Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví
BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
2007
Petra Mikulů
Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku
Účtování a oceňování zásob
Autor bakalářské práce: Petra Mikulů Vedoucí bakalářské práce: Ing. Libor Vašek Rok obhajoby: 2007
2
Čestné prohlášení: Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma „Účtování a oceňování zásob“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.
V Praze dne podpis
3
OBSAH OBSAH .................................................................................................................................................................. 4 ÚVOD..................................................................................................................................................................... 5 1. REGULACE A HARMONIZACE V ÚČETNICTVÍ.................................................................................... 6 1.1 ÚČETNICTVÍ .................................................................................................................................................. 6 1.2. POŽADAVKY NA REGULACI ÚČETNICTVÍ....................................................................................................... 6 1.3. MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS) ...................................................................... 7 1.4 ČESKÁ ÚČETNÍ LEGISLATIVA ......................................................................................................................... 7 2. DEFINICE ZÁSOB........................................................................................................................................... 8 2.1. MAJETEK PODNIKU ....................................................................................................................................... 8 2.2. ČLENĚNÍ AKTIV PODNIKU ............................................................................................................................. 9 2.2.1.Složky dlouhodobého majetku............................................................................................................... 9 2.2.2 Složky oběžného majetku ...................................................................................................................... 9 2.3. ZÁSOBY DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY .................................................................................................. 10 2.4. EVIDENCE ZÁSOB ....................................................................................................................................... 13 2.5. ZÁSOBY DLE IAS 2..................................................................................................................................... 15 2.5. SHRNUTÍ..................................................................................................................................................... 17 3. ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB ...................................................................................................................................... 18 3.1. ZPŮSOB A, PRŮBĚŽNÝ ZPŮSOB ................................................................................................................... 18 3.2. ZPŮSOB B, PERIODICKÝ ZPŮSOB ................................................................................................................. 20 3.3. SPOLEČNÁ USTANOVENÍ ............................................................................................................................. 22 3.3.1. Zásoby na cestě.................................................................................................................................. 22 3.3.2. Nevyfakturované dodávky.................................................................................................................. 23 4. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB ................................................................................................................................... 24 4.1. VÝZNAM A REGULACE OCEŇOVÁNÍ AKTIV ................................................................................................. 24 4.1.1. Význam oceňování ............................................................................................................................. 24 4.1.2. Regulace oceňování........................................................................................................................... 25 4.2. ZÁSADA KONZISTENCE ............................................................................................................................... 26 4.3. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB DLE ČESKÉ ÚČETNÍ LEGISLATIVY ................................................................................ 27 4.3.1. Oceňování zásob při pořízení ............................................................................................................ 28 4.3.2. Metody ocenění zásob při vyskladnění .............................................................................................. 30 5. INVENTARIZACE ZÁSOB .......................................................................................................................... 36 5.1. VÝZNAM INVENTARIZACE .......................................................................................................................... 36 5.2. OPRAVNÉ POLOŽKY K ZÁSOBÁM ................................................................................................................ 38 6. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB DLE IAS 2................................................................................................................ 40 6.1. NÁKLADY NA POŘÍZENÍ ZÁSOB ................................................................................................................... 40 6.2. TECHNIKY OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB ................................................................................................................... 43 6.3 UZNÁNÍ NÁKLADŮ OVLIVŇUJÍCÍCH ZISK ...................................................................................................... 44 6.4 ZVEŘEJNĚNÍ INFORMACÍ O ZÁSOBÁCH ........................................................................................................ 45 6.5 SHRNUTÍ...................................................................................................................................................... 46 ZÁVĚR ................................................................................................................................................................ 47 POUŽITÁ LITERATURA................................................................................................................................. 49 PŘÍLOHA............................................................................................................................................................ 50
4
ÚVOD Bakalářská práce s názvem „Účtování a oceňování zásob“ se snaží nastínit strukturu a význam účetnictví jako prostředku oceňování významné složky majetku podnikatelských subjektů, který tvoří zásoby. Zásoby jako součást majetku jsou oblastí, kde existují možné skryté rezervy, ale i rizika z pohledu strategie řízení obchodních a výrobních společností. Tento oběžný majetek v sobě váže velkou část finančních prostředků. Proto se každý subjekt snaží o jejich optimální vyvážené množství. Jednotlivé druhy zásob jsou bezprostředně spojeny s konkrétními časovými podmínkami výrobních a expedičních činností. Výše zásob je tedy objektivně předurčena délkou výrobního cyklu, sezónností, poptávkou apod. a jejich optimalizace souvisí s řízením likvidity podniku. Stanovení požadované výše zásob je pak spíše otázkou ověřené strategie řízení. Problematiku zásob proto nelze spojovat jen s vázaností peněžních prostředků dlouhodobým plánováním optimální velikosti zásob na skladě. V současné době charakterizované globalizací ekonomiky a kapitálového trhu je zřetelný požadavek srovnatelných informací v oblasti účetnictví a účetních výkazů bez ohledu na zemi jejich původu. I zde je patrný trend globalizace, tj. vytvoření jednotného světového účetnictví. Od vstupu České republiky do Evropské Unie dochází postupně k harmonizaci české legislativy s legislativou evropskou a návazně také k harmonizaci účetních standardů. Česká účetní legislativa z těchto důvodů prošla a stále prochází řadou novelizací. Podstata zásob a základní postupy účtování zásob jsou v jednotlivých účetních standardech vymezeny srovnatelně. Konkrétní způsob evidence zásob Mezinárodní standardy účetního výkaznictví taxativně nestanovují. Dle Českých účetních standardů je zaveden průběžný systém evidence nazývaný A a periodický způsob evidence označovaný B. Cílem mé práce je tedy vymezit charakter a metodiku evidence, účtování a oceňování zásob v současné české ekonomice, která vychází ze současných Českých účetních standardů ve vazbě na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví.
5
1. REGULACE A HARMONIZACE V ÚČETNICTVÍ 1.1 Účetnictví Účetnictví lze definovat jako uspořádaně vedené záznamy o hospodářských jevech, k nimž došlo ve sledovaném podnikatelském subjektu, tj. v účetní jednotce. Tvoří relativně uzavřenou soustavu s přesně vymezenými metodickými prvky a je zaměřeno na hodnotovou stránku hospodářských jevů. Zákon ukládá každé účetní jednotce povinnost vést průkazné účetnictví. Účetnictví jako informační systém je založen na obecně uznávaných zásadách, které směřují k tomu, aby účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz o dané skutečnosti.
