:
A módosító és kiegészítő rendelkezéseket először a 2015. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni. A vállalkozó döntésének megfelelően a rendelkezések a 2014. évben indult üzleti évről készített beszámolóra is alkalmazhatók. 16. Egyéb módosítások, pontosítások Az új Ptk. átalakulásra vonatkozó előírásaihoz kapcsolódóan számos helyen − az „átalakulás” és ragozott alakjai helyére − az „átalakulás, egyesülés, szétválás” és ragozott alakjai kerültek. A Gt. hatályon kívül helyezésével megszűnt a betéti társaságok, a közkereseti társaságok vagyoni betéteire utaló megnevezés. Ennek megfelelően a módosítás a betéti társaságban, a közkereseti társaságban fennálló vagyoni részesedést egyéb társasági részesedésként jelöli meg. Ezért több helyen − a „vagyoni betét” és ragozott alakjai helyére − az „egyéb társasági részesedés” és ragozott alakjai kerültek. Az üzleti év eltérhet a naptári évtől [Szt. 11. §-ának (2) bekezdése] Szövegpontosítással a „nemzetközi jellegű felsőoktatási intézmény” helyébe a „Magyarország területén engedéllyel működő külföldi felsőoktatási intézmény” került. Pótbefizetés nemcsak pénzeszközzel teljesíthető [Szt. 37. §-a (1) bekezdésének d) pontja, (2) bekezdésének e) pontja, 38. §-ának (4) bekezdése] Az új Ptk. lehetőséget biztosított arra, hogy a pótbefizetés, illetve annak a visszafizetése ne csak pénzeszközök átadásával, de egyéb eszköz átadásával is megvalósulhasson. Ez indokolja a jogszabályi előírás pontosítását, a pénzmozgással egyidejűleg történő könyvelés mellett az eszközmozgással egyidejűleg történő könyvelésre utalást is.
9
Egyéb bevételek, egyéb ráfordítások [Szt. 77. §-a (2) bekezdésének b) pontjában, 81. §-a (2) bekezdésének b) pontjában] − a „kártérítések” szövegrész helyébe a „kártérítések, sérelmi díjak” szöveg lép. (A sérelmi díj intézményét az új Ptk. vezette be.) 17. Hatályon kívül helyezve − az Szt. 44. §-a (1) bekezdésének c) pontjában a „késedelmi kamat” szövegrész. Indoka: a késedelmi kamatfizetési kötelezettség az új Ptk. szabályai alapján a késedelembe esés napján a törvény erejénél fogva beáll. Ennek megfelelően a késedelmi kamatot a számviteli előírások szerint nem lehet passzív időbeli elhatárolásként kimutatni, csak kötelezettségként. (Probléma lehet, hogy a késedelembe esés napján a késedelmi kamat nagysága még nem ismert, a mérlegkészítés időszakában azonban már teljes összegében vagy részben meghatározható!) − az Szt. 74. §-ának (3) bekezdése A hivatkozott előírás hatályon kívül helyezésével az exportértékesítés árbevételét nem kell csökkenteni a magyar határállomás és a külföldi rendeltetési hely közötti útszakaszra jutó szállítási és rakodási-raktározási költségekkel. Indokolás szerint az exportértékesítés árbevételének megállapítása, a számlázott összegek meghatározása, bizonylatolása jelentős adminisztratív terhet jelentett. Az átmeneti rendelkezés szerint a hatályon kívül helyezett előírást már a 2014-ben indult üzleti évről készített beszámoló esetében sem kell alkalmazni. Problémát jelenthet azonban az, hogy a helyi iparűzési adó adóalapja módosításának hiányában az érintett társaságoknál nő a helyi iparűzési adó alapja és ezáltal a fizetendő helyi iparűzési adó is. − az Szt. 81. §-a (4) bekezdésének c) pontja A törlés megszűnteti a bekerülési érték részét nem képező, illetve a költségek között el nem számolható adók és adójellegű tételek elszámolására vonatkozó, indokolatlanul megkettőzött elszámolási szabályt [Szt. 81. §-a (2) bekezdésének e) pontja]. − az Szt. 154. §-ának (7) bekezdésében az „– ideértve az ismételt közzétételt is –” szövegrész (nincs ismételt közzététel). 18.
