VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE. Katedra Finančního účetnictví

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ

Katedra Finančního účetnictví Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku

Jana Klimková

EVIDENCE A OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB VE VÝROBNÍM PODNIKU

Vedoucí diplomové práce: Ing. Jaroslava Janhubová

2007

Obsah 1

ÚVOD........................................................................................................................................... 3

2

CHARAKTERISTIKA ZÁSOB ................................................................................................ 5 2.1 ZÁSOBY V BILANCI PODNIKU ................................................................................................ 5 2.1.1 Majetek podniku.............................................................................................................. 5 2.1.2 Rozdělení aktiv................................................................................................................ 5 2.2 VYMEZENÍ ZÁSOB PODLE ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY ................................................................ 9 2.2.1 Právní předpisy v ČR ...................................................................................................... 9 2.2.2 Členění zásob................................................................................................................ 10 2.2.2.1 2.2.2.2

3

EVIDENCE ZÁSOB ................................................................................................................. 12 3.1 3.2 3.3 3.4 3.4.1 3.4.2 3.5

4

Nakupované zásoby........................................................................................................... 10 Zásoby vytvořené vlastní činností: .................................................................................... 11

PRŮBĚŽNÝ SYSTÉM EVIDENCE ZÁSOB A............................................................................. 12 PERIODICKÝ ZPŮSOB EVIDENCE ZÁSOB B ........................................................................... 12 ANALYTICKÁ EVIDENCE ZÁSOB .......................................................................................... 13 SLEVY NA NAKUPOVANÉ ZÁSOBY....................................................................................... 14 Bonus ............................................................................................................................ 14 Skonto ........................................................................................................................... 15 REKLAMACE ....................................................................................................................... 15

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB ............................................................................................................. 17 4.1 ZÁSADY OCEŇOVÁNÍ .......................................................................................................... 18 4.1.1 Zásady oceňování podle direktiv Rady EU ................................................................... 18 4.1.2 Zásady oceňování podle IAS/IFRS................................................................................ 18 4.1.3 Oceňování podle české legislativy – tj. podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ..... 19 4.2 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PŘI POŘÍZENÍ NÁKUPEM ....................................................................... 19 4.2.1 Metody oceňování při vyskladnění nakupovaných zásob.............................................. 20 4.2.2 Aktivace......................................................................................................................... 23 4.2.3 Účtování zásob vlastní výroby ...................................................................................... 24 4.2.3.1 4.2.3.2

Vymezení přímých a nepřímých nákladů .......................................................................... 24 Přiřazování nepřímých nákladů ......................................................................................... 26

4.3 ÚČETNÍ ZÁVĚRKA ............................................................................................................... 28 4.3.1 Inventarizace................................................................................................................. 29 4.3.1.1 4.3.1.2 4.3.1.3

5

VYMEZENÍ ZÁSOB PODLE IAS (IFRS) ............................................................................. 35 5.1 5.2 5.2.1 5.2.2 5.2.3 5.2.4 5.2.5 5.3 5.4

6

MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 2 – ZÁSOBY .................................................................. 35 OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB PODLE IAS 2 ....................................................................................... 36 náklady na pořízení zásob............................................................................................. 37 Techniky ocenění pořizovacích nákladů ....................................................................... 39 Nákladové vzorce.......................................................................................................... 39 Čistá realizovatelná hodnota ........................................................................................ 40 Uznání nákladů ovlivňující zisk .................................................................................... 41 ZVEŘEJNĚNÍ ....................................................................................................................... 41 POROVNÁNÍ S ČESKOU ÚČETNÍ LEGISLATIVOU ................................................................... 42

VYMEZENÍ ZÁSOB PODLE US GAAP ............................................................................... 45 6.1 6.2 6.3 6.3.1 6.3.2 6.4

7

Inventarizační rozdíly........................................................................................................ 32 Opravné položky ............................................................................................................... 33 Zásada stálosti metod ........................................................................................................ 34

POVINNOSTI PRO SESTAVENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY .................................................................. 47 ÚČETNÍ POSTUPY ................................................................................................................ 47 OCENĚNÍ ZÁSOB ................................................................................................................. 48 Průtok zásob ................................................................................................................. 49 Metoda reálné hodnoty zásob ....................................................................................... 49 SROVNÁNÍ US GAAP A ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY ................................................................ 50

CHARAKTERISTIKA SPOLEČNOSTI VETROSA A.S. ................................................... 52 7.1

ORGANIZAČNÍ USPOŘÁDÁNÍ SPOLEČNOSTI VETROSA A.S. .................................................. 53

1

7.2 7.3 7.3.1 7.3.2 7.3.3 7.3.4 7.3.5 7.3.6 7.4 7.4.1 7.5 8

OBĚŽNÁ AKTIVA SPOLEČNOSTI A PODÍL ZÁSOB .................................................................. 53 ČLENĚNÍ ZÁSOB VE SPOLEČNOSTI VETROSA A.S................................................................. 54 Materiálové zásoby ....................................................................................................... 54 Metody ocenění spotřeby zásob .................................................................................... 58 Srovnání metody FIFO, LIFO a váženého aritmetického průměru .............................. 60 Výrobky, polotovary a nedokončená výroba................................................................. 62 Ocenění výrobků, polotovarů a nedokončené výroby ................................................... 63 Účtování zásob vlastní výroby ...................................................................................... 64 INVENTARIZACE ZÁSOB VE SPOLEČNOSTI VETROSA A.S. .................................................... 65 Řešení inventarizačních rozdílů .................................................................................... 66 ZHODNOCENÍ POUŽITÝCH METOD VE SPOLEČNOSTI VETROSA A.S. ..................................... 67

ZÁVĚR....................................................................................................................................... 70

2

1

ÚVOD

Účetnictví je zdrojem informací o finanční situaci podniku, výsledcích jeho hospodaření a slouží pro prognózy budoucího vývoje. Poskytuje informace jak pro interní tak i externí uživatele. Účetnictví je tedy součástí informačního systému podniku. Tento systém by měl podávat vrcholovému vedení dostatečně spolehlivé informace o ekonomické situaci podniku, a tím zajistit udržení dobré pozice na trhu a poskytnout podklady pro rozhodování o budoucím vývoji firmy. Každá firma potřebuje pro své podnikání určité zdroje, které mohou mít podobu hmotných či nehmotných aktiv. Tato aktiva mohou podniku sloužit kratší či delší dobu. Ta, která podniku slouží méně než jeden rok, jsou nazývána jako oběžná aktiva. Vzhledem k tomu, že tato aktiva jsou nedílnou součástí bilance většiny podniků a u výrobních a prodejních podniků váží mnohdy nemalé peněžní prostředky, je třeba jim věnovat dostatečnou pozornost. V průběhu této diplomové práce je popsána problematika oceňování a evidence zásob obecně; metody, které jsou všeobecně používány nejen v naší zemi, ale i ve světovém měřítku. v poslední části jsou tyto teoretické metody srovnány s praxí, které je vedena u společnosti zabývající se výrobou a zpracováním skla a stavebních hmot. První část diplomové práce je zaměřena na obecné vymezení zásob jakožto aktiva. Pozornost je zde také věnována tomu, které právní předpisy české republiky upravují oblast zásob, jak jsou zásoby definovány a co vše lze podle české právní úpravy mezi zásoby zařadit. Ve druhé části jsou popsány možné způsoby evidence zásob (průběžný a periodický systém), uvedeny jejich rozdíly, výhody a nevýhody. Dále tato kapitola rozebírá ostatní účetní řešení, která se týkají např. účtování reklamací prodeje zásob z hlediska odběratele i dodavatele, účtování o výhodách, které mohou být odběratelům poskytovány v podobě bonusů či skont.

3

Třetí část se zabývá oceňováním zásob, tedy je zde vymezeno, co vše se zahrnuje do pořizovací ceny, v jakých cenách mohou být oceněny zásoby nakupované, vyrobené vlastní činností nebo také přebytky zásob či zásoby darované. Velká část je věnována ocenění zásob vlastní výroby, jelikož tématem diplomové práce je oceňování zásob ve výrobním podniku. Vzhledem k tomu, že neexistuje jen možnost české právní úpravy, přestože musí být v našich právních podmínkách respektována, ovlivňují nás i zahraniční vlivy. Jedním z nich jsou i Mezinárodní účetní standardy IAS/IFRS, které obsahují i standard IAS 2 – Zásoby. Tuto problematiku obsahuje čtvrtá kapitola, a to nejen charakteristiku zásob a jejich oceňování, ale i rozdíly mezi českou právní úpravou a IAS/IFRS. Další úpravou, která se zabývá oceňováním zásob, je americká právní úprava v podobě vyhlášky ARB 43, která patří pod soubor US GAAP. Opět jsou zde vymezeny oblasti, které US GAAP ohledně zásob upravují a srovnání s naší právní úpravou. Poslední část je zaměřena prakticky, je zde představena společnost, která se zabývá výrobou frit a vetros pro keramický průmysl (Vetrosa a.s.). V první části je společnost popsána z hlediska organizační struktury a procesů, které uvnitř firmy probíhají. Další subkapitola se zabývá vymezením aktiv a porovnáním oběžných aktiv se stálými a určením struktury zásob. Dále jsou rozebírány jednotlivé účetní metody, které společnost používá, oceňovací techniky jak pro nakupované zásoby, tak pro zásoby vlastní výroby. Cílem této diplomové práce je tedy zhodnotit, zda společnost dodržuje účetní zásady, především zásadu věrného a poctivého zobrazení skutečnosti, zda jsou použity správně metody oceňování a v případě nesprávných či nepřesných postupů navrhnout nápravná opatření.

4

2

CHARAKTERISTIKA ZÁSOB

2.1 Zásoby v bilanci podniku Zásoby patří mezi aktiva podniku (majetek podniku). Nejdříve je tedy nutné vymezit zásoby obecněji a vysvětlit pojem „majetek podniku“. Teprve po tom můžeme pokročit k charakteristice pojmu „zásoby“ a vymezit jednotlivé druhy. 2.1.1 Majetek podniku Majetek podniku je souhrn prostředků, které podnik při své hospodářské činnosti užívá. Zahrnuje nejen věci hmotné povahy, ale také pohledávky a nehmotné majetkové hodnoty, jako jsou např. licence, průmyslová práva apod. Z účetního hlediska je možno se na majetek dívat dvojím způsobem:


jako na konkrétní formu, v níž jsou nejrůznější hospodářské prostředky vázány,




jako na zdroje, jimiž jsou hospodářské prostředky financovány.

Toto chápání majetku je vyjádřením skutečnosti, že každý druh majetku, s nímž podnik hospodaří, musel být financován z určitého finančního zdroje. Pokud tedy hovoříme o majetku z hlediska jeho konkrétní formy, v níž se projevuje, jedná se o aktiva. Chceme-li vyjádřit původ majetku (z jakých zdrojů byl financován), jedná se o pasiva v širším smyslu (V užším smyslu se pojem pasiva používá pro cizí zdroje financování). Souběžná dvojí klasifikace majetku je podstatou podvojného účetnictví a je nazývána jako bilanční princip. Ten je základním kamenem jednoho z klíčových účetních výkazů - rozvahy (bilance), v níž k jakémukoliv okamžiku platí bilanční rovnice ∑AKTIVA = ∑PASIVA.

2.1.2 Rozdělení aktiv Aktiva jsou vložené prostředky, které jsou majetkem podniku, jsou ocenitelná v penězích, jsou výsledkem minulých událostí a očekává se od nich, že přinesou podniku budoucí ekonomický prospěch, užitek.

5

Budoucí ekonomický prospěch se může v aktivech projevit několika různými způsoby. Nejčastěji je aktivum:


spotřebováno při výrobě výrobků (poskytování služeb) určených k prodeji




přeměněno v jiné aktivum (pohledávka se přemění v peněžní prostředky při přijetí platby od odběratele)




použito k úhradě dluhu (zaplacení dluhu dodavateli),




rozděleno vlastníkům podniku (výplata dividend), apod.

Z hlediska funkce v hospodářské činnosti (a tím i z hlediska potřeb financování) se aktiva člení na: a) majetkové složky, které podniku slouží dlouhodobě (stálá, fixní, neoběžná aktiva), tento majetek se postupně opotřebovává a projevuje se v nákladech jako odpis majetku, b) majetkové složky krátkodobé, které se spotřebují v průběhu normálního provozního cyklu, popřípadě u nichž proces přeměny v peníze nepřesáhne jeden rok (oběžná aktiva, oběžný majetek). Stálá aktiva zahrnují následující položky:


Hmotný majetek dlouhodobé povahy




Nehmotný majetek dlouhodobé povahy




Finanční majetek dlouhodobé povahy

Podnik ovšem nemusí investovat pouze do finančního majetku, ale také do hmotných aktiv, jako jsou nemovitosti. České předpisy umožňují evidovat tento majetek pouze jako dlouhodobý hmotný majetek. IAS umožňují vést tato aktiva buď jako investice nebo jako dlouhodobý hmotný majetek. Mezi (krátkodobá) oběžná aktiva patří:


Zásoby nakupované:


Skladovaný materiál - Jsou to veškeré hospodářské prostředky, které představují vstupy do činnosti podniku a které souvisejí přímo s výrobou výrobku, do něhož při spotřebě zcela nebo zčásti vstupují (suroviny, základní materiál, pomocné látky). Nebo to jsou prostředky, kterých je zapotřebí k zajištění provozu výroby (provozovací látky – mazadla, palivo, čistící

prostředky,…), k zjištění

6

prodeje (obaly), k zajištění běžného chodu podniku (kancelářské potřeby, úklidové prostředky,…)


Zboží, - Jedná se o aktiva, která podnik nakupuje za účelem prodeje. Zbožím také mohou být výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Stejně tak se do položky zboží zahrnují nemovitosti, které účetní jednotka nakupuje za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické zhodnocení, je-li předmětem činnosti účetní jednotky nákup a prodej nemovitostí.




Zásoby vlastní výroby, které činností podniku vznikají:


nedokončené výrobky - Jedná se o produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem. Nemusí jít jen o hmotné produkty, může se jednat také o nedokončené výkony jiných činností, které nemají hmotnou povahu (nedokončené služby).




polotovary vlastní výroby - jedná se o složky nedokončených výrobků, které lze samostatně prodávat nebo které mohou vstoupit do dalšího výrobního cyklu a mohou být přeměněny v hotové výrobky.




hotové výrobky, které dosud nebyly prodány,




zvířata (jen některé skupiny jako jsou zvířata ve výkrmu, kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, aj.).




pohledávky, kam se zahrnují:


pohledávky z obchodního styku – částky za dosud neuhrazené faktury či jiné platební dokumenty, které podnik vystaví svým odběratelům,




ostatní pohledávky – neuhrazené nároky podniku vůči jiným právnickým a fyzickým osobám (včetně zaměstnanců).




Finanční majetek krátkodobé povahy Krátkodobé finanční investice – obchodovatelné cenné papíry sloužící ke krátkodobému uložení dočasně volných peněžních prostředků, které podnik

7

v případě potřeby rychle přemění v hotové peníze. Jedná se např. o akcie, dluhopisy, vkladové certifikáty, apod.


Peněžní prostředky Hotovost v pokladně a vklady na účtech podniku u různých finančních institucí. V širším pojetí se jedná i o ceniny, poukázky na odběr zboží či služeb, šeky, aj.

8

2.2 Vymezení zásob podle české právní úpravy Zásoby jsou součástí aktiv, a to oběžných aktiv spolu s dlouhodobými a krátkodobými pohledávkami a finančním majetkem podniku. Podstatou oběžných aktiv je, že se během hospodářské činnosti mění v jinou formu tohoto majetku materiál může přecházet do hodnoty nedokončených výrobků, tyto pak přecházejí do dokončené výroby, při prodeji vznikne pohledávka nebo peníze,… . 2.2.1 Právní předpisy v ČR Účetní systém v naší zemi je upraven několika různými předpisy. Základním předpisem je Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který ukládá povinnost vést účetnictví tak, aby bylo správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a aby zaručovalo trvalost všech účetních záznamů. Dále upravuje oceňování zásob (část čtvrtá §24-26) a inventarizaci zásob (část pátá §29-30). K dalším důležitým předpisům upravujícím oblast zásob patří:


Vyhláška č. 500/2002 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.




České účetní standardy1




Další právní předpisy ovlivňující účetnictví (Obchodní zákoník2, Občanský zákoník3, Zákon o auditorech a komoře auditorů4, ….)

České účetní standardy mají zajistit soulad při používání účetních metod účetními jednotkami. Obsahují popis

účetních metod nebo postupy účtování a obsah

standardů nesmí být v rozporu s ustanoveními Zákona o účetnictví či jiných právních předpisů. Pokud účetní jednotka bude postupovat podle standardů, předpokládá se současně, že plní ustanovení o účetních metodách podle Zákona o účetnictví. Standardů je v současné době 23, oblasti evidence zásob se týká především Standard č. 015 – Zásoby.

