-ì.{otariaat rur.
5-6
Jaargans
weken
'15
-
18
20'15
Verschijnt tweewekelljks, behalve ¡n jul¡ en âugustus Afg¡ftekantoor Brussel
X
P309710
inhoud Realisatie meerwaarde bij inbreng in burgerlijke maatschap CBN-advies
201218
1
Btw Een nieuwe invulling voor het begrip 'nieuw gebouw' in
btw
Vlaamse Codex F¡scaliteit Gesplitste koop onder het gesternte van de Vlaamse erfbelasting: geen ommezwaai
7
11
Realisatie meerwaarde bli inbreng CBN-advies 201218 PieteTSOUFFRIAU TiberghienAdvocaten Op 6 juni 2012 publiceerde de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) een advies betreffende de "boekhoudkundige verwerking van de inbreng (door een vennootschap) in eigendom in een Belgische burgerlijke maatschap die niet de rechtsvorm heeft aangenomen van een handelsvennootschap".l Dit advies kwam er na herhaaldelijke vragen aan de Commissie in verband met de boekhoudkundige verwerking van de inbreng door een vennootschap in een burgerlijke maatschap. ln dit kader gaat de Commissie eveneens nader in op de realisatie van de meerwaarde naar aanleiding van de inbreng in de maatschap. Na analyse van de rechtsleer stelt de Commissie dat een meerwaarde wordt gerealiseerd over het deel van de ingebrachte activa waarvan het eigendomsrecht wordt overgedragen.
CBN-adv¡es 201218 De Commissie verwijst naar diverse auteurs om te stellen dat de maatschap an sich over geen afgescheiden vermogen beschikt. De goederen die in de maatschap worden ingebracht, komen derhalve toe in mede-eigendom aan de verschillende deelgenoten.2 Dit doet de Commissie besluiten dat een rechtspersoon die een goed (in eigendom) inbrengt in een burgerlijke maatschap, eigenaar blijft voor zijn onverdeeld aandeel, voor zover in de maatschapsovereenkomst niet anders is bepaald.3
t CBN-advies nr.201218 d.d. 6 juni 2012, www.cnc-cbn.be. 2 J. vRNOVBRBEKE, "De familiale burgerlijke vennootschap een instrument voor successieplanning", TFR 2000, 609; E. SPRUYT en H. BERQUIN, Praktijkgids KMO-overdracht 2006, Mechelen, Wolters Kluwer, 2006,429 e.v.; A. HAELTERMAN, FiscøLe transparantie Theorie en praktijk in België, Kalmthout, Biblo, 1992, 109-l l0; T. LAUWERS, "Fiscale aspecten van minder courante vennootschapsvormen", TFR 2002, af1.231, 1043. 3 B. SMETS en J.P. -VINCKF,, De maatschap, Antwerpen, Standaard Uitgeverij,2000,26-31.
ts fhíe íttricntrArê
rttrlr/ íc líranra¡'l
fn Tíhprohìpn
Vervolgens verwijst de Commissie naar haar advies nummer 15112 dat het realisatiebeginsel in geval van inbreng in een vennootschap met rechtspersoonlijkheid omschrijft.tVolgens de Commissie wordt niet betwist dat een goed dat ingebracht wordt, gerealiseerd is. Dit goed wordt immers uit het vermogen van de inbrenger gehaald en toegevoegd aan het vermogen van de vennootschap waarin het wordt ingebracht, terwijl de inbrenger meestal een actiefbestanddeel in de plaats krijgt van een volledig andere aard dan het ingebrachte goed.
