Üzleti Információgazdálkodási és Módszertani Intézet A számvitel szabályozásának változásai Magyarországon: jelenlegi helyzet, lehetséges jövőképek

Üzleti Információgazdálkodási és Módszertani Intézet

A számvitel szabályozásának változásai Magyarországon: jelenlegi helyzet, lehetséges jövőképek

dr. Fogarasi Erzsébet 2011.

2

TARTALOMJEGYZÉK 1. Bevezetés .......................................................................................................... .....4 2. Szakirodalmi áttekintés ………………………………………………………...6 2.1. A számvitel keletkezésének és fejlődésének történeti áttekintése ……………..6 2.2. A számvitel súlypontjai és információs rendszere………………………………. 10 2.3 A számvitel nemzetközi szabályozása ………………………………………....17 2.3.1.

United States Generally Accepted Accounting Principle……………18

2.3.2.

International Financial Reporting Standards……………………

2.3.3.

Az Európai Unió számviteli irányelvei………………………………….21

20

3. A számviteli szabályozás fejlődése Magyarországon………………………...24 3.1. A szabályozás első szakasza: a könyvviteli kötelezettség és a könyvvizsgálati szabályok első megjelenése ………………………………………………………….…...24 3.1.1. 1875. évi Kereskedelmi törvény…………………………………………….24 3.1.2. Az 1930. évi Kft-törvény…………………………………………..…....27 3.2. A szabályozás második szakasza: az első önálló magyar számviteli jogszabály megalkotása ………………………………………………………………………..30 3.3. A szabályozás harmadik szakasza: a számvitel újkora ……………………….. 37 3.3.1. A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról rendelkező 1993. évi CVIII. törvény …………………………………………………………… .40 3.3.2. A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról és kiegészítéséről szóló 1995. évi XX. törvény ……………………………………… 46 3.3.3.A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1996. évi CXV. törvény …………………………………………………………………….. 47 3.3.4.A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1997. évi CXXX. törvény …………………………………………………………. 49 3.3.5. A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény……………………………………………………… … 50 3.3.6. Az adótörvények, a számviteli törvény és egyes más törvények módosításáról szóló 1998. évi XXXIII. törvény………………………………..51 4.A számvitel jelenlegi szabályozása hazánkban ……………………………….54

3

4.1.A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosításáról szóló 2003. évi LXXXV. törvény ………………………………………………………………………………………57 4.2.A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosításáról szóló 2004. évi XCIX. törvény indokolása……………………………………………………………….. 59 5.A számvitel jövőképe …………………………………………………………..62 6. Összefoglalás …………………………………………………………………..70 7. Irodalomjegyzék ………………………………………………………………72 8. Summary ………………………………………………………………………74 9. Mellékletek …………………………………………………………………….76

4

1. Bevezetés Szakdolgozatom témájának mindenképpen rendkívül aktuális kérdéskör elemzését szerettem volna választani. A gazdasági globalizáció a világ minden államára és a piacok minden szegmensére kihatással van, így a globalizálódás folyamatai nem hagyták érintetlenül a számvitelt sem. Célszerűnek tartottam ezért a globalizációnak a számvitel súlypontjára és szabályozására gyakorolt hatásait vizsgálni. A gazdasági változások mindig is befolyással voltak a számbavétel súlypontjainak alakulására és ezáltal annak szabályozási környezetére is. A gazdasági

globalizáció

hatásának

értékelhetjük

a

vállalatok

gazdasági

kapcsolatainak kiszélesedését, a tőkeáramlás gyorsulását, a multinacionális cégek megjelenését és külföldi tőkeigényük növekedését, valamint a verseny fokozódását. A globalizáció következménye, hogy a nemzeti határok a gazdaság vonatkozásában egyre inkább elmosódnak, és ezáltal nő a szerepe a kapcsolt vállalkozásoknak is. A piac szereplői egyre tágabb körben szeretnék megismerni a világ különböző részein elhelyezkedő cégekkel kapcsolatos információkat, és így megjelent annak az igénye is, hogy ezek az információk összehasonlíthatók legyenek. Az összehasonlíthatóság elvárása pedig világszerte életre hívta a számviteli szabályok egységesítésére való törekvést. Dolgozatomban erre tekintettel arra keresem a választ hogyan hat a globalizáció szülte egységesítési törekvés a magyar számviteli szabályozásra. Ehhez azonban először azokra a kérdésekre kell felelni, hogy hogyan nézett ki számvitelünk a globalizáció előtt, milyen a jelenlegi helyzete és milyen változásra számíthatunk, vagy milyen jövőképet várhatunk el? A dolgozatom négy fő részből áll. Az első részben a számvitel céljának értelmezése a célom. A számvitel fogalmi megalapozásához megkerülhetetlennek tartottam az alapvető szakirodalom áttekintését. Ennek során úgy éreztem, témám feldolgozását a számbavétel kialakulásának történeti ismertetésével kell kezdenem.

5

Az első részben tehát feltárásra kerül, hogy honnan ered a számbavétel és milyen történeti utat járt be a számvitel jelenlegi fogalmának kialakulásáig. A számvitel történeti fejlődésének részletezését követően arra kerestem a választ, hogy a különböző történelmi korokra jellemző gazdasági-társadalmi környezet és annak változásai milyen módon befolyásolták és formálták a számvitel súlypontjait. Ezt követően a számvitel információs rendszerként történő megközelítését mutattam be, mely során röviden próbáltam összefoglalni a rendszer és a környezet viszonyát és összefüggéseit. Az első rész utolsó témájaként a XX. századi „világszámvitelre” jellemző nemzetközi rendszerek kialakulását és sajátosságait részletezem. A dolgozat második részében a számvitel szabályozásának magyarországi fejlődését elemzem 1875-től 2000-ig. Vizsgálódásom során részletezem, hogy a számviteli előírások hogyan jelentek meg a hazai jogszabályokban, és az egyes történelmi időszakokban mi volt a szabályozási környezet jellemzője. Ebben a részben bemutatom továbbá, hogy a gazdasági környezet változása milyen befolyással volt a számviteli rendelkezések terjedelmére, bővülésére. A harmadik részben a jelenleg hatályos magyar számviteli rendszer jellemzőit részletezem és elemezem a benne zajló változásokat és azok következményeit. Azonosítom a számviteli szabályozás elemeiben tapasztalható változásokat, melyet a környezeti hatótényezők összekapcsolásával végzek el. Nagy hangsúlyt helyeztem a változások indokainak feltárására, ezért a hatályos számviteli szabályozást érintő módosítások alapjait és főbb témaköreit egy terjedelmes táblázatban foglaltam össze, melyet a dolgozatom mellékletében helyeztem el. A negyedik részben a magyar számviteli szabályozás lehetséges jövőképeit vizsgálom, arra keresve a választ, hogy a számviteli globalizáció és a harmonizációs törekvések milyen irányba terelhetik a szabályozás módszerét és rendszerét.

6

2. Szakirodalmi áttekintés 2.1. A számvitel keletkezésének és fejlődésének történeti áttekintése A világon gazdasági tevékenységként legelőször a mezőgazdaság jelent meg, így szintén ebben az ágazatban jelentkezett először annak az igénye, hogy a mezőgazdasági termékek mennyiségéről és egymáshoz viszonyított értékéről valamilyen formában feljegyzés készüljön. Ebből kifolyólag mondhatjuk, hogy a mezőgazdasági tevékenység megjelenésével vette kezdetét a számvitel kialakulása is, és egyáltalán nem meglepő, ha a gazdasági események nyomon követését a sumer és mezopotámiai mezőgazdasági kultúrákhoz kötik. Eleinte kavicsok elkülönítésével és fába faragott rovátkákkal próbálták a folyamatokat követni. A sumer hivatalnoki államban azonban már i.e. 3500 körül gondoskodtak arról, hogy az általuk kifejlesztett ékírással agyagtáblákra jegyezzék fel az életet adó gabona és sör éves mennyiségéről készült elszámolást. Később Egyiptomban már megjelent a kifejezett elszámolással foglalkozó írnoki tisztség, és körülbelül i.e. 3000 -ben használni kezdték a „tartozik” és „követel” fogalmakat is. (hu.wikipedia.org) Az első számviteli tartalommal bíró törvényt Hammurapi király adta ki i.e. 2200 körül, melyben kereskedelmi ügyletek feljegyzésére kötelezett minden kereskedőt. Az

ókori

Görögországban

is

megjelentek

hasonló

kereskedelmi

nyilvántartások, és megjelent egy olyan logisztikai tisztségviselő is, aki az államszövetség pénztárának zárszámadását volt köteles elkészíteni, és feladata közé tartozott még az ebből kiszámított tizedet befizetni Pallasz Athéné istennő számára. (hu.wikipedia.org) A középkorban folytatódott a számbavétel dinamikus továbbfejlődése. Nagy Károly frank király 795-ben jogszabályban írta elő a királyi kancellária számára, hogy év végi zárlati jelentést kell készítenie minden királyi birtokról és a birodalmi uradalomról. Ez az összefoglaló zárlat egy formanyomtatvány alapján készült, és tulajdonképpen egy mai vagyonkimutatásnak felelt meg. (hu.wikipedia.org)

7

A kettős könyvvezetésről a legkorábban fennmaradt bizonyítékok az 1340 ből származó genovai főkönyvek, melyek az államvezetés bevételeit és kiadásait lajstromolták. A főkönyv tartalmazott tagolást is, külön szerepeltek benne például a kölcsönök és a bírságok. Lübeckben pedig szintén ebből az időszakból származó mérlegszerű táblázatos áttekintést találtak. A kettős könyvvitel folyamatát elsőként Benedetto Cotrugli kereskedő írta le Libro Dell’arte di mercatura című könyvében a 15. század második felében. Ennek ellenére mégis Luca Pacioli velencei szerzetes 1494-ben Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita címmel írt könyvét tekintik az első, kettős könyvvezetést egységesen összefoglaló műnek. (hu.wikipedia.org) Pacioli műve a kettős megragadás elvére épül, azonban az ezzel az elvvel alátámasztott kettős könyvvitel ekkor még nem volt tudományosan alátámasztva. A rendszerből hiányzott a mérleg és a számlák különböző szempontokból történő csoportosítása, ezért ez a számvitel mai vagyonfelfogásának nem képezheti alapját. (Baricz, 2008) Az első mérleg elkészítése az augsburgi Fugger család nevéhez köthető. Ezt a Fugger-féle

mérleget

a

XVI.

században

Matthäus

Schwarz

főkönyvelő

szembeállította a saját könyvvitelével. Ezt a főkönyvet két részre osztotta, a „személyek számlakönyvére” és a „tárgyak számlakönyvére”, valamint készített hozzá egy „költség könyvecskét” a kiadásoknak, fogyasztási adónak. Az első számviteltankönyv azonban csak 1592-ben jelent meg, Sartorius matematikus alkotásaként. A könyvvezetést a törvényhozás követelménye is fejlesztette. Először a poroszok foglalták magasabb szintű jogszabályba a kötelező mérlegkészítést. Az 1794-ben megalkotott „Általános Jog” elnevezésű törvényükben található meg ugyanis

az évente

kötelezően elkészítendő

vagyonmérleg összeállításának

elmulasztásáért történő felelősségrevonás. (hu.wikipedia.org) A számvitel továbbfejlődését a számlaelméletek megjelenése teremtette meg, melyek lényegét és fajtáit a következő ábra foglalja össze.

8

SZÁMLAELMÉLETEK

MATERIÁLIS

PERSZONÁLIS

A számlákat formai szempontból csoportosították és minden számla mögé egyegy személyt rendeltek.

egyszámlasoros

kétszámlasoros

A számlákat gazdasági és jogi tartalmuk szerint csoportosították.

kétszámlasoros

négyszámlasoros

három-számlasoros

Képviselője: Augsburg, Hügli

1.vagyonrész számlák 2.tiszta vagyon

Képviselője: Leitner, Le Coutre

1.eszköz számlák 2.passzívák 3. tiszta vagyon

Képviselője: Burni

1.eszközszámla 2. forrásszámla 3. költségszámla 4. eredményszámla

1.ábra: Számlaelméletek (saját szerkesztés)

A különböző elméletekből az „ellentétes kétszámlasoros számlaelmélet” volt kiugró jelentőségű, mely 1887-ben jelent meg és Hügli nevéhez köthető. Jelentősége abban fejeződött ki, hogy a számlákat már gazdasági és jogi tartalom szerint is csoportosította, illetve hogy alkotórészekre és tiszta vagyonra osztott kettős nyilvántartást vezetett a vagyonról, mely a mérleg megjelenésével együtt már

9

megteremtették az előfeltételét a számvitelnek a vagyonváltozásokkal kapcsolatos mai értelmezése kialakulásának. (Baricz, 2008) Az igazi áttörést azonban a Schmalenbach nevéhez köthető „ellentétes négyszámlasoros számlaelmélet” és az erre épülő számlakeret kialakítása jelentette 1927-ben. Ez az elmélet már négyféle számlát ismert. Az eszköz és forrásszámlák célja a vagyonmérleg összeállítása volt. A költségszámlák kapcsolatot teremtettek a költségelszámolás és az utókalkuláció között,

és

adatot

szolgáltattak

az

eredmény

meghatározásához

is.

Az

eredményszámlák pedig az eredménykimutatás közreműködésével megmutatták, hogy miből képződött az eredmény, milyen tényezők befolyásolták realizálódását, és hogy milyen időszak gazdasági eseményeihez kapcsolódik. (Laáb, 2006) Ezzel megteremtődött a mai kettős könyvvitel alapja, melynek fejlődését számos történelmi kihívás segítette elő. Az első nagy gazdasági világválság következményeként kialakult infláció megváltoztatta az értékelés szempontjait. A bekerülési érték mellett megjelent a piaci ár és az utánpótlási ár is. A kihívás megoldására születtek meg a mérlegelméletek. (Baricz, 2008) A mérlegelméletek a mérlegösszeállítás szabályait összesítő rendszerek, melyek az értékelési elveket és eljárásokat, illetve a mérleg tagolását foglalják össze. A mérlegelméletek ezáltal lerakták a számvitel értéktanának alapjait, mely által évekig megoldást kínáltak az infláció hatására jelentkező értékelési problémákra. FAJTÁI :

STATIKUS

DINAMIKUS

ORGANIKUS

KÉPVIS ELŐJE:

Niklisch, Le Cutre

Schmalenbach

Schmidt

CÉLJA:

vállalati vagyon meghatározása

eredmény meghatározása

eredmény és vagyon meghatározása

ÉRTÉK ELÉSI ELV:

idő-érték elv (napi ár)

realizációs elv (beszerzési ár)

idő-érték és realizációs elv (beszerzési ár és utánpótlási ár)

2.ábra: Mérlegelméletek (saját szerkesztés)

10

Az 1950-es évektől kezdve a vállalkozások növekedésbe és rohamos terjeszkedésbe kezdtek, ezáltal érdekhordozói kapcsolataik is kiterjedtebbé és összetettebbé váltak. Finanszírozhatóságuk pedig egyre inkább a hitelezőktől függött. A számviteli információs igény nőtt, a mérleg és az eredménykimutatás adattartalmának mennyisége és minősége már nem felelt meg a hitelezőknek, és ezáltal a tulajdonosoknak sem. Minden érdekhordozónak más információra volt szüksége. Ez vezetett el végül a mai számviteli beszámolók kialakulásához. A globalizáció a számvitelt is elérte. Ennek a legújabb kihívásnak a számvitel a nemzeti szabályok összehangolásával és az általánosan elfogadott nemzetközi szabályrendszerek kialakításával próbál megfelelni. A számvitellel szemben támasztott információs igények folyamatos változásához és a technikai fejlődéshez mindig gyorsan alkalmazkodott a könyvelés. A könyvvitel onnan kapta nevét, hogy régebben a gazdasági eseményekről készített feljegyzéseket könyvekbe kötötték be. Ez a számozott lapokból álló könyv volt az időrendben vezetett napló és főkönyv. Sokáig változatlan technikával, kézzel töltötték ki a könyveket, majd megjelent az írógép használata, később pedig elterjedt a könyvelőautomata igénybevétele is. A könyvelési technikában a XX. század hozott igazi fejlődést. Megjelent az átírásos technika, mely során indigó segítségével bekötött főkönyv helyett ún. szabadlapokra rögzítették az eseményeket. Jelenleg a számítástechnika térhódításának korszakát éljük, melyben már természetesnek tűnik az elektronikai adatfeldolgozással kombinált könyvelőprogramok használata. A számítógépek elterjedésével felgyorsult a könyveléstechnológia és a számolási hibalehetőségek is csökkentek.

2.2. A számvitel súlypontjai és információs rendszere A számvitel mai feladata a gazdasági tevékenység rendszeres feljegyzése, csoportosítása, összegzése és meghatározott időszakonként beszámoló készítése a

11

tevékenység eredményéről és a vagyon alakulásáról. Ez a beszámoló alkalmas az érdekeltek döntéseinek alátámasztására, azaz a döntéshozatalhoz is felhasználható. A számvitel célja, hogy információt biztosítson a gazdálkodók pénzügyi, vagyoni helyzetéről. A számvitel információrendszere működésének eredményeképpen a piaci szereplőket informálja a vállalkozás vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének alakulásáról. A számvitelnek azonban nem mindig volt ilyen széleskörű a feladata. A számbavétel súlypontja a történelmi korok igényeinek megfelelően változott és fejlődött, mindig az adott korra jellemző gazdasági-társadalmi viszonyokhoz igazodott. A számvitel történeti fejlődésével együtt folyamatosan alakult változott feladata és

célja is, mely a

vele

szemben támasztott

információigény

megnövekedésével és átalakulásával hozható összefüggésbe. Az alábbi táblázatban foglaltam össze, hogy melyik társadalomra milyen fajta kimutatás készítése volt jellemző, valamint mire összpontosított a számbavétel abban a korban. A számbavétel típusainak változása TÁRSADALOM

SZÁMBAVÉTEL TÍPUSA

Közösségi tulajdon szemléletű

Cash-flow típusú

Erőszakon alapuló

Vagyonleltár típusú

Kereskedelmi

Eredmény típusú

Ipari

Kettős könyvelés

1. táblázat

SZÁMBAVÉTEL SÚLYPONTJAI Pénz mennyiségének, pénzforrás eredetének, pénzfelhasználás módjának feljegyzése Erőforrás mennyiségének feljegyzése Vagyonváltozás okának, ráfordítás-hozam alakulásának, vevő-szállító állományának feljegyzése vagyonváltozás és jövedelemtermelő képesség megfigyelése

A közösségi tulajdon szemléletű társadalmakban, ahol a magánvagyon még nem jelent meg, a vagyongyarapodás számbavétele nem volt jellemző. Amennyiben

12

mégis sor került rá, az inkább naplószerű, cash-flow típusú kimutatás volt, melyben időrendben jegyezték fel a pénzmennyiséget, a pénzforrás eredetét és a pénzfelhasználás módját. A kimutatás célja az volt, hogy összefoglalja az időszak végén azt, hogy a források felhasználásából mennyi elkölthető pénz maradt. (Laáb, 2006) Az erőszakon alapuló társadalom végül kialakította a magánvagyont és az annak egy részének elvonására szolgáló olyan központi megoldásokat, mint az adó, vám és hadisarc. Az ilyen társadalomban a vagyongyarapítás- és felhalmozás volt a cél, ezért a jószág számbavétele ekkor már nagyobb jelentőséggel bírt. Ez a számbavétel vagyonleltár típusú volt, mert kizárólag mennyiségi adatokra koncentrált, sem a vagyon eredete, sem a vagyonszerzés módjának legalitása nem volt releváns. (Laáb, 2006) A kereskedelmi tevékenységet középpontba állító gazdasági-társadalmi formációknál az eredmény típusú számbavétel terjedt el. A kereskedelmi tevékenység ugyanis a haszonszerzésre irányult azáltal, hogy a kereskedő a termék előállítójától megvásárolta a terméket, hogy azt haszonnal adhassa el másnak. A kereskedelemben az adás-vétel sokszor későbbi időpontban – hitelre -, vagy részletekben történő fizetéssel történt, ezért a pénzbevétel és pénzkiadás nyilvántartása mellett szükségessé vált az adósok és hitelezők feljegyzése is. A számadás feladata ezért ebben a társadalmi-gazdasági helyzetben a vagyontermelő képesség megfigyelése volt. A számadásban bemutatásra kerültek a vagyoni helyzetben bekövetkező változások indokai, a bevétel-kiadás alakulása, és a vevők és szállítók állománya is. Az eredmény összesítése érdekében időrendben folyamatosan feljegyzésre kerültek – egymással szembeállítva – a ráfordítások és hozamok is, fajta és összetétel szerinti csoportosításban. (Laáb, 2006) Az ipari társadalomban jelent meg a kettős könyvelésen alapuló beszámoló, ahol a gazdasági cél a profitmaximalizálás és a vagyongyarapodás egyidejű elérése volt. A vagyon összetételét és eredetét egyidejűleg megjelenítő számbavétel már mérleget és eredménykimutatást is tartalmazott, továbbá a vagyonváltozás és a jövedelemtermelő képesség figyelemmel kísérésére egyaránt alkalmas volt. A mérleg a haszon alakulását mutatta be, az eredménykimutatás

pedig a

13

vagyonváltozás okaira mutatott rá. Ezek a vagyonnyilvántartások már képesek voltak objektív információt szolgáltatni a vállalkozás vagyonának és tőkéjének állapotáról és változásáról. (Laáb, 2006) A XX. században a számbavétel már nemcsak a múltban történt gazdasági események rögzítésére összpontosít, hanem új feladataként jelent meg, hogy adatait jövőbeni gazdasági döntések meghozatalára, megalapozására is felhasználhassák. A gazdasági események egy szabályozott folyamat során válnak a számviteli információs rendszer egységeivé, melyek a számviteli transzformáció során válnak rendszerezett adatokká, majd pedig a beszámolóban megjelenve felhasználható információvá. (Deák, 2008) Ezeknek a számviteli információknak számos felhasználója van. A pénzüg yi kimutatások információtartalommal bírnak a meglévő és potenciális befektetők és hitelezők, továbbá a tulajdonosok, a menedzserek, a munkavállalók, a vevők, a szállítók, az adófizetők és az államháztartás számára is. Ebből a nem teljes körű felsorolásból láthatjuk, hogy egy gazdálkodó szervezet tevékenysé ge külső és belső érdekeltek együttműködésén alapul. A belső szereplők szervezik és irányítják a vállalkozás működését és kijelölik a vállalati célt. A külső szereplők pedig a szervezet működéséhez biztosítják a tőkét, ezáltal ők is érdekeltek a vállalkozás helyzetének alakulásában. A pénzügyi kimutatásoknak ezeknek a különböző érdekeltségű és ezáltal eltérő információigényű érdekcsoportoknak a részére kell tudniuk egyszerre információt szolgáltatni. A következő ábrában részletezésre kerül, hogy a számvitelnek milyen széles körben és mennyire különféle szempontok alapján kell képesnek lennie megfelelően bemutatni a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét, azaz a piac szereplőit és információigényét mutatja be.