1

České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů 2 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník 3 Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník 4 Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech

9

2.2.2 Členění zásob Zásoby lze členit podle způsobu pořízení na zásoby nakupované a zásoby pořízené vlastní činností. Členění podle způsobu pořízení zásob: 1. Nakupované zásoby – tj. především materiál a zboží 2. Zásoby vyrobené vlastní činností – tj. hotové výrobky, nedokončená výroba, polotovary, zvířata určitého charakteru a určení (ryby, včelstvo, hejna kachen, apod.) 3. Jiný způsob pořízení zásob – tj. vklady společníků do podnikání, dary, inventarizační přebytky,… 2.2.2.1 Nakupované zásoby Mezi nakupované zásoby patří především MATERIÁL, ten je členěn podle Vyhlášky č. 500/2002 Sb. v § 9 následujícím způsobem: Suroviny (základní materiál), které při výrobním procesu přecházejí zcela nebo zčásti do výrobku a tvoří jeho podstatu. Jako příklad lze uvést dřevo při výrobě nábytku. Pomocné látky, které přecházejí také přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, například lak na výrobu skříně, popřípadě barva. Ostatní látky, kterých je zapotřebí pro zajištění provozu účetní jednotky (např. mazadla, palivo, čisticí prostředky). Náhradní díly, tedy. předměty určené k uvedení dlouhodobého hmotného majetku do původního stavu. Na příkladu při výrobě skříně by se jednalo o náhradní díly pro výrobní stroje jako jsou kotouče, brusné papíry aj. Obaly a obalové materiály, které slouží k ochraně a dopravě nakoupeného materiálu, zboží a vlastních výrobků, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží, Movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění.

10

Samostatné movité věci, jejichž ocenění je nižší než částka stanovená účetní jednotkou a jejich doba použitelnosti je delší než jeden rok, pokud účetní jednotka rozhodla, že tento majetek povede jako zásoby. Další druhem nakupovaných zásob je ZBOŽÍ: Za zboží jsou považovány movité věci nabyté za účelem prodeje, pokud podnik s těmito věcmi obchoduje. Patří sem i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Zbožím mohou být též nemovitosti, které podnik, jehož předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitostí, nakupuje za účelem prodeje v nezměněném stavu a sám je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technická zhodnocení. 2.2.2.2 Zásoby vytvořené vlastní činností: Mezi tyto zásoby patří především: Nedokončená výroba Polotovary Hotové výrobky Nedokončená výroba jsou podle §9 Vyhlášky produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, nejsou však dosud hotovým výrobkem. Polotovary jsou taktéž produkty, které neprošly všemi výrobními stupni, ale jsou odděleně evidovány a od nedokončené výroby se liší tím, že budou v dalším výrobním procesu zkompletovány do hotových výrobků nebo mohou být určeny samostatně k prodeji. Hotové výrobky jsou produkty vlastní výroby, které jsou určeny k prodeji jiným subjektům nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Zvířata - tato položka zahrnuje chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček a hus na výkrm. Poskytnuté zálohy na zásoby - jedná se o dlouhodobé a krátkodobé zálohy na pořízení zásob.

11

3

EVIDENCE ZÁSOB

Podle Českých účetních standardů se účetní jednotky mohou rozhodnout pro dva postupy účtování. Tyto možnosti jsou označovány jako průběžný (způsob A) a periodický (způsob B) systém evidence zásob. Liší se způsobem účtování jak v průběhu účetního období, tak při uzavírání účetních knih.

3.1 Průběžný systém evidence zásob A Tzv. průběžný systém evidence zásob spočívá v tom, že zápisy ve skladové evidenci, tj. na skladových kartách i na účtech zásob v hlavní knize, jsou prováděny průběžně. Zásoby podle tohoto způsobu musí být vedeny jak v jednotkách množství, tak i v příslušném ocenění. Znamená to, že jsou záznamy o nakoupených zásobách i o vyskladněných zásobách na stále aktuální denní bázi. Taková evidence ulehčuje přípravu účetních výkazů a manažerům pak dává podklady pro operativní řízení zásob. V minulosti byl způsob A striktně předepsán pro účetní jednotky podléhající auditu, to dnes však již neplatí. Účetní jednotka si může zvolit takový způsob, který nejlépe odpovídá jejím potřebám a charakteru skladových operací. Pokud však účetní jednotka pracuje se zásobami ve větší míře, než je jen nákup tzv. režijního materiálu, je vhodnější používat průběžný systém (A). Všeobecně se tento způsob evidence zásob doporučuje pro případy malého množství zásob s vysokou hodnotou. Periodický systém evidence zásob (B) je naopak výhodnější pro případy značného množství zásob s nižší hodnotou. Samozřejmě záleží na potřebě manažerů podniku, jak přesné informace o stavu zásob v průběhu roku potřebují znát. Platná účetní legislativa připouští i kombinaci obou způsobů účtování zásob, kdy v rámci jednoho skladu lze účtovat oběma způsoby podle typu zásob. Účetní jednotka si určuje způsob účtování sama, podle toho, jak je metoda vhodná s ohledem na druhy a množství zásob.

3.2 Periodický způsob evidence zásob B Při použití způsobu B musí být též během roku vedena skladová evidence, ale v účetnictví se účtuje při nákupu přímo do nákladů. Na účtech zásob se účtuje pouze 12

koncem účetního období, a to tak, že se počáteční stav účtu zásob převede do nákladů a konečný stav zjištěný podle inventury provedené ke konci roku se převede z nákladového účtu na účet zásob. Tím jsou v nákladech zaúčtovány pouze skutečně spotřebované zásoby. Účelem tohoto způsobu evidence zásob by mělo být zjednodušení účetnictví. Může s sebou však nést i komplikace. Vzhledem k tomu, že v průběhu roku neúčtujeme o skladovaných zásobách, nemůžeme vyjádřit vliv časového rozdílu mezi okamžikem splnění dodávky a zúčtováním odpovídajícího závazku. Ne vždy je okamžik přijetí faktury shodný s okamžikem přijetí zásob. Je proto vhodné evidovat tyto dva různé okamžiky. Je možné použít například analytické členění účtu dodavatelů. Na jednom účtu

bude účtováno o došlých fakturách za nakoupené zásoby a na druhém o

doručených a převzatých zásobách. Místo analytického rozčlenění účtu dodavatelů lze také využít účet vnitropodnikového zúčtování. V případě, že dojde k poškození či zničení materiálu či zboží, je třeba přeúčtovat původní zápis na účet pro sledování škod. Podobný případ může nastat i při použití zásob pro reprezentační účely a dary. Tento způsob evidence zásob používají spíše účetní jednotky, které mají spotřebu materiálu jen jako malou položku. Jedná se ve většině případů o společnosti poskytující služby, které spotřebovávají materiál v podobě kancelářských potřeb, čistících prostředků, apod.

3.3 Analytická evidence zásob Analytické účty jednotlivých druhů či skupin zásob slouží k jejich identifikaci. Obsahují takové informace o zásobách, aby bylo možno jednotlivé druhy od sebe snadno rozeznat. Jedná se především o označení, datum pořízení, datum vyskladnění, používaný způsob oceňování a údaje o množství. Na analytických účtech musí být účtováno i o zásobách předaných k externímu zpracování, zapůjčených mimo podnik nebo přemístěných do konsignačních skladů.

13

Analytické účty se vedou:


podle druhů či skupin zásob na skladních kartách nebo v datových souborech počítače (u zásob zboží v maloobchodní činnosti: alespoň podle hmotně odpovědných osob a míst uložení),




podle potřeb finančního řízení podniku (z hlediska struktury zásob, jejich likvidnosti apod.)

3.4 Slevy na nakupované zásoby Slevy mohou být poskytovány z nejrůznějších důvodů, například jako výsledek reklamace nebo se může jednat o skonto či bonus. 3.4.1 Bonus Jedná se o slevu, která je poskytována dodavatelem při splnění podmínky odběru určitého množství. Obvykle se množství, které je třeba odebrat, stanoví na určité období. Bonus je možno poskytovat na základě uzavření smlouvy s odběratelem nebo jen na základě obchodní politiky, aniž by se k jeho poskytnutí dodavatel smluvně zavázal. Bonus může být poskytován okamžitě při dodávce určitého množství odebraného zboží nebo při překročení určité hodnoty fakturace, ale je možné ho poskytnou i dodatečně. V případě, kdy je poskytován okamžitě, je třeba ho považovat za slevu poskytnutou k jednotlivým položkám faktury a rozpustit ho do jejich ocenění. V případě, že je bonus poskytován dodatečně, je zahrnut do ostatních provozních výnosů (z pohledu odběratele). Bonus může být poskytnut ve formě


Zboží bez úplaty. V případě, že je používáno oceňování průměrnou cenou, toto bezplatné plnění se projeví jen v poklesu průměrné ceny. Pokud účetní jednotka používá pevnou skladovou cenu, zaúčtuje se hodnota ocenění bezúplatného plnění na cenovou odchylku.




Peněz. Pokud je bonus poskytnut ve finanční podobě, je zúčtován do výnosů (u odběratele) nebo do nákladů (u dodavatele).

Ještě je třeba dát pozor na období, ve kterém vznikne nárok na bonus. V případě, že nárok vznikne v běžném období, měl by být do toho období také zahrnut. Pokud má

14

být tedy nárok vypořádán až v období následujícím, měl by odběratel či dodavatel vytvořit dohadnou položku 3.4.2 Skonto Skonto vzniká v případě, že odběratel zaplatí konkrétní fakturu před lhůtou splatnosti. Je možné rozlišit dva případy. V prvním je skonto již zahrnuto do fakturační ceny, v případě, že odběratel ihned zaplatil. Nebo se může jednat o dodatečně poskytnuté finanční zvýhodnění. Nárok na skonto či povinnost poskytnout skonto vzniká až ve chvíli, kdy je úhrada skutečně provedena. Z toho plyne, že se o tomto skontu účtuje až ve chvíli, kdy odběratel zaplatí bez ohledu na to, kdy dodavatel skonto přiznal.

3.5 Reklamace Reklamace může vzniknout z několika důvodů. Vždy je třeba rozlišovat příčinu vzniku. Může se např. jednat o chybný výpočet na faktuře. Pokud není faktura ještě zaplacena, je možné, aby si odběratel vyúčtoval správnou částku na účtu zásob a o tu pak upravil i výši závazku vůči dodavateli. Podobné řešení může mít i situace, při které se bude lišit cena na faktuře od ceny smluvené nebo množství na faktuře bude odlišné od množství uvedeného na dodacím listu. Pak je třeba ještě zkontrolovat, zda neexistuje další dodací list nebo nedošlo k vrácení části dodávky. Pokud by reklamace neměla být vyřízena do konce účetního období, není možné o reklamaci účtovat výše uvedeným způsobem. Podle zákona o účetnictví § 25 odst. 2 je možné ke konci rozvahového dne zahrnout jen zisky, které byly dosaženy. Z toho tedy plyne, že pokud dodavatel reklamaci neuznal, není možné reklamaci účtovat jako snížení závazku. Při účtování je nutno vždy rozlišovat, zda je reklamovaná dodávka již uhrazena, zda byla reklamována cena v důsledku špatné kvality až po vydání do spotřeby nebo je zásoba při uznání reklamace ještě skladem, popřípadě zda je výsledek reklamace znám v běžném nebo v následujícím roce. Reklamace je možné účtovat do výnosů či

15

nákladů minusem pouze pokud je o nich účtováno v období, ve kterém byl uskutečněn účetní případ, kterého se týkají. Pokud se reklamace týká některého z předchozích období, měly by být vytvořeny dohadné položky. Pokud tomu tak není, musí se o reklamacích účtovat do výnosů (u odběratele) a do nákladů (u dodavatele).

16

4

OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB

Oceňování jednotlivých složek majetku je prvním krokem při účtování o jeho stavu a o změnách jeho stavu. To platí samozřejmě i u zásob, jelikož, jak bylo uvedeno v předchozích kapitolách, zásoby jsou součástí majetku podniku. Oceňováním rozumíme převedení naturálních ukazatelů na ukazatele hodnotové (peněžní). V rámci oceňování je třeba rozhodnout o těchto dílčích otázkách:


jaké způsoby oceňování (tzv. oceňovací základny) lze v účetnictví použít,




jak v něm řešit problém změny cen, tj. rozdílů mezi původními cenami použitými pro oceňování aktiv a odlišnými cenami běžnými (reprodukčními, čistými realizačními cenami), nebo jak postupovat při změnách kupní síly,




jaké zvolit oceňování, aby se podařilo uchovat majetkovou podstatu podniku.

Oceňování je upraveno nejen celosvětově pomocí Mezinárodních účetních standardů, ale i na úrovni jednotlivých ekonomických seskupení zemí a zároveň na úrovni národních účetních standardů uplatňovaných v jednotlivých zemích. Pro závažnost důsledků oceňování jsou stanovena rozsáhlá a přísná pravidla. Zvolená metoda oceňování má rovněž velký vliv na užitnou hodnotu informací získávaných z účetních výkazů. Oceňování například ovlivňuje:


celkovou částku aktiv, které podnik vykáže ve své rozvaze,




celkovou částku dluhů účetní jednotky,




výši vlastního kapitálu i celkových aktiv,




výši nákladů, které jsou uvedeny ve výkazu zisků a ztrát,




výši vykazovaného hospodářského výsledku za účetní období,




výši základu daně z příjmu,




výši peněžních toků zjištěných ve výkazu cash-flow,




a další skutečnosti.

17

4.1 Zásady oceňování 4.1.1 Zásady oceňování podle direktiv Rady EU Oceňování majetku je upraveno 4. direktivou Rady EU, kde je problematice oceňování věnován samostatný oddíl nazvaný „Pravidla oceňování“. Podle těchto pravidel se musí respektovat určité zásady při oceňování vykazovaných položek. Například: 1. Nutnost vycházet z předpokladu, že podnik bude vykonávat činnost nepřetržitě, 2. Metody oceňování uplatňovat tak, aby byla dodržena zásada konzistence mezi jednotlivými účetními obdobími, 3. Uplatňovat zásadu opatrnosti, apod. Oceňování aktiv v účetnictví zemí EU je založeno na principu historických nákladů. Směrnice Rady EU jsou závazné v Evropské unii a odchylky od obecných zásad oceňování lze povolit v EU jen ve výjimečných případech. 4.1.2 Zásady oceňování podle IAS/IFRS Mezinárodní účetních standardy nejsou závazné, jsou však mezinárodně uznávané. Jsou formulovány jako doporučené postupy v účetnictví, z nichž vycházejí jednotlivé národní legislativy pro vedení účetnictví. Pro oblast oceňování zásob uvádí IFRS následující oceňovací základny: 1. Historická (pořizovací) cena. Jedná se o základní způsob oceňování aktiv. Podle této metody se aktiva oceňují v peněžních částkách, které byly na jejich získání vynaloženy v době pořízení. Tato metoda vychází z toho, že hospodářské operace se již uskutečnily a jejich finanční důsledky jsou v době svého vzniku objektivně měřitelné a dostatečně průkazné. Na druhou stranu, nevýhodou této metody je, že nebere v úvahu pokles kupní síly peněž vlivem inflace, ani změny v tržních cenách. 2. Běžná reprodukční cena. Aktiva podniku se oceňují v peněžních částkách, které by bylo nutno vynaložit v případě, že by stejná či podobná položka aktiv byla pořízena v současnosti. Běžná reprodukční cena vychází ze

18

současných tržních podmínek, čímž odstraňuje základní nedostatek historických cen. 3. Běžná tržní cena. Aktiva podniku jsou oceňována v peněžních částkách, které by bylo možno v současnosti získat jejich řádným prodejem. Dnešní účetní systémy jsou založeny převážně na oceňování v historických cenách. Tato metoda je často využívána proto, že poskytuje informace, které se díky své doložitelnosti vyznačují vysokým stupněm spolehlivosti a hodnověrnosti. Mnozí uživatelé účetních výkazů ale často kritizují vykazování na bázi historických cen, protože pro jejich rozhodování nemá takový význam jako alternativní metody oceňování. Proto dochází v praxi k účelné kombinaci různých oceňovacích základen. 4.1.3 Oceňování podle české legislativy – tj. podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon o účetnictví respektuje 4. Direktivu Rady EU a snaží se přiblížit naše účetnictví podnikatelskému prostředí v zemích EU. Způsoby oceňování jsou upraveny ve čtvrté části Zákona o účetnictví v § 25, v němž je stanoveno, jakými způsoby lze ocenit zásoby pořízeny vlastní činností i ty, které tak vytvořeny nebyly. § 49 Vyhlášky upravuje, které náklady jsou považovány za náklady s pořízením související a které takovými naopak být nemohou. Tato ustanovení rozvádí dále Český účetní standard 015 Zásoby.

4.2 Oceňování zásob při pořízení nákupem Nakoupené zásoby se oceňují především pořizovací cenou, kterou lze rozdělit na cenu pořízení a náklady s pořízením související (alternativně lze uvést místo pořizovací ceny cenu předem stanovenou). Do nákladů s pořízením souvisejících patří např.:


přepravné, Zahrnuje se jen přepravné, které je hrazené odběratelem, které dokončuje proces pořízení. Tedy přepravné do místa prvního uskladnění.




provize, které jsou např. určeny pro zprostředkovatele obchodu,




skladné,




pojistné při dopravě, 19




clo Clo je do pořizovací ceny zahrnováno povinně, a to i kdyby bylo zjištěno dodatečně po ukončení období vytváření zásob.

