Winstbepaling van overheidsondernemingen
Prof. dr. Stan Stevens1
1. Inleiding In deze bijdrage wordt de winstbepaling van overheidsondernemingen besproken. De winstbepaling is op twee momenten van belang. In de eerste plaats speelt de omvang van het resultaat een rol bij de vraag of de overheidsorganisatie een ondernemingsactiviteit heeft of niet. Er is immers slechts sprake van een onderneming indien naar winst wordt gestreefd. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is dat al aan de orde indien regelmatig overschotten worden behaald2. In de tweede plaats is de winstbepaling uiteraard van belang indien vaststaat dat een onderneming wordt gedreven en moet worden bepaald hoe hoog de winst is, waarover belasting moet worden betaald. De winst wordt bepaald door de toerekening van kosten en resultaten en de hoogte van de vergoedingen die worden bedongen voor de prestaties die door de overheid worden verricht. De hoogte van de in rekening gebrachte vergoeding wordt in de publieke sector niet alleen bepaald door bedrijfseconomische of zakelijke motieven, maar ook door maatschappelijke (politieke) motieven. In deze bijdrage staan de fiscale regels voor de winstbepaling centraal. Bij de vaststelling van de vergoeding zijn uiteraard niet alleen de fiscale regels van belang; ook moet rekenschap worden gegeven van de mededingingsregels en het verbod op staatssteun. 2. Winstbepaling en belastingplicht De kern van het wetsvoorstel is dat een publiekrechtelijke rechtspersoon slechts belastingplichtig is indien en voorzover deze ondernemingsactiviteiten heeft. De definitie van een onderneming is een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk winst te maken. Het wistoogmerk is geobjectiveerd in de jurisprudentie. Voldoende is dat regelmatig (doorlopend) overschotten worden behaald. Het winstoogmerk is ook geobjectiveerd doordat artikel 4 Wet Vpb 1969 bepaalt dat als werkzaamheden worden verricht die uiterlijk overeenkomen met het drijven van een onderneming, waarmee in concurrentie wordt getreden met de onderneming van een particulier wordt geacht een winststreven aanwezig te zijn. Uit de jurisprudentie en de wetsgeschiedenis blijkt dat in ieder geval sprake is van ‘in concurrentie treden’ als met de uitvoering van de activiteit een resultaat kan worden behaald waaraan een particulier een bescheiden bestaan kan ontlenen3. Hiervan is geen sprake in een situatie van structurele verliezen of (per saldo) zeer geringe resultaten4. Dat is wel aan de orde indien met de activiteit op commerciële basis in concurrentie kan worden getreden5. Als de 1
Belastingadviseur bij HVK Stevens en bijzonder Hoogleraar Fiscale aspecten van maatschappelijke ondernemingen Tilburg University/Tias. 2 HR 29 juni 1955, nr. 12 383, BNB 1955/299. 3 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 14. Zie ook Kamerstukken II 1959/60, 6000, nr. 3 blz. 17 met betrekking tot artikel 4 Wet Vpb 1969. In de jurisprudentie is deze open norm bij mijn weten nog niet ingevuld. 4 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 15. 5 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 15.
publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor individuele derden, waarvoor geen externe vergoedingen worden ontvangen, of waarvoor vanuit fiscale optiek een nietkostendekkende vergoeding wordt ontvangen, ligt het voor de hand om aan te nemen dat met deze activiteiten in zijn algemeenheid geen structurele overschotten worden behaald. Een winstoogmerk wordt dan niet aangenomen6. In beide gevallen is de vraag of voor de winstberekening uitgegaan moet worden van de werkelijk genoten winst die mede wordt bepaald door de werkelijk in rekening gebrachte vergoedingen/prijzen of dat gekeken moet worden naar de winst die potentieel gemaakt zou kunnen worden. Uit de wetsgeschiedenis7 blijkt dat voor de fiscale winstberekening en de vraag of de overheid met een activiteit een winststreven heeft, in beginsel wordt aangesloten bij de feitelijke bedrijfsvoering en de werkelijk gehanteerde prijzen8. Dat geldt ook indien de vergoeding die in rekening wordt gebracht aan derden (burgers) vanwege maatschappelijke redenen lager is dan reëel mogelijk zou zijn. De prijzen van potentieel belastingplichtige activiteiten hoeven dus (fiscaal) niet te worden gecorrigeerd. Dat is overigens anders indien activiteiten voor gelieerde entiteiten worden verricht (zie hierna). De functie van artikel 4 Wet Vpb 1969 is vooral discussie over het motief van de activiteiten in de kiem te smoren. De functie is niet om in iedere situatie van concurrentie belastingplicht te creëren. Ook vanuit de ratio gezien – het voorkomen van een verstoring van de concurrentieverhoudingen - is dat weinig zinvol, nu bij de afwezigheid van winst de heffing van vennootschapsbelasting geen financiële gevolgen heeft voor de overheidsonderneming9. In de parlementaire behandeling is bijvoorbeeld de vraag gesteld wat de consequenties zijn indien de prijzen om maatschappelijke redenen laag worden gehouden. Ik citeer: “Als een overheid ervoor kiest om wegens maatschappelijke redenen de prijs laag te houden, de leden van de fractie van het CDA vragen hierna, kan echter toch sprake zijn winstpotentie, bijvoorbeeld omdat een natuurlijke persoon aan het werkelijke resultaat een bescheiden bestaan kan ontlenen. Of sprake is van een winstpotentie is derhalve afhankelijk van meer feiten en omstandigheden dan alleen een lage prijs. Hierbij kan gedacht worden aan het kostenniveau en de aanwezigheid van andere baten.”10. Bij andere baten kan met name worden gedacht aan subsidies. Indien een activiteit duurzaam verlieslatend is, heeft deze bedrijfseconomisch geen bestaansrecht, tenzij het exploitatietekort wordt aangevuld door de overheidsorganisatie. Dat kan geschieden doordat de activiteit wordt gesubsidieerd dan wel dat het exploitatietekort de facto wordt gedragen door de overheidsorganisatie (impliciete subsidie) die de activiteit uitvoert. In de jurisprudentie is beslist dat subsidies in beginsel tot de winst worden gerekend. In de praktijk wordt daarbij de mate waarin een instelling afhankelijk is van subsidies als aanknopingspunt gehanteerd voor de vraag of een instelling een winststreven heeft11.
6
Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 3, blz. 13. Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 16 en 17. 8 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 17 en blz. 21. 9 Deze reden geeft de wetgever ook waarom niet bij het Europeesrechtelijke begrip ‘economische activiteiten’ is aangesloten Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 12 10 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 17. 11 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 17. 7