1.2. Požadavky na regulaci účetnictví V konkrétní zemi je kvalitní vypovídací schopnost informací zajištěna tak, že je účetnictví dané země řízeno čili regulováno. Ale v dnešní době v podmínkách otevírání se kapitálových trhů by toto účetnictví nebylo dostačující. Požadavky na účetnictví stále rostou a jedním takovým je snaha o sblížení obecných účetních zásad a postupů ve všech státech světa. Toto sblížení by mělo mít podobu: •
Harmonizace v rámci určitého politicky - hospodářského seskupení zemí (pro ČR v rámci EU).
•
Celosvětová harmonizace, kde je hlavním cílem dokonce dosažení shody systémů účetního výkaznictví.
Obsahem regulace je především regulace účetních postupů a regulace účetní závěrky, tj. forma jednotlivých účetních výkazů a přílohy. Forma regulace může mít podobu buďto právních předpisů, tj. zákony a různé předpisy či standardy, které nejsou právně závazné, ale předpokládá se jejich dodržování. Způsob regulace prakticky probíhá dle tří skupin pravidel, které se vzájemně prolínají: •
Obecně uznávané účetní zásady
•
Mezinárodně uznávané účetní standardy - IFRS, US GAAP
•
Směrnice EU - závazná úprava účetnictví členů EU
6
1.3. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards), tj. soubor standardů účetního výkaznictví, které vydává Rada pro mezinárodní účetní standardy IASB (International Accounting Standards Board), jsou jedněmi z nejdůležitějších standardů účetního výkaznictví na světě. Tato rada byla ustanovena v roce 2001, kdy v rámci restrukturalizace byla přejmenována z Výboru pro mezinárodní účetní standardy se sídlem v Londýně, který vznikl jako dobrovolná soukromá instituce v roce 1973. Standardy nejsou obecně platnou právní normou, ale jedná se o účetní systém založený na principech, které mohou být v menší či větší míře přijímány do národních či nadnárodních legislativ v závislosti na typu právního prostředí. Hlavní ideová základna pro všechny standardy je Koncepční rámec. Jeho hlavním cílem je stanovit teoretické východisko a sjednocení pojmů, které se vyskytují v jednotlivých standardech.
1.4 Česká účetní legislativa Česká účetní legislativa (ČÚL) je naproti tomu národní účetní systém, který je založen na pravidlech a podléhá požadavkům předpisů Evropského společenství a z toho plynoucích závazků pro ČR, tj. např. povinnost zpracovat tato ustanovení do českého právního řádu. V naší zemi je účetnictví regulováno Ministerstvem financí ČR. Základní předpisy, dle kterých se upravuje účetnictví jsou hlavně: •
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen zákon)
•
Vyhláška MF č.500/2002 Sb. – prováděcí k účetnictví podnikatelů (dále jen vyhláška)
•
České účetní standardy
•
Právní předpisy, které nepřímo ovlivňují účetnictví
7
2. DEFINICE ZÁSOB Z hlediska účetnictví patří zásoby ve většině podnicích k jedné z nejdůležitějších položek aktiv podniku, proto je velmi důležité evidenci a oceňování zásob věnovat velkou pozornost. Jestliže účetní jednotka používá nesprávné postupy v účetnictví, může to mít negativní dopad na její hospodářský výsledek a na neefektivní a nedokonalé využití jejích finančních prostředků. Každá účetní jednotka, resp. podnik by měl mít takovou výši zásob, která je přiměřená k velikosti podniku a oboru podnikání. Proto je nutné stanovit optimální výši zásob, která představuje takové množství, při kterém se náklady spojené s hospodařením se zásobami minimalizují a podnik je schopen reagovat na poptávku, protože jinak by mohl ztrácet své zákazníky. Pokud má účetní jednotka příliš velké množství zásob, je v tomto množství vázáno příliš mnoho finančních prostředků a to může mít negativní dopad na finanční situaci podniku. Naopak, pokud účetní jednotka má na druhou stranu nedostatečný stav zásob, může to mít za následek nízký objem výroby a podnik tak může přijít o tržby, které by mohl dosáhnout. Je tak ohrožena plynulost výroby a prodeje podniku.
2.1. Majetek podniku Každý podnik byl založen s určitým podnikatelským záměrem - vyrábět výrobky, poskytovat služby či prodávat zboží. K zajištění tohoto záměru musí být vybaven určitým majetkem. Majetkem podniku rozumíme prostředky, které při své hospodářské činnosti využívá a tento majetek může mít jak hmotnou tak i nehmotnou povahu. V účetnictví se majetek chápe ze dvou hledisek: •
z hlediska formy majetku, kterou představují AKTIVA,
•
z hlediska zdrojů majetku, kterou představují PASIVA,
Tento dvojí pohled na majetek podniku nám vyjadřuje skutečnost, že každý druh majetku, který podnik využívá ke své činnosti musí být financován určitými zdroji podniku. Na tomto dvojím pohledu na majetek podniku je založeno účetnictví jako systém.
Bilanční princip je výchozí metodický prvek účetnictví jako systému. Je považován za stavební kámen jednoho z nejdůležitějších účetních výkazů - rozvahy neboli bilance,
8
kterou rozumíme výkaz majetku - aktiv a zdrojů krytí majetku - pasiv. V rozvaze musí platit bilanční rovnice : AKTIVA = PASIVA
Mezi aktiva řadíme pohledávky za upsaný základní kapitál, dlouhodobý majetek a oběžná aktiva. Do druhé skupiny pasiv patří vlastní kapitál a cizí zdroje. Podrobnější členění lze nalézt ve vyhlášce.
2.2. Členění aktiv podniku Za aktiva (majetek podniku) se považují vložené prostředky, které jsou kontrolované a ovládané podnikem a přinesou účetní jednotce v budoucnu ekonomický užitek v podobě přímého či nepřímého zvýšení finančních prostředků. Jsou výsledkem minulých transakcí a budoucí užitek u nich je dostatečně jistý. Aktiva podniku musí být spolehlivě ocenitelná. Majetek podniku rozdělujeme dle formy a funkce v hospodářské činnosti podniku na: •
dlouhodobý majetek (stálá, fixní, neoběžná, dlouhodobá aktiva),
•
oběžný majetek (oběžná, krátkodobá aktiva),
2.2.1.Složky dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek podniku, jsou složky majetku, které slouží v podniku delší dobu, během používání se nespotřebovávají najednou, ale pouze se opotřebovávají. Toto opotřebení vyjadřujeme v účetnictví odpisy. Do dlouhodobého majetku zahrnujeme: •
Hmotný dlouhodobý majetek
•
Nehmotný dlouhodobý majetek
•
Dlouhodobý finanční majetek
2.2.2 Složky oběžného majetku Tento majetek nazýváme oběžným, protože neustále „obíhá“, mění svojí podobu a formu během svého zpracování od vstupu materiálu do výrobního procesu až po finální výrobek, který je prodán a poté zaplacen, popř. u nichž proces přeměny v peníze nepřesáhne jeden rok. Oběžný majetek je při hospodářské činnosti spotřebováván najednou. Do oběžného majetku zahrnujeme: •
Zásoby nakupované
•
Zásoby vlastní výroby
•
Pohledávky
•
Finanční majetek krátkodobé povahy
9
•
Peněžní prostředky
2.3. Zásoby dle české účetní legislativy Zásoby jsou oběžným majetkem a často představují podstatnou složku majetku účetní jednotky. To je jeden z důvodů, proč je nutno věnovat evidenci, oceňování a účtování zásob mimořádnou pozornost. Další důvody vyplývají přímo z postupů účtování, které stanoví metody evidence jednotlivých druhů zásob. Jelikož zásoby se řadí do oběžného majetku, představují takové majetkové složky, které vznikají v běžné provozní (výrobní či obchodní) činnosti podniku a jde o složky majetku, u nichž dochází k jednorázové spotřebě nebo se z příslušné činnosti získávají a přeměňují v majetkové složky. Dále mezi zásoby lze zařadit i další movité věci s dobou použitelnosti kratší než jeden rok bez ohledu na jejich pořizovací cenu. Jelikož představují zásoby krátkodobé vázání kapitálu na rozdíl od dlouhodobého majetku, je taky jeden z důvodů, proč zásoby řadíme do oběžného majetku.
