Zprávy 461. Část IV. Zprávy

Část IV / Zprávy 461

Část IV Zprávy

462

Kapitola 12 / Zprávy


Kapitola 12 Zprávy Jak získat pozornost managementu. Filozofie zprávy. Napětí při psaní zprávy. Navrhovaná řešení. Jak „prodávat“ auditorskou zprávu. Kroky ke splnění auditorských doporučení. Zlepšení časového harmonogramu vypracování zpráv interního auditu. Součásti komunikace: postupy při psaní zprávy, komunikace, diskuse, faktografické zprávy, hlediska, přesnost, jasnost, základní informace, technická diskuse, organizace, konstruktivní postoj, včasnost, doporučení, stanovisko auditovaného, odpovědnosti ředitele interního auditu. Neformální zprávy. Auditorské zprávy typu „due diligence“. Komunikování zprávy mimo organizaci. Ústní zprávy a „flipcharting“. Jak dobře psát a dobře myslet: osnova, předchozí zprávy, první návrh zprávy. Jazyk. Fyzická charakteristika. Náměty pro psaní zprávy z auditu. Efektivní strategie pro psaní zprávy. Složky mimořádných zpráv. Krátké zprávy. Rychlejší zprávy. Bezpečnost informací. Editace zpráv. Čtení korektur. Tři vzorové zprávy.

464


Co znamenají zprávy a jak fungují Zprávy jsou pro interního auditora příležitostí vzbudit soustředěnou pozornost managementu. To je způsob, jak by měli auditoři posuzovat vypracování zprávy – jako příležitost, nikoliv jako jednotvárnou dřinu – jako perfektní příležitost ukázat managementu, jak mohou auditoři pomoci. Příliš často auditoři jednoznačně zahazují tuto jedinečnou příležitost, která otevře oči managementu, ukáže managementu čeho dosáhli a čeho by mohli dosáhnout, vysvětlí managementu, co potřebuje vědět a co by měl udělat. Interní auditoři zahazují tuto příležitost tím, že užívají neslaně nemastného omílání nepodstatného, že vytvoří hromady nesmyslů, že se spokojují s nepřitažlivým charakterem zpráv, že vytvářejí obvinění, která nevydrží napadení, že docházejí k nepodloženým a nelogickým závěrům a že oznamují zjištění bez uvedení řešení. Auditoři by měli pohlížet na své zprávy ve stejném světle, jako když prodejce posuzuje svou příležitost nabízet své produkty prezidentovi společnosti; je to příležitost pro dobře připravenou, dobře vyzkoušenou, dobře formulovanou prezentaci. Z tohoto pohledu má auditorská zpráva tři funkce: za prvé komunikovat; za druhé vysvětlovat; a za třetí přesvědčit, a jeli to nutné, zatroubit k útoku. Jak řekl Dudley E. Brown před čtyřiceti lety: „Máme možnost říci celkem dobře připravenou historku – podloženou fakty a čísly a podepřenou analýzou a zdravým úsudkem – a tato si zajisté zaslouží, aby byla vyprávěna často a na správných místech1 (a se správným zaujetím). Auditní zjištění a názory jsou pro management důležité. Nezaujaté, objektivní závěry mohou uklidnit management o jinak dobře fungujících aktivitách a doporučení mohou upozornit management na záležitosti, které vyžadují zlepšení. Management však musí chtít zprávy číst nebo je slyšet. Aby byla komunikace účinná, musí být kanály čisté a nosič signálu musí být pronikavý a snadno srozumitelný. Historka musí být hodna materiálu; mnohé dovedné a konstruktivní auditorské úsilí se zmítá v kalných vodách špatně napsaných zpráv. Auditoři s ostřím svých auditorských technik, avšak s tupým ostřím svých zpráv, nebudou schopni proniknout do manažerských kruhů, kde by jejich zpráva měla být sdělena. Když jim poskytne management publikum neměli by interní auditoři nikdy zapomínat, že něčemu dělají reklamu. Musí tedy být vědomě přesvědčiví – motivační technikou a použitým stylem. Musí se tedy zaměřit


na oblasti, na které se orientuje management. Musí zlehčovat nebo vynechat to, co je nevýznamné. Technickou hantýrku musí obratně převést do snadno srozumitelného jazyka. Musí pohotově poukázat na nutnost opatření, popsat je a objasnit výhody těchto opatření a důsledky, ke kterým dojde při absenci opatření. Teprve poté si management začne uvědomovat důležitost auditorského produktu, pronikne do cenné podstaty věci, kterou může získat a naučí se očekávat přesnost, objektivitu a prostý selský rozum toho, co chtěl auditor říci. Až potom a nikoliv dříve se stane zpráva z auditu povinnou četbou pro management. Takový vývoj pomůže auditorům dosáhnout jeden z jejich vlastních cílů: přispět k prosperitě organizace, stát se součástí rady vedení organizace a mít přístup k přízni managementu. Je málo pravděpodobné, že by se auditoři narodili s mistrovstvím slova hodným Shakespeara nebo rázným, úsporným stylem Hemingwaye. Kdyby se takoví narodili, byli by z nich pravděpodobně spisovatelé a nikoliv auditoři. Avšak s talentem pro psaní, který mají – a se správným úsilím, se správnou touhou, se správnými standardy a technikami – se auditoři mohou propracovat k efektivnímu nástroji.

Filozofie zprávy Zprávy interního auditu se mohou stát silným nástrojem, pokud jsou správně využívány a zpracovány. Mohou vytvářet správný dojem profesionality při auditu. Mohou informovat své klienty – vrcholový management – o důležitých událostech, o kterých by jinak nevědělo. Mohou změnit myšlení. Mohou popohnat nápravná opatření. Auditorská zpráva, jak již bylo uvedeno, má trojí účel. Nesplní-li interní auditoři tyto cíle, stávají se jejich zprávy ztrátou času. Ve svých zprávách by interní auditoři měli 2:

Informovat Přesvědčit Mít výsledky

Říci o tom, co zjistili Přesvědčit management o hodnotě a věrohodnosti auditních zjištění Přimět management ke změnám a nápravě

Zprávy tedy mají prezentovat auditní zjištění jasně a jednoduše. Mají doložit závěry přesvědčivými důkazy. Mají ukazovat managementu směr k

466


rozhodování tím, že nabídnou doporučení k nápravě. Tyto cíle lze dosáhnout těmito prostředky: Cíle Informovat Přesvědčit Mít výsledky

Prostředky Vytvářet povědomí o věcech Získat akceptaci; získat podporu Popohnat nápravná opatření

Účelem auditorské zprávy je poskytnout tyto prostředky. Zpráva by měla u čtenáře vytvořit ujištění, že (1) se dá spolehnout na to, co je v ní uvedené, a (2) to, co se doporučuje, je platné a užitečné. Pro uplatnění těchto prostředků je potřebné, aby se ve zprávě z auditu objevily tyto prvky: Prostředky Povědomí o věcech Akceptace / Podpora nápravných kroků

Prvky Jasná a srozumitelná identifikace obtíží nebo příležitostí pro zlepšení Reálná a přesvědčivá podpora závěrů a důkaz o jejich důležitosti. Zajištění konstruktivních a praktických prostředků pro dosažení potřebné změny

K vytvoření povědomí o věcech by zpráva měla vysvětlovat zjištěnou situaci a porovnat ji s některými kritérii přijatelného opatření. Z důvodu dosažení akceptace ze strany managementu musí zpráva přesvědčivě poukázat na skutečný důsledek stavu nebo na jeho potenciální důsledek. Při pomoci managementu přijmout přiměřená opatření k nápravě by zpráva měla poukázat na příčinu problému; nikoliv pouze na povrchovou příčinu, ale rovněž na základní problém. Pro zvýšení šance na nápravná opatření by měla zpráva obsahovat doporučení – nějaké prostředky na řešení problémů. Dále v této kapitole uvádíme příklad uplatnění těchto metod.

Napětí při psaní zpráv Pouze málo zdrojů napětí v rámci útvaru interního auditu převyšuje to napětí, které je způsobeno procesem psaní zpráv. Nejbrilantnější analýzy


a nejproduktivnější auditní zjištění se zapomínají během traumatu při psaní zpráv. Důvodů je mnoho3: •

•

•

•

•

•

Opravování ze strany supervizora. Když zkušený, profesionální auditor dokončí svoji předběžnou verzi zprávy, je to obvykle vizitkou jeho nejlepšího úsilí. Auditor však není moc potěšen, když vidí supervizora, který jeho zprávu ostře zkritizuje pomocí modré tužky nebo dokonce ještě hůř, když úplně bez vysvětlení zavrhne jeho tvrdou práci a začne s jejím přepisováním od úplného začátku. Psaní zprávy pod časovým tlakem. Interní auditoři v prvé řadě neradi píší zprávy. I tak se však snaží předvídat připomínky supervizora a sestavovat zprávu, která by reagovala na předchozí kritiky. To chce ale čas. Proto tlak na rychlé psaní předběžných verzí zpráv je neustálým zdrojem podrážděnosti. Provozní manažeři a výkonní vedoucí pracovníci se zajímají o výsledky auditu a netrpělivě očekávají hotovou auditorskou zprávu. Na ředitele interního auditu vyvíjejí tlak kvůli konečnému znění předběžné verze zprávy. Podrážděnost narůstá. Na psaní zpráv se vynakládá příliš mnoho času. Ve snaze vytvořit produkt splňující profesionální standardy a eliminující chyby a mylné představy stanovují ředitelé útvarů interního auditu postupy pro kontroly tak, aby vytvořili nejlepší možný produkt. To také chce svůj čas. Takže velká část času a rozpočtu, který je vyčleněn na audit se věnuje procesu vypracování zpráv. Špatná předběžná verze zprávy. Většina auditorů se spíše zabývá prováděním auditu než psaním. Splnění svých cílů vidí ve zjištění závažných chyb a v dosažení jejich nápravy. Zpráva jim připadá jako prostředek k dosažení cíle. Proto předběžné verze zpráv předkládané supervizorům mohou být lajdáckými produkty. Jiní auditoři se domnívají, že supervizor i tak jejich zprávu přepíše, tak neexistuje důvod, proč by měli strávit příliš mnoho svého přiděleného času na jejím psaní. Špatné psaní. Málokterý interní auditor je zdatným spisovatelem. Na školách se nyní snaží pomoci s nápravou tohoto problému. Dříve se nevěnovalo moc času tomu, jak se naučit jasnému a jednoznačnému vyjadřování v písemném projevu. Počítače dnes pomáhají s nápravou tohoto nedostatku. Neshody mezi auditory a jejich supervizory. Neshody pokrývají celou škálu od gramatiky a pravopisu až po logiku a interpretaci zjištěných stavů.

468 •

•


Psaní zpráv daleko od místa auditu. Mnoho auditorských zpráv se píše v kanceláři až po ukončení práce v terénu. Čas působí na paměť, i když pracovní materiály mohou zčásti poskytnout jistou míru podpory. Psaní jednotlivých segmentů zpráv v terénu poskytuje realizmus a zaměření na detaily, které mohou, ale nemusí být zachyceny v pracovních materiálech. Pokud tomu tak není, je tendence vynechávat nebo zkrátit úplnost zjištění. Zde opět pomáhají počítače při možnosti psát zprávy v terénu souběžně se supervizí v reálném čase během procesu. Nezájem ze strany auditovaného klienta. V případech, kdy jsou zprávy špatně napsány a těžko srozumitelné, kde jejich struktura se dá obtížně vysledovat a nejhorší je, když klienti nemají žádnou povinnost na ně reagovat, potom tvrdě pracující auditoři nenacházejí nic kromě frustrace během obtížného procesu psaní zpráv.

Navrhovaná řešení Co by mělo být řešením? Bohužel neexistují jednoduchá řešení. Kurzy na psaní zpráv se soustřeďují na výběr slov, délku vět, strukturu odstavců a podobné záležitosti, které se nacházejí mezi obaly gramatických textů. Avšak začínají být dostupné nástroje v rámci softwaru pro automatizované zpracování textu (textové editory). Nemohou však doučit zdravý úsudek, schopnost vcítit se do duševního stavu jiných, pohled do budoucna nebo analytickým schopnostem. Zdroje problémů auditorských zpráv se dá však často nalézt v samotném procesu auditu. Tento proces lze zlepšit, ne-li úplně napravit některými následujícími kroky: •

•

Vypracujte příručku o stylu pro auditorské činnosti. Příručka o stylu může stanovit standardy pro gramatiku, pravopis, psaní velkých písmen a podobně, čímž se odstraní drobné zdroje neshod mezi pracovníky auditu a dosáhne se jistá míra standardizace a dokonalosti v rámci auditorské organizace. Pro rozsáhlejší činnosti interního auditu by měl být z více důvodů zvažován editor, který by zkontroloval zprávy předtím, než se předloží supervizorovi. Drobné gramatické a zjevné logické problémy se vyřeší předtím, než dojde k jakékoli konfrontaci mezi auditorem a supervizorem auditu. Ústřední editační funkce zajišťuje konzistenci jak v psaní zpráv, tak ve formátu zprávy. Je zapotřebí věnovat pozornost tomu, aby se toto nestalo slabým článkem práce.

Část IV / Zprávy 469 •

•

Realizujte školení na téma psaní a zpracování zpráv v rámci auditorské organizace – pokud je to možné lektory by měli být samotní auditoři. Školení mohou komunikovat standardy, které jsou přijatelné pro ředitele interního auditu. Nezávislá editace může posílit školení a zajistit, že standardy budou plněny. Využívat formát, který zajistí přítomnost všech prvků zjištění. Tato struktura by měla být dokončena přímo v terénu, bez ohledu na to, kde se zpráva vypracovává. Krátce řečeno, pro účely zlepšení procesu psaní zpráv:

• • • •

Stanovte alespoň minimální standardy přijatelnosti pomocí příručky o stylu. Sdělte tyto standardy pracovníkům auditu prostřednictvím školení. Podpořte stanovené standardy nezávislou editací nebo vyhodnocováním všech zpráv srovnáváním s těmito standardy. Zajistěte přítomnost všech prvků zjištění.

Problém, jak zajistit, aby klienti akceptovali zprávy je částečně koncepční a částečně procesní. Klienti musí podle organizačních zásad reagovat na všechny zprávy obsahující zjištění, která nebyla napravena. Tyto zásady stanovují pozici vrcholového managementu ve vztahu k auditorské zprávě. V rámci přiměřeného procesu psaní zpráv je možné, aby zprávy byly srozumitelné a úplné a napomohly ke svému přijetí ze strany klientů.

Jak „prodávat“ auditorskou zprávu Jedním z důvodů, proč někteří příjemci zpráv z auditu v rámci managementu klienta až po vrcholové management a výbor pro audit či orgán dozorčí rady je často nečtou nebo neocení je, že v nich vidí málo užitku. Útvar auditu podporován a sponzorován výborem pro audit by měl provádět program „Propagace auditorských zpráv“. Tento program je v podstatě orientační program zaměřený na motivaci příjemce zprávy, aby takovou zprávu chtěl. Tomuto „chtění“ je třeba napomáhat: • • •

vysvětlováním auditorského procesu jako doplňku managementu popisem profesionalizmu pracovníků auditu jednoduchým identifikací anatomie auditních zjištění

470 • •


výčtem výhod pro každou úroveň managementu vyplývajících z využití auditorské zprávy vysvětlováním, jak může management získat pomoc od pracovníků auditu při – objektivním – řešení problémů managementu.

Kroky ke splnění auditorských doporučení V této kapitole již bylo dříve uvedeno, že jedním cílem auditorských zpráv je přesvědčit nebo stimulovat opatření k nápravě. Bylo řečeno, že předkládání faktické zprávy o situaci, kterou je potřebné změnit není dostatečné; že netečnost čtenáře povede k pasivitě nebo k vůbec žádné aktivitě. V roce 1991 vydal Úřad generálního účetního USA (U.S. General Accounting Office) dokument k nápravě na základě výzkumu v této oblasti 4. V něm byly pojednány některé charakteristiky, o kterých se předpokládá, že zajistí aktivitu u většiny auditorských doporučení. Tento materiál rozdělil své návrhy do čtyř skupin: • • • •

účinná doporučení orientovaná na zajištění aktivity zasazování se o dosažení výsledků monitorování a systémy následných kontrol plnění doporučení zvláštní pozornost věnovaná klíčovým doporučením

Každá tato skupina bude krátce pojednána. Za účelem úplnému rozsahu by čtenář udělal dobře, kdyby si opatřil kopii zprávy. 1.

Účinná doporučení orientovaná na zajištění aktivity • Doporučení orientovaná na zajištění aktivity - správně nasměrována - tvrdě úderná - specifická - přesvědčivá - významná - pozitivní svým tónem a obsahem • Účinná doporučení; musí: - řešit základní příčiny - být proveditelná - být efektivní k vynaloženým nákladům - zvažovat alternativy - představovat problematiku, jež má zajímat řídicí orgány společnosti


2.

Zasazování se o dosažení výsledků • Zasazování se o realizaci zlepšení • Zasazování se pracovníků: - víra ve správnost svých doporučení - podpora akcí k nápravě - pochopení klienta (nebo prostředí, ve kterém klient působí) - spolupráce a pomoc - víra v potřebu změny • Zasazování se organizační - systémy řízení práce - přidělování zdrojů a rozhodování o pracovnících - školící programy - systémy odměňování za výkonnost

3.

Monitorování a systém následných kontrol plnění doporučení auditu • Zajištění zlepšení: důkladné monitorování a následné kontroly plnění doporučení auditu • Základní prvky pro monitorování a systémy následné kontroly plnění doporučení auditu - pevná základna pro monitorování a následné kontroly plnění doporučení auditu - aktivní statut pro monitorování • stanovení pokroku • přijetí dodatečných opatření k dosažení realizace doporučení - stanovení adekvátnosti nápravných opatření realizovaných na základě doporučení - nahlašování dosažených výsledků - přiznání základní odpovědnosti klientů

4.

Zvláštní pozornost věnovaná klíčovým doporučením • Identifikace klíčových doporučení • Včasný a trvalý důraz • Příklady způsobů ke zdůraznění klíčových doporučení - dopady pravidel - dopady postupů - dopady zákonů a předpisů - pozornost hlavních funkcionářů organizace

472


Výše uvedený náčrt „holé kostry“ je souhrnným kontrolním seznamem pro měření doporučení interního auditu. Útvary auditu by měly tato doporučení rozšířit vysvětlujícím komentářem, který by zahrnoval jejich vlastní prostředí, organizační kulturu a zásady. Pravděpodobně neexistuje univerzální metodologie. Každá organizace je jedinečná.

Zlepšení časového harmonogramu vypracování zpráv interního auditu Vypracování a napsání zpráv z interního auditu bylo obvykle pomalým a pracným procesem. Zprávy se v některých případech běžně vydávaly až po třech až šesti měsících potom, co auditoři ukončili práci v terénu a po formální závěrečné konferenci. Výsledek byl dvojitý. Za prvé, management nedostal možnost, aby se plně dozvěděl o situaci, která vyžadovala okamžitá nápravná opatření, často v podobě pravidla nebo postupu. Za druhé to zpomalovalo realizaci doporučení auditu, která měla charakter účinnosti nebo efektivnosti a tím měla nepříznivé dopady na finanční a provozní výsledky. Zpoždění byla způsobena několika faktory, přičemž všechna z nich byla tradičně považována za prvek dobrého auditního postupu – ale byla prokazatelně časově náročná. Mezi některé z nich patřilo: • • • •

• •

•

prodlení při předkládání všech zjištění až do doby závěrečné konference poskytnutí klientům přiměřené doby k připomínkování: obvykle 30 až 60 dní psaní předběžné verze zprávy v kanceláři na základě pracovních materiálů uspokojení připomínek klientů: - pozitivní – může vést k restrukturalizaci zprávy - negativní – zde bylo běžně zapotřebí dodatečné psaní zprávy Editace návrhů zprávy na dvou nebo třech úrovních Kontroly zpráv: - pokud jde o právoplatnost - pokud jde o pravidla auditu - pokud jde o postup auditu Závěrečná kontrola ředitelem útvaru auditu


Tato situace představovala obtížný a nepříjemný problém u mnohých pracovišť interního auditu. Neustále je vyvíjen tlak na urychlené vydávaní zpráv – ale neměly by se vynechávat žádné prvky v procesu předkládání zpráv. Jedním výsledkem této snahy je srazit k zemi útvar auditu souběžným delegovaním pravomocí kolem vydávání zpráv na nižší úroveň. Dalším je také zvýšena zodpovědnost za dodržovaní firemních zásad a postupů na nižší decentralizované úrovni. Avšak jednou z nejefektivnějších změn byla změna zavedená společností TWR Inc., a to vypracování a používání IAM (Interim Audit Memorandum), což znamená Předběžné interní sdělení z auditu5. Tento postup používá metody, které nejsou nové, ale uvádí je do logické a účinné kombinace. V rámci tohoto postupu se vydává IAM okamžitě po zveřejnění auditního zjištění, které zasluhuje oznámení a popsat situaci a navrhnout doporučené činnosti. Klient je požádán, aby v průběhu několika dní reagoval písemně nebo ústně. Každé IAM je omezeno na jedno zjištění a tímto způsobem může být tohoto zjištění uzavřeno ještě v době, kdy probíhá audit. Pokud jsou IAM správně sestavena, lze je využít jako podstatné části zprávy z auditu. Zajímavou inovací je, že pracovní auditorské materiály související s takovým zjištěním jsou dostupná klientovi k přezkoumání, což mu umožňuje „předložit novou informaci, která může změnit auditní zjištění nebo nabídnout alternativní doporučení nebo řešení“ 6. Tímto způsobem je zpráva z auditu předběžně dokončena ve fázi práce v terénu. Dokončení zprávy je takto nejenom urychlené, ale rovněž se krystalizují reakce klienta na zprávu a jejich dopad. Všechna IAM se nepoužívají v závěrečné zprávě; významnost a důležitost určují jejich využití. IAM, která jsou vyloučena z použití se uchovávají až do doby následujícího auditu a pokud se neuskutečnila plánovaná realizace opatření u klienta, pak se tyto položky stávají zjištěním, které si zasluhuje oznámit. Tato metoda snížila dobu přípravy zprávy z pěti týdnů na pouhý jeden týden a podle názoru autora byla „Kvalita zpráv posílena zlepšenou komunikací mezi klienty a auditory“7.

Komunikace Zprávy potřebují komunikaci. Pokud neplní funkci komunikace, jsou bezcenné. Jednotlivec, který chápe ingredience komunikace, je však výjimečný. Mnoho auditorů však zaujímá postoj, že když zprávu připravili

474


v písemné formě, tak dosáhli komunikaci. Častěji však komunikaci překazí. Zplodili slova, ale nevybudují most mezi míněním autora a čtenáře. Potíže začínají v myšlení: autoři zprávy mysleli více na psaní než na čtení. Nepochopili, že komunikace neprobíhá pouze u autora, u toho, kdo formuluje; ale také v tom co se děje v mysli adresáta, který přijímá sdělení. Pokud adresát nevnímá sdělení, komunikace prostě neexistuje – pouze jsou slova na papíře. Vnímání je klíčem. Takže všichni autoři zpráv se musí tázat sami sebe, když kladou slova na papír: Je toto v dosahu vnímání a chápání mého čtenáře? Autor si musí uvědomit, že on nebo ona dobře znají základní informace a okolnosti souvisejícími s materiálem, který se předkládá. Čtenář obvykle seznámen není. Materiál by tudíž měl být uváděn s dostatečnými základními informacemi, aby čtenář mohl vnímat úplný rozsah sdělení. Co je za hranicí vnímání čtenáře, tomu nemůže porozumět. Co mysl neočekává, to nevezme. Mysl nakloněná jedním směrem odmítne to, co přichází z jiného směru. Hlavním pravidlem při psaní zpráv je poznat čtenáře. Co mohou vnímat? Co očekávají? K čemu jsou vedeni, aby očekávali? Co potřebují? Jakmile jsou tyto otázky zodpovězeny, může auditor doufat, že dosáhne jistou míru komunikace. Vrcholový management dokáže nejlépe vnímat všeobecné koncepce. Umí vnímat ty záležitosti, které se dotýkají organizace jako celku. Očekává, že se mu řeknou významné záležitosti. Očekává, že mu řeknou buď informace uklidňující jeho obavy nebo nabízející opatření ohledně některých rizik, kterým se lze vyhnout, či vážných chyb, které lze napravit. Provozní management může vnímat podrobnosti o svých operacích. Umí porozumět diskusím vedeným ve stylu jejich známého jazyka. Umí plně pochopit podrobnosti špatných stavů. Avšak má právo nebýt zaskočen. Má právo vidět ve zprávě z auditu ty záležitosti, které se projednávaly během auditu. Interní auditoři musí tedy vědět, že komunikace se nakonec uskutečňuje u adresáta, a že se skládá z vnímání a z očekávání. I ta nejlepší práce v terénu a nejbrilantnější analýza se neubrání práchnivění v pracovních materiálech až do té doby, než jsou sděleny.


