11
Fellebbezés az APEH áfahatározata ellen; Jogesetek
Tartalomjegyzék 11/1 11/1.1 11/1.2 11/1.3 11/1.4 11/1.5
Áfa-visszaigénylés elutasítása Az adólevonási tilalmak A számla alaki hibája A számla tartalmi hibája A visszaigénylési jog hiánya A fellebbezés
11/2
Fiktív számlázás láncértékesítéskor („körhintacsalás”) A láncértékesítésen alapuló csalás lényege A láncértékesítésen alapuló csalás általános jegyei A csalási modellek típusszereplői „Hiányzó kereskedő”, vagy „mulasztó kereskedő” (missing/defaulting trader) „Puffer”, vagy „Buffer” (ütköző, közbeékelt, átszámlázó vállalkozás, közbülső láncszem) „Broker”, vagy „ bróker” (nyereségszerző, haszonhúzó, disztribútor) Az egyes csalási modellek A Közösségen belüli beszerzéssel való visszaélés A Közösségen belüli adómentes értékesítéssel és exporttal való visszaélés A klasszikus körhinta-csalás A fiktív belföldi értékesítő Keresztbeszámlázásos csalás Háromszögügylet Felelősség az adólevonási jog érvényesítése tekintetében, illetve felelősség az adó megfizetéséért
11/2.1 11/2.2 11/2.3 11/2.3.1 11/2.3.2 11/2.3.3 11/2.4 11/2.4.1 11/2.4.2 11/2.4.3 11/2.4.4 11/2.4.5 11/2.4.6 11/2.5
11/3
11/3.1 11/3.2 11/3.3
Az Art. szerinti jogkövetkezmények (adóbírság, mulasztási bírság, késedelmi pótlék) Adóbírság Késedelmi pótlék Mulasztási bírság
11/4
Építményadó és bírság áfamértéke
11/5
Szállodaépítési szerződés – 2008. január 1-je előtt és után
11/6
Munkásszállásadás adómértéke
11/7
Peres eljárás költségeinek megfizetése; ügyvédi munkadíj
11
Fellebbezés az APEH áfahatározata ellen; Jogesetek
11/1
Áfa-visszaigénylés elutasítása
Az adó-visszaigénylés elutasításának az adóhatósági ellenőrzés során leggyakrabban tapasztalható okait négy fő csoportba sorolhatjuk. Az adólevonási jog gyakorlásának elutasítását vonja maga után, ha az adózó eljárása valamely adólevonási tilalomba ütközik, vagy a számla, melyre az adózó az adólevonási jogát alapozza, valamilyen alaki vagy tartalmi hibában szenved. Nem teljesíti az adóhatóság az adózó visszaigénylési kérelmét, ha a visszaigénylési jog gyakorlásának törvényi feltételei nem állnak fenn. 11/1.1
Az adólevonási tilalmak
Az adólevonási jog korlátozását jelentő egyes tilalmakat taxatív felsorolással határozza meg az Áfatörvény. Ennek ellenére vannak olyan esetkörök, melyek a korábbi évek adóhatósági tapasztalata szerint gyakorta eredményezték az adólevonási jog gyakorlásának elutasítását. Az adólevonási jog az adóköteles, illetve az adólevonási joggal járó (valódi) mentes termékértékesítéséhez, szolgáltatásnyújtásához kapcsolódóan illeti meg az adózót. Gyakori problémát jelent azon tevékenységeknek a kezelése, melyek esetében választható, hogy az adóalany a fő szabály szerinti adómentesség (nem valódi adómentesség) helyett az adófizetési kötelezettség teljesítését alkalmazza. Ilyen tevékenység például az ingatlan bérbeadás, ahol az említett választásnak kiemelt szerepe van a bérbeadáshoz kapcsolódó ingatlan beruházás, ingatlan beszerzés adótartalmának levonhatósága tekintetében. A választást az adóalany a bérbeadási tevékenység megkezdésekor (ez a kialakult gyakorlat szerint a birtokbaadást jelenti) az Art. változás
Ingatlan bérbeadása
bejelentésre vonatkozó szabályai szerint teheti meg, ha ezt elmulasztja, az adókötelessé tétel csak a következő adóévre választható. Amennyiben az adózó választási jogával nem él, és a bérbeadási tevékenységet mégis megkezdi, a bérbe adott ingatlan beszerzéséhez, létrehozásához kapcsolódó költségek adó tartalma nem helyezhető levonásba. Amennyiben a következő adóév(ek)re az adóalany választja az ingatlan bérbeadásra az adókötelessé tételt, a tárgyi eszközre vonatkozó utólagos korrekcióval a felszámított adó egy része levonhatóvá válik. Beépített ingatlan értékesítése Beépítetlen ingatlan értékesítése
Hasonló a helyzet a beépített ingatlan (ingatlanrész) és az ehhez tartozó földrészlet értékesítése esetén. [Kivéve annak a beépített ingatlannak (ingatlanrésznek) és az ehhez tartozó földrészletnek az értékesítése esetében, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg, vagy első rendeltetésszerű használatbavétele megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése és az értékesítés között még nem telt el 2 év.] Szintén hasonló a helyzet a beépítetlen ingatlan (ingatlanrész) értékesítése [kivéve az építési telek (telekrész) értékesítését] esetén. Ezen termékértékesítések ugyanis főszabály szerint a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentesek, de választható vonatkozásukban az adófizetési kötelezettség teljesítése (utóbbi esetben a fordított adózás hatálya alá tartoznak). Amennyiben tehát az eladó választási jogával élve adókötelessé teszi az ügyletet, a vevőnek a fordított adózás szabályai szerint az adót fel kell számítania, meg kell fizetnie, ugyanakkor, ha ő maga nem választotta az adófizetési kötelezettség teljesítését, és az ingatlant azért szerezte be, hogy értékesítse, vagy bérbe adja, levonási jogával nem élhet.
Lakóingatlan beszerzése
Gyakorta vezet az adólevonási jog elutasításához a lakóingatlan beszerzéséhez, felújításához kapcsolódó adózási szabályok téves értelmezése. Az általános forgalmi adó szempontjából kizárólag az Áfatörvény szerinti lakóingatlan fogalomnak van jelentősége, mely az ingatlan minősítését kizárólag az ingatlan-
nyilvántartásban szereplő bejegyzéshez köti. Így nincs jelentősége annak, hogy az adóalany a beszerzett, vagy felújított lakóingatlant irodaként, üzlethelyiségként használja, vagy a felújítását követően átminősítését és érétkesítését tervezi, ha ez nem felel meg a tulajdoni lapon rögzített rendeltetésnek, és az ingatlant lakóingatlanként tartják nyilván, az adólevonási jog nem nyílik meg. Ha a lakóingatlant továbbértékesítési célból szerzi be az adóalany, mentesülhet a tilalom alól, amennyiben azonban az előző bekezdés szerinti ingatlanról van szó, és az adóalany nem választotta az adókötelessé tételt a továbbértékesítés tekintetében, az adólevonási jog gyakorlása elutasításra kerül az adóhatóság által. Ha a lakóingatlant legalább 90%-ban (túlnyomó rész) bérbe adják, és a bérbeadásra az adózó választott adókötelezettséget, akkor a beszerzésnél az adó levonható (jelen esetben mindegy, hogy két évnél régebbi vagy újabb ingatlanról van szó). Kiemelendő azonban, hogy a túlnyomó rész meghatározása a lakóingatlanok esetében a személygépjármű, motorkerékpár, jacht, egyéb vízi közlekedési eszközökhöz képest is összetettebb vizsgálatot igényel.
Lakóingatlan bérbeadása
Egyrészt vizsgálni kell: – a terület hasznosításának mértékéhez kapcsolódóan, – másrészt a hasznosítás időbeli teljesülésének aspektusából is. Amennyiben például egy 300 négyzetméter alapterületű lakóingatlan 90%-a adóköteles bérbeadási tevékenységhez hasznosul, míg 30 nm a bérbeadó vállalkozás székhelyéül szolgál, önmagában az alapterület alapján számított beszerzéshez kapcsolódó adólevonási jogot eredményező bérbeadási cél megvalósul. Ha a fenti ingatlan hasznosítására az előző pont szerinti bérbeadás az év 12 hónapjából csak 11 hónap tekintetében teljesül és a fennmaradó 1 hónapban a vállalkozás a teljes ingatlant székhelyeként használja, az alapterületi és az időbeli hasznosulást is
E
figyelembe véve kell számítani azt, hogy a lakóingatlan hasznosítása tekintetében megvalósul-e a 90%-ban történő bérbeadás, azaz a lakóingatlan beszerzéséhez kapcsolódó Áfa levonható-e. A fenti példa esetében a bérbeadás 0,9 × 0,921 = cca 0,83, azaz csak 83%-ban valósul meg, így az adólevonási jog az adóalanyt nem illeti meg. Továbbértékesítés
Az adóalany egyes termékek kapcsán, ha azokat továbbértékesíti, mentesül a levonási tilalom alól. Ugyanakkor ki kell itt is emelni, hogy az Áfatörvény részletesen szabályozza, hogy mit kell továbbértékesítés alatt érteni (Áfatörvény 259. § 22. továbbértékesítési cél: a mástól szerzett termék saját használat vagy egyéb módon történő hasznosítás nélküli értékesítése, amely értékesítéskori használati értékében legfeljebb csak a kereskedelemben szokásos értékváltozás miatt tér el a szerzéskori használati értékétől). Így abban az esetben ha például a beszerzett személygépkocsit az értékesítést megelőzően az adóalany használja (ideértve a bemutató vagy tesztautóként történő használatot is), vagy a lakóingatlant az értékesítést megelőzően jelentős mértékben felújítja vagy átépíti, nem mentesül ezen termékek beszerzését érintő adólevonási tilalom alól. Amennyiben az adóalany adólevonásra jogosító és nem jogosító tevékenységet egyaránt végez, abban az esetben az előzetesen felszámított adó kizárólag az adólevonásra jogosító termékértékesítésének, szolgáltatásnyújtásának betudható részében vonható le. Főszabály szerint az adózó megfelelő nyilvántartás vezetésével tételesen elkülöníti az egyes tevékenységekre jutó levonható adót. Vannak azonban olyan költségek, melyek eredendően nem különíthetőek el, tekintettel arra, hogy az adóalany valamennyi tevékenységét általánosságban szolgálják. Így például a gépjármű kereskedő esetében, aki adóköteles értékesítést, és adómentes pénzügyi szolgáltatás (biztosítás) köz1
11 (hó) / 12 (hó) = 0,9166
vetítést is végez, nem különítheti el tételesen például a könyvelés költségeit, vagy a valamennyi tevékenysége színhelyéül szolgáló épület felújítási, átépítési, rezsi költségeit. Ezekben az esetekben kötelező az arányos megosztás alkalmazása. Az arányos megosztás történhet az adóalany által megállapított módszerrel, mely alkalmas arra hogy tükrözze az előzetesen felszámított adónak az adólevonásra jogosító szolgáltatásnyújtásnak, termékértékesítésnek betudható részét. Ennek hiányában az adóalanynak az Áfatörvény szerinti bevételarányos megosztást kell alkalmaznia. Az utóbbi módszerrel kapcsolatban változás, hogy az árat közvetlenül nem befolyásoló támogatás összege a hányados nevezőjében veendő figyelembe (korábban a számlálóban és a nevezőben egyaránt fel kellett tüntetni).
Arányos megosztás
11/1.2 Hibás számla
A számla alaki hibája
A számla adóigazgatási azonosításra alkalmasságának feltételeit a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet határozza meg. Hibás számlának tekintendő minden olyan név-, számelírás, hiányosság, amely nem az adóalapot és az adó összegét érinti, javítható, illetve pótolható. Az adóigazgatási azonosításra alkalmasság valamennyi feltételének fennállásáról azonban a számlabefogadó nem tud teljes körűen meggyőződni. Ugyanakkor azonban, ha e bizonylatok formai hiányosságban szenvednek, egy esetleges ellenőrzés során csak ezen hibák kiküszöbölése után vizsgálható, hogy fennáll-e valóságos tartalmi hiányosság.
Alaki hibás Mindezekből következően az adóhatóság tényállás-tisztázási és számla javítása az adózó együttműködési kötelezettségéből adódóan a helyes
eljárás, ha az adóhatóság rövid határidő kitűzésével felhívja az adózót a hiba kijavíttatására, illetve pótoltatására. Amennyiben az adózó a számla hiányosságát, illetve hibáját pótoltatta, illetve kijavíttatta, az adólevonási jog nem korlátozható. Természetesen a számla kijavítása esetén – amennyiben az az adóalapot, adókötelezettséget nem érinti – az adólevonási jog a számla szerinti eredeti időpontban gyakorolható. Amennyiben azonban az adózó a számlát nem javíttatja ki, a számla adólevonásra alkalmatlannak minősíthető. Kijelölt sorszámtartomány
!
Fontos kiemelni, hogy 2007. január 1-jétől a bizonylatok kizárólag az állami adóhatóság által a nyomtatvány előállítója részére kijelölt sorszámtartományba illeszkedő nyomtatott sorszám alkalmazásával, annak egyszeri felhasználásával állíthatók elő. A sorszámtartományt az állami adóhatóság az adóalany írásos kérelmére jelöli ki. A 2007. január 1. előtt legyártott nyugta és számla nyomtatványokat 2007. június 30-ig lehetett forgalomba hozni, és azokat csak 2007. december 31-éig lehet felhasználni (kibocsátani). 2007. második félévében már
csak az APEH által engedélyezett sorszámtartományba illeszkedő nyugta, számla, egyszerűsített számla nyomtatvány volt jogszerűen értékesíthető, ezért – szabályos értékesítés esetén – a második félévben vásárolt nyomtatványok 2008-ban is használhatók. A hibák elkerülése érdekében a gyártás évét indokolt ellenőrizni, ehhez az APEH honlapján (a „www.apeh.hu/adatbázisok lekérdezése/nyomdai sorszámintervallumok” címszó alatt) hozzáférhető az APEH által kijelölt sorszámtartományok nyilvántartása. Az adatbázisban a lekérdezés a nyomtatvány-előállító neve, a bizonylat fajtája, és a bizonylat sorszáma szerint lehetséges. A fenti rendelkezéseknek nem megfelelő számla adóigazgatási azonosításra alkalmatlan, így a benne szereplő felszámított adó levonásba helyezését az adóhatóság elutasítja.
11/1.3
A számla tartalmi hibája
Az adólevonás tárgyi feltétele az alakilag és tartalmilag hiteles bizonylat. A számla tartalmi hibájáról akkor beszélhetünk, ha az egyébként formailag megfelelő bizonylat nem a ténylegesen megtörtént gazdasági eseményt tükrözi. Nem megfelelő teljesítési időpont feltüntetése
A számla tartalmi hibája kapcsán ki kell térnünk a nem megfelelő teljesítési időpont feltüntetésére mint az egyik leggyakrabban előforduló hiányosságra. Ennek akkor van kiemelkedő jelentősége, ha a teljesítési időpont ténylegesen későbbi adómegállapítási időszakra esik, mint a számlában feltüntetett, ebben az esetben az adóhatóság az adólevonási jog idő előttiségét állapítja meg, és elutasítja az adó-visszaigénylés teljesítését. Gyakori a teljesítési időponttal kapcsolatos tévesztés ingatlan tulajdonjog fenntartással történő érétkesítésekor, ha a vevő a vételárat több részletben fizeti. Ilyen adásvételi szerződés esetén a vevő a vételár teljes kiegyenlítésével szerzi meg az ingatlan tulajdonjogát, így az ügylet megfelel az Áfatörvény szerinti részletvételnek. A részletvétel szabályai szerint ilyen esetben az adófizetési kötelezettség (és így egyben az adólevonási jog) keletkezésének időpontja megegyezik – az Áfatörvény 10.§ a) pontjának figyelembevételével – a birtokbavétel időpontjával, melyet jellemzően a felek szintén a vételár teljes rendezéséhez kötnek. A gyakorlatban azonban sokszor előfordul, hogy az eladó a teljes vételárról szóló számlát már korábbi teljesítési időponttal (például a szerződés kelte, vagy az első vételárrészlet kiegyenlítése napja alapulvételével) kiállítja. Azonban ha így az adózó korábbi adómegállapítási időszakba állítja be a számla általános forgalmi adó tartalmát, mint amely időszakban a levonási jog a jogszabály szerint megilletné, az adóhatóság az adólevonási jog idő előtti gyakorlását el fogja utasítani.
Tartalmi hibás A teljesítési időpontnak a fenti esetkört nem érintő hibájának számla javítása javítását a kialakult adóhatósági gyakorlat szerint az adózó az
ellenőrzés során elvégezheti, ilyen esetben az adólevonási jog a
valós teljesítési időpont szerinti vagy későbbi adómegállapítási időszakban gyakorolható. A tartalmilag hiteltelen számlák külön csoportját alkotják az Fiktív számlák úgynevezett fiktív számlák. A fiktív számla fogalma az adóhatósági, illetve a bírósági jogalkalmazási gyakorlatban alakult ki, olyan bizonylatokat takar, melyek formailag megfelelnek ugyan a törvényi követelményeknek, azonban lényeges tartalmi hiányosságban szenvednek. A fiktív számlás esetek köre a következők szerint határoz- Fiktív számlás esetek köre ható meg: A számlaAz Áfatörvény 5. § (1) bekezdése szerint adóalany: az a jogképes személy vagy szervezet, aki (amely) saját neve alatt gaz- kibocsátó nem adóalany dasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül annak helyére, céljára és eredményére.
A gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (Gt.) 17. §-ának (1) bekezdése alapján a gazdasági társaság a cégjegyzékbe való bejegyzéssel, a bejegyzés napjával jön létre. A Gt. 15. §-ának (1) bekezdése alapján a gazdasági társaság a társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától a létrehozni kívánt gazdasági társaság előtársaságaként működhet. Az előtársaság üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a gazdasági társaság cégbejegyzése iránti kérelem benyújtását követően folytathat azzal a megszorítással, hogy a cégbejegyzésig hatósági engedélyhez kötött tevékenységet nem végezhet (az előtársasági jelleget azonban a cégbejegyzési eljárás alatt a gazdasági társaság iratain és a megkötött jogügyletek során a társaság elnevezéséhez fűzött „bejegyzés alatt” toldattal kell jelezni). Tekintettel arra, hogy az előtársaság a cégbejegyzési kérelem benyújtását követően üzletszerű gazdasági tevékenységet végezhet, az Áfatörvény szerinti adóalanyiság is fennáll, tehát az adókötelezettség mellett az általa kiállított számlában szereplő általános for-
galmi adó tekintetében a számlabefogadó adólevonási jogot is gyakorolhat. Azonban előtársasági lét elismerése mellett sem minősül adóalanynak a magát társaságként feltüntetett számlakibocsátó, ha a cégbírósághoz bejegyzési kérelmet nem nyújtott be, továbbá attól az időponttól kezdődően, hogy a bejegyzési kérelmét jogerősen elutasították, a cégeljárást jogerős végzéssel megszüntették. Ezekben az esetekben ugyanis saját nevében nem szerezhet jogokat és nem vállalhat kötelezettségeket. Természetes személy saját nevében folytatott gazdasági tevékenysége alapján adóalanynak minősül. Az adóköteles tevékenységet folytató, de bejelentési kötelezettségét elmulasztó, adószámmal nem rendelkező természetes személy adókötelezettségét azonban az adóhatóság határozattal állapítja meg. A határozattal előírt adókötelezettség egy teljes körű vizsgálaton alapul és független attól, hogy a „kontár” a nem legális gazdasági tevékenységéről állít-e ki bizonylatot vagy nem. Ugyanakkor nem minősül hiteles dokumentumnak – így adólevonásra sem jogosít – a természetes személy által jogosulatlanul kiállított számla, amelyen valótlan adószám, tevékenységi kör és egyéni vállalkozói minőség közlésével áthárított adót tüntetnek fel. A számlában feltüntetett gazdasági esemény fiktív
Egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény
A gazdasági esemény vonatkozásában az értékesítés tárgyát képező termék, szolgáltatás teljesítését igazoló tények, körülmények, bizonylatok (készletnyilvántartások, leltárak, szállítás, tárolás, továbbértékesítés vagy vállalkozási célú felhasználás bizonylatai stb.) alapján állapítható meg, hogy a számlában feltüntetett teljesítés a valóságban megtörtént-e és bizonyítható-e. A gazdasági esemény fiktívnek minősül az alábbi esetekben: a) A számlán szereplő felek viszonylatában egyáltalán nem jött létre gazdasági esemény. Ebben az esetben a számlakibocsátás kizárólag a jogosulatlan áfa-visszaigénylésre, illetve a befizetendő adó csökkentésére irányul.
b) A felek között létrejött szerződés semmis (színlelt, jogszabályba ütközik). Színlelt és egyben jogszabályba ütközik például az a szerződés melyet a felek egy építési vállalkozási szerződéssel lepleznek, azonban az adóhatósági ellenőrzés megállapítja, hogy a megbízott ténylegesen munkaerő kölcsönzést végzett, melyre vonatkozó engedélyekkel azonban nem rendelkezik. Előfordulhat tehát, hogy a számlán szereplő gazdasági eseményhez képest a valóságban más esemény jött létre, ekkor az Art. 1. § (7) bekezdése szerint a szerződéseket a valós gazdasági tartalom alapján vizsgálja az adóhatóság, és az adójogi következményeket ennek megfelelően állapítja meg. c) A valós gazdasági esemény nem azonos a számlában feltüntetett értékesítéssel, illetve szolgáltatással. Abban az esetben, ha a gazdasági esemény a számlában feltüntetettel ellentétben csak részben valósult meg, a számla nem hiteles, mivel nem a valóságban megtörtént gazdasági eseményt dokumentálja. Ebben az esetben a tényleges teljesítésnek megfelelően, a számla helyesbítésével korrigálhatóak az adatok. Ettől elkülönítendők a tudatosan szervezett fiktív láncértékesítések egyes esetei, amikor a láncolatban ténylegesen mozgatnak árukat a hitelesség látszata végett, azonban ezek sem mennyiségileg, sem minőségileg nem azonosak a bizonylatokban szereplő árukkal.
Szerződés semmis
A gazdasági Ha a megtörtént gazdasági eseményről kiállított számlában feltüntetett – egyébként adóalanynak minősülő – számlakibocsátó esemény nem a számlában az adott ügyletet tekintve bizonyítottan nem állt üzleti kapcsofeltüntetett latban a számla címzettjével, vagy a számlát olyan személy álfelek között jött lította ki, aki más nevében jogtalanul kötött szerződést, tehát az létre adott ügylet tekintetében hiányzik az adóalanyiság egyik feltétele, a saját nevében folytatott gazdasági tevékenység. Ezt állapítja meg az adóhatóság például akkor, ha megállapítja, hogy a számlakibocsátó a számlában szereplő gazdasági tevékenyég elvégzéséhez szükséges humán és tárgyi erőforrásokkal nem rendelkezett, így azt ténylegesen nem teljesíthette. Ennek elkerülése érdekében a számlabefogadónak meg kell győződnie a
számlakibocsátó létezésén túl a nevében eljáró személy képviseleti jogosultságáról (cégjegyzésre jogosult vezető tisztségviselő, vagy meghatalmazott), célszerű a szerződésben kikötni, hogy a számlakibocsátó alvállalkozók bevonásával teljesíti a gazdasági eseményt, vagy saját alkalmazottakkal, utóbbi esetben indokolt a bejelentett alkalmazottakról adatokat kérni a partnertől. Kellő körültekintésre vonatkozó rendelkezés
A számlák hiányosságaival kapcsolatban kell szót ejteni a régi Áfatörvény kellő körültekintésre vonatkozó rendelkezéséről. E szerint a számlában feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős, a bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el. Ezen rendelkezés kikerült ugyan az Áfatörvényből, de a korábbi jogszabály alapján kialakult adóhatósági jogalkalmazási, továbbá a hazai és az uniós bírósági ítélkezési gyakorlat töretlen a tekintetben, hogy a számlában feltüntetett áthárított adó levonhatóságát nem befolyásolhatják az olyan körülmények, amelyek a számla kibocsátójának róhatók fel, és a vevő azokra ráhatással sem bír. A vevőtől az adott ügyletben csak a szokásos gondosság várható el, melyet mindig a konkrét ügylet egyedi sajátosságaihoz kell igazítani. Amennyiben a vevő ezeknek a követelményeknek eleget tett – egyéb jogszabályi feltételeknek is megfelelve – nem vitatható el tőle az adólevonási jogosultság. Nincs helye azonban a kellő körültekintésre vonatkozó hivatkozásnak fiktív ügyleteknél, ilyenkor ugyanis a kellő körültekintés adózó javára történő megállapítása kizárt.
11/1.4
A visszaigénylési jog hiánya
A visszaigénylési feltételeket a jogalkotó jelentősen leegysze- Visszaigénylési értékhatár rűsítette az általános forgalmi adóra vonatkozó jogszabályi rendelkezések újrakodifikálásakor, így a visszaigénylési jog hiányára alapozott adóhatósági elutasítások száma bizonyosan csökkenni fog. Ugyanakkor az új szabályok közül célszerű kiemelni, hogy a visszaigénylési értékhatár számításakor a 131.§ (1) bekezdése szerinti negatív előjelű különbözeteknek a pénzügyileg rendezetlen tételekre jutó adóval korrigált összegét kell figyelembe venni. Tehát amennyiben az előzőek szerint korrigált érték nem éri el a visszaigénylési értékhatárt, a visszaigénylési jog nem nyílik meg (szemben a korábbi szabályozással, mely szerint a visszaigénylési jog megnyílt, de a visszaigényelhető adó összegét kellett korrigálni a pénzügyileg rendezetlen tételekre jutó adóval).
11/1.5
A fellebbezés
Az adóhatósági eljárás folyamatában többszintű jogorvoslati rendszer áll az adózók rendelkezésére az áfa-visszaigénylés visszautasítása esetére. Visszaigénylést tartalmazó bevallás ellenőrzésének határideje
Az adóhatóság az ellenőrzést az Art.-ban biztosított határidőn belül köteles befejezni, és a megállapításairól jegyzőkönyvet készíteni. Általános forgalmi adó visszaigénylést tartalmazó bevallás ellenőrzésének határideje a bevallás beérkezésétől (de legkorábban a bevallás benyújtására előírt határnaptól) számított 45 nap, (500 000 Ft alatti visszaigénylés esetén 30 nap) amennyiben a visszaigényelhető adót az adózó kiutalni vagy másik adófolyószámlára átvezetni kéri. Amennyiben a visszaigényelhető adó összegét az adózó az áfa folyószámlán kéri jóváírni, az ellenőrzési határidő a megbízólevél aláírásától számított 90 nap. Az ellenőrzési határidők az Art.-ban foglaltak szerint hosszabbodhatnak. Az ellenőrzési határidő túllépése esetére az adózó panaszt terjeszthet elő az elsőfokú adóhatóság felettes szervénél. A visszaigénylés elutasítását tartalmazó jegyzőkönyvvel szemben az adózó észrevételt tehet az eljáró adóhatóságnál a jegyzőkönyv átvételét követő 15 napon belül. Amennyiben az észrevétel alapján az adóhatóság indokoltnak a tartja a tényállás további tisztázását, kiegészítő ellenőrzést folytathat, melynek alaphatárideje 15 nap, és az Art. szerinti esetekben hosszabbodhat meg. Az adóhatóság az áfa-visszaigénylésről rendelkező határozatát a jegyzőkönyv átvételétől számított 60 napon belül hozza meg, mely határidő egy alkalommal 30 nappal meghosszabbítható.
Fellebbezés joga
A fellebbezés joga az adózót az ügy érdemében hozott elsőfokú határozattal szemben illeti meg. Tekintettel arra, hogy az áfa-visszaigénylés visszautasítása érdemi döntésnek minősül, ezért ezzel szemben a fellebbezési jog minden esetben biztosított. A fellebbezésre jogosult a fellebbezési határidőn belül a fellebbezési jogáról szóban vagy írásban lemondhat, melynek
következtében a határozat jogerőssé és végrehajthatóvá válik. A lemondó nyilatkozat nem vonható vissza. Fontos, hogy a fellebbezésben olyan új tények és bizonyítékok is előadhatók, felhozhatók, melyek az alapeljárásban nem voltak ismertek, ezért az adóhatóság azokat vizsgálata során nem vehette figyelembe. A fellebbezés illetékköteles, az első fokú államigazgatási határozat elleni fellebbezés illetéke a fellebbezéssel érintett, vagy vitatott összeg minden megkezdett 10 000 forintja után 400 forint, de legalább 5000 forint, legfeljebb 500 000 forint. A fellebbezéssel érintett összegnek az utólagos adómegállapítás során hozott határozat esetén a megállapított adókülönbözetnek az adózó által vitatott részét kell tekinteni. A jogorvoslati eljárásban megfizetett valamennyi illetéket az ügyfélnek vissza kell téríteni, ha az államigazgatási hatóság vagy a bíróság által felülvizsgált államigazgatási határozat vagy intézkedés az ügyfél hátrányára részben vagy egészben jogszabálysértőnek bizonyult. Utólagos adómegállapítás tárgyában az áfa-visszaigénylés elutasításáról hozott határozat ellen a határozat közlésétől (kézhezvételétől) számított 30 napos határidő áll az adózó rendelkezésére a fellebbezés előterjesztésére, melynek betartása azért bír kiemelt jelentőséggel, mivel a jogorvoslati kérelem csak akkor minősül fellebbezésnek, ha azt határidőben nyújtották be (bírósági felülvizsgálat csak az adóhatóság másodfokú, jogerős határozatával szemben kérhető, tehát egy esetlegesen elkésettség miatt elutasított fellebbezés miatt nem). A fellebbezési határidő eredménytelen eltelte esetén az elsőfokú határozat, végzés jogerőre emelkedik és ellene további fellebbezésnek helye nincs. (Természetesen nem kizárt, hogy az elkésett fellebbezés felügyeleti intézkedés iránti kérelemnek minősüljön, tekintettel arra, hogy ezen kérelem előterjesztésének időbeli korlátja nincs.)
!
A fellebbezést annál az elsőfokú adóhatóságnál kell előterjeszteni, amelyik a sérelmezett határozatot hozta. A gyakorlatban előfordul, hogy a fellebbezésre jogosult a fellebbezést határidőben ugyan, de a másodfokú szervnél terjeszti elő. Ezért a törvény úgy rendelkezik, hogy nem utasítható el elkésettség okán a fellebbezési kérelem, ha az adózó, illetőleg a fellebbezésre jogosult személy azt bár a fellebbezési határidőn belül, de nem a megtámadott döntést hozó szervhez, hanem az elbírálásra jogosult szervhez nyújtotta be. A fellebbezéssel megtámadott elsőfokú határozatot hozó szerv a fellebbezés alapján köteles határozatát saját hatáskörében felülvizsgálni, és megalapozott fellebbezés esetén, élnie kell a saját hatáskörben történő módosítás vagy visszavonás lehetőségével. Amennyiben az első fokon eljárt adóhatóság nem lát lehetőséget saját határozatának korrekciójára, a fellebbezést az ügy összes iratával együtt köteles felterjeszteni a felettes szervhez. Az elsőfokú adóhatóság a felterjesztés során a fellebbezésről kialakított álláspontját a felettes szervvel ismerteti. Utólagos adómegállapítás során hozott határozat ellen benyújtott fellebbezés esetén a másodfokú adóhatóság rendelkezésére álló ügyintézési határidő 60 nap. A felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott határozatot és eljárást teljes egészében köteles felülvizsgálni, függetlenül attól, hogy a fellebbezés mire irányult. Ebből következik, hogy a fellebbezést nem kötelező indokolni, elég, ha abból a fellebbezésre irányuló szándék megállapítható. Ugyanakkor a fellebbezés eredményességéhez nagyban hozzájárulhat a részletesen kifejtett adózói álláspont. Másodfokú adóhatóság döntése
A másodfokú adóhatóság döntése az alábbiak szerint alakulhat: Ha a felülvizsgálat eredményeként jogsértést nem tapasztal, az elsőfokú határozat helybenhagyásáról rendelkezik. Amennyiben az elsőfokú döntés megalapozott tényálláson nyugszik, de téves jogi következtetést tartalmaz, a felettes adó-
hatóság a határozatot megváltoztatja. Ha megítélése szerint a tényállás nem kellően tisztázott maga is tisztázhatja a tényállást, bizonyítási eljárást is lefolytathat. Súlyos jogszabálysértés esetén, vagy ha a tényállás tisztázásához szükséges, a felettes szerv dönthet úgy is, hogy a határozatot megsemmisíti, és az elsőfokú határozatot hozó hatóságot új eljárás lefolytatására utasítja. A felettes szerv új eljárásra utasító határozatában meghatározza az új eljárásban vizsgálandó körülményeket, illetőleg az adót, költségvetési támogatást és bevallási időszakot, melyre az új eljárás kiterjed. Az adóhatóság a megismételt eljárásban ekkor csak az új eljárás elrendelésére okot adó körülményeket, illetőleg az ezekkel kapcsolatos tényállási elemeket vizsgálhatja.
11/2
Fiktív számlázás láncértékesítéskor („körhintacsalás”)
Fogalmi meghatározás A jogirodalomban számos elnevezés létezik az általános forgalmi adóval kapcsolatban elkövetett visszaélésekre, így a téma bevezetése előtt egy fogalmi áttekintés hasznosnak bizonyulhat. Az áfa-visszaélések nagy csoportjának részét képezik a jogellenes láncértékesítésben elkövetett csalárd magatartások, melyek megvalósulhatnak termékértékesítések bizonylatolása esetén a láncolatban első értékesítő – utolsó beszerző közötti közvetlen szállítással, vagy a speciális szállítási feltételek nélkül, avagy szolgáltatásnyújtások kettőnél több szereplő érintésével történő bizonylatolása esetén. Álláspontunk szerint a visszaélés láncértékesítés jellegét a számlázási láncolat kettőnél több elemével valósítja meg, melynek során a résztvevő személyek egymás tevékenységéről tudva, vagy a szokásos gondosság elmulasztásával valósítják meg az inkriminált cselekményt. Azokban az esetekben, melyeknél az értékesítési láncolatban szereplő áruk, vagy bizonylatolt szolgáltatások, valamilyen értelemben „viszszakerülnek” az eredeti kiindulási helyükre, körhintacsalásról (karusszel, carousel) beszélünk. Klasszikus értelemben körhintacsalás az, melynek során az áru, vagy szolgáltatás több szereplő érintésével visszakerül egy olyan értékesítőhöz, mely a számlázási láncolat korábbi részében már szerepelt, tágabb értelemben azonban ide soroljuk azokat az eseteket is, ahol a bizonylatolt termék, vagy szolgáltatás visszakerül egy korábban érintett tagállamba, ismételten ugyanazon szervezők rendelkezésébe, de már más, az eredetitől eltérő adóalany közbeiktatásával.
11/2.1 Láncértékesítéssel megvalósított csalások
A láncértékesítésen alapuló csalás lényege
A láncértékesítéssel megvalósított csalások a fiktív ügyletek olyan magasabb szinten szervezett változatát jelentik, amelynél az egymáshoz kapcsolódó ügyletek szorosan összejátszó szereplői – a „haszon” egymás közti elosztásával – jelentős adónyereségre tesznek szert adófizetési kötelezettség nem teljesítése, illetve jogtalan adó-visszaigénylés, és elszámolandó adó csökkentése révén. Maga a csalási módszer nem új jelenség, elsősorban az általános forgalmi adó rendszerének működési mechanizmusából adódik, illetve annak sérülékenységét igyekszik kihasználni. Az általános forgalmi adót érintő csalások alapvetően a következő célokat szolgálják, mely célok külön-külön, de együttesen is előfordulhatnak: – áfa-visszaigénylés; – nyereség eltüntetése, csökkentése; – feketén foglalkoztatott alkalmazottak produktumának legalizálása, – igazolatlan eredetű áru (többnyire csempész áru) eredetének legalizálása. Az egymáshoz láncszerűen kapcsolódó ügyletek alapesetben három-négy szereplősek, de egyre gyakoribbak a lánc kezdő és végpontja közé minél több szereplőt beiktató bonyolultabb konstrukciók, illetve a több láncolat összekapcsolása. Az értékesítési folyamatban alkalmazott fiktív ügyletek elrejtésére tényleges gazdasági tevékenységet végző adóalanyokat szerepeltethetnek, vagy a fiktív gazdasági események mellett az adott cég valós gazdasági eseményről is kiállíthat, illetve befogadhat bizonylatokat. Általánosan jellemző, hogy a lánc kiindulópontja egy valós tevékenységet nem folytató, fiktív számlázó szereplő, aki az értékesítést terhelő adót nem vallja be és/vagy nem fizeti meg, ugyanakkor a több közbeiktatott cégen keresztül átszámlázott
termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás – láncolaton keresztül felduzzasztott – adóját a folyamat végpontján található szereplő levonásba helyezi, adott esetben visszaigényli. A visszaélések egyszerűbb eseteinél általában a láncolat résztvevői kizárólag belföldi vállalkozások, míg az összetettebb, ebből adódóan nehezebben felderíthető ügyeknek számos külföldi résztvevője van. Ez utóbbi konstrukció azért is gyakoribb, mert az elkövetők a bonyolultabb bizonyítás, valamint a nemzetközi információcsere korlátaiból adódóan nagyobb biztonságban érzik magukat, ugyanakkor az ezen ügyletek révén elérhető „haszon” jelentős. Az alkalmazott ügyletek lényege általában, hogy a lánc kiindulópontjánál import, vagy Közösségen belüli beszerzés (amely esetekben az áfát felszámítják, illetve levonásba is helyezik) mellett, a végpontnál adómentes értékesítést (export, Közösségen belüli értékesítés) dokumentálnak. Így a konstrukcióban a lánc elejétől kiindulva a piaci árnál alacsonyabb árat érvényesíthetnek, majd több szereplőn keresztül az értékesítés adóalapjának és így adójának fokozatos növelésével a lánc végén már nagy összegű beszerzést terhelő adóval csökkenthetik az elszámolandó adóegyenleget, és jelentős adóvisszaigénylést érvényesítenek. A láncértékesítésen alapuló csalások súlyosabb eseteinél a nyílt lánc bezárul, és határon átnyúló körbeszámlázással az áru újból visszajut – sok esetben csak papíron – a láncolat elejére, persze nem feltétlenül ugyanazon adóalanyhoz, de mindenképpen az adott országbeli szervezők rendelkezésébe.