Finanční náklady (úroky, kursové rozdíly) naopak do pořizovací ceny nevstupují, jsou v § 49 Vyhlášky výslovně zakázány. Náklady s pořízením související přitom mohou být rozpuštěny do cen jednotlivých skladových položek nebo se rozpouštějí podle vhodného systému, který musí účetní jednotka závazně stanovit. Výhodou rozdělování nákladů souvisejících s pořízením do cen jednotlivých skladových položek je, že vyúčtované náklady na spotřebu nakoupeného materiálu či na nákup prodaného zboží se přibližují či přesně odpovídají celkovým skutečným nákladům na jejich pořízení. U způsobu A lze jednotlivé druhy zásob oceňovat při jejich vyskladnění několika způsoby. Je třeba zajistit, aby v rámci jednoho analytického účtu byl používán stejný způsob oceňování. 4.2.1 Metody oceňování při vyskladnění nakupovaných zásob Bez ohledu na to, který způsob evidence zásob jsme zvolili, musí být pořizovací náklady jednotlivých položek zásob (přiřazované jednak skladovaným, jednak prodaným či spotřebovaným zásobám) stanoveny na bázi určité metody, která by dovolovala co nejlépe vyjádřit zisk nebo ztrátu účetního období. Na ocenění zásob je dovoleno použít výhradně model historických nákladů. Pro jeho konkrétní aplikaci bylo postupem času vyvinuto několik metod, které jsou označovány jako nákladové vzorce. Jedná se zejména o tyto oceňovací techniky:


individuální ocenění




metoda FIFO




metoda LIFO




vážený aritmetický průměr




pevná cena a odchylky od skutečné ceny pořízení

Metoda individuálního ocenění Použití této metody vyžaduje, abychom nejen zjišťovali za každou dodávku její individuální náklady pořízení, ale abychom také v individuálních nákladech

20

oceňovali každý úbytek zásob. Tento přístup je možné použít jen v omezené míře, a to především u nezaměnitelných položek zásob, u nichž je tato metoda ocenění únosná. Podmínkou jejího použití je možnost fyzického oddělení jednotlivých nákupů zásob. Je aplikovatelná v situacích, kdy se skladuje nevelké množství drahých, vzájemně nezaměnitelných položek (zlaté šperky, kožichy, apod.). Nevýhodou této metody je bezpochyby její pracnost a časová náročnost, což vede ke zvýšeným nákladům na sledování takovýchto zásob. Analytická evidence musí být vedena nejen podle jednotlivých druhů, ale i podle pořizovacích cen. FIFO Metoda „první do skladu, první ze skladu“ znamená, že zásoby jsou při vyskladnění oceněny nejstaršími cenami. Pak je stav zásob na skladě oceněn pořizovacími náklady posledních dodávek. Toto ocenění má dva důsledky: 1) Ocenění spotřeby materiálu, která vchází do kalkulace nákladů výkonu, je na úrovni nejstarších pořizovacích cen zásob na skladě. Konečný stav zásob je oceněn nejnovějšími cenami, 2) Vzhledem k zásadě opatrnosti a zásadě nejnižšího ocenění zásob pro potřeby daňové je tato metoda doporučována v období poklesu pořizovacích cen surovin. Tím, že kalkulované náklady zahrnují ocenění nejstarších zásob, může toto ocenění vyvolávat chybný tlak na zvyšování cen, protože se podnik může cítit znevýhodněn oproti nižším současným cenám. Naopak v případě růstu cen surovin zahrnuje podnik do svých nákladů nižší původní ceny, získává výhodu při ocenění zásob vlastních výkonů. Ceny starších zásob jsou nižší než ceny nově pořizovaných zásob. Zásoby surovin jsou oceněny na úrovni srovnatelné s jejich aktuální cenovou úrovní. To však nevyhovuje zásadě opatrnosti. LIFO Metoda LIFO („poslední do skladu, první ze skladu“) spočívá v ocenění spotřeby zásob postupně od nejnovějších zásob až po ty nejstarší. Důsledky použití této metody jsou následující:

21

1) Ocenění spotřeby materiálu v kalkulaci nákladů je stejné jako aktuální ceny posledních dodávek, zásoby materiálu na skladě jsou naopak oceněny nejstaršími cenami, 2) Kalkulované náklady výkonů zahrnují nejvyšší ceny materiálových vstupů a jsou tak v souladu s aktuální cenovou úrovní v případě, že ceny rostou. Pak se podnik snaží, pokud mu to samozřejmě dovolí tržní podmínky, udržet hrubou marži prodávaných výkonů odpovídající rostoucím cenám vstupů, což mu umožňuje vytvářet dostatečné prostředky pro pořizování nových zásob, aniž by měl problémy s jejich úhradou. Tím, že jsou zásoby oceněny na nižší cenové úrovni, je zisk odpovídající tomuto ocenění snížen, tím podnik šetří na dani ze zisku. Tento způsob oceňování se v České republice nepoužívá právě z důvodu nižší daně z příjmů. Vážený aritmetický průměr Jedná se o často využívaný způsob oceňování úbytku nakoupených zásob. Při každém novém nákupu se vypočítá vážený průměr ze zásob na skladě a nového přírůstku. Všechna vyskladnění této položky, která následují po posledním příjmu, jsou oceňována touto vypočtenou cenou až do jejího úplného vyskladnění nebo do nového nákupu. Výhodou této metody je zmírnění dopadu výkyvů pořizovacích cen v průběhu období na ocenění spotřeby zásob. Nevýhodou může být jen náročnost této metody, ale dnes jsou již firmy dostatečně vybaveny výkonnými počítači i informačním systémem, který je schopen provádět i tyto časté operace. Vážený průměr zjednodušeně Tento postup se využíval především dříve, kdy technika ještě nedovolovala rychlé a jednoduché přepočítávání při každém nákupu. Postupuje se obdobně jako v předchozí variantě, ale průměr se vypočítává nejméně jednou za měsíc a je používán po celý měsíc pro ocenění úbytků zásob bez ohledu na nové přírůstky. Na konci měsíce je pak zjištěn stav zásob v kusech a v korunách a je vypočten nový průměr pro další měsíc.

22

Pevná cena a odchylky od skutečné ceny pořízení Další možností, jak ocenit zásoby při vyskladnění je použití pevné ceny, tedy předem dané ceny a odchylek od skutečné ceny pořízení.. Jak má být tato cena stanovena není žádným předpisem upraveno, ale podle Zákona o účetnictví5 mají použité metody směřovat k co nejvěrnějšímu zobrazení skutečnosti. Většinou se vychází z předpokládaných cen, které se prognózují na základě minulých zkušeností nebo z cen známých v momentu stanovení skladových cen. Proto je vhodné, aby si účetní jednotka zavedla vnitřním předpisem způsob stanovení a změny výše této ceny během roku, např. pokud dojde ke změně pořizovacích cen oproti předem stanoveným o více než x procent. Nově stanovená cena bude používána buď až pro nově pořizované zásoby nebo se provede přecenění stávajících zásob.V případě přecenění by bylo o rozdílu z přecenění účtováno jako o oceňovací odchylce. Tato metoda je zvláštní variantou váženého aritmetického průměru, při vyskladnění se odchylka průměruje. 4.2.2 Aktivace Účetní jednotka může získat určité druhy zásob nejen nákupem, ale i vlastní výrobou. Obvykle se jedná o výrobu speciálního nářadí, různých „polotovarů“ nebo určitý druh materiálu, který by dodavatelé vyráběli jako kusovou výrobu. Do roku 2003 bylo o aktivaci účtováno tak, že nebyl používán účet výrobků, ale bylo účtováno na vrub účtu nakupovaných zásob proti účtu aktivace. Vyhláška však v §9 nyní říká, že výrobky jsou „věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Z toho tedy plyne, že takto určené výrobky nebudou přeskladněny na účet nakupovaných zásob, ale bude o nich účtováno následujícím způsobem: 1) výrobky budou odvedeny na sklad, účtováno MD 12x Výrobky/ D 61x Změna stavu výrobků 2) v druhém kroku budou výrobky vyskladněny do nákladů MD 50x Spotřeba materiálu/ D 12x Výrobky a pak zúčtována aktivace MD 61x Změna stavu výrobků/ D 62x Aktivace materiálu a zboží

5

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

23

V případě, že by byly výrobky na skladě oceněny předem stanovenými náklady, vznikl by při výrobě výsledek hospodaření. Ten by mohl být zúčtován jako oceňovací odchylka. 4.2.3 Účtování zásob vlastní výroby Vedení účetnictví o nákladech vlastní výroby je důležité především pro vnitropodnikový informační systém, jelikož je třeba, aby účetní jednotka znala nákladovou náročnost vlastních výrobků a dokázala obhájit cenu před zákazníky. Je vhodné, aby si účetní jednotka ve vnitřní směrnici stanovila, které náklady jsou přímé a které nepřímé a jakým způsobem bude výrobní a správní režie rozpočítána do nákladů na výrobky. Zásoby vlastní výroby mohou být oceněny


skutečnými přímými náklady, které mohou být zvýšeny o podíl nepřímých nákladů vztahujících se k výrobě nebo jiné činnosti




předem stanovenými náklady podle operativních (plánových) kalkulací, které musí být stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby.

Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby:


v hromadné a velkosériové výrobě, a to přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady)




ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary)




v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režie ( touto položkou jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok)

4.2.3.1 Vymezení přímých a nepřímých nákladů Zákon o účetnictví ani Vyhláška nevymezují přímé a nepřímé náklady. Ekonomická praxe uvádí, že přímé náklady jsou takové, které jsou vynaloženy v souvislosti s konkrétním výkonem či střediskem, kterým je možno tyto náklady i bezprostředně přiřadit, např. spotřeba základního materiálu, mzdové náklady pracovníka specializovaného pouze na jednu činnost, odpisy jednoúčelových zařízení, licence,aj.

24

Náklady nepřímé se vztahují k několika výkonům, střediskům a jsou proto přiřazovány jednotlivým výkonům pomocí rozvrhových základen, např. správní a prodejní náklady, ale i část výrobních nákladů, které jsou společné velmi nesourodým výkonům podniku. Určení přímých nákladů v kalkulaci Přímé náklady lze přiřadit kalkulační jednici poměrně jednoduše, a to dělením celkové výše přímých nákladů konkrétním množstvím vyrobených výkonů. Přímými náklady jsou vždy náklady jednicové, které vyvolává každá konkrétní kalkulační jednice. Skutečné jednicové náklady jsou zjišťovány v účetnictví na samostatných účtech, na jednici výkonu se zjistí dělením skutečným počtem vytvořených výkonů. Vedle jednicových nákladů jsou přímými náklady i ta část režijních nákladů, která je vynaložena na zajištění druhu výkonu a je řízena rozpočtem. Tedy přímým nákladem výkonu může například být spotřeba základního materiálu výrobku, ale i průměrná výše odpisů jednoúčelových zařízení nebo nehmotných aktiv (design, projekt). Přímé materiálové náklady Kvantifikace spotřebovaného množství materiálu souvisí s organizací zásob, sledováním jejich zvyšování a snižování. Oceňování přírůstku zásob se zpravidla provádí v pořizovacích cenách, jak bylo již výše uvedeno, kterou tvoří cena pořízení a náklady s pořízením související. Pro ocenění zásob je možno využít taktéž výše uvedené metody váženého aritmetického průměru, metody FIFO nebo předem stanovených nákladů s odchylkami od skutečných nákladů pořízení Přímé mzdové náklady V kalkulaci je nutné ocenit mzdové náklady, které bezprostředně souvisejí s konkrétními výkony. To spočívá v tom, že je třeba zjistit, jaký čas je vynaložen na zajištění konkrétního výkonu a pak ocenit hodinu této práce. Měření času je možno provádět podle pracovní doby, tedy celkového času přítomnosti pracovníka na pracovišti, který je možno využít pro stanovení odměny pro zaměstnance. Tato informace je důležitá pro stanovení výše mezd zaměstnanců. Nebo je možno měřit aktivní čas, určující jeho produktivní, efektivní čas.

25

4.2.3.2 Přiřazování nepřímých nákladů Vztah nákladů nepřímých, které se vynakládají v souvislosti s vytvořením a zajištěním širšího sortimentu výkonů, není ve vztahu ke konkrétním výkonům bezprostřední, jsou to společné režijní náklady, které souvisejí se zajištěním konkrétní skupiny výkonů. Typickými nepřímými náklady jsou nejen odpisy společného technologického vybavení, ale i spotřeba režijního materiálu nebo mzdy řídících a administrativních pracovníků. Pro přiřazení společných nákladů je možno využít několik metod kalkulace: 1) Kalkulace dělením -

prostá

-

s poměrovými (ekvivalenčními) čísly

2) Kalkulace přirážková -

sumační

-

diferencovaná

3) ABC Společným cílem všech těchto metod je nalézt nejužší příčinný vztah mezi kalkulovanými náklady a výkony. Přiřazování nákladů prostým dělením Metoda kalkulace dělením přiřazuje náklady výkonům na základě vztahu společných nákladů k množství (počtu) různě vyjádřených kalkulačních jednic. Jednotka množství výkonů je vhodným kritériem pro přiřazování nákladů, pokud útvar zajišťuje výkony, které jsou z hlediska nákladové náročnosti ekvivalentní. Přiřazování nákladů dělením s poměrovými (ekvivalenčními) čísly Metoda kalkulace dělením s poměrovými čísly přiřazuje společné náklady výkonům na základě jejich vztahu k tzv. přepočtené jednici, která vyjadřuje rozdílnou nákladovou náročnost konkrétních výkonů na společné nepřímé náklady. Přirážková metoda kalkulace Přirážková metoda kalkulace využívá pro přiřazování společných nepřímých nákladů výkonům hodnotově nebo naturálně vyjádřené rozvrhové základny, klíče. Přirážková

26

metoda kalkulace se uplatňuje jednak jako sumační metoda, jednak jako diferencovaná metoda. Přirážka nepřímých nákladů se v sumační metodě zajišťuje ze vztahu mezi nepřímými náklady a jedinou (tzv. univerzální) rozvrhovou základnou. Vychází tedy z předpokladu, že veškeré nepřímé náklady jsou spojeny s jediným faktorem ovlivňujícím buď jejich výši nebo stupeň využití. Je zřejmé, že ve složitějších podmínkách činnosti útvarů a podniku je tento předpoklad nereálný. V praxi se proto v současné době uplatňuje spíše tzv. diferencovaná přirážková kalkulace. Pro rozvrh různých skupin nepřímých nákladů se v ní používají různé rozvrhové základny, při jejichž výběru se vychází především z analýzy příčinného vztahu mezi společnými náklady a rozvrhovou základnou. Obecně je možno rozvrhové základny rozdělit na základny naturální a peněžní. U peněžních základen je vypočtena přirážka nepřímých nákladů v % ve vztahu ke zvolené peněžní základně (například přímý materiál, přímé mzdy). U naturálních základen je vypočtena sazba nepřímých nákladů v peněžních jednotkách (Kč) na jednu naturální jednotku základny (např. hodinu práce, kilogram materiálu). Sazba nepřímých nákladů = nepřímé režijní náklady/rozvrhová základna Předností peněžních základen je jejich snadné a přesné zjišťování z účetnictví pro výslednou kalkulaci a z rozpočetnictví pro kalkulaci předběžnou. Na druhé straně však podléhají častým změnám, které jsou vyvolány pouze změnou ceny, mzdy a podobně, čili jsou bez vazby na změnu ve skutečné spotřebě ekonomických zdrojů (strojového času, pracnosti, spotřeby materiálu). To znamená, že peněžní základny nejsou stálé, a proto omezují i srovnatelnost procenta přirážek nepřímých nákladů v jednotlivých obdobích. Naturální základny sice vylučují působení cenových vlivů, ale jejich zjišťování je často složitější, jejich výběr je uskutečněn buď na základě zkušenosti, anebo konkrétních technicko-ekonomických rozborů. Často se využívá měření naturálních jednotek, která probíhají v souvislosti s vlastním procesem tvorby výkonů, s technickou kontrolou či s odměňováním pracovníků. Je vhodné se vyhnout samostatným měřením naturálních veličin pouze pro potřeby kalkulace, a to nejen z důvodů zvyšování nákladů na zjišťování těchto informací, ale především potřebou zajistit i dostatečnou vypovídací schopnost takovýchto měření. Nejčastěji jsou jako rozvrhové základny voleny:

27




hodiny práce, které je vhodné použít tehdy, pokud je možno měřit objem činnosti vytvořený konkrétním pracovníkem a pokud je práce (vynaložený čas pracovníka bezprostředně spojen s využitím technického zařízení (například ve službách auditorských firem, projektových organizací, ve finančních službách, ve výrobních podnicích například při šití konfekce pracovníky na šicích strojích),




strojové hodiny zařízení či jeho části, je vhodné zvolit, pokud:




je možno měřit pracnost výkonů na každém zařízení, nebo jejich skupině,




délka času provozu zařízení nezávisí na náročnosti pracovních operací výkonu vynaložených pracovníky útvaru,




náklady provozu (údržba zařízení, spotřeba nářadí, pohonných látek, energie,..) jsou relativně vysoké ve vztahu k mzdovým nákladům útvaru,




odpisy tvoří významnou nákladovou položku,




množství zpracovávaného materiálu je vhodné použít tehdy, pokud není možné, nebo je obtížné měřit pracovní nebo strojový čas, a pokud se v útvaru zjišťuje a měří množství zpracovaného materiálu (textilní a potravinářský průmysl).

4.3 Účetní závěrka Na konci účetního období je třeba sestavit řádnou účetní závěrku ať už v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Podle Zákona o účetnictví6 tato závěrka zahrnuje sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy, ve které se rozvádí a popisují skutečnosti obsažené v účetních výkazech. Součástí těchto výkazů mohou být i výkaz o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Aby tedy účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz o finanční situaci podniku, jak to vyžaduje § 7 Zákona o účetnictví, je třeba provést některé hospodářské a účetní operace k rozvahovému dni.