De vraag stelt zich of dit principe eveneens geldt in het kader van een inbreng in een vrijwillig georganiseerde onverdeeldheid, i.e. burgerlijke maatschap, aangezien elk van de deelnemers onverdeelde eigendomsrechten verwerft op ieder goed van de vrijwillig georganiseerde onverdeeldheid. Dit impliceert dat indien één deelnemer roerende goederen inbrengt en een andere deelnemer onroerende goederen inbrengt, elk van hen na de inbreng onverdeelde rechten bezit zowel in de roerende als de onroerende goederen.2
Dit doet de Commissie besluiten dat er door inbreng van de aandelen in een burgerlijke maatschap "wel degelijk een eigendomsoverdracht, en bijgevolg realisatie, plaatsvindt". De realisatie van de meerwaarde is evenwel beperkt tot het deel van de ingebrachte activa die toekomen aan de deelgenoot. Over het deel dat toekomt aan de inbrenger wordt geen meerwaarde gerealiseerd. De Commissie illustreert dit met volgend voorbeeld: "Een deelnemer die enkel een onroerend goed inbrengt in een burgerlijke maatschap met twee andere deelnemers, zal, ingeval elke partij een gelijkwaardig goed inbrengt : t Zijn proportioneel aandeel (l/3) in het eigendomsrecht over het door hem ingebrøchte goed behouden; t In ruil voor de afstand van 2/3 van zijn eigendomsrecht op het onroerend goed, onverdeelde eigendom in de door de andere deelnemers ingebrachte (on)roerende goederen verwerven, en in voorkomend geval een meerwaarde realiseren .op deze 2/3 waarvan de eigendom wordt afgestaan." Deze partiële realisatie van de meerwaarde dient te worden uitgedrukt op de passiefzijde van de balans van de inbrengende vennootschap. Daarnaast kan voor de latente meerwaarde die rust op het niet-overgedragen deel een herwaarderingsmeerwaarde worden geboekt.3
Gevolgen CBN-advies Overeenkomstig het advies nr.201218 van de Commissie wordt naar aanleiding van de inbreng van activa in een burgerlijke maatschap slechts een meerwaarde gerealiseerd over het deel van de ingebrachte goederen waarvan de eigendom overgaat. Dit impliceert dat indien twee personen een maatschap oprichten waarbij ieder goederen van eenzelfde waarde inbrengt, er een meerwaarde wordt gerealiseerd over l/2" van de waarde van de ingebrachte goederen. In het andere geval, waarbij deelgenoot A 99 7o van de waarde inbrengt en deelgenoot B slechts I Vo, zal slechts een meerwaarde worden gerealiseerd over l/99" van de waarde van de ingebrachte activa.
Administratieve beslissing 25 mei 2007
Het principe uiteengezet in het CBN-advies is niet nieuwa en lijkt orrs ook aan te sluiten bij een administratieve beslissing d.d. 25 mei 2007 betreffende de verschuldigde registratierechten bij inbreng van onroerende goederen in een burgerlijke maatschap.s In casu brachten ouclers en hun kinderen tezamen een onroerend goed bestemd voor bewoning en een bouwgrond in, in een burgerlijke maatschap. Het aandeel van iedere gerechtigde in de onroerende goederen wijzigt niet naar aanleiding van de inbreng. Betreffende de woning doet dit de administratie besluiten dat (oud)artikel44 W.Reg. (nieuw artikel 1.1.0.0.2, 24" juncto 2.9.4.1.1VCF)o (dat een eigendomsoverdracht vereist) niet van toepassing is wegens 'afwezigheid van eigen-
I
Realisatiebeginsel (behalve
2 A. HAELTERMAN,-Fiscale transpdrantieTheorie 3
o 5 6
"CBN-advies 15712
bij fusie)", Bull.CBN maart 1991, nr. 26, p. 1l-13. en praktijk in België, Kalmthout, Biblo, 1992, 109-
1 10; T. LAUWERS, "Fiscale âspecten van minde¡ courante vennootschapsvormen", TFR 2002, af1.231, 1O43. Overeenkomstig art. 57 KB W.Venn. is de boeking van een herwaarderingsmeerwaarde een mogelijkheid doch geen verplichting. A. HAELTERMAN, Fiscale transpúrantie Theorie en praktijk in Betgië, Kalmthout, Biblo, 1992, 109I l0 met verwijzing naar Antwerpen 25 april 1989, FJF 1989, nr.891217. Besl. nr. Rll5óis/06-01 tl.tl.,van25 mei2007, bul. nr. E.E./t01.003. Daar het een woning bestemd voor bewoning betreft is art. 44 W.Reg. en niet art. t l5års W.Reg. r'an
toepassing.
