Zelfstandige, loontrekker en fiscus

Zitting 1970-1971 - 11 2 5 9 Rapport van de Commissie-Van Soest inzake belastingheffing van zelfstandigen in vergelijking met loontrekkenden en Rapport van de CommissieVan Franeker inzake de bevordering van spaarloon en andere vormen van besparingen RAPPORT COMMISSIE-VAN SOEST Nr. 2

Zelfstandige, loontrekker en fiscus

11259

2

2

INHOUD Blz. Ten geleide

3

I. Taakstelling

3

II. Overzicht van verschilpunten III. De oudedagsvoorziening

4 6

IV. Het financieringsaspect

13

V. Overige verschilpunten

14

VI. Budgettaire

aspecten

15

VII. Samenvatting

17

Bijlage A

18

Bijlage B

20

Bijlage C

21

Bijlage D

22

Minderheidsnota-Van der Hoeven

24

Minderheidsnota-Tuk

26

3 TEN GELEIDE Bij beschikking van 24 januari 1969, nr. 135, Afdeling Personeel, Siert. 28 januari 1969, nr. 19, heeft de Staatssecretaris van Financiën de Adviescommissie voor de bestudering van de belastingheffing van zelfstandigen in vergelijking met die van loontrekkenden ingesteld.

De commissie werd bij beschikking van 18 februari 1969, nr. 157, Afdeling Personeel, Stcrt. 20 februari 1969, nr. 36, gecompleteerd door de benoeming van drs. G. J. van der Hoeven, beleidsadviseur van het Nederlands Verbond van Vakverenigingen, tot lid.

De Staatssecretaris installeerde de commissie op 28 januari 1969 te 's-Gravenhage. De tekst van de installatierede is als bijlage A aan dit rapport toegevoegd.

Gedurende het bestaan van de commissie vond eenmaal een wijziging in deze samenstelling plaats. Bij beschikking van 10 oktober 1969, nr. 123, Afdeling Personeel, Stcrt. 14 oktober 1969, nr. 199, verleende de Staatssecretaris aan prof dr. D. Brüll op zijn verzoek ontslag als lid van de commissie en benoemde hij in diens plaats de heer A. F. Tuk, voorheen hoofd van de Inspectie der Vennootschapsbelasting te Rotterdam.

De commissie werd geïnstalleerd in de volgende samenstelling: Voorzitter: Prof. mr. J. van Soest, hoogleraar aan de Universiteit van Amsterdam;

Bij de afronding van de studie is aan het secretariaat toegevoegd drs. K. van der Heeden, adjunct-inspecteur van 's Rijks belastingen aan het Ministerie van Financiën.

Leden: Prof. dr. D. Brüll, hoogleraar aan de Katholieke Hogeschool te Tilburg;

Ten einde belanghebbenden in de gelegenheid te stellen persoonlijk hun gedachten en opvattingen over het onderwerp van studie uiteen te zetten heeft de commissie op 21 november 1969 een openbare hoorzitting gehouden in het gebouw van de Tweede Kamer. Een overzicht van de personen en organisaties die op deze hearing zijn verschenen is als bijlage B bij dit rapport gevoegd.

Mr. Ph. C. M. van Campen, algemeen directeur van de Coöperatieve Centrale Boerenleenbank te Eindhoven; F. H. Hodde, adjunct-afdelingsdirecteur van de Nederlandse Middenstandsbank N.V.; Mr. J. Hollander, advocaat en belastingadviseur te 's-Gravenhage; Drs. L. A. C. A. M. van Rijckevorsel, hoofdadministrateur aan het Ministerie van Financiën; Secretaris: C. Petiet, inspecteur van 's Rijks belastingen aan het Ministerie van Financiën.

HOOFDSTUK I TAAKSTELLING In de instellingsbeschikking is de opdracht aan de commissie als volgt omschreven: „te onderzoeken of tussen de belastingheffing van zelfstandigen en die van loontrekkenden verschillen bestaan die leiden tot ongelijkheden bij de verdeling van de belastingdruk ten nadele van zelfstandigen, daarbij onder ogen te zien, of en zo ja, in hoeverre verschillen in inkomensvorming, in inkomensbesteding en in economische functievervulling voor de belastingheffing relevant dienen te worden geacht en indien de uitkomsten van dat onderzoek daartoe aanleiding geven voorstellen te doen tot wijziging van de belastingwetgeving, zodanig dat een evenwichtiger verhouding ontstaat tussen de fiscale positie van beide categorieën". De Staatssecretaris van Financiën heeft deze opdracht in zijn installatierede J ) nader toegelicht en omlijnd. De commissie heeft zich allereerst, aan de hand van de opdracht en installatierede, gezet aan het nader bepalen van haar taak. De commissie dankt haar instelling met name aan een, vooral in groepen van zelfstandigen, levend gevoel van onbehagen met hun fiscale positie. Dit kwam tot uiting in diverse publikaties, verschenen in de fiscale, financiële en dagbladpers, alsmede in de bladen van de desbetreffende organisaties. Ook zijn deze gevoelens herhaaldelijk in de volksvertegenwoordiging tot uitdrukking gebracht waarbij de wenselijkheid van een onderzoek naar de fiscale positie van zelfstandigen werd beklemtoond. De huidige Regering kondigde in de miljoenennota en tijdens de algemene politieke en financiële beschouwingen in 1968 aan dat een dergelijk onderzoek zou worden ingesteld. Wellicht heeft de sterke aandrang om met name de positie van zelfstandigen in ogenschouw te nemen geleid tot de naar het oordeel van de commissie ietwat enge formulering van

Naar aanleiding van een bij de Tweede Kamer der StatenGeneraal in te dienen ontwerp van wet tot wijziging van de inkomstenbelasting en van de loonbelasting ontving de commissie op 24 augustus 1970 een brief van de Staatssecretaris van Financiën met het verzoek de in het wetsontwerp opgenomen maatregel die in het bijzonder op zelfstandigen betrekking heeft, de zelfstandigenaftrek nog in haar studie te willen betrekken.

haar opdracht: „te onderzoeken of tussen de belastingheffing van zelfstandigen en die van loontrekkenden verschillen bestaan die leiden tot ongelijkheden bij de verdeling van de belastingdruk ten nadele van zelfstandigen.. . ". Op een in de vergadering van de vaste Commissie voor Financiën uit de Tweede Kamer van 20 februari 1969 gestelde vraag over deze formulering heeft de Staatssecretaris geantwoord dat men de woorden „ten nadele" algebraïsch moet opvatten -). Deze interpretatie van de opdracht heeft de volledige instemming van de commissie. Zij heeft bij de vergelijking van de belastingheffing van zelfstandigen en loontrekkenden de positie van geen van beide groepen als norm genomen. Uitgangspunt is geweest dat eventuele voorstellen naar aanleiding van gebleken verschillen in fiscale behandeling op beide groepen betrekking zouden kunnen hebben. De commissie is bij haar onderzoek uitgegaan van de bestaande belastingstructuur en de overwegingen die daaraan ten grondslag liggen, zoals ook wel in de bedoeling van de opdrachtgever heeft gelegen. Een belastingheffing die, anders dan de thans hier te lande geldende, niet het in theorie besteedbare inkomen, doch het in feite bestede inkomen als belastbaar object kiest, is bijvoorbeeld buiten beschouwing gebleven. De commissie heeft zich bij haar studie niet beperkt tot de zuiver fiscale aspecten van de haar voorgelegde problematiek omdat deze problematiek algemeen maatschappelijke aspecten heeft die niet veronachtzaamd kunnen worden. Dit blijkt ook uit de taakopdracht die spreekt van „verschillen in inkomensvorming, in inkomensbesteding en in economische functievervulling". Wel is de commissie bij de tenuitvoerlegging van de haar verstrekte opdracht zich steeds ervan bewust gebleven, dat deze ziet op de belastingheffing van zelfstandigen en loontrekkenden. Overeenkomstig het vermoeden door de Staatssecre*) Opgenomen als bijlage A. 2 ) Zitting 1968-1969, vaste Commissie voor Financiën, blz. J 25.

11259

2

4 taris bij de installatie van de commissie uitgesproken, heeft de commissie zich in hoofdzaak bezig gehouden met de inkomstenbelasting en de daarmede nauw verbonden loonbelasting. Tevens zal blijken dat ook aan de vermogensbelasting aandacht is geschonken. Op het gebied van de omzetbelasting en de accijnzen als zodanig heeft de commissie zich niet bewogen, omdat bij deze belastingen, die ertoe strekken de consument te treffen, zich geen verschillen tussen zelfstandigen en loontrekkenden voordoen. Wel heeft de commissie zich bezig gehouden met de bijzondere administratieve verplichtingen die ten behoeve van de belastingheffing aan zelfstandigen zijn opgelegd; daarbij werden uiteraard de genoemde verbruiksbelastingen niet buitengesloten. De commissie heeft gemeend de z.g. sociale lasten niet bij voorbaat te mogen beschouwen als vallende buiten haar studieterrein. De heffing van de premies voor de volksverzekeringen (Algemene Ouderdomswet, Algemene Weduwen- en Wezenwet, Algemene Kinderbijslagwet en Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten) wordt met name veelal ervaren als een belastingheffing. De commissie heeft het tot haar taak gerekend verschillen tussen zelfstandigen en loontrekkenden die zich bij de premieheffing van de volksverzekeringen voordoen te signaleren. De heffing van premies voor werknemersverzekeringen (Ziektewet, Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering, Werkloosheidswet, Kinderbijslagwet voor loontrekkenden) blijft buiten beschouwing. De aan de commissie verleende opdracht spreekt van belastingheffing van „zelfstandigen" en die van „loontrekkenden". De commissie leest deze opdracht aldus dat onderwerp van haar studie is de belastingheffing van de natuurlijke persoon-ondernemer en die van de natuurlijke persoon-werknemer. Onder ondernemer wordt hierbij mede begrepen de beoefenaar van een zelfstandig beroep. Hierbij gaat zij uit van het bestaande verschil in behandeling tussen de ondernemernatuurlijk persoon en de ondernemer-rechtspersoon. De veel gehoorde en ook door verschillende groeperingen en personen aan de commisisie voorgelegde gedachte aan een gelijke belastingheffing voor alle ondernemingen, ongeacht hun rechtsvorm, gaat derhalve naar het gevoelen van de commissie haar opdracht te buiten. De commissie heeft zich niet begeven in de problematiek van de afwenteling. Zij heeft kennis genomen van de brief van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 17 februari 1970 (Zitting 1969-1970, 10 547) aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal waaruit blijkt, dat de vijf economische faculteiten van ons land weinig vertrouwen hebben in het slagen van een kwantitatief onderzoek naar de afwenteling van directe belastingen en waarin de bewindsman mededeelt van mening te zijn dat de tijd thans kennelijk nog niet rijp is voor een dergelijk onderzoek. De commissie sluit zich hierbij aan. De commissie heeft voorts gemeend zich te moeten bepalen tot het afwegen van de fiscale posities van zelfstandigen en werknemers binnen het Nederlandse belastingstelsel en geen vergelijking met buitenlandse belastingstelsels te moeten maken. Het verkrijgen van een inzicht in de vraag in hoeverre bij de fiscale behandeling van beide groepen belastingplichtigen van gelijkheid, dan wel van verschil sprake is, blijkt reeds voor de Nederlandse verhoudingen geen simpele zaak. Een dergelijke studie ook voor andere landen zou een diepgaand onderzoek vergen van de buitenlandse stelsels en begrippen en van de praktische werking daarvan. Vermoedelijk zou het resultaat de inspanning ook niet rechtvaardigen: eventueel voor te stellen maatregelen zullen zo specifiek afhankelijk zijn van het Nederlandse belastingstelsel, dat overbrenging van gedeelten van buitenlandse stelsels niet tot het beoogde doel zou leiden. HOOFDSTUK II OVERZICHT VAN VERSCHILPUNTEN De commissie heeft een inventarisatie gemaakt van de verschillen in belastingheffing tussen zelfstandigen en loontrekkenden. Hierbij heeft zij een dankbaar gebruik gemaakt van

de opvattingen van belanghebbenden die haar langs schriftelijke weg hebben bereikt en die tijdens de hearing te harer kennis zijn gebracht. Het persoonlijke contact bij de hearing met zelfstandigen en afgevaardigden van organisaties van zelfstandigen heeft de commissie een beter inzicht gegeven in hetgeen onder deze groepen leeft. Verder heeft de commissie bij haar inventarisatie kunnen putten uit artikelen, lezingen, kamerstukken etc. Bij deze inventarisatie heeft de commissie in de eerste plaats als verschilpunten in de belastingheffing tussen zelfstandigen en loontrekkenden aangemerkt de verschillen in fiscale behandeling die voortvloeien uit een verschil in de voor beide groepen geldende wettelijke regelingen. Daarnaast heeft zij opgenomen de verschillen in behandeling die ontstaan door een verschil in interpretatie van een voor de onderscheiden groepen gelijke of qua strekking gelijke wettelijke regeling en ten slotte de verschillen die voortkomen uit een ongelijke toepassing door de uitvoerende instanties van een voor beide groepen gelijke of qua strekking gelijke wettelijke regeling. Met inachtneming van deze criteria heeft de commissie het volgende overzicht opgesteld van punten waarbij mogelijk een verschil in fiscale behandeling tussen zelfstandigen en loontrekkenden aanwezig is. Dit overzicht somt niet uitputtend alle bestaande verschilpunten op, maar bevat de punten die de commissie heeft gemeend nader in beschouwing te moeten nemen. A. Punten in de regel in het voordeel van loontrekkenden dan wel in het nadeel van zelfstandigen: a. Tot het aan heffing van loon- en inkomstenbelasting onderworpen loon worden niet gerekend de aanspraken die berusten op een pensioenregeling en de bedragen welke worden ingehouden wegens verplichte bijdrage ingevolge een pensioenregeling (artikel 11, lid 1, letters a en f, van de Wet op de loonbelasting 1964), ongeacht de mogelijkheid tot aftrek van premies voor lijfrenten tot een maximum van f5000 (artikel 45, lid 1, letter d, en lid 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). b. Tot het loon behoren niet geschenken ter gelegenheid van (dienst-)jubilea en huwelijk van de werknemer, ter gelegenheid van algemeen erkende feestdagen en andere dergelijke geschenken, een en ander tot bepaalde maxima (artikel 11 Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965). c. Tot het loon behoren niet uitkeringen en aanspraken op uitkeringen ingevolge premie- en winstdelingsspaarregelingen tot bepaalde maxima (artikel 11, lid 1, letter g, en lid 4 van de Wet op de loonbelasting 1964). d. In bepaalde gevallen, genoemd in artikel 64 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is de loonbelasting eindheffing hetgeen een voordeel voor de belastingplichtige kan inhouden. In deze gevallen kan bovendien een bedrag van maximaal f 400 aan neveninkomsten onbelast blijven. e. Loon in de vorm van vakantiebonnen en vakantietoeslagbonnen wordt voor de belasting" en premieheffing gewaardeerd op 60 pet. van de nominale waarde van die bonnen (artikel 13, lid 2, letter c, Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965). /. Loon in natura genoten, zoals het genot van een woning, kost en inwoning, bewassing, vuur, licht en water wordt voor de heffing van loon- en inkomstenbelasting gewaardeerd volgens wettelijk vastgestelde, gematigde normen (artikel 14 en 15 Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965). g. Kosten gemaakt voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking (aftrekbare kosten, artikel 35 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) worden, tenzij een hoger bedrag blijkt, gesteld op 4 pet. van het loon met een maximum van f800, ook indien de werkelijke kosten lager zijn (artikel 37 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). h. Voor de loontrekkenden behoren de kosten van reizen tussen woning en werk, ongeacht de wijze van vervoer, tot de aftrekbare kosten, zij het tot bepaalde bedragen (artikel 35, lid 2 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964).

5 Voor zelfstandigen die voor het reizen tussen huis en onderneming gebruik maken van een tot de onderneming behorende auto, worden voor de toepassing van de autokostenfictie de met dit reizen samenhangende kosten geacht te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming (artikel 42, leden 2 en 5 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964'). De zelfstandigen die voor dit reizen gebruik maken van het openbaar vervoer kunnen de reiskosten volgens de jurisprudentie niet in aftrek brengen. i. Rechten die berusten op een pensioenregeling zijn niet onderworpen aan de heffing van vermogensbelasting (artikel 8, lid 1, letter a van de Wet op de vermogensbelasting 1964). j . In de belastingheffing van loontrekkenden wordt betrokken het loon dat in het desbetreffende jaar is ontvangen of verrekend, ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden dan wel vorderbaar en tevens inbaar is. Daarentegen wordt de fiscale winst van zelfstandigen vrijwel algemeen verplicht berekend volgens het omzetstelsel, waarbij ook rekening wordt gehouden met nog niet ontvangen bedragen (zie echter onder B, letter / . ) . k. De premies Algemene Kinderbijslagwet en Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten die zelfstandigen over hun premie-inkomen verschuldigd zijn komen bij de bepaling van dat premie-inkomen niet in aftrek; bij loontrekkenden worden de premies Algemene Kinderbijslagwet en Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten door de werkgever gedragen zonder dat dit leidt tot verhoging van het premie-inkomen 2 ) . /. Ten laste van de zelfstandige ondernemer komen kosten wegens het voldoen aan de hem wettelijk opgelegde administratieve verplichtingen bij de uitvoering van fiscale wetten en sociale verzekeringswetten; hij draagt een deel van de z.g. perceptiekosten 3 ) . m. Vermogenswinsten behaald binnen de onderneming zijn in de regel onderworpen aan de heffing van inkomstenbelasting. Tegenover deze algemene regel zijn in de wet op de inkomstenbelasting bij de winst uit onderneming op allerlei speciale punten regelingen getroffen die (mede) de strekking hebben de heffing over gerealiseerde vermogenswinsten te matigen. Van deze regelingen kunnen worden genoemd: - de z.g. landbouwvrijstelling die inhoudt dat voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeverandering van gronden zijn vrijgesteld met uitzondering van in de uitoefening van het bedrijf ontstane waardeveranderingen (artikel 8, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964); - de mogelijkheid van toepassing van het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op winst behaald met of bij overdracht of liquidatie van een gedeelte van een onderneming en op de z.g. eindafrekeningswinst bedoeld in artikel 16 van de wet; - de mogelijkheid van toepassing van het bijzondere tarief van artikel 57, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op de winst geconstateerd bij overlijden; - de z.g. franchise, een vrijstelling van voordelen die zijn behaald met of bij het geheel of gedeeltelijk staken van de onderneming tot een bedrag van f 10 000 (artikel 8, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964); - de door de wet dwingend voorgeschreven afrekening bij overlijden van de ondernemer en bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap, anders dan door overlijden, kan in bepaalde gevallen op verzoek van degenen die de onderneming voorti) Zie de opmerking van het commissielid, de heer Van der Hoeven in zijn minderheidsnota. -) De Kinderbijslagwet voor loontrekkenden blijft, omdat deze wet niet van toepassing is op zelfstandigen, buiten beschouwing. 3) In dit verband wordt verwezen naar de in 1970 door het Economisch Instituut voor het Midden- en kleinbedrijf gepubliceerde Nota betreffende de uitkomsten van een onderzoek naar het niveau van de perceptiekosten in het midden- en kleinbedrijf.

zetten achterwege blijven (artikel 15, lid 3 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). B. Punten in de regel in het voordeel van zelfstandigen dan wel in het nadeel van loontrekkenden: a. De regeling van de investeringsaftrek (artikel 11 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). b. De regeling van de vervroegde afschrijving (artikel 10, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). c. De met ingang van het kalenderjaar 1971 ingevoerde zelfstandigenaftrek (artikel 14a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). d. De zogenaamde stamrechtvrijstelling bij het staken van de onderneming (artikel 19 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). e. De soepele toepassing van het fiscale winstbegrip bijv. op het terrein van de voorraadwaardering en de afschrijvingen, leidt ertoe dat gedeelten van de ondernemingswinst later en mogelijk tegen een gematigd tarief worden belast. f. Onttrekkingen van goederen en diensten aan de eigen onderneming worden veelal berekend tegen kostprijs indien zij niet ten koste van de omzet gaan. In de praktijk worden voor de bepaling van de onttrekkingen te eigen behoeve veelal lage schattingen gehanteerd. Daartegenover blijven gebruikelijke kortingen, die werknemers genieten bij het afnemen van goederen en diensten van de onderneming waar zij werkzaam zijn, ook wel buiten de belastingheffing. g. Van zelfstandigen worden de premies A.O.W. en A.W.W. niet ingevorderd indien het inkomen minder bedraagt dan f1800 (tariefgroepen I en Ia) dan wel f2400 (tariefgroepen II en III). Deze premies worden slechts gedeeltelijk ingevorderd indien het inkomen de hiervoor aangegeven bedragen met niet meer dan f1620 overtreft (artikel 31 Algemene Ouderdomswet; artikel 45 Algemene Weduwen- en Wezenwet en artikel 1. Besluit niet-invordering en gedeeltelijke invordering van premie alsmede verhaal kinderbijslagpremie). h. Als bedrijfskosten worden in aanmerking genomen de zakelijk ten behoeve van de onderneming gemaakte kosten. De fiscus mag het beleid van de ondernemer niet op doelmatigheid toetsen. Bij loontrekkenden worden als aftrekbare kosten in aanmerking genomen de uitgaven welke binnen de grenzen der redelijkheid worden gedaan ter wille van de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De fiscus toetst de uitgaven aan de grenzen der redelijkheid. i. Voor de gehuwde vrouw die haar man-werknemer bijstaat bij het vervullen van zijn dienstbetrekking, bestaat geen aanspraak op enigerlei aftrek voor haar werkzaamheden (artikel 54 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). ƒ. Loontrekkenden betalen door het inhoudingssysteem van de loonbelasting in het algemeen eerder hun inkomstenbelasting dan zelfstandigen (zie echter onder A, letter ƒ). Het is de commissie bekend dat veelal wordt aangenomen, dat zelfstandigen in de fiscale praktijk voordelen zouden genieten doordat zij, in strijd met de wettelijke bepalingen, uitgaven met een privé karakter ten laste van de winst brengen. Bij de loontrekkenden komt het in de praktijk echter voor dat bijverdiensten, evenzeer in strijd met de wettelijke bepalingen, buiten de belastingheffing blijven 4 ) . Naarmate de controle van de fiscus intensiever en doeltreffender werkt zullen deze vormen van ontsnapping aan de belastingheffing minder voorkomen. De commissie is niet in staat de omvang van een en ander te bepalen. De hiervoor opgenomen inventarisatie van de verschilpunten overziende, is het naar het gevoelen van de commissie niet twijfelachtig, dat als het belangrijkste verschilpunt, en zulks ten nadele van zelfstandigen, naar voren komt het onder A, ■*) Zie de opmerking van het commissielid, de heer Van der hoeven, in zijn minderheidsnota.