14

A piac szereplői Befektetők Munkavállalók

Hitelezők

Szállítók

Információkra van szükségük, hogy azok segítséget nyújtsanak annak megállap ításában, hogy vásárolniuk, tartaniuk vagy eladniuk kell-e. A munkáltatóik stabilitásával és nyereségességével kapcsolatos információkban érdekeltek

Olyan információ érdeklik, mely révén megállap íthatják, hogy az általuk adott kölcsönök esedékességkor kamatokkal együtt kifizetésre kerülnek-e.

Olyan információ érdeklik ő ket, mely révén megállap íthatják, hogy a nekik járó összegek esedékességkor kifizetésre kerülnek-e.

Vevők A gazdálkodó működésének folyamatosságára vonatkozó információk érdeklik őket.

Államháztartás

A gazdálkodó tevékenységére vonatkozó információ érdeklik a szabályozás és adópolitika meghatározásához.

Nagyközönség A pénzügyi kimutatások információt szolgáltatnak a gazdálkodó eredményességének tendenciáiró l, legfrissebb fejleményeirő l és tevékenységének köréről.

3.

ábra: A piac szereplő i és azo k információ igénye (saját szerkesztés 1 )

A pénzügyi kimutatásban szereplő adatoknak ahhoz, hogy kielégítsék a velük szemben támasztott igényeket, számos minőségi jellemzővel kell rendelkezniük.

1

Forrás: Koro m-Ormos-Veress: Bevezetés a számvitel rendszerébe. A kadémiai Kiadó, Bud apest 2005. 18. oldal

15

Megbízhatóság

Érthetőség

Ellenőrizhetőség

Időszerűség

HASZNOSSÁG

Relevancia

Összehasonlíthatóság

4.ábra: A számv iteli információk minőségi jellemző i (saját szerkesztés)

A hasznosság a számviteli információk legfontosabb és legáltalánosabban elvárt jellemzője. Problémát jelent azonban, hogy ami hasznos információ valamelyik felhasználó számára, az nem biztos, hogy ugyanolyan hasznos más felhasználó számára. Hasznos információt ezért nem szolgáltathat bármelyik adat. Az a számviteli információ minősül hasznosnak, amely a legtöbb felhasználó számára hasznos, és amelynek előállítása nem jelent aránytalan megterhelést – sem anyagilag, sem időben – a gazdálkodó számára. Az információból nyert haszonnak tehát meg kell haladnia az előállítás költségét. (Smith, 1990) Egy információ továbbá csak akkor lehet hasznos a felhasználó számára, ha megfelel az érthetőség követelményének is. Ha ugyanis egy számviteli információ nem érthető a felhasználó számára, akkor az még abban az esetben sem lesz hasznos, ha a döntése meghozatala szempontjából jelentős adatot tartalmaz. A számviteli információt tehát olyan módon kell kimutatni a beszámolóban, hogy a – természetesen megfelelő tudással rendelkező - hitelezők és befektetők azonnal megérthessék azt. (Smith, 1990)

16

Az érthetőség mellett a számviteli információnak relevanciával is kell bírnia a hasznosság eléréséhez. Az információnak ahhoz, hogy releváns legyen, valamilyen összefüggésben kell állnia a meghozandó döntéssel, képesnek kell lennie befolyásolni a döntéshozatalt. A magyar számviteli szabályozásban relevanciával a jelentőség bír. A számviteli információnak megbízhatónak is kell lenniük. Az információ akkor megbízható, ha mentes a lényeges hibáktól és az elfogultságtól. Az információnak tárgyilagosnak kell lennie, tartalmára nem gyakorolhat hatást annak előállítója. A pénzügyi információt a felhasználónak időben kell megkapnia annak érdekében, hogy az döntéshozatala számára hasznos és releváns legyen. Mindig magától a döntéstől függ, hogy az információ mennyi időn belül veszíti el a döntést befolyásoló képességét. Gyakran mondják ezért, hogy az időszerűség miatt fel kell áldozni a pontosságot, mert az időszerű körülbelüli információ hasznosabb, mint a későn érkező pontos adat. (Smith, 1990) A pénzügyi információnak ellenőrizhetőnek is kell lennie ahhoz, hogy megbízható

legyen. Szükséges,

hogy

a beszámolóban

megjelenített

adat

dokumentummal alátámasztott és igazolt legyen. A számviteli információnak természetesen teljesnek is kell lennie. Az információ akkor teljes, ha minden olyan lényeges információt tartalmaz a befektetők és hitelezők számára, ami az üzlet helyzetére utal. A teljesség vonatkozásában is meg kell győződni azonban arról, hogy mi minősül lényeges adatnak, valamint hogy a további adat beszerzése mennyi erőforrás felhasználással jár. (Smith, 1990) Napjainkban az egyik legfontosabb minőségi jellemzője a számviteli információnak az összehasonlíthatóság, mely követelmény eléréséről szól a számviteli globalizáció. A számviteli információ ugyanis csak akkor lehet hasznos a felhasználók számára, ha össze lehet hasonlítani a vállalkozás különböző időszakokra vonatkozó beszámolóiban szereplő adatokat, továbbá a különböző vállalkozások azonos időszakra vonatkozó beszámolóiban lévő adatokat egymással.

17

Ez a fő ok, amiért a számviteli szabályok harmonizációja elindult. A különböző standard fejlesztések ugyanis a különböző elszámolási módszerek használatát szeretnék csökkenteni. Az eltérő számviteli szabályok használata ugyanis megnehezíti

a

számviteli

információk

összehasonlítását

pedig

az

összehasonlíthatóság az, ami képessé teszi a felhasználókat arra, ho gy felfedezzék és elemezzék a vállalkozások közötti hasonlóságokat és differenciákat.

2.3 A számvitel nemzetközi szabályozása A vállalkozások az üzleti és befektetési kapcsolataik kiépítése, valamint a külföldi finanszírozási források megszerzése során szembesültek azzal, hogy nehéz a különböző országokban működő vállalatok számviteli szempontból való összehasonlítása. Az eltérő számviteli szabályok nehézséget jelentettek továbbá a több országra kiterjedő vállalatcsoportok konszolidált beszámolójának öss zeállítása során, és a más országok tőzsdéin való megjelenés esetében. Ebből kifolyólag globális szinten terjed az elképzelés, hogy a számviteli szabályokat valamilyen módon és mértékben harmonizálni, közelíteni kellene egymáshoz. A számviteli szabályok egységesítésére való törekvés eredményeképpen a számvitelnek többféle nemzetközi rendszere is kialakult, melyek elsősorban a közepes- és nagy vállalatokra vonatkozóan írnak elő szabályokat. A számvitel jelenlegi nemzetközi szabályozása alapját három fő számviteli rend alkotja: 1. A legrégebben az amerikai kontinensen teret hódító US GAAP rendszere született meg, mely elsősorban az Amerikai Egyesült Államok tőzsdéjét szabályozása, de az országhatáron túli vállalkozások is alkalmazzák előírásait. 2. Az Európai Unióban az 1970-es években kezdődött meg a közösségi szintű számviteli szabályozás kialakítása. 3. A Nemzetközi Számviteli Standardok Bizottságát (IASC) 1973 -ban tíz ország alapította meg azért, hogy általánosan elfogadott, érthető, betartandó számviteli standardo kat (IAS) dolgozzon ki és fejlesszen folyamatosan.

18

Az európai számviteli szabályozás kereteit elsőként az EU irányelvei teremtették meg, amelyek a Nemzetközi Számviteli Standardok rendszeréhez igazodtak. Az Egyesült Államokban pedig az Általánosan Elfogadott Számviteli Alapelvek (US GAAP) érvényesülnek. Egyre több ország nemzeti szabályozásában próbálja a számviteli előírásokat közelíteni a nemzetközi számviteli rendszerekhez, mert

a

különbségek

képesek

befolyásolni

az

elkészített

beszámolók

információtartalmát, megbízhatóságát és valósághűségét.

2.3.4.

United States Generally Accepted Accounting Principle Az Amerikai Egyesült Államokban kialakított „Általánosan Elfogadott

Számviteli Alapelvek” (United States Generally accepted accounting principle, a továbbiakban: US GAAP) egy olyan sajátos számviteli szabályozási rendszer, amelyben az erre feljogosított szakmai szervezetek által kialakított lényegében jogszabályként kezelt, témánként szerkesztett előírások (standardok) mellett nagy szerep jut a bírósági döntéseknek is

STANDARD

MAG YARÁZAT és MÓDOSÍTÁS US GAAP

IPARÁG I SZÁMVITELI SAJÁTOSSÁGOK

KÜLÖNBÖZŐ SZERVEK ÁLLÁSFOGLALÁSA, MEGOLDÁSI JAVASLATA

IRÁNYMUTATÁS

5.ábra: A US GAAP szabályainak fajtái (saját szerkesztés)

A számviteli szabályok a pénzügyi kimutatások elkészítésére és bemutatására vonatkozó szabályokat foglalják össze a jogi személyek széles skálája részére, beleértve ebbe a körbe a köztulajdonban, illetve a magántulajdonban lévő

19

vállalkozásokat, a non-profit gazdálkodó szervezeteket és a kormányt is. Az angolszász számviteli rendszer alapján működő más országokban kialakult gyakorlathoz hasonlóan az Amerikai Egyesült Államok kormánya sem jogszabály formájában alkotta meg ezeket a számviteli elveket, hanem csak standard formájában kerültek kiadásra, megadva annak a lehetőségét, hogy a magánszférában kialakulhasson egy, a cégek számára megfelelőbb gyakorlat is. A köztulajdonban lévő vállalkozásoknak azonban kötelező jelleggel kell követniük ezeket az előírásokat. A US GAAP alkalmazása továbbá akkor kötelező, ha a cég a részvényeit a New York-i tőzsdére bevezeti és ott forgalmazza. (en.wikipedia.org) A US GAAP kialakításában a könyvvizsgálóknak volt vezető szerepük, ugyanis az „Amerikai Könyvvizsgálói Kamara” (American Institute of Certified Public Accountants) alakította ki ezeket a szabályokat. Az AICPA 1973-ban felállította a „Financial Accounting Standards Board” (FASB) elnevezésű szervezetet, mely megalakulása óta több, mint 150 standardot és körülbelül 50 értelmezést adott ki. A US GAAP alap célkitűzése az volt, hogy a pénzügyi kimutatásnak olyan információkat kell szolgáltatniuk, melyek hasznosak, lényegesek, megbízhatóak, összehasonlíthatóak és következetesek. A US GAAP négy alapfeltételezéssel, négy alapelvvel és négy alapkikötéssel rendelkezik, melyeket a követ kező táblázatban foglaltam össze. Kifejtésüket az 1. melléklet tartalmazza. A US G AAP alapkoncepciója Basic Assumptions

Basic Principles

1.

Accounting Entity

Historical Cost principle

2.

Going Concern

3.

Monetary Unit Principle

Revenue Recognition principle Matching principle

4.

Time-period principle

Full Disclosure principle

2.táblázat Basic Constraints Objectivity principle Materiality principle Consistency principle Conservatism

20

2.3.5. International Financial Reporting Standards A Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság (IASC) 1973-ban alakult meg 10 ország együttműködésével az általános érdekeknek megfelelő Nemzetközi Számviteli Standardok (IAS) kidolgozása és fejlesztése érdekében. A standardalkotás folyamatának három fejlődési szakaszát különböztethetjük meg. Az első szakaszban kizárólag a legjelentősebb számviteli kérdésekben próbáltak standardot készíteni, melyek vonatkozásában a világ vezetői országai már hasonló módszert alkalmaztak. Ilyen volt például a készletek számvitele, a lízing és a

befektetett

eszközök

számvitele.

A

második

szakaszban

az

összehasonlíthatósággal kapcsolatos igények kielégítése érdekében igyekeztek csökkenteni az alternatív megoldások számát. A harmadik szakaszban született meg a standardok központi magja, és elkezdődött a már megalkotott standardok felülvizsgálata is. (Epstein, 2003) Az IASC 2000-ben felülvizsgálta céljait és végül 2000. május 24-én megtartott tájékoztatóján - új alapokmányának elfogadásával egyidejűleg kiterjesztette azokat az alábbiak szerint (Epstein, 2003) 1. Olyan globális számviteli standardok minőségi, érthető és betartandó rendszerének kialakítása, amely megköveteli a jó minőségű, átlátható, összehasonlítható információkat a éves beszámolóban és egyéb pénzügyi kimutatásokban. 2. A standardok alkalmazásának és szigorú betartásának elősegítése. 3. A nemzeti számviteli standardok, előírások és az IAS megfelelő szintű harmonizálása. Az átalakulás és az új alapokmány hatására 2001. után a standardok elnevezése is megváltozott. Az IASC által alkotott standardokat Nemzetközi Számviteli Standardoknak (IAS), míg a Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által meghozottakat Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardoknak (IFRS) nevezzük. A megalkotott standardok összefoglaló táblázatát a 2. melléklet tartalmazza. Ma a világ legtöbb tőzsdéjén az IAS-ek elvei szerint készített beszámolót kell készíteniük a vállalatoknak.

21

2.3.6. Az Európai Unió számviteli irányelvei Az Európai Unióban az éves beszámoló összehasonlíthatósága érdekében az 1970-es évektől kezdődött meg a harmonizáció folyamata a számviteli szabályozás területén is. A felállított irányelvek átvétele kötelező minden tagállam számára, azonban a nemzeti szabályozásukban megválaszthatták a szabályok adaptálásának formáját és módszerét. Erre tekintettel a tagállamok csak korlátozott mértékben vezették be az előírásokat, és megtartották a sajátos szabályozási rendszerüket. Bár az irányelveket már valamennyi tagállam befogadta, azonban a beszámolók harmonizációja mégsem történt meg, mert az irányelvek szabályozottsága eleve nem teljes körű, és számos választási lehetőséget kínálnak, melyek megalapozták az eltérések lehetőségét az alkalmazásban. (Búza, 1999) A gazdasági társaságokra vonatkozó általános számviteli szabályokat két fő irányelv tartalmazza: Az 1978-ban elfogadott, a meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok éves beszámolójáról szóló 78/660/EGK irányelv (negyedik irányelv) Az 1983-ben megalkotott, a konszolidált éves

beszámolóról szóló

83/349/EGK irányelv (hetedik irányelv) A negyedik irányelv célja az egységes közösségi számviteli szabályok létrehozása

a

pénzügyi

kimutatások

eltéréseinek

csökkentése

és

összehasonlíthatóságának javítása érdekében. A irányelv azonban nem törekszik a számviteli szabályok teljes harmonizációjára. Az előírásoktól el lehet térni, ha az előírások betartása ellentmondana az igaz és valós kép elvének, az előírásoktól el kell térni, de a kiegészítő mellékletben az eltérést meg kell indokolni. A negyedik irányelv tartalma: A hatálya alá tartozó társas vállalkozások számára előírja a beszámoló részeit: mérleg, eredménykimutatás és kiegészítő melléklet. A mérlegre két féle sémát, az eredménykimutatásra pedig négy félét állít fel. Felsorolja a beszámoló összeállítása során követendő alapelveket.

22

Meghatározza a mérlegtételek értékelésének szabályait. Meghatározza a kiegészítő melléklet és az üzleti jelentés információtartalmát. Rendelkezik a könyvvizsgálati kötelezettségről. A hetedik irányelv célja a vállalatcsoportok számviteli beszámoló készítési gyakorlatának közelítése, és az összehasonlíthatóság biztosítása. A konszolidált beszámolónak a vállalatcsoport együttes vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről kell igaz és valós képet kell nyújtania. Az irányelv jelentősége, hogy minden államot kötelezett a konszolidált beszámoló készítés leszabályozására. Az irányelv meghatározza a konszolidálási kör feltételeit, valamint az összevont éves beszámoló részeit is az alábbiak szerint: 1. konszolidált mérleg 2. konszolidált eredménykimutatás 3. kiegészítő melléklet A negyedik irányelv vonatkozik ezeknek a tartalmára és tagolására is. Az EU irányelvek nem kerültek jelentősen módosításra. Aktualizálásuk érdekében az EU Miniszterek Tanácsa és az Európai Parlament 2001. május 31 -én elfogadott egy olyan irányelvet, amellyel a pénzügyi instrumentumok esetében bevezeti a valós, piaci értékelés szabályait. Ezzel az intézkedéssel az előírások közelednek az IAS-ekhez. A US GAAP és az IASB régóta küzd a világstandard alkotó szerepért. Napjainkban kezd kirajzolódni, hogy a vezető szerep megszerzésére a nemzetközi számviteli standardoknak van nagyobb esélye, a világon ugyanis egyre elterjedtebb az IAS előírások alkalmazása a cégeknél. 2001. december 13-án Brüsszelben az EU 2001/65/EK irányelvének meghozatalával döntött arról, hogy a tőzsdén szereplő európai uniós társaságok a konszolidált beszámolóikat 2005-től a nemzetközi számviteli standard előírásoknak megfelelően készítik el. Az igazi áttörést azonban az jelentette, hogy 2007 -től az

23

amerikai tőzsdén jegyzett külföldi vállalkozások választhatnak, hogy beszámolóikat a US GAAP vagy az IFRS előírásai szerint készítik el. A három számviteli rendszer főbb jellemzőinek eltéréseit a következő táblázatban mutatom be: A számviteli rendszerek főbb jellemzőinek összehasonlítása 3.táblázat Számviteli rendszer

US G AAP

IAS

EU

Hatálya

Tőzsdén jegyzett és forgalmazott cégek

többnyire tőzsdén jegyzett és forgalmazott cégek

EU tagállamok meghatározott formában működő gazdasági társaságaira.