11/2.2
A láncértékesítésen alapuló csalás általános jegyei
A láncértékesítéssel elkövetett csalásoknál jellemző, hogy a folyamatot megszervező, a hasznot ténylegesen realizáló személyek rendkívül nehezen érhetők el, illetve lepleződnek le, hiszen a háttérből irányítják a folyamatot általában strómanok és fantom cégek felhasználásával, így személyük gyakran rejtve marad. A csalásban résztvevő cégek tulajdonosainál, képviselőinél gyakoriak a személyi azonosságok és összefonódások, ezért e vállalkozások szoros kapcsolatrendszerben, illetve közös érdekeltségi rendszerben működnek, és jellemzően szakmailag jól felkészült szakértők (könyvelő, ügyvéd, adótanácsadó) állnak rendelkezésükre, akik a jogszabályokat, az esteleges joghézagokat, és az adóhatóság eljárását is ismerik. Éppen ezért rugalmasan, gyorsan képesek alkalmazkodni, és a láncolat adóhatósági vizsgálat alá vont szereplőjét mással pótolni, a csalási értékesítési lánc működtetését szüneteltetni, újraszervezni. A láncértékesítések történhetnek egyszeri vagy ismétlődő jelleggel. A láncolatos és karusszel (körhinta) csalások leggyakrabban az építőipari szolgáltatásokkal, az ingatlan ügyletekkel, a könnyen mobilizálható és/vagy viszonylag nagyobb értékű, nehezen beazonosítható cikkekkel (számítástechnikai és gépjármű alkatrészek, mobil telefonok, cukor, toll, luxusórák, textiláruk, gyümölcsök és sűrítmények stb.) történő kereskedéssel, valamint a gépjármű kereskedelemmel kapcsolatban fordulnak elő. A csalásban résztvevők nemcsak az állammal szemben gazdagodnak jogalap nélkül, hanem a gazdasági élet többi szereplőjével szemben is. A közvetlen költségvetési bevételkiesés mellett ugyanis jelentős összegű, gyorsan realizálható nyereség révén a lánc szereplői jogtalan előnyre tesznek szert a jogszerűen működő és adózási kötelezettséget teljesítő vállalkozásokkal szemben. A nem törvényes gazdasági folyamatokból nyert adóelőny ráadásul versenyelőnyt is biztosít, hiszen lehetővé teszi az alacsony, sokszor dömpingáron történő értékesítést.
Szemléltessük az jogosulatlan árelőny keletkezését és összegszerűségét egy példa segítségével! Németország Csatornatársaság 10 M Ft
Magyarország Nagyértékű személygépjármű
A
9 + 1,8 M Ft
Hiányzó kereskedő + 2 – 2 + 1,8 = + 1,8 valós: 0
B
9,5 + 1,9 M Ft
C
Átszámlázó
Haszonhúzó
+ 1,9 – 1,8 = + 0,1 valós: 0,1
– 1,9 valós: – 1,9 10 M Ft
Ügyletek nyeresége: 1,9 – 0,1 = 1,8 M Ft
Olaszország
Esetleírás: – Adott egy 10m Ft értékű személygépjármű. – „A”, „B”, illetve „C” része az értékesítési láncolatnak, a csalási modell ezen szereplői klasszikus jegyekkel bírnak (lásd: hiányzó kereskedő, átszámlázó, haszonhúzó jellemzőit); – Az ügyletekből realizált nyereség a példánkban 1,8 M Ft [= + 0,1, – 1,9]. Ilyen esetekben jellemzően a fő szervező a „C”, aki egy működő, telephellyel rendelkező társaság. Tételezzük fel, hogy „C”-nek a nettó 10 M Ft forgalmi értékű gépjárműre van egy olasz vevője. 1. Ha „C” Németországból közvetlenül szerzi be az értékesíteni kívánt személygépjárművet, pénzforgalma a következők szerint alakul:
E
– „C” kifizet 10 M Ft-ot a német adóalanynak, majd 10 M Ft-ért adómentesen értékesít az olasz partnerének. A pénzügyi előny ez esetben 0 Ft, az áfaelszámolás egyenlege is 0. 2. Mi történik viszont akkor, ha „C” maga elé szervez egy láncolatot („A”–„B”), és a résztvevők a fenti ábrán feltüntetett árakat alkalmazzák? – Első lépésként „A” csökkenti a számlázott értéket, jellemzően úgy, hogy a nettó beszerzési árat azért meghaladja az általa érvényesített bruttó eladási ár. „A” pénzforgalmának alakulása: „B” átutal „A” részére 10,8 M Ft-ot, melyből „A” tovább utal 10 M Ft-ot, így a pénzügyi előny 0,8 M Ft. („A” az 1,8 M Ft áfát nem fizeti meg.) – Ugyanezen gondolatmeneten végighaladva „C” 11,4 M Ft-ot átutal „B” felé, melyből „B” kifizet 10,8 M Ft-ot, valamint „B” 0,1 M Ft áfát befizet a költségvetésbe. „B” pénzügyi előnye 0,5 M Ft [11,4 –10,8 – 0,1] – „C” 11,4 M Ft-ot átutal „B” részére, 1,9 M Ft áfát levonásba helyez/visszaigényel, az olasz vevő pedig átutalja felé a 10 M Ft-os vételárat. „C”-nél jelentkező pénzügyi előny: 0,5 M Ft [10 + 1,9 – 11,4] – A pénzügyi előny mindösszesen: 1,8 M Ft [0,8 + 0,5 + 0,5] Megfigyelhető, hogy bár különböző szereplőknél képeződik le a csalárd magatartással realizált pénzügyi előny, annak összege megegyezik azonban az „A”-nál meg nem fizetett áfa összegével. Ismételten felhívjuk a figyelmet arra, hogy a szóban forgó ügylet 0 Ft előnnyel járna (az 1,8 M Ft-tal szemben), amennyiben a személygépjárművet a „C” közvetlenül a német adóalanytól szerezte volna be. (Fentiek kapcsán megjegyezzük, hogy a vizsgált ügyletnek egyéb adónemekben lehetnek további adó-konzekvenciái, mellyel azonban a fenti példánkban nem számoltunk.)
11/2.3
A csalási modellek típusszereplői
11/2.3.1 „Hiányzó kereskedő”, vagy „mulasztó kereskedő” (missing/defaulting trader) A hiányzó és a mulasztó kereskedő közötti elhatárolás alapja a társaságok fellelhetőségében mutatkozik meg, nevezetesen míg a hiányzó kereskedő olyan társaságot jelöl, amely elérhetetlen az adóhatóság számára, addig a mulasztó kereskedő fellelhető ugyan, viszont e társaság vagy nem tesz eleget adóbevallási kötelezettségének, vagy pedig benyújtja ugyan az adóbevallásait, de azok adóminimalizáló jellegűek, avagy az adó nem kerül megfizetésre. A hiányzó, illetve mulasztó kereskedő a klasszikus karusszel formánál Közösségen belüli beszerzést végez (egyéb esetekben a láncolat elején található) és belföldön értékesít tipikusan közvetetten puffer cégeken keresztül, esetleg közvetlenül egy lánc végén álló disztribútorvállalkozásnak. Jellemző, hogy a cégekben érintett személyekkel nem lehet kapcsolatot teremteni, a tulajdonosok hajléktalanok, külföldiek, vagy egyszerűen fiktív okmányok felhasználásával jegyezték be a céget. Néha a cégek kézbesítési megbízottja megtalálható, de az ő közreműködésükkel sem lelhetőek fel a tulajdonosok, illetve a cégjegyzésre jogosult személyek. Négy alapvető altípusa ismeretes: 1. Bevallási kötelezettségét nem teljesítő vállalkozás 2. Nullás, adattartalom nélküli bevallást benyújtó vállalkozás 3. Befizetési kötelezettséget elmulasztó vállalkozás 4. Adóminimalizáló társaságok (illetve a keresztbeszámlázás esete) 11/2.3.2 „Puffer”, vagy „Buffer” (ütköző, közbeékelt, átszámlázó vállalkozás, közbülső láncszem) Az átszámlázók funkciója a láncolatokban, hogy megnöveljék időben, térben és jogilag a távolságot a hiányzó kereskedők és a láncolat másik végén található haszonhúzó társaságok között.
Alapvető altípusai
Egy láncértékesítésben, karusszel folyamatban, annak bonyolultságától függően több átszámlázó vállalkozás is szerepelhet. Bevallási és befizetési kötelezettségüknek az ilyen cégek általában eleget tesznek. Mivel az ügyletekben főként a befizetni elmulasztott áfából származik a szervező nyeresége, a pufferek értékesítési láncolatában a piaci árnál alacsonyabb árat, és nagyon alacsony árrést alkalmaznak. A pufferek tipikus adóminimalizáló cégek, bevallásaikban a nagy forgalom mellett a fizetendő és a levonható adó mértéke közel azonos, így az adóelszámolási időszakokban minimális befizetendő adót szerepeltetnek. A nagy forgalom ellenére az ütköző cégeknél jellemző a gazdasági kapacitás hiánya, általában a tevékenység végzéséhez szükséges minimális feltételekkel sem rendelkeznek. A cégjegyzésre jogosultak a gazdasági tevékenység folytatása tekintetében képzetlenek, gyakran a társadalom perifériájára szorult személyek. Amennyiben valós árumozgás is történik, úgy – az áttekinthetőség megzavarása érdekében – vétlenek is bekerülhetnek a láncolatba, de inkább az a jellemző, hogy pontosan tudatában vannak a folyamat lényegével, abban betöltött szerepükkel. A csalási konstrukcióban a szervezővel – akár hallgatólagosan – együttműködő puffer vállalkozások a revízió számára elérhetőek, mindaddig „készségesen” együttműködnek, amíg nem derül ki számukra, hogy szerepüket az ellenőrzés felismerte. Megfigyelhető, hogy a láncolatot szervezők az átszámlázókat jogilag erősen védik. Az átszámlázó cégek tagjainak felkészítése a csalásra és az ellenőrzésekre igen változó képet mutat, öszszességében elmondható viszont, hogy egy átszámlázó minél messzebb helyezkedik el a haszonhúzótól annál kevesebb figyelmet fordítanak a felkészítésére.
11/2.3.3 „Broker”, vagy „ bróker” (nyereségszerző, haszonhúzó, disztribútor) A bróker típusú vállalkozást nyereségszerző cégnek is nevezik, mivel ez a vállalkozás húz hasznot a csalással elérhető alacsony árakból, illetve levonja azt az áfát, melyet a láncolatban vele együttműködő vállalkozások hárítottak át, így a brókervállalkozás realizálja a profitot, amelynek érdekében a láncolatot felépítették. A folyamat végén ez a szereplő vásárolja meg a terméket a hiányzó kereskedőtől – ritkábban közvetlenül – többnyire átszámlázó, puffer cégeken keresztül, majd a belföldi piacon közvetlenül értékesíti, vagy határon túlra (más tagállamba, esetleg harmadik országba) adómentesen adja el. Bevallási, nyilvántartási kötelezettségét rendszerint teljesíti. Az adóhatóság számára jóhiszemű, és kellő körültekintő eljárását igyekszik bizonyítani a gazdasági események dokumentálásával, látszólag szabályszerűen vezetett könyveléssel. A konstrukcióból nyert haszon realizálástól függően minimális befizető, vagy visszaigénylő pozícióban van. A nem egyszeri alkalomra létrehozott csalási konstrukcióknál a vállalkozás valós ügyletekbe is kezdhet, illetve az adónyereség egy részét a „valósan működő vállalkozás” képének megteremtésére fordíthatja (gépjárműveket szerez be, telephelyeket bérel stb.). „Csatorna társaság” (vezeték cég, conduit company) Közösségen belüli körbeszámlázásos ügyletek esetén a láncolat negyedik típusú szereplőjét csatornacégnek nevezzük. Ez a társaság a fentebb említett három szereplőtől eltérő tagállamban működik. A csatornatársaság a haszonhúzó (áfa-visszaigénylő, bróker) társaságtól vásárol árut, és azt a hiányzó kereskedőnek értékesíti tovább. Ez a társaság az adóbevallási kötelezettségeinek rendszerint eleget tesz, bevallásaiban közösségen belüli beszerzést és értékesítést vall, így elszámolandó adója többnyire nulla, vagy mi-
nimálisan negatív előjelű (működési költségeinek adóját vonja le). Gyakran a csalás elősegítése érdekében hozzák létre, de előfordulhat, hogy jó hírnevű, ténylegesen működő cégről van szó, melynek nincs tudomása arról, hogy egy csalást megvalósító láncolat egyik szereplője. Látókörbe került a láncértékesítésen alapuló csalások azon változata is, melyben csatornacégként nem egy a Közösség másik tagállamában működő társaságot iktatnak be, hanem harmadik országban illetőséggel bíró adózót.
11/2.4
Az egyes csalási modellek
11/2.4.1 A Közösségen belüli beszerzéssel való visszaélés 2. TAGÁLLAM VEVŐ
€ 900+ÁFA
"B" VÁL LALKOZÁS HIÁNY ZÓ KERESKEDŐ
€ 1000 ÁFA ME NTES
ELADÓ
1. TAGÁLLAM
A Közösségen belüli beszerzés alkalmazásával megvalósított csalás során, az Unión belüli adómentes kereskedés lehetőségét használják ki, és kombinálják a „hagyományos” belföldi fiktív számlázással. A Közösségen belüli beszerzési csalás legegyszerűbb esetében egy fiktív belföldi adózó (fantomcég, stróman, hiányzó kereskedő), vagy létező, de bevallási, befizetési kötelezettségét nem teljesítő vállalkozás (mulasztó kereskedő) Közösségen belüli beszerzést bonyolít és az árut belföldön értékesíti. A nyereséget az általános forgalmi adó bevallási és befizetési kötelezettség elmulasztása miatt a hazai piacon érvényesíthető alacsony ár jelenti.
Többszereplős A Közösségen belüli beszerzéses csalások fenti, többszereplős változat változatánál a láncolat belföldi oldalának legelején elhelyezke-
dő belföldi vállalkozás (missing trader, hiányzó kereskedő) egy másik tagállambeli, ún. csatorna vagy közvetítő társaságtól (conduit company) adómentesen szerez be árut. A láncolat belföldi részének első pontján szereplő, adókötelezettséget nem teljesítő társaság, ebben a változatban a terméket már egy vele összejátszó, szoros kapcsolatban álló belföldi vállalkozásnak (bróker, disztribútor, haszonhúzó) értékesíti, aki levonja a beszerzést terhelő adót – melyet a szállítója nem fizetett meg – majd a lánc végpontjaként a hazai piacon áfa felszámításával értékesíti a terméket. A hiányzó kereskedőtől történt fiktív beszerzésre alapított jogtalan levonásba helyezés megállapíthatóságának elkerülése érdekében nem közvetlenül, hanem több, ún. puffer cégen keresztül szerzi be a terméket a belföldi elosztó cég.
11/2.4.2 A Közösségen belüli adómentes értékesítéssel és exporttal való visszaélés 2. TAGÁ LLAM / HA RM ADIK ORSZÁG FIKTÍV KÜLFÖLDI VEVŐ
BELFÖLDI KERESKEDŐ
BEL FÖLDI VEVŐ
1. TAGÁ LLAM
A csalási konstrukcióban valótlan Közösségen belüli értékesítést, vagy valótlan exportértékesítést tűntetnek fel a résztvevők. A cél ezekben az esetekben a belföldi értékesítések színlelt adómentes ügylettekkel történő elfedése. Ehhez pedig hamis bizonylatokat, dokumentumokat készítenek (pl. szállítási bizonylatok, export kiviteli okmányok), vagy egy másik tagállamban bejegyzett vállalkozás áfa azonosító számát illetéktelenül felhasználva „mentesítik” az értékesítéseket.
Valótlan Közösségen belüli értékesítés, valótlan exportértékesítés
11/2.4.3 A klasszikus körhinta-csalás 2. TAGÁLLAM €900+ÁFA
"C" VÁLLALKOZÁS PUFFER
"D" VÁLLALKOZÁS BRÓKER
"B" VÁLLALKOZÁS HIÁNYZÓ KERESKEDŐ
€1000 ÁFAMENTES
€910+ÁFA
"A" VÁLLALKOZÁS CSATORNAVÁLLALKOZÁS
€950 ÁFAMENTES
1. TAGÁLLAM
A karusszel (körhinta vagy körbeszámlázásos) csalás általános sémája rendszerint azt a folyamatot jelenti, amikor az 1. tagállamban bejegyzett „A” vállalkozás értékesít (Közösségen belüli adómentes értékesítés) a 2. tagállamban működő „B” vállalkozás részére. A Közösségen belüli ügylet miatt a „B” vállalkozást a beszerzés kapcsán tényleges adófizetési kötelezettség nem terheli, amely az így beszerzett terméket belföldön értékesíti, az itt bejegyzett „D” vállalkozás részére közvetlenül, vagy a folyamatba épített „C” társaság/ok közvetítésével. A ”B” vállalkozás a Közösségi beszerzés – belföldi értékesítés révén keletkező adófizetési – gyakran bevallási – kötelezettségének azonban nem tesz eleget. A „C” vállalkozás/ok általában elérhetők, de az adóhatósággal való együttműködési készségük csak látszólagos. Valódi szerepük az ügylet törvényes látszatának erősítése, a folyamat bonyolultabbá tétele, ezáltal az ellenőrzés munkájának nehezítése, akadályozása.
