Fiscale actualiteiten mei 2013 In deze nieuwsbrief zullen de volgende onderwerpen worden behandeld: 1. Aftrek beperkende deelnemingsrente: indien een besloten vennootschap meer dan € 750.000 aan rente betaalt op jaarbasis en één of meerdere deelnemingen bezit, is deze renteaftrek beperkende maatregel mogelijk van toepassing; 2. Bezwaar aantekenen tegen de afdracht crisisheffing in de loonbelasting; 3. Vrijstelling vennootschapsbelastingplicht voor beperkt winstgevende verenigingen en stichtingen, die een onderneming drijven. Wij wensen u veel leesplezier en nodigen u uit contact op te nemen via
[email protected] voor al uw vragen.
1. Deelnemingsrente, art. 13l Vpb Op 1 januari 2013 is art. 13l van de Wet op de Vennootschapsbelasting in werking getreden. Deze bepaling beperkt de renteaftrek, die samenhangt met deelnemingen. Het gaat om een ingewikkelde regeling, die hierna globaal behandeld zal worden. De regeling speelt in het geval dat er vreemd vermogen wordt aangetrokken waarvan de rente aftrekbaar is, terwijl daarmee deelnemingen worden gefinancierd. Rente is niet aftrekbaar voor zover deze samenhangt met de overmatige financiering van deelnemingen. Betaalt een vennootschapsbelastingplichtig lichaam meer dan € 750.000 aan rente en bezit zij één of meerdere deelnemingen, dan is oplettendheid geboden. De rente kan dan mogelijk in aftrek worden beperkt. De bepaling is ingevoerd als alternatief voor de thincapregeling, welke is vervallen voor vennootschapsbelastingplichtigen, waarvan het boekjaar na 31 december 2012 is aanvangen.
Berekening deelnemingsrente Eerst wordt er berekend of er een deelnemingsschuld is. Vervolgens wordt berekend welk rentebedrag toerekenbaar is aan deze deelnemingsschuld. Deze rente is niet aftrekbaar. De deelnemingsschuld is het bedrag waarmee de verkrijgingsprijs van de deelnemingen het eigen vermogen overstijgt van de belastingplichtige. De deelnemingsschuld wordt op twee manieren gemaximeerd. De deelnemingsschuld bedraagt maximaal het totaalbedrag aan geldleningen. Overige passiva kunnen niet door deze regeling worden besmet. Het andere maximum wordt gevormd door het totaalbedrag van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen. Het overschot aan leningen financiert in dat geval iets anders dan de deelnemingen. De bovenmatige deelnemingsrente is het deel van de renten dat toe te rekenen is aan de deelnemingsschuld, ten opzichte van het totaalbedrag aan geldleningen. Omdat de wetgever het MKB niet wil belasten met deze maatregel, is er een grens van €750.000 opgenomen. De bovenmatige deelnemingsrente is in aftrek beperkt, voor zover ze meer bedraagt dan €750.000.
Uitzonderingen De renteaftrekbeperking geldt niet wanneer de geldleningen samenhangen met een investering in een uitbreiding van de operationele activiteiten van de groep. Dit wordt namelijk gezien als
16 mei 2013
een ‘goede’ investering. Er is wel vereist dat deze investering heeft plaatsgevonden op het moment van de uitbreiding, in de twaalf maanden die daaraan voorafgingen of in de daarop volgende periode van twaalf maanden. De uitzondering geldt voor zover er sprake is van een uitbreiding van operationele activiteiten. Er moet worden gekeken in hoeverre de verkrijgingsprijs verband houdt met de operationele activiteiten van het lichaam. Omdat het voor ‘oude’ investeringen lastiger is om te bewijzen dat de investeringen zijn gemaakt voor de uitbreiding van de operationele activiteiten van een groep, is een uitzondering opgenomen voor investeringen in een deelneming die vóór 1 januari 2006 zijn gedaan. Voor deze investeringen wordt bij de berekening 90% van de verkrijgingsprijs van een deelneming buiten aanmerking gelaten.