Alkalmazása

kötelező

önkéntes

kötelező

Szabályozás forrása

szabályok és szokások összessége

gyakorlati alkalmazások gyűjteménye

jogszabály

Szabályozás módja

minimális követelmények

teljes körű iránymutatás

keret jellegű

24

3. A számviteli szabályozás fejlődése Magyarországon 3.1. A szabályozás első szakasza: a könyvviteli kötelezettség és a könyvvizsgálati szabályok első megjelenése 3.1.1. 1875. évi Kereskedelmi törvény A számbavétel hazai fejlődésének első állomása a Kereskedelmi törvény, mely szám szerint az 1875. évi XXXVII. törvény. A könyvviteli köte lezettséget Magyarországon elsőként ez a magasabb rendű jogszabály írta elő. A kereskedelem dinamikus

fejlődése

megalkotását.

tette

A törvény

szükségszerűvé elkészítéséhez

a

kereskedelmi

külföldi

mintákat

törvénykönyv vettek

alapul,

gyakorlatilag a német kereskedelmi törvényt adaptálták a magyar gazdasági viszonyokra, kereskedelmi szokásokra. A jogszabály létrejötte többek között azért is markáns jelentőségű volt, mert ekkor még nem volt polgári törvénykönyv, s így a bíróságok a kereskedelmi jogi jogszabályokat alkalmazták a magánjogban is. A Kereskedelmi törvény első részében szabályozta a kereskedők jogállását és a kereskedelmi társaságok körét. Ebben a részben kerültek meghatározásra a „kereskedelmi czégjegyzékre” 2, a „kereskedelmi czégekre” 3 és a kereskedelmi könyvekre vonatkozó részletszabályok is. A törvény már szabályozta azokat a mai értelemben vett gazdasági társaságokat, mint a közkereseti társaság, betéti társaság és

részvénytársaság.

Ezekkel

összefüggésben

rendezésre

kerültek

a

felügyelőbizottsággal és a felszámolással kapcsolatos kérdések is. A jogszabály az egyszemélyes társaságokat nem ismerte, csak az egyéni és társas kereskedést. A törvény második részében pedig olyan ma is ismert kereskedelmi ügyletek kaptak helyet, mint például a fuvarozás és a szállítmányozás.

2 3

1875. évi XXXVII. törvénycikk Első Részének Második Címe 1875. évi XXXVII. törvénycikk Első Részének Harmad ik Címe

25

A törvény személyi hatálya Alkalmazni kell

Alkalmazási kör Nem kell alkalmazni

kereskedők Kereskedelmi társaságok

4.táblázat Feltétellel kell alkalmazni Állam kereskedelmi vállalatai zsibárusok korcsmárosok

kufárok házalók

közönséges fuvarosok hajósok

A törvény alkalmazási körét összevetve a mai számviteli törvény hatályával, láthatjuk, hogy sokkal szűkebb körű, mert csak a saját nevében kereskedelmi ügyletekkel

iparszerűleg

foglalkozók

körére

tartalmaz

kötelező

erejű

rendelkezéseket. A szabályok nem vonatkoztak az államháztartás szervezeteire. A törvény első részének negyedik címe 12 szakaszon keresztül szabályozza a kereskedelmi könyvekre vonatkozó rendelkezéseket. Ebben a részben rögzítésre került, hogy „minden kereskedő köteles bekötött, laponként folyó számmal ellátott és átfűzött könyveket vezetni, melyek ügyleteit és vagyoni állását teljesen feltüntetik; e mellett azonban szabadságában áll a könyvezés bármily módját s ennél bármily élő nyelvet használni.” 4 1948-ban ezt úgy módosították, hogy minden kereskedő köteles volt üzleti eseményeit, üzleti vagyona állagát és annak változásait akár bekötött könyvekbe, akár szabad lapokra, ún. kartotékokra bejegyezni, valamint

ettől

kezdve

magyar

nyelvet

kellett

kötelezően

használni

a

könyvvezetéshez. A kereskedők ezeket az üzleti könyveket kötelesek voltak minden év december

31. napjával

lezárni,

és

üzleti

leltárt, eredménykimutatást

és

vagyonmérleget készíteni. Az üzleti év kizárólag a naptári év lehetett. A törvény nem ismerte a ma használatos kiegészítő mellékletet, a cash flow kimutatást, illetve nem állapított meg alapelveket sem.

4

1875. évi XXXVII. törvény 25. §

26

A jogszabály nem határozott meg kötelező sémát sem az eredménykimutatás, sem a vagyonmérleg tartalmára vonatkozóan. Rövid értelmezésképpen csupán annyit mondott, hogy a mérlegnek a „követelő és tartozó állapotnak egymáshozi viszonyát” 5 kell kimutatnia, és nem tartalmazta a mérlegtételek értékelésének szabályait. A leltárkészítésről azonban már bővebben rendelkezett. Minden kereskedő köteles volt üzlete megkezdésekor leltárt készíteni, melyben ingatlan vagyonát, követeléseit és tartozásait, készpénze mennyiségét és egyéb javait pontosan össze kellett írnia és az egyes javak értékét is fel kellett tüntetni. Ezt a leltárt minden évben el kellett készíteni, azonban lehetőség volt a kétévente történő leltározásra is, ha az üzlet természeténél fogva minden évben nem volt eszközölhető. A leltár és mérleg összeállításánál a javakat és a követeléseket beszerzéskori érték szerint kellett nyilvántartásba venni. A kétes követeléseket pedig valószínű értékükben kellett számításba venni. Ezek a rendelkezések már nem felelnek meg teljes mértékben a jelenleg hatályos szabályozásnak. A jogszabályban szűkkörűen megjelent a bizonylatolás is. A kereskedők kötelesek voltak a kapott üzleti leveleket megőrizni, az általuk küldötteket pedig másolat

formájában

egy másolati

könyvbe

időrendben

bevezetve

kellett

megtartaniuk. A kereskedelmi könyveket, kereskedelmi leveleket, a leltárakat és mérlegeket - csakúgy, mint manapság – legalább tíz évig meg kellett őrizniük. A bizonylatok esetében a szabályozás csak a megőrzésükre tért ki, nem rendelkezett azonban sem a tartalmi, alaki kellékeiről, sem a bizonylati fegyelemről. A részvénytársaságok esetében az ügyvezetést felügyelő bizottság ellenőrizte. A legalább 3 tagból álló felügyelő bizottság a társaság könyveit, iratait, és pénztárait bármikor megvizsgálhatta. A felügyelő bizottság köteles volt az évi számadásokat és mérleget, valamint az osztalékfizetésről szóló indítványokat megvizsgálni, és erről a közgyűlésnek évenként jelentést tenni, mely jelentés nélkül a közgyűlés a nyereség

5

1875. évi XXXVII. törvény 26. §

27

felosztásáról

nem határozhatott.

A felügyelő

bizottság tagjai

felelőssége

egyetemleges volt a kötelességeik teljesítésének elmulasztásáért. A törvény számvitellel kapcsolatos rendelkezései fokozatosan kerültek ki a hatályos jogokból: Egyes rendelkezéseit a számvitel fejlődésének második szakaszát jelentő, a számvitel rendjéről szóló 1968. évi 33. törvényerejű rendelet helyezte hatályon kívül, majd a gazdasági társulások egyes rendelkezéseiről szóló 1986. évi 34. tvr. Az ezután még hatályban lévő maradék rendelkezést végül a gazdaság modernizálása céljából született gazdasági társaságokról szóló 1988. évi VI. törvény szüntette meg. Összességében

elmondható,

hogy

a

törvény

nagyon

kezdetlegesen

foglalkozott csak a könyvvitellel. Szűk körű szabályozási köréből jól látható, hogy a számvitel nagyon sok fejlődésen ment keresztül, hogy a jelenlegi részletezettsége kialakuljon. A törvény hiányosságait azzal az egyszerű megoldással pótolta, hogy rögzítette, hogy amely ügyben a törvény nem tartalmaz intézkedést, arra a kereskedelmi szokások irányadók. A Kereskedelmi Törvény korszakalkotó jelentőségét azonban jól tükrözi, hogy a még mindig élő jogszabály, mivel újabb jogi szabályozás hiányában hatályban maradtak a kereskedelmi utalványokról szóló szabályok. 3.1.2. Az 1930. évi Kft-törvény A hazai számvitel fejlődése során mindenképpen meg kell említeni még a korlátolt felelősségű társaságról és a csendes társaságokról szóló 1930. évi V. törvénycikket is, mely bevezette a „hites könyvvizsgáló” 6 intézményét. A szabályozás lényege az volt, hogy a Kft. társasági szerződésében rendelkezni lehetett arról, hogy a felügyelő bizottság helyett vagy mellett a taggyűlés e gy vagy több hites könyvvizsgálót választ és bíz meg az ügyvezetés állandó ellenőrzésével.

6

1930. évi V. törvénycikk Első része III. Feje zetének 4. alcíme

28

A hites könyvvizsgáló a társaság könyveit és iratait bármikor megtekinthette, a társaság pénztárát, értékpapír- és áruállományát, valamint berendezését bármikor megvizsgálhatta és az ügyvezetőktől és a társasági alkalmazottaktól felvilágosítást és adatokat kérhetett. A könyvvizsgáló a számadásokat és a mérleget köteles volt megvizsgálni, melyről írásbeli jelentést kellett készítenie a taggyűlés részére. Az írásbeli jelentésben elsősorban nyilatkozni kellett arról, hogy a vizsgálati jogot zavartalanul gyakorolhatta-e. Másodsorban pedig jelentést kellett adnia arra vonatkozóan, hogy a mérleget a könyvekkel összhangban, törvényszerűen állítottáke fel, és hogy a társaság vagyoni helyzetét, saját tőkéjét és tartozásait, valamint üzleti eredményeit a mérleg és az eredménykimutatás helyesen tünteti-e fel. A könyvvizsgáló a taggyűlésen személyesen is részt vehetett, sőt jogosult volt a testület összehívására is. A könyvvizsgáló ugyanolyan felelősséggel tartozott az eljárásából vagy mulasztásából eredő kárért, mint a felügyelőbizottság. A kereskedelmi törvénnyel szemben ez a kft-törvény már példálózó jelleggel felsorolta azokat az eseteket is, melyekben a felügyelők, és így a kö nyvvizsgálók is kártérítési kötelezettséggel tartoztak. Ilyen eset volt különösen, ha a jelentésükben valótlan adatot közöltek vagy elmulasztották fontosabb ügyekben szakértő alkalmazását. A jogszabálynak a hites könyvvizsgáló intézményének megalkotásán kívül, a másik fontos újítása az volt, hogy a mérlegbeszámoló tartalmára vonatkozóan részletes szabályokat fogalmazott meg. Alapelvek még mindig nem kerültek rögzítésre a törvényben, azonban kimondta, hogy a mérleget a „rendes kereskedőktől követett elvek s zerint annyira világosan és áttekinthetően kell megszerkeszteni, hogy a tagok abból társaság vagyoni helyzetéről, különösen pedig a társaság saját tőkéje és tartozásai közötti arányról tájékozódhassanak” 7 . Ebből arra lehet következtetni, hogy a számvitel fő célja eleinte az volt, hogy a kereskedelmi társaságok tulajdonosai számára egyértelmű információt tartalmazzon. Csak a számviteli fejlődés későbbi szakaszában – a nyilvánosságra hozatali kötelezettség

7

A korlátolt felelősségű társaságról és a csendes társaságokról szó ló 1930. évi V. törvény 57.§

29

megjelenésével – merült fel az az igény, hogy szélesebb kör számára nyújtson tájékoztatást. A mérleg két oldalát a törvény vagyonoldalként és teheroldalként állapította meg, elkészítésére pedig az alábbi értékelési szabályokat határozta meg:

Értékelési szabályok: Tőzsdén árfolyammal rendelkező

Az üzlet i év utolsó negyedéve szerinti átlagos tőzsdei árfolyam

Értékpapír Tőzsdén árfolyammal nem rendelkező

Beszerzési ár

Előállítási ár

Beszerzési ár

Egyéb vagyontárgy Előállítási ár

Állandó üze mi használatra szánt vagyontárgy

Értékcsökkenés levonásával számított beszerzési ár

Értékcsökkenés levonásával számított előállítási ár

Kétes követelés

6.ábra: Értékelési szabályok (saját szerkesztés)

Valószínű érték

30

A vagyon- és teheroldal összehasonlításából eredő tiszta nyereséget vagy veszteséget a mérleg utolsó tételeként kellett feltüntetni. A kereskedelemügyi miniszter ennek megfelelően mintamérleget és mintaeredménykimutatást állapíthatott meg. Az ügyvezetők kötelesek voltak a mérleget és az eredménykimutatást minden üzleti év első három hónapja alatt elkészíteni és a taggyűlés, illetve a felügyelőbizottság

elé

terjeszteni.

A

fuvarozással,

szállítmányozással

és

raktározással foglalkozó társaságok ügyvezetői ezen kívül kötelesek voltak a mérleget ugyanezen határidő alatt a hivatalos lapban közzétenni. A Kft-törvénynek a mérlegre vonatkozó, fentiekben részletezett szabályait a számvitel rendjéről szóló első önálló törvényi szintű szabályozás helyezte hatályon kívül.

3.2. A szabályozás második szakasza: az első önálló magyar számviteli jogszabály megalkotása Magyarország szovjet uralom alóli, első ízben történő felszabadulása után a számvitel szerepe lényegesen megnőtt. Kialakult a gazdaságirányítás új, szocialista rendje, melyben kibővültek a gazdálkodó egységek működési formái, tevékenységi körei, valamint széleskörűbb vállalati profilok és kiterjedtebb kapcsolatok alakultak ki. Nagymértékben megnőtt a vállalatok önállósága is. Ez a fejlődés szükségszerűvé tette a könyvvezetési kötelezettség korszerűsítését, valamint megkövetelte a könyvvitellel és a mérlegkészítéssel szemben támasztott követelmények szigorítását, az elszámolási rend magasabb szintű jogszabályban történő megerősítését is. Az előrehaladásnak köszönhetően megalkotásra került Magyarország első önálló számviteli törvénye, a számvitel rendjéről szóló 1968. évi 33. törvényerejű rendelet. A törvényerejű rendelet szabályozza a könyvvitelt, a költségelszámolást, az önköltségszámítást, a mérlegkészítési kötelezettséget, a számviteli rendért való felelősséget, valamint az adatszolgáltatás rendszerét.

31

A törvényerejű rendelet tágabb körben alkalmazható, mint addig bármelyik számvitelre vonatkozó rendelkezést tartalmazó jogszabály. A következő táblázatból is jól kivehetően látható ugyanis, hogy hatálya kiterjed mindazon szervezetre, amely társadalmi tulajdon alapján folytatja gazdasági tevékenységét. Az ilyen szervezetek két alapvető csoportja a vállalatok és a költségvetési szervek.

ALKALMAZÁSI KÖR

olyan szervezetek, melyek társadalmi tulajdon alapján folytatják gazdasági tevékenységüket

KÖLTSÉGVETÉSI SZERVEK

VÁLLALATOK

nyereségorientált

előre meghatározott előirányzat

7.ábra: A törvény személyi hatálya (saját szerkesztés)

A

vállalatok

csoportjába

tartozó

gazdasági

szervezeteket

a

nyereségérdekeltség működteti, mely rendszer alapja a gazdasági tevékenység által realizált nyereség. Ebbe a szervezeti körbe tartoznak az állami vállalatok, a szövetkezetek és az egyéb szocialista gazdasági szervezetek is, mint például a trösztök, bankok és pénzintézetek. A költségvetési szerveknek fentiekkel ellentétben az a sajátossága, hogy előre meghatározott előirányzatokkal gazdálkodnak és ezeken a kereteken belül, a hatékonyság és a gazdaságosság figyelembe vételével kell ellátniuk az előírt

32

közfeladatot. Ebbe a körbe többek között a minisztériumok, az országos hatáskörű szervek, a tanácsok és az általuk fenntartott és irányított intézmények tartoznak. A törvényerejű rendelet hatálya bár a korábbi jogszabályokkal ellentétben a gazdálkodó szervek szélesebb körét fogja át, azonban a jelenlegi számviteli szabályozás még egyértelműbb alkalmazási kört határoz meg azáltal, hogy az általa használt fogalmakat az értelmező rendelkezések között megmagyarázza, illetve felsorolja azt a csoportkört is, amelyre a törvény rendelkezéseit nem kell alkalmazni. A törvényerejű rendelet az általa meghatározott gyűjtőfogalmakat nem értelmezi, csak felsorol pár példát a tárgykörre vonatkozóan. A törvényerejű rendelet a könyvviteli nyilvántartások alcímében szabályozza a könyvviteli kötelezettséget, a könyvviteli nyilvántartások rendjét, a bizonylati rendet, a költségelszámolást és önköltségszámítást, valamint a leltárkészítési kötelezettséget. A könyvviteli kötelezettség szabályozásában az elszámolási fegyelem fokozása céljából új elemként került bevezetésre annak kötelezettsége, hogy a könyvviteli nyilvántartásnak az eszközökben és forrásokban bekövetkezett változásokat

a

valóságnak

megfelelően

kell

tartalmaznia.

A könyvviteli

nyilvántartások vezetésének alapvető szabályaként fogalmazza meg a jogszabály, hogy a bennük szereplő adatoknak a valóságnak meg kell felelniük, illetve teljeskörűnek és ellenőrizhetőnek kell lenniük. A nyilvántartásokat magyar nyelven és főszabály szerint magyar pénznemben kellett vezetni. Elsőként került azonban rögzítésre törvényi szinten, hogy a külföldi követeléseket és tartozásokat külföldi pénznemben is nyilván kellett tartani. Az

adatok

és

értékeik

valódiságának

és

ellenőrizhetőségének

követelményéből következően a jogszabályban megjelenik a bizonylati elv, mivel meghatározta, hogy a könyvviteli nyilvántartásokba csak szabályszerűen kiállított bizonylat alapján szabad adatokat bejegyezni. A bizonylati fegyelem erősítése céljából rögzítésre került a „könyvviteli bizonylat” 8 fogalma is, továbbá a gazdasági 8

A számv itel rendjéről szóló 1969. évi 33. tvr. 4. § (2) bekezdése szerint könyvviteli bizonylat minden olyan okmány, feljegyzés, vagy gépi berendezéssel készített kimutatás, amely a gazdasági művelet megtörténtét és hatásának értékét, illetve mennyiségi adatait ellenőrizhetően igazolja.

33

műveletek megvalósulását igazoló bizonylat kiállításának kötelezettsége is. A kereskedelmi törvénnyel ellentétben jelen törvényerejű rendelet rendelkezései szerint könyvviteli bizonylatokat 5 évig, a mérlegeket és az eredménykimutatásokat, valamint azok mellékleteit és az alátámasztásukra szolgáló bizonylatokat továbbra is 10 évig kellett megőrizni. A gazdálkodás jövedelmezőségének követhetősége céljából újdonságként került a jogszabályba a költségelszámolási rend kialakításának kötelezettsége, melyben a gazdálkodó szerv köteles volt rögzíteni a termékek önköltségének kiszámítási módját is. A jogszabály a kereskedelmi törvényhez hasonlóan változatlanul előírja a leltározási és leltárkészítési kötelezettséget, mert a szabályszerűen felvett és értékelt leltár a mérleg valódiságának alapja. A törvényerejű rendelet kizárólag a vállalatokra vonat kozóan tartalmazza a mérlegbeszámoló készítésére vonatkozó előírásokat. A költségvetési szervek tekintetében pedig felhatalmazza a szakminisztert, hogy rendezze a rájuk vonatkozó beszámoló készítési feladatokat egy alacsonyabb szintű jogszabályban. Az adózási rendszer kiépítése során a jogalkotó felismerte, hogy annak hatékony működéséhez a vállalatokat szükségszerű kötelezni kell egy azonos elveken nyugvó mérleg- és eredménykimutatás készítésre. Ebből kifolyólag került meghatározásra a törvényerejű rendeletben a mérlegvalódiság, mérlegfolytonosság és mérlegteljesség elvi követelményei. A jogszabály előírásai szerint minden vállalat köteles volt a naptári év utolsó napjával

vagyoni

helyzetéről

és

gazdasági

tevékenysége

eredményéről

bizonylatokkal alátámasztott és ellenőrzött könyvviteli nyilvántartásából mérleget és eredménykimutatást készíteni. A kimutatásokat a szabályszerűen végrehajtott leltározás alapján helyesbíteni kellett. A mérlegteljesség elve szerint a mérlegnek a vállalat teljes vagyoni helyzetét, az eredménykimutatásnak pedig az elszámolási időszak realizált gazdasági eredményét kellett mutatnia. A mérlegvalódiság elvét megtartva természetesen ezeknek a valóságnak megfelelő adatokat kellett szerepeltetniük. Az egymást követő

34

időszakok mérlegének a mérlegfolytonosság elvéből kiindulva számszerűleg kapcsolódniuk kellett egymáshoz. A jogszabálynak szintén újítása, hogy a mérlegre vonatkozó rendelkezéseket összhangban szabályozza az alapítással, működéssel és megszűnéssel kapcsolatos előírásokkal. Rögzíti ugyanis, hogy minden vállalat működése során évzáró mérlegbeszámolót

és

évközi

beszámolót,

az

újonnan

alakuló

vállalatok

megalakulásuk időpontjával nyitóleltárt és nyitómérleget, a felszámoló, megszűnő vállalatok pedig megszűnésük időpontjával záróleltárt és zárómérleget kötelesek készíteni. Az adatok valódiságának hiteles bizonyítására innovatív követelményként előírta a törvényerejű rendelet, hogy a mérleget és eredménykimutatást a vállalat köteles az illetékes pénzügyi hatóságnál - mely egyben köteles volt ellenőrizni is annak

tartalmát

-

illetve

a

cégbíróságnál

letétbe

helyezni.