A „D” vállalkozás a vásárolt terméket továbbértékesíti, bevallási és (általában) befizetési kötelezettségének eleget tesz (áfa adónemben a belföldi beszerzés – közösségi értékesítés következtében negatív elszámolandó adója keletkezik). A klasszikus karusszel esetében „D” vállalkozás Közösségen belülre értékesít, akár az „A” vállalkozás, vagy annak érdekeltségi körébe tartozó más vállalkozás részére. Lényeges, hogy a klasszikus karusszel mechanizmus a gyakorlatban jellemzően a négy alapszereplőn felül több vállalkozást is érint, illetve több mint két ország (több tagállam, harmadik országok) is érintett, az absztrakt modell pusztán a csalás módszerét szemlélteti. Az ellenőrzési tapasztalatok alapján a klaszszikus csalási sémának nagyon sok variációja létezik mivel az alapeset további – az előző pontokban bemutatott főleg hiányzó kereskedős – áfa csalási módokkal kombinálódhat. 11/2.4.4 A fiktív belföldi értékesítő 2. TAGÁLLAM € 900+Á FA
"C" VÁLLAL KOZÁS PUFFER
"B" VÁL LALKOZÁS HIÁNYZÓ KERESKEDŐ
€ 910+Á FA
"D" VÁLLAL KOZÁS BRÓKER
FI KTÍV BESZERZÉS € 900+ÁFA 1. TAGÁLLAM "E" VÁLL ALKOZÁS HIÁNYZÓ KERESKEDŐ
€ 950 ÁFA ME NTES "A" VÁLLALK OZÁS CSAT ORNA VÁLLALKOZÁS
3. TAGÁLLAM
Ennél a csalási sémánál a belföldi értékesítési lánc kezdő pontján elhelyezkedő hiányzó kereskedő többnyire működő cég nevével visszaélve számláz belföldi cégeknek, de nem szerez be
külföldről árut, mivel egyszerűbb a láncolatot szervezőnek belföldi céget vásárolni a fiktív számlázáshoz, mint külföldi szállítókat (csatorna céget, vagy külföldi brókert, elosztót) beszervezni. A hiányzó kereskedő több belföldi puffer vállalkozáson keresztül értékesít az elosztó, disztribútor cégnek nem létező, vagy a számlán nagy értékűként feltüntetett terméket, melyek áfatartalmát levonásba helyezi, esetlegesen visszaigényli, majd Közösségen belül adómentesen értékesíti egy másik tagállambeli hiányzó kereskedőnek (aki tipikusan adóminimalizáló), vagy létező közvetítő cégnek (conduit). Ez utóbbi másik tagállambeli közvetítő pedig harmadik országba exportálja a terméket. Ebben a konstrukcióban a szállítás és fizetés formailag szabályos bizonylatai gyakran rendelkezésre állnak, a belföldi lánc végétől, a brókertől történő kiszállítást okmányokkal is alátámasztják. Más esetben előfordul nem létező partner feltüntetése, vagy az ügylet csupán bevallásban történő szerepeltetése. 11/2.4.5 Keresztbeszámlázásos csalás 2. TAGÁLLAM
FIKTÍV BEL FÖL DI ELADÓ
BEL FÖLD I VEVŐ
€ 900+ÁFA
€ 1000+ÁFA KERESZTBE SZÁMLÁZÓ
1. TAGÁLLAM
€ 900 ÁFAMENTES
KÜLFÖLDI EL ADÓ
€ 1000 ÁFAMENTES
FIKTÍV VEVŐ
Az „áfamentesítési” technika egyik fajtája a keresztbeszámlázási módszer, amelynek célja az adókötelezettséggel járó ügyletek (Közösségi beszerzés, belföldi értékesítés) leplezése, kiegyenlítése belföldi beszerzéssel, és adómentes Közösségi értékesítéssel. Ez a módszer gyakran kíséri a karusszel, illetve láncolatos csalási konstrukciókat. Az adókötelezettségeit a költségvetés felé nem teljesítő hiányzó kereskedő adókikerülő technikája a belföldre, illetve másik tagállamba irányuló egymást ellentételező számlázási mód. A számlázás lényege a Közösségen belüli beszerzések és a belföldi értékesítések fiktív számlával való lefedése. A Közösségen belüli beszerzést fiktív belföldi beszerzéssel, a belföldi értékesítést pedig fiktív Közösségen belüli értékesítéssel leplezik. 11/2.4.6 Háromszögügylet 3. TA GÁ LL A M VE V Ő
2. TA GÁ LL A M
SZÁM LA KÖZV ETÍTŐ V ÁLL A LAT
ÁR U
SZÁM LA
B EL FÖLDI ELA DÓ
1. TA GÁ LL A M
A háromszögügylet jellemzője, hogy az értékesített termék esetében a tulajdonosváltozás nem követi a termék tényleges mozgását, mert az árut az első eladótól – a közbenső szereplő érintése nélkül – közvetlenül a végső vevőhöz szállítják. A háromszögügyletre vonatkozó speciális áfa-szabály lényege, hogy a közbenső vevőnek nem kell a végső vevő országában adóalanyként bejelentkezni – annak ellenére, hogy annak országában értéke-
„Áfamentesítési” technika
sít – ha az adókötelezettséget helyette a végső vevő teljesíti a saját tagállamában. A háromszögügyletek tekintetében nem jellemző az adókikerülés, akkor tapasztalható az adóelkerülésre irányuló szándék megjelenése, ha a háromszögügylet valamely szereplője egyben csalásra épülő értékesítési láncolat tagja is.
11/2.5
Felelősség az adólevonási jog érvényesítése tekintetében, illetve felelősség az adó megfizetéséért
1. Felelősségi határok A láncolatos értékesítésben elkövetett adó-visszaélések egyes eseteiben a számlázási láncolat résztvevőinek bizonylataiban feltüntetett termék bekerül a valós kereskedelmi forgalomba. Így előfordulhat, hogy jóhiszemű személyek által teljesített valós ügyletek tárgyát fogja képezni az a termék, melyre a korábbiakban más személyek adó-visszaéléseket követtek el. Ezekben az esetekben az ellenőrzés feladata a láncolatban szereplő vállalkozások felelősségének vizsgálata, mely vizsgálódás könnyen az adólevonási jog elutasítását eredményezheti. Gazdasági válság esetén megnő az adókijátszásra, visszaélésre irányuló magatartások veszélye, felértékelődnek az agresszív adótervezésre irányuló technikák, ugyanakkor az adóhatóságnak is fokozottabban kell őrködnie a költségvetés érdekei felett. Éppen az így kialakult magas adókockázat csökkentése végett fontos minden adóalanynak a felelőssége határainak ismerete. A 2008. január 1-jén hatályba lépett Áfa tv.-ből kikerült az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (régi Áfa tv.) 44. § (5) bekezdésében írt számlabefogadói felelősséget szabályozó rendelkezés. Ez a jogszabályhely a számlabefogadó felelősségét arra az esetre zárta ki, amikor az az adóköteles ügylet kapcsán kellő körültekintéssel járt el. Az említett jogszabályi rendelkezés nem szerepel ugyan az Áfa tv.-ben, azonban ez nem jelenti azt, hogy a számlabefogadó felelőssége objektív lenne a befogadott számlában szereplő adatok hitelességét érintően, különös tekintettel arra, hogy az alábbiakban ismertetett ítéletek nyomán kialakult közösségi jogalkalmazási gyakorlat egyértelműen védelemben részesíti a jóhiszeműen eljáró adóalany adólevonási jogát. Az Európai Közösségek Bíróságának (továbbiakban: Bíróság) említett ítéleteinek ismerete éppen azért szükséges, mivel – konkrét nemzeti szabályozás
Felelősségi határok
hiányában – ezek segítségével jelölhetőek ki a számlabefogadó adóalany felelősségének határai. Az ítéletek részletes ismertetése előtt mindenképpen szükséges néhány alapvetés. Az ítéletek mindegyike a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról (közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapítás) szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK tanácsi irányelvre (az úgynevezett hatodik irányelvre) hivatkozik, melyet azóta felváltott a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (továbbiakban: HÉA irányelv). Ugyanakkor az ítéletek jogi alapját képező rendelkezések gyakorlatilag változatlanul megtalálhatóak az utóbbi irányelvben is (az új jogszabályhelyeket zárójelben feltüntettem a hatodik irányelvre történő hivatkozás után). A magyar általános forgalmi adónak megfelelő, forgalmi típusú közvetett adót a közösségi jogban hozzáadottértékadó (HÉA) elnevezéssel jelölik, tehát hozzáadottértékadó alatt – amennyiben az alábbiakban erre történik hivatkozás – a magyar általános forgalmi adót is érteni kell (tehát az irányelv értelmezésével kapcsolatban a Bíróság által levont következtetések egyben az Áfa tv. értelmezését is meghatározzák az előbbi jogszabály közvetlen hatálya miatt). A Bíróság terminológiájában „körhinta (carousel)” (meghatározását lásd részletesen az Optigen ügy kapcsán) névvel illetett adókijátszási formának leginkább a magyar joggyakorlatban „láncértékesítésnek” vagy „lánckereskedelemnek” nevezett kereskedési modellek felelnek meg. Az egyezés azonban álláspontom szerint nem teljes, hiszen míg a körhintacsalás szükségszerűen magában foglalja az adókijátszásra irányuló szándékot (legalább az egyik szereplő részéről), addig a láncértékesítés önmagában nem feltételez visszaélést, hiszen az a kereskedelem teljesen legális és elterjedt formája (olyannyira, hogy az Áfa tv. például szabályozza a teljesítési helyét). Ugyanakkor adókijátszás nem csak körhintacsalás vagy láncértékesítés révén valósulhat meg (lásd például a Halifax esetet), azonban a
következő ítéletek az adókijátszás minden formájával kapcsolatban eligazítást adnak. A jóhiszeműen eljáró adóalany adólevonási jogának vé- A jóhiszeműen eljáró delme A C-354/03., C-355/03. és C-484/03. sz., (a High Court of Justice előzetes döntéshozatal iránti kérelme) Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd kontra Commissioners of Customs & Excise egyesített ügyekben a Bíróság olyan társaságok felelősségét vizsgálta, melyek önhibájukon kívül lettek adókijátszásra irányuló értékesítési láncolat részesei. A szóban forgó ügyek közül az Optigen- és a Fulcrum-ügy tényállása röviden a következők szerint foglalható össze. Az Optigen és a Fulcrum olyan az Egyesült Királyságban honos, mikrochipek kereskedelmével foglalkozó cégek, amelyek a kérdéses termékeket az Egyesült Királyságban honos vállalkozásoktól szerezték be, és más tagállamokban bejegyzett fogyasztók részére értékesítették. Az ítélet alapjául szolgáló tényállás szerint nem volt vitatott, hogy az Optigen és a Fulcrum több, körhinta jellegű adókijátszást megvalósító ügylet ártatlan résztvevőjévé vált. Nem volt tudomásuk arról, és nem is kellett tudniuk azt, hogy olyan ügyleti láncolat részesei, amely nem egy közönséges vevő és egy kereskedő, illetve egy közönséges eladó és egy más tagállamban honos társaság közötti ügylet, hanem lényegében a hozzáadottértékadó kijátszására irányuló csalás. A Bond House ügy tényállása szerint az irányadó időszakban a Bond House Angliában és Walesben alapított vállalkozás volt, amely számítógép-alkatrészek kereskedelmével foglalkozott. Tevékenységének érték szerinti nagyobb részét az Egyesült Királyságban bejegyzett kereskedőktől nagy tételben vásárolt mikroprocesszorok más tagállamokban hozzáadottértékadónyilvántartásba vett kereskedők részére történő értékesítése je-
adóalany adólevonási jogának védelme
lentette. 2002 májusában szokásos kereskedelmi tevékenységének megfelelően a Bond House több ízben vásárolt és értékesített mikroprocesszorokat. Ezen értékesítések egy részét, 51 ügyletet, amelyek a Bond House 2002 májusi forgalmának megközelítőleg a 99%-át tették ki, más tagállamban honos ügyfelekkel bonyolította. A Bond House mindegyik esetben olyan szállítótól vásárolta a mikroprocesszorokat, aki az Egyesült Királyságban volt hozzáadottértékadó adóalanyként nyilvántartásba véve, olyan áron, amelyet megfelelő piaci árnak ítélt, az árut átvette, és a szállítónak kifizette a piaci árat, illetve a rá áthárított adót. A mikroprocesszorokat külföldi ügyfelei részére szállította ki, az ügyletek során nyereséget realizált. Azok az értékesítések, melyeket a Bond House realizált, olyan ügyleti láncok részét képezték, amelyek célja az adókijátszás volt. A Bond House-nak (akárcsak az Optigen-nek és a Fulcrum-nak) nem volt tudomása erről a célról, és ártatlan volt valamennyi jogsértés elkövetésében. A fenti eljárások egyesítését az indokolta, hogy a nemzeti adóhatóság mindhárom esetben hasonló jogi érveléssel utasította el az érintett társaságok adólevonási jogát, és éppen ezen sajátos jogértelmezés volt az előzetes döntéshozatalra irányuló eljárás tárgya. A nemzeti adóhatóság álláspontja szerint a kérdéses ügyletekre nem terjed ki a hozzáadottértékadó hatálya, ugyanis még ha a vizsgálat alá vont társaságnak nem is volt tudomása az adókijátszásra irányuló szándékról, és ártatlan volt valamennyi jogsértés elkövetésében, ezek a műveletek nem rendelkeztek gazdasági tartalommal, és így nem képezhetik gazdasági tevékenység részét. A brit adóhatóság megítélése szerint ezek a beszerzések nem minősülnek olyan termékértékesítésnek, amelyet üzleti célra használtak fel, vagy arra szántak, és a termékértékesítéseket nem a hozzáadottértékadó hatálya alá tartozó gazdasági tevékenység során végezték. Ezt támasztja alá érvelésük szerint az a körülmény is, hogy ezen műveletek végső célja a hozzáadottértékadóként fizetett pénzösszegek jogellenes felhasználása, és nem a termékek fogyasztói piacon történő forgalomba hozatala volt. Ezeket a körülményeket objektívan
kell megítélni, függetlenül attól, hogy hogyan viszonyult ezen körülményekhez az adó-visszaigénylést eszközlő társaság magatartása. Mindezek alapján nincs joga a kereskedőnek előzetesen felszámított hozzáadottértékadót visszaigényelni, ha az ellátási láncban jogsértő kereskedő (vagy jogtalanul eltulajdonított hozzáadottértékadó-számot felhasználó kereskedő) is részt vesz, még abban az esetben sem, ha a visszaigénylést benyújtó kereskedő semmilyen tekintetben nem volt a körhinta jellegű adókijátszás részese. Ezzel szemben az Optigen, a Fulcrum és a Bond House szóbeli és írásbeli előterjesztéseiben a legnagyobb hangsúlyt a jogbiztonság kérdésére helyezte, melyet álláspontjuk szerint sért az, ha felelősségüket olyan szempontok alapján ítélik meg, melyekre semmilyen ráhatással nem bírhattak. A Bíróság által eldöntendő kérdés tehát az volt, hogy kiterjed-e a kérdéses ügyletekre a hozzáadottértékadó hatálya, vajon a Bond House, a Fulcrum és az Optigen gazdasági tevékenységet végeztek-e akkor, amikor gyanútlanul részt vettek egy körhinta jellegű adókijátszásban, továbbá az ilyen ügyletek gazdasági tevékenységnek minősülnek-e a hatodik irányelv 4. cikke (2) bekezdésének (HÉA irányelv 9.§ (2) bek.) értelmében. További fontos kérdés volt, hogy annak mérlegelése során, hogy az adott ügyletek gazdasági eseménynek minősülnek-e, az ügyletek láncolatát egészében, vagy minden egyes ügyletet önállóan kell-e figyelembe venni. A Bíróság az eljárása alapját képező ügyekben a nemzeti bíróságok által rögzített tényállások figyelembevételével (elsősorban a Bond House ügyben a VAT and Duties Tribunal, Manchester ítéletére támaszkodva) világosan kifejti, hogy mit ért körhinta jellegű adókijátszás alatt: A körhinta jellegű adókijátszás legegyszerűbb formájában a következők szerint működik: az Európai Unió egyik tagállamában hozzáadottértékadó-alanyként nyilvántartásba vett ke-
reskedő (A cég) az Európai Unió valamely másik tagállamában hozzáadottértékadó-alanyként nyilvántartásba vett kereskedő (B cég) részére adóköteles terméket értékesít. Az A cég értékesítése B cég részére az A cég tagállamában adómentes. B cégnek kell a termékbeszerzést bevallania, és saját tagállamában a beszerzés utáni adót megfizetnie azzal a feltétellel, hogy a terméket hozzáadottértékadó hatálya alá tartozó körben kívánja továbbértékesíteni, és ezt követően az előzetesen felszámított adó összegének megfelelő adólevonást érvényesít. Ha körhinta jellegű adókijátszás résztvevője, általában ezek egyikét sem teszi meg. Ezután B cég a saját tagállamában hozzáadottértékadó-alanyként nyilvántartásba vett másik kereskedő (C cég) részére továbbértékesíti a terméket a hozzáadottértékadó felszámítása és kifizetése ellenében. Azonban nem számol el az adóhatóság előtt ezzel a hozzáadottértékadóval, és gyakorlatilag eltűnik („eltűnt vagy hiányzó kereskedő” lásd. részletesen a 11/2.3.1. pontot). Mindazonáltal a C cég részére történő értékesítés idején, amikor még B céget hozzáadottértékadó-alanyként tartják nyilván, és mielőtt az adóhatóság tudomására jutna, hogy ez a kereskedő eltűnt vagy eltűnhet, és beavatkozhatna (például azáltal, hogy B céget törli a nyilvántartásból), B cég hozzáadottértékadó tartalmú számlát bocsát ki C cég részére, aki ezt a B cég részére előzetesen megfizetett hozzáadottértékadót visszaigényli. Azután C cég („ügynök vagy bróker” lásd. részletesen a 11/2.3.2. pontot) a terméket az Európai Unió egy másik tagállamában hozzáadottértékadó-alanyként nyilvántartásba vett kereskedő részére értékesíti. A legegyszerűbb esetben ez a vevő éppen az A cég lesz, és e körforgás alapján nevezik ezt körhinta jellegű adókijátszásnak. Az ítéletben körülírt adókijátszási technika valóban a láncolatos hozzáadottértékadó csalások legegyszerűbb példája, mely ebben a vegytiszta formában szinte sohasem érhető tetten. A valóságban az ügyletláncok végtelen variációja képzelhető el, akár jelentősen bonyolultabbak is, mint a fentiekben kifejtett változat, és a valóságban ugyanazt a terméket „küldhetik körbe” több eltérő láncban. Tágabb értelemben adókijátszásnak
tekinthető minden olyan adózói magatartás, mely arra irányul, hogy az egyik fél által levonásba helyezett (visszaigényelt) forgalmi adót a másik, adófizetésre kötelezett fél nem (vagy nem teljes mértékben) fizeti be, és az ügylet célja elsősorban nem maga a gazdasági esemény, hanem az adóelőny biztosítása. A probléma alapvetően minden adókijátszás esetén ugyanaz: egy kereskedő a neki hozzáadottértékadó címén fizetett pénzösszeget beszedi, és azzal nem számol el az adóhatóság előtt. Amennyiben az adókijátszás sikeres, az eredmény a fenti példát alapul véve az, hogy B cég megkapja azt az adót, amelyet az adóhatóságnak C cég részére ki kell fizetnie, de amellyel B cég nem számolt el. A felvázolt modellel kapcsolatban az ítélet számba veszi a három cég felelősségével, magatartásának csalárd jellegével kapcsolatos lehetséges következtetéseket is. Ebben a modellben a B cég bizonyosan csalárd magatartású, A cég valószínűsíthetően az, C cég pedig teljességgel gyanútlan lehet azzal kapcsolatban, hogy mi is történik valójában, és mire használják fel a részvételét. Az előzőek annyiban mindenképpen kiegészítésre szorulnak, hogy az ellenőrzési tapasztalatok alapján nagyon gyakran a C társaság tevékenyen vagy hallgatólagosan részt vesz az adókijátszás szervezésében, és részesül az így elérhető adóelőnyből. Amit ezzel kapcsolatban észre kell venni, hogy a bizonyítási lehetőségek az adóhatóság részéről jóval szűkebbek a C társaság, mint az A, illetve B cég esetében, hiszen míg az utóbbi társaságok mulasztása, együttműködése nyilvánvaló, addig a C társaság szándékát és felelősségét nagyon nehéz bizonyítani. (Feltehetően ez a bizonyítási oldalon jelentkező nehézség vezette a brit adóhatóságot arra, hogy más oldalról próbálja a körhinta csalásokat megközelíteni, és az ilyen jellegű ügyleteket megpróbálja objektív ismérvek alapján kiszorítani a hozzáadottértékadó hatálya alól.) Ugyanakkor a magas szinten szervezett csalások egyik válfajánál egyértelműen alkalmazott metódus, hogy az értékesítési láncolatba, méghozzá éppen a visszaigénylési pozícióba egy jól