Uitzondering op de uitzondering De uitzondering op uitbreidingsinvesteringen van operationele activiteiten van een groep, geldt niet in gevallen van ongewenste tax planning. Er is sprake van ongewenste tax planning als: 1) rente feitelijk tweemaal wordt afgetrokken, 2) rente in een financieringsketen meermaals wordt afgetrokken, zonder voldoende compenserende heffing, en 3) een investering met het oog op de renteaftrek door een Nederlands belastingplichtige wordt gedaan.
Rekenvoorbeeld Hieronder volgt een rekenvoorbeeld voor het uitrekenen van bovenmatige deelnemingsrente: Verkrijgingsprijs binnenlandse en buitenlandse deelnemingen Af: 90% deelnemingen voor 2006 Af: deelnemingen na 2005 via externe acquisitie die een uitbreidingsinvestering inhouden (niet bij foute tax planning met double dips) Af: kapitaalverhoging deelnemingen na 2005 ter financiering van een uitbreiding van activiteiten (niet bij foute tax planning met double dips)
50.000.000 8.000.000 15.000.000 3.000.000 24.000.000 5.000.000 19.000.000 12.500.000 6.500.000
Af: gemiddeld eigen vermogen per 1/1 en 31/12 Af: franchise Vreemd vermogen waarvan de rente en kosten niet aftrekbaar zijn
Bij rentepercentage van 6% en een totaalwaarde aan geldleningen van € 30.000.000 bedraagt de bovenmatige deelnemingsrente: 6.500.000 (gemiddelde deelnemingsschuld) 30.000.000 (totaalwaarde geldleningen)
X
1.800.000 (renten en kosten van geldleningen)
=
390.000
Van de totale rente van € 1.800.000 is dus een bedrag van € 390.000 niet aftrekbaar.
Definities In de bovenstaande berekening van de bovenmatige deelnemingsschuld worden verschillende begrippen genoemd. Hieronder zullen een aantal van deze begrippen worden toegelicht.
Deelneming Voor de toepassing van art. 13l wordt onder ‘deelneming’ verstaan een bezit waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Onder dit bezit vallen onder andere aandelenbelangen, opties, conversierechten en winstbewijzen van ten minste 5%.
© 3RRR Belastingadviseurs BV
2
Eigen vermogen Het eigen vermogen dat voor de berekening van bovenmatige deelnemingsrente moet worden gebruikt, is het fiscaal eigen vermogen. Er kan worden aangesloten bij bestaande wetgeving en jurisprudentie. Fiscale reserves behoren ook tot het eigen vermogen. Ook een zogeheten hybride lening in de zin van art. 10, eerste lid, onderdeel d behoort tot het eigen vermogen. Het eigen vermogen wordt gecorrigeerd wanneer de verkrijgingsprijs van de deelnemingen afwijkt van de boekwaarde. Als de boekwaarde van een deelneming hoger is dan de verkrijgingsprijs, wordt bij de berekening van de deelnemingsschuld het eigen vermogen verminderd met het verschil. Bij een boekwaarde die lager is dan de verkrijgingsprijs wordt het eigen vermogen voor toepassing van art. 13l met het verschil verhoogd.
Verkrijgingsprijs De verkrijgingsprijs van deelnemingen is de tegenprestatie bij de verkrijging of uitbreiding van de deelneming, vermeerderd met de kosten ten laste van de verkrijger gekomen kosten. Transacties in de kapitaalsfeer, zoals na de verwerving gedane kapitaalstortingen of terugbetalingen van kapitaal, hebben ook invloed op de verkrijgingsprijs. Meegekocht dividend komt echter in mindering op de verkrijgingsprijs.