6 letter a, vermelde verschil in fiscale behandeling tussen zelfstandigen en loontrekkenden op het gebied van de oudedagsvoorziening. De ongelijke behandeling is op dit punt zo evident en leidt voor de zelfstandigen bovendien tot zulke bezwaarlijke praktische gevolgen, dat de commissie van oordeel is dat deze ongelijkheid in principe dient te worden opgeheven. In het derde hoofdstuk van dit rapport schenkt zij hieraan uitvoerig aandacht en is een voorstel met de strekking de gesignaleerde ongelijkheid op te heffen opgenomen. De overige verschilpunten worden behandeld in het vijfde hoofdstuk.

echtgenote en/of zijn minderjarige kinderen worden bedongen; de z.g. stamrecbtvrijstelling. De uitkeringen zelve worden in de belastingheffing betrokken. Franchise Ook aan de vrijstelling tot een bedrag van f 10 000 van winst behaald met of bij het geheel of gedeeltelijk staken van de onderneming, de franchise, ligt — naast andere doeleinden het verlichten van de verzorging van de oudedag voor zelfstandigen ten grondslag. Dit blijkt onder meer uit de bepaling dat deze vrijstelling niet werkt voor zover van de stamrechtvrijstelling gebruik is gemaakt.

HOOFDSTUK III DE OUDEDAGSVOORZIENING 1. Bestaande regelingen A.O.W. In beginsel zijn alle ingezetenen van Nederland tussen 15 en 65 jaar verplicht verzekerd tegen geldelijke gevolgen van ouderdom. De Algemene Ouderdomswet voorziet tegen verplichte premiebetaling in welvaartsvaste pensioenen. Met de voor deze verzekering geheven premies wordt bij de heffing van loon- en inkomstenbelasting rekening gehouden door deze als persoonlijke verplichtingen in aftrek op het inkomen toe te laten. Hiertegenover zijn de uitkeringen aan de heffing van deze belastingen onderworpen. De A.O.W. bedoelt niet moer te zijn dan een basisvoorziening voor de verzorging van de oudedag. Lijfrenteverzekering De wetten op de loon- en inkomstenbelasting kennen voor alle binnenlandse belastingplichtigen de mogelijkheid de A.O.W.-voorziening, onafhankelijk van bedrijf of beroep, fiscaal begunstigd aan te vullen door het sluiten van een lijfrenteverzekering dan wel een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. De premies van deze verzekeringsvormen kunnen tot een bedrag van f 5000 als persoonlijke verplichtingen in mindering op het inkomen worden gebracht. De termijnen van de lijfrente behoren tot het aan belastingheffing onderworpen inkomen. Naast deze algemeen geldende regelingen bevatten de fiscale wetten regelingen betreffende de verzorging van de oudedag voor bepaalde groepen. Pensioen De belangrijkste is die met betrekking tot pensioenregelingen voor werknemers. De door werknemers verkregen pensioenaanspraken en de premies die daarvoor worden betaald, behoren niet tot het aan heffing van loon- en inkomstenbelasting onderworpen fiscale loon, ook niet voor zoveel betreft het aandeel in de premie, dat voor rekening van de werkgever komt. Daartegenover worden de pensioenuitkeringen in de heffing van de loon- en inkomstenbelasting betrokken. Onder een pensioenregeling, waarvoor deze behandeling geldt verstaat de wet „een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en van hun minderjarige kinderen en pleegkinderen, een en ander door middel van pensioen dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht" (art. 11, lid 3, van de Wet op de loonbelasting 1964). Stamrcchtvrijstelling Voor zelfstandigen bestaat onder in de wet gestelde voorwaarden de mogelijkheid van vrijstelling van inkomstenbelasting voor met of bij het staken van de onderneming behaalde winst tot bepaalde maxima, indien in rechtstreeks verband met dat staken periodieke uitkeringen ten gunste van hemzelf, zijn

2. Verschilpunten Uit het voorgaande blijkt dat tussen de voor zelfstandigen en loontrekkenden bestaande fiscale faciliteiten bij het opbouwen van een oudedagsvoorziening grote verschillen bestaan. Onder oudedagsvoorziening verstaat de commissie in dit verband een regeling voor de verzorging van de oudedag van zelfstandigen resp. loontrekkenden, hun echtgenoten en minderjarige kinderen. De mogelijkheid premies voor lijfrenten in mindering op het inkomen te brengen is voor beide categorieën gelijk. De loontrekkenden kunnen echter bovendien en onafhankelijk daarvan tijdens hun actieve periode belastingvrij een oudedagsvoorziening opbouwen die in redelijke verhouding staat tot diensttijd en genoten loon. Voor zover deze redelijke verhouding in acht wordt genomen bestaat er derhalve een fiscale ruimte die als onderdeel van de arbeidsovereenkomst, al dan niet bij een collectieve arbeidsovereenkomst geregeld, kan worden benut tot het treffen van fiscaal begunstigde pensioenregelingen. De commissie is zich ervan bewust dat van deze fiscale ruimte door werknemers geen maximaal gebruik wordt gemaakt. Zij merkt echter op, dat het geacht mag worden in de lijn van te verwachten ontwikkelingen te liggen, dat dit meer en meer het geval zal zijn. Daarbij kan gewezen worden op recente publikaties, die getuigen van een streven van werkgevers- en werknemersorganisaties om oudedags- en weduwe- en wezenpensioen op waardevaste basis in waardevaste basis in een redelijke verhouding te brengen tot het laatstelijk door de werknemer genoten loon of salaris. In dit verband kan niet worden voorbij gegaan aan de ambtenarenpensioenreglingen, die pensioenen in uitzicht stellen op welvaartsvaste basis en waarvoor in de sfeer van de loon- en inkomstenbelasting dezelfde fiscale begunstiging geldt als hiervoor in het algemeen ten gunste van werknemers werd gesignaleerd. Daartegenover geldt voor zelfstandigen slechts de stamrechtvrijstelling, die in geen enkele relatie staat met de duur van de actieve periode of met de in die periode behaalde winst en die slechts kan worden toegepast indien bij het staken van de onderneming winst wordt geconstateerd. En dan is er nog de franchise van maximaal f 10 000. De commissie is van oordeel dat de zelfstandigen door deze, voor beide groepen sterk uiteenlopende, regelingen wat betreft de mogelijkheden fiscaal begunstigd voor de oudedag te zorgen duidelijk zijn achtergesteld bij de loontrekkenden. Deze minder gunstige behandeling draagt er in belangrijke mate toe bij dat de zelfstandigen veelal onvoldoende tot een oudedagsvoorziening geraken. De commissie meent daarom dat zelfstandigen evenals loontrekkenden in de gelegenheid dienen te worden gesteld belastingvrij een als redelijk te beschouwen voorziening voor de oudedag op te bouwen, en heeft gezocht naar het scheppen van de hiertoe nodige ruimte bij de berekening van de fiscale winst. 3. Voorziening buiten de onderneming Wijziging regime lijfrente premies? Een van de meest voor de hand liggende maatregelen voor het wegnemen van de geconstateerde ongelijke behandeling lijkt het voor zelfstandigen verruimen van de mogelijkheid premies voor lijfrenten in mindering op het inkomen te brengen.

7 Een dergelijke verruiming zou kunnen gelden tot premiebedragen die een oudedagsvoorziening mogelijk maken welke overeenkomt met het voor loontrekkenden mogelijke pensioen. De commissie meent evenwel dat de meeste zelfstandigen bij een dergelijke maatregel niet veel baat zouden vinden, omdat zij in het algemeen niet in staat zijn de bij een redelijke oudedagsvoorziening behorende, vrij hoge, premies aan hun onderneming te onttrekken. Het overgrote deel van de zelfstandigen bevindt zich tengevolge van bedrijfseconomische ontwikkelingen als schaalvergroting, mechanisatie en automatisering, in een positie die tot reservering binnen de onderneming noodzaakt van het niet voor consumptie benodigde deel van de winst. Uit een recent onderzoek, ingesteld door het Ministerie van Financiën, naar de mate waarin gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid lijfrentepremies in mindering op het inkomen te brengen blijkt, dat in 1966 slechts door 94 000 van de ongeveer 600 000 zelfstandigen in Nederland een aftrek wegens lijfrentepremies werd toegepast. Onder deze 94 000 zelfstandigen bevinden zich 48 000 gevallen waarin de in aftrek gebrachte premies een bedrag van f 500 niet te boven gingen en slechts 8000 gevallen waarin een aftrek werd toegepast van premies ter grootte van f 4000 tot f 5000. Het onderzoek wijst bovendien uit dat de aftrek van lijfrentepremies relatief het meest voorkomt bij zelfstandigen. Naarmate de inkomensklasse hoger ligt stijgt het percentage van de gevallen waarin door zelfstandigen aftrek wordt toegepast. In bijlage C zijn enkele illustratieve gegevens, ontleend aan het onderzoek, opgenomen. De commissie is van oordeel dat aan een verruimde lijfrentepremie-aftrekregling die in feite door de grote meerderheid der belanghebbenden niet of nauwelijks kan worden benut geen behoefte bestaat; zij heeft er derhalve van afgezien een dergelijk voorstel te doen. Naast de verworpen verruiming van de lijfrentepremie-aftrek zijn nog andere, wellicht aantrekkelijker vormen van fiscaal begunstigde voorzieningen buiten de onderneming denkbaar. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan spaarregelingen die kunnen leiden tot vermogensvorming buiten de onderneming met het oog op de verzorging van de oudedag. Voor loontrekkenden bestaan binnen zekere beperkte grenzen fiscaal begunstigde premie- en winstdelingsspaarregelingen; deze beogen het sparen te bevorderen maar zijn niet speciaal gericht op de oudedagsverzorging. De commissie is ervan overtuigd, dat van een spaarvoorziening waarbij de besparingen buiten de onderneming moeten worden gebracht, op dezelfde gronden als naar voren werden gebracht met betrekking tot de lijfrentevoorziening, slechts door relatief weinig zelfstandigen gebruik zou kunnen worden gemaakt. Ook deze gedachte heeft zij derhalve verworpen. 4. Voorziening binnen de onderneming Zoals hiervoor is aangegeven meent de commissie, dat de voor zelfstandigen op het gebied van de belastingvrije opbouw van de oudedagsvoorziening bestaande achterstand in theorie wel door voorzieningen buiten de onderneming zou kunnen worden weggenomen, maar dat de bestaande achterstand daarmede in feite niet of nauwelijks zou verminderen. In deze mening wordt de commissie gesterkt door de opvattingen van vele belanghebbende zelfstandigen en hun organisaties die haar langs schriftelijke weg en tijdens de hearing zijn kenbaar gemaakt. Met name tijdens de hearing is de commissie gebleken dat vele zelfstandigen te kampen hebben met grote problemen op het terrein van de financiering van de onderneming. Deze financieringsbehoefte ligt zowel op het terrein van de lopende bedrijfsuitgaven als van de investeringen. Stijgende kosten, een toenemende omvang van het debiteuren- en voorradenbestand alsmede aan de technologische en maatschappelijke ontwikkeling aangepaste investeringen spelen daarbij een rol. Deze beide factoren, de behoefte aan een oudedagsvoorziening en de financieringsbehoefte, hebben de commissie ertoe gebracht te streven naar een regling die de ondernemer in staat stelt de voor de verzorging van de oudedag bestemde bespa-

ringen - welke evenals de besparingen via pensioenregelingen fiscaal zullen moeten worden ontzien - in de eigen onderneming te blijven aanwenden. De commissie wijst er in dit verband op dat het binnen de onderneming opbouwen van een oudedagsvoorziening in feite van oudsher reeds een veelvuldig voorkomende vorm is gewecst, hoewel de omstandigheid dat hierbij van een fiscale begunstiging geen sprake was hieraan afbreuk heeft gedaan. Bij tal van zelfstandigen is het een normaal verschijnsel dat kinderen, die de onderneming van hun ouders overnemen, als tegenprestatie mede voor de oudedag van de ouders zorgdragen dan wel dat, bij overdracht van de onderneming aan derden, de tegenprestatie dient voor de verzorging van de oudedag. Door deze bestemming van in de onderneming gevormd vermogen fiscaal te erkennen wordt aangesloten bij een maatschappelijk bekende situatie. Zoals bekend is het een karakteristiek van het fiscale recht dat het zich in hoge mate aansluit bij beslaande maatschappelijke situaties. Pensioenreserve De studie van de commissie op dit punt mondt uit in het voorstel aan de zelfstandige toe te staan in zijn onderneming ten laste van de fiscale winst binnen bepaalde, nader aan te geven, grenzen een „pensioenreserve" op te bouwen die, te samen met de uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet, kan leiden tot een redelijke oudedagsvoorziening. Naar het oordeel van de commisise moet de afwikkeling van de pensioenreserve na het op latere leeftijd staken van de onderneming zoveel mogelijk overeenkomen met de afwikkeling van pensioenen bij loontrekkenden. Hierbij wil zij aan de ondernemer de keuze geven uit twee afwikkelingswijzen n.1. a. het in de belastingheffing betrekken van de termijnen van een gelijkmatige periodieke uitkering, welke ter waarde van de pensioenreserve is verkregen (stamrecht) en b. het gedurende een, aan de hand van de levens- en sterftekansen van de ondernemer te bepalen aantal jaren, jaarlijks belasten van een evenredig deel van de pensioenreserve (fictief stamrecht) met een afrekening voor geval de ondernemer overlijdt voordat het gevonden aantal jaren is verstreken. Ook een combinatie van deze twee afwikkelingswijzen is mogelijk. Naast deze, op de pensioengedachte afgestemde methoden zal ook ineens met de fiscus kunnen worden afgerekend. Tegen een reserve binnen de onderneming kunnen uit een oogpunt van een goede oudedagsvoorziening bezwaren worden ingebracht. Zo kan onder meer als bezwaar gelden, dat de voor de verzorging van de oudedag bestemde gelden binnen de onderneming in de risicodragende sfeer blijven. Hier kan echter een parallel worden getrokken met de in artikel 29 van de Pensioen- en spaarfondsenwet aan de Minister van Sociale Zaken en Volksgezondheid gegeven bevoegdheid werkgevers vrij te stellen van de in deze wet met betrekking tot het zeker stellen van de rechten van werknemers gegeven voorschriften. Van deze ontheffingsmogelijkheid wordt namelijk ten aanzien van aan directeuren van besloten naamloze vennootschappen toegekende pensioenrechten veelvuldig gebruik gemaakt, waarbij voor deze rechten eveneens een blijvend bedrijfsrisico wordt aanvaard. De commissie is er zich terdege van bewust, dat haar voorstel voor de zelfstandigen zekere risico's inhoudt met betrekking tot de oudedagsvoorziening. Uitgaande van de wenselijkheid de zelfstandigen in de gelegenheid te stellen een oudedagsvoorziening op te bouwen ten laste van het belastbare inkomen in de actieve periode, verkiest zij bewust een minder volmaakte regeling, die aansluit bij de financieringsbehoefte, boven een regeling buiten de onderneming waarvan in de praktijk niet of nauwelijks gebruik zou kunnen worden gemaakt. De commissie noemt hier de bij dit rapport gevoegde rninderheidsnota van het commissielid, de heer Van der Hoeven. De heer Van der Hoeven betwijfelt of de commissie gerechtigd is een belastingvrije opbouw van een oudedagsvoorziening binnen de onderneming voor te stellen. 11259

2

8 De gedachtengang van de heer Van der Hoeven en die van de meerderheid van de commissieleden lopen op dit punt ver uiteen. 5. De opbouw van de pensioenreserve Tot het 65ste jaar De reserve zal door de ondernemer kunnen worden opgebouwd tot het einde van het boekjaar waarin hij de 65-jarige leeftijd bereikt. Ook voor loontrekkenden eindigt op het 65ste jaar in het algemeen de opbouw van het pensioen. De omvang van de voor werknemers geldende vrijstelling van pensioenaanspraken en pensioenpremies wordt bepaald door de redelijkheid, de diensttijd en de genoten beloning. De commissie is van oordeel dat een algemene omschrijving, zoals voor de fiscaal begunstigde pensioenregeling voor werknemers is gebruikt, voor het bepalen van aan de belastingvrije opbouw van een pensioenreserve voor zelfstandigen te stellen grenzen, geen aanbeveling verdient. Bij loontrekkenden komt het niveau van het penioen mede tot stand door het tegenspel van werkgever en werknemer c.q. hun organisaties; bij de zelfstandige die in zijn onderneming een pensioenreserve vormt is dit tegenspel afwezig. Een algemene formulering zou naar het oordeel van de commissie snel tot geschillen tussen belastingplichten en fiscus leiden en de uitvoering bemoeilijken. Deze factoren in aanmerking genomen heeft de commissie gekozen voor een forfaitaire regeling voor de bepaling van de bedragen die jaarlijks aan de pensioenreserve kunnen worden toegevoegd. De commissie meent dat bij het opbouwen van een pensioenreserve rekening moet worden gehouden met de bestaande basisvoorziening ingevolge de Algemene Ouderdomswet. Ook bij de totstandkoming van pensioenvoorzieningen voor werknemers wordt in het algemeen met de A.O.W.-uitkeringen, veelal met de uitkeringen voor ongehuwden, rekening gehouden. Ervan uitgaande dat een oudedagsvoorziening ter grootte van 70 pet. van het laatstelijk genoten inkomen in het algemen als redelijk wordt ervaren, vormt de A.O.W.-basisvoorziening naar het oordeel van de commissie een voldoende oudedagsvoorziening voor ondernemers met een winst ter grootte van 10/7 deel van de voor ongehuwden geldende A.O.W.-uitkering. Het bedrag dat jaarlijks aan de pensioenreserve zal kunnen worden toegevoegd wordt in het voorstel van de commissie dientengevolge berekend over de in het besbetreffende jaar behaalde fiscale winst na aftrek van 10/7 deel van de ongehuwdenuitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet in dat jaar. Met fiscale winst wordt hier bedoeld de vastgestelde fiscale jaarwinst, derhalve na toepassing van investeringsaftrek en desinverteringsbijtelling. Reservering zal, binnen de hierna aangegeven grenzen, ook mogelijk zijn over winst behaald met of bij het geheel of gedeeltelijk staken van een onderneming. Voor het bepalen van de omvang van de jaarlijks mogelijke dotaties aan de pensioenreserve heeft de commissie zich georiënteerd zowel op het terrein van de pensioenregelingen voor werknemers als op dat van de lijfrente- en pensioenverzekeringen. Daarbij is gebleken dat aan de ter beschikking staande overzichten niet exact die percentages zijn te ontlenen die de zelfstandige, bij reservering binnen de onderneming, een redelijke, bij de behaalde winst passende, oudedagsvoorziening opleveren. De commissie meent echter dat de hierna weergegeven percentages, toegepast op de fiscale winst na aftrek van 10/7 deel van de ongehuwdenuitkering A.O.W., voor de zelfstandige de opbouw van een pensioenreserve mogelijk maken, die tot een redelijke voorziening voor de zelfstandige, zijn echtgenote en zijn minderjarige kinderen kan leiden. Winst na aftrek van 10/7 deel Maximaal te reserveren pervan de ongehuwdenuitkering centages van de winstschijven A.O.W. tussen: 0 en 50 000 20 50 000 en 100 000 15 100 000 en 150 000 10 150 000 en hogere bedragen 0