Při snaze o komunikaci si musí interní auditoři zapamatovat své hlavní cíle: (1) poskytovat užitečné a včasné informace o podstatných záležitostech jak ústně, tak písemně; a (2) prosazovat zlepšení v řízení a výkonu operací organizace.

Postupy při zprávách Standardy pro profesionální praxi interního auditu (2400) poskytují vodítko o odpovědnostech interního auditora za předkládání zpráv o výsledcích auditů. Standardy jsou uvedeny níže. 2400 – Předávání výsledků Interní auditoři neprodleně předávají výsledky auditu. 2410 – Kritéria komunikace Zprávy z auditu zahrnují cíl a rozsah zakázky auditu, příslušné závěry, doporučení a rozvrh opatření k nápravě. 2410.A1 – V závěrečné zprávě o výsledcích auditu by interní auditor měl vyjádřit také svůj celkový názor tam, kde je to relevantní. 2410.A2 – Zpráva z auditu by měla potvrdit uspokojivý výkon. 2420 – Kvalita komunikace Je třeba, aby zprávy z auditu byly přesné, objektivní, jasné, stručné, konstruktivní, kompletní a včasné. 2421 – Chyby a opomenutí Pokud závěrečná zpráva z auditu obsahuje závažné chyby nebo opomenutí, vedoucí útvaru auditu předá opravené informace všem osobám, které obdržely původní zprávu. 2430 – Audit informuje o nedodržení Standardů Pokud nedodržení Standardů ovlivní určitý audit, zpráva o výsledcích auditu má obsahovat informace o: • standardu (ech), které nebyly dodrženy, • důvodu (ech) nedodržení, a • dopadu tohoto nedodržení na daný audit.

476


2440 – Distribuce výsledků Vedoucí útvaru auditu předá výsledky všem příslušným osobám. 2440.A1 – Vedoucí útvaru auditu odpovídá za předání závěrečných výsledků příslušným osobám, které mohou zajistit, aby výsledkům byla věnována dostatečná pozornost. Předběžné zprávy. Doporučuje se, aby se předběžné zprávy používaly tam, kde jsou potřebné rychlé informace, ale neměly by být náhradou za závěrečnou zprávu. Zjištění diskutovaná v předběžné zprávě a úspěšně vyřešená před vydáním závěrečné zprávy není zapotřebí zařazovat do závěrečné zprávy. Výjimkou jsou ta zjištění, která jsou významná a jsou důležitá při operacích klienta. Navrhujeme opatrnost při odstraňování jakýchkoli významných zjištění ze závěrečné zprávy. Předběžná zpráva může minimalizovat čas na psaní zprávy. Průběžné popisy zjištění a prověrky prováděné supervizorem mohou zkrátit čas na přípravu zpráv po ukončení práce v terénu. Předběžné zprávy jsou dále pojednány v této kapitole. Souhrnné zprávy. Důležitým cílem interního auditu je, aby vrcholový management měl zájem o auditování a o čtení zpráv z auditu. Zprávy z auditu mohou poskytovat objektivní informace o organizaci, které obvykle nejsou jinde dostupné. Jedním problémem pro dosažení tohoto cíle je čas, který musí zaneprázdněný vedoucí pracovník vynaložit na prostudování dlouhé zprávy, které poskytují provozním manažerům informace potřebné pro realizaci nápravných opatření. Při velkých auditorských projektech mohou být zprávy z auditu, a také správně jsou, dlouhé a podrobné. Vrcholový management by měl vědět o významných zjištěních útvaru auditu včas. Které auditované jednotky fungují dobře a nevyžadují pozornost vrcholového managementu? Které záležitosti zjištěné auditory vyžadují urychlenou a/nebo neustálou pozornost? Takové informace mohou zaneprázdněným vedoucím pracovníkům poskytnout souhrnné zprávy v rozsahu maximálně jedné nebo dvou stran. Interní auditoři by se měli vážně zamyslet nad tím, co vrcholový management potřebuje a chce vědět o dokončených projektech auditu. Takové informace lze získané průzkumem názorů vrcholového managementu a dotazováním, co potřebují.


Interní auditoři by se však také měli vžít do role zaneprázdněných vedoucích pracovníků a sami by se měli ptát, co by vlastně chtěli v daném případě. Zde jsou některé návrhy na jednostránkové souhrnné přehledy: • • • • •

stručný popis toho, co bylo auditováno závěry auditora zestručněné konstatování skutečně významných zjištění s odvoláním na stránky, kde lze nalézt detaily krátký popis nápravných opatření přijatých klienty při těchto zjištěních celkové prohlášení, které uvádí zjištění a závěry do správného pohledu.

Ukázka 12-1 je příkladem takového souhrnu pro zodpovědné činitele. Audit se týkal celé divize obchodu, ale každý segment auditu byl dostatečně velký, aby zdůvodnil samostatné závěry. Auditoři použili přídavné hodnocení pro každý segment s vysvětlením významu těchto hodnocení v poznámce.

Ukázka 12-1 Shrnutí pro zodpovědné činitele Divize marketingu Prověřovaná činnost Průzkum trhu Reklama Propagace prodeje Úvěry Zákaznický servis

Názory auditorů dobrý (1) chvalitebný (2) dostatečný (3), (4) výborný dobrý (5)

Zjištění (1) Údaje o nákladech průzkumu trhu ve výši 100 000 USD, získané průzkumem názorů v terénu na Program Q byly dostupné v obchodních publikacích. (2) Oddělení reklamy jednalo v mnoha případech místo oddělení nákupu přímo s dodavateli. (3) Objednávky materiálu pro podporu prodeje nebyly vystavovány včas, což si vyžádalo práci přesčas a zbytečně vysoké náklady na přepravu.

478


(4) Náklady nebyly sledovány a proto nebyl manažer podpory prodeje informován o tom, že náklady programů překročily rozpočet o 63 000 USD (38 %). (5) Instrukce pro zákazníky o používání výrobků organizace byly popsány v technické hantýrce, která nebyla srozumitelná laikům. Nápravná opatření Nápravná opatření byla realizována ve zjištění (1) a (2) na základě upravených postupů. Zjištění (3) a (4) byla napravena pomocí lepších pokynů pro zaměstnance a důkladnější kontrolou ze strany supervizora. Nápravná opatření byla zahájena ve zjištění (5), ale zatím nebyla ukončena; požaduje se písemná odpověď. Komentář I když bylo zjištěno pět nedostatků věříme, že lidé z divize marketingu byli vysoce motivováni a technicky zdatní. Reklama a podpora prodeje je kvalitní a obě získaly pochvalná uznání v obchodních publikacích. Byla okamžitě zahájena náprava zjištěných nedostatků. I když některé z nich představují závažnou odchylku od správné praxe, nejsou významné z pohledu celkového poslání této divize. Ředitel marketingu nyní věnuje zvýšenou pozornost řízení. Legenda Výborný – bez nedostatků. Dobrý – relativně menší nedostatky. Dobrý – relativně větší nedostatky. Dostatečný – více než jeden větší nedostatek. Nedostatečný – nerealizuje se hlavní poslání činnosti.

Diskuse s klienty. Interní auditoři by si měli dát pozor na možné reakce na auditorské zprávy, které zpochybňují fakta uvedená ve zprávě. Takové připomínky, ať jsou pravdivé nebo ne, zpochybňují důvěryhodnost auditu. Auditoři by tedy měli prověřit všechna zjištění s pracovníky klienta i jeho managementem během auditu a zajistit, aby nedošlo k neshodě ve faktech. V případě názorových rozdílů na interpretaci mají být stanoviska auditovaného klienta zahrnuta do zprávy. Podobně je užitečné prodiskutovat s auditovaným klientem nikoliv pouze dopady zjištění na operace – jejich příčiny a důsledky – nýbrž také doporučení auditora pro nápravná opatření. Interní auditor by však neměl zapomínat, zvláště při auditech operací, že zkušenosti a znalosti o operacích u klienta daleko převyšují ty, které má auditor. Proto se někdy auditorovi zdá


jeho doporučení úplně logické, a pro auditovaného klienta je to nepraktické nebo má závažné vedlejší důsledky. Nesmírně důležitá je shoda o směrování nápravných opatření. Způsob, vzájemně akceptovaný oběma stranami a vedoucí k nápravě nedostatků, bude mít podporu auditovaného klienta. Tento postoj ještě může být posílen tím, že ve zprávě z auditu je uvedeno plné uznání způsobu realizace nápravných opatření schválených klientem. Například následující konstatování ve zprávě navazující na prohlášení o zjištěních bude zajisté vyhovovat klientovi a bude přijato s větším nadšením: „Projednali jsme tyto záležitosti s vedoucím provozu, který okamžitě pozměnil postupy tak, aby předem vyloučil opakování situací, které jsme zjistili“. Rozdílné názory na interpretaci faktů a na způsob nápravy jsou pochopitelné. Při jejich vzniku má auditor určit obě stránky problému dohromady s argumenty pro a proti. Protože zpráva z auditu je nástrojem auditora, může auditor vyvrátit stanovisko klienta. Je možné, že klient ve svém dopisu s odpovědí může rovněž vyvrátit stanovisko auditora. Tento dopis by měl tvořit přílohu zprávy z auditu. Nepříznivé důsledky předem neprojednaných zjištění mohou vážně ohrozit příští audit. Ústní kontrola předběžných verzí zpráv nebo segmentů předběžných verzí zpráv má spoustu kladů, že vlastně nemůže existovat zdůvodnění pro vydání zprávy bez takové kontroly. Kontroly mohou zvrátit nesprávné vnímání. Mohou být zdrojem získání dalších informací. Mohou osvětlit znění a formulace, které jsou pro klienta buď nesprávné nebo iritující. Mohou vést k doporučením, která mají nejlepší příležitost korigovat problémy s nejmenšími nepříznivými vedlejšími důsledky. Účastníci diskuse. Vedoucí útvaru auditu může zajistit určitou jednotnost při kontrolách předběžných verzí zpráv tím, že vydá písemné pokyny, kterými se auditoři a supervizoři auditu budou řídit. Přesto by pokyny neměly být tak neflexibilní, aby nezohledňovaly lidský faktor. Většina velkých organizací má několik hierarchických úrovní – například: vedoucí provozu, ředitel divize, ředitel pobočky, viceprezident, prezident a představenstvo. Ve většině případů by měly stačit kontroly s vedoucím provozu a s ředitelem divize; první je odpovědný za realizaci opatření, druhý odpovídá za zajištění celkové nápravy. Často však lidé, kteří jsou postaveni na řebříčku hierarchie výše uznávají důležitost udržování kroku se současným průběhem a zapojují se do auditů

480


ve své oblasti odpovědnosti. Někteří klienti rádi kontrolují předběžné verze zpráv za přítomnosti auditora. Jiní pouze chtějí mít příležitost si v klidu přečíst předběžnou verzi zprávy před jejím vydáním. Další dávají přednost tomu, aby interní auditoři poskytli ústní prezentaci auditorských zjištění. To dává těmto manažerům příležitost prodiskutovat nikoliv pouze záležitosti, o kterých je zpráva, ale také dojmy auditora o supervizi, školeních, morálce a ostatních záležitostech, které se neobjevují ve formálních zprávách, ale které mohou zajímat vrcholový management. Faktografické zprávy. Zpráva se musí zabývat úzkostlivě jenom fakty. Každé kategorické prohlášení, každé číslo, každý odkaz musí být podložen průkaznými důkazy. Útvar interního auditu musí vytrvalým úsilím vytvářet dobrou pověst o své spolehlivosti – naprostá spolehlivost se musí stát charakteristickým znakem zprávy z auditu. Měla by být psaná a dokumentována tak, aby si vynutila důvěru a spolehlivost a celkové uznání. Má být na jedničku. Má vyjádřit autoritu. Cokoli se řekne, zejména v provozních oblastech mimo běžně akceptovaného rozsahu práce auditora, musí být zdůvodněno nebo zdůvodnitelné. Čtenář musí být schopen se spoléhat na zprávu z důvodu dobře zdokumentovaných faktů a nezvratné logiky. Tvrzení o faktu musí obsahovat ujištění, že auditoři osobně sledovali nebo prověřili fakta. Jestliže uvedou, že se nahromadilo mnoho práce, znamená to, že oni osobně vědí, že to je fakt. Znamená to, že vědí jaké nahromadění práce se považuje za normální, a rozsah a míra práce, kterou posuzovali. Někdy vznikají situace, že auditoři něco osobně nezjistí, ale management by měl o těchto případech vědět. Prohlášení v tomto smyslu by mělo poukázat na zdroj: „Vedoucí oddělení nám řekl, že se nahromadilo nadměrně moc práce“. Uvedené tvrzení se zakládá na faktu – auditor osobně slyšel prohlášení od vedoucího oddělení, ale auditoři samotní nepotvrzují pravdivost nebo rozsah takové situace. Úhel pohledu. Objektivita také zahrnuje úhel pohledu – cíl, zjištění bez nafukování toho, co není významné nebo relevantní. Vrcholový management obvykle věnuje velkou pozornost zprávám z auditu. Nahlášené stavy, údajně chybné, vytvářejí rozhořčení výkonných pracovníků. Není proto správné hodnotit jednu špatnou činnost z tuctu souvisejících činností, aniž by se poukázalo na to, jak tato jedna činnost zapadá do mozaiky celkové činnosti organizace. Například, když vedoucí provozu nelítostně a úspěšně bojuje o kvalitu, dodací lhůty a náklady ve své organizaci, přičemž vyrábí přijatelné


zboží, dodává ho včas a vyrábí ho v rámci rozpočtových omezení a dobře školí své pracovníky a především ví, co dělají - bylo by správné zdůrazňovat ve zprávě z auditu, že písemné popisy práce by se měly aktualizovat? Toto doporučení by se mělo projednat neformálně ústně nebo v rámci neformálního sdělení. Objektivita znamená, že co je uvedeno v materiálu je důležité – je to záležitost, které by zaneprázdněný vedoucí měl věnovat pozornost. Záležitosti by neměly být zařazovány do zprávy jako výplň nebo jako pouhý prostředek k rozšíření objemu auditních zjištění. Musí se prokázat, že pokud by nahlášený stav mohl dále pokračovat, došlo by k významnému poškození. Obezřetná osoba, která bude číst zjištění, by měla být donucena k tomu, aby řekla: „Ano, opravdu je zde stav, který potřebuje, aby se mu věnovala pozornost a vyžaduje nápravu. To nelze přehlížet“. Přesnost. Objektivita implikuje přesnost. Nepřesná slova zanechávají u čtenáře zmatek. Specificky vyjadřovaná slova přináší myšlenky přesněji než obecné výrazy. Myšlenka se dá přesněji vyjádřit slovy „ze zkoumaných 100 položek jich došlo 30 se zpožděním 3 až 5 dní a 20 došlo se zpožděním 6 až 15 dní“, než říkat, že „ne všechny položky došly včas“. Tvrzení, že „ne všechny položky došly včas“ je vágní a matoucí. Symbolizuje nejasné varování, ale nic neříká. Je to model nepřesnosti a proto je zavádějící. Tlumočí různé myšlenky různým lidem. Neříká to, co tím auditor mohl myslet. Kolik znamená „ne všechny“? Je naprostá dokonalost standardem? Pokud by se jenom jedna položka z tisíce opozdila o několik hodin, potom zajisté „ne všechny došly včas“. Podobně, pokud by se 500 položek z tisíce opozdilo o dva až pět dnů, mohl by být tento stav rovněž popsán jako „ne všechny došly včas“. První případ je prkotina, zatímco druhý případ by obezřetnou osobu šokoval. Některá slova jsou příliš nepřesná, aby se mohla objevit bez specifické kvantifikace ve skutečné zprávě z auditu: několik, málo, mnoho, téměř všechny, sotva kdy, někdy, značná část. Tato slova jsou přijatelná ve vstupních větách shrnujících skutečný stav, ale dále by měla bezprostředně následovat konkrétní čísla – počet v souboru, velikost vzorku, specifický počet nebo procento položek, které jsou neakceptovatelné. Jasnost. Jasnost zahrnuje mnoho věcí. Především naznačuje to, co přenesením do mysli čtenáře nebo posluchače měl na mysli auditor. Tomuto očekávanému jasnému přenosu myšlenek stojí v cestě mnoho překážek.

482


Auditoři by měli o nich vědět a musí se cílevědomě pokoušet o jejich odstraňování. Nedostatečná jasná mysl auditora je hlavní překážkou jasného psaní. Člověk nemůže jasně napsat to, čemu jasně nerozumí. Pokud důkladně nepochopíme naší problematiku, nejsme připraveni psát. Až pokud auditoři přesně nevědí o čem hovoří, měli by před zahájením psaní záznamů provádět více práce v terénu nebo průzkum. Bezvýrazné a suchopárné psaní je další překážkou jasnosti. Jednotvárná, nabubřelá próza přinutí mysl, aby se věnovala jiným věcem. Posuďte: „K sesouhlasení účtů došlo prostřednictvím pracovníků oddělení účtů“. Všimněte si o kolik jasnější je to, když řekneme: „Pracovníci oddělení účtů úspěšně sesouhlasili účty“. Špatně strukturované zprávy jsou další překážkou jasnosti. Uspořádané zpracování myšlenek zvyšuje jasnost. Někteří auditoři začínají psát své zprávy v prostředku a potom se jejich myšlenky rozbíhají do všech stran. Schovávají tak vynikající zjištění a doporučení v marasmu propletených vět a odstavců. Myšlenky, které management klienta zoufale potřebuje nemusí vůbec být sděleny. Bez struktury osnovy je audit ztracený. Technické výrazy a hantýrka jsou překážkou. Cestu nám vyčistí šikovný překlad do normální řeči. Znamená to více než pouze nahradit slova „I-přívěsky“ slovy „zamítnuto inspektory“. Rovněž to znamená tlumočit myšlenky prostřednictvím termínů, které něco znamenají pro čtenáře. Jedna věc je sdělit, že doručená potvrzení nesouhlasí s fakturami. Úplně něco jiného je sdělit, že nemáme jistotu, že organizace dostala zboží, za které zaplatila. První prohlášení je faktografické, ale nevidíme z něho žádný obraz. Druhé už není faktografické, ale rozezvučí sirény a bude elektrizovat management k zavedení nápravných opatření. Náležitá podpora podkladů. Zpráva o zjištěních, aniž by byla připravena půda, je překážkou. Poskytnutí správných základních informací je někdy nezbytné pro pochopení procesu nebo podmínek nebo k docenění jejich významu. Jestliže auditoři doporučují nové postupy, měli by nejdříve vysvětlit proč stávající postupy nevyhovují a pravděpodobný dopad, když budou i nadále používány. Potom bude management vstřícnější k relevantnosti auditorova návrhu a přitom bude v pozici, kdy bude moci udělat své vlastní uvážené rozhodnutí.


Technické diskuse. Zdlouhavé diskuse o technických záležitostech, jako jsou vzájemné vztahy mezi mnohými rozdílnými částkami, jsou překážkou porozumění. Dobře navržené harmonogramy, tabulky a grafy mohou přinést jasnost. Jeden obrázek může vyjasnit to, co tisíc slov může jenom zastřít. Jasnost je podmínkou předcházející přesvědčivosti. Auditoři musí být schopni přesvědčit manažery klienta o platnosti svých stanovisek, takže zjištění musí být předkládána přesvědčivě. Závěry a doporučení musí jasné a logicky vycházet z předkládaných faktů. Zprávy musí přesvědčit objektivního čtenáře, že zjištění jsou významná, že závěry jsou rozumné a doporučení jsou použitelná a přijatelná. Správná organizace. Špatná organizace materiálu, o kterém se vydává zpráva, je překážkou jasnosti. Zprávy by měly snadno plynout od začátku až do konce. Úzce související materiál by se neměl objevovat na různých místech zprávy. Mnohé zprávy se týkají složitých předmětů. Některé části zprávy se vztahují k jiným částem. Každá zpráva z auditu by do značné míry měla být uspořádaná tak, aby se vše co auditor má říci o dané záležitosti objevilo pouze na jednom místě ve zprávě. Pochopitelnou výjimkou jsou samozřejmě souhrny a výtahy ze zprávy. Rovněž tam mají být logická spojení mezi jednotlivými problémy. Stručnost. Stručnost znamená vynechat to, co je nadbytečné. To nemusí nezbytně znamenat, že všechny zprávy musí být krátké; problematika zprávy může vyžadovat rozšířenou diskusi. Krátkost textu, který neinformuje, není předností. Stručnost znamená vynechat to, co je irelevantní a bezpředmětné. Stručnost znamená vynechat myšlenky, zjištění, slova, věty a odstavce, které nepomáhají dostat se k ústřednímu tématu zprávy. Zároveň se stručnost nemá stát takovým fetišem, že psaní je zredukováno na strohý, telegrafický styl. Musí tam stále být kontinuita myšlení, lehkost čtení a pohodlný, integrovaný tok myšlenek. Auditoři se občas zapletou do pasti dlouhých vět, které zanechávají čtenáře v hádankách a otrávenosti. Jestliže si auditoři opravdu dají záležet, jsou schopni zkrátit dlouhé věty do stravitelných kusů. Strohost mohou překonat pomocí zprostředkujících slov nebo myšlenek. Stručnost také neznamená používat pouze krátké věty. Nepřerušená řada krátkých vět vytváří svou vlastní monotónnost a jednotvárnost. Několik do-

484


bře vytvořených dlouhých vět, rozptýlených mezi krátkými větami, poskytuje tolik potřebnou různorodost a má tendenci narušit suchopárnost. Konstruktivní postoj. Zpráva z auditu musí mít správný tón, má být zdvořilá a má zvažovat dopad zprávy na podřízené pracovníky v provozu. Proto nemá identifikovat jednotlivce nebo zdůrazňovat omyly jednotlivců. Nemá se zabývat banalitami nebo triviálními záležitostmi a měla by znít jako hlas managementu. Tón má být konstruktivní. Kritika věcí z minulosti je možná nezbytná, ale důraz by měl být dán na potřebná zlepšení. Zpráva má být důstojná bez toho, aby byla těžkopádná. Neměla by používat slang na jedné straně a nabubřelý jazyk na straně druhé; ty nesnesou zkoušku časem. Členové exekutivy klienta, tlačeni ze všech stran provozními zprávami a argumentací – často to jsou samoúčelné deklarace, které nasadí nejlepší vzhled na problematické záležitosti – by měli být schopni vidět ve zprávě z auditu klidné, objektivní, uvážlivé, nevzrušené pojednání, na které se mohou spolehnout. Včasnost. Závěrečná, formální zpráva z auditu není zamýšlena jako historický dokument, i když by mohla sloužit jako takový. Je to výzva k činům a odpovídá na potřeby managementu získat aktuální informace. Proto se efekt zprávy ztrácí, pokud není doručena včas. Stejně musí být pečlivě promyšlena, nesmí být napadnutelná a nesmí být nesprávně chápána. A tyto potřeby nemohou být splněny škrábnutím pera. Tyto někdy konfliktní potřeby – uvážlivost a rychlost – musí být splněny. Jednou odpovědí by mohly být neformální předběžné zprávy informující o postupu a vydávané během ještě probíhajícího auditu. Předběžné zprávy. Předběžné zprávy v písemné formě vyjadřují potřebu rychlé nápravy. U většiny velkých organizací to, co je napsáno vyprodukuje odezvu tam, kde mluvené slovo nemusí stačit. Jak to říká čínské přísloví: „Ústa jsou vítr. Pero zanechává stopy“. Předběžné zprávy mohou být stručné, věnují se jenom jedné nebo dvěma myšlenkám. Mohou být označeny jako „předběžné zprávy“ a mohou obsahovat písemné varování jako poslední slovo pro případ nepřijetí; provozní management má možnost urychleně konat, zatímco auditoři si vyhrazují právo zprávu vybrousit a zrevidovat. Průvodní dopis nebo sdělení


k předběžné zprávě může začínat prohlášením: „Tato předběžná zpráva má poskytovat aktuální informace o stavech vyžadujících bezprostřední pozornost managementu. Naše závěrečná zpráva bude zahrnovat zde projednávané záležitosti společně s dalšími informacemi získanými během zbývajících prací v terénu“. Předběžná zpráva může mít další užitečné výsledky. Může sloužit k tomu, aby navedla auditory přímo na fakta nebo zaostřila jejich zorný úhel, protože reakce vyvolaná předběžnou zprávou může potvrdit nebo vyvrátit zjištění auditora v dané době. Studie, nápravná opatření a / nebo odpovědi provozního managementu mohou mít významný vliv na to, co uvede auditor do závěrečné zprávy. Tam, kde auditorská organizace zaměstnává mnoho mladých a ještě nezkušených auditorů při provádění auditů mimo ústředí, může existovat pochopitelná obava z vypracování návrhu a zveřejnění předběžné zprávy bez kontroly supervizorem. Avšak důležité upozornění o špatném stavu provoznímu managementu – v písemné formě – může být důležité. V takových případech může být vhodné vypracovat formulář podobný formuláři Záznam o auditních zjištěních (viz. kapitola 8), který donutí auditora, aby zahrnul všechny významné aspekty špatného stavu: stručná charakteristika stavu, velikost vzorku, rozsah nedostatku, příčiny a důsledek, příslušné písemné postupy a rozhovory s provozními pracovníky. Tento materiál je projednán v Doporučení pro praxi 2420-1, „Kvalita komunikace“, které souvisí se Standardem 2420 „Kvalita komunikace“. Formát zprávy z auditu. Formát zprávy závisí na typu zprávy, která se vydává: může být formální nebo neformální, závěrečná nebo předběžná, písemná nebo ústní, celkový názor nebo jen zjištění, finanční nebo provozní. Formát zprávy bude rovněž záviset na čtenářích: co čtenář očekává a kolik času může věnovat čtení zprávy. Dále bude formát zprávy záviset na charakteru a zralosti auditorské činnosti. Když auditorská organizace právě začíná s prověřováním nefinančních provozních činností, bude se cítit donucena poskytnout rozsáhlou podporu svým názorům a závěrům – aby se překonala neochota ze strany čtenáře přijmout názor auditora na záležitosti, které jsou vzdáleny od účetních činností.