In de wetsgeschiedenis12 is bevestigd dat als sprake is van een ‘echte’ subsidie als bedoeld in artikel 4.21, eerste lid AWB dat wil zeggen – waar ook anderen aanspraak op kunnen maken de subsidie tot de winst moet worden gerekend. Voor de vraag of met de activiteit naar winst wordt gestreefd en of er in concurrentie wordt getreden geldt dat deze subsidie als inkomen moet worden meegenomen. Subsidies waar anderen geen aanspraak op kunnen maken worden geacht in de kapitaalsfeer op te vinden en zijn onbelast en tellen dus ook niet mee bij de beoordeling van het winststreven of de winstpotentie. Meer in het algemeen wordt in de wetsgeschiedenis13 opgemerkt dat in het geval van een wettelijke verplichting om gerealiseerde overschotten terug te storten structurele overschotten zullen ontbreken. Dat zal bij een wettelijke verplichting eerder aan de orde zijn dan wanneer er alleen een statutaire terugbetalingsverplichtig is. De uiteindelijke conclusie zal echter altijd afhangen van de feiten en omstandigheden van het concrete geval. In de uitvoeringssfeer is in het zogenoemde besluit gesubsidieerde instellingen14 goedgekeurd dat – voor de vraag of sprake is van een winststreven - subsidies niet tot de winst worden gerekend indien aan de volgende voorwaarden is voldaan: 1. voorzover gesubsidieerde instellingen, volgens statuten of subsidieregels de behaalde overschotten moeten aanwenden overeenkomstig de subsidie doeleinden of terug moeten betalen aan de subsidieverstrekker. De gevormde overschotten zijn in dat geval niet vrij besteedbaar en er is geen voordeel dat wordt beoogd en verwacht; 2. als de instelling haar inkomsten uit gesubsidieerde activiteiten niet geheel verkrijgt uit subsidies, maar ook uit eigen bijdragen van degenen voor wie de instelling prestaties verricht. Uiteraard moet de instelling ook feitelijk conform deze statuten of subsidieregels handelen. In het besluit is overigens aangegeven dat indien met de activiteiten in concurrentie wordt getreden met een onderneming van een ander lichaam of natuurlijk persoon wel belastingplicht ontstaat (conform artikel 4 Wet Vpb 1969). Er moet dan denk ik wel inclusief subsidie een bescheiden inkomen uit de activiteit kunnen worden behaald. 3. Winstberekening Als er een belaste activiteit is zal daarvan de winst moeten worden bepaald. Soms zal deze activiteit relatief zelfstandig zijn en eigen administratie van die activiteit beschikbaar zijn. Veelal zal de activiteit echter deel uitmaken van een groter geheel en moet uit de administratie van een dienst de opbrengsten en kosten worden afgeleid van de belaste activiteit. Een hoofdregel in het belastingrecht is dat de winst op at arm’s length basis moet worden berekend. Entiteiten die met elkaar gelieerd zijn moeten met elkaar handelen alsof het onafhankelijke derden zijn (artikel 8b Wet Vpb 1969). In het algemeen heeft dat tot gevolg dat het niet voldoende zal zijn om de kosten van een dienst door te belasten. Er zal ook rekening moeten worden gehouden met een winstvergoeding voor degene die deze diensten verricht. De hoogte van deze vergoeding wordt bepaald door de zogenoemde transfer pricing 12
Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 17-‐18. Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 15.
13
14
Besluit Staatssecretaris van Financiën 23 december 2005, CPP2005/2730M, V-N 2006/6.18.
regels. In de kern houden deze in dat de hoogte van de vergoeding afhankelijk is van de uitgevoerde functies en de risico’s die daarbij behoren. De allocatie daarvan wordt in grote mate bepaald door de vraag door wie (welke personen) de functies worden uitgeoefend en wie de beslissingen nemen omtrent de aanvaarding van bepaalde ondernemings(risico’s). Het gaat hierbij primair om de beslissingen die behoren bij de normale bedrijfsuitoefening. Het enkele feit dat voor bepaalde beslissing ook toestemming van de wethouder, college van B&W of zelfs de gemeenteraad noodzakelijk is, betekent niet automatisch dat het risico daar naar verschuift. Op grond van de wet is sprake van gelieerdheid indien een entiteit op grond van leiding, toezicht of kapitaal in staat is invloed uit te oefenen op de prijzen. Een BV waarvan de gemeente bijvoorbeeld alle aandelen bezit is een gelieerde entiteit van de gemeente. Hetzelfde geldt voor de stichting waarvan de gemeente alle of de meerderheid van de bestuursleden kan benoemen en/of ontslaan15. Een woningcorporatie en een gemeente zullen in het algemeen niet gelieerd zijn. In de wetsgeschiedenis is als voorbeeld gegeven dat het gemeentelijk grondbedrijf gronden tegen een lage sociale grondprijs verkoopt aan een woningcorporatie, terwijl er ook kavels verkocht worden aan particulieren en projectontwikkelaars tegen een hogere grondprijs. Er hoeft geen