(tekst bijgewerkt tot 26.09.2006) Patrick Lauwers Advocaat INHOUDING VAN TEGOEDEN A. Basis van de inhouding van tegoeden 1. Het gebeurt dat een belastingplichtige recht heeft op een teruggave omdat hij een tegoed heeft in de inkomstenbelastingen of BTW. Zowel in de Inkomstenbelastingen als in de BTW kan de administratie dit tegoed in bepaalde gevallen inhouden. Inkomstenbelastingen 2. In de inkomstenbelastingen bepaalt artikel 300 § 1 W.I.B. 1992 dat de Koning de wijze regelt waarop men dient te handelen voor de vervolgingen. In uitvoering hiervan bepaalt artikel 166 § 1 K.B. W.I.B. 1992 dat de bepalingen in verband met de schuldvergelijking van het B.W. niet van toepassing zijn. Elke som die aan een belastingplichtige moet worden teruggegeven of betaald in het kader van de Inkomstenbelastingen en ermee gelijkgestelde belasting of in het kader van de bepalingen van het burgerlijk recht met betrekking tot de onverschuldigde betaling, kan door de ontvanger zonder formaliteit worden aangezuiverd op de door de belastingplichtige verschuldigde voorheffingen, belastingen en ermee gelijkgestelde belastingen in hoofdsom, opcentiemen, verhogingen, interesten en kosten (art. 166 § 2 K.B. W.I.B. 1992). In geval van bezwaar, een verzoek tot ambtshalve ontheffing of een vordering in rechte en in zover het geen zekere en vaststaande schuld is in de zin van artikel 410 W.I.B. 1992, wordt de aanzuivering verricht ten bewarende titel in de zin van artikel 409 W.I.B. 1992 (art. 166 § 3 K.B. W.I.B. 1992). Deze inhouding kan zeer eenvoudig, ‘zonder formaliteit’ door de Administratie worden verricht. Daarbij is niet vereist dat er sprake is van hoogdringendheid of van een spoedeisend karakter. Er is zelfs niet vereist dat de vordering van de Belgische Staat zeker en vaststaand is. Daarmee wijkt deze bepaling af van de vereisten zoals gesteld in het Gerechtelijk Wetboek. Voor een uitgebreide beschrijving van deze vorm van inhouding, zie LOYENS Marc, De invordering van de directe belastingen, Bruylant, 2005, p. 111. BTW 3. Inzake BTW bepaalt artikel 76, derde lid W.B.T.W. dat de Koning ten voordele van de Administratie van de BTW, registratie en domeinen, in een inhouding kan voorzien die geldt als een bewarend beslag onder derden in de zin van artikel 1445 van het Gerechtelijk Wetboek. Artikel 8-1 § 3 van het K.B. nr. 4 van 29 december 1969 tot uitvoering van het W.B.T.W. bepaalt dat de teruggaaf geacht wordt steeds te zijn aangevraagd tot het beloop van de belastingschuld die aan te zuiveren is. Indien in hoofde van de administratie een schuldvordering bestaat die zeker, opeisbaar en vaststaand is, dit is indien de vordering niet wordt betwist of aanleiding heeft gegeven tot een dwangbevel dat in rechte betwist wordt, dan wordt het belastingkrediet aangewend tot aanzuivering van de belastingschuld. Indien de vordering evenwel niet geheel of gedeeltelijk zeker, opeisbaar en vaststaand is, dit is wanneer ze wordt betwist of aanleiding heeft gegeven tot een dwangbevel dat in rechte
aangevochten wordt, dan wordt het belastingkrediet tot het beloop van de schuldvordering van de administratie ingehouden. Deze inhouding geldt dan als bewarend beslag onder derden tot het geschil definitief wordt beëindigd. Het spoedeisend karakter moet niet worden aangetoond aangezien dit wordt verondersteld aanwezig te zijn. Evenmin moet in principe aangetoond zijn dat de vordering van de Belgische Staat zeker en vaststaand is. B. Discussiepunten rond de inhouding van de tegoeden 4. Voornoemde bepalingen in de Inkomstenbelastingen en BTW hebben in het verleden en tot op heden aanleiding gegeven tot een uitgebreide