6

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 18 odst. 1

28

4.3.1 Inventarizace Inventarizace je nástrojem věcné kontroly, patří mezi kontrolní mechanismy, které jsou v podniku zabudovány a bez kterých by se účetnictví nedalo považovat za průkazné. Inventarizace je proces7 během něhož jsou porovnávány výsledky fyzického zjišťování stavu majetku a závazků zachycené v inventurních soupisech s účetním stavem, prověřována správnost ocenění zjištěného stavu a posuzováno, zda neexistuje nebezpečí předvídatelného rizika či možné ztráty. Fyzická či dokladová inventura je pouze jednou částí inventarizace a jedná se o zjišťování stavu majetku a závazků. Získaná zjištění se uvádí do inventurních soupisů. Je vhodné, aby účetní jednotka ve vnitřním předpisu stanovila, kdy se bude inventarizace provádět, základní pravidla provádění inventurních a inventarizačních prací a osoby, které budou za provedení inventarizace odpovědné. Dále zákon obsahuje základní pravidla pro provádění inventarizačních prací:


Inventura zásob může být prováděna průběžně, ale pouze u zásob, které jsou účtovány podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob, tedy takovým způsobem, který umožňuje, aby byl účetní stav zásob zjištěn v kterémkoli okamžiku.




Ze zákona je povinné provádět inventarizaci ke každé řádné či mimořádné účetní závěrce a k závěrce sestavené za účelem podání návrhu na vyrovnání.




Účetní jednotka má povinnost zúčtovat inventarizační rozdíly do období, za které byla inventarizace provedena.




Účetní jednotka má povinnost vyhotovit inventarizační soupisy, které musí mít tyto náležitosti:


skutečnosti, podle kterých je možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit,




podpisový

záznam

osoby

odpovědné

za

zjištění

skutečností

z předchozího bodu a podpisový záznam osoby odpovědné za provedení inventarizace, 7

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 29 odst. 1

29




způsob zjišťování skutečných stavů,




ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury i pro účely určení výše rezerv a opravných položek





okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.

Účetní jednotka má povinnost uschovat inventarizační dokumentaci po dobu pěti let.




Účetní jednotka může provádět fyzickou inventuru, pokud nebude využito ustanovení o průběžné inventarizaci, v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, nebo jednoho měsíce po jeho skončení. Přitom se musí prokázat stav hmotného majetku ke konci rozvahového dne stavy fyzické inventury opravenými o přírůstky a úbytky uvedeného majetku za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období, popřípadě za dobu od začátku následujícího účetního období do okamžiku ukončení fyzické inventury v prvním měsíci tohoto účetního období.




Pokud jsou při inventarizaci zjištěny inventarizační rozdíly i když byly zjištěny k jinému datu, než k datu účetní závěrky, považují se za rozdíly zjištěné k datu jejího sestavení. Důsledkem toho je nutnost provést dokladovou inventarizaci k datu sestavení účetní závěrky porovnáním zápisů skladové evidence s účetní.

Případné zjištěné rozdíly jsou

rovněž

inventurními rozdíly,


Není stanoven způsob provedení fyzické inventarizace. To znamená, že např. u hromadných substrátů lze provést inventarizaci i za pomoci takových metod, které umožní zjistit skutečný stav nepřímo. Musí být ale použito metod fyzické inventarizace, tj. např. změření obvodu a výšky příslušného uloženého substrátu. Popis provedení inventury je povinnou součástí inventurního soupisu.

Pro účely inventury je možno používat předem vyhotovených seznamů s uvedením názvu inventurovaného majetku, případně jeho číselného značení či inventárního čísla, množství a ceny. Je to sice pracovně jednodušší postup, ale jako správnější a spolehlivější se doporučuje provádět, inventuru tak, že provádějícím pracovníkům není předem známo, co má být zjištěno (metoda čistého listu). Tento postup bude vhodný především při inventuře hotovosti. Nejčastější je systém, při kterém jsou

30

předem vypracovány seznamy všech položek, které se mohou vyskytnout (tedy i ty, které se v průběhu období vyskytovaly, ale ke dni inventury nevykazují žádný fyzický stav), ale není uveden jejich stav. Tento systém lze doporučit při inventarizaci skladovaných zásob. Inventarizace u zásob účtovaných způsobem B Pokud účetní jednotka používá při účtování zásob způsob B, postupuje se při inventarizaci nakupovaných zásob podle ČÚS 15 Zásoby: při uzavírání účetních knih se počáteční stavy příslušných účtů účtových skupin 11 – Materiál a 13 – Zboží převedou na vrub příslušných účtů spotřeby materiálu a prodaného zboží účtované skupiny 50 – Spotřebované nákupy. Stav zásob podle skladové evidence se zaúčtuje na vrub příslušného účtu určeného ke sledování materiálu na skladě účtové skupiny 11 – Materiál nebo na vrub příslušného účtu určeného ke skladování zboží na skladě a v prodejnách účtové skupiny 13 – Zboží souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy. Inventarizace zásob vlastní výroby při způsobu B se řídí stejným standardem. Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní výroby. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 – Změna stavu zásob vlastní výroby. I při použití způsobu B je třeba nespotřebované zásoby zjištěné inventurou koncem roku ocenit pořizovací cenou. Proto je třeba buď na skladových kartách evidovat ceny nákupů podle jednotlivých dodávek včetně nákladů souvisejících s pořízením, nebo alespoň tyto náklady související s pořízením sledovat na zvláštních analytických účtech skupiny 50. Zákon neurčuje, jaký způsob oceňování má být při způsobu B použit. Základní způsob oceňování je způsob FIFO. Pro inventarizaci k rozvahovému dni to znamená, že zjištěnou zásobu oceňujeme cenou dosaženou při poslední dodávce. Pokud je zásoba vyšší, pak musíme přidat ocenění z předposlední dodávky atd. Použití metody váženého průměru by bylo u způsobu B prakticky možné pouze za předpokladu, že

31

by byla průměrná cena vypočítávána v průběhu celého roku. Stejně tak i metoda pevných, předem stanovaných cen a odchylek od nich, by mohla být použita pouze tehdy, když by byla používána v průběhu celého roku. V případě, že budou náklady související s pořízením vysledovány v analytické evidenci účtu skupiny 50, bude moci být alespoň vypočteno procento nakoupených nákladů souvisejících s pořízením k hodnotě nákupů zásob. Při zúčtování nespotřebovaných zásob na sklad se pak zvýší jejich cena pořízení ne pořizovací cenu pomocí tohoto procenta. Pokud se tato metoda používá v druhém roce a v dalších letech, je nutno při výpočtu vzít v úvahu i stav zásob a nespotřebovaných nákladů souvisejících s pořízením počátkem roku. Kromě inventurních soupisů bude o provedení inventury vypracován inventurní zápis. V něm bude provedena rekapitulace zjištěných stavů a porovnání s účetními stavy. Dále přehled zjištěných inventurních mank a přebytků s vyjádřením odpovědných osob. Pokud vznikly závady chybným provedením nebo neprovedením účetních případů, je nutno též uvést čísla dokladů, kterými byly tyto nedostatky způsobeny. Je tedy třeba rozlišit zjištěné administrativní nedostatky od skutečných mank a přebytků. 4.3.1.1 Inventarizační rozdíly Inventarizační rozdíly jsou rozdíly mezi skutečným stavem zásob a stavem vedeným v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným v příslušném zákoně. Za rozdíly u zásob se považují následující případy:


skutečný stav je nižší než stav evidovaný v účetnictví. Je třeba však rozlišovat mezi dvěma případy, které mohou nastat. 1)

Jedná se o zásoby, které při skladování přirozeně ubývají (technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím

v rámci

technologických

úbytků

ve

výrobním,

zásobovacím a odbytovém procesu), jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob. Podnik si stanoví určitou hranici (na základě odborného propočtu nebo měření normy jejich přirozených úbytků, a pokud tuto hranici zjištěné úbytky nepřesáhnou, jedná se o ztráty v rámci norem. Úbytek zásob se v takovém případě účtuje ve prospěch příslušného účtu zásob souvztažně na vrub účtů v účtové 32

skupině 50 u materiálových zásob nebo zboží na skladě a na vrub účtu v účtové skupině 61, jedná-li se o vnitropodnikové zásoby. 2)

Jedná se o manka nad normu přirozeného úbytku a je tedy třeba najít příčinu, která způsobila tento rozdíl. Může se jednat o krádeže, které způsobí buď zaměstnanci podniku nebo neznámý pachatel. V takovém případě může být toto manko, pokud zaměstnanec podepsal hmotnou odpovědnost za odcizené zásoby, předepsáno k úhradě podle zákoníku práce. Manko může také vzniknout jako důsledek poničení zásob při živelní pohromě. Tyto rozdíly se účtují obvykle na účet v účtové skupině 54, kde si obvykle účetní jednotka zřídí účet Manka a škody.




skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví, přičemž rozdíl nelze doložit účetním dokladem, pak se jedná o přebytek. U nakupovaných zásob se zvýšení stavu na účtu zásob zaúčtuje zároveň jako snížení spotřeby (ve prospěch ač. sk. 50), pokud se má oprávněně za to, že k přebytku došlo chybným účtováním při vyskladnění zásob. Jinak se přebytek považuje za provozní výnos. Přebytek vlastní výroby se zúčtuje ve prospěch účtů v účtové skupině 61.

Inventarizační rozdíly vyúčtuje účetní jednotka do účetního období, za které se inventarizace provádí. 4.3.1.2 Opravné položky Nedílnou

součástí

inventurních

prací

je

také

porovnání

užitné

hodnoty

inventarizovaného majetku s jeho účetní hodnotou a to buď po skupinách majetku nebo dle jednotlivých předmětů. Pokud se zjistí, že:


užitná hodnota majetku je výrazně nižší,




existují pochybné pohledávky,




prodejní cena zásob snížená o náklady spojené s jejich prodejem je nižší než jejich hodnota, ve které jsou uvedeny v účetnictví,

je třeba tyto rozdíly vyčíslit a zaúčtovat jako opravné položky. Opravná položka vyjadřuje přechodné snížení hodnoty zásob a tvoří se k majetku, tedy i k zásobám. Tvorba opravných položek se účtuje na vrub příslušného účtu 33

účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů souvztažně s příslušnými účty skupiny 19 – Opravné položky k zásobám. Rozpouštění opravných položek se účtuje opačným způsobem. Jedná se tedy o nepřímé snížení hodnoty zásob, tzn. že není přímo účtováno na účet příslušného druhu zásob (materiálu, nedokončené výroby, výrobků, polotovarů, zboží). Z daňového hlediska není tvorba opravných položek k zásobám uznatelným nákladem k dosažení, zajištění a udržení příjmů, na rozdíl od opravných položek na pohledávky, které mohou být, při splnění příslušných podmínek daných daňovými předpisy, daňově uznatelné. Zjistit potřebu tvorby opravné položky není zpravidla tak jednoduché. Je třeba provést rozbor skladovaných zásob a zjistit položky, které nevykazují delší dobu výdajový pohyb. Je třeba zjistit, zda tato nepohyblivost má racionální důvod. Pokud tomu tak není, je nutné ještě zvážit, zda jsou tyto zásoby v následujícím období použitelné popřípadě prodejné a za kolik. Teprve v případě, že potenciální prodejní cena je nižší než cena skladová, připadá v úvahu opravná položka k zásobám. To odpovídá zásadě opatrnosti v oceňování. 4.3.1.3 Zásada stálosti metod Účetní jednotka se může samostatně rozhodnout pro ten způsob oceňování zásob při výdeji, který považuje za nejefektivnější ve svých podmínkách. Zvolený způsob ocenění musí být stanoven vnitřní směrnicí a nesmí se měnit v průběhu účetního období (§ 8 odst. 1 Zákona o účetnictví). Z toho plyne, že způsob ocenění lze měnit jen s účinností od prvého dne následujícího účetního období. Pro zásoby vedené na příslušném syntetickém účtu zásob je možné volit v souladu s vyhláškou a účetními standardy rozdílný způsob oceňování. V rámci jednoho syntetického účtu zásob je nutno používat stejný způsob oceňování. V případě změny způsobu ocenění je třeba zmínit tuto skutečnost v příloze k účetní závěrce.

34

5

VYMEZENÍ ZÁSOB PODLE IAS (IFRS)

Než začneme popisovat standart, který je zaměřen na zásoby, je třeba si ujasnit některé rozdíly mezi českou právní úpravou. IAS/IFRS jsou systémy finančního výkaznictví. Nejedná se tedy o systémy účetní, které by předepisovali nějaké příkazy, zákazy metody nebo postupy účtování, ale snaží se upravovat obsah a formu výstupních informací finančního účetnictví (jeho výkazů). Další odlišností je pohled z hlediska uživatelů, kterým mají IAS/IFRS sloužit. Na rozdíl od českého účetnictví, jsou IAS/IFRS určeny pro získání informací o hospodaření vedení společnosti se svěřenými prostředky. České účetnictví slouží spíše jako podklad pro sestavení daňového přiznání. Ještě jedna odlišnost, která stojí za zmínku. IAS/IFRS nejsou tvořeny zákonodárci (politiky) nebo pracovníky ministerstev jako česká účetní legislativa, ale nezávislými profesionály a odborníky z praxe jako jsou auditoři, účetní, akademici, apod. V případě nedodržení standardů nepřicházejí sankce ze strany státu, nýbrž ze strany věřitelů v podobě ztráty klientů nebo dobrého jména firmy.

5.1 Mezinárodní účetní standard 2 – Zásoby IAS 2 nese název Oceňování a zveřejňování zásob v kontextu systému historických cen a byl přijat již v roce 1975 jako druhý v pořadí. Standard byl dále upravován: v roce 1993 změna názvu na IAS 2 – Zásoby. Poslední novela tohoto standardu je z roku 2003. Cílem standardu je stanovit způsob účetního zobrazení stavu a pohybu zásob v systému historických nákladů. Hlavní těžiště spočívá ve vyjádření úrovně nákladů na pořízení zásob, která má být uznána a vedena jako aktivum až do okamžiku, kdy budou realizovány související výnosy. To tedy znamená, že jsou sice vykázány náklady, které byly vynaloženy ve sledovaném období, ale nebudou vykázány jako náklady vynaložené na dosažení souvisejících výnosů, ale budou aktivovány v ocenění zásob. Standard obsahuje postupy, jak identifikovat náklady na pořízení a jak je následně uznat jako náklady ovlivňující zisk, včetně postupů pro jakékoli snížení jejich ocenění na čistou realizovatelnou hodnotu. Součástí jsou také popisy

35

nákladových vzorců, které se využívají pro přiřazování nákladů na pořízení různým druhům zásob. Zásoby jsou v tomto pojetí vymezeny jako aktiva:


určená pro prodej v běžném podnikání,




určená k prodeji ve výrobním procesu,




ve formě materiálu nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb.

Zásoby nezahrnují oblast náhradních dílů, zejména náhradních dílů s dlouhodobou životností. Takovéto náhradní díly jsou považovány za dlouhodobý majetek a odepisují se v souladu se standardem 16 – pozemky, budovy a zařízení. Zásoby ovšem zahrnují pozemky a jiný majetek v případě, že se jedná o aktiva určená k dalšímu prodeji. V případě poskytovatelů služeb jsou obsahem zásob náklady vynaložené na ty služby, u kterých organizace ještě neuznala související výnosy. Vymezení zásob ve standardu 2 je jednak pozitivní (viz. výše) a jednak negativní – tedy jsou vyjmenovány zásoby, jejichž ocenění vychází z odlišné zásady. Rozsah působnosti standardu zásoby se tedy netýká těchto zásob:


nedokončené výroby vyplývající ze stavebních smluv,




finančních instrumentů,




zemědělských a lesních produktů, zemědělské výroby po sklizni, minerálů a produktů z minerálů, a to v případech, kdy jsou oceněny v čisté realizovatelné hodnotě,




zásob prováděných makléři a obchodníky s komoditami, kteří oceňují své zásoby reálnou hodnotou sníženou o prodejní náklady.

5.2 Oceňování zásob podle IAS 2 Zásoby se oceňují na nižší z úrovní nákladů na jejich pořízení a čisté realizovatelné hodnoty, které je považována za tržní hodnotu. Čistá realizovatelná hodnota se vztahuje k čisté částce, kterou daná organizace očekává při realizaci prodeje zásob při běžném podnikání. Tedy je to prodejní cena v běžném podnikání snížená o:


odhadnuté náklady na dokončení a




odhadované náklady nutné k uskutečnění prodeje.