Behajtási költségátalány elszámolása
A számviteli törvény 2013. év végi módosítása [Szt. 81. §-a (2) bekezdésének b) pontja] szerint a behajtási költségátalányt az egyéb ráfordítások között kell elszámolni. A behajtási költségátalány számviteli elszámolása a késedelmi kamattal azonosan kezelendő, értelmezésére több szakmai vélemény jelent meg, amely vélemények nem teljesen azonosak. Jellemzően arra próbálnak választ adni, milyen módon kerülhető el a kötelezően előírt behajtási költségátalány megfizetése. A következőkben az ezzel kapcsolatos tudnivalókat a NAV 2014.08.07-én megjelent tájékoztatója alapján igyekszünk összefoglalni. A NAV-tájékoztató szerint a behajtási költségátalányt a kötelezett a fizetési késedelembe esés napján köteles a Ptk.-ban előírt 40 eurónak megfelelő összegben egyéb ráfordításként és a jogosulttal szembeni kötelezettségként előírni (T 8632 – K 4799). Adásvételi szerződés esetében az eladó értékesít, a vevő fizet. Fizetési késedelembe a vevő kerülhet, a behajtási költségátalányt a vevőnek – mint kötelezettnek – kell könyvelnie a fizetési késedelembe esés napján. Ennek legfeljebb belső bizonylata lehet, alapvetően a jogosulttal kötött szerződés alapján, amely tartalmazza a fizetési határidőt, továbbá a már megkapott számla (a számla hiánya nem lehet akadálya a behajtási költségátalány elszámolásának), amelyet a számla fogadására, a szerződés szerinti teljesítésre jogosultnak kellene kiállítania.
10
A behajtási költségátalányt a jogosult (az eladó) – az Szt. előírása alapján – csak akkor könyvelheti egyéb bevételként, ha a kötelezett azt pénzügyileg rendezte, átutalta. A NAV-tájékoztató szerint a jogosult (az eladó) – feltételekkel – a behajtási költségátalányról lemondhat. A jogosult azonban – a pénzügyi rendezés előtt – nem mutathat ki követelést, így a behajtási költségátalányról való lemondását nem kell könyvelnie. A NAV-tájékoztató szerint a jogosultnak (az eladónak) azt követően kellene kifejezett nyilatkozattal lemondania a behajtási költségátalányról, amikor azt a kötelezett (a vevő) már kötelezettségként kimutatta, de a jogosult részére még nem utalta át. Mivel a jogosult (az eladó) a nyilatkozattal – könyveiben ki nem mutatott – követeléséről mond le, ennek a nyilatkozatnak a számviteli bizonylatokkal szembeni követelményeknek kell megfelelnie. Ezért azt csak írásban teheti meg a jogosult, és behajtási költségátalányonként külön-külön, a meg nem fizetett pénztartozás (pénzkövetelés) alapbizonylataira, a szerződés szerinti megfizetés esedékessége időpontjára stb. hivatkozással. A fentiek alapján az látszik célszerűnek, ha a kötelezett (a vevő) akkor, amikor a behajtási költségátalányt egyéb ráfordításként elszámolta, a jogosulttal (az eladóval) szembeni kötelezettségként kimutatta, erről a tényről és az ezzel összefüggő adatokról tájékoztatja írásban a jogosultat. A jogosult pedig ezen tájékoztató alapján – figyelemmel arra is, hogy a tájékoztató szerinti behajtási költségátalány hozzá még nem érkezett meg – kifejezett nyilatkozatot tesz írásban, amelyben a konkrét (adott) behajtási költségátalány összegéről lemond. Ezen nyilatkozat birtokában a kötelezett (a vevő) a behajtási költségátalány összegét a kötelezettségek közül kivezeti, és annak összegét – ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik – rendkívüli bevételként mutatja ki (T 4799 – K 9899). A jogosultnál (az eladónál) a behajtási költségátalányról történő lemondást könyvelni nem kell, mivel követelést – ilyen címen – nem mutathat ki. Ha a jogosult (az eladó) kifejezett nyilatkozatot nem tesz a lemondásról, a kötelezettnél a behajtási költségátalány miatti kötelezettséget ki kell egyenlíteni. Az új Ptk. szerint a behajtási költségátalány a jogosultnál (az eladónál) a behajtással kapcsolatosan felmerülő költségek fedezete, tehát nem bírság. Így elszámolása a kötelezettnél (a vevőnél) a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült ráfordítás. A NAV-tájékoztató szerint a behajtási költségátalányról való lemondás esetén sem a kötelezettnél, sem a jogosultnál nem kell korrigálni az adózás előtti eredményt. Amennyiben a kötelezett (a vevő) a késedelembe esés napjával nem mutat ki behajtási költségátalány miatti kötelezettséget, megsértette az új Ptk. 6:155. §-a (2) bekezdésének előírását, azaz jogellenesen járt el. Ez esetben az adóhatóság a kötelezettet az Art. 172. §-ának (1) bekezdése alapján 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújthatja. 19.