486


Různé auditorské organizace tedy budou používat různé formáty zprávy a rozdělí své zprávy do různých podčástí. Ať už bude jakýkoli formát nejvhodnější, měl by být používán s přiměřenou konzistentností. Standardy nevyžadují standardní formáty zprávy. Management však bude více spokojen, jestliže si zvykne na určitý formát zprávy, ve kterém snadno najde to, co ho právě zajímá. Konzistentní formáty zpráv jsou také účinnější. Umožní auditorům používat srovnatelná slova v podobných situacích a odstraní nutnost stále stylizovat pokaždé jinak stejné zprávy. Shrnutí zprávy z auditu. Setkáváme se s mnoha různými tvary a velikostmi souhrnných přehledů. Shrnutí má být jednoduchým sdělením předávající zprávu prezidentovi nebo jiným výkonným pracovníkům organizace. Správně stylizované shrnutí je ideální pro utrápené výkonné pracovníky, kteří nechtějí číst víc, než to, co absolutně musejí, zatímco si vyhrazují právo přelítnout příslušné podrobnosti. Shrnutí by měla být užitečným opatřením. Mohou však představovat past pro neopatrné autory zpráv, kteří musí dávat pozor při zestručňování zpráv do krátkého souhrnu, aby nezkreslili význam zprávy, její významnost a úhel pohledu. Příklad předávané stručné zprávy: Toto je naše zpráva o činnosti oddělení příjmu. Obecně má toto oddělení zabudovaný adekvátní systém řídicích a kontrolních mechanismů pro funkce příjmu. Činnosti se prováděly efektivně a účinně až na následující výjimku: Neprováděla se porovnání mezi obdrženými chemikáliemi a jejich fakturací. Porovnání ukázalo, že cisterny nebyly úplně vyprázdněny. V důsledku toho byly zjištěny odchylky větší než 8 %. Po projednání záležitosti s provozním managementem došlo ke zlepšení systému a jednání s dodavatelem mělo za následek navrácení částky ve výši přibližně 40 000 USD. Další příklad shrnutí byl uveden v ukázce 12-1. Používá se k předání kopie zprávy výkonnému managementu a poskytuje jenom pouhý souhrn výsledků z auditu. Pokud se příjemce zprávy zajímá o další informace, může se obrátit na detailní zjištění, která doplňují shrnutí.

Část IV / Zprávy 487 Základní čili vstupní informace. Základní vstupní informace pro audit jsou obsaženy v částech nazvaných „Úvod“ nebo „Předmluva“. Tato část má jako první upoutat oko čtenáře, takže má být psána výrazně a jasně. Obvykle funguje pro vytváření scény a používá se: • • • • •

•

k identifikaci auditu jako pravidelné kontroly nebo jako reakce na zvláštní žádost managementu k identifikaci auditovaných organizací, programů nebo funkcí k odkazu na relevantní předchozí zkoumání ke komentování zjištění nebo doporučení v předchozích zprávách a k současnému stavu k poskytnutí vysvětlujících informací potřebných k seznámení čtenáře se zkoumaným subjektem. (Zpráva o přepravě nebo přijímaní zboží nepotřebuje žádný další úvod než název samotné zprávy. Zpráva o zvláštních testovacích zařízeních může však vyžadovat jakýsi vysvětlující komentář). ke stručnému stanovení hodnoty nebo objemu auditovaných transakcí, což poskytne čtenáři názor na významnost této činnosti.

Tady je příklad části Předmluva: Tato zpráva se zabývá pravidelným auditem oddělení kontroly strojního zařízení. Audit z roku 2000 informoval o zjištění čtyř nedostatků. Nevyskytlo se opakování žádného ze čtyř tehdy nahlášených nedostatků. Oddělení odpovídá za nástroje a zařízení v hodnotě 7 miliónů USD, které používá strojní závod. Cíle auditu. Cíl auditu by měl být popsán. Měl by být dostatečně podrobný, aby čtenář pochopil, co má očekávat od zbytku zprávy. Jestliže je cíl popsán s jistou mírou přesnosti a když je diskuse o zjištěních uvedena samostatně v každém vyjádření ve vztahu k cíli, potom slouží jako cestovní mapa – usnadňuje čtenářům cestu po celé zprávě. Zde je příklad podrobného prohlášení o cíli auditu: Audit byl zaměřen na určení, zda byl vytvořen adekvátní a efektivní systém řídicích a kontrolních mechanismů pro činnosti úvěrového oddělení. Audit se konkrétně zaměřil na tyto činnosti oddělení:

488

Kapitola 12 / Zprávy • • • •

provádění úvěrového šetření a určování finanční odpovědnosti dodavatelů a zákazníků stanovení úvěrových podmínek komerčním zákazníkům stanovení kontroly úhrad poskytovaných zplnomocněným zástupcům prošetřování nových dodavatelů.

Rozsah auditu. Vymezení rozsahu auditu se někdy kombinuje s cílem auditu. Popis rozsahu může být zvlášť důležitý pro identifikaci šířky nebo vymezení oblasti zkoumání. Má specificky poukazovat na oblasti, které nebyly zahrnuty do auditu – oblasti, u kterých by čtenář očekával zahrnutí do zprávy vzhledem k jejímu názvu, pokud není uvedeno něco jiného. Vymezení rozsahu je zvlášť důležité, když se nepoužívají běžné auditorské techniky, ale naopak se spoléhá na jiné techniky. Zde jsou příklady dvou vymezení rozsahu: •

Prověřování činností příjmu zboží se týkalo pouze činností prováděných centrálním oddělením příjmu. Mechanismy kontroly přímých dodávek, které se netýkají centrálního oddělení příjmu, nebyly prověřovány. V plánu auditů je zahrnuto samostatné prověřování činností u přímých dodávek.

•

Předběžné prověřování ukázalo vynikající systém kontroly činnosti přepravního oddělení. Všechny pracovní pokyny byly v aktualizované verzi. Supervizoři oddělení museli provádět pravidelné prověrky vybraných transakcí a nahlašovat zjištění manažerovi, který dohlédl, aby špatné stavy byly napraveny. Přepravní činnosti byly projednávány se zástupci periferních organizací a bylo zjištěno, že všichni bez výjimky hodnotili činnosti přepravního oddělení s uznáním. Výsledkem bylo významné snížení testů u prověřovaných transakcí ve vztahu k běžně prováděným testům jako základu pro dosažení závěrů.

Auditoři by neměli zveřejňovat podrobný výčet auditorských kroků, které provedou. V některých citlivých činnostech mohou taková zveřejnění poskytnout potenciálním pachatelům návod k zmanipulování těchto transakcí pro osobní obohacení.


Složky výsledků auditu. Zprávy z auditu by měly zahrnovat rozsah a výsledky auditu; mohou však obsahovat rovněž zjištění, závěry (názory, stanoviska) a doporučení. Domníváme se, že formální zprávy o výsledcích interního auditu by měly zahrnovat všech šest složek (základní vstupní informace, kritéria, stav, dopady, příčiny a doporučení), pokud mají poskytovat managementu klienta informace potřebné pro vykázání hodnocení auditovaných činností podle auditora, a pokud mají poskytnout návod a radu managementu, jaká má realizovat nápravná opatření. Některé útvary interního auditu nikdy nepředkládají celkové stanovisko na základě toho, že management má zájem jenom o ty záležitosti, které vyžadují nápravná opatření. Dovolujeme si tvrdit, že interní auditor ve své zprávě pro jednotlivé úrovně managementu může pouze zahrnutím všech složek do zprávy skutečně sdělovat úplné výsledky auditu. Atributy zjištění. Čtyři základní atributy zjištění byly pojednány v Kapitole 8, Zjištění auditu. Jsou to tyto atributy: • • • •

Kritéria. Standardy, měřítka nebo očekávání pro hodnocení a/nebo ověření. Stav. Faktické důkazy o tom, co bylo zjištěno. Příčina. Důvod odchylky mezi kritériem a stavem. Důsledek. Dopad na organizaci nebo rozdíl mezi kritériem a stavem.

Základní vstupní informace a doporučení mohou rovněž být součástí zjištění, jestliže je považujeme za vhodná. První dva atributy, kritéria a stav, se dají rovnocenně aplikovat na kladná zjištění. Jinými slovy, interní auditoři nemohou dospět k závěru, že některá činnost funguje uspokojivě, pokud nemají nějaký standard nebo kritérium, kterým mohou měřit výsledek dosažený klientem. Intuitivní pocit nepostačuje; nemůže být objektivně prokázán. Avšak tam, kde je stanoven standard postupu nebo výkonu a je schválen managementem a/nebo klientem, potom mohou interní auditoři s důvěrou stanovit – až po provedení příslušných porovnání – stupeň správnosti realizace takovéto činnosti. Uplatněním těchto čtyř atributů v případě nahlašování neuspokojivých zjištění, mohou interní auditoři dosáhnout tři důležité cíle auditu, o kterých jsme dříve diskutovali: (1) získat znalosti o problému; (2) dosáhnout potvrzení nahlášeného stavu; a (3) popohnat opatření k nápravě stavu. Tudíž pra-

490


covní poznámky jako komentář mohou být užitečné pro auditora, aby se přesvědčil, že žádný z atributů nevynechal, když sepisoval zprávu o zjištěních. Pracovní poznámky uvedené v Ukázce 12-2 poskytují interním auditorům jednoduché prostředky ke stanovení toho, zda byly vzaty v úvahu všechny důležité atributy8. Do pracovních poznámek jsme zahrnuli další dvě složky: shrnutí ke zestručnění zjištění a doporučení, aby čtenář a manažer byl nasměrován k efektivním opatřením. Ukázka 12-2 Pracovní poznámky – komentář Shrnutí (získat znalost problému) Stav (dále posílit znalost problému) Kritéria (získat znalost problému a jeho přijetí) Příčina (přijetí problému a popohnat nápravná opatření) Důsledek (přijetí problému) Doporučení (usnadnit nápravná opatření) * * * * * Příklad vyplněných pracovních poznámek - komentáře, který může usnadnit nahlášení zjištění: Atribut Shrnutí Stav Kritéria Důsledek

Doporučení

Tvrzení Ztráty z prodeje na nezajištěné úvěry byly loni nadměrně vysoké. Chybějící objektivní úvěrové hodnocení zákazníků mělo za následek ztráty ve výši více než 75 000 USD. Prodeje a úvěry mají dva rozdílné cíle; jeden má podporovat prodej, druhý má zajistit úhradu za prodej. Existuje snaha umožňovat čerpání úvěrů z důvodu podpory prodeje bez toho, aby se posuzovalo, zda je zákazník úvěru-schopný a bude moci platit za prodej. Transfer podřízenosti vedoucího úvěrů z působnosti ředitele obchodu do působnosti finančního ředitele. Podpis


Osnovu ukázky 12-2 lze snadno převést do zjištění ve zprávě z auditu: Ztráty z prodeje na nezajištěné úvěry byly nadměrně vysoké. Úvěrové hodnocení potenciálních zákazníků nebylo vždy objektivní, což v minulém roce způsobilo ztráty ve výši více než 75 000 USD. Vedoucí oddělení úvěrů je administrativně podřízen řediteli obchodu. Ale prodeje a úvěry mají dva rozdílné cíle; jeden má podporovat prodej, druhý má zajistit úhradu za prodej. Z tohoto důvodu existuje tendence umožňovat čerpání úvěrů výlučně na podporu prodeje bez toho, aby se posuzovalo, zda je zákazník úvěruschopný a zda bude obdržena úhrada za prodej. Záležitost byla prodiskutována se všemi zainteresovanými stranami a před ukončením auditu byla dosažena dohoda o transferu oddělení úvěrů do působnosti ředitele finančních operací. Bude zaznamenáno, že toto doporučení bylo skutečně učiněno ústně při projednávání zjištění. Protože byla dosažena dohoda o provedení nápravných opatření, bylo uznání za tento postup spíše připsáno klientovi auditu než auditorovi. Tento přístup má pozitivní dopad na vztahy mezi oběma stranami. Jak kdysi jeden významný výkonný vedoucí pracovník řekl: „Neexistuje nic na světě, čeho by lidé nemohli dosáhnout, pokud netrvají na tom, aby jim byla připsána zásluha za takový postup“. Při nekompromisním dodržování diktátu Standardů (Doporučení pro praxi 2410-1) při řešení všech atributů zjištění, má interní auditor větší pravděpodobnost zajistit přijetí zjištění a prostředků na jeho nápravu. Samozřejmě, že všichni auditoři si musí být jisti, že podpůrné důkazy pro nahlášená zjištění jsou jak oprávněná, tak i relevantní. Zjištění by měla být předložena nejenom přesvědčivě, ale rovněž musí vydržet frontální útok ze strany některého rozladěného klienta, který si vezme za cíl zbavit se auditora místo toho, aby se zbavil nevyhovujícího stavu. Závěry auditu (názory a stanoviska). Názory a stanoviska jsou výsledkem auditorova profesionálního posouzení prověřovaných činností. Poskytují shrnutí komentářů k hodnocení zjištěného stavu. Ne všechny auditorské organizace předkládají celkové názory a stanoviska k výsledkům svého zkoumání, ale mnohé progresivní auditorské organizace se domnívají, že právě absence názorů a stanovisek ochuzuje management klienta o významnou službu v rámci předávání znalostí. Bylo by úplně přirozené, kdyby se prezident organizace, který se setká s auditorem po skončení auditorské zakázky, zeptal: „Dobře, tak co si myslíte

492


o činnosti, kterou jste právě prověřoval?“ Poskytnutá odpověď by reprezentovala celkový názor: „Činnost je prováděná dosti dobře“ nebo „Domnívám, že by mohli zlepšit svoji činnost, protože…“, nebo „s výjimkou několika menších záležitostí, které rychle napravili, dělají docela dobrou práci“. Stanovisko v tomto smyslu je tím, co výkonní vedoucí pracovníci očekávají od své auditorské organizace. Mají právo na takové názory. Auditor by určitě neměl vyjadřovat stanoviska, pro která nemá oporu. A zajisté, musí pozorně zvážit faktory na podporu jejich stanovisek. Stanovisko by mělo říci přesně to, co má auditor na mysli, zahrnovat pouze to, co se dá zdůvodnit a co lze adekvátně doložit fakty. Nakonec má zahrnovat a reagovat na cíle auditu tak, jak jsou stanovené v prohlášení o účelu auditu. Tři příklady stanovisek z provozního auditu: •

Na základě výsledků našeho auditu se domníváme, že byl zaveden přiměřený řídicí a kontrolní systém činností prodejního oddělení a odpovědnosti přidělené oddělení byly prováděny efektivně a účinně.

•

Podle našeho názoru byly činnosti týkající se výpovědí a odvoláváním zaměstnanců správně řízeny a s výjimkou nedostatekných vysvětlení při finančním vyrovnání pracovních sporů byly provedeny efektivně a účinně.

•

Podle našeho názoru systém vypracovaný na zajištění včasné kalibrace testovacího zařízení byl neadekvátní vzhledem k tomu, že nebyl vytvořen žádný předpis na identifikaci všech zařízení, která mají být kalibrována.

Při vyjadřování svých názorů by se auditoři neměli zdráhat vyslovovat pochvalu, pokud je pochvala zasloužená. Když objeví dobře kontrolovaný, dobře organizovaný, dobře řízený a hladce fungující provoz, měli by to sdělit – bude to důkaz o tom, že nevyhledávají pouze nedostatky. Měla by samozřejmě existovat adekvátní podpora pro pochvalné stanovisko. Auditoři si nepřejí vidět své stanovisko znehodnocené činnostmi, které se nesledovali nebo událostmi, které nemohli předvídat; ale pokud jsou si jisti svou půdou, měli by jednat podle svého přesvědčení. Tady je příklad plně zasloužené pochvaly: Na základě výsledků naší prověrky jsme toho názoru, že byl zaveden přiměřený řídicí a kontrolní systém činností oddělení výrobních služeb


a tyto mechanismy fungovaly efektivně a účinně. Skutečně považujeme toto oddělení za velmi efektivní při zajišťování přiděleného úkolu. Domníváme se, že to lze přisuzovat správně motivované a věci znalé supervizi a klíčovým osobám; dobré komunikaci a zpětné vazbě mezi managementem a podřízenými; důkladnému zaškolení jednotlivých zaměstnanců na pracovišti, které bylo posíleno zdravou politikou rotací pracovních povinností; aktualizovanými, komplexními pracovními pokyny; neustálou ostražitostí ze strany supervize a zastupujících pracovníků při monitorování rozpisu pracovního zatížení a výkonnosti za účelem minimalizace chyb; dobrého vztahu a loajality mezi manažerkou a skupinovými supervizory; a díky zapojení manažerky a jejích supervizorů do manažerských rozhodnutí. Celkový auditorský názor a stanovisko vytváří těžiště zprávy z auditu. Všechno, co následuje by se mělo týkat celkového auditorského názoru a být jeho oporou. Někteří auditoři se domnívají, že závěry by se měly stát východiskem pro vypracování zprávy z auditu. Vše co následuje má podporovat názor či stanovisko a objasnit jej [9]. Není to jednoduché dospět k dobrému závěru – snažit se zahrnout do jedné věty vše, co auditor zjistil o důležité operaci. Avšak pravidlo jedné věty může pomoci identifikovat závěry, se kterými je možné začít psát. Vypracování vhodného závěru je snadnější splněním těchto standardů: • • •

závěr by měl odpovědět na otázky kladené účelem auditu závěr by měl obsahovat vymezení předmětu, který je obsahem zprávy závěr by měl obsahovat názor autora na to, co bylo zjištěno.

Většina následujícího materiálu je uvedena a diskutována v Doporučení pro praxi 2410-1 souvisejícím se Standardem 2410, „Kritéria komunikace“ a souvisejícím Standardem 2410.A1. Dále předkládáme některé techniky pro psaní zpráv z auditu, které využívají výše uvedené závěry jako východisko. Tyto navržené techniky, v různém pořadí, mohou představovat užitečná pravidla, která se mohou použít při popisu navrhované zprávy z auditu: 1. 2. 3.

Začněte se závěry. Nejdříve uveďte nejdůležitější problémy. Uveďte jednoznačné závěry a stavy.

494


4. 5. 6. 7.

Uveďte obavy managementu a příležitosti pro nápravu. Uveďte údaje potřebné pro zdůvodnění názoru. Eliminujte nepotřebné informace nebo procedurální popisy. Identifikujte dopady problémů, které vyvolávají obavy managementu. 8. Identifikujte příčinu problémů takovým způsobem, aby mohly být vyřešeny. 9. Doporučte opatření, které se přímo vztahuje k příčině. 10. Zdůrazněte řešení a výsledky, nikoli podrobné postupy. K napsání dobré zprávy se nedojde snadno. Nepoteče jako voda, jak pouhé čtení pokynů. Vyžaduje to čas, praktické zkušenosti a učení. Nikdy jsme neviděli výbornou zprávu, která by byla vypracována na první pokus. Pokoušet se ji psát rychle je neproduktivní stejně jako snaha o rychlé spaní. Jednoduše to nejde udělat. Ale při dostatečném úsilí, tréninku a trvání na splnění vysokých standardů se zprávy určitě zlepší. Auditorská doporučení. Auditoři nemají říkat provozním manažerům, jak musejí napravit neuspokojivý stav. Nanejvýš mohou něco doporučit. Dokonce i potom nelze pokládat doporučení za jediné řešení, které může klient může realizovat. Lze jej považovat za alternativu, kterou lze zvažovat mezi jinými možnostmi. Je tedy dobrý nápad spíše diskutovat doporučení v průběhu auditu, než je přinášet jako překvapení ve zprávě z auditu. V průběhu auditu má klient i auditor čas na hledání dostupných cest pro nápravu stavu nebo zlepšení metod a procesů. V té době může klient být schopen vysvětlit vedlejší účinky doporučení. Klient má širší pochopení operací, které je větší než znalosti auditora a tudíž může často předvídat výsledky navrhovaných opatření. Odsouhlasení doporučených nápravných opatření pomáhá posílit vztah mezi auditorem a klientem tak, aby to vypadalo, že navrhovaná opatření jsou nápadem klienta. Auditoři nepotřebují uznání. Stejně jsou to pouze oni, kteří vynesli tuto záležitost na světlo. Avšak klient si může zachovat tvář, je-li ve zprávě z auditu řečeno něco jako: „Záležitost byla projednána s provozním manažerem a právě tento postup přispěl k nápravě stavu“. Takový ohled na ostatní pomáhá ke změně stereotypního image interních auditorů, kterého se drží mnoho klientů. Když auditoři vypracovávají doporučení, musí rovněž vzít do úvahy náklady na zlepšení stavu. Zavádět řídicí a kontrolní mechanismy, jejichž


náklady daleko převyšují kontrolované hodnoty, je běžně neproduktivní. Interní auditoři musí pohlížet na svá doporučení jako kdyby vlastnili organizaci a jako kdyby šly náklady na zlepšené řídicí a kontrolní mechanismy nebo jiné prostředky nápravy z jejich kapes. Zároveň je potřebné pochopit, že se některé řídicí a kontrolní mechanismy musí nainstalovat a prosazovat, aniž by se bral ohled na náklady. Jsou to takové záležitosti, jako služby, image organizace, ekologie, bezpečnost a odpovědnost za produkt. V takových případech může být nezbytné předkládat doporučení nejvyššímu orgánu společnosti – tvůrcům firemní politiky. Obecně platí, že doporučení ohledně nápravných opatření se musí přímo týkat konkrétního auditního zjištění. Představuje výzvu k akci, když auditor zjistí rozdíl mezi skutečným stavem a očekávanými výsledky. Toto pravidlo nebrání auditorovi předkládat doporučení u záležitostí, které jsou mimo rámec běžného auditu. To se může přihodit, když se po auditorech chtějí názory a stanoviska k operacím, které nemusí být předmětem auditu. Interní auditoři by měli být připraveni poskytnout členům organizace analýzy, hodnocení, doporučení a poradenské služby o činnostech organizace. Kromě toho mohou interní auditoři najít během svých auditů určité metody, které lze zlepšit, ale jež nepocházejí z nesprávného stavu. Tento fakt by neměl zabránit internímu auditorovi, aby nenavrhl zlepšenou metodu výkonnosti. Stejně by to nebylo spravedlivé vůči klientovi, kdyby se to posuzovalo jako výsledek pochybení. Někteří auditoři rozlišují mezi doporučeními nápravných opatření a návrhů na zlepšení jinak bezúhonných činností. Tyto dvě rozdílné kategorie jsou samostatně uváděny ve zprávě z auditu pod názvy „Zjištění vyžadující nápravná opatření“ a „Návrhy na zlepšení“. Druhá skupina může být rovněž uvedena v „Dopisu pro management“, který předkládá auditor klientovi. Výsledky dosažené klientem. Mnoho útvarů interního auditu se snaží o vypracování jednoduché zprávy z auditu, kterou lze i snadno napsat. V důsledku toho je většina zpráv z auditu negativní. Uvádí pouze zjištěné nedostatky, které vyžadují pozornost výkonných vedoucích pracovníků a nápravná opatření ze strany manažera klienta. Zpráva z auditu však má být objektivní. Objektivita zahrnuje nepředpojatý názor. A každý, kdo bude číst naprosto negativní zprávu, si neuvědomí též klady vyvažující ostatní nedostatky uvedené ve zprávě o auditované operaci.