36

5.2.1 náklady na pořízení zásob Náklady na pořízení zásob zahrnují veškeré náklady na nákup, přeměnu a ostatní náklady vynaložené v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Náklady na nákup zahrnují cenu pořízení, dovozní cla a jiné daně (kromě těch, které účetní jednotka získá zpět od daňových úřadů), dopravné, balení, náklady na manipulaci a ostatní přímo přiřaditelné náklady na pořízení zboží, materiálu a služeb. Tyto náklady se sníží o obchodní srážky, slevy a jiné podobné položky. Mohou také zahrnovat kursové rozdíly, které vznikly v přímé souvislosti s nepříliš časově vzdáleným pořízením zásob, které byly fakturovány v cizí měně. V omezených případech mohou být do nákladů na nákup (do nákladů na přeměnu) zahrnuty úroky a jiné náklady vyplývající z využití dlouhodobých cizích zdrojů. Podmínkou pro aktivaci těchto nákladů je, že získané prostředky kryté cizími zdroji jsou bezprostředně použity na pořízení zásob, nebo pokud lze vyjádřit příčinnou souvislost mezi pořízením zásob a zdrojem jeho financování pomocí racionálně zvolené rozvrhové základny. Výpůjční náklady spojené s pořízením zásob by měly být dle vzorového řešení IAS 23 – Výpůjční náklady vykazovány jako náklady období. Náklady na přeměnu zásob zahrnují náklady přímo související s jednotkami výroby (přímé osobní náklady výrobních pracovníků, přímý materiál), fixní výrobní režii (nepřímé výrobní náklady, které zůstávají relativně neměnné bez ohledu na změny v objemu výroby, např. odpisy) a variabilní výrobní režii (nepřímé výrobní náklady, které se mění přímo úměrně nebo téměř přímo úměrně v závislosti na změnách objemu výroby, např. nepřímý materiál či nepřímé osobní náklady). Při zahrnování fixní výrobní režie do nákladů na přeměnu se vychází z podmínek běžného využití kapacity výrobních zařízení. Běžným využitím kapacity se rozumí předpokládaný objem výroby, kterého bude v průměru dosaženo během několika období za běžných okolností, přičemž se nebere v úvahu kapacita, která nebude využita vzhledem k plánované údržbě. Pokud se skutečný objem výroby blíží běžné kapacitě, lze při přiřazení fixní výrobní režie použít skutečný objem výroby. Pokud dojde k nízkému využití zařízení nebo se zařízení vůbec nevyužívá, částka fixní výrobní režie na jednotku výroby se nezvyšuje. Nepřiřazená režie se uznává jako 37

náklad ovlivňující zisk v období jeho vynaložení. Naopak v obdobích vysokého využití výrobního zařízení se částka fixní režie na jednotku výroby sníží tak, aby zásoby nebyly oceněny nad úrovní nákladů. Variabilní výrobní režie se přiřazuje jednotce výroby přesně podle skutečného využití výrobních zařízení. V průběh výrobního procesu může současně vzniknout více druhů produktů. Takový druh výroby se nazývá výrobou sdruženou. Buď může vzniknout několik hlavních produktů nebo během výroby vznikne hlavní produkt a reziduální vedlejší produkt či produkty. Pokud nelze zjistit náklady na přeměnu jednotlivých druhů výrobků, rozvrhují se pomocí racionální a konzistentní hodnotové základny, např. na bázi relativní hodnoty výnosů z prodeje jednotlivých výrobků. K tomuto rozvrhování může docházet již ve fázi výrobního procesu, kdy produkty začínají být samostatně identifikovatelné, nebo až po ukončení výroby. U vedlejších produktů, které jsou svou podstatou nevýznamné, ocenění probíhá na úrovni čisté realizovatelné hodnoty (platí pro odčítací metodu; u rozčítací metody se používají prodejní ceny) a tato hodnota se odečte od nákladů hlavního produktu. Z tohoto postupu vyplývá, že účetní hodnota hlavního produktu se významně neliší od nákladů vynaložených v souvislosti s jeho výrobou. Ostatní náklady se zahrnují do ocenění zásob pouze v tom případě, že byly vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu (např. nevýrobní režie nebo náklady na návrh produktů určených konkrétním zákazníkům). Příkladem nákladů, které se nezahrnují do ocenění zásob a které se uznávají jako náklady ovlivňující hospodářský výsledek v období, v němž byly vynaloženy jsou:


neobvyklé množství odpadu, neúčelně vynaložené práce nebo jiných výrobních nákladů,




náklady na skladování, pokud tyto náklady nejsou nutné ve výrobním procesu před dalším výrobním stupněm,




správní režie nepřispívající k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu,




náklady na prodej (odbytové náklady).

38

Při poskytování služeb se do nákladů na pořízení zásob řadí především osobní náklady a ostatní náklady na pracovníky, kteří se bezprostředně účastní poskytování služeb. Zároveň se přičítají náklady vedoucích pracovníků a příslušných režií. Naopak se nezahrnují osobní a jiné náklady související s prodejem a správní náklady – ty jsou uznány jako náklady ovlivňující zisk v období, ve kterém byly vynaloženy. 5.2.2 Techniky ocenění pořizovacích nákladů Není-li možné ocenit zásoby skutečnou pořizovací cenou, lze zvolit některou ze dvou následujících metod ocenění, pokud se jejich výsledky blíží ocenění na úrovni nákladů pořízení. METODA standardních nákladů Standardní cena zohledňuje běžnou úroveň spotřeby materiálu a obdobných dodávek, práce, účinnosti a kapacitního využití. je nutné pravidelně kontrolovat její výpočet a případně ji upravovat s ohledem na současné podmínky. METODA maloobchodního prodeje Metoda maloobchodního prodeje se používá pro ocenění zásob velkého počtu rychle se obměňujících položek, které mají podobné marže, a u nichž není prakticky možné používat jiné kalkulační metody ocenění. Prodejní cena zásob se sníží o vhodnou procentní sazbu hrubé marže. Jak název napovídá, tato metoda se používá nejvíce v maloobchodě a často se používá průměrná procentní sazba pro každé maloobchodní oddělení. 5.2.3 Nákladové vzorce Nákladovými vzorci se rozumí tři základní oceňovací techniky založené na principu historických nákladů:


individuální pořizovací ocenění,




„první do skladu, první ze skladu“ FIFO




vážený aritmetický průměr.

Pomáhají řešit problém, když se spotřebovává nebo prodává tentýž druh zásob, který byl pořízen několika různými dodávkami za různé pořizovací ceny. V důsledku neustálých změn cen zvolený nákladový vzorec výrazně ovlivňuje velikost vykazovaných zásob v rozvaze a výši nákladů prodaných výrobků a zboží ve výsledovce.

39

Organizace musí použít stejný nákladový vzorec pro všechny zásoby podobné povahy a použití v organizaci. Samotný rozdíl v geografickém umístění zásob však není důvodem pro používání rozdílných nákladových vzorců. 5.2.4 Čistá realizovatelná hodnota Čistá realizovatelná hodnota je odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání, snížená o odhadnuté náklady nezbytné pro dokončení produktu a o předpokládané náklady nezbytné k provedení prodeje. Vyjadřuje peněžní částku, kterou by bylo možno získat v současné době prodejem zásob po odečtení veškerých přímých nákladů vynaložených v souvislosti s prodejem. Využívá se v případech, kdy se nedaří náklady pořízení zásob přesně určit, např. když jsou zásoby poškozené, zcela nebo částečně zastaralé nebo pokud poklesly jejich prodejní ceny, nebo při zvýšení nákladů na dokončení nebo uskutečnění prodeje. Snižování ocenění zásob pod úroveň nákladů pořízení na úroveň čisté realizovatelné hodnoty je postupem, který je v souladu s tím, že aktiva by neměla být oceněna na úroveň vyšší, než je očekávaný efekt z jejich prodeje nebo užívání. Snížení zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty se zpravidla provádí na bázi individuálního přecenění. Postupuje se tak, že se čistá realizovatelná hodnota porovná s historickou cenou vypočtenou např. na základě metody FIFO. Zásoby se pak k určitému datu vykáží v nižší z obou hodnot. Pokud je tržní cena nižší, pak se rozdíl z ocenění projeví jako náklad běžného období. Tento postup se nazývá metoda nižší ze dvou hodnot, IAS 2 neřeší, jakým způsobem účetně ošetřit přechodné snížení ceny zásob – zda vytvořit opravnou položku nebo snížit hodnotu zásob. Volbu řešení nechává na účetní jednotce. Nakupovaný materiál (určený pro použití ve výrobě) se nepřeceňuje na nižší úroveň v těch případech, kdy se sice sníží jeho pořizovací cena, ale zároveň se předpokládá, že hotové výrobky, které z nakupovaného materiálu vzniknou, budou prodány alespoň na úrovni vlastních nákladů nebo za vyšší cenu. Odhady čisté realizovatelné hodnoty by měly být založeny na nejspolehlivějších podkladech, které jsou k dispozici v době odhadu. Tyto odhady berou v úvahu výkyvy cen nebo nákladů přímo se vztahujících ke skutečnostem, které se projevily

40

po skončení období tak, že potvrzují podmínky existující na konci období. Odhady čisté realizovatelné hodnoty berou také v úvahu účel, pro který se zásoby drží. Je nezbytné v každém období zkoumat okolnosti, které vedly k přecenění na čistou realizovatelnou hodnotu. Jestliže přestaly platit důvody pro přecenění na úroveň nižší než náklady na pořízení, musí se přecenění zrušit, a to tak, aby ocenění zásob v účetnictví bylo na nižší z úrovní nákladů pořízení nebo revidované čisté realizovatelné hodnoty. 5.2.5 Uznání nákladů ovlivňující zisk Další část Mezinárodního účetního standardu IAS 2 se zabývá tím, do jakého období se uznávají náklady vynaložené v souvislosti se zásobami. V zásadě se zde používá princip věcné shody výnosů s náklady. V případě prodeje zásob se jejich účetní hodnota projeví jako náklad v tom období, ve kterém jsou uznány související výnosy. Při přechodném snížení ocenění zásob na úroveň čisté realizovatelné hodnoty a při odpisu ztrát se rozdíl uznává jako náklad ovlivňující hospodářský výsledek v období, v němž se snížení projeví. Stejně jako snížení ocenění (při zvýšení čisté realizovatelné hodnoty) se projeví jako snížení nákladů ovlivňující hospodářský výsledek v tom období, kdy k tomuto zvýšení ocenění došlo. Zásoby, které tvoří část jiného aktiva (např. jako součást pozemků, budov nebo zařízení pořízených ve vlastní režii), se odepisují do nákladů během doby životnosti tohoto aktiva.

5.3 Zveřejnění poslední část Mezinárodního účetního standardu IAS 2 se zabývá otázkami informací, které mají být zveřejněny v účetní závěrce. Těmito informacemi jsou:


účetní pravidla užitá pro ocenění zásob včetně použitých nákladových vzorců




celková účetní hodnota zásob v příslušném členění (zboží, materiál, nedokončená výroba, výrobky)




účetní hodnota zásob oceněná reálnou hodnotou snížená o prodejní náklady

-

hodnota zásob vykázána jako náklady za období (prodané zboží, prodané výrobky)




výše nákladů z titulu tvorby opravné položky k zásobám




výše zúčtované opravné položky během období 41




okolnosti nebo události, které vedly ke snížení ocenění zásob




účetní ocenění zásob daných do zástavy nebo sloužících jako záruky na závazky.

Podle zvoleného formátu výsledovky jsou obsahem účetní závěrky buď náklady pořízení zásob, uznané v daném období jako náklady ovlivňují zisk nebo náklady hlavní výdělečné činnosti, vztažené k výnosům, uznané v průběhu období jako náklady ovlivňující zisk, rozčleněné podle druhu. V tomto případě podnik uvádí náklady pořízení uznané jako náklady ovlivňující zisk, v členění na spotřebu surovin a spotřebního materiálu, osobní náklady a ostatní náklady hlavní výdělečné činnosti společně s částkou čisté změny zásob, k níž v období došlo. Náklady pořízení zásob, uznané v daném období jako náklady ovlivňující zisk, zahrnují náklady, které byly zahrnuty do ocenění prodaných zásob, z výrobních režií a z abnormálních částek výrobních nákladů, které do ocenění zahrnuty nebyly. Při specifických podnikových podmínkách mohou být zahrnuty i další náklady (např. distribuční). V druhém případě (kdy jsou náklady uváděny jako náklady z hlavní výdělečné činnosti, vztažené k výnosům daného období, rozčleněné podle druhu) náklady zahrnují náklady na spotřebu surovin a spotřebního materiálu, osobní náklady a ostatní náklady hlavní výdělečné činnosti společně s částkou čisté změny zásob, k níž v období došlo. Ještě je nutné dodat, že IAS 2 – Zásoby nezahrnuje veškerou problematiku zásob, ale pro určité oblasti je nutné použít jiné standardy: pro oblast významných a dlouhodobých náhradních dílů se používá standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení; oblast biologických aktiv zahrnuje IAS 41 – Zemědělství; problematiku dlouhodobých zakázek včetně dlouhodobých služeb řeší IAS 11 – Stavební smlouvy; a oblast finančních nástrojů je řešena v IAS 32 – Finanční nástroje zveřejňování a prezentace a IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování.

5.4 Porovnání s českou účetní legislativou České účetní standardy nemají s mezinárodními standardy mnoho společného, přestože by slovo „standard“, které obsahují, mohlo právě o tomto vypovídat. České

42

standardy totiž, jako relativně nový jev, představují v podstatě náhradu za Postupy účtování pro podnikatele, jejichž platnost skončila k 31.12.2003. Standardů je celkem 23 a jak sám „původní“ název napovídá, jedná se o metodiku účtování. Naproti tomu IAS/IFRS nedefinují žádnou směrnou účtovou osnovu, nenařizují žádné standardní výkazy a nepoužívají vyjádření „souvstažnosti účtů“. Jsou zaměřeny na výsledek a účetní může účtovat libovolně, jestliže konečným výsledkem budou úplné a pravdivé informace. Tento tzv. účetní systém založený na zásadách v praxi znamená absenci konkrétního postupu aplikace. Pokud tedy český uživatel bude hledat nějaké metodické pokyny pro účtování, nic podobného zde nenajde. Jak bylo již řečeno v úvodních odstavcích kapitoly, jsou IAS/IFRS tvořeny soukromými institucemi a jsou zaměřeny především na investory. Nesnaží se kombinovat vykazování pro daňové účely s potřebami podniku. IAS 2 uceleně popisuje: postupy, jak identifikovat náklady na pořízení a jak je následně uznat jako náklady ovlivňující zisk, včetně postupů pro snížení ocenění na čistou realizovatelnou hodnotu. Dále pak přiřazení nákladů pořízení různým druhům zásob – tzv. nákladové vzorce. Problematika zásob v české účetní legislativě je rozdrobena v ZoÚ8, ve Vyhlášce9 i v ČSÚ10. Neexistuje tedy ucelený předpis. Rozdíly mezi IAS a českou legislativou lze také nalézt v úpravě náhradních dílů dlouhodobé povahy, kde je česká legislativa pouvažuje za zásoby. Podle IAS 2 je to však dlouhodobý majetek. IAS/IFRS u zásob vlastní výroby přiřazuje fixní režii s ohledem na tzv. normální využití výrobní kapacity, kdy přepočtené fixní náklady vázané v zásobách hotové a nedokončené výroby by se neměly zvyšovat v důsledku nižšího či nulového využití výrobního zařízení. Naopak při vyšším využití výrobních kapacit by se fixní náklady na jednotku produkce měly snížit. Takové ustanovení v české legislativě není vůbec popsáno.

8

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 10 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů 9

43

Taktéž v české právní úpravě není přímo uvedeno, že do ocenění vnitropodnikových zásob se nezahrnují náklady na skladování hotových výrobků, znehodnocený materiál, lidská práce a ostatní výdaje, které byly vynaloženy neúčelně.

44

6

VYMEZENÍ ZÁSOB PODLE US GAAP

US GAAP je sada zásad, podle kterých se sestavují finanční výkazy, které se předkládají individuálním investorům v USA. US GAAP nemá nic společného s účetnictvím, které se používá při sestavování daňového přiznání nebo při sestavování vnitropodnikových reportů. Není daný zákonem, tedy není povinný. Toto je nejpodstatnější rozdíl mezi US GAAP a národními účetními standardy, používanými v Evropě a České republice. Na tvorbě US GAAP spolupracují auditoři, firemní účetní, akademici a regulátoři kapitálových trhů. Hlavním tvůrcem je FASB. FASB je výbor, který má sedm členů a schvaluje nová účetní pravidla na základě tzv. velké většiny (5 nebo více hlasů). Pravidla US GAAP pro zásoby jsou dány vyhláškou ARB 43, která pochází z roku 1953. Protože se v této době psala pravidla, která byla stručná, všeobecná a která jednotlivým účetním dávala značnou svobodu při jejich aplikaci, je US GAAP pro zásoby velmi stručný, všeobecný a teoreticky dává účetním značnou svobodu při jeho aplikaci. V rozvaze sestavené podle US GAAP se zásoby zařazují do jednotlivých tříd podle úmyslu firmy, nikoliv podle podstaty předmětu. Pokud jde o prodej zboží nebo výrobků, člení se zásoby na:


materiál používaný: obsahuje všechen koupený materiál, který se stane fyzickou součástí konečného produktu,




materiál spotřebovaný: zde se uvádí všechen koupený materiál, který se během výroby spotřebuje,




nedokončenou výrobu: za nedokončenou výrobu se považuje materiál po první výrobní operaci až do okamžiku, kdy se skončí výrobní proces a nedokončená výroba se považuje za výrobek,




výrobky




zboží.