rechtspraak. Daarbij stelt zich ondermeer de vraag in welke mate de Koning van de Wetgever de bevoegdheid heeft gekregen om af te wijken van bestaande wettelijke bepalingen. En meer bepaald of ingeval de vordering van de Belgische Staat betwist wordt, er kan worden overgegaan tot inhoudingen louter en alleen op basis van een beslissing van de Ontvanger. Inkomstenbelastingen 5. In de inkomstenbelastingen spitst de discussie zich toe op de verenigbaarheid van artikel 166 K.B. W.I.B. 1992 met artikel 410 W.I.B. 1992. Deze laatste bepaling stelt uitdrukkelijk dat ingeval van bezwaar, een verzoek tot ambtshalve ontheffing of een vordering in rechte, de aanslag enkel mag worden ingevorderd voor het niet-betwiste gedeelte van de aanslag, zijnde de belasting gesteund op de aangegeven inkomsten en, bij niet-aangifte, enkel voor zover het bedrag overeenstemt met de laatste aanslag die voor een vorig jaar definitief werd gevestigd ten laste van de belastingplichtige. Het Hof van Beroep te Brussel oordeelde dat door een regeling in te voeren die bij wijze van bewarende maatregel toestaat dat sommen die verschuldigd zijn aan de belastingplichtige worden aangewend tot aanzuivering van een schuld die niet zeker en vaststaand is in de zin van artikel 410 W.I.B. 1992, de Koning niet uitsluit dat deze maatregel moet beantwoorden aan de voorwaarden opgenomen in de artikelen 1413 (spoedeisend karakter) en 1415 (zeker, opeisbaar en vaststaand karakter) van het Gerechtelijk Wetboek. De vordering van de Staat moet opeisbaar zijn, zeker en vaststaand en de zaak moet hoogdringend zijn (Brussel 22 februari 2001, F.J.F. No. 2001/178). De Rechtbank te Bergen stelt dat bij toepassing van artikel 1413 van het Gerechtelijk Wetboek de bewarende maatregel van de aanrekening, moet gerechtvaardigd zijn door de ernstige vrees dat, bij ontstentenis van het nemen van deze maatregel, de belasting definitief oninbaar zou zijn omwille van het risico van de insolvabiliteit van de belastingplichtige. Wanneer de handhaving van de bewarende maatregelen niet kan worden gerechtvaardigd, beveelt de rechtbank de ontheffing ervan (Rb. Bergen 15 december 2005, F.J.F. No. 2006/142). Blijkbaar is de Administratie het ermee eens dat voor de bewarende maatregel van de inhouding voldaan moet zijn aan de vereisten van de artikelen 1413 en 1415 Ger. W. Aan de Ontvangers wordt voorgeschreven dat indien de belastingplichtige niet akkoord gaat met de aanwending, zij moeten oordelen of het opportuun is om de aanrekening te behouden of niet. Ze wordt enkel gehandhaafd indien de Schatkist zulks vereist. De Ontvanger dient dan over concrete elementen te beschikken dat de rechten van de Schatkist in gevaar zijn of dat de belastingplichtige zijn insolvabiliteit aan het bewerkstelligen is of dat er objectieve elementen zijn die wijzen op een actuele of dreigende insolvabiliteit. Indien de Ontvanger de aanrekening handhaaft, dient hij de belastingplichtige op gemotiveerde wijze te antwoorden met vermelding van de mogelijke rechtsmiddelen (Handleiding Invordering, F.O.D. Financiën, Deel VIII, Titel I, nr. 15, aangehaald in LOYENS M., o.c., p. 113). Deze houding
2