NIEUWSBRIEF NOTARIAAT
É
fhí< íttri
NR.5-6 WEKEN 15 EN 18
rnnv íc lìapnrod
fn Tíharohian
2015
WOLTERS KLUWER
domsoverdracht'. Iedere deelgenoot behoudt immers zijn aandeel in de woning.r Mutatis mutandis zou artikel 44 W.Reg. wel van toepassing zijn indien het aandeel van de gerechtigden in de woning naar aanleiding van de inbreng wel zou wijzigen. Over de inbreng van de grond is overeenkomstig artikel 1l5bis W.Reg. wel inbrengrecht verschuldigd daar voormeld artikel geen eigendomsoverdracht vereist.2 Een belangrijke vraag die bij het CBN-advies 2012/8 rijst is of de hierna opgenomen stelling kan geëxtrapoleerd worden op burgerlijke maatschappen die gebruikt worden in het kader van privaat vermogensbeheer. Een CBN-advies is in beginsel immers uitsluitend bestemd als leidraad voor ondernemingen om hun boeking op correcte wijze in overeenstemming met de boekhoudwetgeving te voeren.
Privaat vermogen De maatschap is een 'co¡lectieve'eigendom Art.2, $ I W.Venn
Overeenkomstig artikel 2, $ I V/Venn. is de burgerlijke maatschap een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid. De afwezigheid van rechtspersoonlijkheid impliceert volgens de CBN automatisch dat de ingebrachte goederen geen afgescheiden vermogen vormen. De vraag stelt zich of dit correct is.3
De CBN vertrekt in haar advies van de stelling dat door de inbreng van goederen in een burgerlijke maatschap de goederen in mede-eigendom worden gehouden. Dit is correct, doch dient o.i. verder te worden verfijnd. Een burgerlijke maatschap betreft immers veeleer een 'collectieve eigendom' dan een louter toevallige medeeigendom. Het niet-onbelangrijke onderscheid betreft de aanwezigheid van affectio societatis. De deelgenoten van de maatschap brengen een bepaald goed in een afzonderlijk vermogen om alzo een gemeenschappelijk doel te verwezenlijken.a Het is een vrijwillige, duurzame en georganiseerde vorm van mede-eigendom.s Het vermogen dat de deelgenoot overdraagt aan de burgerlijke maatschap wordt derhalve afgescheiden van zijn persoonlijk vermogen.6 Het vermogen van de maatschap vormt een afgescheiden vermogen dat aan het collectief van deelgenoten toebehoort.
Arl.577-2BW I art.815 BW
Dit onderscheid heeft vooreerst tot gevolg dat de artikelen 577-2 BW dat de regeling van mede-eigendom bevat en 815 BV/ dat de verdeling van de mede-eigendom regelt, niet van toepassing zijn op collectieve eigendom zoals de burgerlijke maatschap.T
Ook voor schuldeisers van een mede-eigenaar dan wel deelgenoot van een collectieve eigendom is het onderscheid substantieel. Door de inbreng in de burgerlijke maatschap worden de verhaalsrechten van de persoonlijke schuldeiser van de deelgenoot sterk beperkt. De deelgenoot heeft zijn rechten immers overgedragen aan het collectief waardoor slechts mits instemming van alle mededeelgenoten uitwinning mogelijk zal zrjn. In de omgekeerde richting beschikt de schuldeiser van de maatschap over een belangrijk verhaalsrecht op het vermogen van de burgerlijke maat'Wanneer de maatschap i.e. de deelgenoten, hun verplichtingen niet nakoschap.s
I K. VERHEYDEN, "De burgerlijke maatschap bij de familiale opvolging" in Fiscaal 2004 - Indirecte Belastíngen, Mechelen, Wolters Kluwer,lT2 e¡ 178. 2
Praktijkboek 2003-
Art. 115åis W.Reg.; ten tijde van de inbreng: 0,5 7o. 3 J. vaNeNROYE, "slingerende toerekening: de zakelijke rechten van de maatschap", TRV 2014,233234.