V české účetní legislativě jsou zásoby upravovány hned v několika předpisech. Obecně se o zásobách zmiňuje „Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví“. Postup účtování zásob popisuje Český účetní standard č. 015 - Zásoby a Český účetní standard č. 007 zachycuje základní postupy účtování o inventarizačních rozdílech a ztrátách v rámci přirozených úbytků zásob. Vymezení jednotlivých složek zásob a jejich náplně je popsáno v § 9 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v členění rozvahové položky C.I Zásoby. Dle této vyhlášky se za zásoby považuje materiál, nedokončená výroby, polotovary, výrobky, zvířata a zboží.
10
Tabulka 1: Rozvaha Rozvaha Pohledávky za upsaný ZK
Vlastní kapitál
Dlouhodobý majetek Dlouhodobý nehmotný majetek
Základní kapitál Kapitálové fondy
Dlouhodobý hmotný majetek
Fondy ze zisku
Dlouhodobý finanční majetek
Výsledek hospodaření
Oběžná aktiva
Cizí zdroje
Zásoby Dlouhodobé pohledávky
Rezervy Dlouhodobé závazky
Krátkodobé pohledávky
Krátkodobé závazky
Krátkodobý finanční majetek
Bankovní úvěry a výpomoci
Časové rozlišení
Časové rozlišení
Na zásoby lze nahlížet ze dvou hledisek a rozdělit je do dvou skupin. Toto rozdělení zásob vyplývá ze způsobu pořízení zásob. Zásoby lze rozdělit na: •
nakupované zásoby - převážně od dodavatelů, tj. materiál a zboží,
•
vyrobené vlastní činností, tj. výrobky, nedokončená výroba, polotovary, zvířata a spíše jen výjimečně materiál,
Mezi zásoby lze zařadit: Materiál, který zahrnuje jak suroviny a základní materiál, který tvoří podstatu hmotné substance výkonu, tak i veškerý pomocný materiál potřebný k provedení těchto výkonů. Z tohoto hlediska členíme materiál na: •
Suroviny (základní materiál) - hmoty, jejich celková užitná hodnota přejde do výrobku a tvoří jeho podstatu /např. při výrobě nábytku dřevo/.
•
Pomocné látky - hmoty různé povahy, které přecházejí také přímo do výrobku, ale netvoří však jeho podstatu, přispívají pouze k jeho užitným vlastnostem /např. barvy, laky při výrobě nábytku/.
•
Provozovací látky - látky, které jsou zapotřebí pro provoz podniku jako celku /např. čistící prostředky, kancelářské potřeby, palivo/.
•
Náhradní díly - předměty určené k uvedení hmotného majetku do původního stavu.
•
Obaly - slouží k dopravě, ochraně i reklamě nakoupeného zboží a vlastních výrobku. Tyto obaly jsou jednak nevratné, které jsou součástí příslušného
11
výrobku a jednak vratné, neboli oběhové, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboží. •
Další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění.
•
Drobný hmotný majetek.- tj. samostatné movité věci, které mají ocenění nižší než stanovené účetní jednotkou a jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a pokud účetní jednotka rozhodla, že ho povede jako zásoby. Při jeho předání do užívání se zaúčtuje na účet 501 - Spotřeba materiálu.
Nedokončená výroba a polotovary, které zahrnují: •
Nedokončená výroba - jsou to produkty, které již prošly jedním nebo několika výrobními stupni, nejsou však ještě finálním produktem /např. nedokončená stavba/ a tedy ani nejsou už materiálem. Nedají se prodávat, neboť nemají žádnou užitnou hodnotu. Pod pojmem nedokončená výroba se rozumí rovněž nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty /např. nedokončené práce na poskytované služby/.
•
Polotovary - jedná se o dokončené produkty z hlediska určitého výrobního stupně, které však budou dokončeny nebo zkompletovány do finálního produktu v dalších výrobních procesech. Mohou být ale prodány či spotřebovány účetní jednotkou ve vlastní výrobě.
Výrobky jsou produkty vlastní výroby určené k realizaci uvnitř či mimo účetní jednotku.
Zvířata, sem patří: mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále např. kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic, kachen, krůt, perliček, hus na výkrm.
Zboží tvoří movité věci, které účetní jednotka nakupuje za účelem dalšího prodeje. Zahrnujeme sem i výrobky vlastní výroby, které byly aktivovány a předány do vlastních prodejen. Za zboží se také považují pozemky, budovy a stavby, které účetní jednotka pořizuje za účelem prodeje v nezměněném stavu a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technická zhodnocení.
Poskytnuté zálohy na zásoby obsahují krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení zásob.
12
Z hmotného majetku nemůžou být do zásob zařazeny pozemky a stavby, pokud nejsou zbožím, předměty z drahých kovů, umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy. Popřípadě jejich soubory, pěstitelské celky trvalých porostů a základní stádo či tažná zvířata. Kromě toho nejsou do zásob zařazovány náhradní díly pořízené jako první vybavení společně se strojem či zařízením, pokud při pořízení nebyly známy jejich ceny, jak je upraveno v § 61 odst. 1a) Vyhlášky.