De commissie heeft er, mede om wille van een zo volledig mogelijke benutting van de mogelijkheid tot opbouw van een pensioenvoorziening, naar gestreefd de regeling zo eenvoudig mogelijk te houden. Voorkomen moet worden dat door een ingewikkelde vormgeving belangrijke aantallen zelfstandigen ervan worden weerhouden van de regeling gebruik te maken. Uiteraard mag dit uitgangspunt niet leiden tot een eenzijdige, uitsluitend op grond van de doelmatigheid geformuleerde faciliteit; de regeling is toch in de eerste plaats een oudedagsvoorziening. De commissie moest, bij haar streven naar een regeling die zowel rechtvaardig als eenvoudig en doelmatig is, wel tot een compromis komen. De winst uit onderneming is opgebouwd uit verschillende bestanddelen, zoals de beloning voor de arbeidsprestatie van de ondernemer, de beloning voor het aan de onderneming ter beschikking stellen van vermogen en de beloning voor het lopen van de kans op voor- en nadeel welke inherent is aan het voeren van een onderneming. De commissie heeft ervan afgezien de reservering uitsluitend toe te passen op het arbeidsbestanddeel van de winst; daarentegen zal over de gevormde oudedagsvoorziening geen jaarlijkse bijboeking van rente mogen plaatsvinden. Beide onderdelen van het voorstel betekenen even zovele afwijkingen van de regelingen voor loontrekkenden, de ene ten gunste en de andere ten ongunste van de zelfstandige. De commissie is hiertoe gekomen omdat het uitsplitsen van het arbeidsbestanddeel uit de winst en het bepalen van een relevant bijboekingspercentage bijzonder moeilijk zijn en dit bovendien voor iedere onderneming verschillend zal zijn. Het spreekt vanzelf dat hiermede bij de bepaling van de hoogte van de reseri/eringspercentages rekening is gehouden. Ook is de commissie er niet toe overgegaan de reserveringspercentages te laten variëren naar de leeftijd van de ondernemer. Hiervoor was te minder aanleiding omdat dit voor loontrekkenden evenmin gebruikelijk is. Overigens kan worden opgemerkt dat de „kortstondige" ondernemer in het overige deel van zijn actieve levensperiode vrijwel steeds als loontrekkende werkzaam zal zijn geweest, in welke hoedanigheid hij veelal pensioenrechten zal hebben verworven. De resultaten behaald met de in de onderneming belegde reserve zullen normaal in de fiscale winst vloeien en onderdeel zijn van de winst waarover jaarlijks de dotatie aan de pensioenreserve kan worden berekend. Aan de in het opgenomen staatje vermelde winstbedragen kleeft, zoals aan alle bedragen, het bezwaar dat zij gelijkblijven bij geldontwaarding. De commissie is van oordeel dat bij aanmerkelijke wijziging in dit opzicht aanpassing van deze bedragen nodig zal zijn. Zij merkt voorts op dat door de maxima die zijn gesteld aan de reserveringen aanpassing noodzakelijk zou kunnen zijn bij een voortgaande reële inkomensverbetering. Geen terugwerkende kracht De ongelijkheid tussen zelfstandigen en werknemers bij het vormen van een oudedagsvoorziening zou slechts dan weggenomen kunnen worden, indien ook over bij de invoering van de regeling reeds \erstreken jaren reservering zou worden mogelijk gemaakt. De commissie is evenwel van oordeel, dat het niet mogelijk is op het tijdstip van invoering van de pensioenreserve een regeling te treffen voor de dan reeds verstreken ondernemersjaren. Alleen al het verzamelen van de voor het verleden relevante gegevens zou onoverkomelijke moeilijkheden meebrengen. De commissie meent dat haar voorstel de geconstateerde verschillen in de toekomst geleidelijk zal wegnemen. Reserveren slechts als er winst is De commissie heeft overwogen of het gewenst is bij sterk wisselende winsten tot herrekening van de aan de pensioenreserve toegevoegde bedragen te komen. Het trekken van jaargrenzen bij het berekenen van de aan de belastingheffing te onderwerpen gedeelten van de winst geschiedt uit overwegingen van doelmatigheid, doch bewerkstelligt overigens een

9 volstrekt willekeurige verdeling van de in de onderneming behaalde resultaten in goede en minder goede jaren. De Wet op de inkomstenbelasting 1964 kent een verliescompensaticregelirg in de artikelen 51 en 52. Van deze verliescompensatieregeling, waarbij het verlies bestaat uit het negatieve saldo van alle positieve en negatieve bestanddelen van het inkomen, kan geen gebruik worden gemaakt bij het bcrekenen van de aan de pensioenreserve toe te voegen bedragen, omdat hierbij moet worden uitgegaan van de fiscale jaarwinst. De middelingsre.geling van artikel 67 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kan evenmin van nut zijn; bij deze regeling, die het mogelijk maakt sterk wisselende winsten gelijkmatig over drie aaneengesloten kalenderjaren te verdelen, wordt ook geen wijziging gebracht in eenmaal onherroepelijk vastgestelde winsten. Nu de verliescompensatie" en de middelingsregeling niet gehanteerd kunnen worden bij het herrekenen van de reservering voor het pensioen in geval van sterk wisselende winsten, meent de commissie geen afzonderlijke, op de pensioenreserve afgestemde compensatieregeling te moeten voorstellen. Het vormen en uitbreiden van de pensioenreserve zal derhalve in het voorstel van de commissie slechts mogelijk zijn in de jaren waarin winst is geconstateerd en deze 10/7 deel van de ongehuwdenuitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet overtreft. Dotatie niet plicht De jaarlijks mogelijke dotatie aan de reserve is niet verplicht. De ondernemer kan besluiten de gegeven reserveringsruimte niet dan wel ten dele te benutten. Het inhalen van in een vorig jaar achterwege gelaten reservering of extra reservering in een later jaar omdat in een voorgaand jaar niet kon worden gereserveerd zal in de gedachten van de commissie niet mogelijk zijn. Voorwaarden voor het vormen van de reserve De pensioenreserve is een ten laste van de winst opgebouwde voorziening voor de oudedag waarop een fiscale claim blijft rusten. Deze bestemming van de reserve als fonds voor de oudedagsverzorging en de overweging dat ook te zijner tijd de fiscus aan zijn trekken zal moeten kunnen komen, hebben de commissie ertoe gebracht bij het opbouwen van de reserve de voorwaarde te stellen, dat tegenover de aan de pensioenreserve toegevoegde bedragen een uitbreiding van het fiscale ondernemingsvermogen staat. Teneinde te kunnen beoordelen of aan deze voorwaarde is voldaan, zal het nodig zijn bij de aanvang van de opbouw van de reserve de omvang van het fiscaal ondernemingsvermogen vast te leggen (peilvermogen). Vervolgens zal het fiscale vermogen van de onderneming telkenjare, bij het einde van het jaar, na de toevoeging van de pensioenreserve van het op dat jaar betrekking hebbende bedrag, tenminste de omvang moeten hebben van het vastgelegde beginvermogen vermeerderd met de tot en met dat jaar gereserveerde bedragen. Indien het fiscaal ondernemingsvermogen beneden deze grens daalt zal het verschil aan de winst moeten worden toegevoegd. De techniek van een dergelijk peilvermogen is niet nieuw: artikel 69, lid 4 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 kent een verwante regeling bij de nieuwe onbelaste reserve. De voorwaarde van een tegenover de reserve staande uitbreiding van het vermogen strekt ertoe te waarborgen dat de voor de oudedag bestemde gelden daadwerkelijk een grondslag gaan vormen voor het inkomen in de niet-actieve periode. Op deze wijze wordt een zo groot mogelijke overeenstemming bereikt met de werknemers, die de voor hun pensioen bestemde premies evenmin ter vrije beschikking krijgen en voor wie van de premies eveneens een „fonds" wordt gevormd. In verband met de jaarlijkse toetsing aan het peilvermogen zal bij het vormen en opbouwen van de pensioenreserve, evenals bij de fiscale reserves van de artikelen 13 en 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, aan de voorwaarde van een regelmatige boekhouding met geregelde jaarlijkse afsluitingen moeten zijn voldaan. De commissie acht de hiervoor -

met betrekking tot de daadwerkelijke besparing en de regelmatige boekhouding - gestelde voorwaarden essentiële onderdelen van haar voorstel en meent dat alle ondernemer die van de pensioenreserve-faciliteit gebruik willen maken, ongeacht de aard en de omvang van hun onderneming of de grootte van hun winst, aan deze voorwaarden zullen moeten voldoen. Het commissielid, de heer Tuk, neemt op dit punt een afwijkend standpunt in, dat in een bij dit rapport gevoegde minderheidsnota is neergelegd. De heer Tuk wil de eis van daadwerkelijke besparing laten vallen voor ondernemers met een inkomen beneden het maximum inkomen waarover heffing van premies voor de volksverzekeringen plaatsvindt (thans f18 800). Meer dan één onderneming Hoewel de pensioenreserve binnen de onderneming wordt opgebouwd, ziet de commissie deze voorziening in de eerste plaats als gebonden aan de persoon van de ondernemer. Deze grondgedachte brengt mede dat de commissie het niet nodig oordeelt te bepalen, dat een ondernemer die winst uit meer dan één onderneming geniet de jaarlijks aan de reserve toe te voegen bedragen op de een of andere wijze over deze ondernemingen moet verdelen. De ondernemer heeft dus de vrijheid zelf te bepalen of hij de reserve in één dan wel in meer dan één onderneming wil administreren. Hij zal, bij de beoordeling of in een bepaald jaar voor pensioen kan worden gereserveerd, het totale fiscale vermogen van zijn ondernemingen moeten vergelijken met de som van de gezamenlijke peilvermogens van die ondernemingen en de tot en met het desbetreffende jaar opgebouwde pensioenreserve(s). Bij de berekening van de dotatie(s) moeten de hiervoor vermelde percentages dan worden toegepast op de gezamenlijke winst van de ondernemingen. Overgang naar nieuwe onderneming De gebondenheid van de reserve aan de ondernemer brengt tevens mede dat de zelfstandige, die voor zijn 65ste jaar de onderneming staakt en een nieuwe onderneming begint, de reeds gevormde pensioenreserve zonder afrekening van de fiscale claim zal kunnen meenemen naar de nieuwe onderneming. Bij de nieuwe onderneming zal dan uiteraard aan de ten aanzien van de omvang van het fiscale vermogen en van de boekhouding gestelde voorwaarden moeten zijn voldaan. Gedeeltelijke overdracht Or.der dezelfde voorwaarden zal, in gevallen waarin de ondernemer vóór het jaar waarin hij de 65-jarige leeftijd bereikt een gedeelte van zijn onderneming staakt, de pensioenreserve binnen het voortgezette gedeelte in stand kunnen blijven. De aanwending van de gereserveerde bedragen Zoals reeds vermeld zal de ondernemer de voor de pensioenvoorziening gereserveerde bedragen in zijn onderneming mogen aanwenden. De commissie wil de ondernemer bij de keuze van de aanwending volledige vrijheid laten. Hij zal slechts worden beperkt door de grenzen die wet en jurisprudentie bij deze keuze stellen, hetgeen wil zeggen dat de reserve niet kan worden belegd in vermogensbestanddelen welke als verplicht privévermogen zijn aan te merken en dus niet tot het ondernemingsvermogen kunnen behoren. De commissie acht het noodzakelijk de ondernemer deze vrijheid van keuze te geven: nadere voorschriften zouden het beleid van de ondernemer die het risico van de investering moet afwegen tegen de betekenis ervan voor de onderneming, te zeer beperken. Ter voorkoming van misverstand merkt de commissie nog op, dat naar haar oordeel beleggingen uit de ondernemingswinst, die naar hun karakter niet als verplicht privévermogen zijn aan te merken desgewenst tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend. Zo dient de ondernemer, in verband met de bijzondere geschiktheid van verschillende vormen van levensverzekering voor de oudedagsverzorging - met name de lijfrentevorm - de vrijheid te hebben de pensioenreserve

10 daartoe aan te wenden. Vooralsnog zal hij een lijfrentevoorziening echter ook fiscaal begunstigd kunnen blijven verkrijgen via de lijfrente-premieaftrek als persoonlijke verplichting. Zoals hierna nog zal blijken wil de commissie op korte termijn in deze faciliteit geen wijziging brengen. De vermogensbestanddelen verkregen ter belegging van de gereserveerde bedragen, blijven derhalve onderworpen aan het ondernemingswinstregime. De inkomsten uit deze beleggingen en de eventuele waardestijgingen en -dalingen van deze beleggingcn vormen een onderdeel van de ondernemingswinst waarover jaarlijks de dotatie aan de pensioenreserve kan worden berekend. Verplichte deelneming in bedrijfs- of heroepspensioenregelingen Afgezien van de aftrekmogelijkheid van lijfrentepremies, waarop later in dit hoofdstuk onder 9 zal worden teruggekomen, meent de commissie dat de belastingvrije opbouw van een oudedagsvoorziening van zelfstandigen zal moeten blijven binnen de ruimte zoals deze hiervoor is aangegeven. Dit brengt mede, dat ondernemers die verplicht deelnemen in een bedrijfs- of beroepspensioenfonds en daarbij tegen betaling van premie tegenover het fonds een aanspraak op een ouderdoms- en invaliditeitspensioen alsmede op weduwen- en wezenpensioen verkrijgen, een deel van de beschikbare ruimte hebben gebruikt. De commissie is van mening dat de jaarlijkse toeneming van de aanspraken bij de winstberekening in aanmerking moet worden genomen door deze aanspraken te activeren. Een oudedagsvoorziening welke voortkomt uit de ruimte, die de commissie voor de pensioenreserve wil toestaan behoort in haar gedachten in de opbouwperiode van de reserve tot het verplichte ondernemingsvermogen te worden gerekend 1). Een andere mogelijkheid past niet in de opzet van de pensioenreserve. Het tot het privévermogen rekenen van de aanspraak zou immers betekenen dat de aangroei van de aanspraak buiten het inkomen zou blijven, terwijl zelfstandigen die niet deelnemen in een bedrijfs- ef beroepspensioenfonds en de reserve binnen de onderneming beleggen, de inkomsten uit deze beleggingen en de met deze beleggingen behaalde vermogenswinsten in hun winst tot uitdrukking zien komen. In jaren waarin de winst minder bedraagt dan 10/7 van de ongehuwdenuitkering A.O.W. kan geen toevoeging aan de pensioenreserve plaatsvinden. In een dergelijk jaar zal de ondernemer echter veelal wel verplicht moeten bijdragen in zijn bedrijfs- of beroeps-pensioenfonds en zal zijn aanspraak tegenover dat fonds toenemen. De commissie meent dat in dit geval een uitzondering op de voor de jaarlijkse reservering gegeven grenzen op zijn plaats is en wil de ondernemer in deze bijzondere situatie toestaan de pensioenreserve te laten toenemen met een bedrag ter grootte van de (geactiveerde) toename van zijn aanspraak tegenover het fonds. De premiebetalingen aan bedrijfs- of beroepspensioenfondsen zijn in een aantal gevallen, bijv. bij het notarieel pensioenfonds, hoger dan de in het desbetreffende jaar verkregen aanspraken doordat een deel van de premie betrekking heeft op de voorzieningen ten behoeve van andere ondernemers die recht hebben op een volledig pensioen, ook al hebben zij nimmer of slechts enkele jaren premie behoeven te betalen. Dit solidariteitsgedeelte van de premie behoort tot de kosten van de onderneming. 6. De afwikkeling van de pensioenreserve Met haar voorstel aan zelfstandigen toe te staan belastingvrij een pensioenreserve te vormen beoogt de commissie voor de zelfstandigen een voorziening mogelijk te maken welke bij benadering overeenkomt met de voor werknemers bestaande mogelijkheid belastingvrij een pensioen op te bouwen. De i ) De Hoge Raad kwam tot een andere conclusie in zijn arrest van 28 juni 1967, B.N.B. 1967/220.

commissie meent dat de voorziening voor zelfstandigen zo nauw mogelijk moet aansluiten bij die voor de loontrekkenden. In verband hiermede stelt zij voor de opbouw van de pensioenreserve te doen ophouden aan het einde van het jaar waarin de zelfstandige 65 jaar is geworden. Ook voor de loontrekkenden eindigt op h:t 65ste jaar veelal de opbouw van het pensioen. Bij voortzetting van de onderneming na het jaar waarin de ondernemer 65 jaar is geworden zal doteren aan de pensioenreserve dus r.iet meer mogelijk zijn. Opheffing na het 65ste jaar Vrijwel algemeen geldt het tijdstip waarop men 65 jaar wordt als het moment waarop de pensioenuitkeringen een aanvang nemen. Bij de voor zelfstandigen voorgestelde pensioenvoorziening lijkt dit tijdstip minder voor de hand liggend omdat zij geheel zelfstandig bepalen op welk moment de uitoefening van de onderneming zal worden gestaakt. De commissie is echter van oordeel dat de aan haar voorstel ten grondslag liggende pensioengedachte zou worden aangetast, indien de zelfstandigen zelf zouden kunnen bepalen op welk moment de pensioenreserve in een werkelijke oudedagsvoorziening wordt omgezet en geeft er daarom de voorkeur aan dat ook voor zelfstandigen de afwikkeling van de reserve op dit moment een aanvang neemt. Op de bezwaren die tegen dit tijdstip kunnen worden ingebracht wordt hierna nog nader ingegaan. Afwikkeling van de fiscale claim Op de ten laste van het fiscale inkomen opgebouwde pensioenreserve rust een fiscale claim. Zoals hiervoor reeds globaal is geschetst, stelt de commissie de volgende wijzen van afwikkeling van deze claim voor. Stamrecht A. In de eerste plaats kan de ondernemer gelijkmatige periodieke uitkeringen of verstrekkingen ten gunste van zichzelf, zijn echtgenote en/of zijn minderjarige kinderen bedingen ter waarde van de opgebouwde pensioenreserve. Op deze wijze volgt de pensioenreserve zijn bestemming waarbij de omzetting uiteraard geen aanleiding geeft tot het heffen van belasting. De techniek is dezelfde als bij de stamrechtvrijstelling van artikel 19, maar de grenzen worden in dit geval bepaald door de hoogte van de gevormde pensioenreserve. De bij de omzetting geldende vrijstelling wordt in dit hoofdstuk onder 8 nader uitgewerkt. De toekomstige uitkeringen zullen als inkomsten uit vermogen in het belastbare inkomen worden begrepen. De commissie verwacht dat in vele gevallen bij de overdracht van de onderneming een stamrecht ter waarde van de pensioenreserve zal worden bedongen tegenover de voortzetter(s) van de onderneming. In de commissie bestaat onzekerheid over de vraag of bij verkoop van een dergelijk stamrecht de opbrengst daarvan aan de heffing van inkomstenbelasting is onderworpen. Nu hieromtrent twijfel mogelijk is, meent de commissie dat de wetgever zal moeten bepalen dat verkoop van zulk een stamrecht aan een onderneming die tegenover de ontvangen uitkeringen het op de balans geactiveerde recht in waarde ziet dalen, aanleiding geeft tot belastingheffing. De commissie laat in het midden of zulks in het algemeen voor vervreemding van stamrechten zal moeten worden geregeld. Het commissielid, de heer Tuk, stelt in zijn minderheidsnota voor om bij verkoop van het stamrecht de opbrengst te belasten, ongeacht aan wie de verkoop plaats vindt. De commissie acht dit niet juist omdat, behoudens in het zojuist gesignaleerde geval, de termijnen bij de koper in beginsel belastbaar zijn. Fictief stamrecht B. De commissie meent, dat de ondernemer te zeer in zijn vrijheid en mogelijkheden zou worden beperkt indien het tegenover derden bedingen van een periodieke uitkering ter waarde van de gevormde pensioenreserve de enige afwikkelingsmogelijkheid zou zijn. Er zijn immers situaties