4 H. VANDENBERGHE, Zakenrecht boek II, Mede-eigentlom, Antwerpen, Kluwer, 1997, l0-ll. s V. SAGAERT, B. TILLEMAN en A. VERBEKE, Vennogensrecht in kort bestek, Antwerpen lntersenria,2013, randnr. 126.
6 K. GggNS, "De fundamenten van het vennootschapsrecht dooreengeschud voor de eeuwende" in D¿ nieuwe vennootschapswetten vanT en l3 apriL 1995, JAN RONSE INSTITUUT (ed,), Kalmthout, Biblo 1995,34-39. 7 H. DE PAGE, Traité élémentaire tle droit civil belge, Totne Cinquième, Livre iv. Les Principctux contrats usuels, Brussel, 1941, 55-57. Inzake a¡t. 815 BW werd dit recent bevestigd door het Hof van Cassatie - Cass. 20 september 2013; zie eveneens J. VERSTRAETE, "De vordering om uit onverdeeldheid te treden. Vrijwillige versus toevallige onverdeeldheid", T.Nor. 2014, 187-197. 8 Voor een uitgebreide bespreking vandeze problematiek verwijzen wij naar V. SAGAERT en S. VAN WAEYENBERGHE, "Vruchtgebruik en maatschap", TEP 2011,164-170, met verwijzing naar K. GEENS en J. VANANROYE, "De gradaties in de rechtspersoonlijkheid en het vennootschapsrechtelijk vermogen", in X, Rechtspersonenrecht, Postuniversitaire cyclus Willy Delva 1998/1999, Gent, Mys & Breesch, 1999,462.
d"'
TERS KLUWER
fhíc íttrì
NIEUWSBRIEF NOTARIAAT
NR.5-6 WEKEN 15 EN 18
2015
3
men, beschikt de maatschapsschuldeiser over de mogelijkheid een vordering in te stellen jegens het vermogen ingebracht in de burgerlijke maatschap.tDit is het logische gevolg van het feit dat het vermogen van de maatschap afgescheiden wordt van het persoonlijke vermogen van de afzonderlijke deelgenoten. Merk op dat zodra de burgerlijke maatschap haar affectio societatis verliest, en er dus geen sprake meer is van een vrijwillig aangegane onverdeeldheid, de rechten van de schuldeiser van de deelgenoot ook wijzigen. Hierdoor wordt o.a. artikel 815 BW opnieuw van toepassing.2
De gelijkenis met het afgescheiden vermogen van een vennootschap met rechtspersoonlijkheid is dan ook groot.
Rulingcommissie Art.90, 1'WIB
De problematiek van de taxatie van de meerwaarden gerealiseerd bij inbreng door een natuurlijk persoon van privaat vermogen in een burgerlijke maatschap, werd reeds enkele malen aan de Rulingcommissie voorgelegd. De Rulingcommissie oordeelde dat, gelet op de specifieke feiten, de meerwaarde die "zou worden vastgesteld bij de inbreng van activa" in een burgerlijke maatschap in het kader van een globale familiale en successieplanning "geen aanleiding geeft tot een belasting van de meerwaarden in toepassing van artikel 90, l" WIB".3
Hieruit kan worden afgeleid dat de Rulingcommissie erkent dat er wel degelijk een meerwaarde kan worden gerealiseerd bij inbreng van activa in een burgerlijke maatschap. In geen van de rulings gaat de Rulingcommissie echter nader in op de omvang van de gerealiseerde meerwaarde.a De vraag stelt zich dan ook of de Rulingcommissie in haar voormelde beslissingen de visie uit voorliggend CBN-advies voor ogen had, dan wel een volledige realisatie van de meerwaarde voorstond.