V zásobách se vedle produktů mohou také objevit „costs“ (obětovaná ekonomická hodnota) spojené s poskytováním služeb. Jejich členění je následující:


Vstupní přímé costs

45




Přímé costs




Nepřímé costs

První dvě třídy se vykazují v rozvaze pod názvem „náklad na služby“ nebo se mohou zahrnout do nedokončené výroby. Třetí položka se v rozvaze nevykazuje, ale promítne se rovnou do výsledovky. Ve výsledovce jsou náklady na prodané produkty důležitou položkou. Protože se podle US GAAP výsledovka sestavuje pouze podle účelu, pak jestliže od celkových tržeb odečteme náklady na prodané produkty, vypočteme hrubý zisk (marži) a můžeme posoudit, jak jsou operace podniku rentabilní. US GAAP vymezuje, jaké druhy ekonomických obětí se mohou vykázat jako náklady na prodané produkty, a zároveň od firem vyžaduje, aby poskytly doplňující informace, pokud jsou tyto náklady podstatné – např. uvedením doplňující tabulky v příloze, kde jsou jednotlivé náklady rozebrány podrobněji. Ve výsledovce je nutné uvést alespoň následující členění:


Přímý materiál




Přímé mzdy




Nepřímé oběti ekonomické hodnoty (výrobní režie) a)

Fixní

b)

Variabilní

Účetní jednotka zařadí do jedné z těchto tříd každou ekonomickou oběť, kterou kapitalizuje jako součást zásob. Tyto ekonomické oběti pak ponechá v zásobách hotových výrobků a nedokončené výroby do té doby, než zásoby prodá. V momentě prodeje vyřadí ekonomické oběti ze zásob a zařadí je do nákladů, které ve výsledovce vykáže jako náklady na prodané výrobky. US GAAP nepovoluje žádný druh aktivace nákladů, a tak se výrobní náklady účtují nejprve do zásob vlastní výroby, kde zůstanou do doby, než jsou výrobky prodané, a teprve pak se mohou zúčtovat do nákladů na prodej. Stejně se postupuje i u pořízení zboží, kdy se výdaje peněz zaúčtují proti stavu zásob zboží na skladě a tyto výdaje zůstanou na skladě do momentu, než je zboží prodané.

46

Ve výsledovce se projeví i skutečnost, že zásoby ztratily svou hodnotu (tj. že hodnota uskladněných ekonomických obětí poklesla pod jejich historickou cenu). V tomto případě se musí pokles hodnoty zásob odepsat: odpis se objeví ve výsledovce jako ztráta ze snížení hodnoty v tom období,kdy se usoudilo, že k poklesu došlo.

6.1 Povinnosti pro sestavení účetní závěrky Vyhláška ARB 43 ukládá účetním jednotkám několik povinností. Firmy musí veškerou spotřebu rozdělit podle účelu buď do výroby, odbytu nebo správy. Ekonomické oběti klasifikované jako výrobní se nejprve promítnou do zásob vlastní výroby, zatímco odbyt a správa se okamžitě promítnou do nákladů. Účetní jednotky musí pro účely sestavení závěrky použít metodu plných nákladů (metoda přímých nákladů je pro tento účel nepřijatelná). Další povinností je sledování výrobních nákladů pro každý výrobek zvlášť vyjma případů, kde to není praktické (např. sériová výroba). Poslední nařízení říká, že firmy nesmí do výrobní režie zahrnout žádné náklady, které nejsou prokazatelně spojené s výrobou. US GAAP neuvádí taxativní seznam, které náklady se zahrnout mohou, ale v praxi se vyčlenily tyto nejdůležitější druhy:


oprava a údržba,




neskladovatelné dodávky (elektřina, voda,…),




pronájem nebo odpis majetku, používaný ve výrobě,




nepřímé výrobní mzdy, platy mistrů,




nepřímý materiál,




kontrola jakosti,




drobný majetek okamžitě odepsaný,




aj.

6.2 Účetní postupy Samotný účetní postup pro nakupované zásoby není vyhláškou předepsán, a tak firmy mohou postupovat tak, jak uznají za vhodné. Pouze musí dbát pravidla, že ekonomické oběti zůstanou v zásobách až do momentu, kdy zásoby jsou prodané a tržby uznané. Pro účtování zásob materiálu nebo zboží může účetní jednotka použít buď průběžnou metodu (tj. úbytek zásob a nákladů se účtuje dohromady s tržbami v každé

47

transakci), nebo metodu periodickou (tj. u každé transakce se účtují pouze tržby: úbytky zásob a nákladů se účtují pouze jednou za období obvykle na základě fyzické inventury).

6.3 Ocenění zásob Základní zásada ocenění zásob je zásada historických cen. Podle této zásady se všechny majetkové položky musí oceňovat v pořizovací ceně, a v této hodnotě je třeba tyto položky vykazovat až do momentu jejich prodeje, spotřeby nebo znehodnocení. Pořizovací cena zásob je součtem všech nákladů (costs), které byly nezbytně nutné, aby se zboží, výrobky nebo služby pořídily nebo vyrobily (U zásob vlastní výroby se pořizovací cena nazývá absorpční cena a je založena na kalkulaci plných nákladů – zahrnuje tedy: přímý materiál, přímé mzdy a výrobní režii (tj. náklady přímo a prokazatelně spojené s výrobou)). Tyto náklady se dělí do tří skupin: 1) přímý materiál do pořizovací ceny přímého materiálu se zahrnují veškeré náklady spojené: cena pořízení, doprava, skladování, pojištění, clo, nevratné daně,… Od pořizovací ceny se odečítají všechny získané slevy a opravná položka na případné reklamace nebo záruky. Za přímý materiál se však nepovažuje materiál, který se během výroby spotřebuje (např. maziva) 2) přímá mzda počítá se jako celková hodinová sazba pracovníka krát čas strávený s výrobou. Do hodinové sazby se započítávají i přesčasy, sociální pojištění, zdravotní pojištění, placené volno apod. 3) nepřímé výrobní náklady: všechny ostatní náklady, které souvisejí s výrobou, ale nemohou se považovat za přímý materiál nebo přímé mzdy. Zahrnuje se sem variabilní a fixní režie. Do nepřímých výrobních nákladů nepatří zejména tyto položky:


dvojitá doprava a vnitropodniková doprava: firma všeobecně může do ceny zásob zahrnout náklady na dopravu potřebných zásob dovnitř od dodavatele.

48

Do ceny zásob však nemůže zahrnout náklady na dopravu zboží nebo výrobků ven zákazníkovi,


nadměrné zmetky: jsou zmetky, kterým se dalo zabránit, ale které nastaly, protože někdo se dopustil nějaké chyby (naproti tomu, normální zmetky, jsou zmetky, kterým se nedá rozumně zabránit)




odstavné nebo málo využívané zařízení: pokud se snížené výrobě nebo odstavení zařízení dalo rozumně zabránit, jedná se o náklad, nikoliv o nepřímé výrobní náklady.

I v US GAAP stejně jako v Mezinárodních účetních standardech najdeme poznámku o rozpuštění fixní režie do ocenění zásob vlastní výroby s ohledem na normální využití kapacity. Do zásob se v žádném případě nesmí zahrnout náklady související s odbytem (např. skladování a doprava hotových výrobků nebo zboží, provize, prodejců apod.) nebo se správou (platy managementu, platy administrativních úředníků, marketing, výzkum a vývoj apod.) 6.3.1 Průtok zásob Cena výrobků a zboží se během období mění. Existuje několik způsobů, jak mapovat průtok zásob přes sklad tak, aby se firma rozumně vypořádala s tímto problémem. US GAAP uznává tři hlavní metody mapování průtoku zásob přes sklad: 1. FIFO 2. LIFO 3. průměrná cena 6.3.2 Metoda reálné hodnoty zásob Podle zásady historických cen, z kterého US GAAP vycházejí, se majetek nesmí vykazovat v hodnotě vyšší, než je historická hodnota. V případě, že hodnota zásob klesne, je podle Vyhlášky ARB 43 požadováno, aby se zásoby odepsaly přímo jako ztráta období, kdy byl pokles hodnoty zjištěn (tzn. netvořit opravnou položku). Výjimku tvoří pouze případ, kdy firma úmyslně vyrábí nadbytečné množství zásob s úmyslem, že každý rok bude muset nějaké zlikvidovat. Úbytek hodnoty zásob je zde úmyslný, a proto se považuje za náklad a firma musí vytvořit opravnou položku.

49

Pro odpis se použije metoda nižší ze dvou hodnot. Aplikace metody je rozdělena do dvou kroků. V prvním kroku se zjistí reprodukční hodnota zásob (tedy cena, za kterou se dají zásoby koupit v den uzávěrky), které jsou na skladě a porovná se s historickou cenou (pořizovací cenou). Následně se zjistí, která je nižší. Ve druhém kroku se musíme přesvědčit, že nižší ze dvou hodnot, zjištěných v prvním kroku, nepřekračuje maximální povolenou hodnotu (= čistá realizovatelná hodnota – aktuální tržní hodnota zboží v den uzávěrky) a nespadá pod minimální povolenou hodnotu (= čistá realizovatelná hodnota mínus hrubý zisk). Mohou nastat tři situace: 1) nižší z pořizovací nebo reprodukční hodnoty je vyšší než čistá realizovatelná hodnota a překračuje tak minimální povolenou hodnotu – zásoby odepíšeme jen do výše čisté realizovatelné hodnoty, 2) nižší z pořizovací nebo reprodukční hodnoty je nižší než hodnota čisté realizovatelné hodnoty mínus hrubý zisk a spadá tak pod minimální povolenou hodnotu – zásoby odepíšeme pouze k čisté realizovatelné hodnotě mínus hrubý zisk, 3) v ostatních případech se použije nižší z pořizovací nebo reprodukční hodnoty.

6.4 Srovnání US GAAP a české právní úpravy Vykázání zásob v rozvaze je podle US GAAP podobné jako podle české právní úpravy. Podle US GAAP je navíc v rozvaze možné vykázat náklady na služby. Stejně jako u Mezinárodních účetních standardů se náhradní díly vykazují jako součást dlouhodobého majetku. Výsledovka se podle US GAAP sestavuje pouze účelově a neexistuje zde přesný vzor, podle kterého má být sestavena. Podle české úpravy máme právo volby mezi druhovým a účelovým sestavením výkazu a všechny výkazy mají stejný obsah. Dále US GAAP výslovně ukládají vykazovat všechny ekonomické oběti vynaložené v souvislosti se zásobami v zásobách (jako majetku) až do doby, než se zásoby

50

prodají. Proto je z pohledu US GAAP český způsob účtování výrobních výdajů do nákladů a pak následně do majetku formou aktivace zcela nepřípustný. Při oceňování úbytku zásob je možné dle US GAAP kromě jiných metod používat i metodu LIFO, tj. naposledy pořízené zásoby opouštějí sklad jako první. Tento způsob oceňování úbytku zásob není v našich podmínkách přípustný. Při přecenění zásob vycházejí US GAAP rovněž ze zásady nižší ze dvou hodnot, ale její aplikace vykazuje určité rozdíly. Porovnává se historická pořizovací cena s reprodukční hodnotou a následně se ještě nižší z těchto dvou hodnot porovnává s maximální a minimální povolenou hranicí, tj. s čistou realizovatelnou hodnotou a s čistou realizovatelnou hodnotou mínus hrubý zisk. Příslušný rozdíl z přecenění se neúčtuje jako opravná položka, ale odepíše se přímo jako ztráta období.

51

7 CHARAKTERISTIKA SPOLEČNOSTI VETROSA A.S. Společnost Vetrosa, a.s. vznikla v roce 2004 vstupem zahraničního vlastníka. Hlavní oblastí činnosti firmy je výroba komponentů pro keramický průmysl, a to keramických frit a vetros. Frity jsou nedílnou součástí glazur na keramické dlaždice a obkladačky. Vetrosa je drcené keramické sklo proseté na různé zrnitosti, které se užívá při výrobě dekorovaných obkladaček a dlaždic v rámci tzv. třetího výpalu. Společnost se také z malé části věnuje výrobě lékařských kapilár. Svoji produkci prodává nejen na českém trhu ale i na trzích zahraničních. Druh výrobku Keramické frity Keramické vetrosy Lékařské kapiláry

Podíl na celkové výrobě společnosti 52,40% 42,20% 5,40%

Výroba frit představuje z hlediska ročního obratu 52,4%, výroba vetros 42,2% a 5,4% patří výrobě lékařských kapilár. V roce 2005 činily tržby z prodeje vlastních výrobků a služeb téměř 62,4 mil. Kč. Společnost zaměstnává 42 pracovníků, z toho 4 v řídících funkcích. V nadcházejících letech společnost hodlá pokračovat v naplňování strategie v hlavní oblasti činnosti, tj. ve výrobě keramických frit a vetros. Dále společnost bude rozvíjet aktivity v oblasti výroby a prodeje lékařských kapilár. Záměry společnosti jsou zakotveny v obchodním plánu a strategii. Společnost má v plánu v tomto roce zvýšit tržby z prodeje vlastních výrobků a služeb na 99 mil. Kč s cílem rozšířit portfolio stálých a bonitních zákazníků. Výše uvedené ukazatele představují v daném roce následující objem výroby:


frit – 2 300 tun,




vetrosy – 1700 tun,




nehapirované kapiláry – 2 130 tis. ks,




hapirované kapiláry – 3 170 tis. ks.

52

7.1 Organizační uspořádání společnosti Vetrosa a.s. Organizační struktura společnosti je funkcionálního typu, tzn. že do jednoho organizačního celku jsou kumulovány stejné funkční činnosti. Struktura společnosti je uspořádána do šesti středisek, přičemž jedno středisko je zaměřeno na administrativu a správu, druhé na údržbu a další čtyři se specializují na oblast výroby. Na nejvyšším stupni organizační struktury je ředitel společnosti, v hierarchicky nižší úrovni jsou vedoucí jednotlivých středisek, vedoucí útvarů, poslední linii tvoří ostatní zaměstnanci v jednotlivých útvarech, kteří mezi sebou nemají formální vztahy nadřízenosti a podřízenosti. Oblast řízení zásob spadá pod středisko administrativy a správy, ve kterém je kromě útvaru pro vedení účetnictví také útvar zásobování. Tento útvar se stará o celkové řízení zásob, tedy o včasné nákupy surovin a ostatního materiálu sloužícího pro výrobu, o uskladnění všech nakupovaných i vyráběných zásob, o manipulaci s veškerými zásobami a o část administrativy spojené se zásobami jako je vedení skladních karet zásob, příjemek a výdejek.

7.2 Oběžná aktiva společnosti a podíl zásob Základními nástroji řízení společnosti je představenstvem odsouhlasená strategie, která je dále rozepsána do ročních plánů. Plnění ročního plánů je sledováno v měsíčních intervalech po uzavření každého měsíce. O zásobách typu nedokončené výroby a hotových výrobků se účtuje jedenkrát měsíčně a to k k poslednímu dni příslušného měsíce. Zásoby tvoří poměrně vysoký podíl na oběžných aktivech, proto je třeba věnovat jim dostatečnou pozornost. V následujících grafech je zřetelné, kolik procent tvoří oběžná aktiva na celkových aktivech a jaký podíl mají zásoby na oběžných aktivech. Celková hodnota aktiv činila v roce 2005 28,8 mil Kč, z čehož oběžná aktiva tvořila téměř 26,6 mil. Kč a zásoby 15,7 mil Kč ve složení 22% materiál, 40% nedokončená výroba a 38% dokončené výrobky. Pro nezkreslené sledování plnění výrobního plánu je klíčové správné účtování o nedokončené výrobě a dokončených výrobcích. Základním nástrojem pro ocenění těchto zásob jsou kalkulace.

53

Podíl zás ob na obě žných ak tive ch v tis . Kč (2005)

Podíl zásob na oběžných aktivech v tis. Kč (2005)

Zásoby

10787

Zás oby

10787

Ostatní OA

Os tatní OA

15728

Graf č. 1: Podíl zásob na oběžných aktivech (2005)

15728

Graf č.2: Podíl zásob na oběžných aktivech (2005)

Podíl jednotlivých druhů zásob v tis. Kč (2005) 3556 5937 Materiál ND a polotovary Výrobky

6235

Graf č. 3: Podíl jednotlivých druhů zásob (2005)

7.3 Členění zásob ve společnosti Vetrosa a.s. Společnost má značné množství zásob, které je možno rozdělit jednak podle způsobu pořízení na zásoby nakupované a zásoby vlastní výroby; jednak podle účelu spotřeby na zásoby, které slouží přímo k výrobě a na zásoby zajišťující ostatní provoz podniku. 7.3.1 Materiálové zásoby Materiálové zásoby je třeba rozdělit na materiál potřebný k výrobě polotovarů a výrobků a na materiál, který zajišťuje běžný chod podniku. Toto rozdělení vychází z rozdílného plánování, evidence a účtování jednotlivých skupin zásob. Materiál sloužící pro výrobu (přímý materiál) K výrobě frity a vetrosy je třeba několik surovin, které podnik nakupuje podle měsíčního plánu výroby, který je konkretizací plánu ročního. Většina surovin je nakupována od tuzemských dodavatelů. S dodavateli jednotlivých surovin nejsou uzavřeny smlouvy o stálých dodávkách, je možno kdykoliv změnit dodavatele

54

v závislosti na nabízených cenách a na dostupnosti jednotlivých dodavatelů. Následující tabulka uvádí některé příklady surovin, které jsou k výrobě třeba: Název suroviny písek TS 25

kazivec

borax 5 H2O

soda kalcinovaná

kyselina boritá

dusičnan draselný

vápenec

chlorid sodný

potaš hydrátová

uhličitan barnatý

hydrát hlinitý

síran sodný

Tabulka č. 1: Příklady surovin používaných ve výrobě.

Přírůstky a úbytky výrobního materiálu jsou zachyceny na skladních kartách. Tato skladní karta obsahuje:


název a evidenční číslo daného materiálu,




datum pořízení či vyskladnění materiálu,




množství, které do skladu přibylo či ze skladu ubylo,




konečný stav po nákupu či vyskladnění.

Příjemky jsou vyhotoveny na základě dodacích listů, které se kontrolují s příslušnou objednávkou. Výdejky ze skladu jsou vystaveny na základě žádanek o výdej materiálu, které vyhotovují jednotliví mistři ve výrobních útvarech. Každá příjemka a výdejka obsahuje minimálně tyto údaje:


název dodavatele, který dodal materiál; název odběratele, který výrobek odebírá




číslo výdejky nebo příjemky,




datum přijetí materiálu; datum vyskladnění výrobků,




označení jednotlivého druhu materiálu a výrobku slovním popřípadě číselným popiskem,




množství, které bylo dodáno,




jednotkovou a celkovou cenu,




informaci o vedlejších nákladech pořízení (ve většině případů se jedná o dopravné),




číslo dodacího listu dodavatele, na základě, kterého byl materiál přijat (předem probíhá kontrola s příslušnou objednávkou),




jméno zaměstnance, který příjemku/výdejku vystavil a jeho podpis.