van de Administratie is wellicht mede ingegeven door het arrest van het Arbitragehof dat in verband met artikel 409 W.I.B. 1992 besliste dat, in de zin dat het bewarende maatregelen oplegt, geen onevenredig gevolg heeft voor de belastingplichtige in de mate dat het recht op een daadwerkelijk jurisdictioneel toezicht niet aan de belastingplichtige wordt ontzegd (Arbitragehof 15 oktober 2002, F.J.F. No. 2002/272). De Rechtbank te Brussel ging recent een stap verder en besliste dat door de aanzuivering van artikel 166 § 3 K.B. W.I.B. 1992 aan de belastingplichtige de betaling van een betwiste belasting wordt opgedrongen in strijd met artikel 410 W.I.B. 1992. Artikel 166 § 3 is daardoor in strijd met artikel 410 W.I.B. 1992 voor zover de belastingschuld overeenkomstig die bepaling niet zeker en opeisbaar is. Op die wijze heeft de Koning de hem krachtens artikel 300 W.I.B. 1992 toegekende bevoegdheid overschreden. De bevoegdheid is immers beperkt tot het vastleggen van de betaling binnen de grenzen van het W.I.B. 1992, waaronder artikel 410 W.I.B. 1992 (Rb. Brussel 5 november 2004, R.G.C.F. 2005, nr. 5, 333). Voor een overzicht van de discussiepunten rond de inhouding van tegoeden inzake directe belastingen, zie DE BACKER Jean-Jacques, ‘Le recouvrement de l’impôt contesté et les garanties du Trésor’, R.G.C.F. 2003, nr. 3, p. 18; FORESTINI R., ‘La compensation entre une dette d’impôt contestée et la créance détenue par un contribuable’, R.G.C.F. 2003, nr. 4, p. 21 ; VANERMEN Bruno, ‘Principes inzake invordering van directe belastingen’, in Fiscaal executierecht, Intersentia, 2003, p. 55. BTW 6. Inzake BTW ging de discussie vooral over de vraag of bij een vordering die niet zeker en vaststaande is, bewarend beslag kan worden gelegd in afwijking van de bepalingen van het Gerechtelijk Wetboek. Artikel 8-1 K.B. nr. 4 van 29 december 1969 stelt dat er geacht wordt te zijn voldaan aan de voorwaarden van artikel 1413 Ger. W. (spoedeisend karakter). Artikel 1415 bepaalt evenwel dat een bewarend beslag maar kan worden gelegd op een schuldvordering die zeker en opeisbaar is. Het Hof van Justitie oordeelde in 1997 (Hof van Justitie 18 december 1997, F.J.F. No. 98/5), dat maatregelen zoals de inhouding van BTW-tegoeden die geldt als bewarend beslag met als doel de belastingadministratie toe te laten terugbetaalbare bedragen in de BTW in te houden, wanneer er een vermoeden bestaat van belastingfraude, of wanneer er een belastingschuld bestaat die door de belastingplichtige wordt betwist, niet tot het normale werkingssysteem van de BTW behoren, dat in principe niet onverenigbaar is met dergelijke maatregelen. Het proportionaliteitsbeginsel blijft evenwel van toepassing op nationale maatregelen die Lidstaten in uitvoering van hun bevoegdheden hebben genomen inzake BTW, in deze zin dat indien dergelijke maatregelen verder zouden gaan dan wat noodzakelijk is om hun doelstellingen te bereiken, zij een schending zouden uitmaken van het gemeenschappelijk BTW-stelsel en met name van het stelsel van de aftrek van voorbelasting dat een essentieel bestanddeel van de BTW uitmaakt. Wettelijke bepalingen die de beslagrechter verhinderen om de voorwaarden van hoogdringendheid van de inhouding ten gronde te beoordelen, om de volledige of gedeeltelijke ontheffing van de inhouding te bevelen, of die het onmogelijk maken om andere minder bezwarende zekerheden te stellen, moeten worden beschouwd als een disproportionele aantasting van het recht van aftrek van voorbelasting. Het komt de nationale rechter toe om de concrete omstandigheden van deze aantasting te beoordelen. In 1998 diende het Arbitragehof zich over deze regeling uit te spreken (Arbitragehof 18 november 1998, nr. 119/98, B.S. 20 januari 1999). Het Hof volgde daarbij de rechtspraak van het Hof van Justitie en besliste dat artikel 76 § 1 W.B.T.W. in die zin geïnterpreteerd dat het de Koning toestaat, ten voordele van de administratie van de BTW te voorzien in een
3