2.4. Evidence zásob Každá účetní jednotka je ze zákona povinna vést účetní knihy, do kterých musí zachycovat účetní zápisy. Mezi účetní knihy řadíme deník, hlavní knihu, knihu analytických účtů a knihu podrozvahových účtů. V deníku jsou zachyceny účetní operace chronologicky, v hlavní knize účetní jednotka zachycuje její účetní operace ve věcné souvislosti. Hlavní kniha představuje soubor syntetických účtů, ze kterých lze zjistit zůstatky účtů v době otevírání hlavních knih, obraty stran Má dáti, Dal minimálně jednou za měsíc a konečný stav účtů v době sestavení účetní závěrky. Kniha analytických účtů nám detailně rozvádí zápisy z hlavní knihy, jejichž analytické členění účtů si účetní jednotka volí dle svých potřeb. V těchto knihách si každý podnik eviduje stav, pohyb, vývoj, financování a různé členění zásob. Zásoby řadíme do účtové třídy 1, která zachycuje stav a pohyb zásob všech druhů, čili zásob jak nakoupených tak i vytvořených vlastní činností. V této účtové třídě lze najít i účty, které slouží účetní jednotce k záznamu nákladů při pořízení materiálu a zboží a účty pro vyjádření opravných položek k zásobám.
13
Tabulka 2 Položka rozvahy
Účet
Aktiva
Pasiva
ÚČTOVÁ TŘÍDA 1 – ZÁSOBY Účtová skupina 11 – Materiál 111 – Pořízení materiálu
účet nesmí mít konečný zůstatek
112 – Materiál na skladě
C.I.1.
119 – Materiál na cestě
C.I.1.
Účtová skupina 12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroba
C.I.2.
122 – Polotovary vlastní výroby
C.I.2.
123 – Výroby
C.I.3.
124 - Zvířata
C.I.4.
Účtová skupina 13 – Zboží 131 – Pořízení zboží
účet nesmí mít konečný zůstatek
132 – Zboží na skladě a v prodejnách
C.I.5.
139 – Zboží na cestě
C.I.5.
Účtová skupina 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 151 – Poskytnuté zálohy na materiál
C.I.6.
152 – Poskytnuté zálohy na zvířata
C.I.6.
153 – Poskytnuté zálohy na zboží
C.I.6.
Účtová skupina 19 – Opravné položky k zásobám 191 – Opravná položka k materiálu
K/C.I.1.
192 – Opravná položka k nedokončené výrobě
K/C.I.2.
193 – Opravná položka k polotovarům vlastní výroby
K/C.I.2.
194 – Opravná položka k výrobkům
K/C.I.3.
195 – Opravná položka ke zvířatům
K/C.I.4.
196 – Opravná položka ke zboží
K/C.I.5.
197 – Opravná položka k zálohám na materiál
K/C.I.6.
198 – Opravná položka k zálohám na zboží
K/C.I.6.
199 - Opravná položka k zálohám na zvířata
K/C.I.6.
Pro potřeby zásob se využívají účtové skupiny: 11 - Materiál 12 - Zásoby vlastní výroby 13 - Zboží 15 - Poskytnuté zálohy na zásoby 19 - Opravné položky k zásobám
14
Analytické účty si vede každá účetní jednotka se zohledněním jejího předmětu činnosti, dle druhu či skupin zásob ve skladové evidenci. Analytické účty zásob slouží k identifikaci jednotlivých druhů zásob a měly by obsahovat zejména: označení zásob, datum pořízení a vyskladnění, způsob ocenění, množství. Analytické účty by měla každá účetní jednotka vést dle určitých kritérií jako jsou: druh či skupina zásob, hmotně odpovědná místa, místo uložení mimo obvyklého místa uložení a dále pak dle daňového a časového kritéria.
Velmi důležitou roli v účetnictví hrají doklady, na kterých se v účetnictví zaznamenávají záznamy o hospodářských jevech účetní jednotky. Zákon stanoví, které náležitosti musí účetní doklad povinně obsahovat: označení účetního dokladu, obsah a účastníky účetního případu, peněžní částku či cenu za měrnou jednotku a množství, okamžik vyhotovení dokladu, okamžik uskutečnění účetního případu není-li shodný s datem vyhotovení dokladu, podpis osoby odpovědné za účetní případ a osoby odpovědné za zaúčtování případu. Zákon také ukládá povinnost splňovat podmínku věcné a formální správnosti dokladu. Prvotními vnitřními doklady podniku týkajících se zásob jsou příjemka, výdejka a vratky ze spotřeby. Základní údaje o zásobách se vedou na skladních kartách. Účetní jednotka má možnost vést i jiné vnitřní doklady týkajících se zásob jako např. protokol o poškození, zničení či ztrátě zásob, převodka apod.
2.5. Zásoby dle IAS 2 První standard, který se věnoval zásobám IAS 2 Oceňování a zveřejňování zásob v kontextu systému historických cen byl přijat už v roce 1975, v roce 1993 však došlo k jeho novelizaci a přejmenování na IAS 2 Zásoby s platností od 1.1. 1995. K další novelizaci tohoto standardu došlo v roce 2003 s platností od 1.1. 2005. Cílem tohoto standardu je stanovit způsob účetního zobrazení zásob v systému historických nákladů. Hlavní otázkou účetnictví o zásobách je vyjádření úrovně nákladů na pořízení, která má být uznána jako aktivum a vedena jako aktivum až do okamžiku, kdy budou realizovány související výnosy. Standard také popisuje praktické postupy, jak identifikovat náklady na pořízení a jak je následně uznat jako náklady ovlivňující zisk, včetně postupů pro jakékoliv snížení jejich ocenění na čistou realizovatelnou hodnotu. Standard také
15
popisuje nákladové vzorce, které se využívají při přiřazování nákladů pořízení různým druhům zásob.1
Standard se netýká těchto oblastí: •
nedokončené výroby, která vzniká na základě stavebních smluv (viz IAS 11 Smlouvy o zhotovení),
•
finančních nástrojů,
•
zásob výrobců, zemědělských a lesních produktů, nerostných rud a zemědělské výroby, jestli že je lze ocenit v čisté realizovatelné hodnotě,
•
biologických aktivit vztahujících se k zemědělské činnosti,
IAS 2 Zásoby pracuje s těmito definicemi:2
Zásoby jsou aktiva: •
držená za účelem prodeje v běžném podnikání,
•
ve výrobním procesu, určená k prodeji, nebo,
•
ve formě materiálu nebo obdobných dodávek, které se spotřebují ve výrobním procesu nebo při poskytování služeb,
Čistá realizovatelná hodnota je odhadovaná prodejní cena v běžném obchodování (podnikání) snížená o odhadované náklady na dokončení a odhadované náklady, které jsou nezbytné k uskutečnění prodeje.
Fair value je částka, za kterou může být aktivum směněno nebo závazek vypořádán mezi znalými ochotnými stranami v nespříznění situaci.