55

Společnost nepoužívá účet 111 - Pořízení materiálu, účtuje se přímo na účet 112 – Materiál na skladě. Tento postup je v souladu s českou legislativou, není požadováno, aby byl účet pořízení materiálu používán. Je to kalkulační účet a vzhledem k tomu, že vedlejší pořizovací náklady ve většině případů tvoří jen dopravné, není tento účet plně využitelný. O přímém materiálu je účtováno způsobem A (průběžným způsobem). Nakoupený materiál je oceňován pořizovací cenou, která se skládá z ceny pořízení a vedlejších nákladů pořízení (dopravné). Úbytky zásob při vyskladnění jsou oceněny metodou zjednodušeného váženého aritmetického průměru. Ke konci měsíce se tedy spočítá průměrná vážená cena na jednotku příslušného materiálu a ta je pak pro ocenění úbytků používána celý následující měsíc. Co se týká fyzického úbytku zásob ze skladu, jsou vyskladňovány nejstarší zásoby, aby nedocházelo k hromadění zastaralých zásob. Analytické účty spotřeby přímého materiálu v účtové skupině 50 jsou rozděleny podle jednotlivých vyráběných skupin výrobků – přímý materiál-frity, přímý materiál-vetrosy, přímý materiál pro výrobu kapilár. Dále je mezi přímý materiál zařazen vratný odpad do hutě, který vzniká při výrobě vetrosy. Tento vratný odpad je oceněn pevnou cenou, která je zaokrouhlena na celé koruny a stanovena na základě průměrné spotřeby přímého materiálu na 1 kg z předchozího účetního období. Pro rok 2006 činí hodnota vratného odpadu 5 Kč/kg. Na následujících příkladech budou ukázány rozdíly mezi průběžným a periodickým způsobem evidence zásob (způsob A a B) a mezi jednotlivými běžně používanými způsoby ocenění zásob při jejich vyskladnění (FIFO, LIFO, vážený aritmetický průměr, ocenění pevnou cenou s odchylkami od pevné ceny). PŘÍKLAD: Průběžný způsob evidence zásob (A) 1. Společnost nakoupila 7000 kg písku TS 25 za cenu 1,520 Kč/kg, tj. celkem 10 640 Kč. 2. Na základě výdejky bylo do spotřeby vydáno 1420 kg za průměrnou skladní cenu 1,45 Kč/kg, tj. celkem 2 059 Kč.

56

321 000 - Dodavatelé 1. 10 640

1.

112 100 – Výrobní suroviny 2 059 10 640 2.

2.

501 100 – Přímý materiál 2 059

Ostatní materiál Ostatní materiál, který slouží k zabezpečení hladkého procesu výroby a k údržbě, je sledován podrobně jen v některých položkách. Důležité je sledování obalů, které tvoří dostatečně vysoké náklady, aby bylo vyžadováno jejich podrobnější sledování. Analyticky jsou rozděleny na nevratné obaly a palety. U těchto položek je použit průběžný systém evidence zásob a nákupy a výdeje jsou pečlivě sledovány. Ostatní materiál, který slouží k zabezpečení chodu výroby a celého podniku je členěn analyticky níže uvedeným způsobem a je o něm účtováno periodickým způsobem evidence zásob (způsob B). K tomuto materiálu nejsou vedeny skladní karty zásob a sledování tohoto materiálu je zajištěno jen prostřednictvím popisu účetního případu při účtování došlých faktur, kde je uveden název nakupovaného materiálu, v některých případech i jeho množství. 501 740 … učební pomůcky 501 780 … odborná literatura 501 781 … kancelářské potřeby 501 782 … čistící prostředky 501 783 … elektromateriál

501 784 … drobné nářadí 501 785 … režijní materiál ostatní 501 790 … náhradní díly 501 810 … spotřeba PHM 503 100 … spotřeba neskl. položek Opel Astra

Ocenění nakupovaných zásob je na bázi ceny pořízení a vedlejších pořizovacích nákladů, které ve většině případů zahrnují pouze dopravné. PŘÍKLAD: Periodický způsob evidence zásob (B): 1. Nákup kancelářských potřeb od dodavatele za 1825 Kč. 2. Operace na konci roku: 2a) Převod počátečního stavu na výsledkový účet spotřeby materiálu 2 335 Kč. 2b) Převod konečného stavu zásob dle inventarizace na rozvahový účet zásob 3 128 Kč. 321 000 - Dodavatelé 1. 1 825

501 781 – Kancelářský mat. 1. 1 825 2b 3128 2a 2335

2b

112 500 – Ost. materiál 3128 2a 2 335

57

7.3.2 Metody ocenění spotřeby zásob Společnost oceňuje úbytky zásob při periodickém způsobu metodou zjednodušeného aritmetického průměru. Jaké by bylo oceňování při použití metod LIFO, FIFO, váženého aritmetického průměru a pevné skladní ceny s odchylkami, ukazují následující příklady. PŘÍKLAD: Společnost Vetrosa a.s. měla v první polovině září následující pohyby materiálu písek TS 25 (viz. následující tabulky). Toto zadání bude použito pro všechny metody oceňování, aby byl rozeznatelný rozdíl v ocenění jednotlivých výdejů i stavu na konci období. Použití metody FIFO Datum 5.9. 7.9. 8.9. 10.9. 12.9. 14.9.

Množství v kg Výdej Stav 10 000 25 000 8 000 17 000 12 000 29 000 10 000 19 000 8 000 11 000 Příjem 10 000 15 000

Cena za 1 kg 11,136 12,159 13,458

Příjem 111 360 182 385 0 161 496 0

Kč Výdej

1

89 088 119 544 98 571

2 3

Stav 111 360 293 745 204 657 366 153 246 609 148 038

Tabulka č. 2: Evidence písku TS 25 při použití metody FIFO při rostoucích cenách. 1

Způsob výpočtu ocenění spotřeby 8000 kg písku metodou FIFO ke dni 8.9. je následující: 8000 x 11,136 = 89 088,00 CZK

2

Způsob výpočtu ocenění spotřeby 12 000 kg písku metodou FIFO ke dni 12.9. je následující: (2000 x 11,136) + (8 000 x 12,159) = 119 544,00 CZK

3

Způsob výpočtu ocenění spotřeby 8000 kg písku metodou FIFO ke dni 14.9. je nesledující: (7000 x 12,159) + (1000 x 13,458) = 98 571,00 CZK

Použití metody LIFO Datum 5.9. 7.9. 8.9. 10.9. 12.9. 14.9.

Příjem 10 000 15 000

Množství Výdej

8 000 12 000 10 000 8 000

Stav 10 000 25 000 17 000 29 000 19 000 11 000

Cena za 1 kg 11,136 12,159

Příjem 111 360 182 385

Kč Výdej

97 272 13,458

1

161 496 2

134 580 3 99 870

Stav 111 360 293 745 196 473 357 969 223 389 123 519

Tabulka č. 3: Evidence písku TS 25 při použití metody LIFO při rostoucích cenách.

58

1

Způsob výpočtu ocenění spotřeby 8000 kg písku metodou LIFO ke dni 8.9. je následující: 8000 x 12,159 = 97 272,00 CZK

2

Způsob výpočtu ocenění spotřeby 10 000 kg písku metodou LIFO ke dni 12.9. je následující: (10 000 x 13,458) =134 580,00 CZK

3

Způsob výpočtu ocenění spotřeby 8000 kg písku metodou LIFO ke dni 14.9. je nesledující: (2000 x 13,458) + (6000 x 12,159) = 99 870,00 CZK

Použití metody váženého aritmetického průměru

Datum 5.9. 7.9. 8.9. 10.9. 12.9. 14.9.

Příjem 10 000 15 000 12 000

Množství Výdej

Cena za 1 kg 11,136 12,159

Stav 10 000 25 000 8 000 17 000 29 000 10 000 19 000 8 000 11 000

13,458

Příjem 111 360 182 385 0 161 496 0

Kč Výdej

93 998 0 124 566 99 653

Prům. cena za 1 kg Stav 111 360 293 745 1 199 747 361 243 2 236 676 3 137 023

11,136 11,7498 11,7498 12,4566 12,4566 12,4566

Tabulka č. 4: Evidence písku TS 25 při použití metody váženého aritmetického průměru při rostoucích cenách. 1

Způsob výpočtu ocenění spotřeby 8000 kg písku metodou váženého aritmetického průměru ke dni 8.9. je následující: 8000 x 11,7498 = 93 998,40 CZK

2

Způsob výpočtu ocenění spotřeby 7000 kg písku metodou váženého aritmetického průměru ke dni 12.9. je následující: 7000 x 12,4566 = 124 556,00 CZK

3

Způsob výpočtu ocenění spotřeby 8000 kg písku metodou váženého aritmetického průměru ke dni 14.9. je nesledující: 8000 x 12,4566 = 99 652,80 CZK

Použití metody pevné skladní ceny s účtování odchylek od pevné ceny Zadání je třeba upravit o pevnou skladní cenu, která je stanovena na druhé pololetí roku 2006 ve výši 11,85 CZK/kg. Skutečn á cena

Množství Datum

Příjem

5.9.

10 000

7.9.

15 000

8.9. 10.9.

Výdej

8 000 12 000

Stav

Sklad ní Odchylk cena a

za 1 kg v CZK

Kč Příjem

10 000

11,136

11,85

-0,714

118500

25 000

12,159

11,85

0,309

177750

17 000 29 000

11,85 13,458

11,85

Výdej

Odchylka v CZK

Celková odchylka

-7140,00

-7 140,00

-2505,00

-9 645,00

3086,40

-6 558,60

118500 296250 94800

1,608

Stav

142200

201450

1

343650

19296,00 12 737,40

12.9.

10 000

19 000

11,85

118500

225150

2

14.9.

8 000

11 000

11,85

94800

130350

3

-4392,21

6 345,19

-3513,77

4 831,43

Tabulka č. 5: Evidence písku TS 25 při použití metody pevné skladní ceny s odchylkami při rostoucích cenách.

59

1

Způsob výpočtu oceňovací odchylky při výdeji následující:

2

8000 kg písku ke dni 8.9. je

(-7 140 – 9 645) / 25 000 x 8 000 = 3 086,40 CZK

Způsob výpočtu odchylky při výdeji 7000 kg písku ke dni 12.9. je následující: (-7 140 – 9 645 + 3 086,40 + 19 296) / 29 000 x 10 000 = -4 392,20 CZK

3

Způsob výpočtu odchylky při výdeji 8000 kg písku ke dni 14.9. je nesledující: (-7 140 – 9 645 + 3 086,40 + 19 296) / 29 000 x 8 000 = -3 513,76 CZK

7.3.3 Srovnání metody FIFO, LIFO a váženého aritmetického průměru Použití jednotlivých metod s sebou nese různé důsledky. Tato kapitola se věnuje rozdílům, které vznikají při použití metody FIFO, LIFO nebo váženého aritmetického průměru. K porovnání lze využít dvou případů, kdy v prvním případě ceny materiálu rostou a v druhém naopak klesají. Především důsledky pro metodu LIFO a FIFO jsou zcela opačné. VARIANTA 1 (rostoucí ceny vstupů) Při použití metody LIFO, kdy je ocenění spotřebovávaných zásob od nejnovějších až po ty nejstarší ceny, je ocenění konečného stavu zásob dle grafu na nejnižší úrovni ze všech tří metod. Kalkulační ocenění nákladů, které vstupují do spotřeby je tedy nejvyšší. Naopak při použití metody FIFO je ocenění konečného zůstatku zásob ke dni 14.9. nejvyšší. Kompromisem mezi těmito metodami je vážený aritmetický průměr, který je přibližně uprostřed mezi hodnotami vycházejících při použití metod LIFO a FIFO. (Pro větší důraznost rozdílů jednotlivých metod jsou v grafu znázorněny výsledky po odečtení sta tisíc Kč.)

Srovnání jednolivých metod při rostoucích cenách materiálu Průměr fifo lifo

300000 250000

Kč

200000 150000 100000 50000 0 5.9.

7.9.

8.9.

10.9.

12.9.

14.9.

Datum

Graf č. 4: Srovnání jednotlivých metod oceňování zásob při rostoucích cenách materiálu.

60

VARIANTA 2 (klesající ceny vstupů) Při klesajících cenách vstupů jsou výsledky zcela opačné než při cenách rostoucích. Při použití metody LIFO je ocenění zůstatku zásob ke konci období nejvyšší ze všech srovnávaných metod. Ocenění spotřeby zásob při jednotlivých výdejích je naopak nejnižší. Ocenění váženým aritmetickým průměrem je shodně jako při rostoucích cenách opět mezi hodnotami vypočtenými při metodách FIFO a LIFO. Metoda váženého aritmetického průměru – pokles cen. Množství

Datum 5.9. 7.9. 8.9. 10.9. 12.9. 14.9.

Příjem 10000 15000

Výdej

8000 12000 10000 8000

Kč

Stav 10000 25000 17000 29000 19000 11000

Cena za 1 kg 11,136 10,892 10,005

Příjem 111 360 163 380 0 120 060 0

Výdej

87 917 0 105 822 84 657

Prům. cena za 1 kg 11,136 10,9896 10,9896 10,5822 10,5822 10,5822

Stav 111 360 274 740 186 823 306 883 201 061 116 404

Tabulka č. 6: Evidence písku TS 25 při použití metody váženého aritmetického průměru při klesajících cenách.

Metoda FIFO – pokles cen Množství

Datum 5.9. 7.9. 8.9. 10.9. 12.9. 14.9.

Příjem 10000 15000

Výdej

8000 12000 10000 8000

Kč

Stav 10000 25000 17000 29000 19000 11000

Cena za 1 kg 11,136 10,892 10,005

Příjem 111 360 163 380 0 120 060 0

Výdej

89 088 0 109 408 86 249

Stav 111 360 274 740 185 652 305 712 196 304 110 055

Tabulka č. 7: Evidence písku TS 25 při použití metody FIFO při klesajících cenách.

Metoda LIFO – pokles cen Množství Datum 5.9. 7.9. 8.9. 10.9. 12.9. 14.9.

Příjem 10000 15000

Výdej

8000 12000 10000 8000

Kč Stav 10000 25000 17000 29000 19000 11000

Cena za 1 kg 11,136 10,892

Příjem 111 360 163 380

Výdej

87 136 10,005

120 060 100 050 85 362

Stav 111 360 274 740 187 604 307 664 207 614 122 252

Tabulka č. 8: Evidence písku TS 25 při použití metody LIFO při klesajících cenách.

61

Srovnání jednolivých metod při klesajících cenách materiálu 250000

Průměr fifo lifo

200000 Kč

150000 100000 50000 0 5.9.

7.9.

8.9.

10.9.

12.9.

14.9.

Datum

Graf č. 5: Srovnání jednotlivých metod oceňování zásob při klesajících cenách materiálu.

Vzhledem k tomu, že používání metody LIFO se v našich právních podmínkách nepřipouští, může podnik zvolit pro ocenění úbytku zásob metodu FIFO, vážený aritmetický průměr, metodou pevné ceny a odchylek od pevné ceny nebo metodu individuálního ocenění. Pokud chce podnik zvolit kompromis mezi těmito metodami, je nejvhodnější použít metodu váženého aritmetického průměru. Jak je z grafu patrné, v období růstu i poklesu cen je ocenění zůstatku zásob na skladě jakousi střední hodnotou mezi metodami LIFO a FIFO. 7.3.4

Výrobky, polotovary a nedokončená výroba

V podniku vzniká velké množství druhů jednotlivých výrobků, polotovarů a nedokončené výroby. O těchto zásobách se účtuje jedenkrát měsíčně, vždy k poslednímu dni. Na konci měsíce se vyhotoví výkazy o stavu hotových a nedokončených výrobků a polotovarů. Na základě těchto výkazů se provádí zúčtování přírůstků zásob na sklad. Výrobky a polotovary se evidují podle jednotlivých druhů, nedokončená výroba se eviduje souhrnně za jeden měsíc. Následující tabulka uvádí přehled části výrobků a polotovarů. Jednotlivé označení je podle tloušťky skla a podle velikosti zrn. V hutích s označením OM 8 t a OM 7 t se vyrábí frita, která je určena buď přímo k prodeji nebo k dalšímu zpracování. Drcením na různé zrnitosti ve středisku vetrosa vznikají další výrobky, které jsou určeny přímo k prodeji. Nedokončená výroba vzniká ve chvíli, kdy je směs již v peci, ale dosud nebyla přetavena na sklo. Ve středisku

62

Kapiláry se vyrábějí lékařské zkumavky sloužící k odběru krve, které mají různé délky a průměry. K těmto kapilárám se dodávají uzávěry a ostatní příslušenství, které se v podniku nevyrábí, ale jsou externě nakupovány. Mají tedy charakter zboží, ale je o nich účtováno jako o materiálu. Huť - OM 8 t výroba frity

Huť - OM 7 t výroba frity

FR 519/R FR 509/R FR 507/R FR 506/R FM 5/R

sklo TEC 48 sklo TEC 52 sklo TEC 56 tenkostěnné sklo

Středisko Vetrosa Středisko Kapiláry VETA 52/0614 VETA 52/0621 VETA 52/1428 VETA 52/1935 VETA 56/0621 VETA 56/1428 VETA 56/0614 VETA 56/1025

100/80 90/100 125/140 75/60 50/40 21,5/20 30/20

Tabulka č. 9: Příklady výrobků podle jednotlivých středisek..