correctie van de prijs plaats te vinden, omdat de gemeente en de woningcorporatie geen verbonden lichamen zijn16. Het is uiteraard ook mogelijk dat binnen één gemeente de ene dienst (afdeling A) activiteiten verricht ten behoeve van een andere dienst (afdeling B) die een belaste activiteit heeft. In de wetsgeschiedenis is duidelijk gemaakt dat het verrichten van dergelijke interne activiteiten niet tot gevolg heeft dat afdeling A belastingplichtig wordt17. Wel moet op het niveau van de rechtspersoon (gemeente) een splitsing worden gemaakt van de kosten en een toerekening plaatsvinden van de kosten aan de niet belaste en de belaste ondernemingsactiviteiten. In beginsel gaat het hierbij om een toerekening van de werkelijke kosten, bijvoorbeeld een verdeling van de kosten van het gebouw of personeelslasten. De vraag is vervolgens of over deze kosten nog een winstopslag moet worden berekend. In de nota naar aanleiding van het verslag is in het kader van een voorbeeld waarbij personeel ter beschikking wordt gesteld opgemerkt dat de integrale loonkosten moeten worden toegerekend. Dat is dus zonder winstopslag18. In een ander voorbeeld wordt gezegd dat wel een winstcorrectie op grond van het totaalwinstbeginsel moet worden aangebracht. Het gaat om de situatie dat het personeel van de afdeling Bezwaarschriften een afdelingsuitje organiseert naar het gemeentelijk zwembad19. Ik denk dat de wetgever hier bedoelt dat de normale toegangsprijzen in rekening moeten worden gebracht. Deze zijn bekend, omdat het zwembad ook open staat voor derden. De winstsplitsing tussen de belaste en onbelaste activiteiten van een gemeente of andere publiekrechtelijke rechtspersoon vertoont veel gelijkenis met het bekende probleem in de 15
De wet bevat geen kwantitatief criterium. Anders dan bij de kwalificatie van een lichaam als privaatrechtelijk overheidslichaam is voor gelieerdheid niet vereist dat de gemeente alle aandelen bezit of bij een stichting alle bestuursleden kan benoemen en/of ontslaan. 16 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 23. 17 e In artikel 8 lid1, onderdeel a, Wet Vpb 1969 is voor de zekerheid een objectieve vrijstelling opgenomen voor interne activiteiten. 18 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 6, blz. 17. 19 Tweede Kamer, vergaderjaar 2014-‐2015, 34 003, nr. 3, blz. 20.
fiscaliteit van winsttoerekening tussen een Nederlandse onderneming en een buitenlands filiaal (een zogenoemde vaste inrichting). Ook dan moet de winst van een rechtspersoon worden toegerekend aan verschillende activiteiten, terwijl deze activiteiten juridisch niet zelfstandig zijn. In een besluit20 heeft de staatssecretaris zich op het standpunt gesteld dat voor zogenoemde concerndiensten21 geldt dat de kosten met winstopslag moeten worden doorbelast. Van een concerndienst is sprake als ten behoeve van een concernonderdeel een activiteit wordt verricht die daaraan economische of commerciële waarde toevoegt en waarvoor dat concernonderdeel normaliter bereid zou zijn te betalen. Met betrekking tot de kostentoerekening kan onderscheid worden gemaakt tussen de directe methode en de indirecte methode. Bij de indirecte methode worden kosten op basis van algemene maatstaven toegerekend zoals aantal personeelsleden, omzet, m2 in gebruik. Bij een directe toerekening wordt een marktconforme vergoeding gekoppeld aan de specifieke dienst die wordt verricht. Aandeelhouderskosten hoeven niet te worden doorbelast. Bij een gemeente zou dan bijvoorbeeld kunnen worden gedacht aan algemene kosten van de bestuursdienst zoals kosten van B&W, gemeenteraad, jaarrekening van de gemeente en de accountantscontrole. Voor ondersteunende diensten geldt ook dat deze zonder winstopslag mogen worden doorbelast. Onder ondersteunende diensten22 worden verstaan diensten op het gebied van boekhouding, juridische zaken, fiscale zaken en personeelszaken. Een winstopslag zal in deze gevallen echter wel worden aangebracht als i) sprake is van activiteiten die behoren tot of meer dan marginaal waarde toevoegen aan de primaire bedrijfsprocessen van het concern of ii) de betreffende diensten ook meer dan incidenteel aan niet-gelieerde partijen worden verleend.