11 van artikel 57, tweede lid van de Wet op de inkomstenbelasdenkbaar waarin het bedingen van een periodieke uitkering ting 1964, dat in het algemeen geldt voor over een reeks voor de ondernemer een onvoordelige wijze van afwikkevan jaren ten laste van het inkomen gevormde bestanddelen ling is. Bovendien is de commissie, gelijk gezegd, van oordeel van het inkomen die in één jaar aan de heffing van inkomdat de afwikkeling van de reserve in het jaar volgend op stenbelasting worden onderworpen. dat waarin het 65ste jaar wordt bereikt zal moeten aanvangen. Het zal echter nogal eens voorkomen dat de ondernemer op De commissie is niet dan na aarzeling tot deze wijze van deze leeftijd zijn actieve periode nog niet wil beëindigen en afwikkeling gekomen. Zij meent echter de zelfstandigen niet de voor de aankoop van een periodieke uitkering benodigte kunnen onthouden wat voor loontrekkenden mogelijk is. de gelden niet aan zijn onderneming kan onttrekken. De Zoals bekend kan bij loontrekkenden die in de gelegenheid commissie stelt daarom een tweede wijze van een in de tijd zijn hun pensioenrechten af te kopen eveneens het bijzondere gespreide afwikkeling voor. Bij deze afwikkelingswijze wordt tarief op de afkoopsom worden toegepast. het de ondernemer, of hij zijn onderneming met het bereiken Keuze van afwikkelingswijze van het 65ste jaar staakt of niet, toegestaan jaarlijks gedurende een op dat moment op basis van de actuarieel bepaalde De ondernemer zal zich bij de aangifte over het jaar waarin gemiddelde levensduur te berekenen aantal jaren - dit betede 65-jarige leeftijd is bereikt tegenover de inspecteur moeten kent thans ongeveer gedurende 14 jaren — een evenredig deel vastleggen omtrent de gekozen wijze (n) van afwikkeling van van de pensioenreserve bij zijn inkomen te voegen. Ook bij deze de pensioenreserve. Een eenmaal gedane keuze zal niet meer fictieve stamrechtmethode zal op het tijdstip van ingang een kunnen worden herroepen na het tijdstip waarop de aanslag vrijstelling ter grootte van de gevormde pensioenreserve van over het jaar waarin de belastingplichtige 65 jaar werd definikracht zijn. tief komt vast te staan. Indien de keuze is gevallen of het fictieve stamrecht en deze keuze definitief is geworden, zal de fisIn ieder geval zullen bij deze vorm van afwikkeling alle cale claim slechts via de fictieve jaarlijkse termijnen kunnen fictief vastgestelde termijnen in de heffing van de inkomstenworden afgewikkeld, afgezien van de eindafrekening bij overbelasting moeten worden betrokken. Bij overlijden van de onlijden over de nog niet verschenen fictieve termijnen. Een tusdernemer voordat het vastgestelde aantal jaren is verstreken sentiidse afrekening meent de commissie bij deze vorm niet te zal dan ook met de fiscus moeten worden afgerekend over moeten voorstellen. Ook een tussentijdse overgang van de ficde nog resterende termijnen, desverzocht tegen het bijzondere tieve stamrechtvorm naar de gewone stamrechtvorm meent de 20-40 pet.-tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet op commissie uit overwegingen van doelmatigheid en eenvoud in de inkomstenbelasting 1964: dit tarief past naar het oordeel het algemeen niet te moeten toestaan: zij meent echter een uitvan de commissie bij een afrekening over inkomsten die gezondering te moeten maken voor de ondernemer, die zijn ondurende een reeks van jaren ten laste van progressief belaste derneming na het bereiken van de 65-jarige leeftijd heeft winst zijn gevormd. De commissie ziet geen aanleiding om in voortgezet en heeft gekozen voor afwikkeling van de pensioendit geval een lager tarief - men zou kunnen denken aan het reserve volgens de fictieve stamrechtvorm: bij de staking of de voor echte overlijdenswinst geldende 20 pct.-tarief van artikel overdracht van zijn onderneming in een later jaar zal hij dan 57, derde lid, van de wet — toe te passen. in de gelegenheid moeten worden gesteld op zijn keuze terug te De commissie meent dat de pensioengedachte bij de afkomen. wikkeling van de reserve volgens deze fictieve stamrechtmethode voldoende tot zijn recht komt. Bezwaren tegen tijdstip verplichte afwikkeling De pensioenreserve beoogt een voorziening voor de ondernemer, zijn echtgenote en/of zijn minderjarige kinderen. Er De commissie heeft zich gerealiseerd dat de verplichte aanzijn dan ook bij de fictieve stamrechtmethode nog andere vang van de afwikkeling van de pensioenreserve in het jaar wijzen van afwikkeling denkbaar dan de hierboven gekozen volgende op dat waarin het 65ste levensjaar werd bereikt liquiwijze, zoals een afrekening over een aantal jaren afgeleid uit diteitsproblemen zou kunnen opleveren in gevalllen waarin de de levens- en sterftekansen van zowel de ondernemer als zijn onderneming wordt voortgezet en de pensioenreserve in beechtgenote of splitsing van de reserve in een deel bestemd drijfsgebonden activa is belegd. Zij is niettemin van oordeel voor de verzorging van de ondernemer en een deel bestemd dat in deze situatie geen inbreuk op het gekozen stelsel kan voor de verzorging van zijn vrouw met een bij ieders levensworden toegestaan. Het op een later tijdstip laten ingaan van en sterftekansen passende bijtelling. De commissie meent de afwikkeling zou met name bij de fictieve stamrechtvorm deze verfijningen, hoewel ze wellLht meer in overeenbezwaa r lijk zijn; het aantal jaren waarover wordt afgerekend stemming met de pensioengedachte zouden zijn, niet te moeten zou gering worden, hetgeen voor de fiscus een groter risico aanbrengen omdat zij vele problemen zouden oproepen en ;7ou betekenen. de regeling te ingewikkeld en ondoorzichtig zouden maken. De ondernemer kan ruim tevoren rekening houden met het Daarom stelt zij voor dat afrekening zal geschieden over een tijdstip waarop de afwikkeling moet aanvangen. Bovendien beaantal jaren, afgeleid uit de levens- en sterftekansen van de ontckenen de A.O.W.-uitkeringen die op het 65ste jaar gaan dernemer. vloeien een verruiming van de liquide middelen. De commissie heeft er eveneens van afgezien de onderneBij dit alles heeft de commissie als belangrijk punt in aanmer te verplichten een voorziening ten behoeve van zijn echtmerking genomen dat de meeste werknemers eveneens op het genote en van zijn minderjarige kinderen in de vorm van 65ste jaar aan de afwikkeling van hun pensioenvoorziening beeen periodieke uitkering te treffen omdat zij meent dat een derginnen, ongeacht een eventuele cumulatie met andere inkomgelijk voorschrift de vrijheid van de ondernemer te veel zou sten. beperken. De ondernemer kan immers ook via de aftrekregeling van lijfrentepremies van artikel 45 van de Wet op de in7. Bijzondere figuren bij de opbouw en de afwikkeling van komstenbelasting 1964 een voorziening voor de weduwe opde pensioenen bouwen. De commissie wil de ondernemer de vrije keuze laten tussen Staken van de onderneming voor het 65ste jaar afwikkeling van de pensioenreserve volgens de gewone en De zelfstandige die zijn ondernemersactiviteiten vóór het volgens de fictieve stamrechtvorm. Ook een combinatie van jaar waarin hij 65 wordt beëindigt en in zijn onderneming een deze beide wijzen van afwikkeling zal mogelijk zijn. pensioenreserve heeft opgebouwd, zal bij de afwikkeling van Afkoop van de claim deze reserve verschillende wegen kunnen bewandelen. C. Als derde wijze van afwikkeling wil de commissie de Hij zal door de reserve in de berekening van de stakingsondernemer de mogelijkheid laten aan het einde van het ",inst te betrekken met de fiscus kunnen afrekenen tegen het jaar waarin hij de 65-jarige leeftijd bereikt de pensioenceserbijzonder tarief van artikel 57, tweede lid van de Wet op de ve op te heffen op basis van het bijzondere 20-40 pct.-tarief inkomstenbelasting 1964.

12 Daarnaast kan de ondernemer kiezen voor afwikkeling van de reserve via het bedingen van een uiterlijk tot het 65ste jaar uitgestelde of direct ingaande periodieke uitkering (stamrecht) waarbij ter zake van de omzetting geen belasting wordt geheven. De commissie meent, dat voor de afwikkeling van de reserve van ondernemers die hun onderneming staken vóór het bereiken van hun 60ste levensjaar de z.g. fictieve stamrechtmethode niet van kracht behoort te zijn. De toepassing van deze methode voor jongere ondernemers zou veel nieuwe problemen oproepen. Zo zou een direct ingaande fictieve bijtelling voor een ondernemer die op bijv. 40-jarige leeftijd zijn onderneming staakt, veelal in verband met andere inkomsten niet aantrekkelijk zijn, terwijl een uitstel van het tijdstip van aanvang van de fictieve, jaarlijks bij het inkomen te voegen, termijnen een groter risico voor de fiscus met zich zou medebrengen, dat slechts ten dele zou kunnen worden ondervangen b.v. door het stempelen van de belegde reserve tot fictief bedrijfsvermogen. De commissie wil deze complicaties ontlopen en stelt daarom voor dat de ondernemer 60 jaar of ouder moet zijn, wil hij gebruik kunnen maken van de fictieve stamrechtvorm. Een uitzondering wil de commissie echter maken voor de ondernemer die invalide is in de zin van de wettelijke bepalingen en in verband met zijn invaliditeit de uitoefening van zijn onderneming vóór zijn 60e jaar staakt. Bij toepassing van de fictieve stamrechtvorm moeten de jaarlijkse bijtellingen direct een aanvang nemen. Bij inbreng van de onderneming in een naamloze vennootschap kan de gevormde pensioenreserve ook worden ingebracht, mits het aandelenkapitaal van de naamloze vennootschap tenminste de omvang heeft van het voor de particuliere onderneming vastgestelde peilvermogen. Indien de gevormde pensioenreserve wordt ingebracht, houdt dit in dat de naamloze vennootschap pensioenverplichtingen op zich neemt waarvan de contante waarde gelijk is aan de tot dat tijdstip gevormde pensioenreserve. Indien de naamloze vennootschap aan deze voorwaarde voldoet wordt bij de persoonlijke onderneming de pensioenreserve opgeheven zonder dat dit leidt tot belastingheffing. Indien en voor zover de naamloze vennootschap bij de inbreng geen pensioenverplichtingen op zich neemt leidt opheffing van de pensioenreserve bij de persoonlijke onderneming tot belastingheffing. Alsdan zal belasting verschuldigd zijn met toepassing van het bijzondere tarief van 20-40 pet. van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Overlijden tijdens de opbouw van de reserve De commissie is van mening dat over de binnen de onderneming opgebouwde pensioenreserve bij overlijden van de ondernemer afgerekend moet worden, niet naar het 20 pet. tarief maar desgewenst naar het 20-40 pet. tarief. Emigratie Periodieke uitkeringen, zoals lijfrenten en particuliere pensioenen, worden in de door Nederland afgesloten belastingverdragen in principe ter belasting toegewezen aan het land waar de genieter woont. In een aantal andere landen gelden vaak geheel andere belastingregimes; zo zal b.v. een recht op periodieke uitkeringen, anders dan in Nederland, zonder heffing van inkomstenbelasting kunnen worden afgekocht of de mogelijkheid bestaat om, ongeacht het werkelijke inkomen, met de fiscus een forfaitaire regeling te treffen, d.w.z. dat belastingheffing op een fictieve grondslag geschiedt. Van dergelijke mogelijkheden zou, zoals in de praktijk voorkomt, gebruik kunnen worden gemaakt door hen die zich tijdelijk of blijvend in het buitenland vestigen en daar hetzij tot afkoop van de periodieke uitkeringen overgaan, hetzij de periodieke uitkeringen ontvangen zonder dat deze als zodanig belast worden, omdat een forfaitaitre regeling is getroffen. De commissie is van oordeel dat het niet op haar weg ligt voorstellen te doen die inbreuk zouden maken op dit principe van internationaal belastingrecht en de daaruit voor emi-

granten voortvloeiende mogelijkheid belasting te ontgaan. Zij merkt hierbij op dat op dit punt trouwens geen verschillen tussen loon trekkenden en zelfstandigen bestaan. Het commissielid de heer Tuk stelt in zijn minderheidsnota voor een afrekening te vragen van de ex-ondernemer, die het land metterwoon verlaat, over het recht op periodieke uitkeringen, waarin de pensioenreserve is omgezet. De commissie zou een dergelijke incidentele afwijking van een bestaande regel niet juist achten. Het voorstel van de commissie, dat de ondernemer voor de afwikkeling van de pensioenreserve gebruik kan maken van de regeling die hiervoor als fictief stamrecht is aangeduid, brengt een methode van afrekening met de Nederlandse fiscus mede die na het verleggen van de woonplaats van een belastingplichtige naar het buitenland aldaar nooit tot constateerbaar inkomen kan leiden. Op dit punt zou de commissie wel tot een voorziening willen komen, omdat zij meent dat de mogelijkheid zich door emigratie aan belastingheffing over deze bijzondere vorm van pensioenvoorziening te onttrekken een onaanvaardbare consequentie van haar voorstellen zou zijn en stelt daarom voor van belastingplichtigen, die naar het buitenland vertrekken na voor het fictieve stamrecht te hebben gekozen, afrekening te vragen over de nog niet verschenen fictieve termijnen tegen het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Verplichte opbouw na het 65ste jaar De opbouw van een voorziening op basis van een wettelijk verplicht gestelde deelneming in een bedrijfs- of een beroepspensioenfords zal veelal ook na het bereiken van het 65ste jaar doorgang vinden. Bij het notarieel pensioenfonds bijv. loopt de opbouw door tot het 70ste levensjaar. De pensioenreserve biedt in deze periode geen ruimte meer voor het belastingvrij vormen van deze voorziening omdat de opbouw van de reserve in het jaar waarin de ondernemer 65 jaar wordt moet worden beëindigd. De commissie wil op deze regel geen uitzonderingen toestaan. Na het bereiken van het 65ste jaar wordt de pensioenreserve, ook bij voortzetting van de onderneming, op een van de hiervóór beschreven wijzen afgewikkeld; op dat moment zal de pensioenaanspraak tegenover het fonds overgaan naar het privévermogen. 8. De vrijstelling van stamrechlen en fictieve stamrechten De pensioenreserve zal, zoals gezegd, uiterlijk bij het einde van het jaar waarin de 65-jarige leeftijd wordt bereikt kunnen worden afgewikkeld door het bedingen van periodieke uitkeringen tegenover derden (gewoon stamrecht) en/of door gebruik te maken van de fictief-stamrechtmethode. Nieuwe stamrechtvrijstelling Voor deze wijzen van afwikkeling zal in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een bepaling moeten worden opgenomen die inhoudt dat deze omzetting van de pensioenreserve geen aanleiding geeft tot het heffen van inkomstenbelasting. Aan deze vrijstelling behoeven geen grenzen te worden gesteld; het maximum van de vrijstelling is de omvang van de reserve, waartoe de ondernemer met inachtneming van de voor de jaarlijkse toevoeging gegeven grenzen is gekomen. Gewoon stamrecht Bij de afwikkeling via de gewone stamrechtmethode meent de commissie te moeten aansluiten bij de regeling zoals die thans bestaat in de stamrechtvrijstelling van artikel 19 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Hiermede beoogt zij de verzorgingsgedachte, die zowel in die regeling als in de voorstellen van de commissie op de voorgrond staat, zo goed mogelijk tot haar recht te doen komen. De bedongen periodieke uitkeringen en verstrekkingen zullen moeten toekomen aan de ondernemer, aan zijn echtgenote en/of zijn minderjarige kinderen en pleegkinderen en uitsluitend mogen eindigen bij het overlijden c.q. de meerderjarigheid van de gerechtigden. De uitkeringen zullen direct - hierbij kan evenals bij artikel 19 worden gedacht aan een termijn van zes maanden - na het

13 einde van het jaar waarin de ondernemer 65 jaar is geworden een aanvang moeten nemen. Ten einde zoveel mogelijk overeenstemming te verkrijgen met de afwikkeling van pensioenen van werknemers zou de commissie bovendien de voorwaarde willen stellen, dat de uitkeringen gelijkmatig vloeien. Ten slotte meent de commissie dat van de, speciaal voor de afwikkeling van de pensioenreserve bestemde, stamrechtvrijstelling slechts gebruik mag worden gemaakt, indien de periodieke uitkeringen worden bedongen tegenover een hier te lande wonende natuurlijke persoon of een hier te lande gevestigd lichaam dan wel tegenover een verzekeringsmaatschappij die in Nederland is onderworpen aan de Wet op het Levensverzekeringsbedrijf 1922 (Stb. 716). Deze nadere voorwaarde strekt ertoe de heffing van belasting in Nederland zo goed mogelijk zeker te stellen. Fictie stamrecht Bij toepassing van de fictieve stamrechtmethode zal de eerste fictieve, bij het inkomen te voegen termijn vervallen op de dag waarop de 66-jarige leeftijd wordt bereikt. 9. Aftrek van lijfrentepremies De mogelijkheid premies voor lijfrenten in mindering op het inkomen te brengen bestaat zowel voor loontrekkenden als voor zelfstandigen. Een ongelijkheid in fiscale behandeling van beide groepen is derhalve niet aanwezig. De lijfrentepremie-aftrekregeling beoogt niet slechts de belastingplichtige tegemoet te komen voor wat betreft de verzorging van zichzelf en zijn gezin, maar maakt ook de verzorging van anderen, bijv. van broers en zusters, huishoudsters etc, fiscaal begunstigd mogelijk. De commissie wil de laatstbedoelde mogelijkheid niet aantasten. Wel is bij haar de vraag opgekomen of voor de belastingplichtige en zijn gezin lijfrentepremie-faciliteit in de huidige vorm moet worden gehandhaafd in geval haar voorstellen - die behalve voor loontrekkenden ook voor zelfstandigen een belastingvrije opbouw van een redelijke oudedagsverzorging mogelijk maken - tot wetswijzigingen aanleiding geven. De commissie volstaat met het opwerpen van deze vraag die eerst zal kunnen worden beantwoord als een nieuw regime voor de belastingvrije opbouw van de oudedagsverzorging geruime tijd van kracht is en als is gebleken in welke mate van de verschillende regelingen voor de oudedagsverzorging gebruik wordt gemaakt. Op korte termijn zal de lijfrentepremie-aftrekregeling ongetwijfeld nodig blijven bijv. voor oudere ondernemers die via de opbouw van de pensioenreserve binnen de onderneming nog niet tot een voldoende voorziening kunnen komen.

slechts in geringe mate in de gelegenheid zullen zijn van de pensioenreserveregeling gebruik te maken. De commissie acht het echter wel noodzakelijk dat de in artikel 19 gestelde grenzen, die sedert 1 januari 1965 ongewijzigd zijn gebleven, worden aangepast aan de geldontwaarding. Vervolgens doet zich de vraag voor of bij staking van de onderneming de franchise van f 10 000 (art. 8, letter d, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964) ten volle genoten kan worden, ook indien een pensioenreserve gevormd is. Hoewel bij de totstandkoming van de franchise de oudedagsvoorziening mede een argument heeft gevormd, golden daarnaast andere argumenten, zoals de waarderingsproblemen bij kleine stille reserves, die hun waarde blijven behouden. De commissie is derhalve van mening dat de franchise van f 10 000 naast de pensioenreserve dient te blijven bestaan. Een belastingplichtige kan in zijn verhouding tot de fiscus tegelijk zowel loontrekker als zelfstandige zijn. Hij zal dan in staat zijn belastingvrij een pensioenvoorziening op te bouwen uit de dienstbetrekking en uit de onderneming. De commissie meent voor deze situatie, die zich naar haar gevoelen niet veelvuldig zal voordoen, geen bepaling te moeten voorstellen welke zich richt tegen de cumulatie van pensioenvoorzieningen. Een dergelijke bepaling zou technisch zeer ingewikkeld zijn, terwijl de beide voorzieningen, naar de commissie verwacht, in de meeste gevallen wat hun gezamenlijke omvang betreft niet noemenswaard zullen afwijken van de voorziening die in één van beide vormen wordt opgebouwd. 11. Pensioenreserve en vermogensbelasting Voor loontrekkenden zijn rechten die berusten op een pensioenregeling in artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 vrijgesteld van de heffing van vermogensbelasting. De commissie meent dat de voorgestelde pensioenreserve, die voor de zelfstandigen dezelfde betekenis zal hebben als het recht op pensioen voor de loontrekkenden heeft, evenzeer van deze belasting zal moeten worden vrijgesteld. 12. Slotopmerking In het vorenstaande is een beschrijving gegeven van de door de commissie voorgestelde pensioenreservering en is aandacht geschonken aan een aantal problemen welke zich bij de vorming en afwikkeling van de reserve kunnen voordoen. De commissie is zich ervan bewust dat de nieuwe voorziening in bepaalde situaties tot complicaties zal kunnen leiden. Zij heeft gemeend met het aangeven van de grondgedachten te kunnen volstaan.

10. De cumulatie van de voorzieningen

HOOFDSTUK IV

Zoals in de vorige paragraaf is gesteld meent de commissie dat de lijfrentepremieaftrek vooralsnog moet blijven cumuleren met de pensioenregelingen voor werknemers en zelfstandigen. De commissie heeft de mogelijkheid van een imputatie van de toegepaste lijfrentepremieaftrek op het aan de pensioenreserve toe te voegen bedrag verworpen. Deze imputatie zou dan immers ook moeten plaats vinden op pensioenregelingen van loontrekkenden; reeds op grond van praktische overwegingen zou de commissie dit niet juist achten. De commissie ziet de vorming van de pensioenreserve voor de zelfstandige als de normale opbouw van een oudedagsvoorziening. Zoals gezegd meent de commissie dat langs deze weg uiteindelijk een redelijke voorziening kan worden bereikt, die past bij het inkomensniveau over de actieve periode. In het algemeen zal dan ook geen behoefte meer bestaan aan de stamrechtvrijstelling van artikel 19. Naar het gevoelen van de commissie moet de regeling van artikel 19 in de toekomst slechts toepassing kunnen vinden, indien en voor zover de volgens dit artikel mogelijke vrijstelling groter is dan de binnen de onderneming gevormde peiiaioenreserve. Deze bepaling behoudt in b*t bijzonder betekenis voor ondernemers die nog niet of

HET FINANCIERINGSASPECT De commissie heeft als haar taakopdracht gezien te onderzoeken of er verschillen bestaan tussen de belastingheffing van zelfstandigen en die van loontrekkenden, verschillen van een dusdanige omvang dat daaruit een min of meer aanzienlijk verschil in belastingdruk van beide groepen resulteert. Zij is van mening dat de regels volgens welke belastingen worden geheven een compromis moeten vormen tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid. De doelmatigheid dwingt ertoe niet elk verschil in belastingheffing van de onderscheidene groeperingen in onze samenleving uit te bannen. De commissie is voorts van mening dat de taakstelling slechts ruimte laat voor voorstellen die gebaseerd zijn op de hiervoor genoemde uitgangspunten. Zij ziet als haar eerste taak te overwegen hoe in het kader van een verantwoorde lastenverdeling de fiscale positie van de zelfstandigen behoort te zijn. Dit uitgangspunt ligt ten grondslag aan de in het voorgaande hoofdstuk omschreven pensioenvoorziening in eigen beheer. De onmogelijkheid voor het merendeel van zclfstandigen om ten laste van de winst een redelijke pensioenvoorzie-

14 ning op te bouwen is een duidelijke leemte in de fiscale winstbepalingsregels, zulks in tegenstelling tot het inkomstenbelastingregime voor loontrekkenden. De commissie wil hier buiten twijfel stellen dat zij de opbouw tijdens de actieve levensperiode ten laste van het fiscale inkomen van een voorziening voor het inkomen in de periode dat niet meer op actieve wijze aan het produktieproces wordt deelgenomen juist acht, en dat derhalve op dit punt het fiscale regime voor zelfstandigen in overeenstemming moet worden gebracht met dat voor loontrekkenden. De zinsnede in de instellingsbeschikking van de Staatssecretaris van Financiën om „daarbij onder ogen te zien, of en zo ja in hoeverre, verschillen in inkomensvorming, inkomensbesteding en in economische functievervulling voor de belastingheffing relevant dienen te worden geacht" heeft de commissie geïnterpreteerd als een suggestie voor de vormgeving van haar voorstellen. Indien een duidelijk verschil in belastingdruk ten nadele van de zelfstandigen kan worden opgeheven op een zodanige wijze dat tevens wordt tegemoet gekomen aan bijv. verschillen in de besteedbaarheid van het inkomen, verschillen waarvan het bestaan ook door de commissie niet wordt ontkend, zou de commissie niet mogen schromen een dergelijke oplossing te kiezen. Door nu aan de zelfstandige de mogelijkheid te laten de reserve in de eigen onderneming te beleggen wordt tevens de beschikbare ruimte aan financieringsmogelijkheden voor de groep van zelfstandigen vergroot. Deze liquiditeitsvergroting zal naar de mening van de commissie tot gevolg hebben dat de verschillen in de bcsteedbaarheid van fiscale inkomens van zelfstandigen en loontrekkenden zullen afnemen en de wenselijkheid daarvan kan mede worden gemotiveerd door te wijzen op het verschil in de economische functievervulling van beide groeperingen. De commissie meent dat het openen van de mogelijkheid voor de zelfstandige om in eigen onderneming te beleggen geen nieuwe ongelijkheid tussen zelfstandigen en loontrekkenden creëert. De loontrekkenden behoeven nu eenmaal ten laste van het inkomen na belasting geen besparing te doen om hun inkomstenbron in stand te houden. De commissie doet geen voorstellen die op andere wijze, bijv. uitgaande van een gewenste versnelling van de economische groei, zijn gefundeerd, waardoor ten opzichte van andere groepen in de samenleving weer een discriminatoire, het gelijkheidsbeginsel doorbrekende bepaling in de fiscale wetgeving zou worden geïntroduceerd. Zij is van mening dat in een evenwichtige economie, en mits de benodigde financieringsmiddelen aanwezig zijn, het ondernemerschap een voldoende investeringsneigirg in zich zelf waarborgt. Hierbij zij opgemerkt dat de financieringsbehoeften van de zelfstandigen niet uitsluitend worden bepaald door de omvang van de investeringen. In elke onderneming is een samenstel van materiële en immateriële activa noodzakelijk, die elk voor zich gefinancierd dienen te worden. Zij spreekt daarom als haar overtuiging uit dat voor de zelfstandigen naast de in de eigen onderneming aan te wenden pensioenvoorziening, die mede tot een sociaal-econo-' misch gewenste liquiditeitsverruiming kan bijdragen, niet nog een extra investeringsprikkel behoeft te worden getroffen. De commissie stelt dan ook voor om de met ingang van 1 januari 1971 van kracht geworden zelfstandigenaftrek terug te nemen, indien en zodra er overeenkomstig haar voorstellen wettelijke maatregelen zijn getroffen. HOOFDSTUK V OVERIGE VERSCHILPUNTEN De commissie heeft, zoals hiervoor reeds is opgemerkt, slechts de markante punten van verschil tussen de heffing en invordering van belastingen en premies van volksverzekeringen van zelfstandigen en loontrekkenden willen signaleren. Voor het naar haar mening verreweg belangrijkste verschilpunt heeft zij in hoofdstuk III een neutraliserende regeling voorgesteld in de fiscale winstbepaling van de zelfstandigen.