Dle již zmíněných definic, je nutné si uvědomit, že zásoby definované podle IAS 2 Zásoby nezahrnují oblast některých náhradních dílů, hlavně ty, které mají dlouhodobou povahu. Tyto náhradní díly se řadí mezi dlouhodobý majetek a účtují se dle IAS 16 Pozemky, budovy, zařízení. V této oblasti lze nalézt podstatný rozdíl oproti české úpravě. 1
KRUPOVÁ, L., VAŠEK L., ČERNÝ M., IAS/IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, VOX, Praha 2005, ISBN 80-86324-44-3 2 KRUPOVÁ, L., VAŠEK L., ČERNÝ M., IAS/IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, VOX, Praha 2005, ISBN 80-86324-44-3
16
Zásoby zahrnují zboží nakoupené a určené k dalšímu prodeji, včetně zboží, které za účelem dalšího prodeje pořizuje maloobchodní prodejce nebo pozemky a jiný majetek určený k dalšímu prodeji. Zásoby také zahrnují podnikem vyrobené hotové výrobky nebo nedokončenou výrobu a zahrnují také materiál a obdobně dodávky, které jsou určené ke spotřebě ve výrobním procesu. V případě poskytovatelů služeb jsou obsahem zásob náklady vynaložené na ty služby, u kterých podnik ještě neuznal související výnosy.
2.5. Shrnutí Český účetní standard pro podnikatele č. 015 - Zásoby je při vymezování zásob více konkrétnější, ale i tak se zhruba obsahově shoduje s IAS 2 Zásoby. Hlavní rozdíl oproti České účetní legislativě najdeme v uplatňování věcné shody nákladů a výnosů, tzv. matching principle, který se nezajišťuje jako v ČR pomocí výnosových účtů, ale pomocí nákladových účtů. Mimo techniky oceňování pomocí individuálních pořizovacích nákladů využívané v ČR, IAS 2 Zásoby definuje i techniku standardních nákladů, kde je pořizovací cena zásob navýšena o kalkulované náklady na přeměnu zásob a techniku maloobchodního prodeje, kde je prodejní cena snížena o hrubou marži. A lze nalézt i další rozdíly, např. kdy Česká účetní legislativa zahrnuje náhradní díly dlouhodobé povahy pod položku zásoby na rozdíl od IAS 2, kde jsou definovány jako dlouhodobý majetek.
17
3. ÚČTOVÁNÍ ZÁSOB Dle postupů účtování pro podnikatele si účetní jednotky mohou vybrat mezi dvěma možnými způsoby účtování zásob. Tyto způsoby se označují jako způsob A - průběžný způsob a způsob B - periodický způsob. Účetní jednotka může použít oba způsoby účtování zásob, ale v rámci analytických účtů může účetní jednotka uplatnit pouze jeden z uvedených způsobů. K účtování o zásobách může dojít zpravidla v těchto případech: •
Vznik či pořízení zásob.
•
Účtování při změně stavu zásob - zvýšení či snížení množství nebo hodnoty zásob.
•
Specifický případ - v době, kdy zásoby se staly už majetkem podniku, ale do této doby ještě nebyly převzaty na sklad. Jedná se hlavně o případ při účtování o tzv. zásobách na cestě.
3.1. Způsob A, průběžný způsob V tomto způsobu účtování zásob se provádí souběžné zápisy ve skladové evidenci, tj. na skladových kartách a na účtech zásob v hlavní knize. Skladová evidence, někdy se využívá termín „vedení evidence zásob dle druhů“, musí být vedena v daném ocenění a v jednotkách množství. Tento způsob evidence zásob udržuje záznamy o nakoupených zásobách a o nákladech prodaného zboží na stále aktuální denní bázi. Tato evidence ulehčuje přípravu účetních výkazů a poskytuje podklady manažerům podniku pro operativní řízení zásob. Ale i přesto je nutné provádět inventuru alespoň jednou za rok. Při způsobu A jsou veškeré náklady vynaložené na pořízení zásob soustředěny na majetkových účtech zásob. Zásoby jsou pak zúčtovány do nákladů až v okamžiku jejich skutečného výdeje do spotřeby, popř. zúčtovány na vrub účtu výnosů u zásob vlastní výroby v okamžiku jejich vyskladnění. V průběhu účetního období se nakoupené zásoby v pořizovací ceně zaúčtují na vrub účtu pořízení materiálu 11 - Materiál či pořízení zboží 13 - Zboží souvztažně s účtovou třídou 2 či 3. Přeprava dodávek zásob se aktivuje na vrub příslušných účtů zásob souvztažně s účtovou skupinou 62 - Aktivace. Při přesunu zboží na sklad či do prodejny se provedou záznamy na vrub účtů 11 - Materiál či 13 - Zboží ve prospěch účtů pořízení materiálu, zboží.
18
Spotřeba materiálu se zachytí na vrub účtu 50 - Spotřebované nákupy a prodej materiálu na vrub účtu 54 - Jiné provozní náklady souběžně s příslušnými účty zásob. 211, 221
151, 153
321
úhrada zálohy
111, 131
zúčtování zálohy
fa za nákup zásoby
112, 132
příjemka zásoby na sklad
úhrada (bez)hotovostně
08x
5xx
odpisy automobilu (přeprava)
331
621, 622 souměření na N a V
ne s VP dopravou
VP přeprava
353, 491
hrubé mzdy zaměstnanců
dodat. vklad do podnikání
321
413 faktura za spotř. energii
dar
379 clo (jiný poplatek)
Zásoby vlastní výroby se v průběhu účetního období zaúčtují oceněné ve vlastních nákladech na vrub účtové skupiny 12 - Zásoby vlastní výroby a ve prospěch 61 - Změna stavu zásob vlastní činnost. Při vyskladnění zásob se účtuje na vrub 61 - Změna stavu zásob vlastní činnosti souvztažně s 12 - Zásoby vlastní výroby. Nákupy zvířat se zachycují na účtovou skupiny 12 - zásoby vlastní výroby. 121
611
PS vznik nedok. výroby
dokončení NV
123
613
PS odvod dok. výrobků na sklad
vyskladnění výroků
19
3.2. Způsob B, periodický způsob Tento způsob evidence nezajišťuje účetní jednotce denní záznamy o pohybu zásob. Stav zásob a náklady na prodané zboží se vypočítají až na konci období a to tehdy, když se provádí fyzická inventura. Náklady prodaného zboží se pak zjistí dle výpočtu: Počáteční stav zboží + Nákupy – Konečný stav = Náklady prodaného zboží
Při způsobu účtování B je nutné během roku rovněž vést skladovou evidenci, ale nákupy se účtují přímo do nákladů. Na účet zásob se účtuje až koncem účetního období při uzávěrce účetních knih. Z důvodu toho, že jsou pořizované zásoby účtovány přímo do spotřeby, může účetní jednotce vzniknout několik problémů. V době nákupu zásob není známo, jak nakoupený materiál bude použit, zda jako přímý nebo režijní, na jakou zakázku, pro jaké středisko atd. Další problém může nastat, když je materiál poškozený nebo zboží je nutno přeúčtovat z položky, na kterou byl původně zaúčtován na škody (podobně lze postupovat i při použití nakoupeného nebo vyrobeného materiálu nebo zboží na reprezentační účely, dary). Z výčtu problémů, se kterými se mohou setkat potencionální uživatelé způsobu B vyplývá, že tento způsob evidence zásob, který by měl spíš vést ke zjednodušení účetnictví, vede k problémům a je vhodný pouze pro omezený okruh účetních jednotek, které provozují velmi jednoduchou činnost. Dále stojí za zmínku i to, že aplikaci tohoto způsobu evidence zásob lze použít i v těch účetních jednotkách, kde jsou náklady na spotřebu materiálu zanedbatelné či ho lze použít i v maloobchodních jednotkách, kde se nevede skladová evidence a zásoby jsou sledovány pouze dle odpovědných osob nebo místa uložení. Zavedení tohoto způsobu je zkresluje během roku zjišťování hospodářského výsledku.