4. Consequenties voor de praktijk en administratie In de praktijk zal veelal geen inzicht bestaan in de kosten van de verschillende activiteiten als er al een overzicht bestaat van de verschillende activiteiten die worden ondernomen. Om de fiscale verplichtingen te kunnen naleven moet dus een inventarisatie worden gemaakt van de verschillende activiteiten. In beginsel hoeft alleen vastgesteld te worden welke activiteiten een belast activiteit vormen. Vervolgens zal van het totaal aan kosten en opbrengsten moeten worden bepaald welke toerekenbaar zijn aan de belaste activiteit. Deze abstracte exercitie valt uiteen in een aantal stappen: 1. Omschrijving van de (belaste) activiteiten. 2. Bepalen welke personen werkzaam zijn voor de belaste activiteit en voor hoeveel tijd. 3. Bepalen welke vermogensbestanddelen en voor welk deel worden gebruikt in de belaste activiteit. 4. Bepalen welke ondernemingsbeslissingen (en daaraan gerelateerde risico’s) er worden genomen en door wie. 5. Bepalen welke onderlinge transacties plaatsvinden. 6. Bepalen welke vergoeding moet worden berekend voor de uitgevoerde functies, de gelopen risico’s en de interne transacties. 20 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M, BNB 2011/91 en Besluit Staatssecretaris van Financiën, 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M,, V-N 2013/62.2. 21
Besluit Staatssecretaris van Financiën, 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M,, V-N 2013/62.2., onderdeel 6.2 Besluit Staatssecretaris van Financiën, 14 november 2013, nr. IFZ 2013/184M,, V-N 2013/62.2., onderdeel 6.3.
22
De allocatie van activa en risico kan plaatsvinden aan de hand van de vraag waar de zogenaamde 'significant people functions' worden uitgeoefend. Deze 'significant people functions' zijn gerelateerd aan de mensen die de activiteiten verrichten met betrekking tot het aangaan en beheren van risico's. Het gaat hier om de zogenaamde 'day to day' activiteiten die bij de bedrijfsvoering een bepalende rol spelen. De plaats waar deze activiteiten worden verricht is bepalend voor de allocatie van het economisch eigendom van de activa en de door de onderneming gelopen risico's. Bij een gemeente moet dus worden bepaald in welke sfeer deze personen actief zijn. Bij omvangrijke belaste activiteiten zal het eerder voorkomen dat aan deze activiteit activa toerekenbaar zijn, omdat werknemers ook exclusief voor deze activiteit werkzaam zijn.