Volledige real¡sat¡e Zoals hierboven aangegeven kan o.i. op basis van een louter civielrechtelijke analyse de volledige realisatie van de meerwaarde over de ingebrachte bestanddelen worden verdedigd en dus niet louter op het deel waarvan het eigendomsrecht wordt overgedragen. De rechten van de deelgenoten betreffende het bestanddeel dat zij aan de collectieve eigendom hebben overgedragen wijzigen immers integraal.
In dit kader stelde DE PAGE reeds dat de inbreng van activa in een burgerlijke maatschap - die over geen rechtspersoonlijkheid beschikt - gelijkgesteld kan worden met een overdracht van activa aan een vennootschap met rechtspersoonlijkheid.s "Mais en est-il encore de même en matière de sociétés civiles n'ayant point adopté les formes de la sociét¿i commerciale, sociétés qui, en droit belge, ne bénéficient pas de la personnalité juridique? OUL Sans doute, ce sont les ctssociés qui, seuls, sont titulaires de droÌts et obligations. Mais ils Ie sont au titre de I'indivision. Il y a donc transfert de propriété d'un patrimoine privatif à un régime d'indivision."
Door inbreng van activa in een burgerlijke maatschap draagt de inbrenger zijn rechten over aan de burgerlijke maatschap in ruil voor een aandeel ìn alle (onverdeelde) activa van de burgerlijke maatschap.6 De inbrenger is hierdoor niet langer privaateigenaar van een deel van de activa maar eigenaar van een onverdeeld deel van alle activa in de maatschap. Het volledige activum wordt aldus overdragen (in onverdeeldheid gebracht) bij de inbreng in de maatschap. Dit heeft tot gevolg dat de rechten van de inbrenger over het ingebrachte actiefbestanddeel worden beperkt,
'
K. GEENS en J. VANANROYE, "De gradaties in de rechtspersoonlijkheid en het vennootschapsrechteRechtspersonenrecht, Postuniversitaire cyclus Willy Delva 1998/1999, Gent, Mys
lijk vermogen" in X,
&
Breesch, 1999,476.
2 C. ENGELS, "Vrijwìllig aangegane onverdeeldheid: Pacta sunt se¡vanda?", T.Not. afl. 4,204, met verwijzing naar Cass. 6 maart 2014. 3 Voorafg. Besl. nr. 600.439 d.d. 19 december 2006; voorafg. Besl. nr. 800.096 cl.cl. 3 maart 2009; zie eveneens S. VAN BREEDAM, Burgerlijke maatschap: volkomenfiscaal transparant, Fisc.2O09,
w. 1173,7-9.
4 p. LALEMAN, "De burgerlijke maarschap uitgeklaard", TEP 2007, af1.3,268-269. -' H. DE PAGE, Traité élémenraire de droit civil Belge, Tome cinquième, Brussel, Bruylant, 1941, 82-83, met verwijzing aldaar naar LAURANT, tome XXVI, nr.244. 6 J. VANANnOYE, "Nieuwe aandacht voor de maatschap" in F. BOUCKAERT (e.a.), Knelpunten van ele
NIEUWSBRIEF NOTARIAAT
É
fhíc íttri
lrtnv
rtig
jaar
vennootschops recå¡,
NR.5-6 WEKEN 15 EN 18
íc Iíranaø¡tl tn Tíharohíon
Biblo, 1999,
2015
212-217
.
WOLTERS KLUWER
niettegenstaande er zich nog steeds een (onverdeeld) deel van het ingebrachte actiefbestanddeel in zijn vermogen bevindt.