7.3.5 Ocenění výrobků, polotovarů a nedokončené výroby Vlastní výroba je oceněna ve vlastních nákladech, které se liší v případech výroby frity a vetrosy. Jiné ocenění je stanoveno pro nedokončenou výrobu. Výroba frity Ocenění v úplných vlastních nákladech výroby, které zahrnují:


přímý materiál (suroviny)

6,32




přímé mzdy

0,52




ostatní přímé náklady

0,18




výrobní režie (energie, ostatní)

5,69




správní režie

1,62




odbytová režie

1,48

Výroba vetrosy Ocenění v úplných vlastních nákladech výroby, které zahrnují:


polotovary




přímé mzdy




výrobní režie (energie, ostatní)




vratný odpad




správní režie




odbytová režie

63

Výroba nedokončené výroby Ocenění v nákladech výroby, které zahrnují:


přímý materiál (suroviny)




přímé mzdy




ostatní přímé náklady




výrobní režie (energie, ostatní)




vratný odpad

Přímý materiál (druh a množství) vstupuje do výroby na základě operativního plánu výroby. Jedná se o suroviny, které jsou třeba k výrobě skla (příklady v tabulce č. 1). Přímé mzdy zahrnují mzdy výrobních dělníků a jsou určeny na základě technologického postupu. Ostatní přímé náklady zahrnují zákonné pojištění ke mzdám. Jedná se o předem stanovené náklady, které vycházejí z určitého plánovaného množství výroby. Vznikají proto odchylky skutečných nákladů od předem stanovených a tyto odchylky by měly být vedeny na analytickém účtu k účtu výrobků, nedokončené výroby a polotovarů a zúčtovány až ve chvíli, kdy jsou tyto zásoby prodány. Ve společnosti se o vzniklých odchylkách tímto způsobem neúčtuje a jsou tedy promítnuty do výsledku hospodaření účetního období výroby. 7.3.6 Účtování zásob vlastní výroby Účtování probíhá v souladu s platnými právními předpisy. O zásobách vlastní výroby účtuje společnost způsobem A. Postup je tedy následující: Všechny náklady na materiál vstupující do výrobního procesu jsou účtovány do spotřeby (na vrub účtu 501 – Spotřeba materiálu) a zároveň průběžně dochází k úbytku materiálu (ve prospěch účtu 112 – Materiál na skladě). Při nákladech vstupujících do výroby (přímý materiál, přímé mzdy, ostatní přímé náklady) vzniká nedokončená výroba, která se účtuje na vrub účtu 121 – Nedokončená výroba a ve prospěch účtu 611 – Změna stavu nedokončené výroby. Při převodu hotových výrobků na sklad hotových výrobků dochází k úbytku nedokončené výroby (na vrub účtu 611 – Změna stavu nedokončené výroby a ve prospěch účtu 121 – Nedokončená výroba) a zároveň k přírůstku výrobků na sklad (na vrub účtu 123 – Výrobky a ve prospěch účtu 613 – Změna stavu výrobků). V případě polotovarů se jedná o přírůstek polotovarů na sklad (na vrub účtu 122 – Polotovar a ve prospěch účtu 612 – Změna stavu polotovarů). V poslední fázi koloběhu zásob dochází 64

k jejich prodeji a k fakturaci (na vrub účtu 311 – Odběratelé a ve prospěch účtu 601 – Tržby za výrobky). S prodejem zásob je třeba zúčtovat nejen tržby za prodané výrobky, ale také úbytek výrobků ze skladu (na vrub účtu 613 – Změna stavu výrobků a ve prospěch účtu 123 – Výrobky). Ještě je třeba zdůraznit, že o vzniku nedokončené výroby a o příjmu polotovarů a výrobků na sklad se účtuje jen jednou měsíčně, a to k poslednímu dni měsíce. O úbytcích výrobků a polotovarů se účtuje po každém nákupu zákazníka. PŘÍKLAD Účtování zásob vlastní výroby: 1)

Výroba frity typ FR 519/R, 19 900 kg, předem stanovená cena 13,72 Kč/kg, tj. celkem 273 028 Kč.

2)

Prodej 5 000 kg zákazníkovi za cenu 14,50 Kč/kg, tj. celkem 72 500 Kč. 2a) Vyskladnění 5 000 kg frity na základě výdejky ze skladu za cenu 13,72 Kč/kg, tj. celkem 68 600 Kč. 2b) prodej 5 000 kg frity zákazníkovi za cenu 14,50 Kč/kg

2b

2a

311 000 - Odběratelé 72 500

611 000 - ZSV 68 600 1. 273 028

601 100 – Prodej export 2b 72 500

1.

122 509 – FR 519/R 273 028 2a 68 600

7.4 Inventarizace zásob ve společnosti Vetrosa a.s. Inventarizace se řídí podle Zákona č. 563/91 Sb., o účetnictví. Inventarizace zásob se provádí jednou ročně k poslednímu dni měsíce listopadu. Je ustanovena závodová inventarizační komise, které se skládá ze čtyř členů – jeden předseda plus tři členové komise. Tato závodová inventarizační komise dohlíží na jednotlivé dílčí inventarizační komise a k náplni její činnosti patří následující povinnosti:


hodnotí a dohlíží na činnost jednotlivých dílčích inventarizačních komisí,




analyzuje výsledky inventarizací a rozhoduje o řešení zjištěných inventurních rozdílů,




vyhotovuje konečný zápis o inventarizaci. 65

V případě inventarizace zásob jsou sestaveny dvě dílčí inventarizační komise. Jedna má na starosti inventarizaci materiálu a paliv na skladě, druhá se zabývá inventarizací nedokončené výroby, polotovarů vlastní výroby a hotových výrobků. Obě dílčí komise se opět skládají z předsedy komise a dalších tří členů. Tyto komise mají především tyto úkoly:


zjistit skutečný fyzický stav zásob a vyhotovit inventurní soupis,




porovnat fyzický stav s účetním stavem,




vyčíslit inventurní rozdíly,




vyhotovit inventarizační zápis a navrhnout řešení inventurních rozdílů.

Dílčí inventarizační komise má povinnost předat inventarizační zápis předsedovi závodové komise do 20 kalendářních dnů od data inventarizace. Inventarizační zápis musí obsahovat podpisy všech členů komise. 7.4.1 Řešení inventarizačních rozdílů Pokud je skutečný stav zásob nižší než stav účetní, posuzuje se, zda se jedná o manko nebo zda se jedná o zásoby, které mají stanovenou normu přirozených úbytků. V roce 2006 nebylo zjištěno žádné manko, které by bylo zaviněno odpovědným pracovníkem skladu. Veškeré rozdíly vyplývaly pouze z norem přirozených úbytků zásob. Při výrobě frit a vetros jsou stanoveny tyto normy přirozených úbytků zásob:


1,5 % ztráty surovin při přípravě v kamenárnách,




2,6 – 4,9% ztráty mimo tavení (např. ve vaně, na výrobní lince apod.)




ztráty vzniklé vlastním tavením 14 % (těkáním)

Úbytek surovin do normy přirozeného úbytku účtuje společnost ve prospěch příslušného účtu zásob souvztažně na vrub účtu v účtové skupině 50. Přebytky zásob nebyly v daném roce zjištěny. Inventurní soupisy obsahují tyto náležitosti:


označení materiálu (slovní a číselné označení),




skutečné množství zásob na skladě zjištěné fyzickou inventurou (přepočítáním, vážením),




ocenění zásob k okamžiku ukončení inventury zjištěné podle účetního stavu,




okamžik zahájení a ukončení inventury,

66




podpisové záznamy všech odpovědných osob.

Před zahájením inventurních prací obdrží osoby odpovědné za provedení inventury předem připravený seznam zásob, které jsou na skladu k zahájení inventur evidovány. Účetní stav zde uveden není. I tak není tento způsob zcela správný, vhodnější by bylo vycházet z postupu, kdy osoby odpovědné za fyzickou inventuru nedostanou žádný seznam položek na skladě. Takovýto postup pak spíše vede k odhalení všech inventarizačních rozdílů (především přebytků), tedy celkově k pečlivějšímu postupu při provádění inventur. V případě, že podnik přeci jen používá předem vyhotovené seznamy, je vhodnější uvádět všechny položky, které se během období ve skladu vyskytly. V průběhu inventarizace by měl být brán zřetel i na zásadu opatrnosti. Opatrností se rozumí odhad současných i budoucích jevů s přihlédnutím k rizikům a možným ztrátám a jejich vlivu na následující období. Obecně platí, že aktiva a výnosy se nesmějí nadhodnocovat, pasiva a náklady podhodnocovat. Tato zásada se obecně realizuje tvorbou rezerv, opravných položek a zvolenými principy oceňování. Ve společnosti se netestuje, zda hodnota zásob k rozvahovému dni není nižší a nejsou tvořeny žádné opravné položky. Tím není uplatněna zásada opatrnosti.

7.5 Zhodnocení použitých metod ve společnosti Vetrosa a.s. Ve společnosti je použito ocenění vlastní výroby předem stanovenými náklady. Toto ocenění znamená, že během období nabíhají náklady na výrobu, které se ve většině případů liší od nákladů předem stanovených. To znamená, že vznikají odchylky od předem stanovených a skutečných nákladů. O těchto odchylkách podnik neúčtuje a nejsou sledovány. Bylo by tedy vhodnější v kratším intervalu (např. měsíčním nebo čtvrtletním) porovnávat skutečné a předem stanovené náklady a zjistit výši odchylek. Odchylky by měly být vedeny na analytickém účtu k účtu výrobků, polotovarů nebo nedokončené výroby. Při sestavování kalkulací je použita metoda plných nákladů. Tato metoda je však platná jen pro jedno množství vyrobené produkce, průměruje náklady na kalkulační jednici. Proto by bylo možné uvažovat o použití jiné metody

67

kalkulace. Například o kalkulaci variabilních nákladů, která odděluje fixní a variabilní náklady. Náklady variabilní vstupují do ocenění výrobků, fixní náklady jsou chápány jako náklady období, které by měly být v daném období také uhrazeny. Tím vzniká mnohem větší tlak na prodej výrobků. Vzhledem k tomu, že jsou ve společnosti poměrně vysoké zásoby vlastní výroby, jeví se tato metoda kalkulace jako vhodnější. Prakticky by to znamenalo, že společnost musí nejprve rozdělit náklady na ty, které jsou závislé na objemu výroby (variabilní náklady) a na ty, které se s objemem výroby nemění (fixní náklady). Po té by byla sestavena kalkulace například v tomto členění: položka

kalkulace plných nákl.

kalkulace variab. nákl.




přímý materiál (suroviny)

6,32

6,32




přímé mzdy

0,52

0,52




ostatní přímé náklady

0,18

0,09




výrobní režie (energie, ostatní)

5,69

3,25




správní režie

1,62




odbytová režie

1,48

CELKEM

15,81

10,18

Podle kalkulace variabilních nákladů by se snížilo ocenění výrobku z 15,81 Kč/kg na 10,18 Kč/kg. Rozdíl ve výši 5,63 Kč/kg by byl účtován na účty nákladů (účtová skupina 50 a 51). Při inventarizaci není dodržen jeden ze základních požadavků. Ve společnosti není porovnávána užitná hodnota zásob s účetní hodnotou, není účtováno o opravných položkách k zásobám. Bylo by správné, zjišťovat při inventarizaci, zda neexistují důvody ke tvorbě opravných položek. Za tyto důvody mohou být považovány situace, kdy:


užitná hodnota zásob je výrazně nižší,




prodejní cena zásob snížená o náklady spojené s jejich prodejem je nižší než jejich hodnota, ve které jsou uvedeny v účetnictví.

68

PŘÍKLAD: 1) Pokud by bylo při inventarizaci shledáno, že skutečná hodnota zásob je např. o 500 000 tis. Kč nižší než je stav uvedený v účetnictví, bylo by o tomto rozdílu účtováno následujícím způsobem. 1.

559 001 –OP k zásobám 500 000 2. 300 000

2.

196 000 – OP k zásobám 300 000 1. 500 000

2) Vytvořením opravné položky dává účetní jednotka najevo přechodné snížení hodnoty zásob, přičemž existuje reálná šance, že se hodnota zásoby vrátí na svou původní cenu. Pokud by se tedy rozdíl mezi skutečnou a účetní hodnotou snížil na 200 000 tis. Kč, byla by část opravné položky zrušena (300 000 Kč). Ostatní postupy a metody, které účetní jednotka používá jsou v souladu s českou právní úpravou a vyhovují principu věrného a poctivého zobrazení účetnictví a finanční situace podniku.

69

8

ZÁVĚR

Základem této diplomové práce je souhrn teoretických poznatků získaných studiem odborné literatury, ale také konkrétních podmínek ve společnosti Vetrosa a.s. Předkládaná diplomová práce si kladla za cíl stručně představit problematiku evidence a oceňování zásob ve výrobním podniku z hlediska teoretických i praktických poznatků. První část práce popisovala obecné vymezení zásob a jejich začlenění v bilanci podniku. Pozornost byla také věnována právním předpisům, které v naší zemi upravují oblast zásob. V druhé části byly popsány možné způsoby evidence zásob (průběžný a periodický), zjištěny jejich rozdíly, výhody a nevýhody. Dále zde byla uvedena jiná účetní řešení týkající se oblasti zásob. Třetí část se zabývala oceňováním zásob. Jakým způsobem lze oceňovat zásoby nakupované a zásoby vlastní výroby. Jakým způsobem lze oceňovat úbytky ze skladu materiálových zásob. V dalších dvou kapitolách bylo pojednáno o Mezinárodních účetních standardech a US GAAP, které jsou ve světě často používány. Co se týká srovnatelnosti české účetní úpravy a IAS/IFRS, lze říci, že se liší způsobem tvorby předpisů. Na rozdíl od IAS/IFRS, které jsou tvořeny soukromými osobami a nejsou závazné, je česká úprava předepsána zákonem a slouží více daňovým účelům než potřebám podniku. Rozdíly s úpravou US GAAP vyplývají z možnosti použití metody LIFO pro ocenění úbytku zásob ze skladu a z rozdílného zjišťování a zachycení rozdílů při přeceňování zásob. Poslední část diplomové práce byla zaměřena prakticky. Byla zde představena společnost Vetrosa a.s. a popsány jednotlivé metody evidence a oceňování zásob. Cílem bylo zhodnotit, zda tyto metody vyhovují všem principům, které musí účetnictví respektovat. Bylo pojednáno o jednotlivých druzích zásob, nakupovaných i vyráběných vlastní činností. Srovnány jednotlivé metody ocenění spotřeby zásob a graficky znázorněny

70

jejich rozdíly. V závěru kapitoly byly zhodnoceny jednotlivé postupy a navrhnuta opatření k nápravě. Nedostatky byly shledány v postupu inventarizace zásob, kde je zcela opomíjena tvorba opravných položek. Další doporučení se týkala evidence odchylek, které vznikají jako rozdíl skutečných a předem stanovených nákladů při oceňování zásob vlastní výroby. Poslední návrh na zlepšení zahrnoval srovnání kalkulace plných a variabilních nákladů, kde se kalkulace variabilních nákladů jeví z hlediska tlaku na rychlý prodej výrobků jako vhodnější. Celkově se již používané postupy související s evidencí zásob ve firmě Vetrosa, a.s. jeví jako přijatelné. Zavedením některých výše uvedených opatření by však mohlo být docíleno důslednějšího uplatnění zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti v účetnictví dané firmy.

71

Seznam literatury [1]

BREŇOVÁ, Marcela dis: Evidence zásob a jejich oceňování ve výrobním podniku, 77 stran, diplomová práce, Vysoká škola ekonomická v Praze, Fakulta financí a účetnictví, 2004, číslo záznamu 000084095

[2]

FIBÍROVÁ, Jana a kol.: Nákladové účetnictví (Manažerské účetnictví), 3. přepracované vydání, 374 stran, Oeconomica, Praha 2004, ISBN 80-2450746-3

[3]

KOVANICOVÁ, Dana: Abeceda účetních znalostí pro každého, 15. aktualizované vydání, 418 stran, Polygon, Praha 2005, ISBN 80-7273-1181

[4]

KOVANICOVÁ, Dana: Finanční účetnictví: světový koncept IFRS/IAS, 5. aktualizované vydání, 526 stran, Polygon, Praha 2005, ISBN 80-7273-129-7

[5]

KNOBLOCHOVÁ, Lucie dis: Evidence a oceňování zásob v účetnictví, 46 stran, bakalářská práce, Vysoká škola ekonomická v Praze, Fakulta financí a účetnictví, 2006, číslo záznamu 000091992

[6]

KRÁL, Bohumil: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, 622 stran, Management Press, Praha 2006, ISBN 80-7261-141-0

[7]

KRUPOVÁ Lenka a kol.: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, 1050 stran, Vox, Praha 2005, ISBN 80-86324-44-3

[8]

LOUŠA, František: Zásoby, komplexní průvodce účtováním a oceňováním, 2. aktualizované vydání, 168 stran, Grada, Praha 2005, ISBN 80-247-1043-9

[9]

MLÁDEK, Robert: Světové účetnictví IFRS, US GAAP, 3. aktualizované vydání, 415 stran, Linde, Praha 2005, ISBN 80-7201-519-2

[10] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů [11] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví [12] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

72