Při použití způsobu B se nakoupené zásoby oceněné v pořizovacích cenách zaúčtují přímo do nákladů. Využívá se při tom účet ve skupině 50 - Spotřebované nákupy souvztažně s účtovou třídou 2 nebo 3. Při přepravě dodávek v rámci vnitropodnikových služeb se také účtuje na vrub účtu 50 - Spotřebované nákupy a ve prospěch 62 - Aktivace. Při uzavírání účetních knih se počáteční zůstatky účtů 11 - Materiál a 13 - Zboží převedou na vrub účtu 50 Spotřebované nákupy. Dle skladové evidence se pak zaznamená stav zásob na vrub příslušného účtu zásob ve prospěch 50 - Spotřebované nákupy.
20
účtování k rozvahovému dni: 321
501, 504
fa za nákup zásoby
112, 132
501, 504
převod PS do nákladů 211, 221 úhrada (bez) hotovostně
převod KS do rozvahy
622
VP přeprava
353, 491
dodat. vklad do podnikání
413
dar
379 clo (jiný poplatek)
Zásoby vlastní výroby se v průběhu účetního období nezachycují na 12 - Zásoby vlastní výroby, ale související náklady se zapisují na účtovou třídu 5. Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy z 12 - Zásoby vlastní výroby převedou na vrub 61 - Změna stavu zásob vlastní výroby a podle inventarizace se stav zásob zaúčtuje na vrub 12 - Zásoby vlastní výroby souvztažně s účtem 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti. zde je nutné vedení skladové evidence pro potřebu zjišťování stavů zásob v průběhu účetního období a pro zjištění pořizovacích cen zásob. Jelikož náklady jsou vykazovány v době pořízení a nikoliv v době spotřeby, dochází tak ke zkreslení hospodářského výsledku během roku.
Obě metody se dostávají ke stejným konečným výsledkům, jak z hlediska rozvahy, tak i z hlediska hospodářského výsledku.
21
Tabulka 3: Porovnání účtování způsobu A a B Účetní případ
Způsob A MD D
1.
Počáteční stav materiálu
2.
Pořízení zásob na fakturu
3.
Převod sklad
4.
Spotřeba Přeúčtování počátečního stavu do nákladů Přeúčtování konečného stavu do nákladů
5. 6.
Způsob B MD D
112
/
112
/
111
32
50
32
112
111
/
/
50
112
/
/
/
/
50
112
/
/
112
50
V minulosti byl způsob A používán spíše pro případ malého množství zásob, které měly vysokou hodnotu. Způsob B se následně vyvinul pro případy velkého množství zásob nižší hodnoty. Důkladná kontrola stavu zásob vyžaduje provést alespoň jednou za rok fyzický přepočet každé položky zásob na skladě, a to jak při vedení periodického, tak i průběžného systému evidence zásob. Průběžný systém evidence zásob tedy neruší potřebu fyzické inventury.
3.3. Společná ustanovení Při účtování pořízení zásob na konci účetního období dochází k situaci, kdy k určitým druhům dodávek, které byly převzaty, nedošla k datu účetní závěrky faktura nebo naopak, určité dodávky zásob již byly vyfakturovány, závazek z těchto dodávek je zachycen v účetnictví, ale doposud nebyla zásoba převzata. Tyto zvláštnosti vyplývají tedy z toho, že účetní jednotka nemá ke dni uzávěrky k dispozici ke každému nákupu zásob oba potřebné účetní doklady, tj. fakturu a příjemku.
3.3.1. Zásoby na cestě Jedná se o možnost, kdy k rozvahovému dni má účetní jednotka k dispozici fakturu za nakoupené zásoby, přesto zásoby jako takové fyzicky nedorazily. V tuto chvíli je potřeba převést z účtů 111 popř. 131 hodnotu faktury na účet 119 - Materiál na cestě či účet 139 Zboží na cestě. V následujícím období, až účetní jednotka zásoby obdrží, bude účtovat přijetí zásob na sklad právě proti účtu zásoby na cestě. 321
111, 131
1) faktura za nak. zásoby
119, 139
112, 139
2) zásoby do konce
3) příjemka zásoby v novém
období nedorazily
účetním období
22
3.3.2. Nevyfakturované dodávky Tato druhá možnost vzniká tehdy, když účetní jednotka se zásobami k rozvahovému dni disponuje, nicméně fakturu za nakoupené zásoby doposud neobdržela. Potom musí účetní jednotka převést z účtu 111 popř. 131 odhadovanou výši ceny zásob na účet 389 - Dohadné účty pasivní. Až v následujícím účetním období společnost obdrží fakturu, potom odúčtuje dohadnou položku ve prospěch účtu 321 - Dodavatelé. 321
389
111, 131
3) faktura za nakoup. zásoby
2) dodávka do konce období
došla v novém úč. období
nebyla vyfakturována
112, 132
1) příjemka nakoupených zásob
V případě, že bychom při uzavírání účetních knih nevěnovali dostatečnou pozornost těmto případům, mohlo by dojít k tomu, že by nebyla vyjádřena věrně majetková a finanční situace podniku.