Bij de nadere analyse van de overige punten van verschil meent de commissie te moeten uitgaan van de werkhypothese dat niet moet moet worden gestreefd naar een gelijkheid op alle onderdelen van belasting" en premiedruk van zelfstandigen en loontrekkenden, inclusief de in verband met de heffing en de invordering nog toe te rekenen andere lasten. Deze benadering toch zou het wezenlijke verschil in inkomensbron van beide groepen, we'.k verschil mede bepalend is voor het geheel van regels volgens welke het inkomen bepaald wordt, ten onrechte veronachtzamen. De commissie ziet als haar doelstelling het verwezenlijken van een optimale gelijkheid tussen beide groepen, uitgaande van het feit dat er verschil in inkomensbron bestaat en rekening houdende met de totale belastingdruk van beide groepen. Uiteraard zal daarbij, zoals de Staatssecretaris van Financiën in zijn installaticrede ook opmerkte, de doelmatigheid niet volledig ondergeschikt mogen worden gemaakt aan de rechtvaardigheid. De commissie heeft ten behoeve van een onderlinge afweging van de verschillen in de belasting" en premieheffing van zelfstandigen en loontrekkenden deze verschillen onderverdeeld in drie groepen, te weten: a. verschillen in het inkomensbegrip die voortvloeien uit het karakter van de inkomensbron; b. verschillen in het inkomensbegrip die uit doe!matigheidsoverwegingen of uit hoofde van een verschillende belastingtechniek zijn getroffen; c. verschillen in de belasting" en premieheffing die een ongelijkheid tussen zelfstandigen en loontrekkenden beogen. Sub a. Onder dit hoofd rangschikt de commissie de belastingheffing over vermogenswinsten in de sfeer van de onderneming. Met deze belastingheffing over vermogenswinsten zijn de faciliteiten bij de belastingheffing van de eindafrekeningswinst ten nauwste verbonden. Het is daarom dat de commissie deze verschillen in hoofdstuk II onder A, letter in, onder een noemer heeft gebracht. Er is hier geen sprake van een ongelijke belastingdruk op het inkomen als men met de wetgever van mening is dat de vermogenswinsten in het kader van een onderneming, wel, en buiten het kader van een onderneming geen inkomenskarakter hebben. Over deze problematiek wordt verschillend gedacht. Enerzijds wordt wel de mening verdedigd dat ook buiten de onderneming over vermogensvermeerderingen belasting moet worden geheven, uiteenlopend van een speculatiewinstbelasting tot een vermogenaanwasbelasting. anderzijds wordt belastingheffing over door prijsmutaties veroorzaakte boekwinsten binnen de ondernemingssfeer wel afgewezen. De commissie wil niet in deze discussie treden. Zij ziet de principiële afbakening van het inkomensbegrip in het positie e belastingrecht in hoofdzaak als een gegeven voor haar studie. Sub b. De commissie heeft een groot aantal, relatief minder belangrijke verschillen in het inkomensbegrip van beide groepen gesignaleerd, die naar haar mening niet tot een duidelijk verschil in belastingdruk leiden. De vrijstelling in de sfeer van de dienstbetrekking voor geschenken in verband met jubilea e.d., in hoofdstuk II genoemd onder A, letter b, vindt bij de zelfstandige zijn tegenhanger door in de praktijk van de belastingheffing de kleinere relatiegeschenken e.d. op doelmatigheidsgronden niet tot de belastbare opbrengsten te rekenen; de 'age waardering van loon in natura, hoofdstuk II A. letter f, en het in de praktijk veelal achterwege blijven van belastingheffing over personeelskortingen, staan tegenover de gematigde verdiscontering van het eigen gebruik in het winstbegrip, hoofdstuk II B, letter ƒ. Een ander verschil in de belastingheffing van beide groepen is terug te voeren tot ongelijke realisaticmomenten van het inkomen; voor loontrekkenden geldt in grote trekken het kasstelsel. voor zelfstandigen in het algemeen het omzetstelsel hoofdstuk II A, letter ƒ, en B, letters e en /'. Anderzijds geeft de soepele toepassing van het winstbegrip de zelfstandige weer meer vrijheid. De niet-gelijke behandeling van beide groepen is grotendeels terug te voeren tot een ongelijkheid in maatschap-

15 pelijkc opvattingen. In zoverre kan dan ook niet van een afwij- kan in materiële zin geen verschil worden genoemd. De bekende fiscale behandeling worden gesproken. De wetgever palingen inzake het minimumloon voorkomen immers dat heeft naar het oordeel van de commissie terecht de maatschap- een dergelijke inkomenssituatie zich kan voordoen bij loonpelijke opvattingen een belangrijke rol laten spelen in de om- trekkenden. schrijving van het inkomensbegrip en de daarbij aansluitende Sub c. In deze groep heeft de commissie opgenomen de regelingen voor de jaarlijkse toerekening. op de zelfstandigen drukkende perceptiekosten van de omzetTen aanzien van loontrekkenden wordt de belasting norma- belasting, de loonbelasting en de premieheffing sociale verliter reeds gevorderd bij de wekelijkse of maandelijkse loonbe- zekeringen, hoofdstuk II A, letter /, het voordeel dat de zelftalingen bij wege van inhoudingen door de werkgever, hoofd- standigen genieten door toepassing van de fiscale instrumenten stuk II B, letter j . Weliswaar wordt dit systeem van „pay as ten behoeve van de economische politiek, hoofdstuk II B, you go" ook wel ten aanzien van de zelfstandigen nagestreefd letters a en b, en de vrijstelling tot bepaalde maxima voor door middel van het instituut van de voorlopige aanslagen, premie- en winstdelingsspaarregelingen voor loontrekkenden, doch hier lijkt een volledige synchronisatie van inkomensvor- hoofdstuk II A, letter c. ming en belastingbetaling moeilijker. De zelfstandigen plegen De commissie zag zich geplaatst tegenover het moeilijke in de jaren volgende op het kalenderjaar waarin het inkomen probleem of al dan niet zou moeten worden overgegaan tot is gerealiseerd nog substantiële bedragen aan belastingen over een onderlinge afweging van de perceptiekosten ten laste dat inkomen te betalen. In beginsel staan voor de oplossing en de fiscale investeringsfaciliteiten ten gunste van de zelfvan deze problematiek twee methoden ter beschikking. Ge- standigen, en de premie- en winstdelingsspaarregelingen ten tracht kan worden het instituut van de voorlopige aanslagen gunste van de loontrekkenden; bijzondere regelingen voor zodanig te vervolmaken dat slechts te verwaarlozen verschillen zelfstandigen en loontrekkenden die een verschillende lastenresulteren. Ook kan worden gestreefd naar een neutralisering verdeling juist beogen. Het standpunt kan worden ingevan het verschil, bijv. door een renteverrekening. Het is de nomen dat weliswaar deze bijzondere regelingen individueel commissie bekend dat de administratie inderdaad streeft naar een verschillende lastenverdeling beogen, maar dat het geaanpassing van de voorlopige aanslagen aan de realiteit, terwijl cumuleerde effect ervan niet duidelijk ten voordele van een voorts ook de Regering de methode van renteverrekening groepering, hetzij zelfstandigen, hetzij loontrekkenden, mag wenst in te voeren 1). strekken. De commissie meent dat dit standpunt de ontwikkeOp doelmatigheidsoverwegingen ten slotte zijn ook de rege- ling van het belastingrecht tot een budgettair instrument dat lingen gebaseerd dat de aftrek voor de werkende gehuwde mede voor sociaal-economische doeleinden kan worden aanvrouw niet van toepassing is ten aanzien van werkzaamheden gewend - een ontwikkeling die zij onderschrijft - zou be!emin het kader van de dienstbetrekking van de echtgenoot, en de meren. Zij zal derhalve niet tot een onderlinge afweging van verschillende behandeling van de reis- en andere kosten voor de hiervoor genoemde regelingen overgaan. zelfstandigen en loontrekkenden. De commissie is van mening De co*nmissie wil aan de perceptiekosten echter nog enige dat deze afwijkende regelingen, die in hoofdstuk II zijn ge- aandacht schenken. De perceptiekosten vormen een last, opgenoemd onder A, letters g en h, en B, letters h en i, niet leiden legd aan het bedrijfsleven, waarmede niet een duidelijk sociaaltot verschillen in belastingdruk van enige omvang. economische doelstelling is gemoeid. Overwegingen van doelHet verschil tussen de regimes van de loonbelasting en de matigheid, belastingpsychologie en belastingmoraliteit hebben inkomstenbelasting is in het kader van een belastingdruk- naar het oordeel van de commissie in belangrijke mate de vergelijking van zelfstandigen en loontrekkenden een oneigen- uitwerking bepaald. Het ware te verdedigen geweest dat bij lijk verschil. Dit probleem, dat in hoofdstuk II is samengevat de invoering van de verschillende administratieve verplichonder A, letter d. speelt immers ook indien men binnen de tingen voor het bedrijfsleven op de een of andere wijze in categorie loontrekkenden de belastingplichtigen die in de een vergoeding hiervoor was voorzien. Nu dit echter niet is sfeer van de loonbelasting blijven vergelijkt met de groep geschied, waarbij een uitzondering zou kunnen worden gedie van de loonbelasting overgaat naar de inkomstenbelasting. maakt in verband met de glijdende vrijstelling voor de kleine De vele, relatief kleine differenties die hier bestaan hebben ondernemers in de omzetbelasting, en de administratieve doorgaans een doelmatigheidsgrondslag waaraan de commis- verplichtingen voor een belangrijk deel al vele jaren op het sie niet zou willen tornen. bedrijfsleven rusten meent de commissie dat de geldelijke Een oneigenlijk verschil wordt voorts veroorzaakt door de lasten daarvan in het economisch verkeer worden voortgeheffing van loonbelasting en de premieheffing van vakantie- wenteld naar de consument, althans deel zijn gaan uitmaken bonnen. De coördinatie met de sociale verzekeringen vormt van de kostprijs van het produkt dat de individuele onderhier het struikelblok om tot een fiscale gelijkheid te komen. neming toevoegt aan het economische verkeer. Hierbij zij Een voordeel voor de categorie loontrekkenden die door nog opgemerkt dat voor de omzetbelasting aan een belangmiddel van de vakantiebonnen de vakantietoelage uitgekeerd rijk aantal ondernemers, waaronder alle ondernemers in de krijgen kan ten aanzien van de premieheffing niet worden landbouw, in het geheel geen administratieve verplichtingen ontkend; hoofdstuk II A, letter e. zijn opgelegd. Derde en laatste oneigenlijke verschil is het in hoofdstuk De commissie is van mening dat hiermede de belangrijkste II A, onder letter k gerubriceerde verschilpunt. De premie- verschillen tussen de belasting" en premieheffing van zelfstanheffing over het looninkomen komt voor een deel ten laste digen en loontrekkenden zijn bezien. Zij heeft de verschillen van de onderneming zonder dat toerekening plaatsvindt aan groepsgewijze gewogen en bij benadering even zwaar bevonden. de loontrekkenden. Verschillen in de berekening van het Naast de in hoofdstuk III voorgestelde pensioenreserve in premie-inkomen te dien aanzien moeten dan ook worden eigen beheer doet zij derhalve geen andere voorstellen. bezien in het kader van een vergelijking van de premieheffing van zelfstandigen en de premieheffing van werkgevers over de loonsom. Bij de zelfstandigen wordt de premie geheven HOOFDSTUK VI over het inkomen inclusief de premie, bij de werkgevers wordt de premie geheven over de loonsom exclusief de premie. De analyse van dit verschilpunt zou de commissie buiten haar BUDGETTAIRE ASPECTEN opdracht voeren. In het vorenstaande is door de commissie een groot aantal Het in hoofdstuk II B, onder letter g, vermelde verschil verschillen geconstateerd in de belastingheffing van zelfstantussen zelfstandigen en loontrekkenden ten aanzien van de invordering van premies A.O.W. en A.W.W. bij lage inkomens digen en loontrekkenden. De commissie wil de grote meerderheid van deze verschillen niet wegnemen omdat zulks niet mogelijk is of ondoeltreffend zou zijn of omdat zij juist zijn ' ) Ontwerp van wet tot berekening van rente inzake belastingen, Zitting 1970-1971 - 10 982. beoogd. Tot een ongelijke belastingdruk voor beide groepen

16 van enige omvang leiden naar de mening van de commissie deze verschillen niet, omdat voor- en nadelen daarvan in hoge mate tegen elkaar opwegen. De grote uitzondering vormt het belangrijke verschil ten aanzien van de oudedagsvoorziening, tot opheffing waarvan de commissie een voorstel doet. Mede op grond van de daardoor gewijzigde situatie voor belanghebbenden adviseert zij voorts nog de onlangs geïntroduceerde zelfstandigenaftrek te doen vervallen. Om een indruk te krijgen van de kwantitatieve betekenis van de oudedagsreservering, die in dit rapport wordt voorgesteld is door de commissie een berekening gemaakt van de belastingvermindering in het jaar van invoering, ervan uitgaande dat iedere in aanmerking komende zelfstandige van deze mogelijkheid een maximaal gebruik zou maken. Deze berekening die gebaseerd is op ramingen van aantallen zelfstandigen en van winsten in 1971, is als bijlage D aan dit rapport toegevoegd 1 ). Zij geeft als uitkomst een belastingvermindering van ruim f 800 min. Dit cijfer dient als een ruwe indicatie te worden beschouwd. Immers, voor de raming van de winsten van zelfstandigen in 1971 - basis voor de berekening van de pensioenreserveringen - moest worden uitgegaan van gegevens uit het jaar 1966, omdat latere statistische gegevens nog niet voorhanden zijn. Voor de berekening is ervan uitgegaan, op grond van de ontwikkeling vóór 1967, dat het aantal zelfstandigen in 1971 met 10 pet. is verminderd vergeleken met 1966. Voorts is daarbij aangenomen dat deze vermindering voor alle inkomensklassen dezelfde is. Uiteraard kan de werkelijkheid enigermate van deze veronderstellingen afwijken. Voor de bij de berekening gemaakte veronderstelling van een winststijging van 50 pet. voor alle inkomensklassen van het basisjaar in de periode 1966-1971 zijn weinig exacte aanwijzingen voorhanden. Dit percentage is op 50 gesteld op grond van de vermoedelijke stijging van het nationaal inkomen, die van het overige inkomen en die van de lonen in bedoelde vijf jaren en voorts op grond van een berekening gebaseerd op de verhouding tussen winststijging en loonstijging in de jaren vóór 1967. Ook de Raad voor het midden- en kleinbedrijf komt, naar zij de commissie heeft medegedeeld, tot een ongeveer gelijke raming van de stijging van de winst in de desbetreffende periode. Dit neemt niet weg dat de onzekerheid ten aanzien van de ontwikkeling van de winst van zelfstandigen de ruwheid van de berekende, in theorie mogelijke belastingvermindering sterk vergroot. Gaat men bij voorbeeld uit van een winststijging van 45 pet. in plaats van 50 pet. dan daalt deze vermindering met ten minste f 50 min. Het aan de berekening ten grondslag liggende uitgangspunt dat iedere zelfstandige ten volle van de regeling gebruik zal maken is intussen niet reëel. Niet alle zelfstandigen zullen in staat zijn de bevrediging van de consumptieve behoeften in voldoende mate terug te dringen, terwijl voorts om verschillende redenen een aantal zelfstandigen niet bereid zal zijn zulks te doen. Over de mate waarin zelfstandigen van de gelegenheid een pensioenreserve op te bouwen gebruik zullen maken kan weinig met stelligheid worden gezegd. De commissie heeft het gevoelen dat een benutting van twee/derde van het theoretisch mogelijke geen lage schatting is. Op basis van 1971 zou dit een belastingvermindering bij invoering van f 500 a f 600 min. betekenen. Bij een gelijktijdig vervallen van de zelfstandigenaftrek - waarvan de budgettaire betekenis door de Regering bij de parlementaire behandeling op f 55 min. is geraamd - zou de totale vermindering op een bedrag in de orde van grootte van f 500 min. kunnen worden gesteld. Volledigheidshalve wijst de commissie er nog op dat de verlaging van het belastbaar inkomen ten gevolge van de reservering

de opbrengst van de volksverzekeringen met een bedrag van circa 25 min. zou doen verminderen. Opgemerkt zij dat bovenstaand bedrag slechts een beeld geeft van de belastingvermindering in de eerste jaren na invoering van de voorgestelde reserveringsmogel ijkheid, maar geen inzicht geeft in de belastingderving voor de overheid op langere termijn. In de volgende jaren zal niet alleen sprake zijn van een belastingverlies door de aftrekbaarheid van de jaarlijkse reserveringen; daarnaast zal ook - en wel in toenemende mate - een belastingbate voor de overheid ontstaan door het tot afwikkeling komen van pensioenreserves. Wel zal deze belastingbate nooit het belastingverlies evenaren. Dit allereerst door het verschil dat zich in de meeste gevallen zal voordoen tussen het belastingpercentage bij de reservering en het percentage dat geldt bij de afwikkeling van de reserve. Voorts zullen bij een stijgend inkomensniveau de reserveringen in ieder jaar hoger zijn dan die van vroegere jaren, welke in datzelfde jaar tot afwikkeling worden gebracht. Een voortgaande afneming van het aantal zelfstandigen zou echter weer een aan dit laatste tegengesteld effect betekenen. Nog een andere kostendrukkende factor voor de overheid doet zich in de toekomst voor. In de gedachtengang van de commissie zal van de bestaande stamrechtvrijstelling slechts gebruik kunnen worden gemaakt, indien en voor zover de daarvoor gestelde grenzen bij de opbouw van de pensioenreserve niet worden bereikt. Hierdoor zal van de bestaande stamrechtvrijstelling belangrijk minder gebruik kunnen worden gemaakt. De fiscale erkenning van een voor zelfstandigen ,,natuurlijke", aan de feitelijke omstandigheden aangepaste, vorm van oudedagsvoorziening zal ongetwijfeld een belangrijke derving van belastingbaten voor de overheid medebrengen. Naar de mening van de commissie is dit echter de consequentie van een „eenvoudige daad van rechtvaardigheid", opheffing op een belangrijk punt van achterstelling van zelfstandigen bij loontiekkenden. Zij wijst er in dit verband op dat het analoge uitstel van de belastingheffing in de pensioensfeer reeds thans een belastingderving voor de overheid ten gevolge heeft, die ten bate komt van de werknemers en welke een veelvoud bedraagt van de uit de voorstellen van de commissie voortvloeiende belastingvermindering. Het inhalen door belangrijke groepen werknemers van de achterstand op het gebied van de pensioenvoorzieningen, hetgeen in komende jaren valt te veiwachten, zal van de overheid eveneens zeer grote fiscale offers vragen 2 ) . De over een lange tijdsduur gespreide realisering van behoorlijke pensioenvoorzieningen voor werknemers - voor dezen de meest geëigende „natuurlijke" vorm van oudedagsvoorziening - betekent een spreiding van de daaruit voortspruitende belastingderving, die bovendien als normaal voortvloeiende uit het bestaande belastingregime niet expliciet naar buiten wordt gebracht. Het belastingoffer ten gevolge van de voorgestelde oudedagsvoorziening voor zelfstandigen moet daarentegen worden gekwantificeerd, omdat deze voorziening een nieuw element in de inkomensbepaling van zelfstandigen is voor de invoering waarvan een wetswijziging noodzakelijk is. Dit neemt niet weg dat de commissie de mogelijkheid onderkent dat integrale toepassing van haar voorstellen in één jaar een te groot beslag op de middelen van de overheid in dat jaar zou kunnen betekenen en dat dientengevolge de realisatie van haar gedachten over meer jaren zou moeten worden verdeeld. Bij stapsgewijze uitvoering van het voorstel zijn tal van modulaties denkbaar. Op enkele wil de commissie hier de aandacht vestigen, waarbij voorbeeldsgewijze is verondersteld dat de integrale invoering van haar voorstel binnen een kabinetsperiode zou worden verwezenlijkt.

i) In de berekening is de aftrek van io/ 7 deel van de voor ongehuwden geldende A.O.W.-uitkering, welke voor 1971 kan worden begroot op ca. f 7000, gesteld op f 8000. Gezien de op korte termijn te verwachten structurele verhoging van de A.O.W. lijkt, ter verkrijging van een reëel beeld van de belastingvermindering in de eerstkomende jaren, deze verhoging gewenst.