inhouding van belastingkredieten geldende als bewarend beslag onder derden, waarbij de voorwaarde vereist in artikel 1413 Ger. W. wordt geacht vervuld te zijn, zelfs wanneer de belastingschuld niet de kenmerken vertoont vereist door artikel 1415 Ger. W., de artikelen 10 en 11 van het Grondwet schendt, in zoverre het ertoe leidt dat aan de personen die het voorwerp van een inhouding uitmaken, iedere daadwerkelijke toetsing van de regelmatigheid en geldigheid van de inhouding wordt ontzegd. In die zin geïnterpreteerd dat het de Koning niet toestaat de personen die het voorwerp uitmaken van een inhouding van een belastingkrediet, geldend als bewarend beslag onder derden, iedere daadwerkelijke rechterlijke toetsing van de regelmatigheid en geldigheid van die inhouding te ontzeggen, schendt artikel 76 § 1 W.B.T.W. de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet. In de latere rechtspraak wordt de grondwettigheid van de bepalingen bevestigd in de mate dat een rechterlijke controle mogelijk is omtrent de regelmatigheid en de rechtmatigheid van de inhouding (Gent 21 december 2001, F.J.F. No. 2002/268; Luik, 28 februari 2003, F.J.F. No. 2003/196). Het Hof van Cassatie oordeelde dat de inhouding van artikel 76 § 1, derde lid W.B.T.W. dezelfde gevolgen heeft als een bewarend beslag onder derden, inzonderheid het recht van de belastingplichtige om de geldigheid van de inhouding door de rechter te laten toetsten (Cass. 3 januari 2003, F.J.F. No. 2003/206). De omstandigheid dat de schuldvordering op grond waarvan het belastingkrediet wordt ingehouden niet zeker, opeisbaar en vaststaand is, neemt niet weg dat beslagrechter mag nagaan of de bedoelde schuldvordering, hoewel betwist, prima facie een zekere en vaststaande vordering uitmaakt in de zin van artikel 1415 Ger. W. De beslagrechter moet in dat kader de regelmatigheid en de rechtmatigheid van de inhouding beoordelen en nagaan of de bewijselementen of de aanwijzingen van fraude, aangevoerd in de processen-verbaal van de BTW-administratie de inhoudingsmaatregel van de BTW-tegoeden kunnen rechtvaardigen, rekening houdend met de omstandigheden van de zaak, de noodzaak om de belangen van de Schatkist te beschermen en de noodzakelijke proportionaliteit tussen de aangewende middelen en het nagestreefde doel (zie in dezelfde zin Cass. 6 november 2003, F.J.F. No. 2004/119). Voor een grondige bespreking van de discussiepunten met betrekking tot de inhouding van BTW-tegoeden met onder meer de strijdigheid met de bepalingen van het Europees recht, zie VANDENBERGHE L., Aftrek en teruggaaf, Intersentia Rechtswetenschappen, 1998, p. 305 e.v. C. Inhouding op basis van artikel 334 Programmawet 27 december 2004 7. Bij artikel 334 van de Programmawet van 27 december 2004 heeft de Wetgever met ingang van 1 januari 2005 een nieuwe bepaling voor de inhouding ingevoerd. Deze bepaling werd niet ingevoegd in het W.I.B. 1992 of het W.B.T.W. De bepaling luidt als volgt : “Elke som die aan een belastingplichtige moet worden teruggegeven of betaald in het kader van de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake de inkomstenbelastingen en de ermee gelijkgestelde belastingen, de belasting over de toegevoegde waarde of krachtens bepalingen van het burgerlijk recht met betrekking tot de onverschuldigde betaling, kan door de bevoegde ambtenaar zonder formaliteit worden aangewend ter betaling van de door deze belastingschuldige verschuldigde voorheffingen, inkomstenbelastingen en ermee gelijkgestelde belastingen, de belasting over de toegevoegde waarde, in hoofdsom, opcentiemen en verhogingen, fiscale of administratieve geldboeten, interesten en kosten, wanneer deze laatste niet of niet meer worden betwist. Het voorgaande lid blijft van toepassing in geval van beslag, overdracht, samenloop of een insolvabiliteitsprocedure.”