Door de inbreng van activa in een burgerlijke maatschap wijzigen ontegensprekelijk de rechten gekoppeld aan het ingebrachte vermogen. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen het deel van de ingebrachte activa dat men na de inbreng
terugvindt in het in ruil ontvangen deelbewijs en het deel van de ingebrachte activa waarvan de eigendom wordt overgedragen. Het is het geheel van de rechten dat wijzigt. De inbrenger kan niet meer alleen beschikken over het ingebrachte vermogen, hij dient immers de bepaling van de maatschapsovereenkomst na te leven. De inbrenger ontvangt derhalve naar aanleiding van de inbreng van activa in een burgerlijke maatschap minstens een ander soortig activum in zijn vermogen. De vraag stelt zich of deze wijziging voldoende is om te besluiten dat het geheel van ingebrachte activa ook fiscaalrechtelijk wordt 'gerealiseerd' door de inbreng in de maatschap.
lnkomstenconversie Fiscaal transparant
Het antwoord op deze laatste vraag ligt o.i. vervat in de problematiek betreffende de inkomstenconversie naar aanleiding van de inbreng van activa in een burgerlijke maatschap. In voormelde rulings bevestigde de Rulingcommissie, in navolging van de meerderheid van de rechtsleerr, eveneens dat een burgerlijke maatschap, aangewend als instrument voor vermogensplanning, als volkomen fiscaal transparant dient te worden beschouwd.2 Dit impliceert dat de maatschap niet onderwotpen is aan vennootschaps- of rechtspersonenbelasting en dat de inkomsten van de maatschap belast worden alsof er geen maatschap werd opgericht. De inkomsten worden geacht rechtstreeks door de deelgenoten ontvangen te zijn.3 Dit heeft tot gevolg dat de inkomsten hun aard behouden na uitkering door de burgerlijke maatschap. Dit in tegenstelling tot niet-transparante vennootschappen waalbij iedere winstuitkering normaliter kwalificeert als dividend.
Dit heeft tot gevolg dat indien zowel onroerende goederen als een beleggingsportefeuille worden ingebracht in de maatschap, de maten zowel onroerende inkomsten als roerende inkomsten (interesten, dividenden, etc.) zullen ontvangen, in verhouding tot de waarde van hun inbreng in de maatschap. De inbrenger van de onroerende goederen blijft derhalve onroerende inkomsten ontvangen overeenkomstig het deel van ingebrachte onroerende goederen waarvan de eigendom niet werd overgedragen. De inbrenger van de beleggingsportefeuille behoudt roerende inkomsten in de mate dat deze overeenstemmen met het deel van de portefeuille dat niet werd overgedragen aan de andere deelgenoot.
Deze volkomen fiscale transparantie vormt een wezenlijk verschil met de inkomstenconversie bij een niet-transparante vennootschap. Bij deze laatste ontvangt de inbrenger een geheel nieuw vermogensbestanddeel, waarbij de aard van de ingebrachte activa geen invloed heeft op de kwalificatie van de inkomsten uitgekeerd door de niet-transparante vennootschap. De afwezigheid van inkomstenconversie door inbreng van activa in een volkomen transparante burgerlijke maatschap impliceert ook dat de vermogensrechtelijke kwalificatie van de ingebrachte activa niet wijzigt. Zoals hierboven besproken vertegenwoordigt ieder deelbewijs van de burgerlijke maatschap een deel van alle ingebrachte activa. Iedere inbrenger verkrijgt aldus, in verhouding tot zijn inbreng, een aandeel in alle ingebrachte activa. Doordat de vermogensrechtelijke kwalificatie van de ingebrachte activa niet wijzigt, behoudt de inbrenger in verhouding tot zijn inbreng, zijn eigendomsrecht in de ingebrachte bestanddelen.
t T. LAUWERS, "Fiscale
aspecten van minder courante vennootschapsvormen", TFR 2002, afl.231, 1047; J.P. LAGAE, "Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationaal belastingrecht", in Liber Amicorum Jean Van Houtte, Btussel, Elsevier, 1975, nr. 44; S. DEVOS, "Een maatschap is maatwerk", TRV 2001,285; R. DEBLAUWE, "Vermogensplanning met vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid" (deel t3) in Familiale vermogensplanning, XXXste postuniversiteire cy-
clus Willy Delvu, 2003-2004, Mechelen, Gandaius-Kluwer, 741-744.
2 Voorafg. Besl. nr. 600.439 r/.d. 19 december 2006; voorafg. Besl. nr. 800.096 d.d,3 maatt2009. 3 S. VAN BREEDAM, "De burgerlijke maatschap: volkomen fiscaal transparant", F¡sc. 2009, nr. I173, 7-9.