1. Een evenredige korting voor alle voorgestelde reserveringspercentages zou een toegelaten winstreservering bete-) Zie de opmerking van het commissielid, de heer Van der Hoeven, in zijn minderheidsnota.

17 kenen in het eerste jaar van 5, 3J en 2 i percent, in het tweede jaar van 10, 7 i en 5 percent, in het derde jaar van 15, 1 H en 7 i percent en in het vierde jaar van 20, 15 en 10 percent. De theoretische maximale belastingvermindering, berekend op ruim f 800 min., is dan in elk van deze vier jaren ruim f 200 min. De feitelijke belastingderving zal echter in de eerste jaren groter zijn dan in de volgende, omdat een kleine jaarlijkse reservering gemakkelijker zal worden uitgevoerd dan een grote. Uitgaande van het reeds genoemde offer van f 5 0 0 tot f 6 0 0 min. voor de gehele regeling, zou bij een invoering als bovenbedoeld de belastingderving met de volgende bedragen kunnen oplopen: - 175 min. in het eerste jaar, - 150 min. in het tweede jaar. - 125 min. in het derde jaar en - 100 min. in het vierde jaar. 2. Ook kan men schijf voor schijf tot invoering overgaan, te beginnen met het reserveringspercentage van 20 pet. over de eerste schijf. Een beperking daarvan tot f 25 000 zou een theoretisch maximaal offer van f 450 min. en een feitelijk offer van globaal f 300 min. betekenen. Verhoging van het bedrag van de winst waarover 20 pet. mag worden gereserveerd tot f 50 000 betekent een theoretisch offer van f 240 min. en in feite van globaal f 150 min. De verdere uitbreiding van de reserveringsmogelijkheid tot de winsten van f 50 000 tot f 100 000 resp. f 100 000 tot f 150 000, conform het voorstel van de commissie zal een feitelijk belastingverlies betekenen van circa f 75 min. resp f 15 min. 3. Men kan ook denken aan een wijze van beperking die in zekere zin een tussenvorm is van de beide hiervoor beschreven methodieken. In plaats van de percentages naar evenredigheid te beperken als onder 1, kan men deze ook met eenzelfde aantal punten verminderen bijv. tot resp. 10, 5 en 0 percent, vervolgens tot 15, 10 en 5 percent, waarna men bij de laatste stap tot de volle percentages van 20, 15 en 10 percent komt. De feitelijke belastingderving hierdoor veroorzaakt kan, weer uitgaande van de berekende f 500 tot f 600 min., worden gesteld op rond f 280 min., f 140 min. en f 120 min. Kiest men andere reserveringspercentages of winstbedragen waarover mag worden gereserveerd dan hiervoor worden gekozen, dan leidt dit uiteraard tot wijziging van de daarmede verbonden belastingderving. Aan de hand van de hierboven gegeven ramingen kan enig inzicht in deze derving worden verkregen. H O O F D S T U K VII

dienen te worden geheven, naar de huidige maatschappelijke opvatting is de opbouw van een inkomensreserve voor de nietactieve levensperiode geen kwestie meer van inkomensbesteding maar veeleer van inkomensspreiding in de tijd. Het fiscaal aftrekbaar zijn van bijdragen aan een pensioenvoorziening heeft niet meer het karakter van een bijzondere faciliteit. Integendeel, deze bijdragen hebben voor het heden hun inkomenskarakter verloren en worden omgezet in in de toekomst te genieten inkomen. De commissie ziet geen gronden waarop een passende fiscale regeling voor de opbouw van een redelijke oudedagsvoorziening aan zelfstandigen zou moeten worden ontzegd. Ook aan hen zou een reële mogelijkheid daartoe moeten worden geboden, fiscaal evenwaardig aan die voor loontrekkenden. Met enige nadruk gewaagt de commissie van een reële mogelijkheid. De zelfstandigen voeren een onderneming waarin naast arbeid ook kapitaal moet worden aangewend. Een goede economische functievervulling door een zelfstandige houdt in dat het hem over het algemeen niet mogelijk zal zijn belangrijke bedragen buiten de onderneming te beleggen. In het huidige tijdsgewricht, dat gekenmerkt wordt door snelle economische veroudering van kapitaalgoederen, toenemende mechanisatie, automatisering en schaalvergroting van het bedrijfsleven, alsmede door ingrijpende wijzigingen in de distributiemethoden, is de zelfstandige veelal gedwongen de kapitaalintensiteit van zijn onderneming sterk op te voeren om zijn relatieve inkomenspositie te kunnen handhaven. Een reële mogelijkheid voor een verantwoorde oudedagsvoorziening acht de commissie derhalve alleen dan aanwezig, indien het de zelfstandige wordt toegestaan de voorziening in de eigen onderneming te beleggen. Het voorstel van de commissie houdt kort geschetst het volgende in. Jaarlijks mag de zelfstandige van zijn winst een bepaald percentage reserveren, indien en voor zover de winst meer bedraagt dan een bedrag dat overeenkomt met de bovenvoorziening die door de A.O.W. (basis: ongehuwdenuitkering) wordt geboden. Het percentage neemt af naarmate de winst groter is en wordt nul boven f 150 000. In tabelvorm worden:

kan

het

volgende

overzicht

gegeven

Winst na aftrek van 10/7 deel van de ongehuwdenuitkering A.O.W. tussen:

Maximaal te reserveren percentages van de winstschijven

0 en 50 000 50 000 en 100 000 100 000 en 150 000 150 000 en hogere bedragen

20 15 10 0

SAMENVATTING De taakopdracht van de commissie was te onderzoeken of er verschillen bestaan tussen de belastingheffing van zelfstandigen en die van loontrekkenden, die van een dusdanige omvang zijn dat zij in het kader van een rechtvaardige en een doelmatige lastenverdeling niet behoren te worden aanvaard. De commissie heeft een groot aantal verschillen gesignaleerd en geanalyseerd. Het merendeel van de verschillen hangt samen met eisen van doelmatigheid en belastingtechniek. Zij gaven de commissie, mede ook omdat zij van ondergeschikt belang zijn, geen aanleiding tot wijzigingsvoorstellen. Een aantal verschillen is terug te voeren tot een verschil in wezen van de desbetreffende inkomensbron of tot een nevendoel van de belastingwetgeving. Ook ten aanzien van deze verschillen doet de commissie geen voorstellen tot wijziging. Een verschil in de belastingheffing van beide groeperingen, dat de commissie niet kan billijken en dat van grote omvang is, betreft de onmogelijkheid voor zelfstandigen om ten laste van de winst een redelijke pensioenvoorziening op te bouwen, zulks in tegenstelling met loontrekkenden. Werd in het verleden de mogelijkheid hiertoe voor loontrekkenden vooral als een sociale maatregel gezien, min of meer in strijd met de beginselen volgens welke de belastingen naar het inkomen

In het jaar waarin de zelfstandige 65 jaar wordt kan hij kiezen tussen: a. een omzetting van de pensioenreserve in een reiht op periodieke uitkeringen (stamrecht): b. een afrekening over de pensioenreserve in een aantal jaren dat op basis van zijn leeftijd wordt vastgesteld (fictief stamrecht); c. een combinatie van deze twee afwikkelingswijzen; en d. onmiddellijke afrekening over de pensioenreserve, desgewenst tegen het tarief van 20-40 pet. De door de commissie voorgestelde pensioenreserve schept de fiscale ruimte waarbinnen ook de collectieve pensioenvoorzieningen voor bepaalde groepen zelfstandigen kunnen worden ingepast. De commissie stelt voor dat bij verwezenlijking van haar voorstellen de onlangs in het leven geroepen bijzondere zelfstandigenaftrek wordt ingetrokken. De commissie meent met de door haar voorgestane regeling een op het doel afgestemde voorziening te hebben ontworpen, waarvan de budgettaire consequenties, door de commissie voor de eerste jaren na integrale invoering begroot op f 5 0 0 min.

18 van de Commissie Hofstra te leggen. Om verschillende redenen ben ik tot de conclusie gekomen dat er de voorkeur aan moet worden gegeven het vraagstuk van de fiscale positie van zelfstandigen gezien in het licht van de fiscale positie van loontrekkenden door een speciaal daarvoor in het leven geroepen commissie te doen bestuderen. Vooreerst ligt er het feit dat de Commissie Hofstra zich reeds aan een vijftal niet eenvoudige onderwerpen moet wijden, waarvan enkele een urgent karakter 31 maart 1971 hebben en daarom geen uitstel dulden, terwijl aan de andere kant het thans aan de orde zijnde onderwerp zich er toch ook slecht toe leent om op de lange baan te worden geschoven. BIJLAGE A Maar nog afgezien daarvan wordt door het in het leven roepen Rede van de staatssecretaris van Financiën, dr. F. H. M. van een afzonderlijke commissie de mogelijkheid geopend daarin Grapperhaus ter gelegenheid van de installatie op 28 januari leden op te nemen, die ook door hun plaats in de maatschappij 1969 van de adviescommissie voor de bestudering van de be- bij het te bestuderen onderwerp betrokken zijn overigens zonlastingheffing van zelfstandigen in vergelijking met die van der hen zitting te doen nemen als vertegenwoordigers van de verschillende categorieën van belastingplichtigen. Mede in dat loontrekkenden. verband is door mij over de samenstelling van de commissie overleg gepleegd met de ministers van Landbouw en van Mijne Heren. Sociale Zaken en Volksgezondheid en met de staatssecretaris Bij mijn beschikking van 24 januari 1969, nr. 135 is u be- van Economische Zaken. Ik heb er tevens naar gestreefd de omnoemd tot voorzitter en leden van een commissie, welke is vang van de commissie binnen zekere grenzen te houden, uitgenodigd de belastingheffing van zelfstandigen in vergelij- menende dat dit een vruchtbare vervulling van uw taak zal king tot die van loontrekkenden aan een onderzoek te on- bevorderen. Vanzelfsprekend staat het u vrij voor bepaalde derwerpen en, indien de gevolgtrekkingen waartoe dit onder- groeperingen mogelijkheden te openen hun oordeel over het zoek u zal brengen daar aanleiding toe zouden geven, nieuwe door u bestudeerde onderwerp aan u kenbaar te maken, inregelingen voor te stellen, die ten aanzien van het onderzochte dien u zou menen, dat die aan het resultaat van uw arbeid ten punt meer dan de huidige plaats geven aan het gelijkheidsbe- goede zou kunnen komen. Thans nader ingaande op het vraagstuk waaraan u zich zult ginsel, dat met het doelmatigheidsbeginscl het fundament van gaan wijden, wil ik vooropstellen, dat het naar mijn mening onde belastingheffing behoort te vormen. Ik ben er mij van bewust, dat het onderwerp, waarover uw juist zou zijn u bij uw studie andere beperkingen op te leggen dan oordeel en advies wordt gevraagd, één van de moeilijkste is op die uit de omschrijving van het onderwerp zelf voortvloeien. Dit het terrein van de belastingheffing. Het zal eerst na een zorg- houdt in dat u zich in beginsel met alle belastingen zoudt kunvuldig opsporen en wegen van de voor het onderwerp relevante nen bezighouden. Ik voeg daar echter dadelijk aan toe dat het factoren en na veel denkarbeid mogelijk voor u zijn tot conclu- hier uiteraard gaat om belastingen die bedoeld zijn om op de sies te komen. Uw taak zal niet het minst daarom zwaar zijn, zelfstandigen en de loontrekkenden te drukken. Ik neem dus aan omdat een aantal zeer moeilijk meetbare factoren in de weging dat uw studie zich in hoofdzaak zal bezighouden met de inkomzullen moeten worden betrokken. Indien men zou denken dat stenbelasting en de loonbelasting. De belastingen die de twee uw studie snel kan worden beëindigd en dat uw taak in hoofd- categorieën als consument treffen, de omzetbelasting en de zaak zou bestaan in het ter tafel brengen van een aantal be- accijnzen, vertonen, als ik het goed zie, geen verschillen ten lastingverlichtingen voor de zelfstandigen, dan zou men de pro- opzichte van de zelfstandigen en de loontrekkenden en kunblemen waarvoor u zult komen te staan onderschatten. Men zou nen dus buiten beschouwing blijven. Deze belastingen drukken dan ais vanzelfsprekend ervan uitgaan dat de belastingheffing niet op de zelfstandigen voor zover zij als ondernemer daarbij van zelfstandigen thans relatief te zwaar is, en zou dus het eer- worden betrokken. Ik meen dat het daarbij in het spel zijnde ste gedeelte van de aan u voorgelegde vraag reeds als beant- financieringselement en de administratieve verplichtingen in woord beschouwen. U zult het met mij eens zijn dat deze beginsel buiten de vergelijking zouden kunnen blijven, als aangelegenheid minder eenvoudig is dan men zou vermoeden. elementen die in een andere sfeer liggen dan die van de verdeDe druk van de inkomstenbelasting is in Nederland hoog, zeker ling van de belastingdruk. Wel zou het denkbaar zijn, dat deze ook voor de middengroepen. Beziet men nu deze zelfstandigen elementen een nieuw licht op de materie zouden werpen. los van andere categorieën, dan zal men geneigd zijn te stellen Uw studie bestrijkt niet het terrein van de sociale lasten. Ik dat zij toch wel bijzonder hard door de fiscus worden aange- meen, dat het goed is bij uw studie dit terrein van het fiscale pakt. Het gaat echter niet om de vraag of de inkomstenbelas- gescheiden te houden, al zijn er natuurlijk zekere raakpunten. ting voor de middengroepen te zwaar is, maar om een Zoals u weet wordt de belastingheffing zoals die door de geheel andere vraag, namelijk of de fiscus - ongewild — met wetgever is gewild doorkruist door het verschijnsel van de aftwee maten meet, dus of niet de loontrekkenden er naar ver- wenteling. Deze afwenteling verplaatst gedeelten van de belashouding beter afkomen dan de zelfstandigen. Ik heb bij het tingdruk naar andere burgers dan waarvoor deze bedoeld was. schetsen van de aard van uw taak enige tijd stilgestaan in de Van deze afwenteling weten we echter niet zoveel meer dan dat hoop u ervan te overtuigen dat ik mij van de omvang en het ze plaatsvindt. Voor het overige is het nog een zeer ondoorgewicht van die taak ten volle bewust ben. Het verheugt mij zichtige aangelegenheid. Wellicht zult u zich dan ook genoopt daarom ook bijzonder u bereid te hebben gevonden het voor- zien dit element buiten uw overwegingen te houden en zich zitterschap en het lidmaatschap van de commissie op u te ne- te baseren op de - wellicht fictieve maar op praktische gronden men. Ik heb het volle vertrouwen dat uw arbeid een vrucht- moeilijk te vermijden - veronderstelling dat die afwenteling bare zal zijn. Uw bekendheid met de materie waarop u uw door de verschillende categorieën zeer globaal genomen in onderzoek gaat richten, maar ook uw contacten met de cate- gelijke mate plaatsvindt. gorieën belastingplichtigen waarop dit onderzoek in het bijzonDe verschillen in fiscale positie tussen zelfstandigen en der betrekking heeft rechtvaardigen dit vertrouwen. loontrekkenden zijn vele. Ik zal niet trachten daarvan een opHet is u bekend dat reeds een aantal problemen op het ge- somming te geven. Het zal trouwens de eerste taak van uw bied van de belastingheffing zijn en worden bestudeerd door de commissie zijn deze verschillen zoveel mogelijk op te sporen, alAdviescommissie voor de bestudering van een aantal fiscale vorens het mogelijk is tot afweging en conclusies te komen. Ik vraagstukken, de Commissie Hofstra. U zult dan ook begrijpen wil slechts een greep doen uit de meest voor de hand ligdat, toen de regering tot het besluit was gekomen het thans aan gendc en bekende voorbeelden. Ik noem u dan het feit dat u voorgelegde vraagstuk te doen bestuderen, ik mij heb afge- loontrekkers in het algemeen gesproken eerder hun belasting vraagd of ook dit onderwerp in aanmerking kwam om in handen naar het inkomen betalen dan zelfstandigen. Daartegenover jaarlijks, in beginsel dienen te worden aanvaard. De overeenstemming met het fiscale regime voor loontrekkenden voor wie de verdere uitbreiding van het pensioenverzekeringssysteem terecht niet door een fiscaal veto wordt belemmerd, laat hier naar de mening van de commissie geen ruimte voor een andere opvatting.

19 bestaan er bij de loontrekkenden regelingen voor aftrekbare kosten, die doordat zij forfaitair zijn een element van soepele fiscale aanpak inhouden. Voor:s het feit dat de noodzaak tot handhaving van de bron waaruit het inkomen vloeit de zelfstandigen in vele gevallen er tce noopt een deel van hun belast inkomen in hun onderneming te investeren. Daartegenover staan weer mogelijkheden van zelfstandigen om reserves te vormen waardoor de belastingheffing over bepaalde gedeelten van de winst wordt uitgesteld, en de mogelijkheid in bepaalde gevallen en omstandigheden van investeringsaftrek. Ook wat de voorzieningen voor de oude dag betreft zijn er duidelijke verschillen tussen de twee categorieën. Een belangrijke moeilijkheid bij de vergelijking is dat de zelfstandigen geen homogene groep vormen. Kleinhandelaar en beoefenaar van een beroep bij voorbeeld hebben ieder hun eigen karakter en tonen ieder een eigen gezicht in de verhoudingen met de fiscus. Voorts vertoont het inkomenspatroon in de loop van een leven, beslissend voor het uiteindelijk betaalde percentage aan belastingen op het inkomen, dikwijls verschillen, zowel tussen loontrekkenden en zelfstandigen, als tussen zelfstandigen onderling. Een geheel afzonderlijke categorie vormen weer de zelfstandigen in de landbouw. Deze tak van bedrijvigheid werd oorspronkelijk vooral gekenmerkt door de afhankelijkheid van klimatologische invloeden. Deze invloed wordt door allerlei speciaal op deze tak gerichte maatregelen verkleind. Een ander kenmerkend element is de bijzondere plaats, die de grond bij de landbouw inneemt. In dit verband zij herinnerd aan de zogenaamde landbouwvrijstelling. De laatste jaren begint in deze sector het industriële aspect steeds meer de overhand te krijgen, waardoor ook de plaats van de grond en de produkten daarvan een andere gaat worden. Ook zijn er natuurlijk verschillen tussen zelfstandigen met lage en met hoge inkomens. Deze verschillen zijn in belangrijke mate analoog aan dergelijke verschillen bij de loontrekkenden, en zullen in zoverre geen moeilijkheden geven. Toch moet daarnaast ook al weer in het oog worden gehouden, dat zelfs in dezelfde branche de verschillen in omvang van de onderneming tot op zekere hoogte ook leiden tot wezenlijke verschillen in de karaktertrekken daarvan, zoals kapitaalintensiviteit, en de plaats van de ondernemer in zijn bedrijf. Een ieder die alleen al deze door mij genoemde punten beziet, moet tot het besef komen, hoe moeilijk uw taak zal zijn, maar ook hoe nuttig het is, dat deze gehele problematiek eens wordt doorgelicht. Deze punten vormen slechts een aantal globaal aangegeven voorbeelden van de verscheidene verschillen, die er tussen de groepen belastingplichtigen bestaan. Zij geven aanleiding tot de gedachte, dat de neiging zal bestaan een eventuele regeling op het aan de orde zijnde punt een nogal gedifferentieerd karakter te geven. Op dit punt van de nuanceringen zou ik op sterke matiging willen aandringen. Onze belastingwetgeving is - mede als gevolg van de druk van bepaalde belastingen - reeds in zo grote mate ingewikkeld, dat naar mijn oordeel streng tegen iedere nieuwe ingewikkeldheid moet worden gewaakt. Al neem ik aan, dat het ten overvloede is, wil ik u nog eens op het hart drukken naast de rechtvaardigheid de doelmatigheid niet uit het oog te verliezen, de doelmatigheid, die een zekere mate van verruwing rechtvaardigt. Want u zult het wel met me eens zijn, dat een verdere verfijning op belastinggebied het schrikbeeld is van iedere weldenkende fiscalist. Ik zal het dan ook op prijs stellen als uw eventuele voorstellen tot wijziging van de belastingwetgeving geen nieuwe ingewikkeldheden zullen inhouden. Nog meer zal ik het op prijs stellen als uw voorstellen elementen van vereenvoudiging zullen bevatten. Ik denk daarbij zowel aan de belastingplichtigen, die belang hebben bij een doorzichtige wetgeving en zo weinig mogelijk moeilijkhe-