4
8. Deze nieuwe maatregel voor de inhouding van tegoeden werd voornamelijk ingevoerd voor het geval dat er een BTW-tegoed is dat de Ontvanger van directe belastingen wil inhouden of een tegoed inzake directe belastingen dat de BTW-Ontvanger wil inhouden. Op basis van de artikelen 166 K.B. W.I.B. 1992 en 8-1 K.B. nr. 4 van 29 december 1969 kunnen de ontvangers immers enkel tegoeden inhouden voor de belastingen waarvoor zij zelf bevoegd zijn. Tot vóór de nieuwe bepaling diende de Ontvanger van directe belastingen beroep te doen op het vereenvoudigd derdenbeslag dat ook voor tegoeden bij andere personen gebruikt wordt (art. 164 e.v. K.B. W.I.B. 1992). Hetzelfde gold voor de BTW-ontvanger (art. 85bis W.B.T.W.). Het betreffen uitvoerende maatregelen die enkel mogelijk zijn indien de belastingschuld niet of niet meer betwist is. Merk op dat deze vereenvoudigde derdenbeslagen op zich ook tot heel wat discussie aanleiding hebben gegeven. Ook hier diende het Arbitragehof zich uit te spreken en werd bepaald dat een rechterlijke controle mogelijk moet zijn (zie o.m. Arbitragehof 5 maart 1997, nr. 11/97, B.S. 16 april 1997 en Arbitragehof 12 juni 1997, nr. 35/97, B.S. 6 augustus 1997). De Wetgever heeft nu een regeling ingevoerd waarbij zonder formaliteiten een BTW-tegoed kan worden aangewend voor de voldoen van een schuldvordering inzake Inkomstenbelastingen en omgekeerd. Volgens de administratie betreft het een schuldvergelijking sui generis waarop de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing zijn (Circ. Nr. AINV 3/2005 (AOIF 11/2005) van 24 maart 2005; zie ook LOYENS M., o.c., p. 124). Merk op dat inzake de inkomstenbelastingen in artikel 166 § 1 K.B. W.I.B. 1992 ook uitdrukkelijk bepaald wordt dat de regels van de schuldvergelijking van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing zijn om te voorkomen dat de belastingplichtige zich hierop zou kunnen beroepen. In artikel 334 van de Programmawet wordt niet verwezen naar het Burgerlijk Wetboek. 9. Artikel 334 van de Programmawet geldt voor alle terug te geven sommen in het kader van de toepassing van wettelijke regels inzake inkomstenbelastingen en ermee gelijkgestelde belasting, inzake BTW en op elke som die moet worden terugbetaald krachtens de bepalingen van het B.W. met betrekking tot de onverschuldigde betaling. Met de aan te zuiveren sommen worden ondermeer bedoeld : de inkomstenbelastingen (met inbegrip van de crisisbijdrage) met opcentiemen en verhogingen, de voorheffingen, in hoofdsom, opcentiemen en verhogingen, de BTW in hoofdsom, de administratieve of fiscale boeten, de interesten en vervolgingskosten (zie Circ. Nr. AINV 3/2005 (AOIF 11/2005) van 24 maart 2005, nr. 6). 10. Artikel 334 van de Programmawet stelt dat de inhouding zonder formaliteit kan gebeuren. Alhoewel de maatregel kadert in de uitvoering, gaat het om een bestuurshandeling waarvoor eveneens vereist is dat deze gemotiveerd wordt overeenkomstig de bepalingen van de Wet van 29 juli 1991 betreffende de uitdrukkelijke motivering van bestuurshandelingen. In haar circulaire (Circ. Nr. AINV 3/2005 (AOIF 11/2005) van 24 maart 2005, nr. 8) stelt de administratie dat het evident is dat de belastingschuldige moet worden ingelicht welke bestemming aan de terug te geven som is gegeven. Dit om te vermijden dat hij een hoger bedrag zou betalen dan hij werkelijk verschuldigd zal zijn na de aanwending.