5. Toerekening van financieringskosten Een bijzondere post die nog niet behandeld is, vormt de toerekening van financieringskosten. Een gemeente is voor een belangrijk deel gefinancierd met leningen. De rente die over de leningen wordt betaald kan fiscaal – in beginsel – in aftrek worden gebracht, mits de financiering toerekenbaar is aan de activa die in een belaste activiteit worden gebruikt. Een praktisch probleem is dat vaak niet duidelijk zal zijn welke activa en voor welk deel gefinancierd zijn met leningen. In theorie zijn drie methoden denkbaar. De eerste methode is een historisch causale methode. Er wordt gekeken op welke wijze de activa feitelijk zijn gefinancierd. Waarvoor zijn de leningen aangetrokken? In uitzonderingssituaties zal een gemeente een lening hebben aangetrokken voor de financiering van een specifieke activiteit. Meestal worden leningen echter afgesloten om in de totale financieringsbehoefte van de gemeente te voldoen. De tweede methode houdt in dat vergeleken wordt met de financieringsstructuur in de markt van vergelijkbare ondernemingen. De verhouding eigen en vreemd vermogen van marktpartijen zou dan ook kunnen gelden voor de financiering van de desbetreffende activiteit. Stel een projectontwikkelaar is gemiddeld gefinancierd met 40% eigen vermogen en 60% vreemd vermogen. Ten behoeve van het grondbedrijf waar ook ontwikkel risico’s worden gelopen zou dan ook een verhouding eigen en vreemd vermogen kunnen worden genomen van 40/60, ongeacht de feitelijke financieringsverhouding van de gemeente. Er wordt dan dus vanuit gegaan dat de andere activiteiten met meer vreemd vermogen zijn gefinancierd. Van de (belaste) activiteiten van het grondbedrijf kan slechts de rente in aftrek worden gebracht over 60% van het vermogen. Bij deze methode is een aantal praktische problemen. In de eerste plaats moet inzicht bestaan in de vermogensstructuur van andere ondernemingen. In de markt is dat vaak al lastig, maar bij een overheidsonderneming zal veelal een vergelijkbare onderneming in de markt niet aanwezig zijn. In de tweede plaats wordt het totaal van de activa beïnvloed door afschrijvingen en herwaarderingen. Om een toerekening te kunnen maken is inzicht nodig in de waarde van de totale activa en de waarde van de activa die in de onderneming worden gebruikt. Beide gegevens zullen in de praktijk niet eenvoudig voorhanden zijn. In de derde methode wordt het eigen en vreemd vermogen naar evenredigheid van de waarde van de activa toegerekend. Ook hier is het belangrijkste praktische probleem dat de omvang van de teller en de noemer moeten worden bepaald en deze in de tijd kunnen veranderen. Toch lijkt deze methode het meest eenvoudige, waarbij voor de teller en de noemer wordt uitgegaan van de waarden die op de gemeentebalans zijn opgenomen.
6. Vaststellingsovereenkomst: meer duidelijkheid nodig Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat er nog gesprekken gaande zijn met VNG, IPO en de Unie van Waterschappen. Doel van deze gesprekken is onder andere praktische afspraken te maken over de toerekening van kosten en opbrengsten en de toerekening van vermogen. Het is te hopen dat hierin een aantal praktische afspraken worden gemaakt over de teorekening van kosten en opbrengsten. Mijn wensenlijstje – ook in het licht van administratieve eenvoud – is dat: 1. bij de doorbelasting van kosten tussen de verschillende activiteiten een winstopslag achterwege kan blijven, tenzij vergelijkbare diensten ten behoeve van derden worden verricht; 2. toerekening van financieringskosten plaatsvindt op basis de verhouding waarde activa belaste activiteit (volgens de gemeentebalans) / waarde totale activa (volgens de gemeente balans) x rente schulden (lang en kortlopend); 3. een uitzondering op deze globale toerekening wordt gemaakt indien aannemelijk kan worden gemaakt dat een lening is aangetrokken voor een specifieke activiteit.
7
Afsluiting
De prijsstelling van overheidsdiensten wordt ook beïnvloed door niet fiscale regels. Indien het op grond van de fiscale regels mogelijk is diensten beneden de kostprijs aan te beiden is het mogelijk dat de mededingingsregels voorschrijven dat de integrale kostprijs moet worden berekend. Ook dient in de gaten te worden gehouden dat als een overheidsorganisatie diensten benden de kostprijs aanbiedt of voor een te lage prijs activa overdraagt sprake kan zijn van (verboden) staatssteun. Uit het voorgaande is gebleken dat de fiscale regels voor de kosten- en resultatentoerekening nog erg algemeen zijn en zeker niet zijn toegespitst op de problematiek van overheden. De komende maanden zal dat verder uitgewerkt moeten worden. Wij zijn dan ook zeer benieuwd naar uw praktische vragen en knelpunten.