működő (a piacon ismert, jól prosperáló, adókötelezettségeit rendre telesítő stb.) társaságot iktatnak a szervezők, hogy így csökkentsék a lebukás kockázatát. Ebben az esetben valóban elképzelhető, hogy a beszervezett társaság nem tud a többi résztvevő csalárd szándékáról. Ugyanakkor éppen ezen társaságnak a legmagasabb az adókockázata, hiszen amíg a láncolatban alatta álló társaságok a részükre az ellenérték részeként kifizetett adóval együtt eltűnnek a számonkérés elől, addig a ténylegesen létező társaságtól számíthat az adóhatóság az adókijátszás kapcsán visszaigényelt adó megtérítésére. Visszatérve az ítéletben szereplő érvelésre a Bíróság kifejtette, hogy a számítógép alkatrészekkel való kereskedelem általában gazdasági tevékenységnek tekintendő. A hatodik irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében (HÉA irányelv 9.§ (2) bek.) meghatározott gazdasági tevékenység fogalmának alkalmazási köre széles, és e fogalom jellegét tekintve objektív. Ennek megfelelően a hozzáadottértékadó hatálya alá nem tartozó kivételeket kifejezetten szabályozni kell, és azokat pontosan meg kell határozni. A közös hozzáadottértékadó-rendszer lényeges sajátossága az, hogy a hozzáadottértékadó az ellátási lánc minden egyes ügyletére felszámítandó, tehát a láncban lévő egyes ügyletek jellegén nem változtatnak a korábbi vagy későbbi események. Ebből viszont az következik, hogy minden egyes ügyletet objektíve és önmagában kell vizsgálni, tekintet nélkül annak céljára és eredményére. Ez elsősorban azon a követelményen alapul, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszernek semlegesnek kell lennie, és a jogbiztonságra kell támaszkodnia, ami azt igényli, hogy az adóalanyok számára előre kiszámíthatóak legyenek a közösségi jogból fakadó jogkövetkezmények. A jóhiszeműen eljáró kereskedőnek tehát már az adóköteles ügylet megkötése idején meg kell tudnia határozni, hogy az általa teljesített ügyletre a hozzáadottértékadó rendszer hatálya kiterjede, vagy sem. A Bíróság visszautasította azon érvet, hogy az ügyletek valódi céljára, az adó kijátszásra való tekintettel – mivel enélkül a
körhinta és az azt alkotó egyes ügyletek sem jöttek volna létre – a körhinta minden eleméről kimondható, hogy nem rendelkezett gazdasági céllal. Álláspontja szerint annak a megállapításnak, hogy az ügyleteknek végül is nem volt gazdasági célja, olyan körülmények egész során kell alapulnia, amelyek messze túlmutatnak azon tényezőn, amely meghatározza azt, hogy a láncolatban lévő egyes ügyletekre kiterjed-e a hozzáadottértékadó hatálya vagy sem. A Bíróság arra is rámutatott, hogy egy ettől eltérő megközelítés figyelmen kívül hagyná a gazdasági tevékenység fogalmának objektív jellegét, és könnyen ahhoz az abszurd eredményhez vezetne, hogy az egész kereskedelmi láncolat kiesne a hatodik irányelv hatálya alól pusztán azért, mert a láncolatban résztvevő egyik kereskedő nem számolt el az adóhatóság előtt a hozzáadottértékadóval. Sőt amennyiben elfogadnánk a brit adóhatóság álláspontját, az egyben ahhoz a végkövetkeztetéshez is vezetne, hogy éppen az a kereskedő nem lenne köteles a hozzáadottértékadót megfizetni, aki a hozzáadottértékadó elszámolással kapcsolatos mulasztást elkövette. A Bíróság utalt a Rompelman-ügyben (268/83. sz.) hozott ítéletére, mely szerint: „[a] hozzáadottértékadó közös rendszere biztosítja következésképpen minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően a tökéletes semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye, […]”. Ennek megfelelően az irányelv 4. cikkének (1) bekezdése (HÉA irányelv 9.§ (1) bek.) minden tevékenységre vonatkozik „tekintet nélkül annak céljára és eredményére”. A Bíróság az állandó ítélkezési gyakorlatra történő hivatkozással arra az álláspontra helyezkedett, hogy az előzőekben hivatkozott adósemlegesség elve kizárja a jogszerű és a jogsértő tevékenység közötti különbségtételt. Elvileg tehát még jogsértő tevékenységekre is kiterjed a hatodik irányelv hatálya, ez alól kivételt csak azok a szélsőséges esetek jelentik, amikor a kérdéses tevékenység speciális sajátosságai miatt a legális gazdaság területén teljesen kívül esik (például a kábítószer kereskedelem).
Kiemelten foglalkozott továbbá a Bíróság az Optigen, a Fulcrum és a Bond House által hivatkozott jogbiztonság kérdésével. A Bíróság egyértelműen arra az álláspontra helyezkedett, hogy a hatodik irányelv alkalmazása kapcsán jelentős bizonytalanságot idézne elő, ha a hatóságok elvárnák a kereskedőktől, hogy az ügyletkötés idején előre ellenőrizzék, hogy vajon az ügyletek tárgyát képező termékek a későbbiekben visszakerülnek-e ahhoz a kereskedőhöz, aki már résztvevője volt az ellátási láncnak, illetve tudniuk kellene e kereskedő ezt követő esetleges eltűnéséről is. A „gazdasági tevékenység” fogalmának ezen értelmezése sérti a jogbiztonság elvét, továbbá – ahogyan az Optigen, a Fulcrum és a Bond House helyesen adta elő-, ez a megközelítés jelentősen korlátozhatja a legális kereskedelmet is. Összefoglalva a Bíróság határozatát kijelenthető, hogy azok az ügyletek, amelyek maguk nem valósítanak meg hozzáadottértékadó-kijátszást, adóalanyként eljáró személy által végzett termékértékesítésnek és egyben gazdasági tevékenységnek minősülnek a hatodik irányelv (és a HÉA irányelv) értelmében, mivel teljesítik az irányelvben meghatározott objektív feltételeket. Ezen feltételek fennállása pedig független az ugyanazon értékesítési láncban érintett más kereskedő szándékától, és/vagy a lánc részét képező, az említett adóalany által végzett ügyletet megelőző vagy követő másik ügylet esetleges csalárd jellegétől, amelyről ezen adóalany nem tudott és nem tudhatott. Fontos tehát kiemelni, hogy a láncértékesítésben való részvétel önmagában nem ellentétes sem a közösségi sem a hazai jogszabályokkal. Az ilyen ügyleteket végző adóalanynak az előzetesen megfizetett hozzáadottértékadó levonásához való jogát az a körülmény nem befolyásolja, hogy ugyanazon az értékesítési láncon belül, amelybe ezek az ügyletek illeszkednek, az általa végrehajtott ügyletet megelőző vagy követő más ügylet hozzáadottértékadó-kijátszást valósít meg. A láncértékesítésben szereplő adóalany előzőek szerinti jogállása azonban csak ak-
kor áll fenn, ha nem bizonyosodik be, hogy az adókijátszásról tudott vagy tudhatott volna. A láncértékesítésekkel, az ezek vizsgálatát lehetővé tevő adóhatósági eszközök jogszerűségével a magyar Legfelsőbb Bíróság is több eset kapcsán foglalkozott. Az előzőekben ismertetett érvelést részben kiegészíti a Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 35.036/2006. számú (EBH2006. 1572, Legfelsőbb Bíróság Határozatainak Hivatalos Gyűjteménye 2006/2.) ítéletének indokolása, mely szerint az úgynevezett láncszerződések (a Bíróság terminológiája szerint körhinta szerződések) esetén az adóhatóság a tényállás teljes körű feltárása érdekében jogosult ellenőrizni nemcsak a vitatott számlák kiadójának és befogadójának gazdasági kapcsolatát, hanem az ezt megelőző gazdasági eseményeket is, és ezen vizsgálat eredményéből fakadó adójogi következményeket lehet a vizsgált adóalannyal szemben levonni. Tehát a kérdéses ügyletet objektíve és önmagában kell értékelni, azonban ezen értékelés során figyelembe kell venni a láncolat egészével kapcsolatban feltárt körülményeket is. Az adókijátszás mint joggal való visszaélés A Halifax plc és társai kontra Commissioners of Customs & Excise (C-255/02. sz. ügy) jogesettel kapcsolatban a Bíróságnak arról a kérdésről kellett döntenie, hogy joggal való visszaélésnek minősülhetnek-e azon jogügyletek, melyeknek célja kizárólag az adóelőny realizálása, bármilyen üzleti cél nélkül, továbbá, hogy ezen ügyletek a hozzáadottértékadó rendszerében termékértékesítésnek, szolgáltatásnyújtásnak, azaz gazdasági eseménynek tekinthetőek-e. (Az ismertetetthez nagyon hasonló a C-223/03. sz. ügy [University of Huddersfield Higher Education Corporation kontra Commissioners of Customs and Excise], illetve a C-419/02. sz. ügy [BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd kontra Commissioners of Customs and Excise] tényállása, ezek ismertetését azonban terjedelmi okokból kifolyólag mellőzzük).
Az adókijátszás mint joggal való visszaélés
Az eljárás alapjául szolgáló ügy tényállása szerint a Halifax banki tevékenységgel foglalkozó vállalkozás, mely ennek megfelelően túlnyomó részben adómentes pénzügyi szolgáltatásokat teljesít. A Halifax üzleti tevékenysége körében telefonközpontokat kívánt létrehozni az Egyesült Királyságban négy különböző helyszínen, a Halifax által bérelt vagy a tulajdonában lévő ingatlanokon. Tekintettel arra, hogy a hozzáadottértékadó rendszer szabályai szerint a Halifaxnak a rá áthárított levonható adót arányosítania kellett volna az adómentes tevékenysége miatt, az építési munkálatok vonatkozásában fizetett hozzáadottértékadó mintegy 5%-át tudta volna csak visszaigényelni. A Halifax ugyanakkor olyan adótervet alakított ki, amelynek következtében lényegében az építési munkálatok vonatkozásában előzetesen felszámított adó teljes összege visszaigényelhetővé vált. A tranzakciósorozatban részt vevő társaságok mindegyike a Halifax egyszemélyes leányvállalata volt: a Leeds Permanent Development Services (a továbbiakban: LPDS), a County Wide Property Investments (a továbbiakban: CWPI), és végül a Halifax Property Investment Ltd (a továbbiakban: HPIL). Az adóterv mind a négy ingatlan esetében röviden a következők szerint épült fel. Először a Halifax szerződésben kötelezettséget vállalt arra, hogy az LPDS részére olyan összegű kölcsönt nyújt, amely elegendő az építési munkálatok kivitelezéséhez, továbbá megrendelt kisebb értékű építési munkálatokat az LPDS-től. Az LPDS a maga részéről fejlesztési és támogatási megállapodást kötött a CWPI-vel, amely alapján a CWPI mindegyik ingatlanon köteles az építési munkálatokat elvégezni, vagy alvállalkozókkal elvégeztetni, mely munkálatok ellenértékét az LPDS a kölcsönszerződés alapján a Halifax által fizetett összegekből fizette ki. A kérdéses üzleti évben az LPDS az általános adókulcs alá tartozó, kis értékű építési munkálatot teljesítette, és mivel ez a társaság nem nyújtott adómentes szolgáltatást, visszaigényelte a részére a CWPI által nyújtott szolgáltatások vonatkozásában előzetesen felszámított adót. A CWPI a maga részéről felszámította a hozzáadottértékadót az
LPDS-nek nyújtott szolgáltatások vonatkozásában, de a későbbiekben levonhatta ebből a hozzáadottértékadót, amelyet az építési munkálatokat végző alvállalkozók és szakemberek áthárítottak rá. A Halifax mindegyik ingatlant díj ellenében bérbe adta az LPDS-nek, és további megállapodást kötött arra nézve, hogy a bérleti szerződéseket majd a HPIL-re engedményezi. Még ugyanezen a napon a HPIL szerződésben kötelezettséget vállalt arra, hogy az építményt mindegyik ingatlanon a Halifax részére díj fejében albérletbe adja. Az ügyletsorozat eredményeképpen tehát a Halifax érdekeltségi körébe tartozó társaságok az építőipari munkálatokkal kapcsolatosan áthárított adó teljes összegét levonásba helyezték, míg ha ugyanezeket a szolgáltatásokat a Halifax közvetlenül rendelte volna meg, az előzetesen felszámított adó töredékét tudta volna csak visszaigényelni. Nyilvánvaló továbbá, hogy az LPDS, illetve a HPIL közbeiktatása gazdasági indokokkal nem magyarázható, erre kizárólag a fentiekben ismertetett adóelőny elérése érdekében került sor. Az utóbbit támasztja alá, hogy a Halifax volt a fenti ügyletek irányítója, kamatmentesen biztosította az ügyletek finanszírozását, az ingatlanok mindvégig a Halifax birtokában maradtak (tehát az építési munkálatokból származó előnyökben közvetlenül ő részesült), a Halifax közvetlen szerződéses kapcsolatban állt a független építési vállalkozókkal „különmegállapodások” alapján, melyek biztosították, hogy a Halifax követelhesse a független vállalkozóktól a vállalt feladatok elvégzését. Mindezen körülmények egyértelműen azt támasztják alá, hogy a független építési vállalkozók ténylegesen a Halifax részére nyújtottak szolgáltatást. A Bíróság fenti tényállással kapcsolatos álláspontjában a jogbiztonság elvét, illetve a joggal való visszaélés tilalmát vetette össze. A közös hozzáadottértékadó-rendszer adósemlegességének és a jogbiztonságnak az elve megkívánja, hogy a közösségi jog alkalmazása előre látható legyen a jogalanyok számára. A jogbiztonság követelményét még szigorúbban be kell tartani adójogviszonyok esetén, amikor az érintett szabályok pénzügyi
következményekkel járnak. Igaz ugyan, hogy a jelen ügyben kérdéses jogügyletek csupán bonyolult adókikerülésre irányuló struktúrák megvalósításának eszközei vagy közvetett ügyletei voltak, az adókikerülés célja azonban olyan külső körülmény, amely nem változtatja meg a tárgyalt jogügyletek eredeti és objektív jellegét. Az ilyen jogügyleteket egyenként kell elemezni a vonatkozó objektív körülményeket figyelembe véve annak megállapítása érdekében, hogy sor került-e valamely szolgáltatás vagy termék ellenérték fejében történő átadására. Teljesen más a helyzet csalás vagy visszaélés esetén (ezzel kapcsolatban a Bíróság visszautalt a Breitsohl- és az INZO-ügyekben [C110/94. sz.] elfogadott álláspontjára), ha az adólevonásra valótlan tartalmú adóbevallás vagy számla alapján kerül sor, tehát amikor egyáltalán nem történik gazdasági esemény, ez azonban a jelen ügyben nem merült fel. Amennyiben az adóalany választhat a kétféle ügylet között, a hatodik irányelv nem írja elő, hogy a magasabb összegű hozzáadottértékadó befizetésével járó ügyletet válassza, az adóalanyoknak joguk van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani. Továbbá folytatva az előbbi gondolatmenetet, a Bíróság következetesen kimondta, hogy az adóalanyok alakíthatják az üzleti tevékenységüket oly módon, hogy korlátozzák adókötelezettségüket. A BLP Group ügyben (C-4/94. sz.) a Bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy egy „kereskedő adómentes és adóköteles ügyletek közötti választása számos tényezőn alapulhat, beleértve a hozzáadottértékadó-rendszerrel összefüggésben felmerülő adómegfontolásokat”. Az adóalany által hivatkozott jogot csak abban az esetben lehet megtagadni, ha az érintett által végzett gazdasági tevékenységnek nincs más objektív magyarázata, mint az adóhatóságokkal szembeni követelés létrehozása, és a jog elismerése ellentétes lenne a közös hozzáadottértékadó-rendszer vonatkozó szabályainak céljaival, valamint elérni kívánt eredményével. A viszszaélésszerű magatartás tilalma a közösségi jogrendszerre és
így a hozzáadottértékadó területére is kiterjed. Az ilyen visszaélésszerű gazdasági tevékenység, még amennyiben nem is jogellenes, nem érdemli meg a jogbiztonság és a bizalomvédelem közösségi jogi elvének védelmét, mivel egyetlen valószínű oka maga a jogrendszer céljainak kijátszása. Ilyen körülmények esetén a kérdéses jogi rendelkezést – szó szerinti jelentésével ellentétesen – úgy kell értelmezni, hogy nem biztosítja a hivatkozott jogot. A visszaélésszerű magatartás tilalma azonban nem releváns azokban az esetekben, amikor a végzett gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, mint pusztán az adóelőny elérése. A joggal való visszaélés tilalmával (a rendeltetésszerű joggyakorlás elvével) kapcsolatban nem csak a közösségi jog, hanem az Art. is tartalmaz előírást, mely szerint az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése (Art. 2.§ (1) bekezdés). Összefoglalva az ítéletet a Bíróság az Optigen ügyben kifejtett álláspontjához hűen a jogbiztonság elvére történő hivatkozással elzárkózott attól, hogy a gazdasági tevékenység fogalmát szűken értelmezze. A Halifax ügyhöz hasonló ügyletek termékértékesítésnek, illetve szolgáltatásnyújtásnak és gazdasági tevékenységnek minősülnek a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja, 4. cikkének (1) és (2) bekezdése, 5. cikkének (1) bekezdése és 6. cikkének (1) bekezdése értelmében (HÉA irányelv 2. cikk (1) bekezdés, 9. cikk (1) bekezdés, 14. cikk (1) bekezdés, 24. cikk (1) bekezdés) feltéve, hogy teljesítik az ezen jogszabályhelyekben meghatározott fogalmak alapjául szolgáló objektív feltételeket, még abban az esetben is, ha azokat kizárólag adóelőny elérése céljából végzik, bármilyen más üzleti cél nélkül. Ennél is fontosabb azonban, hogy a Bíróság álláspontja szerint a hatodik irányelvvel ellentétes az, ha az adóalany az előzete-
sen felszámított hozzáadottértékadó levonásához való jogát olyan ügyletekkel kapcsolatban gyakorolja, amelyek visszaélésszerű magatartást valósítanak meg. Az adólevonási jog előzőek szerinti elutasítása akkor megalapozott, ha az alábbi két feltétel együttesen fennáll. Egyrészt a visszaélésszerű magatartás megállapításához az szükséges, hogy a hatodik irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel. A konkrét esetben például az adósemlegesség elvével és következésképpen az adólevonási rendszer céljával ellentétes lenne, ha az adóalanyoknak teljes egészben megengednék az előzetesen felszámított hozzáadottértékadó levonását abban az esetben, ha a rendes üzleti tevékenységük keretében a hatodik irányelvnek vagy az azt átültető nemzeti szabályozásnak a levonási rendszerre vonatkozó rendelkezéseivel összhangban álló ügylet alapján e hozzáadottértékadó levonása nem vagy csak részben lenne lehetséges. Másrészt a joggal való visszaélésre történő hivatkozás esetén az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése. A Halifax esetében erre utal az ügyletek tisztán mesterséges jellege, valamint az adóteher-csökkentési tervben érintett gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatok. A Halifax ügyben hozott ítéletet egészíti ki a visszaélésszerű magatartás fogalmának pontosítását tartalmazó C-425/06. sz. ügy (Ministero dell'Economia e delle Finanze kontra Part Service Srl, felszámolás alatt). Az ítélet szerint a hatodik tanácsi irányelvet úgy kell értelmezni, hogy a visszaélésszerű magatartás abban az esetben állapítható meg, ha az adott ügylet vagy ügyletek alapvető célja az adóelőny megszerzése. Alapvető célnak álláspontom szerint akkor tekinthető az adóelőny megszerzése, ha ezen cél nélkül az ügyletek nem jöttek volna létre,
tehát ha az egyéb célok önmagukban nem indokolják a gazdasági események adott formában történő realizálását. Visszatérve a Halifax ügyben hozott ítéletre a Bíróság visszaélésszerű magatartás esetére azt írja elő, hogy az érintett ügyleteket oly módon kell átminősíteni, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerűen végzett ügyletek hiányában fennállt volna. Lényegében hasonló jogkövetkezményt tartalmaz az Art. is amennyiben előírja, hogy a joggal való visszaélés eseteiben az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel – ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel – állapítsa meg (Art. 2.§ (2) bekezdés). A Halifax ügyben kidolgozott elvek, illetve az Art. idézett rendelkezéseinek alkalmazására adhatnak alapot – többek között – azok a visszaélések, adócsalások, melyek legegyszerűbb modellje a következők szerint vázolható. Az egyik adóalany egy nagy értékű tárgyi eszközt (például ingatlant) értékesít egy másik adóalanynak, amelyik az áthárított adót visszaigényli, azonban az előbbi adóalany az értékesítés nyomán keletkező fizetendő adót fiktív ügyletek kapcsán előzetesen felszámított adóval csökkenti. A nagy értékű termékértékesítés mint gazdasági tevékenység megtörténte nehezen vitatható, hiszen az ellenértéket kifizetik, a terméket átadják (ingatlan esetén megtörténik a tulajdonjog bejegyzése, megfizetik a vagyonszerzési illetéket stb.). Ugyanakkor ha az adóhatóság az ügyletek vizsgálata során bizonyítja, hogy a felek a köztük lévő személyes-gazdasági kapcsolatok révén összehangoltan jártak el, a gazdasági eseménynek az adó-visszaigénylésen, mint adóelőnyön kívül más célja nem volt, megállapíthatja a joggal való visszaélést és annak jogkövetkezményeit.