5
Enkel voor niet betwiste belastingschulden 11. Belangrijk is dat de nieuwe maatregel enkel van toepassing is indien de belastingschuld waarvoor de inhouding gebeurt niet wordt betwist. Bij een bezwaarschrift, verzoekschrift tot ambtshalve ontheffing en vordering in rechte inzake inkomstenbelastingen en een administratieve of gerechtelijke betwisting inzake BTW, kan artikel 334 derhalve niet worden toegepast. Deze voorwaarde vindt wellicht haar oorsprong in het feit dat het gaat om een uitvoerende maatregel die, zeker inzake directe belastingen, op basis van artikel 410 W.I.B. 1992 ingeval van betwisting niet mogelijk is. Verder omdat door deze maatregel een vereenvoudiging werd gezocht voor het derdenbeslag dat eveneens een uitvoerende maatregel is en derhalve enkel van toepassing is bij niet-betwiste belastingen. Door het feit dat de aanwending maar mag gebeuren indien de aan te zuiveren schuld niet of niet meer betwist is, zullen de problemen zoals bij de bestaande bepalingen met betrekking tot de inhouding zich hier niet voordoen. De bepalingen met betrekking tot de inhoudingen in de inkomstenbelastingen en B.T.W. (zie hiervoor) blijven bestaan. Indien de inhouding betrekking heeft op dezelfde belasting als waarop ze moet worden aangerekend, dan lijkt het logisch dat beroep wordt gedaan op de bestaande bepalingen voor die belastingen zelf. Op basis van de wettekst is dit evenwel niet verplicht. In het geval dat de belasting niet wordt betwist, heeft de Ontvanger de keuze tussen de inhouding op basis van de regeling voorzien in het K.B. W.I.B. 1992 of het K.B. nr. 4 dan wel op basis van artikel 334 van de Programmawet van 27 december 2004. Dit zal vooral in het geval van de aanwezigheid van beslag, overdracht, samenloop of een insolvabiliteitsprocedure van belang zijn (zie verder). Toepassing ongeacht samenloop 11. Artikel 334 van de Programmawet lijkt op zich geen uitzonderlijke bepaling. In geval van een belastingschuld die invorderbaar is, lijkt het logisch dat de verschillende administraties hun schulden en tegoeden compenseren. Het uitzonderlijke van de bepaling zit evenwel in het tweede lid dat eenvoudigweg stelt dat de aanwending van toepassing blijft in geval van beslag, overdracht, samenloop of een insolvabiliteitsprocedure. Volgens de administratie kan de aanwendingsregeling worden toegepast zelfs indien vóór de aanwending één van de volgende gevallen is tussengekomen (Circ. Nr. AINV 3/2005 (AOIF 11/2005) van 24 maart 2005, nr. 9) : -
een derdenbeslag in handen van de Belgische Staat op de terug te betalen sommen; een overdracht aan een derde van de fiscale schuldvordering, tegenstelbaar aan de Belgische Staat; het faillissement van de belastingplichtige; de aanvraag of het bekomen van een gerechtelijk akkoord door de belastingplichtige; de aanvraag of het bekomen van een collectieve schuldenregeling door de belastingplichtige; de invereffeningsstelling van de belastingschuldige rechtspersoon.