A

mérleg

nyilvánosságának kötelezővé tételével pedig lehetővé tette, hogy ne csupán a vállalatok tulajdonosai számára szolgáltasson információt, és ezáltal elősegítette a vállalatok

közötti

verseny

kialakulását,

valamint

fokozta

a

beszámoló

ellenőrizhetőségét.

Összegzésképpen elmondható, hogy az első önálló számvitel rendjéről szóló törvényerejű rendelet egy keretjellegű jogszabály, mely csak az egységes végrehajtás szempontjából fontosabb alaptételeket és követelményeket rögzíti, és a részletszabályok kialakítására a pénzügyminiszternek ad felhatalmazást. Ezt azért találom jó szabályozási technikának, mert így a fontosabb részletelőírásokat szakemberek alakíthatták ki. 1949-től ugyanis a pénzügyminiszter tanácsadó szerve az Országos Számviteli Bizottság. A jogszabály talán egyik legnagyobb hiányossága, hogy nem szabályozza a könyvvizsgálatra vonatkozó előírásokat, ezt azonban ellensúlyozza az a kiemelkedő jelentősége, hogy a felhatalmazása alapján született PM rendeletek számos különböző számviteli szabályzat elkészítésének kötelezettségét írják elő a gazdálkodó szervek részére. Ezek a szabályzatok a jelenlegi számviteli törvény által kötelező számviteli politika kialakításána k alapját képezhetik.

35

Szabályzatok összefoglalása Jogszabály száma

Jogszabály tárgya

9/1969. (III.18.) PM rendelet

a számviteli bizonylat rendjéről

55/1970. (XII.30.) PM rendelet

a leltározási, mérleg- és mérlegbeszámoló készítési kötelezettségről

56/1970. (XII.30.) PM rendelet

a könyvvitel rendjéről

5.táblázat

Előírt szabályzat készítési kötelezettség bizonylati szabályzat készítése (melléklete a bizonylatok gyűjteménye) leltározási szabályzat (benne: értékelés módja) számlarend önköltségszámítási szabályzat

A felhatalmazás alapján elsőként került megalkotásra a számvitel bizonylati rendjéről szóló 9/1969. (III. 18.) PM rendelet, mely többek között az alábbiakat szabályozta: -

bizonylati fegyelmet,

-

a bizonylatok jellege szerint történő csoportosítását (elsődleges, másodlagos, és összesítő bizonylat fogalmának megalkotása)),

-

bizonylatok kiállításának módját,

-

a bizonylat alaki és tartalmi kellékeit,

-

a bizonylatok feldolgozásának módját,

-

a bizonylatok irattározásának és megőrzésének előírásait. A rendelet legfontosabb újításának tartom, hogy rögzítette a bizonylati

szabályzat készítésének kötelezettségét, melynek mellékleteként a gazdálkodó szerv által használt belső bizonylatok mintáiból álló bizonylatgyűjteményt kellett összeállítani. A szabályzatban külön meg kellett határozni a saját kiállítású, illetve a más gazdálkodó szervtől érkezett bizonylatok kezelési rendjét, továbbá a bizonylatok feldolgozásának menetét, megőrzésének módját és helyét, valamint számozási rendszerét. A leltározási, mérleg- és mérlegbeszámoló készítési kötelezettségről szóló 55/1970. (XII. 30.) PM rendelet is a számvitel rendjéről szóló törvényerejű rendelet felhatalmazása alapján született. A PM rendelet jelentősége a leltározási szabályzat

36

elkészítésére való kötelezés volt. A szabályzatban az értékelés módját meg kellett határozni. A mérlegkészítési kötelezettség szabályozása tekintetében nóvumként került megfogalmazásra, hogy a mérleg alátámasztására szolgáló bizonylatok a főkönyvi számlák, illetve az azok alapján készített főkönyvi kivonat. Szintén új elemként határozta meg a rendelet a mérlegbeszámoló, illetve az évközi beszámoló részegységeit. Ezek szerint a mérlegbeszámoló a következő elemekből állt: 1. mérleg és azt kiegészítő melléklet 2. eredménykimutatás és mellékletei 3. a költségek alakulását tartalmazó kimutatás. A vállalatok a mérlegbeszámolót jóval hamarabb voltak kötelesek elkészíteni, mint a Kft-törvényben rögzített üzleti év első három hónapja, ugyanis február 20 -ig kötelesek voltak megküldeni az illetékes szerveknek. A rendelet szerint minden vállalat köteles volt negyedévenként évközi beszámolót is készíteni, melynek részei megegyeztek a mérlegbeszámolóéval, csak negyedéves bontásban tartalmazta az adatokat. A számvitel rendjéről szóló jogszabály felhatalmazása alapján harmadjára a pénzügyminiszter a könyvvitel rendjéről szóló 56/1970. (XII.30.) PM rendeletben foglaltakat rendelte el. Ez a jogszabály az egységesen kötelező könyvviteli szabályok alapjaként határozta meg a Népgazdasági Számlakeretet, mely alapján a sajátos ágazati szabályozásokat is figyelembe vevő ágazati számlakeretek kerültek kiadásra. Az ágazati számlakeret alapján a gazdálkodó szervek kötelesek voltak számlarendet és önköltségszámítási szabályzatot készíteni. A számlarendnek tartalmaznia kellett a „kijelölt főkönyvi számlák számlajelét és megnevezését, tartalmát, valamint kapcsolatukat egymással és az analitikus nyilvántartásokkal” 9. A rendelet elsőként mondta ki továbbá az analitikus nyilvántartások vezetésének kötelezettségét.

9

A könyvvitel rendjérő l szó ló 56/1970. (XII. 30.) PM rendelet 4. § (2) bekezdése.

37

A számvitel rendjéről szóló törvényerejű rendelet nem volt hosszú életű, mert alig több, mint 10 év múlva teljes egészében hatályon kívül helyezte a tervgazdálkodáshoz igazodó, állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. törvény. A törvény a számviteli szabályozás szempontjából nem jelentett nagy előrelépést, tekintettel arra is, hogy megszüntette a számvitel önálló szabályozását. A számviteli szabályok ismét beépülésre kényszerültek egy pénzügyi tárgyköröket szabályozó jogszabályba. A törvényben megfogalmazott számviteli rendelkezések gyakorlatilag - szűkebb tartalommal - megismételték az 1968. évi 33. tvr-ben foglaltakat, többletszabályként jelent meg azonban a számviteli, pénzügyi információrendszer kialakítása. Előremutatást csupán az állami pénzügyekről szóló törvénynek az 1988 . évben 10 bekövetkezett módosítása hozott. A módosítás következtében jogszabályban rögzített módon megkülönböztetésre került a kettős könyvvitel, az egyszerűsített könyvvitel és az egyszeres könyvvitel vezetése. A pénzügyi törvény egyébként meghatározta a költségvetési gazdálkodás rendszerét, a nemzetközi pénzügyeket, a pénzügyi ellenőrzés szabályait, és kialakította a magyar bankrendszert.

3.3. A szabályozás harmadik szakasza: a számvitel újkora A számviteli információk a rendszerváltásig elsődlegesen a gazdaságirányítás céljait szolgálták. Központilag szabályozták a könyvvitelre, a mérlegkészítésre, a leltározásra, az önköltségszámításra, a bizonylatok rendjére vonatkozó előírásokat. Ez az állami szabályozás egységes, jogszabályokkal alátámasztott számviteli információkat biztosított a gazdaságirányítás számára, de nem tette lehetővé, hogy ezekhez az információkhoz a vállalkozók hozzájuthassanak. A

magyar

gazdaságban

a

rendszerváltás

után

megváltoztak

a

tulajdonviszonyok, csökkent a piaci mechanizmusba történő központi beavatkozás, mely által a gazdaság vegyes tulajdonú piacgazdasággá alakult át. Ennek az új piacgazdaságnak a kiépítéséhez és megfelelő működéséhez elengedhetetlenül szükséges volt, hogy a piaci szereplők a döntéseik megalapozásához szükségesek információkhoz hozzájussanak. Az új szabályozás erre tekintettel egy olyan 10

Az állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. törvény módosításáról szóló 1988. évi XIV. törvény.

38

számvitelnek kívánta kiépíteni és megalapozni a jogszabályi feltételeit, amely a piacgazdaság szereplői – különösképpen a belföldi vállalkozók és a külföldi befektetők – számára mind a profit-orientált és mind a non-profit gazdálkodó szervezetek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, valamint azok alakulásáról objektív információkat megbízható módon képes szolgáltatni, és amely a piacgazdaság körülményeinek, tulajdonviszonyai nak jobban megfelel. Az új jogszabály megalkotása során figyelemmel voltak arra is, hogy a külföldi működő tőke érdeklődésének felkeltése érdekében egy nemzetközileg is elfogadtatható és elismertethető számviteli környezet alakuljon ki hazánkban. A piacgazdaság gyorsabb kialakítása érdekében a számviteli jogszabály megalkotásához a fejlett piacgazdasággal rendelkező országok tapasztalatait, valamint a nemzetközi számviteli gyakorlatot vették figyelembe. A szabályozás a z Európai Gazdasági Közösség Tanácsa irányelveinek, a Nemzetközi Számviteli Standard Bizottság által kiadott standardoknak az adaptálásával, valamint a Nemzetközi

Könyvvizsgálói

Alapelvekre

épülő

könyvvizsgálói

intézmény

kiépítésével született meg végül. A törvény jellegzetesen nem részletekbe menő központi szabályozást tartalmaz, hanem a normatív szabályokat diszpozitív módon foglalja össze. A gyakorlati megvalósítás módszereit a vállalkozókra bízza azáltal, hogy számos választási és mérlegelési lehetőséget ad. A törvény tartalmazza a beszámol ási és könyvvezetési kötelezettséget, a beszámoló összeállítása, a könyvek vezetése során érvényesítendő számviteli alapelveket, az azokra épített szabályokat, a nyilvánosságra hozatalra, a közzétételre, a könyvvizsgálatra vonatkozó követelményeket. A törvény hatálya kiterjed: 1. a vállalkozási tevékenységet folytatókra (ideértve a pénzintézeteket és a biztosító intézeteket is), függetlenül attól, hogy magánszemélyek, vagy jogi személyiséggel rendelkezők, 2. a költségvetés alapján gazdálkodó szervekre, 3. az egyéb szervezetekre (társadalmi szervezet, alapítvány stb.), 4. a Magyar Nemzeti Bankra.

39

A törvény az információt tartalmazó végtermékre, a beszámolóra helyezi a hangsúlyt. Beszámolót kell készítenie a törvény hatálya alá tartozó gazdálkodónak a működéséről, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről a naptári év könyveinek lezárását követően, amelyet könyvvezetéssel kell alátámasztani. A beszámolókat alátámasztó könyvvezetésre vonatkozó előírások kevésbé részletezettek, csak főszabályokat határoznak meg. A könyvvezetés az egyszeres és a kettős könyvvitel rendszerében történhet. Az Európai Közösség 4. számú irányelvének megfelelően a beszámoló formáját az éves

nettó árbevétel nagyságától, a mérleg főösszegétől, a

foglalkoztatottak létszámától függően határozza meg a jogszabály: 1.

éves beszámoló,

2.

egyszerűsített éves beszámoló,

3.

összevont (konszolidált) éves beszámoló A törvény mellékletében meghatározza, hogy milyen részletezettséggel kell a

mérleget elkészíteni, előírja a mérleg felépítését, tételsorrendjét, az egyes tételek, sorok megnevezését és részben tartalmát is. Ezek csak minimum követelmények, mert az egyes sorok, tételek továbbtagolására lehetőséget ad a szabályozás. A mérlegséma az EK 4. számú irányelvében meghatározott sorrendben tartalmazza az eszközöket és forrásokat. A vállalkozó a mérleg szerinti eredményének levezetése érdekében eredménykimutatást

is

köteles

készíteni,

mely

tartalmazza

az

eredmény

kialakulásának, az eredményt befolyásoló főbb tényezőknek, valamint a mérleg szerinti eredmény összetevőinek főbb bemutatását. A törvény mellékletében két eredménykimutatást tartalmaz, továbbá meghatározza azok tagolását, valamint az egyes tételek tartalmára vonatkozó további előírásokat. A számviteli információk megbízhatóságának növelése érdekében a törvény előírja nyilvánosságra hozatali és a könyvvizsgáló általi auditálási kötelezettséget. A beszámoló nyilvánosságát kétféle módon lehet biztosítani: egyrészt a cégbíróságnál letétbe kell helyezni, másrészt a hitelesített beszámolót hivatalos formában közzé kell tenni. A számviteli alapelveknek megfelelően értékelt, könyvvizsgáló által

40

ellenőrzött és hitelesített beszámoló elkészítéséhez megfelelő időt biztosít a törvény, ezért annak a cégbíróságon való letétbe helyezésének határidejét május 31 -re tolta ki az új szabályozás. Ez a számviteli törvény közel 20 éves múltra tekint vissza. Elmondható róla, hogy korlátozta vállalkozások értékelési szabadságát, mivel a gazdálkodóknak nem volt felértékelési lehetősége, csak a leértékelést alkalmazhatták az óvatosság és valódiság elve miatt. Előnyének mondhatjuk azonban, hogy a számvitel elméleti és alkalmazott módszertani megoldásainak fejlesztésére, a számviteli alapelvek gyakorlati érvényesítésére, valamint a végrehajtás elősegítésére konzultatív tanácsadó és javaslattevő Országos Számviteli Bizottságot hozott létre. A dolgozatom következő alcímeiben a számviteli törvény fontosabb módosításait szeretném bemutatni. 3.3.1. A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról rendelkező 1993. évi CVIII. törvény A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról rendelkező 1993. évi CVIII. törvény a számviteli jogszabály életbe lépése óta eltelt pár év során tapasztaltak

alapján szükségszerűvé

vált

pontosításokat

és

kiegészítéseket

tartalmazza. A módosítások az egyértelmű végrehajtás, valamint a jogharmonizáció továbbfejlesztése érdekében voltak indokoltak. A módosítás főbb területei a következők voltak: -

Az export árbevétel fogalmának közelítése a nemzetközi gyakorlathoz, figyelemmel azonban a már korábban kialakult hazai gyakorlatra is. Az export árbevétel tartalmának változása miatt vált célszerűvé az importtal kapcsolatos előírások megfogalmazása is.

-

A pénzintézetek önálló árfolyampolitikájának kialakítása indokolttá tette az árfolyamra vonatkozó előírások összehangolását.

-

A konszolidált éves beszámoló készítéséhez meg kellett határozni a vállalkozói kört, amelyre a beszámoló készítési kötelezettség vonatkozott,

41

továbbá szükséges volt a konszolidálás során elvégzendő feladatoknak, a konszolidálás különböző fokozatainak, azok értékelésének, a beszámoló részeinek, nyilvánosságának, auditálásának szabályozása is. 11 A módosító jogszabály mindenekelőtt az időközben bekövetkezett változások miatt kiegészíti, illetve pontosítja a számviteli törvény alkalmazhatóságát. A számviteli törvény hatálya ezáltal kiegészült a köztestülettel és a befektetési alapokkal, valamint a pontosítás hatására a jogi személyiséggel rendelkező, jogi képviseletet ellátó munkaközösség helyett az ügyvédi iroda került be a jogszabályba. A költségvetés alapján gazdálkodó szervek felsorolása is teljesebb és egyértelműbb lett. A konszolidálás összehangoltabb szabályozása érdekében bekerültek a számviteli törvénybe az Európai Közösség 7. számú irányelvének megfelelően használatos olyan fogalmak, mint a leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás, társult vállalkozás, egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás, valamint a konszolidálásba bevont vállalkozás. A módosítás pontosításként rögzíti, hogy konszolidált éves beszámolót és konszolidált üzleti jelentést az a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó köteles készíteni, amely egy vagy több vállalkozóhoz fűződő viszonyában anyavállalatnak minősül. Ezt követően öt új szakaszon át részletezi a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettséggel kapcsolatos részletszabályokat. Az Európai Közösség 7. számú irányelvnek való megfelelés érdekében szükséges volt meghatározni azt, hogy a vállalkozó milyen feltételek mellett minősül anyavállalatnak, valamint a többségi részesedés, döntő irányítás, ellenőrzés feltételeit is. Szükséges volt rendelkezni a beszámoló készítési kötelezettség alóli mentesítés lehetőségeiről. Mentesíthető volt a konszolidált éves beszámoló készítés alól az az anyavállalat, amely maga is leányvállalat volt. A mentesítést a fölérendelt anyavállalat adhatta meg. Meghatározásra kerültek azok a nagyságrendi jellemzők is, amelyeknek el nem érése esetén nem kötelező az anyavállalatnak konszolidált éves beszámolót készítenie. 11

Dr. Sutus Imre: A z Európai Un ió számv itele és a magyar számv itel harmonizálása Műhely 111.o ldal

42

„Az anyavállalatnak nem kell a tárgyévről összevont (konszolidált) éves beszámolót készítenie, ha a tárgyévet megelőző két - egymást követő - évben a mérleg fordulónapján a következő három mutatóérték közül kettő nem haladja meg az alábbi határértéket: a) a mérlegfőösszeg 500 millió forintot; b) az éves nettó árbevétel 1000 millió forintot; c) a tárgyévben átlagosan foglalkoztatottak száma a 250 főt.”12 A mutatóértékek közül a mérlegfőösszeg és az éves nettó árbevétel megközelítőleg ötöde, a foglalkoztatottak száma pedig fele az Európai Közösség 7. számú irányelvében meghatározottaknak. A módosító törvény újraszabályozza a konszolidált éves beszámolót szabályozó rendelkezéseket, és meghatározza, mit kell a beszámolónak magában foglalnia, illetve milyen követelményeknek kell megfelelnie. A konszolidált éves beszámoló

összeállításánál

is

figyelembe

kell

venni

az olyan

általános

követelményeket, mint például a számviteli alapelvek érvényesítését, az áttekinthető forma alkalmazását, továbbá hogy mindenki számára világos képet mutasson a konszolidálásba bevont vállalatok együttesének vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről. A törvénymódosítás a beszámolófajta készítésére vonatkozó speciális szabályokat tartalmazza és szabályozza újra. A beszámoló készítésének célja, hogy az kiszűrhetővé váljon anyavállalat és a leányvállalatok egymás közötti gazdasági kapcsolataiból adódó tőke- és bevétel halmozódás. A konszolidált éves beszámoló az alábbi alapdokumentumokból tevődik össze: - összevont (konszolidált) mérleg, - összevont (konszolidált) eredménykimutatás, - összevont (konszolidált) kiegészítő melléklet. A mérlegben az eszközöket és a forrásokat, az eredménykimutatásban a bevételeket és a ráfordításokat, úgy kell megjeleníteni, mintha az anyavállalat és a leányvállalatok egyetlen önálló vállalatot alkotnának. Ezáltal elkerülhető a nyereség és veszteség halmozódása.