496


Jistě není zapotřebí dávat stejně velký prostor jak pozitivním, tak i negativním zjištěním. Avšak celému auditu může být dán správný úhel pohledu jediným odstavcem nebo přídavným hodnocením. Ukázka 17-1 demonstruje možnost stručně poskytnout vyvážený pohled na výsledky auditu a nezanechat dojem, že všechno, čeho se dotkl auditor, bylo neuspokojivé. Zvolení správného úhlu pohledu pomáhá vylepšit image auditora a činí návrat auditora mnohem vítanější. A nejenom to, zabrání také pocitům klientů, že cokoli řeknou bude použito proti nim. Může to vyžadovat trochu úsilí vnést jiný úhel pohledu a pochopení do zprávy z auditu, ale nese to ovoce. Pozice klienta. Během diskuse o jednotlivých zjištěních nebo o závěrečné zprávě z auditu může dojít k neshodám mezi auditorem a klientem. Jestliže se tyto neshody týkají faktografického materiálu, není důvod k nevyřešení těchto neshod, takže nedojde k žádné hádce o důkazech a jejich potvrzení. Závěry a jejich interpretace jsou o něčem jiném. O nich se mohou vyskytnout rozdílné názory – dokonce i v nejvyšších kruzích. Vezměte si Nejvyšší soud USA, kde se činí rozhodnutí s pěti soudci na jedné straně a čtyřmi na straně druhé. Za takových okolností může klient dostat dostatečný prostor ve zprávě z auditu, aby prezentoval své názory. Písemné připomínky klienta mohou být zahrnuty do přílohy ke zprávě z auditu. Takové neshody mohou vyžadovat zásah výkonných vedoucích pracovníků a jejich rozhodnutí. A vyšší management klienta by měl mít oba názory, aby mohl dospět k rozhodnutí na základě správných informací. Avšak pokud možno klient a auditor by neměli využívat zprávu z auditu jako platformu pro diskusi na téma vyvracení a nevyvracení tvrzení jednotlivých stran. Mají být konstatovány pevné postoje a předloženy k rozhodnutí vyššímu managementu. Většina výše uvedeného materiálu je uvedena a diskutována v Doporučení pro praxi 2410-1 souvisejícího se Standardem 2410, „Kritéria komunikace“ a souvisejícím Standardem 2410.A1. Schválení a podepsání zprávy. Není specificky stanoveno, kdo má podepisovat zprávy interního auditu. Příliš mnoho proměnných vstupuje do rovnice týkající se podepisování zpráv. Některé útvary interního auditu jsou dosti velké a úřadují na mnoha místech na světě. Veškeré snahy ředitele auditu vidět nebo podepsat všechny zprávy před jejich vydáním by způsobily


značná zpoždění. Delegování schválení a podepisování zpráv může být nezbytné z důvodu dosažení včasného předkládání zpráv. V menších organizacích interního auditu nebo v těch, kde jsou všichni auditoři umístěni v budově vedení, o delegování pravomocí rozhoduje ředitel auditu. Pokud je organizace interního auditu malá a proces předkládání zpráv se teprve vyvíjí, může si ředitel auditu vyhradit právo kontrolovat a schvalovat všechny zprávy před jejich vydáním. Ve stabilizovaných útvarech interního auditu mohou být výkonní vedoucí pracovníci spokojeni s delegováním pravomocí podpisovat zprávy na jiné a ponechat si kontrolu zpráv až po jejich vydání. Častou praxí je, že auditor odpovědný za zakázku, supervizor nebo vedoucí auditor podepisují zprávu. Když je to možné, tak ředitel auditu nebo někdo jím pověřený schválí zprávu před jejím vydáním a schválení nemusí být doloženo podpisem kvalifikovaného profesionála na samotné zprávě. Distribuce zprávy. Za účelem zajištění jednotnosti při distribuci zprávy by ředitelé interního auditu měli (se souhlasem managementu) vypracovat seznam adresátů pro všechny běžné zprávy z auditů. Veškeré odchylky od standardní distribuce by měly být schváleny ředitelem auditu nebo jím pověřenou osobou. Zpráva by měla být zaslána těm, kteří jsou v pozici realizovat nápravná opatření nebo dohlédnout, aby nápravná opatření byla přijata. Má být také zaslána vedoucím pracovníkům klienta. Distribuce zpráv dalším osobám, které mohou požádat o kopii zprávy, by rovněž měl schválit ředitel auditu nebo jím pověřená osoba. Tato omezení zabrání neomezenému šíření informací lidem, kteří nepotřebují o těchto informacích vědět. Dokonce i po vydání zprávy z auditu se mohou objevit informace, které budou vyžadovat změnu toho, co bylo uvedeno ve zprávě. Jestliže se zjistí, že důležité informace publikované v závěrečné zprávě jsou nesprávné, měl by ředitel auditu vydat novou zprávu, která jasně upozorní na opravené informace. Nesprávné informace mohou ovlivnit jak doporučení auditora, tak i opatření managementu. Upravená zpráva z auditu by měla být zaslána všem osobám, které obdržely zprávu z auditu před její opravou. (viz. Standard 2421). Omezené informace. Při podávání zpráv z auditu Etický kodex (ve znění schváleném 17. června 2000) vyžaduje, aby Certifikovaní interní auditoři a členové IIA zveřejňovali veškeré závažné skutečnosti, o kterých vědí a jež

498


by v případě neodhalení zkreslily zprávu. Míra závažnosti není relevantní. Interní auditor má rovněž nahlásit všechny protiprávní činy. Jisté informace jsou nevhodné pro zahrnutí do zprávy z auditu, protože souvisejí s bezpečností, jsou důvěrného charakteru, chráněné obchodním tajemstvím nebo se týkají nesprávných nebo protiprávních činů. Tyto informace musí být nahlášeny v samostatných zprávách, jež jsou vhodné pro charakter omezených informací. Jestliže se interní auditoři setkají s urážkami od vedoucích výkonných pracovníků, pak nemají jinou možnost než tuto záležitost nahlásit. Mohou si však vybrat způsob nahlášení. Svá zjištění mohou uvést ve zprávě z auditu i s komentářem příslušného exekutivního pracovníka. Mohou rovněž uvést svá zjištění bez zahrnutí komentáře tohoto exekutivního pracovníka – předpokládaje, že jsou si jisti svými fakty. Své zjištění nemusí uvádět v pravidelné zprávě, ale detaily nahlásí v důvěrném sdělení řediteli organizace nebo výboru pro audit a uvede poznámku o této důvěrné zprávě v původní zprávě z auditu. Ovšem, jestliže je vedoucí pracovník zapojen do nestandardního chování, je vhodné nahlásit tuto záležitost výboru pro audit, který je orgánem představenstva nebo podobnému orgánu. Některé útvary interního auditu mohou usoudit, že audity hospodárnosti a účinnosti by měly být předmětem samostatných zpráv. Avšak samostatné předkládání zpráv z těchto auditů, například ve speciálních sděleních, může vést k domněnce, že zjištění nejsou prezentována objektivně nebo, že podávání hlášení o hospodárném a účinném využití zdrojů nepatří do rozsahu běžné auditorské činnosti. Standardy specificky uvádějí, že „Interní auditoři by měli vyhodnocovat hospodárnost a účinnost s jakou jsou zdroje využívány“. Takže sdělování výsledků auditorských postupů týkajících se hospodárností a účinností by se nemělo lišit od uvádění jiných výsledků ve zprávách z auditu. Většina výše uvedeného materiálu je uvedena a diskutována v Doporučení pro praxi 2440-1 „Distribuce výsledků“ a v souvisejícím Standardu 2440 .


Neformální zprávy Každý útvar interního auditu potřebuje systém neformálních zpráv k doplnění svého formálního systému. Během auditu se můžeme setkat se záležitostmi, které mohou: (1) vyžadovat okamžitou pozornost managementu z důvodu doplnění ústní zprávy o právě probíhajícím auditu; (2) nemít žádný vztah k probíhajícím auditu, avšak jsou tak závažné, že se musí nahlásit managementu; (3) vyžadují odklad nebo zrušení auditu. Tyto a další záležitosti mohou být předmětem písemných předběžných zpráv (nebo průběžných zpráv). Stejně jako u jiných neformálních zpráv, které zabezpečují včasnou komunikaci, měly by předběžné zprávy zajímat oficiální místo v útvaru auditu. Čtenáři si zvyknou na tyto neformální zprávy, pokud se dodržuje pravidelný charakter vzhledu, odvolává se na ně pod obvyklým označením a jsou předmětem nějakého druhu numerického řízení. Mohou mít označení „Neformální zprávy z auditu“ a mohou být průběžně číslovány každý rok. První zpráva v daném roce může mít označení „IAR XX-1“. Zpráva může být jakkoli dlouhá v závislosti na problematice, které se věnuje. Pokud je krátká, může být předkládaná na jediné tištěné stránce. Pokud přesahuje jednu stránku, dává se přednost tomu, aby ji předcházel krátký souhrn, který funguje jako přehled s tím, že celý prodiskutovaný materiál je součástí přílohy neformální zprávy. Jako příklad předpokládejme, že informace o odděleních zásobování jsou předkládány neformálně managementu klienta. Úplný rozsah pojednání lze zahrnout do přílohy. Prostřednictvím e-mailu lze současně rozeslat kopie zprávy i příslušným vedoucím pracovníkům.

Předkládání zpráv z auditu typu „due diligence“ Cílem auditu typu „due diligence“ je shromažďovat informace pro a proti, potřebné pro management klienta v procesu rozhodování souvisejícímu se společnými podniky, fúzemi, konsolidacemi a jinými druhy převzetí společností. Obvykle je audit typu „due diligence“ společným třístranným projektem externích auditorů, právníků a interních auditorů. Každá z těchto

500


tří organizací má specifické oblasti zájmů. Stejně však musí existovat koordinace. Příkladem mohou být: Oblasti

Externí auditor

Právník

Interní auditor

Pohledávky

Správnost účtů

Inkasa Věkové analýzy pohledávek Soudní spory Pravidla pro inkasa

Zásoby

Správnost účtů Postupy při hypotékách

Podmínky skladování Smlouvy o zástavě

Zastarávání

Všechny tři prověřující organizace by měly používat kompatibilní počítačové programy, aby se mohly dostat do kteréhokoli zjištění souvisejícího s předem stanoveným seznamem oblastí zájmu. Firma Lotus Notes má software, který umožňuje vstupy tohoto druhu. Výsledek získaný během auditu může být spojovacím prostředkem, který upozorní některou z dalších organizací na potenciální předmět zájmu. Rovněž může být velice nápomocný při přípravě zprávy z auditu typu „due diligence“. Závěrečným prvkem projektu auditu typu „due diligence“ je vypracování zprávy. Management bude citlivý na tón a obsah zprávy. Takže autoři zpráv musí úzkostlivě dodržovat to, aby do zprávy uváděli pouze faktografický materiál a v co největší míře vyloučili subjektivní názory. Doporučení z nedávno publikovaného článku jsou tato 10: •

•

• •

„Do souhrnu pro výkonné vedoucí pracovníky uveďte zvýraznění bodů tučnými tečkami upozorňujícími na aspekty, které je mohou zvýhodnit při jednáních a pomoci k dosažení lepší dohody“. „Strukturujte zprávu podle podnikatelských cyklů tak, jak jsou definovány nabývající organizací; například kategorie by mohly zahrnovat financování, administrativu, prodej a marketing, lidské zdroje, řízení, nákup, výrobu a pokladnu“. (Rovněž bychom mohli doplnit třídy položek v rozvaze.) „Uveďte v indexu všechny podpůrné dokumenty a pracovní materiály“. „Zálohujte všechny pracovní záznamy a ostatní data na diskové jednotky“.


Pečlivě koordinovaný audit a správně uvedený audit ve zprávě může dobře posloužit těm, kteří rozhodují a může pomáhat při zlepšování vnímání procesu interního auditu.

Komunikování zpráv mimo organizaci Interní auditoři mohou být požádáni o poskytnutí informací mimo organizaci. Doporučení pro praxi 2440-2 věnuje pozornost této problematice. Doporučuje, aby bylo k dispozici formální usměrnění, pokud se jedná o firemní politiku u takové činnosti a jež bude obsahovat nezbytná oprávnění, proces zajištění souhlasu, směrnice podle druhu informací, a to osobami mimo organizaci oprávněnými získávat takové informace, důvěrnost, regulační a legislativní omezení a okrajový obsah informací, jako jsou doporučení, stanoviska, názory a ujištění. Doporučení pro praxi také předkládá mechanismus navrhovaný pro proces poskytování informací, jako jsou písemné smlouvy; procesory informací; cíle, rozsah a postupy při vytváření procesu; povahu sdělení; a problematiku kolem práv na copyright.

Ústní zprávy Podle našeho názoru by ústní zprávy neměly nahrazovat písemné zprávy. Mají však své místo a je to značně cenné místo. Nyní se používají stále více, protože: • • • • •

Jsou okamžité. Dají managementu pohotové ujištění nebo aktuální informaci pro nápravná opatření. Vyvolávají osobní reakce mezi jednotlivci. Odhalí postoje a přesvědčení. Umožňují auditorům protiargumentovat a poskytují další informace, které může požadovat příjemce zprávy. Mohou upozornit na nepřesnosti auditorova myšlení. Mohou rozvíjet lepší vztahy s auditovaným klientem.

Ústní zprávy by neměly být předkládány bez přípravy. Měly by být pečlivě vypracovány. Měly by ukázat, že auditoři zvládli svůj domácí úkol.

502


Z toho však nevyplývá, aby auditoři by připravovali pozlacenou prezentaci, která jde za rámec předmětu nebo potřeb posluchačů. Ústní zprávy mohou být předkládány v hospodárném provedení, bez vytváření dojmu nadměrně drahých příprav. Počítačové schématické znázornění (desktop flip charts) je pozoruhodně efektivní pro malé skupinky. Schémata se dají bez velké námahy připravit pomocí počítačových programů a jsou mimořádně efektivní při zajištění toho, aby auditor byl pánem jednání a auditovaní klienti se soustředili na to, co jím říká a pomáhají samotnému auditorovi držet se plánovaného postupu. Grafická schématická znázornění (flip charts) lze připravit na kartičkách formátu 22x28 cm a neměly by obsahovat příliš mnoho slov, což by spíše pouze rušilo pozornost, než by jí přitahovalo. Jeden způsob jak dosáhnout stručnost je si nejdříve vytisknout materiál na kousky papíru o rozměru 8x13 cm – na kterých jednoduše není dost místa pro rozsáhlé komentáře. Série kartiček pro audit zásobovacího oddělení, které uvádějí základní informace poukazující na problém a doporučují nápravná opatření se mohou podobat těm, jež vidíme v ukázce 12-3.


Ukázka 12-3 1.

Autorizace - Představenstvo – zápis 3/7/XX - Vyrobené malé nástroje - Oddělení zásobování Lokální nákupy Nákup přes centrální zásobování 2.

Cíl - Udržet výrobní linky dostatečně zásobené - Udržet minimální zásoby 3.

Stav - Dobře zásobené výrobní linky - Objednané nepotřebně velké zásoby 4.

Postupy - Stálá evidence zásob zboží - Evidovat vratky 5.

Zjištění - Vratky nejsou evidovány - Nadměrné nákupy – 75 000 USD 6.

Příčiny - Noví zaměstnanci - Neadekvátní pracovní instrukce - Nedostatečné monitorování 7.

Doporučení - Aktualizace evidence - Připravit pracovní instrukce - Monitorovat procesy - Zajistit zpětnou vazbu manažerovi

504


Neformální počítačová prezentace nemusí vždy vyhovovat potřebám auditora. Může se požadovat formální ústní prezentace. Posluchači mohou být na takové úrovni, která vyžaduje, aby se auditor značně nad svou řečí zamyslel a pečlivě se na přednášku připravil. Tuto situaci nelze považovat za katastrofu, ale spíše jako vynikající příležitost prezentovat jinou stránku schopnosti auditora: to, že je výřečný a zkušený řečník. V takovém případě je možné použít počítačové programy PowerPoint nebo zadní projekce nebo diapozitivy. Tyto prezentace si zaslouží námahu. Uvádíme některé možnosti ke zvážení.

Flexibilita Po dobu, kdy přistupujete k ústní prezentaci si nechávejte své možnosti otevřené. Buďte připraveni zkrátit svoji prezentaci. Buďte připraveni přeskočit materiál, rozvést materiál nebo udělat cokoli jiného kvůli tomu, abyste si udrželi pozornost posluchače. Také buďte připraveni odpovídat na otázky, které nejsou součástí plánované prezentace. Je dobré si připravit scénář, který bude obsahovat očekávané otázky a vypracovat si na ně odpovědi. Můžete si také vypracovat grafy, které lze předložit v případě potřeby. Jestliže je však použijete, buďte připraveni vysvětlit, proč tato část problematiky nebyla součástí vaší původní prezentace.

Stručnost Rozvláčnost může odvádět posluchače od pozornosti. Nepřikrašlujte a nezveličujte nad nezbytnou míru. Neuvádějte to, co přímo nesouvisí s problematikou. Když vidíte, že se vaši posluchači dívají na hodinky nebo bubnují prsty po stole, buďte připraveni zkrátit své povídání.

Úplnost/přesnost Zároveň však neopouštějte téma, pokud jste neodpověděli na všechny samozřejmé otázky. Když řeknete „značné množství“, posluchači nebudou

Část IV / Zprávy 505 spokojeni, pokud jim nesdělíte jaké množství. Když řeknete „dlouhou dobu“, posluchači budou chtít vědět jak dlouho. Když řeknete „mnoho chyb“, posluchači budou chtít vědět jaký byl jejich počet. Když mluvíte o stavu, budou chtít vědět jeho příčinu a důsledky.

Aktuálnost Těsně před jednáním by se měl auditor pokusit získat informace o současném stavu. Neexistuje nic ubezpečujícího pro tazatele, než slyšet odpověď typu: „Prověřil jsem si to právě dnes ráno. Stav je pořád takový, jak jsem ho popsal“.

Připravenost Ústní zprávě je třeba věnovat stejnou analytickou pozornost jako písemné zprávě. Při osnově jsou toto složky pro přípravnou fázi. •

•

•

•

Stanovte cíle: Předběžné zprávy Průběžné zprávy Soustředění pozornosti na specifická zjištění Charakterizujte si posluchače. Na základě cílů identifikujte nejvhodnější posluchače. Nebo jsou to oprávnění posluchači? Stanovte si charakteristiky posluchačů tak, abyste pak byli schopni přizpůsobit svoji prezentaci jejich zájmům. Podle cíle, posluchačů a materiálu, který má být prezentován si vypracujte osnovu zprávy. Zahrňte do ní: Úvodní materiál Důležitý materiál (každá složka má být organizována samostatně) Závěr Ubezpečte se, že každý segment materiálu je kompletní Základní vstupní informace Kritéria Stav Dopady Příčiny Doporučení

506

Kapitola 12 / Zprávy • • •

Používejte vizuální pomůcky co nejvíce. Každý segment zprávy by měl být načrtnut vizuálně tak, aby ho mohli účastníci sledovat jak vizuálně, tak i poslechem. Za předpokladu, že máte čas, odzkoušejte si přednesení materiálu „nasucho“ před kritickým obecenstvem interních auditorů a tím zajistili úplnost, jasnost a plynulý tok prezentace. Očekávejte otázky a mějte na ně připravené odpovědi. Používejte kartičky o rozměru 13x22 cm obsahující očekávané otázky a potenciální odpovědi, včetně odkazů na pracovní materiály z auditu a na příslušné vnější zdroje, pokud je to vhodné.

Dobré psaní Ještě jednou nám dovolte zdůraznit, že dobré psaní vyžaduje dobré myšlení. Tomu nelze uniknout. Jestliže je koncepce zmatená a popletená, jestliže jsou myšlenky nejasné a jestliže nebyl vytvořen logický vztah mezi příčinou a důsledkem, mezi podstatným a nepodstatným, potom zpráva, která vznikla z takto nahromaděného materiálu musí být neúspěšným kusem práce. Takže předtím, než začnete psát, urovnejte své názory, umístěte věci na správné místo a dostaňte vaše zjištění do správného úhlu pohledu.

Osnova Jeden způsob jak uspořádat věci a zajistit logický a rozumný tok myšlenek, je vypracování osnovy zprávy. Práce na návrhu osnovy jsou jednodušší, pokud auditorská organizace vypracovala přiměřeně standardizovaný formát pro své pravidelné zprávy. Standardizace obvykle představuje úsporu. Vede k tomu, že autor, čtenář, řečník a posluchači se cítí spokojeně. Obě strany vědí, jakou cestou se bude zpráva ubírat. Doplňování potřebných informací tak, aby zapadaly do konkrétních skupin okolností se do značné míry zjednodušuje. Vypracování osnovy vyžaduje disciplínu. Mnohý auditor, kterému je uloženo vypracování osnovy, předložil dokončený návrh zprávy s konstatováním: „Začal jsem s osnovu, ale když jsem začal psát tak už jsem se nemohl zastavit“. Soucitní kontroloři (supervizoři) skončili tedy tím, že vypracovali osnovu sami. Tvrdohlaví kontroloři (kteří jsou pravděpodobně


efektivnější) hodí návrh zprávy zpět se stručným komentářem: „Když žádám osnovu, tak chci osnovu“. To, co kontrolor opravdu chce, je výrazná, jednoduchá kostra zprávy – slovo nebo fráze – která zajistí, aby tok myšlenek byl logický a nic přitom nebylo opomenuto. Uvádíme vzorovou osnovu:

Souhrn A.

B.

C.

D.

E.

Předmluva 1. První pravidelný audit 2. Zahrnoval oddělení zásobování 3. Obstarává, vede zásoby a. místně b. přes ředitelství 4. Celková hodnota – množství Účel Vyhodnotit: 1. Obstarávání 2. Fyzická inventura 3. Evidence Rozsah 1. Přezkoumání nákupních dokumentů 2. Sledování inventarizace 3. Kontrola evidence Názor 1. Uspokojivý u – a. obstarávání b. fyzické inventury 2. Neuspokojivý u – a. evidence Zjištění 1. Obstarávání a. písemné nabídky b. schvalování c. systém následné kontroly plnění doporučení auditu 2. Fyzické inventury a. bezpečnost b. uspořádání zásob c. závěsné lístky 3. Evidence

508


a. b.

trvalá evidence zásob vratky z výroby (1) nejsou evidovány (2) nadměrné obstarávání

Detaily A. Souhrnné vyjádření k problému nadměrného obstarávání B. Postupy – kritéria Zavést vratky do evidence C. Výsledky testů – fakta Vratky neuvedeny D. Dopady Nadměrné obstarávání – množství E. Příčiny Zaměstnanci nejsou instruováni Nedostatečná supervize F. Doporučení Aktualizovat evidenci Vydat instrukce Monitorovat výkonnost G. Nápravná opatření Veškerá opatření přijata

Předchozí zprávy Auditor by neměl přehlížet žádnou z předchozích zpráv nebo se z nich nepoučit. Pravděpodobně mnoho myšlenek bylo vloženo do těchto zpráv. Byly zvažovány mnohé významové odstíny. Mohly být navrženy a vybroušeny obtížné formulace. Pravděpodobně se dodržovaly zásady pro předkládání zpráv. Bezpochyby byl uplatněn správný formát. Na předchozí zprávu by se ale mělo spoléhat po zralé úvaze. Mohly se změnit podmínky. Postupy mohly být zrevidovány. Mohl se změnit styl pro psaní zpráv. S tímto upozorněním, ale může používání předchozích zpráv představovat velkou úsporu času.