Het hoeft geen betoog dat aldus door een dergelijke inhouding op een belangrijke wijze afbreuk wordt gedaan aan de rechten van andere schuldeisers indien deze in samenloop komen met de Belgische Staat.
6
In de bestaande regelingen (art. 166 K.B. W.I.B. 1992 en art. 8 K.B.nr. 4 van 29 december 1969) is een dergelijk (afwijkend) recht niet voorzien. Het valt dan ook te verwachten dat de Ontvanger ingeval van niet-betwiste schulden bij voorrang beroep zal doen op de toepassing van artikel 334 van de Programmawet omdat hij op die wijze de samenloop met andere schuldeisers zal kunnen vermijden. Arresten Arbitragehof – artikel 334 van de Programmawet niet in strijd met de Grondwet 12. Gelet op de verregaande toekenning van rechten aan de Belgische Staat, viel het te verwachten dat andere schuldeisers zich hier niet bij zouden neerleggen. Tweemaal sprak het Arbitragehof zich reeds uit over de al dan niet bestaanbaarheid van artikel 334 van de Programmawet van 27 december 2004 met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet. Een eerste maal gebeurde die ik het kader van een samenloop van schuldeisers bij een collectieve schuldenregeling (art. 1675/7 Ger. W.) (Arbitragehof 19 april 2006, nr. 54/2006, B.S. 26 september 2006, eerste uitgave). Een tweede maal in het kader van een samenloop van schuldeisers in een faillissementsprocedure (art. 17, 2° Faillissementswet van 8 augustus 1997) (Arbitragehof 21 juni 2006, nr. 107/2006, nog niet gepubliceerd). In beide gevallen zou er een onverantwoord onderscheid gemaakt worden tussen de verschillende schuldeisers. 13. Het Arbitragehof antwoordt in beide zaken op een identieke wijze. Het Hof stelt vooreerst vast dat de Wetgever door artikel 334 inderdaad een maatregel heeft ingevoerd die afwijkt van de regel van de gelijkheid van schuldeisers in het kader van artikel 1298 van het Burgerlijk Wetboek of de regeling van de faillissementswet. In haar arresten brengt het Hof, verwijzende naar de voorbereidende werken, de invoering van de bepaling in verband met de invoering van de nieuwe maatregel van het onbeperkt uitstel van de invordering van de directe belastingen. Met de invoering van artikel 334 zou gepoogd worden minstens een gedeelte van de schuld terug te vorderen. Merk op dat een dergelijk onbeperkt uitstel niet geldt voor de BTW terwijl artikel 334 ook hierop van toepassing is. De maatregel van de compensatie van artikel 334 is verder veel ruimer dan de regel van het onbeperkt uitstel van de invordering. Niettemin oordeelt het Hof, zoals dit de laatste tijd meer gebeurde inzake belastingen (zie ook de arresten in verband met artikel 49 van de Programmawet van 9 juli 2004 over de problematiek van de verjaring; Arbitragehof 7 december 2005, nr. 177/2005, www.arbitrage.be en Arbitragehof 1 februari 2006, nr. 20/2006, www.arbitrage.be), dat het verschil in behandeling berust op een objectief criterium, namelijk de hoedanigheid van de schuldeiser die in het ene geval de Schatkist is en in het andere geval een andere schuldeiser. Omdat de opbrengsten van de belasting worden aangewend voor overheidsuitgaven die zijn gericht op het algemeen belang, moet worden aangenomen dan kan worden afgeweken van de regels van het gemeen