NIEUWSBRIEF NOTARIAAT
JA/OLTERS KLUWER
H
fhic íttrí
rnrlr/ í< líranrpd
fn Tiharohípn
NR.5-6 WEKEN 15 EN 18
2015
5
De wijziging van de rechten gekoppeld aan de ingebrachte activa in de maatschap zoals hierboven besproken, lijkt dan ook niet te volstaan om de inkomstenconversie toe te passen.
lnbreng van dezelfde soort goederen De Commissie illustreert haar visie in haar advies met een voorbeeld waarbij drie inbrengers verschillende goederen met dezelfde waarde inbrengen. Hierbij wordt geacht de eigendom over 2/3 van de ingebrachte goederen te zijn overgedragen. De vraag stelt zich of de Commissie tot dezelfde conclusie zou komen indien de deelnemers ieder dezelfde goederen met dezelfde waarde zouden inbrengen. Vier deelnemers die ieder 25 Vo houden van de aandelen van een vennootschap waarop een belangrijke meerwaarde rust, beslissen hun aandelen in te brengen in een burgerlijke maatschap. Overeenkomstig de visie van de Commissie wordt 3/4 van de aandelen overgedragen tussen de deelgenoten en wordt over dit deel van de activa een meerwaarde gerealiseerd. Niettegenstaande
dit in de praktijk een eerder kunst-
matig resultaat lijkt daar iedere deelgenoot rechten behoudt op dezelfde soort activa zowel voor als na de inbreng in de maatschap, komt het ons voor dat dit resultaat correct is.r De rechten over de overgedragen aandelen wijzigen immers substantieel gelet op het feit dat deze nu in collectieve eigendom worden gehouden.
Conclusie De vraag stelt zich of de stelling geponeerd door de Commissie voor Boekhoudkundige Normen in haar recente advies strijdig is met de stelling die een volledige realisatie voorstaat. O.i. zijn beide stellingen geenszins tegengesteld aan elkaar, meer zelfs, het CBN-advies bouwt voort op de stelling van de volledige realisatie. Dit
blijkt uit de boekingswijze die door de Commissie wordt voorgesteld. Met betrekking tot de meerwaarden ontstaan naar aanleiding van een inbreng in de burgerlijke maatschap, schrijft de Commissie enerzijds voor om de gerealiseerde meerwaarde te boeken op het passief van de balans, waarbij een gerealiseerde meerwaarde wordt geboekt overeenkomstig de meerwaarde gerealiseerd over het deel waarvon het eigendomsrecht door inbreng wordt overgedragen. Daarnaast stelt de Commissie voor een herwaarderingsmeerwaarde te boeken voor "de meerwaarde die betrekking heeft op het deel van de ingebrachte activa die worden behouden".
Herwaarderi
n
gsmeerwaarde Een herwaarderingsmeerwaarde is een 'uitgedrukte, niet-verwezenlijkte meerwaarde'. Het is als het ware de uitdrukking van de latente meerwaarde die rust op een (deel van een) bepaald actiefbestanddeel en die kan gerealiseerd worden bij een effectieve overdracht van het activum. Doordat de meerwaarde echter nog niet verwezenlijkt (i.e. gerealiseerd) wordt, wordt zij fiscaal neutraal behandeld.
De fiscale gevolgen van de 'uitdrukking' van een meerwaarde zijn geheel verschillend van de 'realisatie' van de meerwaarde. De 'uitdrukking' bevestigt de aanwezigheid van latente meerwaarden, doch heeft verder geen gevolgen indien aan de onaantastbaarheidsvoorwaardez voldaan is.3 De 'realisatie' bevestigt eveneens de latente meerwaarde én maakt dal deze meerwaarden, onder bepaalde voorwaarden, bclastbaar zijn.