První návrh zprávy


Mnohý spisovatel, který kdy držel v ruce pero nebo si sedl před počítač se tu nebo zase jindy ocitl v situaci, že se nemohl pohnout z místa. Rychlostní páka sklouzne do neutrálu a nic se nepohne. Auditor rovněž může čekat na inspiraci – na ten perfektní začátek, který dodá ráz a zájem všemu, co bude následovat. Můžeme čekat donekonečna na tu větu z čistého stříbra, která se sama zrodí na papíře. Nějak si musíme vypěstovat disciplínu, která nám řekne: „Musím psát. Proto budu psát“. Andre Gide ve svém Deníku dne 4. června 1930 uvedl: „Příliš často čekám na větu, aby ukončila nabírání tvaru v mé mysli předtím, než ji položím na papír. Je lepší ji chmatnout za kterýkoli konec, který se jako první nabídne, za hlavu nebo za patu, aniž bych věděl o zbytku a pak zatáhnout; zbytek bude následovat“. Proto spisovatel potřebuje nějakou ostruhu, která by ho pobídla, aby dostal slova dolu na papír. Osnova pomůže. Ukáže, kde začít a co bude následovat. Dalším krokem je neohroženě narušit čistotu prázdné stránky postrčením pera dopředu nebo písmenka na počítači. Nějaká značka, nějaká čára, nějaké slovo. Možná název. Možná nadpis. Ale aspoň něco, aby pumpa začala nasávat a slova začala téci. Materiál je tady. Pracovní materiály jsou plné faktů a čísel. Vše co je zapotřebí, je jenom houževnatá vytrvalost, aby se návrh začal zvětšovat. Málo na tom záleží, že první slova jsou banální nebo špatně formulovaná. Nikdo nečeká, aby je odvezl a dal je do tisku. Budou revidována a přeformulována předtím, než získají svou konečnou podobu; protože neexistuje nic takového, jako je dobré psaní – pouze dobré přepisování. První návrh je hrouda hlíny, která má být hnětena a hrubě opracovávaná – bude z ní tu odříznuto a tam přidáno až dokud z ní nebude monument auditorové vytrvalosti. Když je první návrh napsán, zkrácen a přerovnán, a pokud by nebyl v počítači, tak by musel být naklepán na psacím stroji a znovu přepsán. Mezitím se budou myšlenky v podvědomí marinovat a stanou se stravitelnějšími. Potom, když je nový návrh k dispozici a důkladně prostudován, pak přijdou nové myšlenky, lepší myšlenky a lepší formulace. Na návrh se bude pohlížet novýma očima. Vynoří se nové způsoby jak vyjádřit myšlenky a po-

510


stupně zpráva získá požadovanou formu a vydá poselství, ve které jsme doufali. Potom, po tuctech a tuctech horlivě napsaných zpráv se psaní zlepší, nepříjemná povinnost bude méně bolestivou a produkt bude profesionálnější. Ale na začátku ta odpověď spočívá v dobré práci v terénu, v dobrých pracovních materiálech, v podpůrných důkazech a v dobře strukturované osnově a houževnaté vytrvalosti.

Jazyk Žádný jazyk se nedá lehce zvládnout. Vyžaduje to dlouhé, tvrdé učení a talent na slova. Ale v každém kumštu se vyskytují techniky, které brání tomu, aby psaní bylo neobratné a amatérské. Tři základní pravidla mohou pomoci všem autorům zpráv: pište jednoduše; pište jasně; udržujte své psaní aktuální a živé. V možnostech těchto pravidel existuje také velký počet podružných pravidel, která, pokud se dodrží, mohou odměnit snažení i těch nejhorších autorů: Pište jednoduše. Používejte krátké věty. Čtenář se lehce ztratí v labyrintu dlouhých vět, ale přidejte několik dobře sestavených dlouhých vět za účelem rozmanitosti. Používejte běžná slova. Nenuťte čtenáře hledat ve slovníku. Pokud neobvyklé slovo je jediné, které tam pasuje, definujte ho. • • • • •

Vynechávejte zbytečná slova. Neuvádějte v textu žádné nepotřebné myšlenky, formulace nebo slova ve větách nebo odstavcích. Udržujte myšlenky aktuální a související s věcí. Myšlenky by měly proudit v logické návaznosti. Nenuťte čtenáře, aby musel ve své hlavě přerovnávat myšlenky tak, aby jim porozuměl. Zbavte se vzájemně si odporujících názorů nebo myšlenek, které porušují logiku. Co je řečeno, to by mělo dávat smysl.

Část IV / Zprávy 511 •

Zbavte se zvyku začínat větu slovesným přívlastkem, který vyžaduje trpný tvar slovesa. „Ukončený audit nastal v září“ se zlepší, když řekneme „Audit jsme ukončili v září“.

Pište jasně. Pište, abyste komunikovali svá zjištění a vyjádřili své myšlenky, nikoliv abyste někoho oslňovali svými znalostmi. Používejte obecně užívána slova. Nepoužívejte ukončit optimální zahájit iniciovat počátečný zakoupit ulehčit demonstrovat následující popohnat dříve než početný, nespočetně rychlost proto,tudíž dále ještě nicméně dodržovat taktéž vedený, vykonaný upotřebit informovaný, indikovaný implementovaný odrážet

Když můžete použít zastavit, skončit nejlepší začít nastartovat první koupit usnadnit, zjednodušit ukázat další urychlit, uspíšit před mnoho rychlost tak potom, také ale, však držet se, sledovat a, také provedený použít sdělit proveden ukázat

Zohledňujte zkušenosti čtenáře. Poskytněte mu dostatek informací k vytvoření základního názoru, ale nikoliv tolik, aby se přespříliš vysvětlovaly samozřejmosti nebo se vystupovalo s urážlivou shovívavostí. Vyjadřujte koordinované myšlenky v podobných formách. Udržujte návazné výrazy v paralelách. Přechod z jedné formy do jiné ve srovnatelných myšlenkách obtěžuje a mate čtenáře.

512

Ne: Ale:


Provedli jsme náš audit sledováním příjmových dokladů, prozkoumáním, dokumentováním a vyslechnutím inspektorů. V průběhu auditu jsme sledovali příjmové doklady, prozkoumali dokumentaci a vyslechli inspektory.

Některé další myšlenky: • Vyjasněte si, na kterou ze dvou nebo více právě zmíněných věcí je potřeba odkázat nebo prodiskutovat. • Jasně definujte všechny odborné nebo neznámé výrazy. • Objasněte, kdy se něco stalo a kde se to stalo. • Buďte specifičtí při udávání množství. „významné procento“ není tak jasné jako „dvacet z padesáti“. • Používejte správná slova. Jen zřídka dvě anglická slova znamenají stejnou věc. Použijte právě to slovo, které nejlépe popíše to, co máte na mysli. • Zbavte se používání dvojsmyslných slov a frází. Dobré psaní by mělo připustit pouze jeden význam. Jestliže slova nebo fráze lze vůbec nesprávně pochopit, pravděpodobně tomu tak bude. • Dejte slova na správné místo. „Jenom si přejeme zlepšit postupy“ je významově jiné než „Přejeme si zlepšit jenom postupy“. • Nevynechávejte důležité detaily. Pokud zjištění konstatuje, že „Šeky neměly dva podpisy“, mělo by být uvedeno podle jakého oprávnění se vyžadují dva podpisy. • Splňte své sliby. Když úvodní věta řekne: „Prodiskutujeme tři kontroly přesnosti inženýrských výkresů“, zajistěte, aby všechny tři kontroly byly prodiskutovány. Na druhé straně, pokud nadpis uvádí: „Přesnost inženýrských výkresů“, nevěnujte se podle tohoto nadpisu časové náročnosti, se kterou byly tyto výkresy vypracovávány. • Seznamy položek by měly zahrnovat slova patřící do stejných kategorií. • Nepoužívejte stejná slova v různých významech ve stejné větě. Nepoužívejte například: „Bylo tam významné množství odpadků promíchaných s odpadovým materiálem“. • Nepoužívejte nejednoznačné odkazy. Zajistěte, aby nebyly pochyby o tom, co míníte, když použijete taková slova jako „to“, „oni“, „tamto“, „tito“ a „kteří“. • Neužívejte volně zavěšené modifikátory.


Ne: Ale:

V průběhu předkládání zprávy o našich zjištěních manažer realizoval nápravná opatření. Potom, jak jsme manažerovi předložili zprávu s našim zjištěním, realizoval nápravná opatření.

Udržujte své psaní aktuální/živé. Používejte slova vyjadřující činnost. Vzbuzují pozornost. Dodávají psanému projevu šmrnc. Je lepší dávat přednost činnému rodu, ale někdy můžete pro změnu použít i trpný rod. Používejte slova, která vykreslují obrazy. Nepoužívejte neurčitá slova a nepřesná obecná tvrzení. „Obálky a psací papír“ vytváří jasnější obraz než „kancelářské potřeby“. Nepoužívejte věty, které začínají slovy „ v důsledku toho“, „ačkoliv“, „navzdory“, „ s ohledem na“ a podobně. Tyto věty směřují k tomu, že budou dlouhé a jednotvárné.

Fyzická charakteristika zpráv Vzhled Tak jako každý jiný produkt na trhu by zpráva měla být zabalena do atraktivního obalu. Měla by mít důstojný a příjemný vzhled. Zároveň by neměla naznačovat nadměrné náklady na své vypracování. Nákladně vyhlížející obal je v rozporu s nabádáním k větší hospodárnosti ze strany auditora. Většina organizací se snaží dodržet značně konzistentní formát při předkládání zpráv, obalu a rozdělovníků. Některé zprávy se předávají jako memoranda. Jiné uvádí seznam příjemců na první straně. Některé jsou vkládány do obalů s různými typy vazby a barvami.

514


Zprávy z auditu v podstatě vykazují velkou část „bílého prostoru“. Odstavce jsou obecně krátké. Používá se nadměrné množství nadpisů, které uvádí co následuje, aby rozdělily nahuštěné řádky. Některé zprávy jsou napsány širokým řádkováním, většina však má normální řádkování. A ještě další mají souhrn napsaný širokým řádkováním a detailní popis normálním řádkováním.

Délka Zprávy jsou všelijak dlouhé. Dlouhé zprávy jsou obecně opatřeny souhrnem, aby výkonní pracovníci získali podstatu výsledků auditu. Delší zprávy obecně mají stranu s obsahem, což je činí přístupnějšími.

Hodnocení kvality Některé auditorské útvary přijaly plán, který vyžaduje aby pro každou auditovanou organizaci bylo vypracováno adjektivní nebo číselné hodnocení. Tato myšlenka se setkává s nesouhlasem mnohých auditorů. Mají pocit, že pro auditora je značně obtížné vyprodukovat logicky porovnatelná hodnocení u takového velkého množství různých operací, které prověřují. V mnohých případech by hodnocení pouze reprezentovalo subjektivní názor auditora, který lze napadnout v rámci diskusí a argumentace. Abychom byli přiměřeně objektivní, měli bychom dodržovat následující dva faktory. První je ten, že operace, které máme hodnotit by měly být podobné. Pouze v rámci takových podmínek mohou být vypracovány standardy, které lze rovnocenně aplikovat na různé operace a které rovněž mohou aplikovat různí auditoři stejným způsobem ve stejném útvaru interního auditu. Druhý je ten, že podmínky by měly být kvantifikovatelné – například počet chyb nebo rozdíly ve skladových zásobách. Tam, kde se významným faktorem stává stanovisko auditora, bude obtížné uplatnit hodnocení spravedlivým způsobem. Je to zvláště pravda u velkých auditorských útvarů s mnoha auditory, z nichž má každý různé názory a přístupy k auditu. V jednom auditorském útvaru je první položkou ve zprávě hodnocení (A,B,C,D) aktuálního auditu a pro účely porovnání rovněž hodnocení z předchozího auditu. Na tato hodnocení navazuje vysvětlení. Například:


Hodnocení současného auditu ……………..……………..…… C mínus Hodnocení posledního auditu …..…….………..……… B plus Toto neuspokojivé hodnocení poukazuje na závažné zhoršení řídicích a kontrolních mechanismů, nesrovnalosti při zacházení s předpoklady a špatné provádění rutinních operací při úvěrování. Kromě toho má práce ve velkém počtu sekcí daleko k tomu, aby byla uspokojivá. U další firmy jsou dokumenty s hodnocením auditu zahrnuty do zpráv o regionálním rozložení prodeje ve velkoobchodě. Takový výkaz uvádí činnosti, které se mají prověřit a pro každou činnost udává počet bodů vyjadřující normu pro nejlepší výkon. Další sloupec uvádí počet přidělených bodů během současného auditu. Třetí a poslední sloupec uvádí procentuální vztah mezi současným hodnocením a standardem. Celkové hodnocení se pak vypočítává a uvádí v prvním odstavci dopisu o předání zprávy z auditu.

Názvy Názvy zpráv si zaslouží pečlivé uvážení. Mají být dostatečně popisné, aby jasně vyjadřovaly předmět dané zprávy. Neměly by být tak dlouhé, aby samy osobě byly zprávou. Neměly by však naznačovat něco, co zpráva nezamýšlela. Například: „Prověrka záruk“ je tak široký pojem, že může být interpretován tak, že pokrývá jak záruky pro auditovaného klienta, tak i záruky od dodavatelů. „Prověrka záruk od dodavatelů“ omezuje pole, znamená však i záruky jak pro výrobní, tak i nevýrobní zařízení jako jsou počítače a další kancelářské vybavení. „Prověrka záruk od dodavatelů výrobního zařízení“ může přesně sdělit celkový rozsah účelu auditu.

Náměty pro psaní zpráv z auditů Článek v časopisu Interní auditor uvedl celou sérii obecných nápadů „co dělat“ a specifická doporučení pro psaní a editaci zprávy12. Uvádíme je níže:

516


Zpomalte. Myslete předtím, než píšete. Napište si to, co chcete říci. Pište pro svého nejméně informovaného čtenáře. Zjednodušte to, co chcete říci. 3. Jestliže se vám něco nezdá jasné, když to píšete, přepisujte to tak dlouho, než je to jasné. 4. Zaměřte vaše psaní na vaše posluchače. 5. Používejte manuál pro dobrý styl psaní a často do něho nahlížejte. Vždy mějte nějaký k dispozici. 6. Snažte se psát a provádět korektury v ranních hodinách, když je vaše mysl poměrně jasná. 7. Když provádíte editaci, zkontrolujte každý dokument alespoň třikrát: • Abyste pochopili, o čem se mluví. • Abyste stanovili, že každá věta je potřebná a říká přesně to, co chce říci. • Abyste posoudili styl, syntax a gramatiku. 8. Věřte svému úsudku bez ohledu na to, jak bolestivé to může být. 9. Vysvětlete proč děláte změny ve zprávě. Stane se to vzdělávacím procesem. 10. Snažte se vyvíjet své nejlepší úsilí. 1. 2.

Některé dodatečné připomínky pro vylepšení psaní by měly zahrnovat 13: • • • • •

Obsah a tok logiky jsou nejdůležitějšími kritérii při první předběžné verzi. Nechte verzi uležet pro svěží oko. Přečtěte si zprávu znovu po určitém čase, abyste viděli, zda zpráva ještě stále vyjadřuje myšlenky, které jste měli na mysli. Při pochybnostech, odstraňte tuto položku. Dodržujte jednoduchost, jasnost a stručnost. Editujte po stránce gramatické, vzhledové a konzistentnosti.

Efektivní strategie pro psaní zprávy Série efektivních strategií pro psaní zpráv z interních auditů byla popsána v současném věstníku Interní auditor Warenem Gorhamem a Lamontem 14. V podstatě byly zdůrazněny tyto položky.

Část IV / Zprávy 517 • • • • • • • • • • • • • • • •

Plné znění akronymů a zkratek by mělo být uvedeno v momentě, kdy jsou prvně použity ve zprávě. Jestliže jich je ve zprávě mnoho, použijte pro vysvětlení všech přílohu. Doporučení by měla přesně popsat postupy k vyřešení problémů. Doporučení by měla řešit základní problémy, nikoliv problémy, které se objeví na povrchu nebo symptomy problémů. Doporučení by měla být adresována tomu segmentu klientské organizace, která je oprávněná k jejich provedení. Odpovědi klienta na zjištění by měla být zahrnuta do zprávy. Auditní zjištění by mělo uvádět pouze jednu situaci. Jazyk by měl být objektivní a neměl by být založen na úsudcích. Používejte dobrý aktualizovaný slovník. Vypracujte si osnovu zprávy předtím, než ji začnete sestavovat a psát. Používejte krátké odstavce. Krátké položky uvádějte jako seznam a nikoliv jako věty. Dlouhé tabulky uvádějte jako přílohu. Podobná zjištění uvádějte ve skupinách. Nejdůležitější zjištění umístněte na začátek zprávy. Do zprávy zahrňte souhrn zjištění a doporučení. Pro účely zdůraznění používejte začátek řádků s tučnými tečkami, zvýraznění na okraji stránky, tlustým písmem nebo kurzívou.

Autor zprávy by se měl snažit o inovační přístupy, jako je využití zjednodušených popisů analytických procesů. Obsah však musí zůstat objektivní a faktografický.

Složky mimořádných zpráv z interních auditů Mimořádné zprávy z interních auditů by měly obsahovat následující čtyři části: • • • •

Účel Přehled Hlavní část-podstata Zjištění a doporučení

518


O tom mluví článek v časopisu Internal Auditing Alert. Článek pojednává o jednotlivých složkách jako o výtahu Standardu 2410 ze Standardů IIA15. •

•

• •

Účel - Charakter - Cíl - Rozsah (hloubka práce): Prověřované oblasti Rozsah odběru vzorků Přehled - Činnost klienta - Velikost organizace auditovaného klienta a její rozpočet - Produkovaný objem - Současné provozní změny - Struktura předkládání zpráv - Změny v managementu auditovaného klienta Hlavní část zprávy - Provedené práce na auditu - Výsledky práce na auditu Zjištění a doporučení - Kritéria - Podmínky - Příčiny - Dopady - Doporučení

Během procesu auditu by měl auditor vypracovat dokumentaci, která se vztahuje na: • • • • • •

Proces auditu. Popisný materiál o auditovaném klientovi. Popisný materiál o systémech, na které se zaměřil Dokumentaci o provedeném testování. Dokumentaci o výsledcích testování. Zjištění a výsledky.

Tajemství dobrého napsání zprávy z auditu je zachycení výše uvedených složek co nejdříve během procesu provádění auditu. „Každodenní psaní a aktualizace návrhu zprávy je nezbytná.


Krátké zprávy Mnozí vedoucí manažeři jsou omezováni normálními tlaky svého postavení a proto nemohou věnovat nezbytně dlouhou dobu čtení příliš dlouhé zprávy z auditu. Díky tomu některé auditorské útvary vypracovaly „krátkou zprávu“. Taková zpráva se omezuje na pět stránek; v některých případech na jednu nebo dvě stránky. Materiál je zestručněn, obvykle na jeden odstavec pro každé auditní zjištění. Základní materiál je zkrácen a podstata celého zpracování se omezuje na identifikaci rizik souvisejících s provozními cíli, na rizika vyplývající ze současných kontrolních a řídicích mechanismů a nápravných opatření, jež by měla být realizována, byla realizována nebo budou realizována za účelem vyřešení problému. Příloha každého zjištění doplňuje krátkou zprávu. Příloha poskytuje detailní informace (včetně vyjádření postoje auditovaného klienta, kde je to relevantní), i když to může být obsaženo ve větě zprávy, která se věnuje řešení dané záležitosti. Jiný typ „podávání krátké zprávy“ je realizovat podání ústní zprávy pomocí počítačového programu PowerPoint nebo obvyklých druhů zadní projekce s tím, že se jejich kopie poskytnou všem výkonným vedoucím pracovníkům účastnícím se prezentace. Auditor realizuje prezentaci používáním laserového ukazovátka ke zdůrazňování jednotlivých bodů a má k dispozici pomocné obrázky tabulek pro případ předpokládaných otázek. Při tomto druhu prezentace existují jednoznačné výhody v tom, že auditor má plnou pozornost výkonných vedoucích pracovníků a obvykle se mu dostává určitý druh reakce související s popsanou situací. Tento přístup je rovněž užitečný při podávání zpráv o následných kontrolních činnostech. Metoda může být doložena skutečnými fotografiemi nebo schématy a grafy, které dokreslují situaci. Tato metoda má svoje přínosy, a to na základě starého přísloví „jeden obrázek je hodný tisíce slov“. Materiál by měl být uchováván buď v elektronické podobě nebo v tištěné podobě pro využití v budoucnosti a pro referenční účely. Prezentace spolu s otázkami výkonných vedoucích pracovníků a s jejich připomínkami by měla být zaznamenána a uschována. Při citlivých situacích může být dobrý nápad, aby si právní poradce prohlédl prezentaci a podpůrné materiály, aby se zajistilo, že nevzniknou žádné problémy, pokud jde o urážky na cti nebo pomluvu nebo v případech, kdy by mohlo jít o potenciální problémy

520


nahlašování škod na životním prostředí při environmentálním auditu, kde by to mohlo dojít k vymáhání plateb sloužících k nápravě škod, pokut, nebo penalizací.

Rychlejší zprávy – další možnost Jinou metodou zajištění minimální doby mezi dokončením práce v terénu a vydáním zprávy z auditu je použití počítačů k přenosu informací o současném stavu zjištění auditovaných klientů a supervizorů. Editace a objasňování ze strany supervizorů je průběžně počítačově zasíláno jednotlivým pracovníkům auditů. Rovněž otázky, pokud jde o fakta a o prezentaci, jsou také průběžně vkládány do počítače auditovanými klienty. Takže zjištění auditu jsou neustále ve stavu zvyšování dokonalosti tak, že při ukončení práce v terénu jsou závěrečné konference v podstatě jenom formalitou. Celý proces komunikace je díky využívání hlasových zpráv propojen obrazovkami, což platí pro účastníky na obou stranách. Výtisky jsou k dispozici a supervizoři mohou kontinuálně kontrolovat postup práce přístupem do počítače auditora pracujícího v terénu za účelem prověření pracovních materiálů a sledování jejich sumarizace do části o zjištěních. Jak už bylo uvedeno v kapitole o plánování auditů, supervizoři a manažeři mají předběžnou představu o podstatě problematiky, která se bude nacházet ve zprávě. Tento rámcový materiál vycházející z hodnocení rizik a dalších plánovacích prostředků může být použit jako kritérium pro vypracování zprávy vůči němuž můžeme porovnávat počítačově zpracovávané pracovní materiály a souhrny zjištění.

Bezpečnost informací Management odpovídá za bezpečnost informací. Útvar interního auditu by měl stanovit, že: • • •

Management přiznává svou odpovědnost. Nevyskytuje se žádné riziko narušení funkce ochrany informací. Jestliže existují situace, kde opatření pro bezpečnost informací jsou špatná, management o nich ví.

Část IV / Zprávy 521 • •

Nápravná opatření se realizují k vyřešení všech problémů s bezpečností informací. K zajištění bezpečnosti informací se uplatňují preventivní, zjišťovací a zmírňující opatření.

Útvar interního auditu může rovněž působit v konzultační funkci, která má zajistit, aby bezpečnost informací organizace odpovídala jejímu vztahu k vnějším subjektům. (Doporučení pro praxi 2100-2 „Bezpečnost informací“).