den bij hun administratieve verplichtingen tegenover de fiscus, als aan de taak van de belastingadministratie. Als deze taak in het gedrang komt, komt tevens de rechtvaardigheid in het gedrang. Ik zou het me kunnen voorstellen als u ter vergelijking fiscale regelingen in andere landen in uw studie betrekt. Dergelijke vergelijkingen kunnen nuttig zijn mits de totale belastingheffing in dat andere land daarbij in het oog wordt gevat en bovendien niet de belastingheffing alleen van een bepaalde categorie in Nederland met die in het andere land wordt vergeleken. Het gaat immers om de verhoudingen tussen de wijze waarop de ene en de andere categorie in de belastingheffing wordt betrokken. In een land met een lage inkomstenbelasting zullen bij voorbeeld de zelfstandigen een geringere druk van die belasting ondervinden dan in Nederland. Dit is echter op zichzelf geen relevant gegeven voor de beantwoording van het u voorgelegde vraagstuk, zolang ook niet de belastingheffing van loontrekkenden in dat land bij de vergelijking wordt betrokken. De taak waar u voor bent gesteld is, daarover zal een ieder, die de verschillende aspecten daarvan tot zich laat doordringen, het wel eens zijn, omvangrijk. Ik mag dan ook niet van u verlangen, dat u deze taak in korte tijd volbrengt. Overhaastirtg zou ertoe kunnen leiden, dat de vrucht van uw arbeid een onvoldragen karakter zou hebben, met alle bezwaren van dien. Aan de andere kant is het u bekend, dat velen hopen op een resultaat binnen afzienbare tijd. U ook op deze kant van de zaak wijzende moet ik de termijn waarbinnen u gereed kunt zijn aan u overlaten. Ik heb het vertrouwen, dat u bij uw arbeid grondigheid en voortvarendheid met elkaar gepaard zult doen gaan. Mocht u tot bepaalde voorstellen komen, dan is het denkbaar dat deze budgettaire consequenties zullen hebben, die, indien zij een lagere belastingopbrengst betekenen, tot dekkingsmaatregelen aanleiding zullen kunnen geven. Dit laatste punt valt buiten de grenzen van uw taak. Ik wil in dit verband slechts uw aandacht er op vestigen, dat bij het overwegen van uw voorstellen de omvang van de daaraan verbonden budgettaire consequenties uiteraard mede in aanmerking moet worden genomen. Ik neem aan, dat in de loop van uw studie meerdere malen bij u de behoefte zal ontstaan aan inlichtingen en gegevens, die van de zijde van het ministerie van Financiën zullen kunnen worden verstrekt. Het spreekt vanzelf, dat deze u zullen worden verschaft. Eenzelfde toezegging kan ik u doen met betrekking tot de ministeries van Economische Zaken, Landbouw en Sociale Zaken en Volksgezondheid. De aanwezigheid in uw commissie van een ambtelijk lid en de ambtelijke status van uw secretaris zullen het leggen van de daartoe nodige contacten vergemakkelijken. Ik heb het reeds uitgesproken, maar wil dit tot slot nog eens herhalen, dat ik met vertrouwen de u gegeven taak in uw handen leg. Ik heb duidelijk doen blijken, dat ik er mij van bewust ben, dat het geen lichte taak is. Maar ik ben mij tevens bewust van de bekwaamheid van degenen, die zich aan deze studie gaan wijden om eventuele onrechtvaardigheden in de belastingheffing van zelfstandigen in vergelijking met die van loontrekkenden op te sporen en daarvoor zo nodig de remedies te vinden, die op doelmatige wijze de rechtvaardigheid van ons belastingstelsel vergroten. Met de wens, dat uw samenwerking goede vruchten zal afwerpen, die waardevol zullen zijn voor het inzicht in de werking van onze belastingheffing op bepaalde punten, en die een juiste ontwikkeling van onze belastingwetgeving zullen bevorderen, verklaar ik uw commissie geïnstalleerd en geef thans de leiding over aan de voorzitter.

20 BIJLAGE B Overzicht van de personen en organisaties die op 21 november 1969 door de commissie zijn gehoord I. Personen 1. H. J. J. Overgaauw, Rotterdam 2. J. Groenhuyse, De Bilt 3. mr. P. H. M. Hoogenbergh, Rotterdam W. Piet, Purmerend C. Rodenburg, Krommenie F. van Twist, Sint-Maartensdijk G. Honig, Koog a/d Zaan 5. H. J. aan de Stegge, Delden 6. H. W. Klein Braskamp, Geesteren

II. Organisaties 1. Middenstandsvereniging „Hoogezand-Sappemeer", Hoogezand 2. Federatie van Slagerspatroonsbonden, 's-Gravenhage 3. Centrale Vereniging voor de Ambulante Handel, 's-Gravenhage 4. Vereniging van textielinkoopcombinaties, Amsterdam 5. Nederlandse Orde van Advocaten 6. Federatie Organisaties Intellectuele Beroepen, 's-Gravenhage 7. Nederlandse Orde van Belastingconsulenten, 's-Gravenhage 8. Landbouwschap, 's-Gravenhage, en Katholieke Nederlandse Boeren- en Tuindersbond, 's-Gravenhage 9. Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf, 's-Gravenhage, en het Overlegorgaan van de Centrale ondernemersorganisaties in het midden- en kleinbedrijf, 's-Gravenhage

Vertegenwoordigers K. Amerika L. C. de Slechte, W. J. de Vries H. Plat drs. J. M. J. A. Mikx, drs. M. L. R. la Fontaine mr. F. H. Kernkamp mr. J. Schuttevaer, drs. H. Bunschoten, B. J. Udink, mr. F. Korthals Altes J. W. Brinkman, mr. J. T. Warnaar prof. dr. F. W. J. Kriellaars, L. J. H. M. Sonnenschein, A. Jolink, H. J. Volriet, mr. N. M. Zijp Th. S. J. Hooij, E. Groeneveld, mr. H. D. M. Lambooij, J. L. van Hedel, mr. Th. S IJsselmuiden, mr C. E. de Rooy, C. J. Lambert, mr. G. van Muiden, J. H. Zwarts

21 BIJLAGE C Staat 1. Overzicht van het aantal personen met aftrek van lijfrentepremie, ingedeeld naar beroepscategorie, en van de gemiddelde aftrek per persoon in iedere beroepscategorie in het jaar 1966 Beroepscategorie

Aantal met aftrek lijfrente premie

Totaal afgetrokken premie (in guldens)

Gemiddeld afgetrokken premie (in (in guldens)

Zelfstandigen Directeuren n.v. Werknemers Gepensioneerden Overigen Alle categorieën 1)

93 947 14 724 76 603 8 403 1 757 195 286

111 294 592 26 965 964 52 172 365 10 007 713 2 445 609 202 886 233

I 185 1 831 681 1 191 1 392 1 039

l

) De cijfers voor alle categorieën zijn rechtstreeks uit het grondmateriaal verkregen; doordat daarbij minder afrondingen naar boven behoefden te worden toegepast dan bij de andere vijf tabellen te zamen, zijn deze cijfers iets lager dan de som van de cijfers uit de andere vijf tabellen.

Staat 2. Overzicht van het aantal gevallen van aftrek van lijfrentepremie bij zelfstandigen naar inkomensklassen Inkomensklasse ( x f 1 000)

Aantal zelfzelfstandigen

>01234-

3 500 8 175 13 425 17 825 23 475

350 425 700 1 050 1 525

10,0 5,2 5,2 5,9 6,5

27 31 32 31 32

725 275 575 150 875

2 250 2 200 2 525 3 425 3 250

8,1 7,0 7,8 10,9 9,9

10-11 11-12 12-13 13-14 14-15

33 100 29 950 26 300 25 125 21 500

3 825 3 650 3 000 3 450 2 825

11,6 12,2 11,4 13,7 13,1

15-16 16-17 17-18 18-19 19-20

21 175 17 100 14 575 13 825 11 125

2 425 2 450 2 100 2 150 2 100

11,5 14,3 14,4 15,6 18,9

20-25 25-30 30-35 35-40 >40

44 825 26 800 18 675 12 325 44 622

9 225 6 475 5 475 4 200 22 907

20,6 24,2 29,3 34,1 51,3

1 2 3 4 5

5- 6 6- 7 7- 8 8- 9 9-10

Aantal zelfst. met aftrek abs. in%

Ontleend aan een door het Ministerie van Financien ingesteld kwantitatief onderzoek omtrent de aftrek van lijfrentepremies in de inkomstenbelasting 1966.

23

22 BIJLAGE D Belastingvermindering voor Zelfstandigen beneden 65 jaar bij een oudedagsreservering van 20-15-W/„

van de winst minus ,n /- ongehuwdenuitker

ing A.O.W, Bedragen x 1000 gld Gemiddelden x 1 gld

Inkomensklasse totaal in komen

Inkomensverdeling 1966 Aantal

Winst

Totaalinkomen

Inkomensklasse totaalinkomen (>"7ioo maal kolom \)

Inkomensverdeling 1971 (afgeleid) Aantal (•/, kolom 2)

Winst

(Vu x 167ioo x kolom 3)

Reservering 1971

Totaalinkomen wio

x

/loo

x kolom 4)

Berekening belastvermindering

A.O.W.aftrek (kolom 6 x f8000)

Reserveringsbasis (kolom 7kolom 9)

Reservering (20-15-10% van kolom

9

10

11

10)

Gemiddeld totaalinkomen (kolom 8: kolom 6)

Gemiddelde reservering (kolom 11: kolom 6)

Gemiddeld inkomen na reservering (kolom 12kolom 13)

12

13

14

1 2 3 4 5

4 065 7618 13 115 16712 22 750

13 084 5 849 33 615 60 102 109 726

2 098 11 840 33 152 58 623 102 291

>0 -< l,5-< 3,0-< 4,5-< 6,0-<

1,5 3,0 4,5 6,0 7,5

3 658 6 856 11 803 15 041 20 475

17 663 7 896 45 380 81 016 148 130

2 832 14 800 44 755 79 141 138 093

29 264 54 848 94 424 120 328 163 800

5-< 6 6-< 7 7-< 8 8-< 9 9-< 10

24 622 29 280 29 494 29 809 29 509

142 065 198 732 227 259 265 013 290 159

134 971 189 218 220 460 252 782 280 043

7,5-< 9,0-< 10,5-< 12,0-< 13,5-<

9,0 10,5 12,0 13,5 15,0

22 160 26 352 26 545 26 828 26 558

191 788 268 288 306 800 357 768 391 715

182 211 255 444 297 621 341 256 378 058

177 280 210 816 212 360 214 624 212 464

14 508 57 472 94 440 143 144 179 251

2 902 11494 18 888 28 629 35 850

8 223 9 694 11212 12 720 14 235

10-< ll-< 12-< 13-< 14-<

11 12 13 14 15

29 877 27 375 23 662 22 867 20 030

326 439 323 630 306 203 318 397 295 156

312 449 313 878 294 355 308 216 289 848

15,0-< 16,5-< 18,0-< 19,5-< 21,0-<

16,5 18,0 19,5 21,0 22,5

26 889 24 637 21 296 20 580 18 027

440 693 436 901 413 374 429 836 398 461

421 806 423 735 397 379 416 092 391 295

215 112 197 096 170 368 164 640 144 216

225 581 239 805 243 006 265 196 254 245

45 116 47 961 48 601 53 039 50 849

15-< 16-< 17-< 18-< 19-<

16 17 18 19 20

19 14 13 12 10

402 576 271 595 395

307 597 244 898 240 110 240 190 203 486

298 371 240 431 232 020 232 850 202 639

22,5-< 24,0-< 25,5-< 27,0-< 28,5-<

24,0 25,5 27,0 28,5 30,0

17 462 13 118 11 944 11 335 9 355

415 256 330 612 324 149 324 257 274 706

402 801 324 582 313 227 314 348 273 563

139 696 104 944 95 552 90 680 74 840

275 560 225 668 228 597 233 577 199 866

20-< 25-< 30 -< 40-< 50-<

25 30 40 50 60

41 420 24 900 28 212 14 126 8 538

934 480 686 133 974 265 631 784 468 035

918 552 676 433 963 249 627 551 465 121

30,0-< 37,5-< 45,0-< 60,0-< 75,0-<

37,5 45,0 60,0 75,0 90,0

37 278 22 410 25 391 12713 7 684

261 548 926 270 315 258 852 908 631 847

1 240 045 913 185 1 300 386 847 194 627 913

298 224 179 280 203 128 101 704 61472

60-< 70-< 80-< 90-<

70 80 90 00

5 498 3 804 2 599 1 883 6 265

356 466 283 431 218213 177 412 955 194

354 911 283 779 219 863 178 467 994 360

90,0-< 105,0 105,0-< 120,0 120,0-< 135,0 135,0-< 150,0

4 948 3 424 2 339 1 695 5 638

481 229 382 632 294 588 239 506 289 512

479 130 383 102 296 815 240 930 1 342 386

538 269

9 837 033

9 692 821

484 439

13 279 997

>0-< l-< 2-< 3-< 4-<

100 en meer Totaal

150,0 en meer Totaal

13 084 125

131 436 712

Gemiddelde inkomstenbelasting

Belastingvermindering

vóór reservering (tariefgroep III-2 van kolom 12)

na resergemiddeld vering (kolom 15(tariefgroep kolom 16) III-2 van kolom 14)

totaal (kolom 6 x kolom 17)

15

16

18

239 483 762

17

216 406 630 851

1067 1 350

8 9 10 11 12

092 258 500 653 885

1 077 1 401

1 103

23 77 132 226 298

15 687 17 199 18 660 20 218 21 706

1 678 1947 2 282 2 577 2 821

14 15 16 17 18

009 252 378 641 885

1 752 2 162 2 567 3 036 3 495

1 346 1 662 1937 2 294 2 638

406 500 630 742 857

55 112 45 134 45 719 46 715 39 973

23 067 24 743 26 225 27 733 29 242

3 156 3 441 3 828

19911

4 121 4 273

21 302 22 397 23 612 24 969

3 980 4 580 5 120 5 735 6 329

2 3 3 4 4

963 324 747 000 1 112 130 751 204 570 375

192 665 149 400 222 426 144 463 104 766

33 265 40 749 51 214 66 640 81 717

5 168 6 667 8 760 11 363 13 634

28 097 34 082 42 454 55 277 68 083

8 124 11 704 17 262 26 233 35 632

39 584 27 392 18 712 13 560 45 104

441 645 355 240 275 876 225 946 1 244 408

78 617 61204 45 130 35 307 126 000

96 833 111 887 126 898 142 142 238 096

3 875 512

9 567 064

1 735 960

15 17 19 20 22

889 875 295 830 348

80 944 94 012 107 603 121 312 215 748

45 55 65 75 143

409 327 441 912 355

510 2 3 6 7

029 504 063 914

10917 12319 13 416 15 270 15 449

925 378 734 148 668

1 055 1 202 1 386 1 587 1 661

5 881 8 509 12 561 19 559 27 105

2 243 3 195 4 701 6 674 8 527

83 615 71 600 119 363 84 847 65 521

35 097 43 527 52 449 61 696 127 598

10 311 11 800 12 992 14 216 15 757

51 019 40 403 30 388 24 096 88 838

18 15 16 17 15

422 768 554 989 539

831 353

24 MINDERHEIDSNOTA - VAN DER HOEVEN Het standpunt van de commissie, zoals neergelegd in hoofdstuk III, kan vanuit verschillende gezichtspunten worden bestreden. I. In de eerste plaats kan men zich afvragen of het voorstel van de commissie met betrekking tot de belastingvrije opbouw van pensioenreserves binnen de grenzen van de taakopdracht van de commissie valt. De commissie heeft immers een duidelijk standpunt ingenomen ten gunste van de oudedagsvoorziening binnen de onderneming. Op basis van dit standpunt heeft de commissie haar voorstel geformuleerd. Ernstig moet worden betwijfeld of de commissie gerechtigd is deze oplossing van het vraagstuk van de oudedagsvoorziening van zelfstandigen als basis van haar voorstellen te hanteren. De commissie heeft immers niet als taakopdracht gekregen een systeem van oudedagsvoorziening voor zelfstandigen te ontwerpen. De zinsnede in de instellingsbeschikking van de staatssecretaris van Financiën om „daarbij onder ogen te zien of en zo ja, in hoeverre verschillen in inkomensvorming, inkomensbesteding en in economische functievervulling relevant dienen te worden geacht" — die de commissie als een suggestie van de vormgeving van haar voorstellen ziet — kan derhalve zonder een ruimere taakopdracht geen betekenis hebben. II. In de tweede plaats moet worden onderzocht of er een formeel verschil in behandeling bestaat tussen de bestaande oudedagsvoorzieningen van zelfstandigen en van werknemers. De commissie constateert dat de mogelijkheid van aftrek van lijfrentepremie voor zelfstandigen en werknemers niet verschilt. Werknemers kunnen evenwel daarenboven door middel van een belastingvrije pensioenregeling een redelijke oudedagsvoorziening verkrijgen, terwijl zelfstandigen slechts de stamrechtvrijstelling kennen. Deze constatering is juist, maar daaraan moet worden toegevoegd dat - afgezien van het respectievelijk vrijwillige en dwangmatige karakter — lijfrente- en pensioenverzekering met elkaar overeenstemmen in de overdracht van individuele besparingen aan een collectief fonds. Dat wil zeggen dat zelfstandigen - zo zij dat wensen - van soortgelijke voorzieningen als werknemerspensioenverzekeringen gebruik kunnen maken. In dit opzicht is derhalve vanuit formeel gezichtspunt weinig verschil in behandeling te ontdekken. Hoogstens zou kunnen worden geconstateerd, dat werknemers van zowel de lijfrenteals de pensioenverzekering gebruik kunnen maken. In de praktijk blijkt overigens dat de lijfrenteverzekering bij werknemers weinig voorkomt. Het bovenstaande zou kunnen leiden tot de conclusie, dat het wenselijk is pensioenfondsen voor zelfstandigen in te stellen. Zoals hierboven reeds vermeld, ligt het echter niet binnen de taakopdracht van de commissie uitspraken te doen over de meest wenselijke vorm van oudedagsvoorziening voor zelfstandigen.

Deze drie essentiële elementen van de pensioenvoorzieningen ontbreken aan het voorstel van de commissie. De oudedagsreservering is niet aan de beschikkingsmacht van de zelfstandige onttrokken; de mate van reservering is binnen zekere grenzen vrij en er bestaat geen zekerheid dat de reserve inderdaad aan de zelfstandige ten goede zal komen. Ten aanzien van het onder a vermelde, meent de commissie dat de meeste zelfstandigen niet gebaat zouden zijn met een oudedagsvoorziening welke overeenkomt met het voor loontrekkenden mogelijke pensioen. De bij een redelijke oudedagsvoorziening behorende vrij hoge premies zouden immers in het algemeen niet aan de onderneming kunnen worden onttrokken. De mening van de commissie gaat wellicht op voor zelfstandigen met een betrekkelijk laag inkomen, en derhalve een geringe spaarcapaciteit. Met name de kleine zelfstandige valt het veelal moeilijk zich staande te houden in het algemene proces van schaalvergroting, automatisering en consumptiepatroonverschuivingen. Het is overigens een vraagstuk op zich zelf of in de naaste toekomst voor het merendeel der kleine zelfstandigen voldoende economisch bestaansrecht zal zijn. Er dient voorts op gewezen te worden, dat de bestaande werknemers pensioenvoorzieningen met het stijgen van de weivaart zeer geleidelijk zijn opgebouwd. Dit proces van geleideIijkheid was en is noodzakelijk, aangezien een plotselinge aanzienlijke verhoging van de pensioenpremies ( = loonkosten) vanuit sociaal" en bedrijfseconomisch gezichtspunt onaanvaardbare repercussies zou hebben. Dit geldt ook voor de oudedagsvoorziening van zelfstandigen. Het is niet goed in te zien waarom een geleidelijk opgebouwde pensioenvoorziening voor zelfstandigen overeenkomstig de werknemerspensioenvoorzieningen in ernstig conflict met de financiering van de onderneming zou komen 1 ) . Inzake het onder b gestelde kan worden vastgesteld dat circa 30 pet. van het totaal aantal werknemers (exclusief de sector overheid) geen pensioenvoorziening kent. De overige werknemers vallen onder pensioenvoorzieningen die qua niveau variëren van volstrekt onvoldoende tot uitstekend. De commissie stelt reserveringspercentages voor, die niet nader worden gemotiveerd. Vermoedelijk kunnen deze percentages de vergelijking met de meeste collectieve pensioenvoorzieningen in het bedrijfsleven glansrijk doorstaan. De voorgestelde regeling staat derhalve in schril contrast met de huidige pensioenvoorzieningen voor vele werknemers. Weliswaar worden momenteel binnen het georganiseerde bedrijfsleven plannen 2 ) ontworpen voor een bevredigende verplichte pensioenregeling voor alle werknemers, maar de realisering daarvan zou zeker meer dan tien jaar vergen. Daar komt bij dat een eventueel verplichte pensioenregeling een betrekkelijk lage maximumgrens aan het premie-inkomen zal stellen. De voorstellen daarvoor lopen uiteen van de hoogste premiegrens van de sociale verzekeringen tot circa f 60 000 bij welk inkomen op bruto-basis ongeveer 50 pet. pensioen wordt bereikt. De commissie tilt niet zwaar aan de onder c genoemde eis van zekerheid van de oudedagsvoorzieningen. In dit opzicht roeit de commissie als het ware tegen de stroom in. Voor werknemers is immers algemeen aanvaard dat de inkomenspositie in niet-acticve perioden zeker moet zijn gesteld. Ten aanzien van invaliditeit, ziekte en werkloosheid is deze doelstelling vrijwel geheel gerealiseerd; ten aanzien van ouderdom moet nog een lang ontwikkelingsproces worden doorlopen. Ook bij zelfstandigen leeft de wens tot grotere sociale zekerheid. Zo nemen ook zij deel aan de volksverzekeringen. Indien voor alle werknemers overeenkomstig de plannen die recentelijk in de Stichting van de Arbeid zijn ontworpen, een

III. Nu de commissie toch de belastingvrije opbouw van een pensioenreserve bepleit — daarmee kiezend voor de oudedagsreservering binnen de onderneming — ontkomt men niet aan de vraag of een dergelijke oplossing niet een ongelijke belastingheffing tussen werknemers en zelfstandigen schept. De werknemerspensioenvoorzieningen als uitgesteld arbeidsinkomen worden namelijk gekenmerkt door: a. het feit dat de werknemer in generlei opzicht de beschikking heeft over dit uitgestelde arbeidsinkomen gedurende zijn actieve levensperiode; b. het in vrijwel alle gevallen ontbreken van beslissingsmacht van de individuele werknemer inzake de hoogte van de i) Overigens is gebleken dat een premieheffing van 15 pet. voor de pensioenpremie; volksverzekeringen voor verreweg de meeste zelfstandigen niet onoverc. de wettelijk geregelde waarborg dat dit uitgestelde ar- komelijk is. beidsinkomen inderdaad aan de werknemer of van hem afhan2) Zie interimrapport inzake het Pensioenvraagstuk (Stichting van de kelijke nabestaanden ten goede zal komen. Arbeid).