12

A számvitelről szóló 1991. év i XVIII. törvény módosításáról rendelkező 1993. évi CVIII. Törvény 3. § (4) bekezdése

43

Az összevonás technikája a hazai gyakorlatban ekkorra még nem alakult ki egységesen, ezért a módosításban szükséges volt rögzíteni az összefoglalás során elvégzendő feladatokat. A következő feladatokat az alábbi - törvényben előírt sorrendben kellett elvégezni ahhoz, hogy a konszolidált éves beszámoló a konszolidálásba bevont vállalatok valós vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét egyetlen vállalatként működő vállalat helyzetének mutassa be: tőkeösszevonás (tőkekonszolidáció)

adósságkonszolidálás közbenső eredmények elhagyása

bevételek és a ráfordítások konszolidálása közös vezetésű vállalkozások konszolidálása társ ult vállalkozások konszolidálása konszolidálás miatti adókülönbözetek meghatározása 8.ábra: A konszolidálás

során elvégzendő feladatok sorrendje (saját szerkesztés)

Ezt a beszámolót nem az éves beszámolóra előírt május 31-ei határidővel kellett a cégbíróságon letétbe helyezni. Az Európai Közösségben kialakult gyakorlat szerint erre a mérlegfordulónapot követő kilenc hónapon belül van lehetőség, ezért a

44

törvénymódosítás is ezt a szabályt alkalmazva szeptember 30-ban állapította meg a nyilvánosságra hozás feltételeit biztosítására nyitva álló határidőt. A

konszolidált

éves

beszámolót

is

kötelező

volt

ellenőriztetni

könyvvizsgálóval. A könyvvizsgálat során arról kellett meggyőződni, hogy a konszolidált éves beszámoló a konszolidálásba bevont vállalatok összességének vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről ad-e megbízható és valós képet. A

törvénymódosítás

legterjedelmesebb

részét

a

konszolidált

éves

beszámolóra vonatkozó szabályok alkották, azonban a végrehajtás során tapasztalt joghézagok okozta visszaélések kiküszöbölése érdekében számos pontosító kiegészítést is rögzíteni kellett a módosításban. Korábban előfordult ugyanis, hogy a tulajdonosok osztalékot vettek fel akkor is, amikor az előző évek áthozott vesztesége meghaladta az eredménytartalékot, és a tárgyév is veszteséges volt. Ennek megakadályozására építették be a számviteli törvénybe azt a szabályt, hogy a vállalkozók csak abban az esetben egészíthetik ki adózott eredményüket a más célra le nem kötött eredménytartalékból osztalék fizetése céljából, ha a kifizetést követően a jegyzett tőke összege meghaladná a saját tőke összegét. A céltartalék képzésének szabálya is pontosításra került, kiegészítették a korkedvezményes nyugdíj és a végkielégítés fedezetével. A könyvviteli rendszerek változtatásának szabályai

lényegesen bővültek

a gyakorlati

tapasztalatok tükrében, mely

kiegészítések az áttérések könyvviteli elszámolását tették egyértelműbbé. A pénzintézetek 1992-től önálló árfolyampolitikát folytathattak. A Magyar Nemzeti Bank pedig 1994-től hivatalos árfolyamként deviza középárfolyamot jegyez. Ezek a módosítások kihatottak a számviteli törvény árfolyamra vonatkozó előírásaira is. A számviteli törvény módosítása a devizaműveletet lebonyolító pénzintézet által meghirdetett árfolyamok használatát írja elő. A Magyar Nemzeti Bank által jegyzett deviza középárfolyamon való elszámolás ugyanis a külföldi pénznemben fennálló követeléseket és a bevételeket felértékelné. Ezáltal torzítaná a vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről megjelenő valós képet.

45

A törvénymódosítás a nemzetközi gyakorlathoz való közelítés miatt megváltoztatta az export értékesítés árbevételének tartalmát. Az export árbevétel fogalma a módosítás következtében azonos lett a nemzetközi számviteli előírásokban foglaltakkal, mely által a fogalomhasználat közelebb került az általános forgalmi adóról, továbbá a devizagazdálkodásról szóló törvényekben foglalt export fogalomhoz is. Az export értékesítés árbevételének fogalmát a nemzetközi gyakorlathoz hasonlóan a területi elv érvényesítésével határozta meg. Az árbevétel elszámolása szempontjából eszerint belföld a Magyar Köztársaság területe, külföld pedig a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. Az export árbevétel elszámolás feltételei is egyértelműen meghatározásra kerültek. Az elszámolásnak nem lett feltétele a devizában történő fizetés. A módosítás s zerint ugyanis az export értékesítés árbevételeként kell elszámolni a termékek, anyagok, áruk külkereskedelmi áruforgalomban külföldre történő értékesítésének, továbbá a külföldön teljesített szolgáltatásnyújtásnak a törvény szerint meghatározott értékét, függetlenül attól, hogy azt devizában, valutában, importáruval vagy forintban egyenlítik ki. A számviteli törvény hiányosságának pótlására szolgált szintén az importbeszerzés fogalmának meghatározása is. Ennek definiálásánál is érvényesült a területi elv. Így az importbeszerzés elszámolása szempontjából külföld a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. A vámszabad- és tranzitterületen lévő vállalkozótól történő beszerzés a módosítás szerint nem minősül importbeszerzésnek Szükséges megjegyezni, hogy ebben az időszakban egy másik jogszabály is módosította a számviteli törvényt. A Polgári Törvénykönyv egyes rendelkezéseinek módosításáról szóló 1993. évi XCII. törvény által bevezetett egyéb szervezetek következtében ugyanis a számviteli törvény hatályát 1994. január 1-től ki kellett terjeszteni a közalapítványokra és a közhasznú társaságokra is.

46

3.3.2. A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról és kiegészítéséről szóló 1995. évi XX. törvény

1993-ban számos ipari és szolgáltató beruházás valósult meg az újonnan alakult vegyes vállalatoknál, melyeket többnyire devizahitellel finanszíroztak. A forint leértékelése miatt a devizaárfolyamok emelkedtek, ezáltal tőkehiány jelentkezett a vállalkozásoknál. Az infláció kezelése indokolta tehát a számviteli törvény újabb módosítását. Az infláció részbeni kezelésére, a tartósan használt eszközök évenkénti értékelésére vonatkozó módosítások főbb tartalmi elemei a következők: A vállalkozó jogosult a vállalkozási tevékenységét közvetlenül és közvete tt módon szolgáló befektetett eszközöket évenként piaci értékükön értékelni. Az előírás alkalmazása nem kötelező, de ha alkalmazzák, az értékelés helyességét könyvvizsgálóval kell hitelesíteni. Az értékelés a befektetett eszközök jelentős részére kiterjedhet. Az évenkénti értékelés során egyedi eszközönként kell megállapítani az egyedi eszköz fordulónapi piaci értékét, könyv szerinti nettó értékét, és a kettő különbözeteként az egyedi eszköz értékhelyesbítését. Az értékelésből adódó értéknövelő értékhelyesbítést az eszközök között elkülönítetten kell kimutatni. Az értékhelyesbítést, annak alakulását eszközcsoportként a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. Az

értékelésből

adódó

értékhelyesbítés

után

a

költségek

terhére

értékcsökkenési leírás nem számolható el, az értékcsökkenés összegével a források közötti értékelési tartalékot kell csökkenteni. Az infláció részbeni kezelésének módszere a 4. számú irányelv szerint megengedett

módszerek

egyike:

a

különbözetet

az

eszközök

között

értékhelyesbítésként, a források között a saját tőkén belül értékelési tartalékként kell kimutatni, a két értéknek pedig mindig azonos összegűnek kell lennie, és ezáltal kizárólag azonosan változhat

47

3.3.3.A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1996. évi CXV. törvény A nemzetközi számviteli standardok változásai és az Európai Unió tagállamai számviteli gyakorlatának megismert tapasztalatai indokolták a számviteli törvény ismételt módosítását 1996-ban. A szükséges módosítások lényeges témakörei a következők voltak: 1. A számviteli alapelvek felsorolása kiegészítésre került a „tartalom elsődlegessége a formával szemben” elvvel, a „lényegesség” elvvel és „a költség-haszon

összevetésének”

elvével.

A

módosítás

ezeknek

a

mérlegtételek értékelésére vonatkozó hatásait mutatja be. 2. A tárgyévi beszámolóban bemutatásra kerül a korábbi év(ek)ben elkövetett hibák korrekciója, annak eredményre gyakorolt hatása, melyből következően, a beszámoló információit felhasználók megbízhatóbb képet kaphatnak az adott vállalkozásról 3. Megváltozott az eszközök beszerzési és előállítási költségének tartalma. A külföldi

számviteli

gyakorlat

ugyanis

az

eszközhöz

egyedileg

hozzákapcsolható összes költséget, ráfordítást a beszerzési költség részének tekint ellentétben az eddigi hazai szabályozással. A módosítás ezért bővíti az eszközök beszerzési és előállítási költségének tartalmát azzal, hogy minden, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható költséget, ráfordítást a beszerzési költség részének tekint, az eszközökhöz kapcsolódó támogatásokkal pedig nem csökkenti azt. 4. .A Polgári Törvénykönyv lehetővé teszi a tartozás átvállalását, azonban ennek a számviteli elszámolásának szabályozása hiányzott a számviteli törvényből. a módosítás ezért rögzítette a támogatások, a juttatások, a térítés nélküli átadások-átvételek, és a tartozás átvállalások egységes számviteli elszámolása érdekében a legfőbb szabályokat: -

a

visszafizetési

kötelezettség

nélküli

pénzátadás

formájában

megvalósult juttatás, támogatás térítés nélküli átadásnak, illetve a juttatásban részesülőnél térítés nélküli átvételnek tekintendő;

48

-

a fejlesztésre véglegesen kapott juttatás, támogatás összegét, a térítés nélkül átvett vagyontárgyat a bevételekkel szemben állományba kell venni,

-

térítés nélküli átvételnek minősül az eszközök beszerzéséhez kapcsolódó kötelezettségek elengedése is, ha a beszerzett eszközök még állományban vannak.

5. Az európai számviteli gyakorlathoz való közelítés miatt változott a saját tőke tartalma is. A saját tőkének része a tőketartalék is, melynek tartalmát a törvényi előírás tágan határozza meg. A tőketartalék részét képezi a devizatörzsbetét, a más vállalkozó saját tőkéjéből véglegesen átvett pénzeszköz és a végleges fejlesztési juttatás is. 6. A gazdasági társaság jogutód nélküli, illetve jogutódlással történő megszűnésének eseteit, valamint a megszűnő, és a megszűnt gazdasági társaság beszámolókészítési és könyvvezetési kötelezettségeit a megszűnés alapjául szolgáló anyagi jogszabályok 13 részletezik. Ezekben a törvényekben viszont nem szabályozták a megszűnt gazdaság társaság tulajdonosainak a gazdasági társaság megszűnéséhez kapcsolódó számviteli, elszámolási kötelezettségeit. A számviteli törvény módosítása ezért kialakította a sajátos értékelési szabályokat. 7. Az egyéni vállalkozókra vonatkozó sajátos adózási szabályok indokolták a magánszemély vállalkozók kivételét a számviteli törvény hatálya alól. A magánszemély vállalkozóknak csak a személyi jövedelemadó törvényben előírt nyilvántartásokat kell vezetniük, nem kell beszámolót, egyszerűsített mérleget készíteniük. 8. Az elmúlt évek tapasztalatai indokolták a számviteli politika törvényi megfogalmazását. A számviteli politika a törvényben rögzített alapelvek, értékelési előírások végrehajtásának vállalkozói módszereit, eszközeit

13

A csődeljárásról, a felszámo lási eljárásról és a végelszámolásról szóló 1991. évi IL. törvény és a

gazdasági társaságokról szóló 1988. év i VI. törvény.

49

határozza meg, de kötelezően is előír a számviteli politikában rögzítendő minősítéseket, módszereket az egységes gyakorlat kialakítása érdekében. 9. A módosítás az egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozók beszámolási kötelezettségét kiterjeszti azáltal, hogy előírja az eredménylevezetés készítési kötelezettséget. 10. A módosítás a bizonylati elvre és a bizonylati fegyelemre, a számviteli bizonylatokra vonatkozó előírásokat kiegészíti és pontosítja. Rögzítésre kerül, hogy melyik bizonylat tekinthető szabályszerűnek, mi kor kell a szabályszerű bizonylatot a könyvekben rögzíteni 3.3.4.A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény módosításáról szóló 1997. évi CXXX. törvény

A számviteli törvény következő módosítását elsősorban a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló törvény megalkotása indokolta, ugyanis a külföldi székhelyű vállalkozás és a magyarországi fióktelepe közötti kapcsolat sajátos számviteli szabályozást igényelt. Ebből következően, a számviteli törvény hatályát először ki kellett terjeszteni a belföldi cégnyilvántartásba bejegyzett külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepére is. A fióktelepre is a vállalkozókra vonatkozó általános szabályok voltak alkalmazandók, ezért ennek megfelelően kettős könyvvitellel alátámasztott éves beszámolót kellett a módosítás érvénybe lépésével készítenie. A számviteli törvény módosításának másik újítása, hogy az EU irányelvben megengedett, a nyilvánosságra hozott beszámoló auditálása alóli mentesítési lehetőséget beépítette a hazai szabályozásba. A kisebb vállalkozások mentesítését az indokolta, hogy a könyvvizsgálati díjjal nincsen arányban a mások által hasznosítható információk megbízhatósága javulásával elérhető előny. A módosítás szerint a meghatározott értékhatárt el nem érő kettős könyvvitelt vezető vállalkozásoknál továbbra is kötelező közzétenni az éves beszámolót, de nem kötelező a könyvvizsgálat, ahol a) az éves nettó árbevétel nem haladja meg az 5 millió forintot,

50

b) az éves nettó árbevétel meghaladja ugyan az 5 millió forintot, de kevesebb, mint 50 millió forint, és a vállalkozás könyvviteli nyilvántartásait, továbbá éves beszámolóját mérlegképes könyvelő vezeti és készíti el. 3.3.5. A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény A számviteli törvény a könyvvizsgálati tevékenység vonatkozásában eredetileg úgy rendelkezett, hogy az éves beszámoló felülvizsgálatával a pénzügyminiszter által kijelölt szervezetnél bejegyzett könyvvizsgáló bízható me g. A könyvvizsgálat rendjére vonatkozó részletszabályozás megalkotására pedig felhatalmazta a Kormányt. A Magyar Köztársaságnak az Európai Közösségekhez való csatlakozása után azonban ez a szabályozás már nem volt összeegyeztethető az Európai Közösségek Tanácsának a számviteli bizonylatok kötelező ellenőrzésével megbízott

személyek

működésének

engedélyezéséről

szóló

84/253/EGK

irányelvével. A 84/253/EGK irányelv szerint ugyanis a könyvvizsgálat végzésére szóló működési engedélyt az egyes tagállamok hatóságai adhatják ki azoknak, akik megfelelő szakmai alkalmassági vizsgát tettek. Az állami feladatok egyéb szervezethez történő áttelepítéséhez a kormányrendelettől magasabb rendű jogszabályra volt szükség. Egy önkormányzattal rendelkező szakmai köztestület felállítása érdekében

a

könyvvizsgálat

rendjéről

szóló

46/1992. (III.13.)

Kormányrendeletet végül hatályon kívül helyezte a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény. A törvény létrehozta a kamarát, melynek feladata a könyvvizsgálói tevékenység végzésének engedélyezése, valamint a könyvvizsgálók nyilvántartásának vezetése lett. Ez az új jogszabály nélkülözhetetlenné tette a számviteli törvény módosítását is. Ettől kezdve az éves beszámoló könyvvizsgálatát csak a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagja és a Magyar Könyvvizsgálói Kamaránál a kamarai nyilvántartásba bejegyzett könyvvizsgálói társaság végezhette. Ezek a könyvvizsgálók már az eredménylevezetés és az összevont éves beszámoló felülvizsgálatára is kötelese k voltak.

51

3.3.6. Az adótörvények, a számviteli törvény és egyes más törvények módosításáról szóló 1998. évi XXXIII. törvény 1997-ben újraszabályozták a gazdasági társaságokról és az ahhoz kapcsolódó, a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvényeket. A törvényekben szereplő módosításokat át kellett vezetni a számviteli törvényben, továbbá az adótörvényekben és a társadalombiztosítási járulékfizetéssel kapcsolatos törvényben is. Ezt a célt szolgálta az adótörvények, a számviteli törvény és egyes más törvények módosításáról szóló 1998. évi XXXIII. törvény megalkotása, mely 19 jogszabályt módosított. A számvitellel kapcsolatos módosító rendelkezések többnyire technikai jellegűek voltak, vagy más jogszabály által okozott ellentét feloldását szolgálták.. A gazdasági társaságokról szóló törvény szerint sajátos az egyesülés jogállása, ezért első módosításként a számviteli törvény hatályát ki kellett terjeszteni az egyesülésre, mely szervezetre is a vállalkozókra érvényes számviteli szabályokat rendelte alkalmazni. A társasági törvény legjelentősebb új előírása azonban az volt, hogy a gazdasági társaságok a létesítés időpontjától a cégbírósági bejegyzés napjáig, illetve a cégbejegyzési kérelem jogerős elutasításának napjáig vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napjáig terjedő időszakban előtársaságként működhettek, mely során üzletszerű gazdasági tevékenységet folytathattak. A működés hatására az eszközökben és forrásokban változások következnek be, ezért mindezekkel összefüggésben szükséges volt rendezni az előtársasággal kapcsolatos számviteli kérdéseket. Elsősorban az vált sürgőssé, hogy a számviteli törvényben előírt számadási kötelezettségeket az előtársasági lét alatt elért bevétel, költség, ráfordítás és eredmény vonatkozásában is előírják. Mindezekre tekintettel a számviteli törvény módosítása deklarálta, hogy az előtársaságot is beszámolási és könyvvezetési kötelezettség terheli. Beszámolási szempontból az előtársaság működésének időszakát a módosítás egy időszaknak tekinti abban az esetben is, ha az nemcsak egy naptári évet érintett. Cégbírósági bejegyzés esetén a cégjegyzékbe való

52

bejegyzés napjával létrejött gazdálkodó eszközeinek és forrásainak nyitó adatainak meg kellett egyeznie az előtársasági időszakban összeállított beszámoló eszközeinek és forrásainak záró adataival. Az előtársaság nyilvánosságra kerülő beszámolójának mérlegadatai így cégbírósági bejegyzés esetén a cégjegyzékbe való bejegyzés napjával létrejött gazdasági társaság valós vagyoni helyzetét tükrözték, míg az eredménykimutatás adatai az előtársasági időszak tevékenységének eredményét mutatták be. A beszámolókészítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi kötelezettségnek már az előtársaság is az általános előírások szerint volt köteles eleget tenni. A társasági törvény következő nóvuma szerint az osztalékelőleg fizetése feltételeként közbenső mérleg készítését írta elő. Az osztalékelőleg fizetés megalapozottságának

hiteles

alátámasztása

érdekében

a

közbenső

mérleg

elkészítésének szabályait a számviteli törvényben megfelelően rögzíteni kellett. Ennek megfelelően a közbenső mérleget a beszámoló mérlegére vonatkozó szabályok szerint kellett elkészíteni. Eszerint a közbenső mérleget a gazdálkodó által meghatározott fordulónapra vonatkozó analitikus és főkönyvi nyilvántartások adatai

alapján,

a

mérlegtételek

értékelésére

vonatkozó

előírások

figyelembevételével, eredménykimutatással alátámasztottan, leltár alapján kellett összeállítani. A könyvviteli nyilvántartásokat nem kellett lezárni. A számvite li törvény módosítása a társasági törvényben foglaltak hatására a követelés általános fogalmából kivette a veszteségtérítést, a jegyzett, de még be nem fizetett tőkét, bekerült

viszont

pénzmozgással

az osztalékelőleg. A veszteségtérítés összegét ezután a

egyidejűleg

az

a

gazdasági

társaság,

amelyik

kapta,

az

eredménytartalék javára volt köteles elszámolni, az amelyik adta a pótbefizetést pedig az eredménytartalék terhére. A veszteség fedezetére átvett pótbefizetés összegét a számviteli törvény módosítása ettől kezdve az eredménytartalék lekötött összegeként vette figyelembe. A módosítás az osztalékelőleg kifizetésének feltételeit is szigorította azáltal, hogy úgy határozta meg, hogy az csak a valóban szabad rendelkezésre álló, a jegyzett tőkét meghaladó saját tőke terhére történhessen, hogy a hitelezői érdek ne sérüljön.

53

A számviteli törvény a társasági törvény újrakodifikálásának következtében az alábbi alcímekkel is kiegészült, melyekben az átalakulással kapcsolatos számviteli kérdések kerültek rendezésre: 1. Vagyonmérleg, vagyonleltár 2. Az átalakuló gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete 3. Az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezete 4. A végleges vagyonmérleg 5. Átalakulás kettős könyvvitelről az egyszeres könyvvitelre való áttéréssel 6. Egyéb átalakulás Az átalakulásra vonatkozó speciális számviteli szabályozás lényege röviden, hogy mind az átalakuló, mind pedig az átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonának megállapításához vagyonleltárral alátámasztott vagyonmérleget kellett készítenie

a

számviteli

törvényben

rögzített

sajátos

tartalmi

és

formai

követelmények megtartásával. A társasági törvénynek átalakulására vonatkozó szabályaira tekintettel a vagyonmérleget és a vagyonleltárt az átalakulás során két alkalommal

kellett

elkészíteni.