recht inzake schuldvergelijking. De maatregel is ook niet onevenredig doordat het de fiscale achterstand wegwerkt en de invorderingsprocedure doeltreffender maakt, en dit om het onbeperkt uitstel van de invordering mogelijk te maken. Het Hof besluit dat er nu reeds voldoende mechanismen bestaan in het insolventierecht om zich in te dekken tegen de insolventie van schuldenaars. In de zaak van de samenloop in geval van faillissement wordt nog gevraagd dat het Hof zich eveneens zou uitspreken over de compensatie waarbij de fiscale schuldvordering ontstaat na het faillissement doordat de
7
curator de activiteit heeft voortgezet. Het Hof antwoordt niet op deze vraag omdat daardoor de prejudiciële vraag zou worden gewijzigd hetgeen niet is toegelaten. D. Besluit 14. Met betrekking tot de inhouding van tegoeden beschikt te fiscus over een aantal mogelijkheden. In het verleden hebben deze bepalingen telkens tot talrijke betwistingen aanleiding gegeven. De discussie lijkt nu evenwel geluwd in de mate dat de rechter een toetsingsbevoegdheid heeft om de rechtmatigheid en regelmatigheid van de inhouding te beoordelen. Tot nu toe hadden de maatregelen vooral betrekking op de belastingplichtige zelf en kwamen derden er niet aan te pas. In de loop der jaren heeft de fiscus haar arsenaal aan invorderingsmaatregelen uitgebreid en maakt zij gebruik van bepalingen die niet specifiek in het fiscaal recht zijn voorzien. Vooral in het kader van de vorderingen inzake bestuurdersaansprakelijkheid is dit opmerkelijk (zie CLAES Alain, Le recouvrement de dettes fiscales auprès de tiers : action paulienne, action oblique, responsabilité des diregeants et liguidateurs …’, R.G.C.F. 2003, nr. 4, p. 14 e.v.; CROMMEN Marc, ‘De aansprakelijkheid van bedrijfsleiders voor fiscale schulden’, in Fiscoloog-tribune 10 november 2005, p. 12, p. 10 e.v.; VISSCHERS A. en LIEVENS S., ‘De aansprakelijkheid van bestuurders en zaakvoerders’, R.G.C.F. 2005, nr. 2, 89 ; DE GEYTER S., ‘De aansprakelijkheid van bestuurders en zaakvoerders voor onbetaalde belastingschulden van de vennootschap. Een stand van zaken.’, T.F.R. 2003, nr. 249, 928; LOYENS M., De invordering van de directe belastingen, Bruylant 2005, p. 299 e.v.; DOOLAEGE A, ‘Het gebruik van privaatrechtelijke vorderingen bij de invordering van fiscale schulden : aansprakelijkheidsvorderingen lastens aandeelhouders of mandatarissen van vennootschappen en verenigingen met rechtspersoonlijkheid’, in Fiscaal executierecht, Intersentia 2003, 123 e.v.; KIEKENS A. en VERTOMMEN S., De fiscale schulden van de vennootschap : Wie betaalt ?’, in Fiscaal praktijkboek 1999-2000, Ced.Samsom 1999, p. 378; JANSSENS Elke, ‘Kan fiscus zich op bestuurdersaansprakelijkheid beroepen ?’, Fiscoloog 2003, nr. 894, 2). De invoering van artikel 334 van de Programmawet van 27 december 2004 kadert duidelijk in deze evolutie waarbij de fiscus haar rechten ook opzichtens derden, in casu schuldeisers die in samenloop verkeren, veilig wil stellen. Het blijft daarbij opmerkelijk dat het Arbitragehof bij de invoering van bepalingen met betrekking tot de invordering het belang van de belastingplichtige en van derden zeer gemakkelijk opzij schuift voor het algemeen belang van de Schatkist.
8