Nem került szabályozásra
Az új Ptk. a kft.-k esetében sajátos törzstőke feltöltésről rendelkezik. Az új Ptk. 3:162. §-ának (1) bekezdése szerint: Ha a társasági szerződés úgy rendelkezik, hogy a nyilvántartásba vételi kérelem benyújtásáig valamennyi tag a pénzbetétek felénél kisebb összeget köteles befizetni, vagy – a társasági szerződés a nyilvántartásba vételi kérelem benyújtásáig be nem fizetett pénzbeli vagyoni hozzájárulás szolgáltatása a társaság nyilvántartásba vételétől számított egy évnél hosszabb határidőt állapított meg, – a társaság mindaddig nem fizethet osztalékot a tagoknak, amíg a ki nem fizetett és a tagok törzsbetétére az osztalékfizetés szabályai szerint elszámolt nyereség – a tagok által teljesített pénzbeli vagyoni hozzájárulással együtt nem éri el a törzstőke mértékét.
11
A fenti esetben a tagok a még nem teljesített pénzbeli vagyoni hozzájárulásuk összegének erejéig kötelesek helytállni a társaság tartozásaiért. A hivatkozott jogszabályi előírásból – elszámolási szabályok hiányában – nem derül ki, hogy mi volt a jogalkotó szándéka, mit kell érteni „a tagok törzsbetétére az osztalékfizetés szabályai szerint elszámolt nyereség” alatt, amelyet valójában olyannak kell(ene) tekinteni, mint a tagok által teljesített pénzbeli vagyoni hozzájárulást, mint a tagok által befizetett összeget. A jogalkotói szándék megértéséhez nézzük meg az új Ptk. indokolását, mely szerint a társaságok piacra lépését segíti elő az az új rendelkezés, amely lehetővé teszi a törzstőkének a társaság nyereségéből való feltöltését, vagyis azt, hogy a tagok ne saját vagyonukból, hanem a társaság egyébként felosztható nyereségéből fedezzék a törzstőke összegét. A társasági szerződésben ilyenkor is meg kell határozni a törzstőke és a törzsbetétek összegét, de azt a tagoknak nem kell befizetniük a társaság részére, hanem a társaság eredményes működése során megtermelt nyereségből lehet megteremteni a fedezetet. (Az indokolás a garanciális szabályok kapcsán visszatartott nyereségről szól!) Az új Ptk. előírásának és kapcsolódó indokolásának összeolvasásából, együttértelmezéséből az következik, hogy a tagok számára a felkínált lehetőség mindenképpen előnyökkel jár, különösen annak ismeretében, hogy a törzstőkét 2016. március 15. előtt 3 millió forintra fel kell tölteni. De hogyan kell elszámolni? Az új Ptk. nem tartalmaz elszámolási szabályt. Sőt a számviteli törvény módosítása sem. Így a jogalkalmazónak kell az új Ptk. hivatkozott előírását a jogalkotó elképzeléseinek megfelelően értelmeznie. Az indokolás szerinti „a társaság felosztható nyereségéből fedezzék”, továbbá az új Ptk. szerinti „a tagok törzsbetétére az osztalékfizetés szabályai szerint elszámolt nyereség” szövegrészek nem értelmezhetők másként, csak úgy, hogy a „nyereség” csak az adózott eredmény lehet, és az az eredményfelosztás során csökkenti a jegyzett, de még be nem fizetett tőke összeget. Kérdés az, hogy közvetlenül vagy közvetett módon? Mivel az adózott eredményből rendezett befizetés a tagok helyett történik, így az a tagok befizetése. Ha viszont a tagok befizetése, akkor kérdés, hogy „az osztalékfizetés szabályai szerint elszámolt nyereség” értelmezhető-e úgy, hogy azt először osztalékként kell elszámolni (T 493 – K 4792), majd az osztalékot terhelő személyi jövedelemadó, egészségügyi hozzájárulás levonása (T 4792 – K 462, 463-10) után fogja a jegyzett, de még be nem fizetett tőke összeget (T 4792 – K 355) csökkenteni. Ez esetben a magánszemély-tulajdonosok a nekik járó osztalékot „fizették be” a társasághoz törzsbetéteik arányában, csökkentették a jegyzett, de még be nem fizetett tőke miatti kötelezettségüket, így a törzsbetéteik szerzési értéke is nő az így „befizetett” összeggel. Konkrét jogszabályi előírás hiányában ezen megoldás javasolható! Ha az eredményfelosztáshoz kapcsolódik a jegyzett, de még be nem fizetett tőke összegének csökkentése (T 493 – K 355) az adózott eredménnyel, azaz közvetlenül, akkor nincs dokumentálva az, hogy az a „befizetés” a tagok befizetése, mivel a tagokkal szembeni kötelezettségként nem került kimutatásra. Magánszemély-tulajdonosok esetében pedig nem lehet a törzsbetétek szerzési értékeként figyelembe venni azt az értéket, amit a társaság részére közvetlenül nem a magánszemély adott át. (Sajátos módon, értékpapír formájában megszerzett vagyoni érték lehetne, amelynek bevételkénti, illetve nem bevételkénti minősítéséről a személyi jövedelemadó törvény nem rendelkezett!)