Először

az

átalakulásról

szóló

döntés

megalapozásához a társaság legfőbb szerve által meghatározott fordulónapra. Ezek csupán tervezetek voltak, melyek a cégbírósági eljárás alátámasztására szolgáltak. Másodjára az átalakulás, vagyis a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzésének napjára kellett elkészíteni. Ez volt a végleges vagyonmérleg és végleges vagyonleltár, melyeket a valós vagyoni érték megállapítása érdekében kellett készíteni. A módosítás kötelező könyvvizsgálatot rendelt el mind a vagyonmérlegtervezetnél, mind a végleges vagyonmérlegnél

54

4.A számvitel jelenlegi szabályozása hazánkban Az 1991. évi számviteli törvény számos módosítása következtében már majdnem teljesen megfelelt az Európai Unió normáinak, végrehajtása során ennek ellenére sok kritika érte. Egyesek azt bírálták, hogy sok esetben túl részletes szabályozást tartalmaz, míg mások szerint néhány helyen hiányoznak a teljes körű előírások. A kialakult magyar jogi gyakorlat következtében a törvény valóban részletesebb követelményeket, tagolást és értékelési szabályokat írt elő az EU számviteli irányelveiben rögzített előírásoknál, valamint sok olyan részletszabályt tartalmazott, melyeket más tagállamok nem jogszabályban rendeztek. A gyakorlati alkalmazás problémái, a számvitel nemzetközi szinten történő továbbfejlődése,

valamint

a

csatlakozási

tárgyalások

végül

a

törvény

újrafogalmazását indokolták. A jelenleg hatályos számvitelről szóló 2000. évi C. törvény nem tartalmilag újította meg a korábbi számviteli törvényt. Változatlan számviteli alapelveken alapulnak rendelkezései, azonban számos helyen pontosítást és kiegészítést tartalmaz. A hatályos szabályozására is jelentős hatást gyakorolt az a törekvés, hogy a számviteli szabályok nemzetközileg harmonizáltak legyenek. A szabályozás az Európai Unió számviteli irányelveiben és ezek módosításaiban, valamint a kiegészítő magyarázataiban megfogalmazottakat veszi figyelembe. A törvény előírásaiba a nemzetközi számviteli standardok ajánlásai, illetve az Európai Unió tagállamai számviteli gyakorlatának tapasztalatai is beépítésre kerültek abban az esetben, ha az uniós irányelvek valamely kérdésre nem adtak megfelelő szabályt. A részletesebb szabályozásra a hatályos törvényben is szükség volt azért, hogy a számviteli irányelvekben foglaltak megvalósuljanak, illetve azért is, mert Magyarországon csak a jogszabályi előírások végrehajtása kötelező. Az új törvény hatálya alá tartozik a gazdaság minden olyan résztvevője, amelynek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői tájékoztatást igényelnek, kivéve az egyéni vállalkozókat, az egyéni vállalkozónak minősülő egyéni céget, a polgári jogi társaságot, az építőközösséget, továbbá a külföldi székhelyű

55

vállalkozások magyarországi kereskedelmi képviseletét. Az egyéni vállalkozónak a törvény hatálya alól történő kivételét egyrészt a sajátos adózási szabályok indokolták, másrészt az, hogy a vállalkozó adminisztrációs terhei növekednének, ha az egyéni vállalkozót a szabályozás a számviteli törvény követelményeinek megfelelő beszámoló készítésére kötelezné. Az államháztartás szervezeteire, az egyéb szervezetekre, a Magyar Nemzeti Bankra

vonatkozó

számviteli

előírásokat

kormányrendelet

szabályozza.

A

kormányrendeletek eltérhetnek a vállalkozókra előírt szabályoktól, de nem lehetnek ellentétesek

a

törvény

kormányrendeletek

nem

alapelveivel. végrehajtási

Ebből

következik,

rendeletek,

hanem

hogy

ezek

egy-egy

a

terület

sajátosságaival teszik teljessé a törvényi szabályozást Az új törvény kiemelte a korábbi norma-szövegben is szereplő, legfontosabb fogalmakat, értelmező rendelkezéseket, és számos elemmel kiegészítette azokat. A hatályos

törvény például

tartalmazza a

közvetített

szolgáltatás

fogalmát,

értelmezését is, amely az eddigi számviteli előírásokban nem került meghatározásra. A meghatározás szükségességét az indokolta, hogy a gyakorlatban nem a Polgári Törvénykönyvben meghatározott alvállalkozói szerződés tartalmának megfelelően alkalmazták az alvállalkozói teljesítmény fogalmát. A hatályos törvényben teljes körűen került meghatározásra az üzleti vagy cégérték fogalm a is, és elismerésre került a negatív cégérték is. A pénzpiaci műveletekre vonatkozó legfontosabb fogalmakat is meghatározza a hatályos szabályozás. Az irányelvektől való korábbi eltérések megszüntetése érdekében az alábbi megbízható és valós összkép biztosítását elősegítő szabályok fogalmazódtak meg az új törvényben: a törvény előírásaitól kivételes esetekben el lehet térni, ha ezzel a megbízható és valós összkép biztosítható, a mérleg, valamint az eredménykimutatás sorai összevonhatók, illetve tovább tagolhatók, pontosításra kerültek az eszközök értékelésére vonatkozó szabályok,

56

a kapcsolt vállalkozással összefüggő mérleg- és eredménykimutatás-tételek kiemelten történő kezelése, a saját tőkén belül a lekötött tartalék kimutatásának meghatározása a hosszú lejáratú kötelezettségek közül kiemelésre kerültek a hátrasorolt kötelezettségek, a használatbavételkor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható szellemi termékek, tárgyi eszközök értékhatára 30 ezer forintról 50 ezer forintra felemelésre került, bővültek a kiegészítő mellékletben bemutatandó tételek, az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének mutató értékeit a törvény a kis- és középvállalkozások - más törvényben is megfogalmazott szintjére emelte, kiegészítésre kerültek a bizo nylatokkal szembeni követelmények is a céltartalék-képzés szabályai összhangba kerültek az uniós normákkal. A törvény az eddigiektől eltérően - az EGK 4. számú irányelvének megfelelően - két fajta mérlegséma használatát engedi. Az „A” és „B” változat közül a vállalkozó szabadon választhat. Az EGK 4. számú irányelve szerint szintén kétféle módszerrel lehet meghatározni az eredményt is. Ennek megfelelően a törvény a vállalkozóra bízza, hogy t összköltség eljárással, vagy forgalmi költség eljárással készíti el az eredménykimutatást. A törvény továbbá lehetőséget ad arra is, hogy ezen belül is két változat (lépcsőzetes vagy mérlegszerű) közül válasszon a vállalkozó. A számviteli gyakorlat során egyértelművé vált, hogy a beszámolóval szembeni megbízható és valós összkép követelménye csak akkor biztosítható, ha azt a kettős könyvvitel zárt rendszere támasztja alá. A hatályos törvény ezért úgy rendelkezik,

hogy maximum 2003. december

31-ig készíthető

egyszeres

könyvvitellel alátámasztott egyszerűsített beszámoló. A törvény tartalmazza azokat az előző számviteli törvény módosítása során bevezetett, és a gyakorlatban is jól bevált szabályokat is, melyek a számviteli

57

irányelvekben nem vagy nem elég részletesen szabályozottak. A törvény újításaként megjelent az egységes új számlakeret, és a felértékelési szabadság is tovább növekedett. Megteremtődtek továbbá a könyvviteli szolgáltatás törvényi garanciái is. A hatályos szabályozás megteremtette az összhangot az Európai Uniós irányelvekkel. Ez a jogszabály módosításának gyakoriságán is látszik. Az új számviteli törvény átfogó módosítására ugyanis idáig csak kétszer került sor. Elterjedtebb gyakorlat manapság, hogy a gyakorlati alkalmazás könnyítése, az adminisztrációs terhek csökkentése, vagy a jogszabályi környezet megváltozása miatt nem önállóan, hanem más pénzügyi tárgyú törvényekkel egy csoportban módosítják a számviteli jogszabályt. Ezeknek a bemutatására - terjedelmi oknál fogva - a 3. mellékletként csatolt, több oldalas táblázatban kerül sor. A fejezetben ezért csak a két, kizárólag a számviteli törvényt módosító jogszabályok részletezésére térek ki.

4.1.

A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosításáról szóló 2003. évi LXXXV. törvény A jogharmonizációs programról és a végrehajtásával összefüggő feladatokról

szóló 2072/2003. (IV. 9.) Korm. határozat az általános jogalkotási program részeként előírta a hatályos számviteli törvénynek a közösségi joggal való teljes összeegyeztethetősége érdekében történő felülvizsgálatát és módosítását az Európai Unióhoz történő csatlakozást megelőzően. A jelenlegi felülvizsgálatra azért volt szükség, mert a számvitel nemzetközi harmonizációjával összefüggésben az Európai Unióban jelentős változtatásokra került sor a számviteli irányelvekben. A nemzetközi számviteli standardok rendszeréhez való közelítés érdekében elfogadták a meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok, illetve a bankok és más pénzintézetek éves és összevont (konszolidált) beszámolójáról szóló 78/660/EGK, 83/349/EGK és 86/635/EGK számú irányelvek értékelési szabályok tekintetében történő módosításáról szóló

58

2001/65/EK irányelvet, amely a pénzügyi instrumentumok meghatározott körére vonatkozóan bevezeti a valós (piaci) értéken történő értékelést.. Az irányelv a pénzügyi instrumentumok közzétételéről, valamint elszámolásáról és értékeléséről szóló IAS 32, valamint IAS 39 standardok előírásaival összhangban lévő szabályokat ír elő az EU tagállamokra nézve. A tagállamoknak 2004. január 1-jétől be kellett ezt építeniük saját jogrendjükbe. A nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló 1606/2002/EK rendelet az Európai Unió tőzsdéin jegyzett vállalkozások számára kötelezően előírta az összevont éves beszámolójuk összeállítása során a nemzetközi számviteli standardok közvetlen alkalmazását 2005-től. A rendelet a nem tőzsdei vállalkozások összevont éves beszámolója, illetve az egyedi beszámolók tekintetében a tagállamokra bízta az alkalmazás lehetőségének kiterjesztését. A rendelet a csatlakozást követően közvetlenül a hazai jogrend részévé vált, ezért csak olyan kérdésekben igényel további szabályozást a számviteli törvényben, amelyekről külön nem rendelkezik, illetve melyeknél választási lehetőséget biztosít. A hatályos számviteli törvény módosítása élt a kiterjesztés lehetőségével, és a tőzsdei vállalkozókon kívüli anyavállalatoknak is megengedi, hogy az összevont éves beszámolójukat a rendeletben foglaltak szerint állítsák össze. A rendelet alkalmazásának választási lehetőségét az egyedi beszámolókra nem terjesztette ki. A valamely tagállam jogának hatálya alá tartozó meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok egy másik tagállamban létesített fióktelepeire vonatkozó adatközlési

követelményeiről

szóló

89/666/EGK (11.)

irányelv számviteli

rendelkezéseinek átvétele is további számviteli jogharmonizációs kötelezettséget jelentett a csatlakozásig. Az uniós előírásoknak való megfelelés érdekében az Európai

Unió

magyarországi

tagállamaiban fióktelepeire

székhellyel vonatkozó

rendelkező

letétbe

gazdasági

helyezési

és

társaságok

a közzétételi

kötelezettségek módosításra kerülnek. A jogharmonizációs célú módosításokon túlmenően a törvényben csak néhány kisebb pontosítás, kiegészítés szerepel.

59

4.2.A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény módosításáról szóló 2004. évi XCIX. törvény indokolása A számviteli törvény új abb átfogó módosítására ilyen rövid időn belül azért került sor, mert a hazai számviteli szabályozás folyamatos igazítását igényli az Európai Unió számviteli szabályozásának közelítése a nemzetközi számviteli standardok rendszeréhez. A módosítással érintett főbb témaköröket a következő táblázatban foglalom össze: A módosítások témakörei

6.táblázat

EU 2003/51/EK irányelve

EU-hoz való csatlakozás

A nemzetközi szabályrendszerhez való közelítés

Gyakorlati alkalmazás során felmerült kérdések

értékelési szabál yok

export fogalmának pontosítása. import fogalmának pontosítása.

üzlet i vagy cégérték

a készletek bekerülési értékének pontosítása a kockázat mentes értékpapírok értékelése

céltartalék-képzés

a beszámoló formája, szerkezete

a kiegészítő mellékletben és az üzleti jelentés ben bemutatandó információk körének bőví tése, a könyvvizsgálói jelentés.

a devizában fennálló tartós befektetések devizaárfolyamkülönbözetének elszámolására a konszolidáció során fölérendelt anyavállalat esetén a mentesíthető anyavállalatra az internetes honlapon történő közzétételre

a támogatások, végleges pénzeszköz-átadások különféle jogcímeinek elkü lönítése a valós értéken történő értékelés alkalmazásával összefüggésben a cashflow kimutatás elkészítése a bizonylat tartalma

A módosítás fő oka az volt, hogy az Európai Unió kiadta a meghatározott jogi formájú gazdasági társaságok, a bankok és más pénzügyi intézmények, illetve a biztosítóintézetek éves és összevont (konszolidált) éves beszámolóiról szóló 78/660/EGK, 83/349/EGK, 86/635/EGK és 91/674/EGK irányelvek módosításáról szóló 2003/51/EK irányelvét. Az irányelv az alábbi témakörökre vonatkozóan tartalmazott a nemzetközi szabályrendszerrel összhangban lévő rendelkezéseket:

60

értékelési szabályok, céltartalék-képzés, a beszámoló formája, szerkezete, a kiegészítő mellékletben és az üzleti jelentésben bemutatandó információk körének bővítése, a könyvvizsgálói jelentés. Ezeket a rendelkezéseket Magyarországnak is át kellett vennie, továbbá ismételten dönteni kellett arról, hogy az irányelv által felkínált választási lehetőséggel él-e szabályozásában. A számviteli törvény módosítása ennek megfelelően pontosítja a céltartalék-képzésre vonatkozó előírásokat. A céltartalék-képzésre ezután csak olyan fizetési kötelezettségek, várható jövőbeni költségek esetében kerülhet sor, amelyek fennállását,

jövőbeni

bekövetkezését

már

a

mérlegfordulónapon

nagy

valószínűséggel feltételezni lehet. A módosítás az irányelv rendelkezéseinek megfelelően bővíti a beszámolás szöveges részeinek tartalmát, az üzleti jelentésben szerepeltetendő adatok, információk körét, és részletezését. Kiegészíti a független könyvvizsgálattal, illetve a független könyvvizsgálói jelentéssel kapcsolatos kötelezettségekre vonatkozó szabályozást is. A nemzetközi szabályrendszerhez való közelítést szolgáló további módosítást jelentenek az üzleti vagy cégértékre, a devizában fennálló tartós befektetések deviza-árfolyamkülönbözetének elszámolására, a konszolidáció során fölérendelt anyavállalat esetén a mentesíthető anyavállalatra, az internetes honlapon történő közzétételre vonatkozó módosítások. Az üzleti vagy cégértékre vonatkozóan a módosítás hiánypótló jelleggel rendelkezik a várható megtérülést érintő rendkívüli hatások kezeléséről, intézkedik arról az esetről, amikor az üzleti vagy cégérték értéke a tevékenység folytatása nő, valamint megszünteti az átalakuláskori „belső” üzleti vagy cégérték kimutatásának a lehetőségét. A módosító törvény pontosítja az összevont éves beszámoló elkészítésével összefüggésben a fölérendelt anyavállalat esetén mentesíthető anyavállalatra vonatkozó előírásokat, és kiegészíti azokat a mentesítés során külön bemutatandó információk meghatározásával.

61

Az Európai Unióhoz történt csatlakozással függ össze az export, illetve az import fogalmakkal pontosítása. A termékexport és szolgáltatásexport, illetve a termékimport és szolgáltatásimport tekintetében a fő elszámolási elv az, hogy a külföldiek és belföldiek közötti termékforgalom a Magyar Köztársaság államhatárát átlépi-e vagy sem, illetve a szolgáltatásnyújtás külföldiek és belföldiek között történik-e vagy sem. A módosítás rögzíti, hogy a számviteli elszámolás során a Magyar

Köztársaság

államhatárán

kívüli,

de

az

Európai

Unión

belüli

termékforgalom, illetve szolgáltatásnyújtás továbbra sem minősül belföldinek. A gyakorlati alkalmazás során felmerült kérdések egyértelmű rendezésének elősegítése érdekében a módosítás néhány további pontosító, kiegészítő rendelkezést is tartalmaz az alábbi előírásokra vonatkozóan: a követelések csoportosítása, a bíróság által jogerősen megítélt követelés elszámolása, a készletek bekerülési értékének pontosítása, a kockázatmentes értékpapírok értékelése, a befektetett eszközök tartós használati, üzemeltetési, kezelési jogának átengedéséért kapott bevételek időbeli elhatárolása, a támogatások,

végleges

pénzeszköz-átadások különféle

jogcímeinek

elkülönítése, a kiegészítő mellékletben szerepeltetendő adatok, információk bővítése, a valós értéken történő értékelés alkalmazásával összefüggésben a cash-flow kimutatás elkészítése, a bizonylat tartalma.

62

5.A számvitel jövőképe A magyar számviteli szabályozás áttekintése során láthattuk, hogy a hatályos jogszabály olyan előírások rögzítésére törekszik, melyek összhangban vannak az uniós számviteli irányelvekkel, és a nemzetközi számviteli szabályozással. Minden apró módosítása során a harmonizációra törekszik, mely finomítgatásokkal sikeresen biztosítja a folyamatos összhangot. Az Európai Unió legújabb törekvése, hogy számviteli irányelveit fokozatosan összhangba hozza a nemzetközi s zámviteli standardokkal. A tagállamoknak folyamatosan meg kell felelniük ezeknek az irányelveknek, így a magyar vállalkozások beszámolói anélkül kerülnek egyre közelebb a nemzetközi számviteli standardokon alapuló beszámolókhoz, hogy egyébként csak önkéntes alapon, saját elhatározásukból kötelesek közvetlenül is alkalmazni a nemzetközi standardokat. Az Európai Unió tevékenységének köszönhetően a hazai szabályok egyre közelednek a nemzetközi előírások felé. Felmerülhet ezáltal az a kérdés, hogy ha az Európai Unió, és benne minden tagállam célja a nemzetközi szabályoknak való megfelelés, akkor mi szükség van egyáltalán a nemzeti szabályozásra, vagy a nemzeti számviteli standardok kialakítására. Erre azonban hamar meglehet találni a választ, ha megvizsgáljuk a nemzetközi számviteli standardok kialakításának rendszerét. A Nemzetközi számviteli standardok rendszere egy Keretelven alapul, melyben lefektetésre kerültek a legfontosabb alapelvek. Az alapelvekre figyelemmel kezdték el megalkotni a standardokat az egységesítést igénylő témakörökben. A standardok ezáltal nem fedik le a számvitel összes területét, folyamatosan bővül rendszerük a gyakorlati tapasztalatok és az újonnan felvetődött problémák rendezése alapján. Ha egy standard nem rendez egy számviteli kérdést, akkor a Keretelvben kell keresni rá a választ, azonban ez keretjellegére tekintettel rengeteg döntési lehetőséget biztosít alkalmazói számára. Ez a nem teljes körű szabályozás és a tág mozgástér indokolja a nemzeti szabályok megtartását, továbbá csak ezekkel a helyi előírásokkal lehet biztosítani a helyi sajátosságok érvényesülését. Magyarországon például sokkal

63

nagyobb számban fordulnak elő a kis- és középvállalkozások, mint más tagállamokban, és a nemzetközi szabályozás adaptálása ezekre feleslegesen nagy adminisztrációs terhet róna. A magyar nemzeti számviteli szabályozás szükségessége tehát indokolt, azonban lehetséges jövőképe elgondolkodtató. A jelenlegi szabályozásunk helyenként túlrészletezett, helyenként pedig túl általános, ennek megoldására potenciális jövőjének látom egy kétszintű szabályozási rendszerré alakítását. A törvény

lehetne

általános

alapelveket

és

kógens

szabályokat

tartalmazó

kerettörvény, melyet tartalommal a társadalmilag elfogadott nemzeti számviteli standardok töltenének meg. A számviteli standardok általában nem jogszabályban megfogalmazott szabályokat, előírásokat tartalmaznak, azonban ez a magyar jogalkotási hagyományokat figyelembe véve nem lehet elfogadott hazánkban. A magyar számviteli standardokat mindenképpen jogszabállyal kell kihirdetni, hogy kötelező ereje legyen. Standardok kialakítását azonban mindenképpen fontosnak tartom, mert rugalmasabban kezelhető a törvénynél, és mert a politikusok helyett a számviteli szakemberek befolyása nagyobb a megalkotásukban. A standardok az adott szakterületet meghatározó, a szakma által önként vállalt és elfogadott feladatokat, kötelezettségeket, módszereket tartalmaznák. A magyar számviteli standardok kidolgozásához meg kell teremteni a szükséges jogi feltételeket, biztosítani kell a kidolgozás anyagi-technikai feltételeit, meg kell határozni a standardok elfogadásának szabályait, dönteni kell a hatályba léptetésről. A Kormány ezért a 202/2003. (XII. 10.) Korm. rendeletében szabályozta a nemzeti számviteli standardok készítésének, kidolgozásának feltételeit, a standardok elfogadásának, bevezetésének, hatályba léptetésének követelményeit. E kormányrendeleti szabályozás a nemzeti számviteli standardokat a jogszabályi hierarchiában pénzügyminiszteri rendeletként határozta meg, amely rende letek kiadására a pénzügyminiszternek külön törvényi felhatalmazást is szükséges adni.