Az adókijátszásban való részvétel formái
Az adókijátszásban való részvétel formái
Hozzáadottérték-adó
A C-440/04. számú ügy alapjául szolgáló tényállás a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint a következő volt: a Recolta 16 darab luxusgépkocsit vett egy bizonyos Aillaud úrtól, aki azokat az Auto-Mail társaságtól vásárolta. Aillaud úr nem utalta át a Recolta által megfizetett hozzáadottérték-adót az államkincstár részére. A Recolta exportengedély alapján hozzáadottértékadó-mentesen továbbértékesítette a gépkocsikat ugyanazon társaság, az Auto-Mail részére. Aillaud úr és az Auto Mail együttműködtek abból a célból, hogy ne kelljen a kiszámlázott hozzáadottérték-adót megfizetni, a Recolta esetében azonban ugyanez nem bizonyosodott be, így a fenti körülmények alapján megindított büntetőeljárásokban a Recolta ügyvezetőjével szemben eljárást megszüntető végzést hoztak.
Az Axel Kittel kontra État belge és État belge kontra Recolta Recycling SPRL (C-439/04. és C-440/04.) egyesített ügyekkel kapcsolatban a Cour de cassation (Belgium) egy nemzeti jogszabálynak a hozzáadottértékadó közös rendszere keretében kifejtett hatályával kapcsolatban kérdezte a Bíróságot. A hivatkozott jogszabály semmisnek tekinti a jogellenes célt szolgáló szerződéseket (hasonló rendelkezést a Ptk. is tartalmaz) és következésképpen azon csalárd tevékenységeket, amelyek célja az állam megtévesztése ezen adó beszedésével kapcsolatban. A konkrét ügyekkel kapcsolatban a belga bíróság azt kérdezte, hogy a körhinta jellegű adókijátszásban ez az adásvételi szerződés érvényességét érintő következmény megakadályozza-e a megfizetett adó levonását. Ezzel kapcsolatban két esetet különböztet meg: az egyikben a vevő jóhiszeműen kötött szerződést (C-440/04. sz. ügy), míg a másikban részt vett az adókijátszásban (C-439/04. sz. ügy).
A C-439/04. számú ügy tényállása szerint az Axel Kittel által képviselt Computime Belgium (a továbbiakban: Computime) nevű társaság informatikai alkatrészek nagykereskedelmével foglalkozott, amelyeket Belgiumban szerzett
be abból a célból, hogy azokat az Európai Unió többi államába, többek között Luxemburgba exportálja. A luxemburgi címzett az alkatrészeket egy, szintén a Nagyhercegségben honos harmadik félnek adta tovább, aki a maga részéről visszaküldte őket Belgiumba a Computime szállítójának. Az utóbbi szállító egyáltalán nem fizette be a Computime-nak kiszámlázott hozzáadottérték-adót, azonban rendszeresen levonta a ráhárított hozzáadottérték-adó összegeket, a Computime pedig tudott e csalárd tevékenységről. Utalva az Optigen ügyben hozott ítéletre, továbbá a hatodik irányelvben található fogalmak objektív jellegére és az adósemlegesség elvétől vezérelt hozzáadottérték-adó általános céljára, amely kizárja az ügyletek jogszerűsége függvényében tett megkülönböztetéseket, a Bíróság hangsúlyozta, hogy az adókijátszásban nem érintett ügyletek adóköteles eseményt jelentenek, amennyiben azok olyan adófizetőnek tulajdoníthatók, aki nem tudta, hogy az ügyletek valószínűleg illegális kereskedelmi lánc részét képezik. Ebből következik az is, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszer nem teszi lehetővé, hogy az adólevonás kedvezményét – arra hivatkozva, hogy a nemzeti polgári törvénykönyv semmisnek tekinti a szerződést – megvonják attól a személytől, aki jóhiszeműen szerez be javakat, és nem tud az eladó által elkövetett adókijátszásról. Az a körülmény, hogy az érintett termékek korábbi és későbbi értékesítéseit terhelő hozzáadottérték-adót befizették-e az államkincstárba, vagy sem, nem érinti az adóalanynak az előzetesen megfizetett hozzáadottérték-adó levonásához való jogát (lásd e tekintetben a C-395/02. sz., Transport Service ügy). A fent elmondottakra tekintettel azon kereskedőknek, akik minden tőlük ésszerűen elvárható intézkedést megtesznek annak érdekében, hogy az ügyleteik ne valósítsanak meg – akár a hozzáadottérték-adó, akár más adó tekintetében elkövetett – adókijátszást, annak kockázata nélkül kell megbízniuk ezen ügyletek jogszerűségében, hogy elveszítenék az előzetesen felszámított hozzáadottérték-adó levonásához való jogukat (lásd e
tekintetben a C-384/04. sz., Federation of Technological Industries ügy). Ezzel szemben az adóalany által teljesített termékértékesítés, illetve a gazdasági tevékenység fogalmainak alapjául szolgáló objektív feltételek nem teljesülnek az adóalany által elkövetett adókijátszás esetén. Ez a joggal való visszaélés és a közös hozzáadottértékadó-rendszer viszonyából következik, amit éppen a Halifax és társai ügyben hozott ítéletben elemzett a Bíróság, és levezette azt az elvet, miszerint „a jogalanyok nem alkalmazhatják visszaélésszerűen vagy csalárd módon a közösségi jogi normákat”. E megfontolások megerősítik, hogy az adólevonási jog azon időpontban keletkezik, amikor a hozzáadottérték-adó az adóköteles tevékenységekhez felhasznált termékek és szolgáltatások értékesítésével felszámíthatóvá válik (a hatodik irányelv 17. cikkének (1) és (2) bekezdése, a HÉA iránylev 167., 168. cikke). Ellenben amikor azok nem adóköteles vagy ezen adó hatálya alá tartozó, de adómentes tevékenységekhez kapcsolódnak, az adó nem számítható fel, illetve nem vonható le, tekintettel arra hogy a levonás a hozzá szorosan kapcsolódó adófizetési kötelezettségen alapul. Ha ez utóbbi nem áll fenn, mert kizárólag abból a célból folytatnak csalárd tevékenységet, hogy mesterségesen megalapozzák az adólevonási jogot, indokolatlan az olyan államkincstárral szemben támasztott követelés ellentételezése, amelyet valójában nem is egyenlítettek ki. Ez a magyarázata annak, hogy a Bíróság elismerte azt a lehetőséget, hogy a csalárd magatartás révén létrejött adólevonási jog nem gyakorolható, mivel ez szükséges ahhoz, hogy se adókijátszás, se visszaélés ne merüljön fel. Ha az adóalany szándékosan közreműködik az ilyen típusú ügyletben, amelyet kizárólag az adófizetési kötelezettség csökkentése céljából hoztak létre, és amely joggal való visszaélést valósít meg, a fent hivatkozott közös hozzáadottértékadórendszer az adólevonási jogának megvonását követeli. Ugyanis, amint a Bíróság arra már rámutatott, az adókijátszás, az adó-
elkerülés és az esetleges visszaélések elleni küzdelem a hatodik irányelv által elismert és támogatott célok közé tartozik (lásd a C-487/01. és C-7/02. sz., Gemeente Leusden és Holin Groep egyesített ügyek). A jogalanyok nem alkalmazhatják visszaélésszerűen vagy csalárd módon a közösségi jogi normákat (lásd többek között a C-367/96. sz., Kefalas és társai ügy, a C373/97. sz. Diamantis-ügy és a C-32/03. sz., Fini H ügy). Ennek megfelelően azt az adóalanyt, aki tudta, vagy akinek tudnia kellett volna, hogy beszerzésével a hozzáadottértékadó kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt, a hatodik irányelv alkalmazása szempontjából szükségképpen ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni függetlenül attól, hogy egyébként aktívan közreműködött-e az csalárd magatartások szervezésében, vagy a termék továbbértékesítéséből nyeresége származike, vagy sem. Abban a helyzetben ugyanis amikor az adóalany azért nem tudott az adókijátszásról, mert elmulasztotta a tőle elvárható körültekintést, ezáltal segítséget nyújt az adókijátszás elkövetőinek, és így az adókijátszás részesévé válik. Tehát a nemzeti hatóság hatáskörébe tartozik az adólevonás megtagadása, amennyiben objektív körülmények alapján megállapításra kerül, hogy az értékesítés olyan adóalany részére történik, aki tudta, vagy akinek tudnia kellett volna, hogy a beszerzésével a hozzáadottérték-adó kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt. Nem vitatható el a vizsgált adóalany adólevonási joga amenynyiben az ő cselekménye nem valósított meg hozzáadottértékadó kijátszást, és az ügyletek csalárd jellegéről nem tudott és nem is tudhatott, függetlenül a vizsgált adóalanyt megelőző, vagy azt követő személyek szándékától, azok adókijátszásra irányuló ügyleteitől. A Bíróság által a számlabefogadó felelősségével kapcsolatban kidolgozott jogelvek, illetve a hazai jog „kellő körültekintés” fogalmának szintézisét jelenti a Legfelsőbb Bíróság
Kfv.I.35.032/2007/5. számú ítélete. Az ítéleti tényállás szerint egy növénytermesztéssel és kertészettel foglalkozó adóalany különböző kézi erővel elvégezhető mezőgazdasági munkákra alvállalkozói szerződést kötött egy egyéni vállalkozóval. Az egyéni vállalkozótól vállalkozó igazolványt, adóhatósági igazolást kért be, vele írásbeli szerződést kötött, amely nem őt, hanem az egyéni vállalkozót tette felelőssé az általa dolgoztatott személyekért. Az egyéni vállalkozó nyilatkozata szerint azonban nem tartózkodott a munkaterületen, és munkavégzésre alkalmas dolgozói sem voltak. A Legfelsőbb Bíróság a Bíróság ítéleteire utalva kimondta, hogy az adóhatóság egyetlenegy olyan tényt vagy körülményt sem értékelt a számlabefogadó adóalany terhére, amelyekről ő nem tudott vagy ne tudhatott volna, az ugyanis kellő körültekintés tanúsítása esetén felismerhette volna, hogy az egyéni vállalkozó valójában nem végzett részére tevékenységet, nem hárított és nem is háríthatott át rá adót. A Bíróság ismertetett ítéleteiben kidolgozott jogelvek által meghatározott gondolati íven eljutottunk tehát a hazai jog „kellő körültekintés” fogalmáig. Ez azt jelenti, hogy tételes jogszabályi rendelkezés hiányában sem tekinthető objektívnak a számlabefogadó felelőssége. A hozzáadottértékadó-rendszerre vonatkozó közösségi jogból levezethető, hogy az adólevonási jog elutasításához az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a társaság képviselői rosszhiszeműen jártak el, tudatában voltak a számlázási láncolat csalárd jellegének, vagy olyan gondatlan magatartást tanúsítottak, mely akadályozta őket az ügyletek anomáliáinak felismerésében. Az adóalanynak a felelősségre vonás elkerülése érdekében minden ésszerűen elvárható óvintézkedést meg kell tennie, hogy elkerülje, hogy adókijátszás részesévé váljon.
2. Egyetemleges felelősség
Egyetemleges felelősség
Az adólevonásért való felelősséggel kapcsolatban a teljeskörűség érdekében ki kell térni az egyetemleges felelősség kérdésére, illetve alkalmazhatóságára. Az Áfatörvény 151. § (1) bekezdése szerint: „Abban az esetben, ha a) terméket egymást követően többször értékesítenek oly módon, hogy azt közvetlenül a sorban első értékesítőtől a sorban utolsó beszerző nevére szóló rendeltetéssel adják fel küldeményként vagy fuvarozzák el, illetőleg b) szolgáltatás nyújtásában saját néven, de más javára járnak el, az előzőek szerint érintett adóalanyok mindegyike (e § alkalmazásában a továbbiakban: részes adóalany) egyetemlegesen felelős azon adó megfizetéséért, amely bármely más részes adóalanynál, mint általa fizetendő adó megállapítható, de az ehhez fűződő kötelezettségét egészben vagy részben nem teljesítette. (2) Az (1) bekezdés alkalmazásának feltétele, hogy a részes adóalanyok a) belföldön nyilvántartásba vettek, vagy egyébként arra kötelezettek, és b) együttesen kapcsolt vállalkozások legyenek. (3) A felelősség érvényesítésének nem akadálya, ha a részes adóalany – az e törvényben szabályozott jogállása alapján – adófizetésre egyébként nem kötelezett.” Eme rendelkezések azt hivatottak szolgálni, hogy az adóvisszaélésre irányuló láncértékesítésből keletkező adó-veszteséget eredményesen lehessen kompenzálni, azonban a szabályozás átütő ereje megkérdőjelezhető. Az ügyleteknek ugyanis olyan sajátosságokkal kell rendelkezniük, melyek a gyakorlatban (együttesen) ritkán fordulnak elő, így a hivatkozott jogszabály alkalmazhatósága igencsak kérdéses.