23
4. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB 4.1. Význam a regulace oceňování aktiv 4.1.1. Význam oceňování Užitná hodnota informací, kterou nám poskytuje účetnictví, je ve značné míře závislá na zvoleném způsobu ocenění účetní jednotkou při zaúčtování jednotlivých hospodářských transakcí, ale také na ocenění jednotlivých položek vykázaných v účetních výkazech. Proto také obsah a vypovídací schopnost všech základních finančních veličin, které jsou v účetnictví zjišťovány, závisí na použitém způsobu (techniky, metody) ocenění majetkuaktiv a dluhů - závazků. Oceňování lze zařadit mezi jeden z metodických prvků účetnictví. Vyjadřuje ve své podstatě přiřazení určité peněžní částky konkrétnímu množství a druhu majetku podniku. Vyjadřuje tak stav a změny stavu majetku při účtování o tomto majetku. Zásadní problém oceňování v účetnictví je způsoben tím, že je více možností, jak aktiva a závazky ocenit. Při oceňování lze zvolit, jak tradičně používanou pořizovací cenu (tzv. historické náklady), ale i další typy cen jako je reprodukční hodnota (tzv. běžná vstupní cena) či čistá realizovatelná hodnota (tzv. běžná výstupní cena), které vyjadřují aktuální hodnotu aktiva, za kterou by bylo možno aktivum v současné době pořídit, resp. prodat. Za zmínku stojí ještě zmínit ocenění vlastními náklady u výrobků pořízených ve vlastní režii. Také v rámci zásady opatrnosti a s jejím uplatňováním je nutné rozlišovat použité způsoby oceňování aktiv a závazků při běžném účtování v průběhu účetního období oproti jejich ocenění při účetní závěrce na konci roku.
Výběr oceňovací veličiny účetní jednotkou se odrazí na výši, reálnosti, správnosti a objektivnosti vykazovaného stavu a změn majetku a zdrojů financování podniku.
Použitý způsob ocenění ovlivňuje: •
Celkovou výši aktiv a pasiv, kterou podnik vykáže v rozvaze.
•
Velikost vlastního kapitálu, resp. rozdíl mezi celkovými aktivy a závazky podniku.
•
Výši nákladů vykázaných ve výsledovce (vyjadřujících spotřebu či snížení aktiv a zvýšení závazků), ať se jedná o náklady aktivované v nedokončené
24
výrobě a v hotových výrobcích na skladě nebo těch, které ovlivňují hospodářský výsledek za dané období.
Dále musíme vzít v úvahu, že způsob oceňování ovlivňuje zcela zásadně i kvalitu a úroveň celkové finanční analýzy činnosti podniku neboli bez důkladného zvládnutí problému oceňování v účetnictví by nebylo možno provést dobrou finanční analýzu podniku, na základně které by se vyvozovaly správné závěry o skutečné výkonnosti podniku či o tom, zda došlo ke změně kapitálu podniku. A tím by bylo znemožněno přijímat správná rozhodnutí různých zainteresovaných stran, jako jsou vlastníci, manažeři či věřitelé podniku. Oceňování však ale představuje nesmírně složitý a jak ukazuje praxe, tak i chronický problém každého účetnictví - a to nejen národního, ale i evropského či světového. V podmínkách tržního hospodářství na jeho řešení působí rozhodujícím způsobem dva faktory: •
Skutečnost, že tržní ceny majetku podniku se v důsledku vývoje poptávky a nabídky na konkrétních trzích běžně mění, a to i velmi často, třeba i denně (např. u obchodovatelných cenných papírů) a navíc jsou tyto změny z hlediska potřeb účetnictví jen obtížně prokazatelné.
•
Běžně se mění a to i v některých obdobích velmi výrazně kupní síla peněžní jednotky, která se v účetnictví používá.
Důležité je také podotknout, že oceňování aktiv a závazků komplikuje i další skutečnost, tj. správné ocenění položek v rozvaze, které je velmi potřebné pro celkové hodnocení finanční pozice podniku k určitému datu, tj. rozvahovému dni. Správné ocenění položek v rozvaze se může dostat do rozporu se zájmem managementu podniku, který se snaží ovlivnit prostřednictvím oceňování výši nákladů ve výsledovce a tím i výši hospodářského výsledku podniku za dané účetní období.
4.1.2. Regulace oceňování Protože má oceňování aktiv a závazků v účetnictví zásadní význam a mnohostranný vliv na jím poskytované informace, jak již bylo zmíněno v předchozím textu, je zde nezbytně nutná poměrně přísná regulace. V účetnictví je oceňování regulováno nejen celosvětově pomocí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, ale i na úrovni jednotlivých ekonomických seskupení zemí - v rámci EU a zároveň i na úrovni národních účetních standardů, které se uplatňují v jednotlivých zemích.
25
Protože oceňování nelze ponechat pouze na jednotlivých účetních jednotkách samostatně - samostatná manipulace s vykázaným majetkem, závazky, náklady a následně s hospodářským výsledkem, provádějí regulaci oceňování orgány tomu pověřené, které však nemají možnost tento problém upravovat ve všech úrovních a podrobnostech s oceňováním spojených. Pomocí tzv. Koncepčního rámce IFRS, který představuje ideovou základnu společnou pro všechny standardy, se upravuje oceňování aktiv a závazků podniku v rámci kontinentální Evropy. Samotný Koncepční rámec IFRS není účetní standard a proto nedefinuje účetní postupy pro každý konkrétní problém, neruší řešení uvedené v konkrétním Standardu, ani ho nenahrazuje. Jeho hlavním cílem je snaha o pojmové sjednocení výrazů, které jsou používány u vydávaných standardů, vytvoření jednotného rámce pro oceňování a formulování zásad, o nichž se opírá informační obsah a kvalitativní charakteristika účetních závěrek. Koncepční rámec IFRS představuje tak teoretické východisko a pojmové sjednocení výrazů používaných v jednotlivých Standardech. Problém oceňování je v Koncepčním rámci řešen v části věnované obsahu, způsobu rozpoznání a oceňování základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky a dále v části věnované pojetí a uchování kapitálu. Detailnější regulaci a úpravu oceňování pak řeší další jednotlivé standardy věnované jednotlivým druhům majetku a závazkům.
4.2. Zásada konzistence Účetní jednotka má širokou volnost ve výběru metody, kterou použije pro oceňování zásob. Avšak účetní principy požadují, aby podnik trvale používal zvolenou metodu oceňování zásob pro určitý druh zásob. Jen tak lze zajistit, aby byla srovnatelnost v účetních výkazech, které podnik vykazuje za různá časová období a to je jedna z podmínek, aby interpretace účetních výkazů byla smysluplná. Zákon však dává povinnost uplatňovat zásadu konzistence, tj. zásadu, která požaduje, aby účetní jednotka v případě možnosti volby používala stejné způsoby účtování a oceňování, a to nejen v rámci sledovaného účetního období, ale mezi jednotlivými účetními obdobími, což je nezbytné k zajištění srovnatelnosti účetních informací. Kdyby docházelo k častým změnám metod oceňování, bylo by srovnání mezi jednotlivými obdobími v podniku nemožné, ale na druhé straně při změně určitých podmínek způsoby oceňování měnit lze.