Renten en kosten van geldleningen Een geldlening is een schuld die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of een daarmee vergelijkbare overeenkomst, waarbij rente in aanmerking wordt genomen bij het bepalen van de winst. Verplichtingen uit hoofde van financial lease en huurkoop vallen wel onder deze bepaling, maar de volgende verplichtingen niet: belastingschulden op zakelijke gronden renteloze schulden verplichtingen uit hoofde van verzekerings- en pensioenovereenkomsten voorzieningen en schulden waarvan de gehele rente van aftrek wordt uitgesloten op grond van een andere aftrekbepaling. Tot de renten en kosten van geldleningen behoren: de rente op geldleningen; de overige kosten ter zake van geldleningen, afsluitkosten en juridische kosten daaronder begrepen; valutaresultaten op de rente (niet op de hoofdsom); kosten en resultaten ter zake van afdekking van renterisico’s; kosten en resultaten ter zake van de afdekking van valutaresultaat op de rente (maar niet ter zake van valutaresultaten op de hoofdsom).
Operationele activiteiten Alleen deelnemingsrente, die geen verband houdt met uitbreidingsinvesteringen, wordt in aftrek beperkt. Gaat het om een uitbreiding van de operationele activiteiten, dan is de rente wel aftrekbaar. De diversificatie van activiteiten valt ook onder de uitbreiding van activiteiten. Het gaat om de uitbreiding van operationele activiteiten van de groep. Een groep is de belastingplichtige tezamen met de met hem verbonden lichamen. Dat zijn lichamen waarin een belang van ten minste een derde wordt gehouden.
© 3RRR Belastingadviseurs BV
3
Een aantal voorbeelden van operationele activiteiten zijn: productie-, distributie- en verkoopactiviteiten; research & development het aanbieden en verkopen van goederen en diensten op een bepaalde markt. Onder operationele activiteiten vallen niet: beleggen; al dan niet actieve concernfinancieringsactiviteiten.
Goodwillgat Als een dochtermaatschappij in een fiscale eenheid wordt opgenomen, verdwijnt de deelneming van de balans van de moedermaatschappij. De activa van de dochtermaatschappij worden op de balans van de moedermaatschappij opgenomen. Hierdoor verdwijnt de in de dochter aanwezige goodwill uit het eigen vermogen van de moeder. Deze verlaging van het eigen vermogen van de moeder kan negatieve gevolgen hebben voor de renteaftrek. Omdat er daarmee minder eigen vermogen aanwezig is en er dus een groter deel van de schulden als deelnemingsschulden worden aangewezen. Om voorgaande negatieve effect te voorkomen is een regeling opgenomen in het uitvoeringsbesluit bij deze renteaftrek beperkende maatregel. Als een fiscale eenheid wordt aangegaan met een dochtermaatschappij, die een deelneming op de balans heeft staan, wordt de verkrijgingsprijs van die deelneming gesteld op het hoogste van: 1) de voor de dochtermaatschappij geldende verkrijgingsprijs van de aandelen of indien dit hoger is een evenredig deel van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de gevoegde dochtermaatschappij.
Samenloop met andere renteaftrekbeperkingen In art. 13l is rekening gehouden met de samenloop met andere renteaftrekbeperkingen, zodat dezelfde rente niet meer dan eenmaal in aftrek wordt gebracht en dat de verschillende renteaftrekbeperkingen worden toegepast in de volgorde waarin zij in de wet staan. Leningen waarop al andere renteaftrekbeperkingen van toepassing zijn, worden om deze reden niet meegenomen in de berekeningen bij art. 13l Vpb.
Samenloop met art. 15ad De werking van de hiervoor behandelde renteaftrek beperkende maatregel is mogelijk te ontkomen door het vormen van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting. Per 1 januari 2012 is een regeling in werking getreden waar men in dat geval rekening mee moet houden. Deze regeling beperkt de renteaftrek op het niveau van de fiscale eenheid, in gevallen waarin door het vormen van een fiscale eenheid, de rentelasten op de financiering van een gekochte deelneming effectief verrekend worden met de winsten van deze deelneming. Het toepassingsbereik van art. 15ad Vpb wordt beperkt, omdat er voor deze bepaling een franchise geldt van € 1.000.000 om het MKB te ontzien. Tot een bedrag van € 1.000.000 aan rente wordt de aftrekbeperking van art. 15ad niet toegepast. Daarom wordt deze regeling verder niet behandeld.