Men kan aldus stellen dat de Commissie in haar advies, in overeenstemming met de 'tweede' stelling, de wijziging van de rechten van alle ingebrachte activa erkent, door de boeking van een herwaarderingsmeerwaarde. Door de boeking van een herwaarderingsmeerwaarde drukt men als het ware de wijziging van de rechten gekoppeld aan de ingebrachte activa uit. Van deze uítgedrukte laferfte meerwaarde wordt evenwel slechts een deel gerealiseerd, m.n. dat deel waarvan het eigendomsrecht geheel wordt overgedragen i.e. dat geheel verdwijnt uit het vermogen van de inbrenger.
'
[n een kader van een ¡uil van gronden werd dit bevestigd door het hof van beroep te Gent ri.r/. 20 juni 1961, Bull. 8e1.,384, 425.
2 Arr. 190 wlB.
3 Onder voorbehoud uiteraard van de fiscale verwerping van de afschrijvingen op de herwaarderingsmeerwaarden.
d
NIEUWSBRIEF NOTARIAAT
fhic íttricnttArê
NR.5-6 WEKEN
rttnr/ íc líranra¡l
,15
fn Tiharohípn
EN
18
2015
WOLTERS KLUWER
Het CBN-advies 201218 betreft o.i. dan ook een boekhoudkundige vertaling van de hierboven beschreven civielrechtelijke principes.
Gevolgen van het GBN-advies Voor vennootschappen Vooreerst heeft dit CBN-advies belangrijke gevolgen voor vennootschappen. Zo zullen vennootschappen die binnen het jaar na het verkrijgen van een participatie hun aandelen inbrengen in een burgerlijke maatschap steeds vooraf dienen na te gaan welke meerwaarde rust op deze aandelen. De inbreng in de maatschap zal immers overeenkomstig artikel 217,2" WIB de taxatie van 25,75 7o verschuldigd maken over dit deel van de aandelen waarvan het eigendomsrecht in een kort tijdsbestek opnieuw wordt overgedragen.
Een o.i. belangrijker aandachtspunt voor de praktijk vormt de taxatie van 0,412 7o die van toepassing is op niet-KMO- ondernemingen bij overdrachten van aandelenr. Deze taxatie is immers steeds verschuldigd, onbeperkt in de tijd. Dit impliceert dat indien een vennootschap in het kader van een samenwerkingsverband, zou overwegen haar aandelen in te brengen in een burgerlijke maatschap, steeds rekening dient te houden met voormelde taxatie over het deel van de aandelen waarvan het eigendomsrecht wordt overgedragen.
Voor natuurlijke personen Meerwaarden op aandelen zijn op dit ogenblik nog steeds vrijgesteld indien den gerealiseerd binnen het 'normale' beheer van privévermogen.
zij wor-
Vermogensplanning wordt door de Rulingcommissie aanvaard als één van de argumenten om het 'normale' beheer van de transactie waarbij een meerwaarde wordt gerealiseerd aan te tonen. Een burgerlijke maatschap kan als het klassieke voorbeeld beschouwd worden van een controlevehikel dat binnen een vermogensplannìng wordt gebruikt. Wellicht worden om die reden ook geen rulings (meer) aangevraagd betreffende de inbreng van aandelen in een burgerlijke maatschap.
Hierbij dient te worden opgemerkt dat in de mate dat er voorheen beroepsmatig gebruikte activa worden ingebracht in de maatschap, er over de gerealiseerde meerwaarde inkomstenbelasting verschuldigd zal zijn. Ten slotte kan er niet worden uitgesloten dat de fiscus, wegens de populariteit van de burgerlijke maatschappen, in de toekomst zijn pijlen zou ga.an richten op deze vehikels. Vanuit deze overweging is het dan ook belangrijk niet te lichtzinnig om te springen met het gebruik van dit vehikel. De inbreng in de maatschap dient immers te gebeuren in het kader van het 'normale' beheer van privévermogen.
KLUWER
d/oLrERs
fhic íttricnttArê
rllt1v íc liran¡art
NIEUWSBRIEF NOTARIAAT
fn Tîharohipn
NR.5-6 WEKEN 15 EN 18
2015
7