Editace zpráv Kontroly Většina útvarů interního auditu edituje zprávy z auditů velmi pečlivě. Návrh vypracovává auditore a podrobnou kontrolu provádí editor, supervizor, manažer auditu pro danou oblast nebo tito tři pracovníci v jakékoli kombinaci. Tato kontrola se provádí z toho důvodu, aby předložená zjištění byla dána do správného úhlu pohledu, aby se zaručilo, že se dodržují pravidla auditorské organizace a zajistila se přesnost, logičnost a akceptovatelný styl. Proces kontroly představuje školící terén pro auditora. Měl by poukázat na veškerá slabá místa v myšlení nebo v rozvíjení faktů. Měl by upozornit na záležitosti, které by měl mít auditor na paměti při nejbližším auditu. Revizor je povinován vysvětlit auditorovi změny a zlepšení, která provedl tak, aby slabá místa byla posílena. Revizor by proto měl mít důkladnou znalost faktorů, které se podílejí na psaní zprávy. Současnou filosofií a praxí mnohých útvarů interního auditu je posílit dovednosti manažerů v terénu a supervizorů do takové míry, aby se eliminovala potřeba časově náročných prověrek dodržování firemních pravidel, logiky a přesnosti. V podstatě se revizor, bez ohledu na své postavení, zabývá srozumitelností zprávy, její správností a přiměřeností: Srozumitelnost. Revizor se snaží stanovit, jak jasně bude čtenář zprávu vnímat. Vytváří správné základy a poskytuje hlavní údaje? Jsou věty dobře navrženy? Mají odstavce hlavní větu s problematikou a jsou krátké? Je jazyk jasný a bez odborné hantýrky? Proudí myšlenky volně a logicky? Je předávané sdělení jasné?

522


Správnost. Je gramatika a interpunkce správná? Dodržují se pravidla pro psaní zpráv v rámci útvaru interního auditu? Jsou auditorské myšlenky správně propojeny? Jsou názory a závěry shrnuty a přitom správně zdůvodněny? Drží se zpráva svého účelu? Využívá všechny významné údaje, které nashromáždila během práce v terénu? Podporují pracovní materiály ve zprávě uvedená konstatování? Přiměřenost. Je tón zprávy taktní? Jsou stanoviska oddělena od faktů? Je postoj objektivní? Nedostaly drobné nedostatky příliš mnoho místa – a významné nedostatky příliš málo místa? Odvádí zpráva správnou práci ohledně nápadů, jež potřebují prodat – avšak bez mrhání času na málo důležité záležitosti? Revizor může použít Písemnou inventuru výkonnosti (Ukázka 12-4) pro vyhodnocování návrhů zpráv. Inventura identifikuje obecné chyby při psaní zpráv. Přesně objasňuje, co se revizorům nelíbí na konkrétní zprávě. Když se pak auditor rozhořčeně zeptá „Co tím myslíte, já že neumím psát?“ revizor mu může odpovědět se znalostí věci 16.

Čtení korektur Když je zpráva hotová a může být upravena do konečné podoby, musí být bez chyb. Je to smutné, ale pravda, že jediný relativně nevýznamný mechanický nedostatek, typografická chyba nebo pravopisná chyba mohou značně poskvrnit a degradovat dobře napsanou, solidně zdokumentovanou zprávu z auditu. Samotný charakter zpráv z auditu – hledání chyb, odhalování nedostatků, navrhování změn – zvyšuje v očích čtenáře jakýkoli nedostatek v rámci samotné zprávy z auditu. Typografické chyby a další drobné omyly odvádějí pozornost čtenáře od textu a tím snižují sílu argumentace v předmětné záležitosti. Čtenáři si mohou začít spíše něco myslet o autorovi, než aby přemýšleli o tom, co je napsáno. Mohou si začít lámat hlavu, zda chyby v textu jsou indikací podstatných chyb v práci nebo jenom v samotném dokumentu.


Proto musí být interní auditoři mimořádně pozorní nikoliv pouze v tom, co řeknou a jak to řeknou, ale také v tom, jak úspěšně vyčistili své zprávy i od těch nejdrobnějších chybiček. To nejde snadno udělat. Někdy nemůžeme věřit vlastním očím. Při čtení svých vlastních zpráv bychom je rádi viděli bez chyb. V důsledku toho naše oči přehlídnou chyby, protože my sami je vlastně ani nechceme vidět. Také inteligence, která z nás dělá dobré interní auditory, může být právě tou věcí, která nás zaslepuje a bráni nám v tom, abychom viděli chyby na naší vlastní práci. Inteligentní lidé potřebují méně detailů, aby obsáhli celek; tudíž je o to méně pravděpodobné, aby se houževnatě dřeli s jednotlivými slovy a písmeny vyjadřujícími myšlenku – myšlenku, kterou okamžitě uchopili nebo, kterou dokonale znají.

524

Ukázka 12-4 Písemná inventura výkonnosti Kapitola 12 / Zprávy

I. SROZUMITELNOST Úroveň čtenáře - Příliš specializovaný přístup - Předpokládá příliš veliké znalosti o problematice - Natolik podceňuje čtenáře, že objasňuje samozřejmé Konstrukce vět - Zbytečně dlouhé při obtížném materiálu - Velice zřídka dodržené pořadí slov podmětsloveso-předmět - Rozsekaný, příliš jednoduchý styl (při jednoduchém materiálu) Konstrukce odstavců - Chybějící věty zabývající se podstatnou problematikou - Příliš mnoho myšlenek v jediném odstavci - Příliš dlouhé Znalost slov - Nepřijatelný žargon - Nabubřelý jazyk - Zbytečně abstraktní Nasměrování čtenáře - Nedostatečné „rámování“(tj. nesděluje čtenáři účel a směrování nadcházející diskuse) - Neadekvátní přechod mezi odstavci, myšlenkami a závěry - Absence dílčích závěrů sumarizujících postup čtenáře na konci oddílů v diskusi Zaměření pozornosti - Nejasné, pokud jde o předmět komunikace - Nejasné, pokud jde o účel hlavní myšlenky

II. SPRÁVNOST Mechanická část - Nesprávná gramatika - Špatná interpunkce Formát - Nedbalý vzhled dokumentů - Použití nepřijatelného formátu Koherence - Věty se zdají být neohrabané díky nelogickému a gramaticky nesprávnému spojení nesouvisejících myšlenek - Selhání při vypracování logického sledu myšlenek přes koherentní logicky srovnávající odstavce Podpůrné detaily - Neadekvátní podpora doporučení - Příliš mnoho nestrávených detailů pro zaneprázdněné výkonné vedoucí pracovníky Příprava - Málo pozornosti věnované účelu komunikace před úplným dokončením zprávy - Nedostatečná příprava nebo využití dat - Nesetrvání u přidělené práce Analýza - Povrchní prozkoumání dat vedoucí k podvědomému přehlížení významných důkazů - Neschopnost vyvodit obvyklé závěry z předložených údajů - Prezentace závěrů, které nebyly zdůvodněny důkazy - Neschopnost kvalifikovat nejasná tvrzení - Neschopnost identifikovat a zdůvodnit uplatněné předpoklady - Ovlivňování, vědomé nebo nevědomé, které vede ke zkreslené interpretaci údajů

III. PŘIMĚŘENOST Takt - Neuznán rozdílů v postavení mezi autorem a příjemcem - Nezdvořilý tón, příliš rázný, hádavý nebo urážející - Obsah zahrnuje zbytečnou ostrost nebo implikace - Nadřazený přístup k podřízeným pracovníkům - Urážlivé a / nebo osobní narážky Názor a stanovisko - Adekvátní výzkum, ale přílišná dotěrnost názorů - Příliš málo faktů (a příliš málo výzkumu) umožňujících yvodit závěry - Názory nejsou jasně identifikovány jako názory Přístup - Příliš zřejmá snaha uspokojit příjemce zpráv - Příliš defenzivní v postoji k těm co mají pravomoci - Přílišný strach z příjemců zpráv, aby byl schopen udělat nejlepší práci Přesvědčivost - Vypadá přesvědčivější, než je zdůvodněno fakty - Vypadá méně přesvědčivý, než je zdůvodněno fakty - Příliš zřejmý pokus prodat své nápady - Nedostatečně orientovaný na nápravná opatření a hledisko z pohledu manažera - Příliš necitlivý přístup tam, kde se vyžaduje citlivost a obratnost - Neschopnost identifikovat vztah nákladů a výnosů vyplývajících z doporučení

Část IV / Zprávy 525 Auditoři, kteří čtou korektury proto musí zpomalit a pečlivě dodržovat režim předtím, než podepíší zprávu a odešlou je dále. Vedoucí útvaru auditu by měl určit rutinní postup, jež zajistí, že k zabezpečení úplné přesnosti budou podniknuty všechny rozumné kroky. Rutina, kterou popisujeme dále může být užitečná: Porovnání. Po dokončení by zpráva měla být porovnána s předběžnou verzí zprávy pomocí hlasitého přečtení. Jestliže osoba, která dokončila závěrečnou zprávu rovněž dělá korektury, měla by číst hrubý návrh a někdo jiný by měl číst závěrečnou zprávu – je totiž těžké odhalit nedostatek u svého vlastního dítěte. Obě osoby, které udělaly korekturu, by měly iniciálami podepsat zprávu nebo formulář určený pro tento účel, aby zůstal záznam o jejich práci. Kontrola referencí. Auditor by měl „odfajfkovat“ na kopii závěrečné zprávy každé faktografické prohlášení, každé číslo, každý titul a každé datum. „Fajfky“ jsou důkazem toho, že každá položka byly prověřena zpět k základním údajům – ke směrnicím, organizačním schématům, pracovním materiálům, výpočtům a podobně. Návrhy zpráv musí mít okrajové odkazy na pracovní materiály. Je to užitečné během prověrek s auditovanými klienty, pro vyšetřování a soudní spory a také při kontrole závěrečné zprávy. Celkový obraz. Auditoři by se měli zaměřit na celkovou organizaci zprávy. To je docela jednoduché, pokud si rozloží stránky zprávy před sebou, jako u karetní hry „pasiáns“. Jakékoli nekonzistentnosti ve formátu, nadpisech a odrážkách na počátku odstavců prakticky vyskočí přímo na auditora. Tento postup také zjednoduší ověření referencí uvnitř zprávy nebo mezi zprávou a podpůrnými tabulkami. Auditoři by si v této chvíli také měli přečíst zprávu, zda dává smysl a je plynulá. Často to, co znělo úplně logicky a rozumně a co vypadalo jako perfektní sekvence myšlenek, dostane v konečné formě mimořádně pesimistický pohled při čtení hrubého návrhu. Auditoři, kteří čtou závěrečné znění zprávy nahlas mohou získat výhody tím, že museli zpomalit a slyšet jak zní zpráva jiným. Detailní obraz. Poté, co se auditoři ujistili o uspořádání, smyslu a plynulosti zprávy, měli by se zaměřit na odhalení strašných (k šílenství dohánějících) typografických chyb, které tak snadno unikají pozornosti oka. Zde by bylo lepší kdyby měli nějakou výpomoc, nějaký prostředek, který je

526


donutí se soustředit, zabrání jim číst příliš rychle a pomůže jim soustředit se na písmena a nikoliv na slovní obrazy. Jeden takový prostředek lze vytvořit z listu čistého papíru nebo lepenky. Vystřihněte pásek z prostředku listu – pásek, který je dostatečně dlouhý a dostatečně široký, aby odkrýval jenom jeden řádek z výtisku zprávy, ale ne více. Položte tento skener na řádek a čtěte každý řádek pomalu, bez toho, abyste byli rušeni řádkem předchozím nebo řádkem následujícím. Nakonec, pokud je zpráva tak důležitá, že ani jediná typografická nebo mechanická chyba není myslitelná, čtěte zprávu odzadu přes skener, čímž se soustředíte na jednotlivá slova, písmena a interpunkční znaménka, aniž se budete rozptylovat smyslem toho, co bylo napsáno. Techniky profesionálního korektora obsahují paměťový seznam všech různých chyb, které snadno unikají pozornosti. Když je má auditor v paměti je menší pravděpodobnost, že je přehlídne. Uvádíme několik z mnoha takových chyb, na které je zapotřebí se zaměřit: • • • • • • • • •

• •

Vynechaná písmenka (vynechná) nebo písmenka navíc (vynechaaná). Zdvojená slova nebo opakování stejných slov. Slova s dvojím pravopisem ve stejné zprávě (např. traveled, travelled; pozn. překladatele: pravopis některých amerických a anglických slov se liší, ale obojí je správné) Nesprávné nebo nekonzistentní použití velkých písmen. Nesprávné odrážky na začátku odstavců. Nesprávné rozdělování slov. Přehození písmenek ve slově, kde to může dávat jiný význam. (např. form, from; pozn. překladatele: v angličtině slovo „form“znamenající „formu“ místo „from“- což znamená „od“) Nekonzistentní složená slova (14“ extrusion - tj. čtrnáctipalcový otvor na protlačování a 7 gauge sheet stock - tj. sedmička šablona pro rozměry plechu) Špatné dodržování mezer (zkratka f. o. b. by měla být napsaná jako f.o.b.; pozn. překladatele: v americké angličtině bez teček to znamená ošidit, s tečkami to znamená „free on board“ - vyplaceně na palubu). Nadpisy, které nesouvisí s předmětem zprávy. Otevřené uvozovky nebo závorky a chybí uzavření uvozovek nebo závorek.

Část IV / Zprávy 527 • • • • • •

• • • • • •

Neshoda mezi podmětem a předmětem v osobě nebo čísle. Neshoda mezi zájmenem a jeho antecedentem v osobě nebo čísle. Zájmeno s nejasným významem. Použití označení „nad“ nebo „pod“, když záležitost, o které se hovoří je uvedena na jiné straně (použijte předchozí, předtím, následující). Den v týdnu nesouhlasí s datem tohoto dne. Nesprávné použití homonym (např. v angličtině: principal [hlava firmy, šéf, ředitel] - principle [základní pravidlo, princip]; compliment [poklona, pocta] - complement [doplněk, plný počet personálu]; course [průběh, kurs, školení] - coarse [drsný, neopracovaný]; stationary [nehybný, stabilní, neměnný] stationery [kancelářské potřeby]). Použití pomlček mezi příslovci a přídavnými jmény (např. nedávno-revidované instrukce). Použití slova procenta a znaku %, obou ve stejném textu. Opomenutí čárek před a po (např. atd., tj.,) když se nacházejí uprostřed věty. Nesoulad mezi číslem součtu u seznamu položek a specifickým počtem položek, uvedených na tomto seznamu (např. projednali jsme následujících pět zjištění nedostatků, atd.). Nepoužití uvozovek pro slova, která by jinak v textu mohla být nesprávně pochopena (např. odstranění bugs [brouků] ze systému; pozn. překladatele: bez uvozovek je to nesmysl). Použití jak jednotného, tak i množného čísla v případě, kdy mluvíme o stejném podstatném jméně.

Monumentální práce Josefa Laskyho o provádění korektur uvádí mnohem více příkladů17. Nástroje programového vybavení počítačů provádí mnoho věcí z těchto kontrol.

Vzorové zprávy Existují zprávy z auditu a zprávy z auditu. Vyskytují se v jakékoli představitelné velikosti a stylu. Neexistuje, a pravděpodobně nikdy ani nebude existovat nějaký standardní formát. Některé zprávy získaly svůj formát postupným vývojem. Jiné si ponechávají svůj současný formát vzhledem k tomu, že je to něco na co si lidé zvykli – nechtějí vidět zprávu ve změněném formátu.

528


Domníváme se, že zpráva z interního auditu je příliš důležitá, aby se s ní pokračovalo v navyklém formátu rok co rok, aniž by se uvažovalo o zlepšeních. Nové potřeby, nové technologie a nové pohledy na to, co zaujme nebo ovlivní čtenáře, by měly být periodicky vyhodnocovány pracovníky auditu – nikoliv provádět změny kvůli tomu, aby se udělaly nějaké změny, ale udělat změny, které v budoucnu splní potřeby managementu a cíle auditorů. Ukázka 12-5 je vyčerpávající zprávou Oddělení pro dálniční dopravu [Highway Transportation Department]. Rozdělovník ukazuje široký publikační záběr této zprávy. Specificky identifikuje lidi, kteří budou muset realizovat nápravná opatření a ty, kteří budou dohlížet na to, aby se nápravná opatření realizovala. Část zprávy „Významné body auditu“ poskytuje krátký souhrn zprávy pro využití exekutivními vedoucími pracovníky. Souhrnná zpráva uvádí základní informace, předkládá účel auditu, nabízí celkové stanovisko a sumarizuje auditní zjištění, jak ta dobrá, tak i špatná. Zjištění jsou napojena na provozní cíle; jsou dokumentována uvedením toho jak byli auditoři schopni dospět ke svým závěrům.

Ukázka 12-5 Korporace XYZ Zpráva interního auditu Projekt auditu R8X-18

ROZDĚLOVNÍK

ZAVÉST ZAJISTIT NÁPRAVNÁ OPATŘENÍ OPATŘENÍ

Dne: 26. srpna 20XX PROVĚŘENO PŘED INFORMACE VYDÁNÍM ZPRÁVY

Prezident X -----------------------------------------------------------------------------------------------------Výkonný viceprezident X X -----------------------------------------------------------------------------------------------------Viceprezident – kontrolor X -----------------------------------------------------------------------------------------------------Ředitel odpovídající za materiál X X ------------------------------------------------------------------------------------------------------


Manažer pro zásobování X ----------------------------------------------------------------------------------------------------Manažer – oddělení pro dálniční dopravu X ----------------------------------------------------------------------------------------------------Ředitel pro průmyslovou spolupráci -----------------------------------------------------------------------------------------------------Vedoucí divize bezpečnosti -----------------------------------------------------------------------------------------------------Vedoucí ochrany výrobního závodu

X

X X

X X

VÝZNAMNÉ BODY AUDITU Předchozí audit: Auditované činnosti: Celkový názor:

Oddělení pro dálniční dopravu (Plánovaná pravidelná prověrka) Nezjištěny žádné nedostatky. 1. Údržba zařízení a expedice vozidel 2. Pohonné hmoty, součástky a opravárenské služby. 3. Všeobecné administrativní činnosti Celkově provozní činnosti fungovaly přiměřeně uspokojivým způsobem. Našli jsme některá slabá místa kontroly. Nejzávažnější nedostatek se týkal nedostatečného oddělení pravomocí při objednávání součástek a služeb. Byla realizována opatření k nápravě těchto slabých míst. Avšak i přes nedostatky v činnosti pracuje oddělení uspokojivě.

Opatření požadované od výkonného managementu:

Žádné.

SOUHRNNÁ ZPRÁVA Předmluva Tato zpráva zahrnuje výsledky našeho plánovaného pravidelného auditu činností oddělení pro dálniční dopravu. Naše poslední prověrka činností oddělení neukázala žádné nedostatky. Hlavní odpovědnosti oddělení jsou (1) přeprava osob a materiálů, a (2) údržba a oprava automobilů a zařízení. V době našeho auditu v oddělení pracovalo přibližně 50 zaměstnanců. Provozní náklady (nezahrnující práci) za nájem zařízení, náhradní součástky pro opravy a služby a pohonné hmoty a oleje jsou výhledově plánovány na přibližně 900 000 USD v roce 20XX. Počet najetých mil v tomto roce bude celkem činit 5 milionů mil.

530


Počet najetých mil v tomto roce bude celkem činit 5 milionů mil. Během tohoto auditu jsme vydali jednu průběžnou zprávu, která upozorňovala management na určité záležitosti, jež vyžadovaly okamžitá nápravná opatření. Účel Provedli jsme kontrolu hlavních činností oddělení pro dálniční dopravu, abychom zjistili, zda byla práce oddělení adekvátně a efektivně řízena. Během provádění našeho auditu jsme přezkoumali systém kontrolních a řídicích mechanismů následujících činností: (1) Údržba zařízení a expedice vozidel, včetně (a) vypracování harmonogramů preventivních prohlídek (b) provádění běžné údržby a oprav, a (c) expedice osobních a nákladních automobilů. (2) Objednávky, přejímka a rozdělování pohonných hmot a náhradních dílů a zajišťování opravárenských služeb pro automobilová vozidla. (3) Všeobecné administrativní činnosti týkající se (a) odpovědnosti za majetek, (b) ochrany výrobního závodu, (c) hlášení nehod, (d) hlášení pojistné hodnoty, (e) kreditních karet na pohonné hmoty a (f) vydávání drobné pokladniční hotovosti. Názory a zjištění Dospěli jsme k názoru, že kontrolované činnosti jsou řízeny správně, s výjimkou nedostatku v oddělení pravomocí při zajišťování dodávek součástek a služeb. Menší nedostatky v kontrolních a řídicích mechanismech byly zjištěny v dalších třech oblastech. Rovněž jsme došli k názoru, že navzdory zjištěným slabým místům v kontrolních mechanismech, byly námi prověřované činnosti prováděny celkově uspokojivým způsobem. Naše závěry a zjištění týkající se jednotlivě tří skupin činností prověřovaných našim auditem jsou shrnuty v následujících odstavcích. Údržba zařízení a expedice vozidel Oddělení navrhlo adekvátní kontrolní mechanismy, které měly zaručit, že: (1) automobily budou kontrolovány a udržovány v souladu s doporučeními výrobce, a že (2) expedice nákladních a osobních vozidel bude probíhat v souladu se zavedenými postupy. Provedli jsme kontrolu zpráv o preventivní údržbě a souvisejících kontrolních záznamů a ujistili jsme se, že údržba byla správně naplánována, monitorována i prováděna. Rovněž jsme přezkoumali dokumentaci spojenou s expedicí vozidel a zkontrolovali práci v této oblasti; došli jsme k závěru, že expedice vozidel byla řízena a prováděna adekvátním způsobem. Objednávání, přejímka a rozdělování pohonných hmot a součástek a zajišťování opravárenských služeb pro automobilová vozidla

Část IV / Zprávy 531 Již v minulosti byly zavedeny kontrolní a řídicí mechanismy navržené tak, aby zajistily, že pohonné hmoty, součástky a externí opravárenské služby: (1) budou objednávány dle potřeby; (2) zaznamenávány po jejich převzetí; a (3) odpovídajícím způsobem před zaplacením schváleny; a to, že rozdělování pohonných hmot a součástek bylo adekvátně zdokumentováno. Zjistili jsme však, že (1) není vhodným způsobem oddělena pravomoc při objednávání součástek a služeb a (2) podle našeho názoru operátoři vozidel dostatečně nekontrolují čerpání pohonných hmot a olejů. Tyto záležitosti jsou více diskutovány v Dodatku k této souhrnné zprávě. Zkontrolovali jsme reprezentativní vzorky: (1) zpráv, záznamů a hromadných nákupních objednávek týkajících se objednávání a přejímky zboží a služeb; a (2) záznamy a protokoly o čerpání pohonných hmot. Navzdory zjištěním o slabých místech kontroly jsme došli na základě našich testů k závěru, že dané činnosti probíhají celkově uspokojivým způsobem. Provedli jsme analýzu záznamů měřiče u čerpadla pohonných hmot a porovnali jsme je s množstvím spotřebovaných pohonných hmot zaznamenaných provozovatelem. Výsledky ukázaly menší rozdíly mezi oběma údaji, které naznačují, že celkově se čerpání pohonných hmot zaznamenává vyhovujícím způsobem. Všeobecné administrativní činnosti Byly zavedeny kontrolní a řídicí mechanismy navržené tak, aby zajistily, že: (1) záznamy o odpovědnosti za majetek budou úplné a přesné; (2) nehody registrovaných vozidel budou nahlašovány okamžitě; (3) kreditní karty na pohonné hmoty budou používány pouze k určenému účelu, pouze pokud se vozidla budou pohybovat mimo dosah čerpadel pohonných hmot v majetku organizace; a že (4) pokladniční hotovost bude patřičným způsobem hlídána a používána jenom pro účely, na které byla pokladniční hotovost určena. Oddělení pro dálniční dopravu bylo nedostatečným způsobem chráněno a zjistili jsme, že neexistují žádná opatření, která by nařizovala hlásit pojistitelnou hodnotu náhradních dílů a zásob pro opravy. Tyto záležitosti jsou také více diskutovány v Dodatku. Testovali jsme: (1) informační karty každého zařízení; (2) kontrolní karty umístění zařízení; (3) příkazy na pořízení a vyřazení dlouhodobého majetku; (4) evidenci hlášení o nehodách oddělení; (5) protokol pojišťovacího pracovníka společnosti obsahující záznamy nejen o nehodách vozidel; (6) evidenci držitelů kreditních karet na pohonné hmoty; (7) účtenky za dodávky z kreditních karet; (8) příkazy k úhradě v hotovosti; a (9) poukázky na platby v hotovosti a současně jsme provedli inventuru pokladniční hotovosti. Na základě našich testů jsme dospěli k závěru, že prověřené činnosti, s výjimkou zpráv o pojistitelné hodnotě, byly prováděny uspokojivým způsobem. * * *