© 3RRR Belastingadviseurs BV
4
2. Crisisheffing in de loonbelasting Op 1 januari 2013 is de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 in werking getreden. Op grond van deze wet zullen werkgevers over het in 2012 genoten loon van hun werknemers crisisheffing moeten afdragen. De crisisheffing houdt in dat werkgevers 16% loonbelasting verschuldigd zijn over het loon van hun werknemers voor zover het individuele loon meer bedraagt dan € 150.000. De crisisheffing is afgedragen op de aangifte loonbelasting over de maand maart 2013, welke uiterlijk op 30 april bij de Belastingdienst is ingediend. Uiterlijk op die datum is de verschuldigde loonbelasting afgedragen.
Bezwaar De bezwaartermijn begint te lopen met ingang van de dag na die van de afdracht van de belasting. Dit is de dag dat het betreffende bedrag door de ontvanger van de Belastingdienst is ontvangen, dus de dag dat diens rekening wordt gecrediteerd. Het bezwaarschrift moet binnen zes weken worden ingediend bij de inspectie.
Aandachtspunten * Als een werknemer in 2012 loon heeft genoten en ook betalingen in een andere hoedanigheid heeft ontvangen (winst of resultaat), kwalificeren deze andere betalingen voor de toepassing van de crisisheffing ook als loon. Met het omzetten van een dienstbetrekking in een zzp-contract kan dus niet aan de crisisheffing worden ontkomen. * De 16%-afdrachtverplichting is een verplichting die op 31 maart 2013 ontstaat. De crisisheffing heeft per 1 januari 2013 kracht van wet gekregen. Indien een inhoudingsplichtige op 1 januari 2013 niet meer bestaat kan de crisisheffing niet op hem van toepassing zijn. Hij is immers voor het in werking treden van de crisisheffing opgehouden te bestaan.
Strijd met het EVRM Op een aantal punten zou de crisisheffing in strijd kunnen zijn met het EVRM. Inmenging in het eigendomsrecht moet altijd een wettelijke basis hebben en deze inmenging moet voorzienbaar zijn. De crisisheffing is in april 2012 is aangekondigd, maar heeft betrekking op het loon dat in 2012 is genoten. Er kunnen dus in het begin van 2012 rechtshandelingen hebben plaatsgevonden, waarvan de financiële impact nog niet kon worden voorzien, omdat de crisisheffing toen nog niet was bekendgemaakt. Deze terugwerkende kracht van fiscale wetgeving is in beginsel toegestaan, tenzij de maatregel voor de belastingplichtige leidt tot een individuele en buitensporige last. Ten aanzien van een werknemer die voor 28 april 2012 uit dienst is getreden (de datum van de bekendmaking van de crisisheffing), wordt de werkgever met de crisisheffing geconfronteerd. Terwijl hij bij de afwikkeling van het dienstverband daarmee geen rekening heeft kunnen houden. In dit geval heeft een beroep op onvoldoende voorzienbaarbeid van de wetgeving kans van slagen. Daarnaast heeft een beroep op onvoldoende voorzienbaarheid kans van slagen als het gaat om een inhoudingsplichtige die voor 1 januari 2013 is opgehouden te bestaan. De Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013 is namelijk pas 1 januari 2013 in werking getreden, daarmee is het te verdedigen dat een inhoudingsplichtige die voor die datum is opgehouden te bestaan niet aan de regeling kan worden onderworpen.