§
Feltételei Sajátos szállítási mód Részes adóalanyok közötti összefonódás
a) A termékértékesítések esetén elsőként feltétel a sajátos szállítási mód, azaz a rendelkezések csak olyan esetekben alkalmazhatóak, melyeknél közvetlenül az első értékesítőtől az utolsó beszerző részére történik a szállítás. b) Második (szolgáltatások esetében első) feltételként megjelenik a részes adóalanyok közötti olyan szintű összefonódás, amely megfelel a kapcsolt vállalkozási viszonynak. A gyakorlati tapasztalatok azt mutatják, hogy a résztvevő személyek között ugyan kimutathatóak összefonódások, kapcsolódási pontok (pl.: azonos a könyvelő, kézbesítési megbízott személye, azonos telephely stb.), de ezek az átfedések csak a legritkább esetben érik el a kapcsolt vállalkozási viszonyt. Véleményünk szerint a jogszabályhely alkalmazására az együttes feltételek okán csak elenyésző esetben lesz lehetőség, melyhez ha hozzávesszük, hogy az áfa csalásra irányuló láncügyletek szereplői jellemzően vagyontalan, „üres” vállalkozások, megállapítható, hogy az adóbevételek biztosítását a hivatkozott szabályozás csak kis mértékben szolgálja majd. Ezzel szemben sokkal nagyobb a jelentősége az 1. pontban ismertetett jogelveknek. Miután azonban a láncértékesítések szereplői az elkövetői magatartások szervezettsége, az okozott vagyoni hátrány nagysága okán magatartásaikkal súlyosan sértik a jogalkotó által védeni kívánt érdekeket, mindenképpen indokolt az ellenőrzési fókusz mellett a jogszabályokban is megjelenő, de hatékonyan alkalmazható, tényleges visszatartó erejű szabályozás. Ennek egyik része lehetne a tárgyalt jogszabályi helyek olyan tartalmú megjelenése, melynél az adó megfizetésére a résztvevő személyeket akkor is lehetne kötelezni, ha a közreműködésük jellege a Bíróság ítélkezési gyakorlatában megjelenő szándékos, avagy gondatlan magatartási formát kimerítené.
11/3
Az Art. szerinti jogkövetkezmények (adóbírság, mulasztási bírság, késedelmi pótlék)
11/3.1
Adóbírság
A jogosulatlan áfa visszaigénylés esetén az adózónak adóbírság jogkövetkezmény alkalmazásával is számolnia kell. Adóbírságot állapít meg az adóhatóság, ha a jogosulatlan visszaigénylés tényét a kiutalás előtt megállapítja, vagy ha a visszaigénylést jogosulatlanul igénybe vették, és ezt utóbb tárja fel az adóhatósági ellenőrzés. A bírság alapja az első esetben a jogosulatlanul igényelt öszszeg. A második esetben a bírságot az adóhiány után kell fizetni, amely az adózó terhére megállapított adókülönbözet, feltéve, hogy az áfa-visszaigénylést, mint költségvetési támogatást igénybe vették. Az adóhiány számítása szempontjából az a túlfizetés minősül teljesített kötelezettségnek, amely a vizsgálat alá vont adónem tekintetében annak eredeti esedékessége napjától az ellenőrzés megkezdésének napjáig – akár adóéveken is átnyúlóan – folyamatosan fennáll. Amennyiben az adóhatóság utólagos adóellenőrzés során megállapítja, hogy a termékimportot terhelő általános forgalmi adót az adózó az adólevonási jog keletkezését követően, de az előző adómegállapítási időszakra vonatkozó adóbevallásban szerepeltette előzetesen felszámított adóként, az adóbírság alapja az ellenőrzési időszak egészére megállapított általános forgalmiadó-hiány. Adóhiány kerül megállapításra továbbá akkor, ha az adóhatóság megállapítása folytán az általános forgalmi adó elszámolása befizetendő adóba fordul át. Ezen esetekben a tényleges
A bírság alapja
adóhiány megállapításához a feltárt adókülönbözet összegét csökkenteni kell a túlfizetés összegével, azonban az eredeti esedékesség napján fennálló túlfizetést az adófizetési kötelezettség teljesítéseként csak akkor lehet figyelembe venni, ha a túlfizetés az ellenőrzés megkezdésének napján is fennáll (ez utóbbi időpont az ellenőrzésről szóló írásbeli idézés kézhezvételének, ennek hiányában a megbízólevél átvételének napja). Ez azt jelenti, hogy az adóhiány az előzőekben jelzett két időpont között folyamatosan fennálló túlfizetés összegével csökkenthető. Ez az előírás a 2004. évi vagy az azt követő vizsgálat alá vont időszakra végzett ellenőrzések során alkalmazható. Adóbírság Az adóbírság összege főszabály szerint a bírságalap 50 százaösszege léka. Új szabály, hogy ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával,
a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, akkor az adóbírság mértéke az adóhiány 75 százaléka. Az utóbbi magasabb bírságmérték a 2008. évi LXXXI törvény 267. § (2) bekezdésében foglaltakra tekintettel csak a 2009. február 1-jét követő időszakra tett adómegállapítások tekintetében alkalmazható. Minősített adózó esetében, ha a minősített adózói adatbázisba történő felvételt követően az adóhatóság első alkalommal állapít meg a terhére adóhiányt, az adóbírság mértéke az adóhiány 20 százaléka. Kivételt képeznek ez alól azok a kötelezettségszegések, amelyek után 75 százalékos adóbírság kiszabásának van helye. A bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével összefüggésben megállapított adóhiány esetén az adóbírság mértéke minden esetben az adóhiány 75 százaléka. Az adóbírságot a bírságalap 50 százalékánál, illetve, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, a bírságalap 75 százalékánál magasabb mértékben kiszabni nem lehet. Az előírtnál alacsonyabb mértékben a bírságot csak akkor lehet megállapítani, illetve a bírság kiszabását mellőzni, ha
az Art. 171. § (1) bekezdése alapján kerül sor a bírság összegének meghatározására. Az említett rendelkezés értelmében az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, illetőleg kiszabása mellőzhető, ha a körülményekből megállapítható, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Nincs helye azonban az adóbírság mérséklésének, sem hivatalból, sem kérelemre, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. Ezekben az esetekben tehát kötelező az adóhiány 75 százalékának megfelelő összegű adóbírságot kiszabni (2009. február 1-jét követő időszakra tett adómegállapítások esetén, korábbi időszakokra az 50 százalékos bírságmérték vonatkozik). A bírságmértéket mindig esetileg, a konkrét tényállást befolyásoló valamennyi lényeges körülmény átfogó vizsgálata, értékelése alapján lehet meghatározni. Az adókülönbözet keletkezésének okai adózónkénti differenciálással értékelendők. Ennek megfelelően az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát. A méltányos eljárás az adóigazgatási eljárás egyik alapelve, ezért a bírságmérséklés alapjául szolgáló körülményeket az adóhatóságnak hivatalból is figyelembe kell vennie. A konkrét bírságmérték megállapítása az adóhatóság mérlegelési jogkörébe tartozik, melyet a törvény keretjelleggel szabályoz. Anélkül, hogy tételes katalógust próbálnánk adni az adóbírság mérséklésénél irányadó körülményekről, az adóhatósági jogalkalmazás során kialakult gyakorlat, illetve az APEH által 2009. április 17-én kiadott Bírságolási kézikönyv alapján a bírságmérték
megállapításakor a következő szempontok figyelembevétele indokolt. Általánosságban elmondható, hogy a „tőle elvárhatóság” magatartási kritérium középpontjában az egyén, a szubjektum áll. Ennek megfelelően a felelősségi rendszert csak a konkrét helyzetek tölthetik meg tartalommal, hiszen például a „tőle elvárhatóság” eltérően ítélendő meg egy társaság és egy magánszemély esetén. A tipizálás szempontja lehet például a szakképzettség (pl.: könyvelő iroda, adótanácsadó) is. Adott esetben alacsonyabb az elvárás egy egyszerű tevékenységet (pl: kisipari tevékenységet) folytató magánszeméllyel szemben, mint egy több főt foglalkoztató vállalkozás esetében. A bírságkiszabás során értékelendő körülmény lehet még a költségvetési kapcsolatok vagy a vállalkozás forgalmának nagyságrendje, rendszeressége is. Az adózói felelősség vizsgálata kapcsán a vizsgálati körbe tartozik az adózó intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja, megbízottja, így az adózó eljárásának vizsgálatakor figyelemmel kell lenni arra is, hogy a gondossági követelményeknek eleget tett-e az adózó a jelzett személyek megbízása, illetve tevékenységük kontrollálása során. Bírságmérséklés
A bírságmérséklést általában megalapozza, ha a jogosulatlan igénylés összege egy következő adómegállapítási időszakban levonhatóvá, vagy visszaigényelhetővé válhat. Enyhítő körülménynek minősül, ha az adózó kezdő vállalkozás, és a jogszabályok összefüggő értelmezése során adózási gyakorlattal még nem rendelkezik. Szintén az adózó javára veendő figyelembe, ha az egy évnél régebben működő adózónál első ízben tett megállapítást az adóhatóság, különösen akkor, ha korábbi ellenőrzések során hasonló mulasztás vagy hiba miatt még nem volt szankcionálva. Indokolt a bírságmérséklés, ha a jogosulatlan visszaigénylés összege nem jelentős, azt tévedés, vagy kis összegű számítási hiba okozta. Kivételes méltánylást érdemlő körülmény, ha egy korábbi ellenőrzés az adott kérdéskört már
vizsgálta, és a szabálytalan elszámolást, illetve gyakorlatot nem kifogásolta, kivéve, ha későbbi jogszabályváltozás idézte elő az eljárás megváltoztatását. Külön kiemelést érdemel – a friss jogszabályváltozásra tekintettel, mely önmagában is méltányos eljárást kíván az adóhatóságtól –, hogy a bírság mellőzése is indokolt lehet abban az esetben, ha a jogosulatlan visszaigénylést téves jogszabályi értelmezés okozta olyan kérdésben, melyben még nem alakult ki egységes joggyakorlat, vagy az adózó az adóhatóság vagy a PM téves tájékoztatása alapján járt el. Az adóbírság kiszabása során nem vehetők figyelembe az adózó részére jogszabályban előírt kötelezettségek teljesítése (például bevallási, befizetési kötelezettség határidőben való teljesítése, rendezett könyvelés, rendezett folyószámla, adózó együttműködése, aktív közreműködése az ellenőrzés során stb.), illetve olyan körülmények, melyekre az adózó nincs ráhatással (például az adózónál korábban még nem volt ellenőrzés). Bizonyos körülmények fennállása azonban az adózó terhére esik, illetve a méltányossági alapon történő mérséklést kizárja. Ilyen lehet, ha az adóhiány, jogosulatlan visszaigénylése jelentős, illetve ha a szabálytalanság egyértelműen szabályozott területen történt (az adózó több éve hatályos, egyértelmű jogszabályi rendelkezést hagyott figyelmen kívül/sértett meg). Az adózó terhére értékelendő, ha az adózó adózási gyakorlattal rendelkezik (legalább egy évet meghaladóan működik); illetve ha az adózó mulasztását megelőzően ugyanezen tényállás alapján már (többször) volt szankcionálva. Súlyosbító körülmény a bírságtétel megállapítása során, ha a szabálytalanság az adózónál nagy gyakorisággal és több területet érintően fordul elő. Kiemelendő, hogy az adóbírság szabályozásának sajátos jellegéből fakadóan önmagában az is kizárja az adóbírság mérséklését, ha az ellenőrzés során az adóhatóság semmilyen kivételes méltánylást érdemlő körülményt nem tárt fel. Az adózó csalárd
!
magatartásával van összefüggésben, ezért kizárja az adóbírság mérséklését, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. Az adóhatóságnak az adóbírság kiszabásakor határozatában indokolnia kell, hogy a körülmények mérlegelése során mely szempontokat, milyen súllyal vett figyelembe a szankció mértékének meghatározásakor. Fontos, hogy az adóbírság mérséklésétől el kell különíteni az adómérséklést. Utóbbi esetén a már jogerős bírság (adó, pótlék) tartozást az adóhatóság kérelemre mérsékelheti, elengedheti. Magánszemély kérelme alapján az őt terhelő adótartozást (bírság- vagy pótléktartozást) az adóhatóság akkor mérsékelheti vagy engedheti el, ha azok megfizetése az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozók megélhetését súlyosan veszélyezteti. Az adóhatóság a pótlék- és bírságtartozást kivételes méltányosságból akkor is mérsékelheti (elengedheti), ha annak megfizetése a vállalkozási tevékenységet folytató magánszemély, jogi személy vagy egyéb szervezet gazdálkodási tevékenységét ellehetetlenítené.
11/3.2
Késedelmi pótlék
Késedelmi pótlék szankció megállapítása az áfa-visszaigényléssel kapcsolatban akkor merülhet fel, ha az adóhiányként jelentkezik, azaz a visszaigénylés jogellenességét az adóhatóság a kiutalás teljesítését követően tárja fel, vagy ha az adóhatóság megállapítása folytán az általános forgalmi adó elszámolása befizetendő adóba fordul át. Ebben az esetben a költségvetési támogatás jogosulatlan igénybevételétől késedelmi pótlékot állapít meg az adóhatóság. Az utólagos adómegállapítás során a késedelmi pótlékot az adóhatóság a jegyzőkönyv keltéig, de legfeljebb 3 évig számítja fel. A késedelmi pótlék mértéke a felszámítás időpontjában érvényes jegybanki alapkamat kétszerese. A késedelmi pótlékot a késedelem minden napjára fel kell számítani. A napi pótlék mértéke ennek megfelelően a jegybanki alapkamat kétszeresének 365-öd része. A nettó pótlékszámítás nem alkalmazható, ha a pótlékot adóhiány után számítja fel az adóhatóság, tehát a pótlékalap meghatározásánál csak az áfa adónemben fennálló túlfizetés vehető figyelembe. Ez esetben ugyanis a további jogszabálysértéstől nem biztosít kellő visszatartó erőt a kedvezőbb pótlékszámítási szabály alkalmazása. Adóhiány esetén is lehetőség van azonban arra, hogy az adóhatóság kivételes méltánylást igénylő okból az esedékesség napjánál – mely a pótlékszámítás kezdő napja – későbbi időpontot állapítson meg akár hivatalból, akár kérelemre.
Mértéke
11/3.3
Mulasztási bírság
A mulasztási bírság kiszabásánál az adóhatóság mérlegeli az eset összes körülményét, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát, továbbá azt, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el. A körülmények mérlegelése alapján az adóhatóság a mulasztás súlyához igazodó az adózási érdeksérelemmel arányos bírságot szab ki, vagy a bírság kiszabását mellőzi. A mulasztási bírság kiszabásával kapcsolatban irányadónak kell tekinteni az adóbírság mértékét befolyásoló körülményekről előzőekben írtakat. Ezeken felül kiemelendő, hogy azokban az esetekben, amikor a jogalkotó az alkalmazható szankció mértékét keretjelleggel határozza meg (Art. 172. § (1)-(3), (10), (15), (16) bekezdések), a jogellenes cselekmény súlyának (azaz lehetséges vagy beállt következményeinek) mérlegelése után következhet az egyéniesítés, a szubjektív felróhatóság értékelése. Az Art. 172. § (21) bekezdése ugyanis előírja a mérlegelés során az okozott adózási érdeksérelem figyelembe vételét. Az adóhatóság a százalékos mértékkel meghatározott mulasztási bírságok körében (Art. 172. § (11)-(14), (17)-(20) bekezdések) is köteles mérlegelni a mulasztás súlyát és körülményeit a mulasztási bírság kiszabásánál. Ennek akár az is lehet az eredménye, hogy eltekint a szankció alkalmazásától. !
Az önkéntes jogkövetés előmozdítása érdekében a jogalkotó jelentősen emelte 2008. január 1-jétől a mulasztási bírság maximális mértékét. Magánszemélyek esetében 100 ezer forintról 200 ezer forintra, más adózó esetében 200 ezer forintról 500 ezer forintra emelkedett a mulasztási bírság mértékének felső határa. A mulasztási bírsággal fenyegetett tényállások közül kiemelkednek a feketegazdaság visszaszorítását szolgáló rendelkezések.
A számla- nyugtaadási kötelezettség megsértése, be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, illetve igazolatlan eredetű áru forgalmazása jellemzően olyan súlyos visszaélések, melyek függetlenek attól, hogy az adózó adókötelezettségei teljesítéséhez szakembert vesz-e igénybe, vagy adózási tapasztalattal rendelkezik-e, illetve ezek a mulasztások az adóelkerülésre irányuló magatartás egyértelmű bizonyítékai, így egyértelműen a feketegazdaság körébe tartoznak. A számla- nyugtaadási kötelezettség megsértésében, be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatásában megnyilvánuló mulasztásokért az adózó személyétől független egységes tételű, 1 millió forintig terjedő mulasztási bírságot alkalmazhat az adóhatóság. A bizonylat kisebb hiányossága (pl.: a címzés hiányos) miatti mulasztási bírságot nem e törvényhely, hanem az Art. 172. § (1) bekezdés e) pontja alapozza meg. Idetartozik az az eset is, amikor az adózó olyan bizonylatot bocsát ki, amelyik nem felel meg PM rendelet 2007. január 1-jétől hatályos 1/A. §-ában foglaltaknak, mely értelmében a nyomtatvány-előállító az állami adóhatóság által részére kijelölt sorszámtartományba illeszkedő nyomtatott sorszám alkalmazásával, az adott sorszám egyszeri felhasználása mellett állíthat elő számlát. Ettől az előírástól eltérő módon előállított számlát kibocsátó adózó tehát nem esik egy tekintet alá a számlaadási kötelezettségét elmulasztó – a 172. § (2) bekezdés első mondata alapján szankcionálható – adózóval, hanem az Art. 172. § (1) bekezdésének e) pontja alapján bírságolható. Az adóhatóság a mulasztási bírság kiszabása mellett az Art. 174. § (1) bekezdés c) pontja alapján az adóköteles tevékenység célját szolgáló helyiséget 12 nyitvatartási napra lezárhatja, illetőleg az adózó tevékenysége gyakorlását ugyanezen időtartamra felfüggesztheti, ha az adózó az adóköteles tevékenység célját szolgáló ugyanazon helyiségben (műhely, üzlet, telep stb.) az első ellenőrzéstől számított egy éven belül második
alkalommal mulasztotta el számla- vagy nyugtaadási kötelezettségét. Számla- vagy nyugtaadási kötelezettség ezt követően történő ismételt előfordulása esetén 30, minden további alkalommal 60 nyitvatartási nap az üzletlezárás (tevékenység felfüggesztés) időtartama. A fokozatosság elvét szem előtt tartva, ilyen esetben az ismételten kiszabott bírság mellett alkalmazott üzletlezárásnál 12 nap a lezárás időtartama. A 30 napra történő lezárás csak akkor lehetséges, ha ugyanazon mulasztások között három év nem telt el és egy alkalommal az adóhatóság alkalmazott üzletlezárás (tevékenység felfüggesztése) intézkedést. Ezt követő minden további mulasztás esetén mulasztási bírság kiszabása mellett az üzletlezárás, illetve a tevékenység felfüggesztésének időtartama 60 nyitvatartási nap. Nem alkalmazhatók az ismétlődésre vonatkozó rendelkezések, ha két egymást követő mulasztás között 3 év eltelt. A hároméves időtartam számítása során a jogerős határozattal korábban megállapított ugyanolyan mulasztást kell alapul venni, ismétlődés időpontjának a mulasztás feltárása, azaz a mulasztásról való tudomásszerzés időpontja az irányadó. A mulasztásról való tudomásszerzésen az ellenőrzés kezdő időpontja értendő. Az adóhatóság gyakorlata szerint az adózó javára figyelembe vehető körülményként vehető számításba, ha hitelt érdemlően bizonyítható, hogy az adózó, illetve a nála foglalkoztatott alkalmazottja a nyugtát kiállította (a vásárlás adatait a pénztárgépbe beütötte rögzítette és kinyomtatta), de a vevőnek azt nem adta át (pl.: a pénztárgép szalagjáról az egyes nyugták nincsenek leszakítva, de a vásárlások pontosan rögzítve vannak). Amennyiben az ellenőrzéskor az adózó által előterjesztett, a pénztárgéppel történő nyugtaadási kötelezettség alóli felmentési
kérelem elbírálása folyamatban van, azt az adóhatóság méltányolható körülményként veszi számításba az eset elbírálásánál. Ezzel szemben az adózó terhére veszi figyelembe, ha az – a kötelezettségét már korábban is elmulasztotta; – a pénztárgép használatára köteles és egyáltalán nem rendelkezik pénztárgéppel, vagy egyéb vállalkozás egyáltalán nem rendelkezik a kötelezettség teljesítésére alkalmas eszközzel (pl.: pénztárgéppel vagy nyugtatömbbel), 1 – folyamatos nyitva tartás mellett csak alkalmanként állít ki nyugtát. Továbbá a számla-, nyugtakiállítási kötelezettség elmulasztása esetén az adózó mellett annak alkalmazottja, képviselője, vagy az a magánszemély is, aki az értékesítésben közreműködik, 10 ezer forinttól 50 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. Az adózóra kiszabott bírság nagyságát az alkalmazottra kiszabott bírság nagysága nem befolyásolja. Az adózó bírságolása és az alkalmazott bírságolása egyidejűleg, egymástól független. Alkalmazott bírságolására csak számla- vagy nyugtaadás elmulasztása miatt van lehetőség. Az alkalmazott azonban nem szankcionálható a számla vagy nyugta nem a tényleges ellenértékről történő kiállítása esetén. Ha az adózó igazolatlan eredetű árut forgalmaz, terhére az adóhatóság az áru forgalmi értékének 40 százalékával megegyező összegű mulasztási bírságot szab ki. Ebben az esetben nem keretjelleggel meghatározott bírságról van szó, azaz nincs mérlegelési lehetősége az adóhatóságnak. E tényállás megvalósulása esetén, a 40 százalékos mérték alkalmazása kötelező.