64

A magyar számviteli szabályozás három standardot alkotott meg idáig: a számviteli politikával, a készletekkel és a lízinggel kapcsolatos standardokat. Jogszabállyal történő kihirdetésük azonban ezeknek sem történt meg. Azóta megállt a nemzeti standardalkotás folyamata. Ennek talán az lehet az oka, hogy a jogalkotók, a politikusok nem akarják az irányításuk alól kiengedni a számviteli előírások meghatározását. Erre tekintettel a magyar számviteli szabályozás jövőjére nézve továbbra is marad a jogharmonizációs törekvés, és a nemzetközi számviteli standardokkal, valamint az EU szabályaival szinkronban lévő előírások alkotása. Ezt a jövőképet nézve felmerül a kérdés bennem, hogy milyen fokban valósult már meg idáig a harmonizáció a magyar számviteli szabályozásban, és meddig mehet még terjedelemben. A válasz keresése során számos statisztikai adatgyűjtést találtam a témában. A „Journal of Accounting Research” nevű folyóirat 2008. júniusi számában találtam adatokat arra vonatkozóan, hogy az egyes államokban a cégek hány százaléka adaptálta az IAS előírásokat. IAS elírásokat adaptáló cégek aránya (1994-2003) 7.táblázat Ausztrália Ausztria Belgium Kína Csehország Dánia Finnország Németország Görögország Hong Kong Magyarország Lengyelország Portugália Oroszország Szingapúr Dél-AFrika Spanyolország Svédország Törökország Nagy-Britannia

0,31% 5,20% 1,53% 27, 52% 0,61% 1,22% 0,92% 19,88% 0.61% 3,06% 3,06% 0,31% 0,31% 0.61% 2,45% 2,45% 0,31% 0,31% 4,89% 0,31%

65

A fenti országok közül Kína és Németország tűnik ki kimagasló eredményével. Az 1994-2003 között IAS előírásokat adaptáló cégek közel 28%-a Kínában volt székhelye, további 20%-ának pedig Németországban. A két nemzetállam azért képvisel ilyen kiugró értékeket, mert ezekben az országokban ekkor már kötelező jelleggel volt előírva a cégek számára a nemzetközi előírásoknak való megfelelés. Magyarország egyáltalán nem képviselt rossz arányszámot akkoriban. Az 1994-2003 közötti időszakban IAS előírásokat adaptáló cégek több, mint 3%-a Magyarországon volt található. Ezzel az aránnyal teljesen megfeleltünk az átlagnak, és ha figyelembe vesszük a felmérés időszakát, akkor észrevehetjük, hogy abban az időben jórészt a korábbi számviteli törvény volt hatályban. Ez mutatja, hogy már az EU-hoz történő csatlakozásunk előtt érvényben volt korábbi számviteli törvényünk is nagyban harmonizált a nemzetközi előírásokkal. A folyóirat az alábbi felmérést gazdasági ágazati szektorokra is lebontotta, mely

eredményeinek

felhasználásával

az

alábbi

ábrát

készítettem

szemléltetésképpen.

9.ábra: A z IAS adaptálása a gazdasági ágazatokban. (saját szerkes ztés)

Az ábrából kiolvasható, hogy már 1194 és 2003 között is ugyanaz volt a tendencia, mint manapság, hogy az IAS előírásait alkalmazó cégek markáns többsége az ipar gazdasági ágazati szektorban található. Kiemelkedő még a

66

biztosító, értékbecslő és szolgáltatásnyújtó cégek adaptálási folyamatai is. Az adatok nemzetállamonkénti bontásban nem kerültek feldolgozásra, ezért nem lehet következtetéseket levonni azzal kapcsolatban, hogy Magyarországon az ágazati megoszlás hogyan alakult. Az Európai Tükör 2010/1. januári számában azonban Beke Jenő: A számvitel harmonizációja az Európai Unióban című cikkében találtam pár statisztikai adatot tartalmazó táblázatot. A cikk 2. táblázata tartalmaz Magyarországra vonatkozó információkat, melyben a beszámoló készítéséhez kapcsolódó legfontosabb 21 standard került megvizsgálásra abból a szempontból, hogy mennyire térnek el, illetve mutatnak azonosságot a tagállamok nemzeti számviteli szabályaihoz képest. A táblázatban szereplő adatok alapján a következő ábrában szerepeltetem annak eredményeit.

10.ábra: A nemzeti számv iteli szabályok eltérésének aránya a nemzet közi standardoktól (saját szerkesztés)

Az ábra 2006-os adatok alapján készült, melyből kiolvasható, hogy a nemzetközi előírások adaptálásának folyamata Magyarországon még nem túl jelentős, nem képvisel kiemelkedő arányszámot a tendenciában. A nemzeti számviteli szabályok 62%-os eltérést mutatnak a nemzetközi szabályozástól, mely nem teszi lehetővé a magyar vállakozások számára az IAS előírásokkal kompatibilis

67

beszámoló készítésének lehetőségét. A fejezet előző táblázatában szereplő értékeket összevetve az ábrán szereplő lényeges eltéréssel, elmondható, hogy talán a nemzetközi szabályokkal való összhang csekély foka miatt nagy az olyan cégek aránya, melyek az IAS előírásokat adaptálva azoknak megfelelően külön beszámolót is készítenek. Az ábrából megállapítható, hogy a magyar szabályok eltérési tendenciája rosszabb az átlagtól, mivel 12 nemzet mutat jobb értékeket tőle, és csak 5 rendelkezik rosszabb értékekkel. A legmarkánsabb eltérést a görög, luxemburg és a spanyol nemzeti szabályozás produkálta. Az ábrából az is kitűnik, hogy a tagállamok közül jellemzően a brit és az ír nemzeti számviteli szabályok mutatják a legtöbb azonosságot a nemzetközi szabályozással. Ennek az oka talán az lehet, hogy mindkét nemzet a szokásjogra épülő common-law jogrendszerbe tartozik, melyhez közelebb áll a szokások, standardok alkalmazása, mint a kontinentális jogrendszerű országokhoz. A common-law rendszerű országokban az adaptálás folyamata is gyorsabb és egyszerűbb

a

kontinentális

jogrendszerű

nemzetekre

jellemző

jogalkotási

folyamatnál. Az ábrából végső következtetésként levonhatjuk, hogy ha a magyar számviteli szabályozás a jövőben – a standardok alkotásával szemben – továbbra is a harmonizációra törekszik, akkor még sok időt fog igénybe venni és sok területet fog átölelni a közelítés. Szükséges azonban megjegyezni azt is, hogy az ábrából kiolvasható adatok még az EU közelítési és egységesítési politikájának meghozatala előtt lettek rögzítve. Egy mostanában készült felmérés adatai már biztos, hogy nagyobb azonosságot mutatnának többek között hazánk szabályozásában is. A Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat című szaklap 2010./9. szeptemberi számában egy frisebb felmérés található Sipos Petra: A tagállamok IAS/IFRSalkalmazásának gyakorlata 2010-ben című cikkében. Az adatok aktualizáltságát mutatja, hogy ezekben már érződik az 1606/2002/EK rendelet hatása, mely a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal összhangban álló számviteli beszámolási standardokkal összhangban álló számvitlei beszámoló összeállítását

68

bizonyos körben előírta, illetve lehetővé tette. A felmérés adatait felhasználva a következő ábrát készítettem.

11.ábra: AZ IAS/IFRS-alkalmazás 27 EU tagállamban (saját szerkesztés)

Az EU-s rendelet 2005-től kötelező jelleggel előírta a tőzsdén jegyzett cégek számára a nemzetközi standardokkal összhangban összeállított konszolidált beszámoló elkészítését, ezért ezekre nézve az ábra nem tartalmaz adatot. Megfigyelhető az ábrában azonban, hogy a tőzsdén nem jegyzett cégek konszolidált beszámolója elkészítésére vonatkozóan a tagállamok majdnem 90%-a írja elő a nemzetközi standardok alkalmazásának lehetőségét. A hatályos magyar számviteli törvény is megadja ezt a választási lehetőséget. Az egyedi beszámolók vonatkozásában viszont már nem látható ez az általános elfogadási tendencia. A tőzsdén jegyzett cégek esetében egyenlő arányban írják elő a tagállamok kötelező jelleggel, illetve lehetőségként. Magyarország azonban a tagállamoknak abban a 30%-ában található, ahol abszolút nem fogadják el a nemzetközi standardok alkalmazását. A tőzsdén nem jegyzett cégek vonatkozásában viszont európai szinten – így Magyarországon is - az a tendencia jellemző többségében, hogy nem fogadják el az IAS/IFRS előírások alkalmazásával összeállított egyedi beszámolókat. Végső következtetésként elmondható, hogy Magyarország az uniós rendelet adta választási lehetőségek alkalmazása terén hasonló irányt képvisel, mint a tagállamok többsége, hozzájuk képest elmaradást nem mutat. Még mindig

69

kisebbségben vannak azok a tagállamok, ahol elfogadják az IAS/IFRS előírások alapján összeállított beszámolókat. A magyar számviteli szabályozás jövőjét talán éppen ez mutathatja meg. A nemzetközi számviteli szabályok alkalmazásával összeálított egyedi beszámolót elfogadó tagállamok száma ugyanis egyre növekszik, az

IAS/IFRS rendszer vilálviszonylatban mért térnyerése pedig jelentős. A

nemzetközi számviteli standardok rendszere átvette a világstandardként való elfogadás felé irányuló törekvésben a vezető szerepet azáltal, hogy az EU közelíti az előírásait felé, illetve a US GAAP is teret engedett az IAS-nak. Erre tekintettel a magyar gazdasági növekedés és a magyar vállalkozások versenyképességének javítása érdekében célszerű lenne a jövőben a nemzeti szabályozás harmonizációja során egyre nagyobb szabadságot biztosítani a vállalkozásoknak a nemzetközi szabályok alkalmazása terén. A magyar szabályokat olyan mértékben kellene közelíteni a nemzetközi előírásokhoz, hogy az egyedi beszámoló elkészítése során is elfogadhatóvá váljon az IAS/IFRS előírások használata. A gazsaági válság hatásainak kiküszöbölése miatt pedig napjainkban különösen fontos a számvitlei renszerünk erősítésének és egységesítésének kérdése a befektetői bizalom helyreállítása érdekében.

70

6.Összefoglalás A szakirodalmi feldolgozás során bemutattam, hogy a gazdasági rendszerek változása folyamatos hatással van a számviteli szabályozás területére. A

hazai

számviteli

szabályozás

fejlődésének

vizsgálata

során

is

megállapítható volt, hogy a Magyarországra jellemző, koronként változó gazdasági környezethez

folyamatosan

igazodott

a

számvitellel

szemben

felállított

követelmények, elvárások. Eleinte a magyar könyvvitel célja a kereskedelmi társadalmakra jellemző eredmény-típusú kimutatás volt, majd megjelent később az ellenőrizhetőség követelménye is. Az első önálló magyar számviteli jogszabály megalkotására azonban sokáig kellett várni. Az 1968-as törvényerejű rendelet megszületéséig a vállalkozások könyvvezetési, önköltség-számítási, mérleg- és eredménykimutatás

készítési

kötelezettségét

kizárólag

alacsonyabb

rendű

jogszabályok, illetve az állami irányítás egyéb jogi eszközei, jellemzően kormányhatározatok

és

pénzügyminisztériumi

utasítások

tartalmazták.

A

vállalkozások azonban a 60-as években egyre nagyobb önállóságra tettek szert, és tevékenységi körük is kibővült, ez pedig már szükségessé tette a számvitelnek egy magasabb rendű jogszabályban történő önálló szabályozását. A számvitel célja ebben a törvényben már a könyvviteli nyilvántartásoknak a valóságnak megfelelően teljes körű és a pénzügyi hatóságok által ellenőrizhető módon történő vezetése volt. Az egységes számviteli rend kialakításra vonatkozó részletszabályokat a tvr. felhatalmazása alapján PM rendeletek tartalmazták. Az 1979. évi II. törvény érdemi változást nem hozott a számviteli szabályozásunkra nézve . A tervgazdálkodás feltételeihez igazodva a számvitel központi szabályozását teremtette meg, melyet főleg az adórendszer követelményei határozták meg. A számviteli információk a rendszerváltásig elsődlegesen a gazdaságirányítás

céljait

szolgálták.

jogszabályokkal

alátámasztott

Ez

az

számviteli

állami

szabályozás

információkat

egységes,

biztosított

a

gazdaságirányítás számára, de nem tette lehetővé, hogy ezekhez az információkhoz

71

a vállalkozók hozzájuthassanak. A vállaltokra a jogszabályi követelmények nagyon sok - számukra használhatatlan – információ szolgáltatási kötelezettséget írtak elő. A magyar gazdaságban a rendszerváltás után megnőtt a magántulajdon szerepe, csökkent a piaci mechanizmusba történő központi beavatkozás igénye. Ennek az új piacgazdaságnak a kiépítéséhez és megfelelő működéséhez elengedhetetlenül

szükséges

volt,

hogy

a

piaci

szereplők

a

döntéseik

megalapozásához szükségesek információkhoz hozzájussanak. Az 1991. évi számviteli törvény erre tekintettel egy olyan számvitelnek kívánta kiépíteni és megalapozni a jogszabályi feltételeit, amely a piaci szereplők számára is elérhető módon képes objektív információkat valósan és hűen szolgáltatni a gazdálkodó szervezetek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, valamint azok alakulásáról. A globalizáció napjainkban elérte a számvitelt is, és hatása érződik a szabályozási

rendszerünkben

is.

A

beszámolók

információ

tartalmának

összehasonlíthatósága érdekében egyre intenzívebb a jogharmonizációra való törekvés a hazai számvitelben. Erre tekintettel és egyéb, a törvény gyakorlati alkalmazása

során

felmerült

kérdések

rendezése

érdekében

2000-ben

újrafogalmazták a korábbi számviteli jogszabályt Magyarországon. A számviteli szabályozásunk mostani helyzetét az jellemzi, hogy folyamatosan próbál igazo dni ahhoz, hogy nemzetgazdaságunk jelenleg egy globális átalakulási folyamat részese. A nemzetközi számviteli rendszerek egységesítési törekvésein túl az állandó jelleggel felmerülő különböző gyakorlati alkalmazási problémák rendezésére lenne szükség egy megbízhatóbb képet tükröző számviteli rendszer kialakulásához.

72

7. Irodalomjegyzék

1. Dr. Baricz Rezső: A számvitel súlypontjai. In.: Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2008/jubileumi melléklet 3-6.o. 2. Barry J. Epstein – Abbas Ali Mirza: IAS Nemzetközi számviteli standardok – Magyarázatok és alkalmazások. Perfekt Kiadó 2003. 3. Beke Jenő: A számvitel harmonizációja az Európai Unióban. In.: Európai Tükör 2010/1. január 86-100. 4. Dr. Deák István: A számvitel vagyonfelfogásáról. In.: Számvitel-AdóKönyvvizsgálat 2008/12 december 497.o. 5. Jack L. Smith – Robert M. Keith – William L. Stephens: Accounting Principles. McGraw-Hill Book Company 1990. 1-12., A1-A15.oldal 6. Kapásiné dr. Búza Mária - dr. Eperjesi Ferenc: Az Európai Unió számviteli irányelvei

és

a

nemzetközi

számviteli

standardok

magyar

szemmel.

KOMPKONZULt Kiadó, Budapest 1999. 37-45.o. 7. Korom-Ormos-Veress: Bevezetés a számvitel rendszerébe. Akadémiai Kiadó, Budapest 2005. 11-31. oldal 8. Laáb Ágnes: Számviteli alapok. TYPOTEX Budapest 2006. 9. Mary E. Barth – Wayne R. Landsman – Mark H. Long: International Accounting Standards and Accounting Quality. In Journal of Accounting Research 2008. june 467-498.

73

10. Dr. Nagy Gábor: A számviteli szabályozás elmúlt 50 éve. In.: Számvitel-AdóKönyvvizsgálat 2008/jubileumi melléklet 6-8.o. 11. Sipos Petra: A tagállamok IAS/IFRS-alkalmazásának gyakorlata 2010-ben. In.: Számvitel-Adó-Könyvvizsgálat 2010/9. szeptember 398-399.o. 12. http://hu.wikipedia.org/wiki/Sz%C3%A1mvitel. Letöltés: 2011. március 30. 13. http://en.wikipedia.org/wiki/Generally_Accepted_Accounting_Principles_(Unit ed_States) Letöltés: 2011. március 30. 14. http://www.iasplus.com/standard/standard.htm Letöltés: 2011. március 30. Jogszabálygyűjtemény 1. 1875. évi XXXVII. törvény 2. 1930. évi V. törvénycikk 3. 1968. évi 33. törvényerejű rendelet 4. 1979. évi II. törvény 5. 1991. évi XVIII. törvény és módosításai 6. 2000. évi C. törvény és módosításai 7. 9/1969. (III.18.) PM rendelet 8. 55/1970. (XII.30.) PM rendelet 9. 56/1970. (XII.30.) PM rendelet 10. 202/2003. (XII.10.) Korm.határozat 11. 78/660/EGK irányelv (negyedik irányelv) 12. 83/349/EGK irányelv (hetedik irányelv) 13. 2001/65/EK irányelvének

74

8. Summary

My intention was to choice a particularly actual subject to analyze in my thesis. The globalization, in economic aspect, has an effect almost on all the states of the world and all segments of the market, hence accountancy has also been influenced with it. I found it practical to study the effects of the globalization on the principal issues and regulation of the accountancy.

We can regard all the following phenomena as effects of globalization:

expansion of the economic relations of the companies, acceleration of the capital flow, appearance of multinational firms and the increasement of their foreign equity requirements, and the escalation of the competition.

It is also an effect of the globalization that the national borders are continually narrowing in the concern of the economy, which leads to the growth of the importance of partnership relations regarding companies. Economic stakeholders are intended to get globally acquainted with the comapanies and it is also a claim to have the opportunity to compare the information provided. The latter demand effectuted the ambition to standardise the accountancy rules globally.

In my thesis I am observing the effects of the standardisation intentions on the Hungarian accountancy legislation. The thesis has four main parts:

75

The goal in the first part is to define the object of accountancy. In this part found it essential to review the evolution of accountancy and examine accountancy az an information system. The second part contains an analysis of the development of the Hungarian accountancy legislation from 1875 to 2000. In this part I try to present how the changes of economic environment affected the evolution of accountancy systems.

The third part is about the current Hungarian accountancy legislation and the modifications regarding it, together with the reasons of modifications.

The fourth part is about the future: I summarise the possible trends for the future regarding Hungarian legislation, focusing on the effects of accountany globalisation and standardisation.

76

1. melléklet A US G AAP alapkoncepciója Alapfeltételezések (Basic Assumptions): 1. A gazdasági egység feltételezés (Accounting Entity) arra vonatkozik, hogy a vállalkozás elkülönül a tulajdonosaitól és más vállalkozásoktól; továbbá a bevételek és a ráfordítások elkülönülnek a személyes kiadásoktól. 2. A vállalkozás folytatása feltételezés (Going Concern) azt jelenti, hogy a vállalkozás korlátlan ideig működni fog. 3. A pénzegység feltételezés (Monetary Unit Principle) szerint a nyilvántartásba vétel egy állandó pénznemben történik. 4. A rendszeres időszakonként történő beszámolás feltételezés (Time-period principle) azt jelenti, hogy a vállalkozás gazdasági eseményeit el lehet különíteni egy mesterségesen meghatározott időszakon belül.

Alapelvek: 1. A könyv szerinti érték elve (Historical Cost principle) megköveteli a vállalkozásoktól, hogy beszámolóikban az értékelés a bekerülési érték alapján történjen, ne pedig piaci értéken. 2. A bevételek elismerésének elve (Revenue Recognition principle) szerint a bevételeket azok realizálódásakor kell elszámolni, nem pedig akkor, amikor pénzügyileg teljesítették. 3. Az összemérés elve (Matching principle) alapján a ráfordításokat és a bevételeket azonos időszakban kell elszámolni. 4. A teljes bemutatás elve (Full Disclosure principle) értelmében minden információt és adatot, ami a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzettel kapcsolatos vagy azt lényegesen befolyásolja, be kell mutatni.