© 3RRR Belastingadviseurs BV
5
Strijd met het EVRM kan ook ontstaan als een maatregel niet proportioneel is. Proportionaliteit houdt in dat er evenwicht moet zijn tussen het gewicht van de maatregel en het algemeen belang en de grondrechten waarop inbreuk wordt gemaakt. Voor sommige werkgevers zou de proportionaliteit kunnen ontbreken. Het gaat om werkgevers met nagenoeg alleen maar werknemers met een hoog inkomen, bijvoorbeeld profsporters of medisch specialisten (voor zover in loondienst). Omdat de crisisheffing dan voor nagenoeg alle werknemers van toepassing is en het budget vaak voor een aantal jaren min of meer vast ligt, kan de crisisheffing een nagenoeg niet te absorberen last opleveren.
3. Belastingplicht verenigingen en stichtingen Verenigingen en stichtingen die een onderneming drijven en van daaruit vennootschapsbelasting plichtig zijn, doen jaarlijks aangifte. Per 1 januari 2012 is er een maatregel in de Wet op de Vennootschapsbelasting opgenomen, die de lasten moet verlichten voor verenigingen en stichtingen die jaarlijks een beperkte winst laten zien. Een stichting of vereniging is vrijgesteld van vennootschapsbelastingheffing, als de winst in een jaar lager is dan € 15.000 of als er in de afgelopen vier jaar plus het jaar waarover nog aangifte gedaan moet worden, niet meer dan € 75.000 winst is gemaakt. Verlies jaren tellen hierbij voor nul mee. Dit betekent dat een stichting of vereniging die jaarlijks meer dan € 15.000 winst maakt in een verliesjaar op grond van de wet is vrijgesteld van vennootschapsbelastingheffing. Dit verlies kan dus niet zomaar door middel van carry back of carry forward verrekend worden, omdat het niet bij beschikking wordt vastgesteld. Dit zal in veel gevallen niet wenselijk zijn. Wil men aan deze wettelijke regeling ontkomen, dan zal men moeten opteren voor vennootschapsbelastingplicht. Dit moet gebeuren binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar, waarin het verlies is geleden of waarin in ieder geval is voldaan aan de voorwaarden waardoor de belastingvrijstelling van toepassing is. Indien men opteert voor belastingplicht, geldt dat voor een periode van minimaal vijf jaar. Pas na die termijn kan men eventueel verzoeken om afgevoerd te worden als belastingplichtige. Vanaf dat moment is deze wettelijke bepaling weer van toepassing. Als er sprake is van een jaar waarin de belastingvrijstelling van toepassing is, zal er verplicht afgerekend moeten worden over eventuele stille reserves, de aanwezige fiscale reserves en er zal een desinvesteringsbijtelling plaatsvinden. Dit kan men voorkomen door te opteren voor vennootschapsbelastingplicht. Voor het aangiftejaar 2012 loopt de termijn op 30 juni a.s. af waarop eventueel verzocht moet zijn om aangemerkt te worden als vennootschapsbelastingplichtige. Eventueel kan overwogen worden voor stichtingen die jaarlijks een winst laten zien van groter dan € 15.000 om aangemerkt te worden als vennootschapsbelastingplichtige om te voorkomen dat men in een éénmalig verliesjaar dit verlies niet bij beschikking wordt vastgesteld en men met verplichte afrekening wordt geconfronteerd over eventuele stille reserves en fiscale reserves . Deze publicatie bevat informatie in samengevatte vorm en is daarom enkel bedoeld als algemeen leidraad. Ze is niet bedoeld om te dienen als een substituut voor gedetailleerd onderzoek of voor het aanwenden van een professioneel oordeel. 3RRR Belastingadviseurs BV kan niet aansprakelijk worden gesteld voor het verlies van iemand die handelde of afzag te handelen ten gevolge van enige informatie in deze publicatie. Bij elke specifieke aangelegenheid, dient steeds een adviseur geraadpleegd worden. © 3RRR Belastingadviseurs BV
6