532


Výše zmíněné čtyři zjištěné nedostatky jsou probrány v Dodatku, který následuje a jsou shrnuty na konci Dodatku spolu s doporučeními na dokončení nápravných opatření. Před dokončením naší prověrky byly zavedeny kroky, které zajistí nahlašování pojistitelných hodnot a byla zahájena opatření na nápravu tří zbývajících slabých míst kontrolního systému. -------------------------------------------Odpovědný auditor ---------------------------------------------Supervizor auditu ------------------------------------------------- Ředitel auditu DODATEK K SOUHRNNÉ ZPRÁVĚ DETAILY TÝKAJÍCÍ SE ZJIŠTĚNÝCH NEDOSTATKŮ 1. Zodpovědnost za objednávání součástek a služeb nebyla rozdělena a efektivní administrativa dohod o délce pracovní doby není v možnostech oddělení pro dálniční dopravu. Při objednávání součástek a služeb byly vydány hromadné nákupní objednávky (BPO) [Blanket Purchase Orders]. Příslušné oddělení obchodu předalo oddělení pro dálniční dopravu všechny pravomoci a všechnu zodpovědnost, aby toto mohlo řídit: (a) vydávání objednávek BPO dodavatelům; (b) přejímku a inspekce při přebírání zboží; a (c) schvalování faktur k zaplacení. Ve skutečnosti všechny tyto činnosti provádí manažer oddělení nebo jeden nebo dva pracovníci pod jeho přímou kontrolou a dohledem. Tímto mizí jakýkoli ochranný systém, který existuje, pokud tyto činnosti vykonávají pracovníci nezávislých oddělení; jde především o stanovení požadavků, o objednávky, přejímky, provádění inspekcí a schvalování plateb. V současnosti existuje přibližně 70 platných BPO, na jejichž základě dodavatelé dodávají součástky do automobilů a/nebo poskytují služby. Rozpočtové výdaje na tento rok činí přibližně 230 000 USD. Mnohé z BPO stanoví hodinovou sazbu za práci při opravách automobilů. Ve skutečnosti představují tyto BPO dohody o času a materiálu (T and M) [Time and Material], protože pro vydané objednávky není stanoven žádný fixní počet hodin. Takže rozsah práce není definován. BPO však také neobsahují závazná prohlášení, že organizace má právo provést audit, která se běžně v dohodách o čase a materiálu uvádějí. Podle našeho názoru tyto BPO, které stanovují množství hodin, neodpovídají záměru Instrukce pro objednávání č. 501, protože nezaručují stanovení fixní ceny za danou objednávku v době dodání zboží. Kromě toho v současných možnostech zdrojů oddělení pro dálniční dopravu není ani adekvátní a efektivní administrativní zpracování těchto dohod. Z důvodů nedostatečného oddělení pravomocí a charakteru dohod jsme provedli rozsáhlou prověrku systému a transakcí, avšak nenašli jsme žádné nedostatky, které by zpochybnily sazby. I přesto však doporučujeme, aby management závodu prověřil tento stav, předal některé pravomoci jiným oddělením, a tak zavedlo určitý způsob přiměřené kontroly. Dále doporučujeme, aby management zavedl příslušné kontrolní a řídicí mechanismy, které by zabránily použít BPO o čase a materiálu bez doložky


rozsáhlou prověrku systému a transakcí, avšak nenašli jsme žádné nedostatky, které by zpochybnily sazby. I přesto však doporučujeme, aby management závodu prověřil tento stav, předal některé pravomoci jiným oddělením, a tak zavedlo určitý způsob přiměřené kontroly. Dále doporučujeme, aby management zavedl příslušné kontrolní a řídicí mechanismy, které by zabránily použít BPO o čase a materiálu bez doložky o auditu. Prodiskutovali jsme tuto záležitost se členy managementu a ti nás informovali, že mají v úmyslu provést revizi metod používaných i v ostatních velkých divizích organizace, aby zjistili, zda by nebylo možné některé z jejich metod převzít. 2. Zaměstnanci organizace čerpali pohonné hmoty a oleje bez adekvátního dohledu. Od naší poslední kontroly oddělení převedlo na jiné pracoviště pracovníka čerpací stanice, který zaznamenával vydané množství pohonných hmot a olejů na formuláři, který byl určen pro tento účel. Podle současné praxe si řidič vozidla sám načerpá pohonné hmoty a zaznamená svůj objem pohonných hmot a olejů bez dohledu. Není tedy zabezpečeno, že záznamy jsou vedeny přesně nebo že jsou informace vůbec zapisovány. Tímto se zvyšuje riziko zneužití pohonných hmot a olejů. Odhadujeme, že celkové množství benzinu odčerpané za rok bude odpovídat přibližně 300 000 americkým galonům [cca 1 milion litrů] při celkových nákladech přibližně 450 000 USD. Uvědomujeme si, že musí existovat určité porovnávání výhod proti nákladům na kontrolu. Nicméně doporučujeme, aby management uvážil jistou formu dohledu – mohlo by se jednat pouze o namátkové kontroly na místě – aby se zajistil alespoň minimální prvek kontroly. Prodiskutovali jsme tuto záležitost se členy managementu a ti nás ujistili, že vhodný způsob dohledu bude zaveden u čerpadel pohonných hmot. 3. Oblast, ve které se nachází oddělení pro dálniční dopravu, není dostatečně chráněna. Oblast 10, sídlo oddělení pro dálniční dopravu, slouží jako skladiště vozidel, čerpadel pohonných hmot, olejů a náhradních dílů a jako garáž. Celé území je kompletně oploceno. Jsou zde však dvě velké brány, jedna v severozápadním a druhá v jihovýchodním rohu. V době, když jsme začali s prověrkou, byly obě brány otevřeny během ranní i odpolední směny. Jihovýchodní brána byla označena nápisem, že vstup je dovolen pouze vozidlům organizace. Druhá brána nebyla označena žádným takový nápisem. Zjistili jsme, že zaměstnanci oddělení stejně jako i ostatní zaměstnanci organizace mohli svá soukromá vozidla zaparkovat v areálu společnosti. Brány podniku nikdo nehlídal; pracovníci ochrany závodu nás informovali, že k tomuto účelu nemají žádné hlídače. Po projednání této záležitosti s manažerem oddělení byla severozápadní brána uzavřena, aby se o něco posílila bezpečnost. Přesto se však domníváme, že by měla být zvažována další nápravná opatření. Během denní směny je v prostorech organizace dostatečný počet zaměstnanců, kteří mohou majetek do jisté míry chránit, je nejisté, zda omezená odpolední směna by na tento úkol stačila. Také to, že je dovolen vjezd soukromým vozidlům do této oblasti porušuje platná nařízení a zvyšuje riziko ztrát.

534


další nápravná opatření. Během denní směny je v prostorech organizace dostatečný počet zaměstnanců, kteří mohou majetek do jisté míry chránit, je nejisté, zda omezená odpolední směna by na tento úkol stačila. Také to, že je dovolen vjezd soukromým vozidlům do této oblasti porušuje platná nařízení a zvyšuje riziko ztrát. Uvědomujeme si, že nedostatek hlídačů z řad pracovníků oddělení ochrany závodu způsobuje jisté problémy. Domníváme se však, že management by měl zajistit nějaké náhradní hlídače, zejména během odpolední směny. Během jednání se členy managementu jsme byli ujištěni, že budou zavedena další opatření pro zvýšení ochrany závodu. 4. Pojistitelná hodnota náhradních dílů skladovaných pro opravy nebyla hlášena. Zjistili jsme, že hodnota náhradních součástek ve skladu oddělení pro dálniční dopravu, nebyla hlášena pro účely pojištění od doby, kdy byla zrušena kontrola záznamů skladových zásob v roce 20XX. Hodnota těchto náhradních dílů odpovídá přibližně 4 500 USD. Upozornili jsme na tuto záležitost odpovědného pracovníka zabývajícího se pojištěním a ten požádal oddělení pro dálniční dopravu, aby nahlásilo předpokládanou dolarovou hodnotu součástek do konce června 20XX. Tento pracovník také podnikl kroky k doplnění manuálu o pojištění organizace o tento požadavek. Oddělení pro dálniční dopravu informovalo pracovníka odpovědného za pojištění o pojistitelné hodnotě dne 16. července 20XX. Nápravná opatření v této záležitosti jsou tímto pokládána za dokončená. SOUHRN ZJIŠTĚNÍ VYŽADUJÍCÍCH NÁPRAVNÁ OPATŘENÍ Následuje shrnutí čtyři zjištěných záležitostí vyžadujících nápravná opatření: 1. Funkční pravomoci při objednávání součástek a služeb nebyly vhodným způsobem odděleny a v možnostech oddělení pro dálniční dopravu nebyla efektivní administrativa dohod o pracovní době. 2. Zaměstnanci organizace čerpali pohonné hmoty a oleje bez adekvátního dohledu. 3. Objekt, ve kterém se oddělení pro dálniční dopravu nachází, není přiměřeně chráněn. 4. Pojistitelná hodnota náhradních dílů skladovaných pro opravy nebyla hlášena. Informace o zjištění č. 1 jsou předány manažerovi oddělení zásobování a manažerovi oddělení pro dálniční dopravu za účelem dokončení nápravných opatření. Informace o zjištění č.2 a 3 jsou předány manažerovi oddělení pro dálniční dopravu za účelem dokončení nápravných opatření. Zjištění č. 4 již bylo napraveno.

Dodatek ke zprávě podrobně objasňuje čtyři zjištění, která nahlásili interní auditoři. Zpráva je ukončena souhrnem zjištění vyžadujících opatření


k nápravě. Zjištění nedostatků, u kterých nebyla nápravná opatření dokončena ke konci auditu jsou předána konkrétním osobám za účelem zabezpečení jejich splnění. Ukázka 12-6 předkládá zajímavý formát zprávy připravené interními auditory působícími v bance. Vzhledem k její délce jsme použili výtahy z této zprávy, abychom ukázali přístup a formát. Zpráva je vydána v brožované podobě. Uvnitř obalu jsou standardní tištěné instrukce „Jak číst tuto zprávu“. Úplná zpráva obsahuje: •

Rozdělovník.

•

Průvodní dopis výboru pro audit různých představenstev.

•

Obsah.

•

Vymezení rozsahu auditu.

•

Závěry auditora, které se pohybují v rozmezí od vynikajícího hodnocení až po podprůměrné hodnocení (význam těchto slovních hodnocení je vysvětlen v instrukcích na obalu).

•

Souhrn významných zjištění odhalených auditem.

•

Přehled doporučení shrnutých do tří nadpisů: Úvěry, Aktiva, Pasiva. Přehled definuje jak opakovaná zjištění, tak i předchozí doporučení, která nebyla zavedena v důsledku nedostatečného počtu pracovníků a/nebo zařízení. Přehled ukazuje, která doporučení byla splněna, která nebyla provedena a která byla schválena a měla by být realizována do stanoveného cílového termínu.

•

Detaily zjištění dokladujících doporučení. Přijatá nápravná opatření jsou uvedena kurzívou.

•

Dodatky poskytují statistické a finanční údaje. Mezi dodatky je seznam transakcí se spřízněnými stranami, který uvádí jména odpovědných ředitelů a vedoucích pracovníků, jména vypůjčovatelů a ostatní informace.

536


Ukázka 12-6 Jak číst tuto zprávu* Tato zpráva je strukturovaná tak, aby vám usnadnila identifikaci závažnosti zjištění auditorů. Přečtením ZÁVĚRU a SOUHRNNÉ ZPRÁVY (2 minuty) získáte rychlý přehled o zjištěních. Definice vymezení ZÁVĚRŮ je uvedena níže. PŘEHLED (1-3 minuty), který navazuje na SOUHRN vám poskytuje seznam všech doporučení, jejich status a termín, ke kterému má být dokončeno jejich zavedení. SOUHRN je rozdělen do dvou primárních sekcí: VÝZNAMNÁ ZJIŠTĚNÍ a DALŠÍ ZJIŠTĚNÍ. Zatímco žádná doporučení by se neměla ignorovat, toto rozdělení má pomoci čtenáři získat cit pro relativní důležitost slabého místa zjištěného auditorem během prověrky. Sekce VÝZNAMNÝCH ZJIŠTĚNÍ je rozdělena do dílčích sekcí KONTROLA a DODRŽOVÁNÍ PŘEDPISŮ. Zjištění v dílčí sekci KONTROLA naznačuje riziko interního nebo externího podvodu nebo riziko chyby, která může být nákladná a představuje závažnou pravděpodobnost výskytu. Zjištění v dílčí sekci DODRŽOVÁNÍ PŘEDPISŮ naznačuje riziko, jež hrozí v případě nedodržování zákonů, předpisů a právních požadavků, které vystavují banku úhradě pokut, soudním sporům a/nebo rozsudkům nebo mohou vést k tomu, že se banka bude muset uchýlit k podání soudních žalob na zachování svých práv. Klíčové faktory, které je zapotřebí sledovat v PŘEHLEDu jsou následující: Slova „viz komentář“ v kolonce status odkazuje čtenáře na sekci v části DETAILY DOPORUČENÍ pojednávající o obou stránkách nevyřešených doporučení. (2) Symbol *** na levém okraji označuje, že doporučení bylo předneseno a schváleno v předchozím auditu a stav stále ještě existuje i v průběhu tohoto auditu. (3) Když se symboly @@@ nacházejí na levém okraji PŘEHLEDu, znamená to, že toto doporučení se opakuje v důsledku nedostatku pracovníků a/nebo fyzických zařízení. V tomto případě bude v doporučeních popsán nejžádanější kontrolní postup. Jakákoli alternativa, nákladově efektivní kontrolní a řídicí mechanismus bude popsán v odpovědi managementu, která bude následovat za doporučením. Sekce s nadpisem DETAILY DOPORUČENÍ je určena k prostudování, dle vašich možností, a obsahuje detailní diskusi o každém doporučení a odpovědi managementu, které uvádí záměry managementu nebo opatření při zavádění těchto doporučení. Sekci PŘÍLOHA lze zařadit na konec zprávy, která obsahuje určité analytické informace a informace o rizicích, jež zajímají management a ředitele. * Uvnitř titulní strany (1)


VYMEZENÍ ZÁVĚRŮ Vymezení závěrů ve zprávách interního auditu společnosti XYZ Bank Holding Co. používá následující terminologii, která je definovaná takto: VÝBORNÝ: Prakticky všechny požadované kontrolní a řídicí mechanismy jsou funkční, byly zaznamenány jenom velmi malé výjimky a existují rovněž záložní kontroly pro všechny zjištěné nedostatky. DOBRÝ: Většina závažných kontrolních a řídicích mechanismů je funkční a zjištěná rizika jsou svým rozsahem a charakterem menší a obvykle jsou zálohována jinými kontrolním systémem. STANDARDNÍ: Je zapotřebí věnovat pozornost některým rizikům v oblasti ochranných kontrolních mechanismů a kontrolních mechanismů dodržování předpisů; existuje avšak dostatečná záruka, že současné řídicí a kontrolní mechanismy poskytují bance přiměřenou ochranu. TÉMĚŘ NEDOSTATEČNÝ (HRANIČNÍ): Je zapotřebí věnovat včasnou pozornost některým rizikům v oblasti ochranných kontrolních mechanismů a kontrolních mechanismů dodržování předpisů; jakékoliv zhoršení existujících řídicích a kontrolních mechanismů může vést k významným rizikům. PODPRŮMĚRNÝ*: Vyžaduje okamžitou pozornost významným rizikům v oblasti ochranných kontrolních mechanismů a kontrolních mechanismů dodržování předpisů; existují rizika, jež by bance mohla způsobit významné ztráty. *NÁZEV MŮŽE BÝT ZMĚNĚN NA ZÁVAŽNĚ NEBO NEBEZPEČNĚ PODPRŮMĚRNÝ TAM, KDE TO VYŽADUJE SITUACE. VÝBORY PRO AUDIT PŘEDSTAVENSTEV SPOLEČNOSTI XYZ BANK HOLDING Co., a DCEŘINÉ BANKY*. Členové výboru: Příloha obsahuje zprávu z našeho současného auditu ____________, který byl zahájen dne 16. srpna 20XX. Tento audit zahrnoval všechna oddělení banky a hlavní oblasti tří poboček. Všechna doporučení, návrhy a pozorování, která vzešla z tohoto auditu byla detailně projednána dne 19. prosince 20XX s ____________ . Tyto diskuse se uskutečnily za účelem úplného porozumění obsahu a závažnosti položek uvedených v této zprávě. Mělo by být zřejmé, že žádná záležitost uvedená v této zprávě není zamýšlena, aby vrhala špatné světlo na čestnost nebo bezúhonnost kteréhokoli vedoucího pracovníka nebo zaměstnance banky. Všechna doporučení byla předložena jako konstruktivní návrhy pro zlepšení interních řídicích a kontrolních systémů banky. Jsme si jisti, že vás potěší informace, že každý dotyčný pracovník banky s námi plně spolupracoval. PŘIDĚLENÍ AUDITOŘI: Supervizoři auditu Vedoucí auditoři Auditoři organizace

VEDOUCÍ PRACOVNÍK AUDITU VÝKONNÝ ŘEDITEL AUDITU

538


ROZDĚLOVNÍK ZPRÁVY VÝBORY PRO AUDIT VÝBOR PRO AUDIT - XYZ BANK HOLDING Co. VÝBOR PRO AUDIT - DCEŘINÁ BANKA FIREMNÍ MANAGEMENT PŘEDSEDA & ŘEDITEL - XYZ BANK HOLDING Co. PREZIDENT - XYZ BANK HOLDING Co. VÝKONNÝ VICEPREZIDENT - XYZ BANK HOLDING Co. LINIOVÝ MANAGEMENT PŘEDSEDA - DCEŘINÁ BANKA PREZIDENT & ŘEDITEL - DCEŘINÁ BANKA POKLADNÍK - DCEŘINÁ BANKA KOPIE PRO INFORMACI VEDOUCÍ VICEPREZIDENT, SYSTÉMY A POSTUPY- XYZ BANK HOLDING Co. VEDOUCÍ VICEPREZIDENT, SPRÁVA ÚVĚRŮ A KONTROLA ÚVĚRŮ- XYZ BANK HOLDING Co. SAMOSTATNÍ ÚČETNÍ ARCHIV ÚTVARU INTERNÍHO AUDITU OBSAH POLOŽKA ROZSAH AUDITU A ZÁVĚRY AUDITORA SOUHRN ZPRÁVY PŘEHLED DOPORUČENÍ DETAILY DOPORUČENÍ SEKCE 1 – ÚVĚRY SEKCE 2 – AKTIVA SEKCE 3 – PASIVA SEKCE 4 – MZDY A PERSONALISTIKA SEKCE 5 – POLOŽKY MIMO HLAVNÍ ÚČETNÍ KNIHY PŘÍLOHA I – KOMERČNÍ ÚVĚRY PO LHŮTĚ SPLATNOSTI PŘÍLOHA I – SPLÁTKOVÉ ÚVĚRY PO LHŮTĚ SPLATNOSTI PŘÍLOHA II – ANALÝZA PŘEČERPÁNÍ ÚČTŮ PŘÍLOHA III – TRANSAKCE SE SPŘÍZNĚNÝMI STRANAMI

STRANA 1 2 3-5 6-8 8-12 12-14 14-15 15-18 19 20 21 22-26


ROZSAH AUDITU Rozsah našeho auditu byl v souladu s všeobecně přijatými standardy interního auditu ve významných bankách. Prověřili jsme operace a účetní záznamy ve všech oblastech na ústředí a ve třech pobočkách. Naše testování pro účely auditu bylo provedeno v takovém rozsahu, který jsme považovali za potřebný k dosažení našich závěrů o struktuře interních řídicích a kontrolních systémů v bance. V několika oblastech jsme se spoléhali na již provedené audity a na evidenci vedenou nezávislými bankovními účetními, ______ , o kterých jsme zjistili, že jsou nezávislí na rutinních bankovních operacích a na vedení účetních knih a evidence. V těchto auditech jsme použili naše standardní auditorské programy, které prověřili nezávislí účetní společnosti XYZ Bank Holding Co. ZÁVĚRY AUDITORA Podle našeho názoru byla v době našeho auditu úroveň interních řídicích a kontrolních mechanismů v bance DOBRÁ na Ústředí, a STANDARDNÍ ve třech pobočkách. Přiložená doporučení se předkládají za účelem dalšího zlepšení stávajícího bankovního systému interní kontroly a k zavedení několika dosud neexistujících řídicích a kontrolních mechanismů. SOUHRN ZPRÁVY VÝZNAMNÁ ZJIŠTĚNÍ KONTROLA ČINNOSTI POKLADNÍHO A POBOČKY: Na pobočkách nebyla zavedena efektivní dvojí kontrola většího počtu převoditelných položek: hotovost v trezoru, cestovní šeky, dluhopisy série E, oficiální šeky, vkladové certifikáty, trezor pro noční depozita, příprava nočních depozit a trezorové depozitní schránky, ve kterých se uchovávají věci pobočky. Neprovedlo se oddělení pravomocí u několika činností na pobočkách: otevírání vkladových účtů/ manipulace s hotovostí a schvalování úvěrů/rozdělování výnosů. Celkově však větší počet kontrolních mechanismů u hotovostních a pokladničních operací nefungoval efektivně, primárně z důvodu značné fluktuace pracovníků a nedostatečného zaškolení. Kromě toho evidence nočních depozit nezajišťuje správnou dispozici každého pytle, se kterým manipuloval zaměstnanec banky. ČINNOSTI ÚSTŘEDÍ A ÚVĚRY: Podpisové karty spících účtů a rezervní dodávky oficiálních šeků a certifikátů nebyly na Ústředí striktně kontrolovány z důvodu občasné nedostatečné ochrany klíčů. Práce na cestě mezi jednotlivými lokalitami banky a složky obchodních směnek se nekontrolují pro účely zajištění odpovědnosti za chybějící dokumenty. Schválení výdajů není někdy zdokumentováno a vnitřní zásady pro přečerpání účtů nejsou upraveny v písemné formě. Někdy není zajištěna řádná identifikace nových vkladatelů, což má někdy za následek, že se nezíská firemní rozhodnutí. Nefinanční změny na záznamech vkladových účtů nepodepisuje zaměstnanec odpovědný za tyto změny a nevede se kniha stížností klientů. Věci uložené klientem do úschovy a podpůrná evidence navzájem nesouhlasí. Několik

540


identifikace nových vkladatelů, což má někdy za následek, že se nezíská firemní rozhodnutí. Nefinanční změny na záznamech vkladových účtů nepodepisuje zaměstnanec odpovědný za tyto změny a nevede se kniha stížností klientů. Věci uložené klientem do úschovy a podpůrná evidence navzájem nesouhlasí. Několik dohod o úpisech není přesně vyplněno v kolonkách týkajících se nákupu cenných papírů a popisu záruk, a složka občas neobsahuje dokumentaci o zárukách a informace o pojištění rizik, zprávy o inspekcích a finanční výkazy UCC-1. DODRŽOVÁNÍ PŘEDPISŮ Vypůjčovatelé nejsou povinni podepsat smlouvu, když je jim prodloužena doba splácení úvěru a jsou jim účtovány za to poplatky. Některá zamítnutí úvěrů nejsou vyhotovena v písemné formě je-li žádost o úvěr předložena ústně, a dvě pobočky neumístily označení FDI typu C na okénka u pokladních přepážek. Nepoužívají se standardní formuláře pro hodnocení výkonnosti, což by mohlo mít za následek používání odlišných kritérií pro posuzování pracovní výkonnosti jednotlivých zaměstnanců banky. DALŠÍ ZJIŠTĚNÍ Nejsou zavedeny kontroly ověření a dokumentace o schválení ve vztahu k odpuštění poplatků z prodlení úhrad u splátkových úvěrů a v písemné formě nebyla upravena pravidla pro poskytování úvěrů zaměstnancům a akvizice nemovitého majetku. Během transportu mezi jednotlivými kancelářemi banky nebyla hotovost přenášena v uzamčených pytlích a složky některých ručitelů emisí dluhopisů průmyslových výnosů neobsahují současné finanční výkazy. Schválené úhrady přesčasů nejsou zdokumentovány a od klientů se nevyžadují vzorové podpisy v případě přijímání položek, které mají být zaslány k zúčtování. Je zapotřebí posílit značný počet bezpečnostních postupů, aby se zlepšila ochrana zaměstnanců a aktiv banky. Během auditu byli pracovníci banky velice nápomocní a srdeční a my oceňujeme jejich pomoc. Rovněž se domníváme, že zaměstnanci banky by měli být pochváleni za své svědomité úsilí při okamžité nápravě nedostatků zjištěných v průběhu našeho auditu a při nápravě předchozích doporučení auditu. PŘEHLED DOPORUČENÍ DOPORUČENÍ SEKCE 1 – ÚVĚRY 1.1 Doplnění složek úpisů a úvěrová dokumentace C/L*** A. Ochránit bankovní záruky získáním správné dokumentace B. Vyplnit správně formuláře dlužních úpisů 1.2