25 algemeen stelsel van redelijke aanvullende pensioenvoorzieningen zou zijn ontworpen, zou het onbegrijpelijk zijn dat de zelfstandigen hun oudedagsvoorziening op wankele basis zouden moeten opzetten. Veeleer moet gedacht worden aan een pensioenfonds voor zelfstandigen, dat in het bijzonder zijn middelen ter beschikking stelt voor de financiering van het midden- en kleinbedrijf. IV. Met betrekking tot de door de commissie voorgestelde reserveringspercentages moet worden opgemerkt, dat in het bijzonder de zelfstandigen met een hoog inkomen aanmerkelijk profijt van de voorgestelde regeling zullen hebben. De vraag rijst of — gezien het feit dat een hoog inkomen veelal gepaard gaat met een groot vermogen en in ieder geval met een hoge

spaarcapaciteit - de door de commissie voorgestelde faciliteiten niet als het ware dubbel-op werken. Immers, de zelfstandige met een hoog inkomen is reeds in staat zonder belastingfaciliteiten voor de oude dag te zorgen. Men kan zelfs veronderstellen dat vele zelfstandigen in staat zijn de kosten voor de oudedagsvoorzieningen op hun afnemers af te wentelen. V. De Staatssecretaris van Financiën dr. F. H. M. Grapperhaus, heeft in zijn rede ter gelegenheid van de installatie van de commissie terecht geconstateerd, dat iedere verfijning op belastinggebied het s-hrikbeeld is van iedere weldenkende fiscalist. De commissie heeft echter een uitermate ingewikkelde regeling voorgesteld, die zich moeilijk laat rijmen met de suggestie van de staatssecretaris, het eenvoudig te houden.

SAMENVATTING Het voorstel van de commissie om aan zelfstandigen een pensioenreservering toe te staan, dient te worden verworpen om de volgende redenen: a. het voorstel valt buiten de taakopdracht van de commissie; b. er bestaat geen formeel verschil van betekenis tussen de bestaande oudedagsvoorzieningen van zelfstandigen en werknemers; c. het voorstel leidt tot aanmerkelijke verschillen in belastingheffing tussen werknemers en zelfstandigen en daarmede tot onaanvaardbare gevolgen voor de inkomensverdeling; d. het voorstel leidt tot een aanmerkelijke bevoordeling van die zelfstandigen, die reeds een hoog inkomen hebben en veelal ook een groot vermogen bezitten; e. het voorstel tot een aanmerkelijke vergroting van de reeds bestaande ingewikkeldheid van de fiscale wetgeving.

bonden aan het houden van een personenauto ten laste van de winst te brengen. Ten aanzien van deze autokostenfictie zou het aanbeveling verdienen het huidige percentage van 15 pet. op ten minste 20 pet. te brengen. - blz. 5, noot 4: Daarbij moet overigens in aanmerking worden genomen dat de mogelijkheid tot fiscale fraude voor loontrekkenden in het algemeen zeer beperkt is. De bovengenoemdc zogenaamde bijverdiensten worden trouwens veelal in de kwaliteit van zelfstandigen verkregen. - blz. 16, noot 2: Deze theorie zou een merkwaardige inconsistentie in het overheidsbeleid aantonen. De overheid zou namelijk haar budgettaire politiek aanmerkelijk bemoeilijken door aan te dringen op matiging in de consumptieve sfeer van de loonvorming uit conjunctuur- en structuurpolitieke overwegingen. Vanuit budgettair gezichtspunt zou de overheid derhalve direct besteedbare loonstijgingen moeten toejuichen. Het is evenwel duidelijk dat een sociaal-economische politiek, gericht op het terugdringen van de consumptieve bestedingen, de financiële ruimte van de overheid in reële zin zal vergroten. Overige opmerkingen bij: De door de commissie voorgestelde regeling voor zelfstandigen zou daarentegen niet of nauwelijks de consumptieve beste— blz. 5, noot 1: De zogenaamde autokostenfictie, zoals dingen verminderen en derhalve een reële belastingderving geregeld in artikel 42, lid 2 van de Wet op de inkomstenbelas- met zich medebrengen. ting 1964, biedt in de praktijk aan vele zelfstandigen de gelegenheid aanzienlijk meer dan de feitelijke bedrijfskosten verG. J. VAN DER HOEVEN

26 MINDERHEIDSNOTA-TUK Op drie punten wil ondergetekende afwijken van de voorstellen van de commissie en wel wat betreft: A. de regeling voor zelfstandigen met lage inkomens; B. het wonen of het gaan wonen in het buitenland; C. de vervreemding van het recht op lijfrente aan een derde. A. Verruiming van de mogelijkheden voor zelfstandigen met lage inkomens De commissie verwacht dat haar voorstellen een inkomstenbelastingderving geven van maximaal f 831 min. Zij meent dat de zelfstandigen niet volledig van de geboden faciliteiten gebruik kunnen en zullen maken, omdat de eis wordt gesteld, dat bepaalde bedragen van de winst niet consumptief worden besteed maar bespaard moeten worden, en omdat de boekhouding aan bepaalde eisen moet voldoen. Voor de zelfstandigen met de lagere inkomens zal het voornaamste struikelblok wel zijn de eis van besparing, ondanks het verlangen de groei van de onderneming met eigen vermogen te financieren. Aan de besparingseis zal daarom moeilijk voldaan kunnen worden, omdat naast het betalen van inkomstenbelasting ook nog premie voor de volksverzekeringen betaald moet worden. Het betalen van premie geldt niet als sparen. Voor de volksverzekeringen (A.O.W., A.W.W., A.K.W. en A.W.B.Z.) wordt via het omslagstelsel 15 pet. premie geheven over het premieplichtig inkomen (maximum f18 800). De maximale premie bedraagt derhalve f2820. De feitelijke druk van de premiebetaling is niet 15 pet., maar lager omdat de betaalde premies in mindering komen bij het bepalen van het belastbaar inkomen voor de inkomstenbelasting. Daardoor geniet de premie-belastingplichtige een belastingvoordeel. Voor een berekening wordt verwezen naar de bij deze nota gevoegde bijlage. Daaruit blijkt dat de feitelijke druk (in procenten van het inkomen) is voor inkomens tussen: f 8000 en f 16 000 ongeveer 13 pet.; f 16 000 en f 22 000 ongeveer 9 pet.; f 22 000 en f 30 000 geleidelijk dalend tot ongeveer 5 pet. Bij een inkomen van f 90 000 bedraagt de druk ruim 1 pet. (dit alles bij toepassing van het tarief 1970, tariefgroep II). In verband met de zware druk van de premieheffing voor de volksverzekeringen is te verwachten dat de zelfstandigen met de lagere inkomens niet kunnen sparen. Het komt onder deze omstandigheden redelijk voor om de eis van besparing voor zelfstandigen met een premieinkomen tot f 18 800, maximum waarover premie wordt geheven, te laten vervallen en ze niet achter te stellen bij zelfstandigen met hogere inkomens die een veel lagere druk van de premieheffing ondervinden. Naar de mening van ondergetekende zou de concurrentiepositie van de zelfstandigen met kleinere inkomens door de voorstellen van de commissie worden verzwakt tegenover de zelfstandigen met

Inkomensklasse Gemiddeld l (in duizenden guldens) inkomen )

Voor consumptie beschikbaar

hogere inkomens. Men zou zelfs kunnen overwegen om deze kleine zelfstandigen wel jaarlijks een vrijstelling te geven ter grootte van de door de commissie voorgestelde reservering, maar het vormen van een pensioenreserve geheel achterwege te laten. Hierdoor zou het mogelijk worden af te zien van het geven van afzonderlijke regels voor het aantasten en het afbreken van de pensioenreserve. In dat geval zou het aantal zelfstandigen, dat een pensioenreserve kan vormen worden teruggebracht tot 300 000. Men dient te bedenken dat de premie voor de volksverzekeringen wordt betaald om de uitkeringen aan derden mogelijk te maken. Bij welk inkomen kan er niet meer gespaard worden voor de pensioenreserve? Om een inzicht te krijgen dient men te weten wat er (voor een gezin met twee kinderen waarvoor kinderaftrek wordt genoten) na betaling van inkomstenbelasting, van premie voor de volksverzekeringen en na maximale toevoeging aan de pensioenreserve voor consumptie en andere doeleinden overblijft (kolom 3). Gaat men ervan uit, dat door zelfstandigen met een inkomen tussen f45 000 en f60 000 (gemiddeld f51214, zie kolom 2) wel f4000 per jaar gespaard kan worden (kolom 5) dan bedraagt bij de voorstellen van de commissie de mindere belasting per zelfstandige f4700 (kolom 6). Voor de hogere inkomens is de eigen besparing maximaal f 6600 (kolom 5), maar de belastingbesparing stijgt tot ongeveer f 16 000 (kolom 6). De zelfstandigen met een inkomen van f 45 000 en hoger betalen volgens de voorstellen van de commissie f 504 min. per jaar minder. Is men van mening dat ook zelfstandigen met een inkomen van f30 000 - f37 000 (gemiddeld f33 265) wel f 2925 zullen sparen om een belastingreductie machtig te worden van f2243 dan kunnen ze gemiddeld f22 216 voor consumptieve doeleinden aanwenden. De minder-belastingontvangst stijgt dan tot f 659 min. De commissie neemt aan dat de derving van belasting f 500 a f 600 min. per jaar zal bedragen. Indien alle ondernemers met een inkomen van f 30 000 en meer ten volle de pensioenreserve benutten ter verkrijging van belastingreductie, zou de belastingderving in totaal f 659 min. zijn. Dat ondernemers wel kunnen voldoen aan de spaareis, doch niettemin geen pensioenreserve zullen willen vormen, lijkt al te irreëel, gezien het grote belastingvoordeel. Het rendement van de aangelegde besparingen is immers door de belastingreductie abnormaal hoog. Bovendien, en dat is evenzeer een groot voordeel, behoeft de ondernemer geen afstand te doen van liquiditeit. Uit het vorenstaande volgt dat de commissie vooronderstelt dat van de inkomens van f 30 000 en hoger niet voldoende gespaard kan worden om de maximale dotatie aan de pensioen reserve te kunnen doen. De ondernemers met een inkomen van minder dan f 30 000 zullen dan in de ogen van de commissie in veel mindere mate of, naarmate het inkomen lager wordt, zelfs helemaal niet kunnen vol-

Totaal x )

Toevoeging pensioenreserve uit besparing uit minder ink. belasting')

1

2

3

4

5

12 -13.5 15 -16.5 19,5-21 25,5-27 30 -37,5 37,5^15 45 -60 150 en meer

12 720 15 687 20 218 26 225 33 265 40 749 51 214 238 096

10 802 12 663 15 347 18 663 22 216 25 573 29 893 88 150

1 067 1 678 2 577 3 828 5 168 6 667 8 760 22 348

841 1 272 1 835 2 442 2 925 3 472 4 059 6 581

l

6 226 406 742 1 386 2 243 3 195 4 701 15 757

Overblijvende ink. belasting l ) 7 851 1 346 2 294 3 734 5 881 8 509 12 561 127 598

) De getallen in de kolommen 2, 4, 6 en 7 zijn ontleend aan resp. de kolommen 12, 13, 17 en 16 van de bij het rapport gevoegde bijlage D.

27 doen aan de spaareis. Naarmate het inkomen lager wordt zal het steeds moeilijker worden het ondernemingsvermogen door besparingen of inbreng op voldoende wijze te laten groeien. Voeg daarbij het voorstel van de commissie de zelfstandigenaftrek te laten vervallen, dan is het duidelijk dat zelfstandigen met een jaarinkomen tot bijvoorbeeld de premiegrens van f 18 800 (gelet op te betalen inkomstenbelasting en premieheffing) hoogst waarschijnlijk in hun fiscale positie zullen achteruitgaan. Daarom stelt ondergetekende voor om voor zelfstandigen tot een inkomen van de premiegrens (momenteel f 18 800) de spaareis te laten vallen. Dit voorstel kost f31 mnl. aan inkomstenbelasting en f35 min. aan premie voor de volksverzekeringen als ervan wordt uitgegaan dat deze zelfstandigen anders door de spaareis praktisch worden uitgeschakeld. B. Het wonen of het gaan wonen in het buitenland Volgens het voorstel van de commissie dient een z.g. fictief stamrecht bij het metterwoon verlaten van Nederland te worden afgekocht (zie bladzijden 32 en 33 van het rapport). Bij de afwikkeling van de pensioenreserve kan men ook belastingvrij een lijfrente bij een derde verwerven. Dit kan geschieden door een overeenkomst te sluiten met een levensverzekeringmaatschappij, met een hier te lande wonend natuurlijk persoon of met een hier te lande gevestigd lichaam, waarbij het mogelijk is dat alle aandelen van dit lichaam in handen zijn van de zelfstandige, koper van de lijfrente. Volgens het internationale belastingrecht wordt aangenomen dat een ondernemer, die in het buitenland woont en hier te lande een bedrijf uitoefent, in Nederland inkomstenbelasting over de ondernemerswinsten verschuldigd is. Zet men echter de ten laste van de ondernemerswinst opgebouwde pensioenreserve belastingvrij om in een lijfrente, dan treedt Nederland bij de belastingheffing over de lijfrentetermijnen terug, indien de zelfstandige (lij fren te trekker) in het buitenland woont. De commissie wijst erop, (bladzijde 32 van het rapport) dat in vele landen een recht op periodieke uitkeringen zoals een lijfrente zonder belastingheffing kan worden afgekocht. Zelfstandigen met hoge inkomens zullen volgens het voorstel van de commissie maximaal f 22 500 per jaar ten laste van de Nederlandse ondernemingswinst aan de pensioenreserve kunnen toevoegen. Als men dit gedurende 25 jaren heeft gedaan bedraagt de pensioenreserve 25 x f 22 500 = f 562 500. In de opbouwperiode heeft deze zelfstandige minder aan inkomstenbelasting (tarief 70,5 pet.) betaald een bedrag van f 396 550. Bij afkoop van de lijfrentetermijnen moet hij, in Nederland wonende, volgens het tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 aan inkomstenbelasting betalen: 40 pet. van f 562 500 = f 225 000. Is deze zelfstandige vóór de afkoop van de lijfrente in het buiten-

land gaan wonen, dan zal de afkoop in de regel zonder heffing van belasting plaatsvinden, terwijl ook de Nederlandse fiscus geen inkomstenbelasting kan heffen. Teneinde dit lek te stoppen doet ondergetekende het volgende voorstel. Een in het buitenland wonende zelfstandige kan uitsluitend via de afkoopregeling de pensioenreserve afwikkelen. Gaat een hier te landen wonende lijfrentegenieter Nederland metterwoon verlaten, dan wordt hij geacht de lijfrentetermijnen, die uit vrijgestelde ondernemingswinst zijn voortgevloeid, in het jaar vóór zijn vertrek te hebben afgekocht, zodat in Nederland via artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 veelal 40 pet. van de afkoopwaarde aan inkomstenbelasting moet worden betaald. C. De vervreemding van het recht op lijfrente aan een derde De gewezen ondernemer, die in Nederland woont, kan thans zonder heffing van inkomstenbelasting zijn recht op lijfrente aan een derde vervreemden. Hij behoeft over de verkoopprijs geen inkomstenbelasting te betalen. Ditzelfde geschiedt als een niet-ondernemer een winstbewijs verkoopt zonder dat de n.v., die het winstbewijs heeft uitgegeven, erbij betrokken wordt. Iemand die in dienstbetrekking is geweest en thans pensioen geniet, wordt geacht nog steeds loon uit dienstbetrekking te genieten. Dit brengt mede, dat hij bij vervreemding van zijn pensioenrechten aan een derde inkomstenbelasting moet betalen over hetgeen hij ontvangt. Een zelfstandige wordt door de voorgestelde regeling in staat gesteld ten laste van zijn winst een pensioenreserve op te bouwen. Na omzetting van deze pensioenreserve in een recht op lijfrente zou de ondergetekende hetgeen de gewezen zelfstandige krachtens het recht op lijfrente ontvangt willen zien als winst uit onderneming. Hij wordt dan op overeenkomstige wijze behandeld als een gewezen werknemer die pensioen geniet. Om een sluitende regeling te bereiken dient ook bij vervreemding van het recht op lijfrente inkomstenbelasting te worden geheven. De commissie heeft voorgesteld om bij overdracht van het recht op lijfrente aan een ondernemer bijvoorbeeld een bank - inkomstenbelasting te heffen. Dit gaat ondergetekende niet ver genoeg. De theoretische mogelijkheid, dat bij overdracht aan een particulier in het buitenland over de lijfrentetermijnen inkomstenbelasting zal worden geheven is te weinig reëel (zie punt B hiervoor). Naar de mening van ondergetekende dient altijd over het volle bedrag dat een gewezen ondernemer in verband met het lijfrentecontract ontvangt inkomstenbelasting te worden betaald. Hij wordt dan in dit opzicht gelijkgesteld met een gewezen werknemer, die recht op pensioen heeft. A. F. TUK

BIJLAGE (1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

(8)

(9)

(10)

(11)

Aantal zelfstandigen

Inkomensklasse x f 1000

Gemiddeld inkomcn

Premieinkomen

I.B. over (4)

I.B. over (3)

Verschil (5M6)

Premieheffing

Feitelijke premiedruk (8)-(7)

Premiedruk in % van

Aanvullende gegevens

13 13

2 768

1058 1334 1 511 1 619 1 803 1939

9

646 942

911

265 377 485 626 708 829

16,5

8 223 9 694 11212 12 720 14 335 15 687

9 556 11405 13 308 14 965 16 746 18 455

1319 1 756 2 232 2713 3 229

1271 1606 2 005 2 400

24 637 21296 20 580 18 027

18 - 19,5 19 - 21 21 - 22,5

17 999 18 660 20 218 21706

20 819 21480 23 038 24 526

4 257 4 524 5 127 5 711

3 3 4 4

298 498 040 570

959 1026 1087 1 141

2 2 2 2

820 820 820 820

1 861 1794 1 735 1679

17 462 13 118 11944 11 335 9 355

22,524 25,527 28,5-

23 24 26 27 29

067 723 225 733 242

25 887 27 543 29 045 30 553 32 062

6 272 7016 7 729 8 404 9 133

5 127

5811 6 428 7 124 7 784

1 145 1 205 1 301 1280 1 369

2 2 2 2 2

820 820 820 820 820

1 675 1 595 1 519 1 540 1451

37 278 22 410 25 391 12 713 7 684

30 37,545 60 75 -

33 265 40 749 51 214 66 640 81717

36 085 43 569 54 034 69 460 84 537

11 131 15 165 21 135 30 545 40 272

9 741 13 593 19 451 28 809 38 474

1 390 1 572 1 684 1 736 1 798

2 2 2 2 2

820 820 820 820 820

1430 1248 1 136 1 084 1 022

96 833 111 887 129 718 144 960 240 916

99 653 114 707 126 898 142 142 238 096

49 102 59 210 69 443 79 984

47 57 67 77

1822 1 941 1981 2000 2 000

2 820 2 820 2 820 2 820 2 820

1 002

22 160 26 552 26 545 26 828 26 558 26 889

7,59 10.512 13,515 -

4 948 3 424 2 339 1695 5 638 494 533

10,5

12 13,5

15

24 25,5

27 28,5

30 37,5

45 50 75 90

90 - 105 105 - 120 120 - 135 135 - 150 150 eri meer

280 269 462 985

1 333 1711 1996 1245

2511

879 839 820 820

(3)

aantal

155 000

12,5

9

aantal 84 000 inkomen f 1 600 min.

AOW f 150 min. besp. IB f 56 min.

5

aantal 63 000 inkomen f 1 600 min. AOW f 110 min. besp. IB f 84 min.

2,5

aantal 105 000 inkomen f 4 800 min. AOW f 125 min. besp. IB f 424 min.

7

aantal 18 000 inkomen f 2 600 min. AOW f 17 min. besp. IB f 235 min.