77

Alapkikötések: 1. A tárgyilagosság követelménye (Objectivity principle) szerint a vállalkozás pénzügyi kimutatásainak tárgyi bizonyítékokon kell alapulnia. 2. A lényegesség követelménye (Materiality principle) azt jelenti, hogy bemutatáskor figyelembe kell venni az adott tétel lényegességét. 3. A következetesség követelménye (Consistency principle) értelmében a vállalkozásnak évről évre ugyanazt az elszámolási módszert kell alkalmaznia. 4. A konzervativizmus (Conservatism) azt jelenti, hogy két megoldás közül azt kell választani, amelyik esetében kevésbé valószínű, hogy túlértékeli az eszközöket és bevételeket.

78

Az elfogadott nemzetközi számviteli standardok

2.melléklet

IFRS 1 First time Adoption of International Financial Reporting Standards IFRS 2 Share-based Payment IFRS 3 Business Combinations IFRS 4 Insurance Contracts IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations IFRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures IFRS 8 Operating Segments IFRS 9 Financial Instruments IAS 1: Presentation of Financial Statements. IAS 2: Inventories IAS 3: Consolidated Financial Statements IAS 4: Depreciation Accounting IAS 5: Information to Be Disclosed in Financial Statements IAS 6: Accounting Responses to Changing Prices IAS 7: Cash Flow Statements IAS 8: Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors IAS 9: Accounting for Research and Development Activities IAS 10: Events After the Balance Sheet Date IAS 11: Construction Contracts IAS 12: Income Taxes IAS 13: Presentation of Current Assets and Current Liabilities IAS 14: Segment Reporting IAS 15: Information Reflecting the Effects of Changing Prices IAS 16: Property, Plant and Equipment IAS 17: Leases IAS 18: Revenue IAS 19: Employee Benefits

79

IAS 20: Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance IAS 21: The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates IAS 22:Business Combinations IAS 23: Borrowing Costs IAS 24: Related Party Disclosures IAS 25: Accounting for Investments IAS 26: Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans IAS 27: Consolidated Financial Statements IAS 28: Investments in Associates IAS 29: Financial Reporting in Hyperinflationary Economies IAS 30: Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions IAS 31: Interests in Joint Ventures IAS 32: Financial Instruments IAS 34: Interim Financial Reporting IAS 35: Discontinuing Operations IAS 36: Impairment of Assets IAS 37: Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets IAS 38: Intangible Assets IAS 39: Financial Instruments: Recognition and Measurement IAS 40: Investment Property IAS 41: Agriculture

80

A 2000. évi C. törvény módosításainak áttekintése Módosító jogszabály

Módosítással érintett rendelkezések

Módosítás tartalma

3.melléklet Módosítás indokai

2001. évi L. törvény a pénzügyi tárgyú törvények módosításáról

167. § (4)

A számla aláírásának kötelezettsége alól mentesíti azokat a szolgáltatást végző vállalkozókat, amelyek számítógépes úton zárt rendszerben a számlázási rendszer által mért alapadatok alapján, emberi beavatkozás nélkül folyamatosan és nagy tömegben állítanak ki számlát.

gyakorlati alkalmazhatóság

2001. évi LXXIV. tv. a pénzügyeket szabályozó egyes jogszabályok módosításáról

3.§ (8) 13.,6.pont, 20.§ (3), 36.§ (2) c), 37.§ (2) f), 44. § (4), 53.§ (3)-(4), 54.§ (7), 57.§ (2), 58.§ (1) a), (2),(4),(8), 85.§ (2) e), 102.§ (6), 105.§ (8), 112.§ (2) c), 151.§ (1), 153.§ (5), 154.§ (8), 163.§ (1) b)-c), 167.§ (5), 169.§ (1),(5),

A számvitelhez szorosan kapcsolódó tőkepiaci fogalmak meghatározása a tőkepiacról szóló törvényre való hivatkozással

jogszabályi környezet változása, az uniós csatlakozással kapcsolatos jogharmonizáció, és a jogalkalmazás segítése

A "devizakülföldi társaság" fogalmának meghatározása Előírja, hogy a tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke leszállításához kapcsolódó tőketartalék,- eredménytartalék kivonás összegének a jegyzett tőke leszállításával arányosnak kell lennie Előírja, hogy a korábban időbelileg elhatárolt árfolyamnyereséget meg kell szüntetni, ha az üzleti évben a pénzügyileg realizált árfolyamveszteség összevontan meghaladja pénzügyileg realizált árfolyamnyereséget Lehetővé teszi a terv szerinti ÉCS módosítását valamennyi immateriális jószágnál és tárgyi eszköznél Megteremti a törvényen belüli előírások összhangját az eszközös értékvesztésének visszaírása vonatkozásában Megteremti az egységes értelmezését az egyedi eszköz mérlegkészítéskori piaci értékének A tartalékra vonatkozó előírások pontosítása az egyszerűsített beszámolót érintően A devizában fennálló követelések és kötelezettséget nyilvántartás szerinti értéke és a forintra átszámított értéke közötti árfolyamkülönbözet elszámolásának pontosítása Az egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre történő áttéréshez kapcsolódó eredményt érintően elszámolandó tételeket kiegészíti

81 Rögzíti, hogy az elektronikus számviteli bizonylatot minősített elektronikus aláírással és időbélyegzővel kell ellátni

3.§ (2) 1. c),7.pont, 9.§ (5), 26. § (2), 38.§ (2), 47. § (4) c),(9), 60.§ (3), 62. § (2), 63.§ (1),(3), 77.§ (2) f), 81.§ (2) g), 98.§ b), 113.§ (1),(4), 141.§ (4), 151.§ (1)-(2), 177.§ (9)-(10)

Enyhítést céloz a mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkező és nyilvántartásba vett személyek alkalmazási feltételeként megjelölt 5 millió forintos nettó árbevételi értékhatár 10 millió forintra történő felemelése

2002. évi XLIII.tv. az egyszerűsített vállalkozói adóról

2/A.§

Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alá tartozó vállalkozásokat mentesíti a számviteli törvény szerinti számviteli kötelezettségek alól, amíg nyilvántartási kötelezettségeiknek az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény előírásai szerint tesznek eleget. Rendezi a számviteli törvény hatálya alá történő visszatérés és visszakerülés szabályait is.

az új adónem bevezetéséhez kapcsolódó módosítások

2004. évi XLV. tv. az európai részvénytársaságról

3.§ (1) 2.pont, 11. § (2) c)

A vállalkozó fogalmát kiegészíti az európai gazdasági egyesüléssel és az európai részvénytársasággal.

az új társasági forma bevezetéséhez kapcsolódó módosítások

2002. évi XLII.tv. az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról

A mérlegképes könyvelők nyilvántartásba vételéhez szükséges, a képesítés megszerzését megelőző 3 éves szakmai gyakorlat követelményének átmeneti enyhítése

a gyakorlati tapasztalatok figyelembe vétele alapján egyes kötelezettségek enyhítése, valamint a törvényen belüli előírások közötti összhang megteremtése

Megjeleníti a mérlegfordulónapi értékeléskori árfolyamkülönbözetek hatását a tárgyév eredményében Módosítja az utólag adott, nem számlázott engedmény számviteli elszámolási szabályait. Az elszámolás alapjául szolgáló pénzügyi rendezés határidejét meghosszabbítja a mérlegkészítés időpontjáig. Egyértelmű szabályozást ír elő a jogelőd nélkül alapított vállalkozások tekintetében az egyszerűsített éves beszámoló választásának kérdésében Pontosítja a bekerülési érték meghatározását Egyszerűsíti a saját termelésű készlet norma szerinti közvetlen önköltségének meghatározását azzal, hogy azt a teljesítési fok alapján arányosítással is meg lehet majd határozni.

Rögzíti, hogy az európai részvénytársaságnál az üzleti év a naptári évtől eltérő lehet

82 2004. évi LXIX. tv. egyes törvényeknek az Európai Gazdasági Térségben való részvétellel összefüggő jogharmonizációs célú módosításáról

116.§ (1) a), 174. § (3)

Az összevont éves beszámolóra vonatkozó rendelkezések hatályát az EU helyett az EGT-re terjeszti ki

az Európai Gazdasági Térséghez történő csatlakozás következtében szükséges módosítás

2005. évi XXVI. tv. az adókról, járulékokról szóló törvények módosításáról

9.§ (2)

Az egyszerűsített éves beszámoló készítésének feltételeként megjelölt mutatóértékek közül a mérlegfőösszeg 500 M Ft-ra, az éves nettó árbevétel 1000 M Ft-ra kerül megemelésre.

adminisztrációs egyszerűsítés

3.§ (5) 1.c),2.c), (7)3., 20.§ (4), 28.§ (2) b), 77.§ (3) b),(6) 80.§ (2), 96.§ (4), 98.§ d), 133.§ (7) 141.§ (9), 145.§ (2), 151.§ (4), 166.§ (3)-(4), 177.§ (14)

Módosul az üzleti vagy cégérték fogalmi meghatározása és szabályozása.

Egyszerűsítési, illetve versenyképességet növelő célokat szolgál. A módosítás révén csökkennek a vállalkozások adminisztrációs terhei, és javulnak a nemzetközi piacokon való közvetlen gazdasági részvétel működési feltételei.

2005. évi CXII. tv. a számvitelről és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló törvények módosításáról

Pontosításra kerül a személyi jellegű egyéb kifizetések fogalmi meghatározása. A devizában történő beszámolókészítés és könyvvezetés lehetőségét feltételesen kiterjeszti minden olyan vállalkozásra, a melynél a tevékenység elsődleges gazdasági környezetének pénzneme a forinttól eltérő konvertibilis deviza. Rögzíti a befejezetlen, még ki nem számlázott szolgáltatások mérlegbeni bemutatásának helyét és tartalmát. A használatbavételkor egy összegben költségként elszámolható eszközök 50 ezer forintos értékhatárát 100 ezer forintra módosítja. Az egyszerűsített éves beszámolót készítőket a kiegészítő mellékletben további adat- és információszolgáltatási kötelezettség alól mentesíti. Kiegészíti az összevont éves beszámoló kiegészítő mellékletében bemutatandó információkat.

83 Az idegen nyelven történő bizonylat-kiállítás lehetőségét megteremti a hazai gazdálkodók számára.

2006. évi IV. tv. a gazdasági társaságrokról

2006. évi CXXXI. tv. az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról

3.§ (1) 2. pont, 11.§ (2) c), 49.§ (6), 86.§ (3) c), 95/A.§, 134.§ (2), 136.§ (10), 175.§ (2), 178.§ (1) f) 3.§ (1) 2.,(5) 3., 14.§ (8), 20.§ (3)-(4), 30.§ (4),(6), 33.§ (2)-(4), 35.§ (1), 38. § (3),(9), 41.§ (4)-(5), 50.§ (4), 52.§ (4)-(6), 72. § (4) d), 86.§ (3), 89.§ (2)-(3), 116.§ (5), 158.§ (5), 166.§ (1), 175.§, 176.§

A törvény hatályát kiterjeszti az európai szövetkezetekre. A gazdasági társaságok átalakulása vonatkozó rendelkezéseket kiegészíti az új szabályozásnak megfelelően, így a kiválás esetére is megfelelő előírást határoz meg.

A vállalkozói fogalmat kiegészíti a nonprofit gazdasági társasággal, a szociális szövetkezettel és az iskolaszövetkezettel. Új fogalmi meghatározásként jelenik meg a többségi befolyás, és a minősített többséget biztosító befolyás fogalmai. Az európai gazdasági egyesülésre, az európai részvénytársaságra és az európai szövetkezetre is tartalmazza a devizában történő könyvvezetés és beszámolókészítés lehetőségét. A devizaalapú tételek a devizában felmerült tételekkel azonosan minősülnek. Meghatározza a saját részvény, saját üzletrész visszavásárláson kívüli megszerzésének elszámolására vonatkozó számviteli szabályokat. Ismételten lehetővé teszi a nem realizált árfolyamveszteségek időbeli elhatárolását. Meghatározza a lekötött tartalék közvetlen átadására/átvételére vonatkozó szabályokat Kiterjeszti a piaci érték alkalmazását a térítés nélkül átvett eszközökre, illetve igénybe vett szolgáltatásokra. Meghatározza, hogy mely eszközök esetében nem lehet egyáltalán terv szerinti écs-t elszámolni, és melyek azok az eszközök, melyeknél csak feltételek fennállása esetén nem szabad terv szerinti écs-t elszámolni. Tartalmazza a befektetett eszközök használati, üzemeltetési, kezelési jogának átengedéséért kapott számlázott ellenérték nettó árbevételkénti elszámolási szabályait Rögzíti, hogy számviteli bizonylatnak minősülhet az olyan dokumentum is, amelyet nem a számviteli bizonylatolás céljára készítettek.

az új jogszabályi környezettel kapcsolatos módosítások

a módosítást a jogszabályi környezet változása és a gyakorlati alkalmazás során felmerült kérdések rendezésének az igénye indokolja

84 2007. évi LXXV. tv. a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről

88.§ (8), 96.§ (4), 133.§ (4) h), 155.§ (3)-(4), 155/A.§, 155/B.§, 175.§ (2)

2007. évi CXXVI. tv. az egyes adótörvények módosításáról

3.§ (2) 8., 8.§ (5), 11.§ (5), 32.§ (5), 33.§ (5)-(6), 44.§ (5), 45.§ (1) c),(6), 50.§ (4), 55.§ (2), 86.§ (3) j), 89.§ (6), 90.§ (3) c), 95/B.§, 96.§ (5), 120.§ (9), 133.§ (4), i)j), 134.§ (3)-(4), 135.§ (6), 145.§ (6), 154/B. §, 175.§ (2) n), 177.§ (15)

A kiegészítő melléklet tartalmát kiegészíti azzal, hogy be kell mutatni a tárgyévi üzleti évre vonatkozó beszámoló könyvvizsgálatáért a könyvvizsgáló által felszámlázott díjat. Módosításra kerülnek a könyvvizsgálati mentességre vonatkozó előírások. Rögzíti, hogy a könyvvizsgáló vagy könyvvizsgáló cég megbízása csak megfelelő indok alapján mondható fel.

Az Európai Unió a 2006/43/EK irányelv elfogadásával megújította az uniós szintű könyvvizsgálati szabályokat. Az irányelv átvétele és a könyvvizsgálói előírásokkal összefüggő gyakorlati tapasztalatok rendezése indokolta a számviteli törvény módosítását.

Rendezi a helyettes és a helyettesített könyvvizsgáló jogviszonyát.

Az uniós irányelvnek való megfelelést szolgálja a mérlegen kívüli megállapodások és a kapcsolt felekkel folytatott tranzakciók kiegészítő mellékletben történő bemutatásának előírása, valamint a vállalatirányítási nyilatkozat üzleti jelentésben való közzétételének megkövetelése.

Az EU 2006/46/EK irányelvének való megfelelést, az adminisztrációs és nyilvántartási kötelezettségek egyszerűsítését és a gyakorlati kérdések rendezését tartalmazza a módosítás.

Előírja, hogy a vállalkozók beszámolóikat kizárólag elektronikus úton tegyék közzé. Lehetővé teszi a vevőnként, az adósonként kisösszegű követelések után elszámolandó értékvesztés egyösszegű elszámolását és kimutatását. Megteremti az előtársasági időszakról készítendő külön beszámoló elhagyásának lehetőségét. Bővíti a devizakönyvvezetés és beszámolókészítés lehetséges pénznemét. Lehetővé teszi az értékpapír kölcsönbeadása során keletkező technikai eredmény időbeli elhatárolását. Megteremti az üzemeltetőnek térítésmentesen átadott eszközök miatt keletkező veszteség időbeli elhatárolásának lehetőségét. Egyértelművé teszi az összevont éves beszámoló és üzleti jelentés aláírási kötelezettségére vonatkozó előírásokat.

2008. évi LXXXI. tv. az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról

3.§ (2) 8., 9.§ (6)-(7), 14.§ (9)(10), 20.§ (5), 26.§ (3), 45.§ (2),

Bővíti a devizakönyvvezetés és beszámolókészítés lehetőségét. Mentesíti a konszolidált beszámoló készítési kötelezett ség alól a harmadik országbeli külföldi felettes anyavállalattal rendelkező belföldi anyavállalatot.

Adminisztrációt egyszerűsítő módosítást tartalmaz.

85 45.§ (2), 72.§ (4) a), 77.§ (3) h), 81.§ (2) h), 84.§ (3) b), 86.§ (7) d), 98/A.§, 116.§ (1)-(2), 151.§ (8)-(9),(10) 152.§ (3), 152/A.§, 167.§ (1) d), 178.§ (5)

A könyvvizsgálatra nem kötelezett jogi személyiség nélküli gazdasági társaságokra lehetővé tesz egy olyan sajátos beszámolási rendszert, amelyben a ténylegesen felmerült, alapbizonylatokkal alátámasztott tételek rögzítésén túlmenően gyakorlatilag további értékelési, átértékelési feladatokat nem kell elvégezni. Korlátozza a napi készpénz záró állomány havi szintű átlagos mértékét. Lehetővé teszi, hogy a devizában történő könyvvezetés és beszámolókészítés euróban történjen. Pontosítja, hogy az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok között kell kimutatni az ingatlanok rendeltetésszerű használatához kapcsolódó díjakat. Rögzíti, hogy az 1 és 2 forintos érmék bevonása miatti kerekítési különbözetet az egyéb bevételek vagy az egyéb ráfordítások között kell elszámolni. Szabályozza, hogy az értékesített, és a szerződés szerinti feltételek teljesítésének későbbi meghiúsulása miatt visszavett, a két időpont között használt eszköz visszavételkori értékét egyéb bevételt csökkentő tételként kell elszámolni. Szabályozza a természetes személyek nyilvántartásában kezelt adatait, illetve ezen adatok nyilvánosságát.

2009. évi LXXVII. tv. a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról

3.§ (2) 8., 20.§ (2)-(5), 29.§ (6), 37.§ (1) c), 43.§ (1), 60.§ (10), 77.§ (7), 81.§ (5)

Rögzíti, hogy az árfolyamok napon belüli változása esetén a fenti feladatok végrehajtása során az adott napi utolsó jegyzett árfolyamot kell figyelembe venni.

a versenyképesség javítása a módosítás célja

Megváltoztatja a szerződésen alapuló, nem számlázott, utólag kapott/adott engedmény szerződés szerinti összegének elszámolását. Kiterjeszti az euróban való könyvvezetési és beszámolókészítési lehetőséget.

2009. évi CXV. tv. az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről 2010. évi CXXIII. tv. az adó- és

2.§ (3)

Rögzíti, hogy a törvény hatálya nem terjed ki az egyéni vállalkozóra.

A módosítás célja az egyéni vállalkozókra vonatkozó szabályok egyszerűsítése

3.§ (4) 10.pont e), (8) 12., 9.§

Lehetővé teszi, hogy a költség-haszon elv érvényesítésével a fizetési meghagyásos eljárással összefüggésben is leírásra kerülhessen a behajthatatlan követelés.

A gyakorlati alkalmazhatóság, valamint a jogszabályi környezet változásának számviteli

86 járuléktörvények, a számviteli törvény és a könyvvizsgálói kamarai törvény, valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adóés vámjogi tárgyú törvények módosításáról

(3), 47.§ (8), 60.§ (2),(10), 96.§ (4)(5), 141.§ (4), 177.§ (16)-(17), 6.számú melléklet

Lehetővé teszi a zrt-k, a konszolidálás során a nemzetközi számviteli standardokat vagy más külföldi számviteli előírásokat alkalmazó konszolidálásába bevont vállalkozások és a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepei számára az egyszerűsített éves beszámoló készítését az általános, mérethatárhoz kötött szabályoknak megfelelően. Minden vállalkozó tekintetében előírja az árfolyamváltozás hatásának az elszámolását. Lehetővé teszi a napon belüli árfolyamok megfelelő kiválasztását, és a választás rögzítését a számviteli politikában. Szövegpontosítást tartalmaz az átalakulással kapcsolatos elszámolásokra. Lehetővé teszi a naptári évtől eltérő üzleti évvel rendelkező gazdálkodók számára is az egyszerűsített éves beszámoló készítését az általános szabályoknak megfelelően. Hatályon kívül helyezi a deviza árfolyamváltozás hatásának kiszűrésére vonatkozó előírást. Egyszerűbb elszámolást tartalmaz a külföldi pénzértékre szóló részesedések, értékpapírok értékesítéskori eredményére nézve

előírásokon történő átvezetése a célja.