CÍLOVÝ STATUS TERMÍN

splněno splněno

Vyžadovat od klientů podepsání smlouvy při prodloužení doby splácení úvěru splněno


1.3 Interní kontrola a kontrolní systémy vedení evidence C/L*** A. Přidělit odpovědnost za soubory obchodních směnek určeným zaměstnancům splněno B. Písemně dokumentovat všechna odmítnutí úvěrů splněno @@@ C. Zavést oddělení odpovědností mezi schvalováním úvěrů a rozdělením výnosů na pobočkách viz komentář D. Zavést pravidla poskytování úvěrů zaměstnancům v písemné formě splněno E. Zlepšit kontrolu při odpuštění poplatků z prodlení úhrad u splátkových úvěrů splněno SEKCE 2 – AKTIVA 2.1 Hotovost @@@ A. Zabezpečit adekvátní řídicí a kontrolní mechanismy viz komentář u velkých dodávek hotovosti. *** B. Zajistěte, aby pokladní přímo odpovídali za přidělenou finanční hotovost a za transakce, které nesou jejich razítko viz komentář C. Posílit a striktně prosazovat zavedené administrativní instrukce pro pokladní spln ěno D. Podpořit školící programy pro pokladní schváleno 15.2.20XX

DETAILY DOPORUČENÍ SEKCE 1 ÚVĚRY Doporučení uvedená v této sekci platí jak pro komerční, tak i pro splátkové úvěry. Pokud doporučení předchází C/L***, znamená to, že návrhy auditu byly předloženy v průběhu předchozího/ch auditu/ů jenom pro řízení komerčních úvěrů. Poznámky s hvězdičkami, aniž by byly označeny identifikačními písmeny, jsou vysvětleny v rámci titulní strany této zprávy. 1.1 Doplnění složek úpisů a úvěrová dokumentace. C/L*** A. Ochránit bankovní záruky získáním správné dokumentace. Banka z důvodu prohloubení svého zájmu o osobní majetek, který byl převzat jako záruka musí buď vyplnit finanční hlášení UCC-1 nebo získat neregistrované pojištění, nebo v případě motorového vozidla s rokem výroby 19XX nebo novější musí získat potvrzení o jeho vlastnictví. Banka by dále měla zajistit, aby její hmotná záruka byla chráněna, a to vyžadováním pojištění rizik ze strany vypůjčovatele a v jistých případech by měla získat listinu o převodu vlastnictví osobního majetku, který byl zakoupen za úvěrové prostředky a převzat jako zajištění. Naše prověrka vzorku zajištěných úvěrů odhalila následující stav: mnoho úvěrů nemělo uzavřeno žádné pojištění rizik a rovněž nedisponovaly listinami o převodu vlastnictví osobního majetku, které by podložily zajištění hmotného majetku; několik úvěrů nemělo zprávu o inspekci hmotných záruk, finanční hlášení UCC-1 nebo doklad o neregistrovaném pojištění. Aby byly zajištěny a ochráněny zájmy banky o osobní majetek, doporučujeme zavést postupy zaručující získání

542


úvěrů nemělo uzavřeno žádné pojištění rizik a rovněž nedisponovaly listinami o převodu vlastnictví osobního majetku, které by podložily zajištění hmotného majetku; několik úvěrů nemělo zprávu o inspekci hmotných záruk, finanční hlášení UCC-1 nebo doklad o neregistrovaném pojištění. Aby byly zajištěny a ochráněny zájmy banky o osobní majetek, doporučujeme zavést postupy zaručující získání a vedení veškeré dokumentace o hmotných aktivech sloužících jako záruky. B. Vyplnit správně formuláře dlužních úpisů. Formuláře bankovních dlužních úpisů vypracoval právní poradce XYZ Bank Holding Co. za účelem zajištění přísného dodržování federálních a státních zákonů a předpisů a správného zájmu o držení hmotných aktiv jako záruk při dlužních úpisech. Management odpovídá za správné vyplnění všech formulářů dlužních úpisů předtím, než zákazník podepíše dlužní úpis. Při prověrce vzorku dlužních úpisů jsme zjistili, že značný počet dlužních úpisů nemá vyplněné části o kupních položkách a několik dlužních úpisů nemělo vyplněné části o účelu hmotné záruky nebo mělo neadekvátní popis hmotné záruky pohledávky na účtu dlužníků. Z důvodu správného uvedení právního vztahu mezi bankou a jejími dlužníky doporučujeme, aby všechny smlouvy o dlužních úpisech byly vyplněny přesně a v úplném rozsahu. Realizovaná opatření k nápravě * souhlasili s realizací těchto návrhů. Také prohlásili, že oblast komerčních úvěrů nezpracovává typické samofinancování a nebylo běžným pravidlem banky získávat kupní smlouvy v těchto situacích. 1.2 Vyžadovat od klientů podepsání smlouvy při prodloužení doby splácení úvěru. Prodloužení doby na splácení úvěru je úvěrová činnost a je zapotřebí s ní i tímto způsobem zacházet. Nařízení Z rovněž upravuje otázku informování vypůjčovatele o výši poplatků souvisejících s prodloužením doby na splácení úvěru. Při naší prověrce postupů týkajících se prodlužování doby na splácení úvěrů jsme zjistili, že od zákazníků se nevyžaduje jejich podpis na smlouvách o prodloužení doby na splácení úvěru. Z důvodu lepší kontroly nad prodloužením smluv a z důvodu shody s příslušnými zákony doporučujeme, aby vypůjčovatelé podepsali veškeré smlouvy o prodloužení doby na splácení úvěrů. Realizovaná opatření k nápravě * indikovali, že tato oblast již byla napravena. 1.3 Interní kontrola a kontrolní systémy vedení evidence C/L*** A. Přidělit odpovědnost za soubory obchodních směnek určeným zaměstnancům. Odpovědnost za soubory obchodních směnek by měla být přidělena určenému/ým zaměstnanci/ům z toho důvodu, aby odpovědnost byla přesně určena za všechny směnky. V průběhu našeho auditu jsme zjistili, že úvěroví pracovníci se v počítači přihlásí do okénka pro směnky a vytáhnou si směnky ke kontrole. Tento stav může vést k tomu, že směnky nebudou zaznamenány (ztraceny). Proto doporučujeme, aby určený/í zaměstnanec/ci byli pověřeni správou obchodních směnek. Tyto osoby mohou uchovávat podpisový formulář pro směnky, který


přihlásí do okénka pro směnky a vytáhnou si směnky ke kontrole. Tento stav může vést k tomu, že směnky nebudou zaznamenány (ztraceny). Proto doporučujeme, aby určený/í zaměstnanec/ci byli pověřeni správou obchodních směnek. Tyto osoby mohou uchovávat podpisový formulář pro směnky, který musí být vyzvednut z oddělení komerčních úvěrů a tím pomůže zamezit přímému přístupu bankovních úředníků do evidence směnek. B. Dokumentovat písemně všechny úvěry, jejichž poskytnutí bylo zamítnuto Zákon o rovných příležitostech přístupu k úvěrům uvádí, že veškerá zamítnutí úvěrů musí být provedena v písemné formě. Vyrozumění o zamítnutí musí obsahovat konkrétní důvod takového kroku nebo uvést, že je možné obdržet vysvětlení důvodu pro zamítnutí úvěru. V průběhu našeho auditu jsme se dozvěděli, že některé detaily o úvěru se sdělují ústně v těch případech, kdy žádost o úvěr byla podána ústně. Vzhledem k dodržování zákona o rovných příležitostech přístupu k úvěrům doporučujeme, aby všechna zamítnutí úvěrů byla sdělena zákazníkovi písemně prostřednictvím formuláře navrženého pro tento účel zaměstnanci právního oddělení holdingové organizace. @@@ C. Zavést oddělení odpovědnosti mezi schvalováním úvěrů a rozdělováním výnosů na pobočkách. Základní interní kontrola se zajišťuje oddělením odpovědností tak, aby žádná jednotlivá osoba nemohla zpracovávat transakci od začátku až po její dokončení. V průběhu našeho auditu jedné pobočky jsme si všimli, že úvěrový pracovník odpovědný za poskytnutí úvěru rovněž odpovídá za vystavení pokladního šeku pro vyplacení výnosů z úvěru. Za účelem zajištění adekvátních systému interní kontroly doporučujeme, aby osoba, která není zapojena do schvalování úvěru vystavovala pokladní šeky pro vyplacení výnosů z úvěru. D. Zavést pravidla poskytování úvěrů zaměstnancům v písemné formě. Banka by měla definovat své parametry a kritéria pro poskytování půjček písemnými zásadami a postupy. Tyto písemné zásady pomohou zajistit, aby se úvěry daly poskytovat v rámci zavedených směrnic stanovených vrcholovým managementem a schválených představenstvem. V průběhu našeho prověřování úvěrové politiky banky jsme zjistili, že neexistují žádné písemné zásady pro úvěry poskytované zaměstnancům. Za účelem zajištění zásad pro úvěry poskytované zaměstnancům jsme doporučili, aby management vypracoval písemné zásady pro tyto úvěry. E. Zlepšit kontrolu v oblasti odpouštění poplatků z prodlení úhrad u splátkových úvěrů Pro management je efektivním prostředkem monitorování příjmu v oblasti odpouštění poplatků z prodlení úhrad u splátkových úvěrů to, aby si uvědomoval výši všech poplatků z prodlení, jež odpustil každý pracovník. Byli jsme informování, že odpouštění poplatků z prodlení neschvaluje úředník. Za účelem zajištění lepšího systému kontroly odpuštěných poplatků z prodlení a tím i ztráty potenciálního příjmu doporučujeme, aby úvěrový pracovník odpovídal za odpuštění poplatků z prodlení a tento souhlas byl udělen v písemné formě.

544


potenciálního příjmu doporučujeme, aby úvěrový pracovník odpovídal za odpuštění poplatků z prodlení a tento souhlas byl udělen v písemné formě.

Realizovaná opatření k nápravě * konstatovali, že schvalování v souvislosti s odpouštěním poplatků z prodlení úhrad u splátkových úvěrů bude v budoucnosti řádně kontrolováno. řekli, že asistenti manažerů poboček budou vystavovat pokladní šeky pro vyplacení výnosů z úvěru po schválení úvěru manažerem pobočky kdykoli to bude možné; vyskytnou se však období, kdy nebude možné tuto kontrolu provádět z důvodu malého počtu pracovníků na pobočce. Banka nyní má, podle jejího vyjádření, zásady pro úvěry poskytované zaměstnancům a management schválil zavedení našich zbývajících doporučení. SEKCE 2 AKTIVA 2.1 Hotovost @@@ A. Zabezpečit adekvátní řídicí a kontrolní mechanismy u velkých dodávek hotovosti Bankovní orgány se domnívají, že rezervní hotovost a velké zásilky peněz jsou nejlépe chráněny, když se uchovávají pod společným dohledem dvou jednotlivců, protože to jsou nejchoulostivější bankovní aktiva. V průběhu našeho auditu jsme se dozvěděli, že každý pracovník na ústředí banky zná číselnou kombinaci k vnějším dveřím bankovního trezoru. V několika pobočkách jsme si všimli, že trezor a rezervní hotovost není pod společným dohledem a na jedné pobočce je trezor na mince ponechán otevřený po celou dobu během dne. Za účelem zajištění správné kontroly v oblasti úschovy zásob hotovosti v trezoru, přesvědčujeme management k tomu, aby zavedl efektivní dvojitou kontrolu těchto finančních prostředků. ***

B. Zajistěte, aby pokladní přímo odpovídali za přidělenou finanční hotovost a za transakce, které nesou jejich razítko. Peněžní hotovost je přidělována pokladním a každý pokladní by tedy měl být přímo odpovědný za všechny finanční prostředky, které mu byly svěřeny do odpovědnosti. Kromě toho je zapotřebí zabezpečit stejnou ochranu identifikačním razítkům a klíčům k pokladničním bankomatům a tím zaručit, že se nemůže vyskytnout žádné potvrzení neautorizované transakce. V průběhu našeho auditu jsme zjistili, že pokladní někdy ponechají bez dozoru svou pracovní a rezervní hotovost, identifikační razítka pokladních a klíče od pokladničních bankomatů, když se nachází mimo oblast pokladní přepážky; číselné kombinace a zámky k pokladním skříňkám a k trezoru se v poslední době neměnily; a v několika pobočkách se pod společnou dvojitou kontrolou neuchovávají duplicitní klíče k pokladním skříňkám. Také jsme si na jedné pobočce všimli, že značná část hotovosti byla umístěna na přenosný stolek za linií pokladních. Aby se zajistilo, že pokladní mohou být přímo odpovědni za hotovost, která jim byla přidělena, doporučujeme, aby veškerá hotovost, klíče od bankomatů a identifikační razítka byla uzamčena po dobu jejich nepřítomnosti, aby se pravidelně vyměňovaly číselné kombinace a zámky k pokladním skříňkám, aby se duplicitní klíče k pokladním skříňkám uchovávaly pod společnou dvojitou kontrolou a pokladním


že pokladní mohou být přímo odpovědni za hotovost, která jim byla přidělena, doporučujeme, aby veškerá hotovost, klíče od bankomatů a identifikační razítka byla uzamčena po dobu jejich nepřítomnosti, aby se pravidelně vyměňovaly číselné kombinace a zámky k pokladním skříňkám, aby se duplicitní klíče k pokladním skříňkám uchovávaly pod společnou dvojitou kontrolou a pokladním se zakázalo ukládat bankovky do oblastí, na kterou se klienti banky dívají a není adekvátně ochráněna. C. Posílit a striktně prosazovat zavedené administrativní instrukce pro pokladní. Firemní zásady a postupy pomáhají pracovníkům banky provádět jejich práce v souladu s přáním managementu a se solidní podnikatelskou praxí. Kromě toho je zapotřebí, aby management realizoval periodické prověrky a tím se zajistilo, že pracovníci dodržují zavedené směrnice a prověřuje se pracovní výkon a odpovědnost za jim přidělené obchodovatelné položky. V průběhu našeho auditu jsme zjistili, že limity hotovosti byly stanoveny dosti neformálně a jen tak sděleny zaměstnancům a pokladním. Kromě toho téměř všichni pokladní neustále překračovali tyto limity hotovosti. Na jedné pobočce jsme rovněž zaregistrovali, že pokladní nevyžadují podpisy klientů nebo iniciály na potvrzení souhlasu, když za ně vypisují vkladové lístky. Z důvodu zajištění souhlasu klienta s transakcí připravenou pracovníkem banky doporučujeme, aby klienti podepisovali nebo označovali iniciálami vkladové lístky. Rovněž doporučujeme, aby limity hotovosti byly formálně komunikovány všem pokladním a tím se pomohlo zajistit správné dodržování těchto limitů. D. Podpořit školící programy pro pokladní Pokladní vykonávají v bance životně důležitou službu protože jsou často jediným osobním kontaktem, který má klient s bankou. Pokladní by měli být školeni k efektivní a účinné práci a také, aby byli schopni dostatečným způsobem zvládat potřeby vkladatelů. V průběhu našeho auditu jsme zjistili, že několik pokladních nedodržovalo větší počet správných kontrol hotovosti; součtové doklady psané pokladními byly nečitelné; a pokladní často neměli správné součty a celkově neměli správné vědomosti o kontrolních a řídicích systémech souvisejících s činnostmi v oblasti hotovosti. Za účelem zajištění správné ochrany banky, pokladních a vkladatelů před ztrátami doporučujeme, aby pro činnost pokladních byl zaveden adekvátnější školící program.

Realizovaná opatření k nápravě * uvedli, že dveře hlavního trezoru na ústředí mají číselnou kombinaci složenou pouze ze tří číslic; proto je těžké rozdělit kombinaci mezi dva týmy lidí, aby se zajistila efektivní dvojitá kontrola. Žádné riziko však nevzniká, když jsou dveře hlavního trezoru otevřené, protože existuje efektivní dvoučlenná kontrola obsahu uvnitř trezoru.

546


* rovněž uvedli, že byl stanoven limit hotovosti ve výši 10 000 USD a pokladní dávají své přebytky hotovosti po ukončení práce do trezoru; to je obvykle uvedeno na spodním řádku součtových dokladů pokladních hotovostí. Z důvodu zlepšení situace s fluktuací pokladních Banka v současné době přijímá zralejší a zkušenější pokladní a doufejme rovněž, že po stabilizaci pokladních se pak upraví i některé existující problémy v oblasti řídicích a kontrolních mechanismů. V důsledku nízkého počtů pracovníků na pobočce, rotací volných dnů a úředním hodinám v sobotu není možné zavést efektivní systém dvojité kontroly obchodovatelných položek na pobočkách; v těchto případech management zajišťuje efektivní samostatnou kontrolu zásob rezervní hotovosti, snižuje částky takové hotovosti v pokladně a provádí měsíční namátkové přepočty těchto zásob. Vzhledem k nákladům, které souvisí s výměnou zámků v celé bance si management přeje ponechat tuto záležitost na zvážení, a tento návrh bude realizovat později. Všechna další doporučení už buď byla nebo budou zavedena.

Mnohé útvary interního auditu dávají přednost jednodušším formám zprávy ve formě memoranda, které se soustřeďuje na zjištění. Ukázka 12-7 je příkladem takového druhu zprávy. Popisuje audit v maloobchodní síti. I když se třeba detailní část zprávy věnuje výhradně nedostatkům a doporučením jak je napravit, „Souhrn výsledků auditu“ se snaží o to, aby uvedl zjištění do správné perspektivy. Poskytuje shrnutí jak dobrých, tak i špatných zjištění. Objektivní komentáře jsou užitečné pro výkonné vedoucí pracovníky a přitom zachraňují tvář auditovaných klientů. Je zajímavé sledovat, že zprávy se předkládají úplně nejvyšší úrovni v organizaci, včetně předsedovi představenstva a výboru pro audit. Bylo nám řečeno, že tito lidé zprávy z auditu skutečně čtou a komentují.

Ukázka 12-7 Memorandum DATUM: PRO: OD: VĚC:

8. ledna 20XX Vrchního viceprezidenta, administrativa Ředitele auditu KONTROLA NÁKUPŮ A RABATŮ U REKLAMY – DIVIZE VÝROBY AUTOMOBILŮ

SOUHRN PRO VÝKONNÉ VEDOUCÍ PRACOVNÍKY Dokončili jsme audit kontroly nákupů a rabatů u reklamy. Cíle našeho auditu a zjištění jsou shrnuty níže. Detailní zpráva byla projednána s managementem divize a byla mu předána.


ÚČEL A ROZSAH Účel naše zprávy byl dvojí: Za prvé, prověřit postupy a praxi při nákupech, jež se používají pro výběr produktů a prodejců a při objednávání vybraných produktů. Za druhé, prověřit postupy navržené na zajištění příjmu a včasné evidence společných výnosů z reklamy. SOUHRN VÝSLEDKŮ AUDITU Postupy a praxe uplatňovaná jak při obstarávání automobilních produktů, tak i při přijetí výnosů a evidence společných výnosů z reklamy byly v souladu s cíli organizace i divize. Některé stavy však vyžadovaly zlepšení. Byla to oblast extrémně pomalu obrátkových položek; nedostatek postupů pro pravidelné kontroly konkurenčních cen a navracení překonaných druhů zboží; a nedostatečné oddělení povinností při fakturacích, účetnictví a inkasování rabatů u reklamy. Tyto stavy společně s některými slabými stránkami v administrativě a naše doporučení týkající se nápravných opatření byla projednána na naší závěrečné konferenci. Management divize souhlasil s našimi zjištěními a doporučeními a má v plánu odpovědět na naší zprávu do 31. ledna 20XX. cc: Prezident divize Prezident organizace Finanční ředitel Předseda představenstva Předseda výboru pro audit Nezávislý účetní

DIVIZE VÝROBY AUTOMOBILŮ KONTROLA NÁKUPŮ A RABATŮ U REKLAMY 1. listopadu 20XX ZJIŠTĚNÍ A DOPORUČENÍ 1. Zásoby zahrnují nadměrná množství už nepoužívaných nebo pomalu obrátkových položek. Počítačem generovaná analýza zásob podle řádkových položkových čísel identifikovala produkty pro výrobu automobilů v hodnotě 5,4 milionů USD, které měly obrátkovost nižší než jedenkrát do roka. Čtyři obrátky za rok jsou posuzovány jako optimální standard. Kromě toho 24 procent všech řádkových položek vykazovalo dolarový zůstatek nižší než 25 USD. Více než pět procent položek se posuzuje jako nadbytečné zásoby. Monitorování vyřazených zásob se ponechává na výslovném uvážení kupujících. Žádný postup však nebyl vydán, aby je vedl při monitorování a klasifikaci zásob.

548


Doporučení: Uvažte rozšířený test pro marketing nových položek. Definujte a pravidelně sumarizujte a prověřte nadbytečné zásoby. Vydejte písemné postupy pro včasné monitorování a uspořádání vyřazených a nadbytečných položek. 2.

Neexistují formální postupy pro kontrolu konkurenčních cen. Prodejní ceny za nové položky jsou stanoveny na základě tržních podmínek a na posouzení hrubé ziskové přirážky. Nebyl však stanoven žádný formální postup pro porovnání a dokumentování konkurenčních cen těch položek, které jsou citlivé na cenu. Nedostatek příslušných informací snižuje schopnost okamžité reakce na tržní změny. Doporučení: Vypracujte postupy pro pravidelné kontroly maloobchodních cen položek s vysokou hodnotou a konkurenční cenou.

3.

Nebyly zavedeny postupy pro expedici už nepoužívaného zboží novým prodejcům. Noví prodejci reklamovali četné nesrovnalosti u dodávek starého zboží pro ně. Odhad ztrát za období šesti měsíců období činil více než 50 000 USD. Tento nedostatek byl připisován neexistenci adekvátních instrukcí pro pracovníky odpovědné za identifikaci a expedici tohoto zboží. Zvažovalo se zavedení nových postupů, ale nebyly vypracovány. Neexistence jasných a specifických instrukcí zvyšuje možnost chyb a ztrát. Doporučení: Vypracujte písemné postupy pro stanovení dolarových částek zásob, pro určení způsobů výpočtu, pro získání spolupráce prodejců a ošetření administrativy týkající se výměny zboží s novými prodejci.

4.

Jedna osoba v účetním oddělení reklamy odpovídá za příjmy, inkasa, sesouhlasování účtů a fakturaci. Jeden pracovník v účetním oddělení reklamy vykonává následující činnosti související s rabatem u reklamy: •

Vystavuje a odesílá debetní listy.

Část IV / Zprávy 549 • • • •

Vede evidenci pohledávek. Připravuje zápisy do účetního deníku pro zaúčtování debetních listů a inkasa šeků. Přijímá šeky. Provádí sesouhlasování bankovních výpisů s účty hlavní účetní knihy.

Dovolit jediné osobě, aby byla odpovědná za všechny tyto činnosti zvyšuje možnost vzniku neodhalených chyb a zpronevěry. Doporučení: Oddělte odpovědnosti za pohledávky, inkasa a sesouhlasování od vystavování faktur. Instruujte všechny prodejce, aby zasílali šeky přímo do oddělení pokladních příjmů. 5.

Debetní listy se nevystavují okamžitě. Účetní oddělení reklamy sestavuje debetní listy pro rabaty u reklamy po získání důkazu o realizaci. Standardní interval mezi obdržením důkazu o realizaci a vystavením debetního listu činí jeden týden. Nicméně i prověrka 30 debetních listů vystavených v průběhu druhého kvartálu tohoto roku zjistila průměrný interval čtyř týdnů. Taková prodlení samozřejmě mají nepříznivý dopad na toky hotovosti „cash flow“. Doporučení: Manažer oddělení by měl stanovit cíle jak pro včasnější fakturaci, tak i pro snížení současných restů a zpoždění. Rovněž by měla být zavedena kniha kontrol. Před dokončením našeho auditu došlo k významnému snížení restů a zpoždění v oblasti debetních listů.

Zprávy 461. Část IV. Zprávy

Recommend Documents