1
Ezekben az esetekben az adóhatóság a mulasztási bírságot a bírsághatár felső összegében szabja ki, mivel az adózó a jogszabályban előírt kötelezettségét egyáltalán nem tudja teljesíteni.
Az igazolatlan eredetű áru forgalmi értékét a helyszínen talált körülményekből és az adózó nyilatkozata alapján lehet megállapítani. A mulasztási bírság kiszabása mellett az adóhatóság intézkedhet az üzlet ideiglenes lezárásáról a bizonylat-kiállítási kötelezettséggel összefüggésben tárgyalt szabályok szerint. A feketegazdaság elleni küzdelem jegyében az adóhatóság vélhetően a jövőben is nyomatékosan fel fog lépni ezen viszszásságok visszaszorítása érdekében, és alkalmazni fogja a szigorú bírságtételeket, amennyiben ezen szabálytalanságokra utaló adatok akár egy áfa-visszaigénylés vizsgálata során a tudomására jutnak. Így adott esetben a mulasztási bírság(ok) összege meghaladhatja a jogosulatlan visszaigénylés, adóhiány miatt megállapított egyéb szankciók (adóbírság, késedelmi pótlék) mértékét. Az áfatörvény utazásszervezőkre vonatkozó különös szabályozásával összefüggésben az Art. 172. § (ny) pontja úgy rendelkezik, hogy a magánszemély adózó 200 ezer forintig, más adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha az áfatörvény 206. § (1) bekezdés c) pontja szerint utasként az utazásszervezési szolgáltatás nem adóalanyként, nem adóalanyi minőségben vagy saját nevében és javára történő igénybevételéről valótlan nyilatkozatot tesz. Az áfatörvény 206. § (1) bekezdés c) pontja értelmében utas az, aki ténylegesen igénybe veszi az utazásszervezési szolgáltatást.
11/4
Építményadó és bírság áfamértéke
1. Kérdés: Társaságunk lízingbe adott egy ingatlant. Az ingatlannal kapcsolatosan építményadót, illetve bírságot kellett fizetnünk. Milyen áfa mértékkel kell áthárítanunk az építményadót és bírságot a lízingelőre? A kérdés szerint egy társaság lízingbe ad egy ingatlant. A beadványból nem dönthető el, hogy nyílt vagy zártvégű lízingről van-e szó. A lízingbeadó kifizeti az ingatlan építményadóját, valamint az ahhoz kapcsolódó bírságot. Az építményadót és az ahhoz kapcsolódó bírságot az ingatlan tulajdonosának, vagyis a lízingbeadónak kell kifizetnie. Így nem alkalmazható az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) 71. § (1) bekezdés c) pontja, mely szerint termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába nem tartozik bele az a pénzösszeg, amelyet az adóalany a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybe vevőjétől − mint az áthárított költség igazolt végső viselőjétől − kap, feltéve, hogy az így kapott összeget az adóalany saját nyilvántartásában elszámolási kötelezettségként tartja nyilván. Így a lízingbeadónak, amikor költségét áthárítja a lízingbevevőre, azt az adott ügylet adómértékével kell számláznia az áfatörvény 70. § (1) bekezdése alapján. Az áfatörvény 70. § (1) bekezdés a) pontja értelmében termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak az adók, vámok, illetékek, járulékok, hozzájárulások, lefölözések és más, kötelező jellegű befizetések, kivéve magát az e törvényben szabályozott adót. Tekintettel azonban arra, hogy ilyen esetben – jogszabályi felhatalmazás hiányában – az építményadó fizetésre kötelezett részéről nem adó áthárítása történik, hanem az adókötelezettségből fakadóan felmerült költség
érvényesítése, az adótehernek megfelelő költség az áfatörvény 70. § (1) bekezdés b) pontjában foglaltaknak megfelelően osztja az ügylet adóalapjának sorsát. A pénzügyi lízing keretében jellemzően két ügylet is megvalósul. Egyrészről a lízingbeadó hitelt nyújt a lízingbevevőnek, valamint a lízingbeadó zártvégű lízing esetén terméket értékesít (az áfatörvény 10. § a) pontja), nyíltvégű lízing esetén bérleti szolgáltatást nyújt a lízingbevevő részére. Mivel az építményadó és az azzal kapcsolatos bírság kifizetése az ingatlan „fenntartásának” a költsége, ez a költség az ingatlan értékesítéséhez, vagy bérbeadásához járulékosan kapcsolódó költség. Így pénzügyi lízing esetén a továbbhárított ingatlanadóra és az ingatlanadóval kapcsolatos büntetésre, mivel az a termékértékesítés/bérbeadás adóalapjának része, arra a termékértékesítés/bérbeadás adómértéke alkalmazandó. Az alapügylet, azaz az ingatlan termékértékesítése vagy bérbeadása adómértékének megállapításánál figyelemmel kell lenni az áfatörvény 86. § j) és k) pontjára, valamint az adóalany 88. § (1) bekezdése szerinti (esetleges) előzetes döntésére.
11/5
Szállodaépítési szerződés – 2008. január 1-je előtt és után
Kérdés: Az új áfatörvény hatályba lépése, azaz 2008. január 1-je előtt kötött társaságunk szerződést egy kivitelezővel szálloda építésére. Az ügyletre a régi áfatörvény szabályait kellett alkalmazni. Ügy döntöttünk, hogy a szállodaépítésre új szerződést kötünk, mivel változtak a tervek. Erre az ügyletre a régi, vagy az új áfatörvényt kell alkalmazni? Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) 269. § (1) bekezdése értelmében, ha e törvény és az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: régi áfatörvény) ugyanazon érintett félre vagy felekre nézve ugyanazon tényállásbeli elemeken nyugvó, adóztatandó ügyletből származó, önadózással gyakorlandó jogokról és kötelezettségekről egyaránt rendelkezik, az önadózással gyakorlandó jogokat és kötelezettségeket e törvény hatálybalépésétől kezdődően is kizárólagosan az áfatörvény rendelkezései alapján kell megállapítani és alkalmazni. Kivételt képez, ha e törvény az áfatörvényhez képest valamennyi érintett félre együttesen és összességében a kötelezettségek hiányát, vagy kevésbé terhes kötelezettségeket, illetőleg új jogokat vagy többletjogokat állapít meg. Utóbbi esetben a jogokat és kötelezettségeket − valamennyi érintett fél együttes döntése alapján − e törvény rendelkezései szerint lehet megállapítani és alkalmazni még akkor is, ha azok e törvény hatálybalépését megelőzően − az elévülési időn belül − keletkeztek, feltéve, hogy erről a döntésről valamennyi érintett fél közös elhatározással előzetesen és írásban nyilatkozik az állami adóhatóságnak, amelynek legkésőbb 2008. február 15. napjáig az állami adóhatóság illetékes szervéhez be kell érkeznie. A határidő elmulasztása esetében igazolási kérelem benyújtásának nincs helye. Ilyen esetben az önellenőrzés pótlékmentesen végezhető el.
Vélelmezhetően a felek a kérdéses ügyletre a régi áfatörvény alkalmazását választották 2008. február 15-éig. Az adóalanyok választása az ügylet tekintetében köti őket, tehát ezen ügylet tekintetében a régi áfatörvény szabályai alkalmazandóak. Annak eldöntése, hogy az adott esetben új ügylet megvalósulására kötöttek-e a felek szerződést, vagy a régi ügyletet módosították, nem lehetséges az információ hiányában. Az áfatörvény 269. § (1) bekezdése akkor alkalmazandó, ha ugyanazon érintett felekre vonatkozó ugyanazon tényállásbeli elemeken nyugvó ügyletről van szó, melyről a régi áfatörvény és az áfatörvény is rendelkezik. Önmagában az a tény, hogy a felek formailag új szerződést kötnek, nem jelenti azt, hogy a beruházás 2009-től tartó szakaszára az áfatörvény, és nem a régi áfatörvény rendelkezéseit kellene alkalmazni. Tehát nem a szerződéskötés ténye alapozza meg az áfatörvény alkalmazását, hanem az áfa szempontjából releváns tényállásbeli elemek megváltozása. Véleményem szerint, ha a beruházás például egy szálloda felépítésére irányult, a régi áfatörvény szabályait kell alkalmazni akkor is, ha az eddigi tervektől eltérően jobban felszerelt, modernebb szállodát építenek. Azonban ha szálloda helyett irodaház építése történik, már új ügylet valósul meg, ekkor a jelenleg hatályos áfatörvény alkalmazása szükséges.
11/6
Munkásszállásadás adómértéke
Kérdés: A munkásszállásadás adómértékének megállapításában ellentmondó információk vannak szakmai körökben. Megkerestük a KSH-t a szolgáltatás besorolása érdekében, akitől azt az előzetes szóbeli tájékoztatást kaptuk, hogy a teljes 55-ös szakmakód csoport a kereskedelmi szálláshelyek alá tartozik, ezért ezt a szolgáltatást is oda kell besorolni, ezen belül az 559003 munkásszálló üzemeltetése szakmakóddal, és eszerint a 18%-os áfakulcs alá tartozunk. Mivel ezzel ellentétes álláspont is van, aminek alapját nem ismerem, zavarban vagyok a helyes adómérték alkalmazása tekintetében. Válasz: Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: áfatörvény) 2009. július 9-től hatályos módosítása alapján, az áfatörvény 86. § (2) bekezdés a) pontjában, valamint 3/A. számú melléklet II. részének 2. pontjában nevesített kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás 18%-os adómérték alá tartozik [áfatörvény 82. § (3) bekezdés]. Kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak nem az ágazati jogszabályokban ilyenként meghatározott, illetve a Központi Statisztikai Hivatal által ilyen SZJ szám alá besorolt szolgáltatásokat kell tekinteni, hanem minden olyan esetet, amikor az adóalany idegenforgalmi körben biztosít szállást a vendégének, azaz olyan szálláshely szolgáltatásról van szó, amely alapvetően turisztikai jellegű. A nem turisztikai céllal kiadott helyiség azonban (függetlenül a szolgáltatás SZJ számától) nem minősül az áfatörvény 86. § (2) bekezdésének a) pontja szerinti – és 18%-os adókulccsal
adózó – kereskedelmi szálláshely-szolgáltatásnak, így az az ingatlan-bérbeadásra vonatkozó általános szabályok alapján ítélendő meg. Mivel a munkásszállás nem idegenforgalmi körben biztosított szállás, hanem normál bérbeadás, így az, figyelemmel az áfatörvény 86. § (1) bekezdés l) pontjára, főszabály szerint adómentes, kivéve, ha az adóalany az ingatlan-bérbeadásra vonatkozóan az áfatörvény 88. § (1) bekezdés b) pontja alapján adófizetési kötelezettséget választott. Ez utóbbi esetben a munkásszállás szolgáltatás 25%-os adómértékkel adózik. (Amennyiben a munkásszálló üzemeltetés körében, a munkásszállás mellett turisztikai céllal is adnak ki helyiséget, ezen szolgáltatás a fentieknek megfelelően 18%-os adókulccsal adózik.)
11/7
Peres eljárás költségeinek megfizetése; ügyvédi munkadíj
Kérdés: A peres eljárást lezáró ítéletben az eljáró bíróság gyakran szokott úgy rendelkezni, hogy az adós fizesse meg a tartozás tőke- és kamatösszegeit, valamint a peres eljárási illeték és a peres képviselettel járó ügyvédi munkadíj és készkiadás (úti- és postaköltség, fénymásolás) összegét. Adójogi tapasztalat hiányában polgári peres eljárásban képviseletet ellátó ügyvédként problémát jelent azonban a költségtényezők adójogi megítélése: • Kell-e ezen költségekről számlát kiállítania (biztos vagyok benne, hogy igen) a pernyertesnek? • Amennyiben igen, pontosan milyen jogcímen számlázza tovább ezeket az adósnak? • Tartoznak-e áfakörbe ezen továbbhárított költségek, ha igen, milyen mértékű áfába? • Függ-e az áfakörbe sorolás attól, hogy a peres eljárás során felhasznált költség tartalmazott-e áfa-t (pl. az illeték áfamentes, az esetlegesen felhasznált tulajdoni lap vagy postaköltség áfaköteles)? Megjegyzem, hogy alanyi áfamentes vagyok, melyről a bíróság engem előzetesen nyilatkoztat, így az ítéletben áfamentesen állapítja meg a részemre kijáró ügyvédi munkadíj összegét. Valamennyi bíróságon azonban egységes a gyakorlat, hogy az ügyvédi munkadíjat nem az eljáró ügyvéd, hanem a peres fél részére rendeli megfizetni, aki azzal az eljáró ügyvéd felé – természetesen kiállított számla ellenében – elszámol. Válasz: Az ismertetett peres eljárási illeték, a peres eljárásbeli képviselettel felmerült költségek, ügyvédi munkadíj illetve a készki-
adás (a továbbiakban: perköltség) nem az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) hatálya alá tartozó szolgáltatásnyújtás ellenértéke, így arról az áfatörvény szerinti bizonylat nem állítható ki. Tehát pervesztes fél részére (cég) a pernyertes fél képviseletét ellátó ügyvédnek nem kell számlát (vagy egyéb bizonylatot) kiállítania. A bíróság által megállapított perköltség összege a jogerős bírósági határozat alapján könyvelhető. A polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (továbbiakban: Pp.) 75. § (1) bekezdése értelmében perköltség − a törvényben meghatározott kivételeket nem tekintve − mindaz a költség, ami a felek célszerű és jóhiszemű pervitelével kapcsolatban akár a bíróság előtt, akár a bíróságon kívül merült fel (előzetes tudakozódás és levelezés költsége, eljárási illeték, tanú- és szakértői díj, ügygondnoki és tolmácsdíj, helyszíni tárgyalás és szemle költsége stb.). Amennyiben a perköltség viselésére kötelezett fél a másik félnek a perköltséget a bíróság döntésének megfelelően megfizeti, akkor közöttük nem beszélhetünk az áfatörvény szerinti termékértékesítésről vagy szolgáltatásnyújtásról, hiszen a perköltségre jogosult fél nem nyújt semmilyen szolgáltatást a perköltséget megfizetni köteles fél felé, a perköltség egymás közötti elszámolása áfatörvény tárgyi hatályán kívüli ügyletnek minősül. A perköltség viselése mindig a Pp. által meghatározott rendben és módon történik, és általában (bizonyos kivételektől eltekintve) a pervesztesség−pernyertesség arányához igazodik. Emiatt nem áll és nem is állhat egymással szemben egy − a költséget viselő fél által − megrendelt konkrét szolgáltatás, továbbá ehhez kapcsolódó ellenszolgáltatás, így áfatörvény szerinti adóztatható tényállás sem keletkezik. Mindezekre tekintettel a perköltségnek általános forgalmi adótartalma nincs és nem is lehet, ugyanakkor − amennyiben a perköltség gazdálkodói ér-
dekkörben merült föl − annak teljes összege költségként elszámolható a perköltségről rendelkező határozat alapján. Amint az előzőekben kifejtésre került, a perköltség nem áfatörvény hatálya alá tartozó ügylet ellenértéke, így ahhoz kapcsolódóan áfa-áthárítására nem kerülhet sor. Amennyiben a pervesztes fél nem közvetlenül a pernyertes fél részére, hanem a pernyertes fél rendelkezése alapján más személy (pl. a pernyertes fél jogi képviselője) részére fizeti ki a perköltséget, az a kifizetés jogcímén, adózásbeli megítélésén nem változtat. A perköltség részeként a bírósági eljárásban megállapítható ügyvédi költségekről szóló 32/2003. (VIII. 22.) IM rendelet (a továbbiakban: rendelet) 3. §-a alapján meghatározott eljárásbeli képviselettel felmerült költség megállapításánál figyelembe vett szolgáltatások igénybevevője a pernyertes fél. A pernyertes fél által igénybevett szolgáltatások szerződés szerinti ellenértékét és annak általános forgalmi adóját nem befolyásolja, ha a bíróság a perköltség megállapítása során a rendelet 3. § (6) bekezdésében szabályozott lehetőséggel él. A bíróság által a perköltségen felül előírt egyéb fizetési kötelezettségek adózási megítélése csak a konkrét ügy és az abban hozott konkrét ítélet ismeretében történhet. Önmagában az olyan kifejezések használata, mint pl. tőketartozás, a fizetési kötelezettség alapját képező ügylet megítéléséhez nem elégséges.