26
V zákonu se uvádí, že zvolený způsob oceňování zásob při výdeji je na samostatném a svobodném rozhodnutí účetní jednotky, který považuje za nejefektivnější ve svých podmínkách. Zvolený způsob ocenění musí být stanoven organizační normou - směrnicí, pokynem a nesmí se měnit v průběhu účetního období. Způsob ocenění lze tedy měnit jen s účinností od prvního dne následujícího účetního období.
Způsoby oceňování zásob se mohou měnit a to jen z důvodů změny předmětu podnikání či změny podmínek na trhu nebo se mohou změnit jiné prvky okolního prostředí, např. daňové zákony, takže doposud používané způsoby oceňování již nezobrazují věrně skutečnost a což může tedy vyvolat změnu dříve přijaté metody oceňování zásob. Jestliže k takovým to změnám dojde, je účetní jednotka povinna uvést tyto změny v příloze k účetní závěrce.
Pravidla IFRS pro situace, kdy se účetní jednotka rozhodne změnit účetní pravidla, se zabývá Standard IAS 8 Účetní politiky, změny v účetních odhadech a chyby. IAS 8 se týká výběru a aplikace účetních politik a účtování o změnách účetních politik, odhadů a chyb za minulé období. Cílem tohoto Standardu je stanovit kriteria pro výběr a změny účetních politik, spolu s řešením a zveřejněním změn účetních politik, odhadů a oprav chyb. Celkovým záměrem je tak zvýšení spolehlivosti účetních závěrek podniku a zajištění srovnatelnosti těchto závěrek jak s účetními výkazy podniku za předchozí období, tak s účetními výkazy jiných podniků. Dle IAS 8 se změny účetních politik aplikují retrospektivně (zpětně), tj. aplikují se transakce události a situace tak, jako by byly používány vždy. Vykazované srovnávací informace jsou tudíž přepracovány, aby odrážely relevantní období, jakož i počáteční stav nerozděleného zisku nejzazšího vykazovaného období. V této souvislosti existují dvě výjimky. V prvním případě vycházejí z případných požadavků přechodných ustanovení nových standardů, druhá výjimka se vztahuje na situace, ve kterých retrospektivní přepracování není proveditelné. Česká účetní legislativa retrospektivní aplikaci neumožňuje.
4.3. Oceňování zásob dle české účetní legislativy Zásoby v českém prostředí se oceňují dle § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a dle § 49 Vyhlášky. Dle zákona je zřejmé, že v české účetní legislativě je možné použít pro
27
ocenění zásob různé oceňovací základny a techniky. A platí, že pro zásoby stejného druhu a v rámci jednoho analytického účtu je třeba používat stejný způsob ocenění. Při procesu oceňování zásob musí každá účetní jednotka definovat pojem zásoby, jak a kdy bude vykazovat změny zásob, a kterou oceňovací bázi použije. Tyto všechny informace a postupy musí být předem stanoveny účetní jednotkou v organizační normě – směrnici.
4.3.1. Oceňování zásob při pořízení Zásoby se oceňují zpravidla jednak k okamžiku účetního případu a jednak k rozvahovému dni či jinému dni, kdy účetní jednotka sestavuje účetní závěrku. Při pořízení zásob se zásoby oceňují pořizovací cenou při jejich nákupu, vlastními náklady u zásob vlastní výroby a reprodukční pořizovací cenou při bezúplatném nabytí zásob. Zásoby se oceňují v zásadě na bázi historických cen, a to takto: •
NAKOUPENÉ ZÁSOBY Nakoupené zásoby se oceňují ve skutečných pořizovacích cenách, tj. cena, která
představuje souhrn ceny za pořízení a dalších nákladů souvisejících s pořízením zásob. Které náklady jsou považovány za náklady s pořízením související a které nemůžou jimi být, upravuje § 49 Vyhlášky č. 500/2002 Sb., ale tato vyhláška neuvádí úplný výčet těchto nákladů. Z externích nákladů je zapotřebí do pořizovací ceny jednoznačně zahrnout přepravné, pojistné při dopravě, clo, skladné a výlohy spojené s proclením, poštovné aj. Tyto náklady jsou součástí pořizovací ceny a musí být do ní zahrnuty. Dle vyhlášky, ale nemůžou být do pořizovací ceny zahrnuty hlavně náklady finanční povahy, jako jsou úroky z úvěrů a půjček poskytnutých na jejich pořízení či kursové rozdíly. Z vnitropodnikových služeb souvisejících s pořízením zásob nákupem a se zpracováním zásob se do pořizovací ceny zahrnuje pouze přepravné a vlastní náklady na zpracování materiálu.
•
ZÁSOBY VLASTNÍ VÝROBY Tyto zásoby se oceňují na úrovni vlastních nákladů, přičemž vlastní náklady zahrnují
náklady přímé (přímé mzdy, zdravotní a sociální pojištění vztahující se k těmto mzdám, přímý materiál, popř. jiné přímé náklady, které lze přímo vyčíslit na konkrétní druh zásob) a případně příslušný podíl nepřímých nákladů vztahující se ke sledovaným výkonům. Co je přímý náklad nedefinuje žádný předpis přesně. Do nepřímých nákladů se zpravidla zahrnují všechny nebo některé z nákladů na odpisy, spotřebu energie, opravy a mzdové náklady na řízení nebo obsluhu výroby.
28
Pochopitelně vždy může jít pouze o vynaložené náklady. Do nepřímých nákladů nelze zahrnout vlastní práci podnikatele, finanční náklady nebo sankční náklady. Vše záleží na účetní jednotce, zda bude do ocenění zásob vlastní výroby tyto nepřímé náklady zahrnovat. Vlastní náklady lze stanovit na úrovni skutečných vlastních nákladů nebo na úrovni plánovaných vlastních nákladů dle operativních (plánovaných) kalkulací. Vše musí být stanoveno a upraveno ve vnitropodnikových směrnicích podniku. Český účetní standard 015 - Zásoby povoluje účetní jednotce: „Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby: a) ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary), b) v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady), c) v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režie (tuto položkou jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok),“3 •
ZÁSOBY NABYTÉ BEZÚPLATNĚ Zásoby pořízené bezplatně či nalezené přebytky zásob, odpady a zbytkové produkty
vrácené z výroby či jiné činnosti se ocení reprodukční pořizovací cenou. To je cena, kterou bychom zaplatili, kdybychom získaný předmět kupovali v tom stavu, v jakém se nachází v době získání. Tuto cenu lze zvýšit o náklady spojené s pořízením, ale nelze sem zahrnout darovací daň, která není uznávanou položkou v základě daně z příjmů. Reprodukční pořizovací cenou mohou být také oceněny zásoby pokud byly pořízeny darem či jinou formou bezúplatného nabytí a v případě, že náklady na jeho výrobu ve vlastní režii by byly vyšší než na trhu. V účetnictví se tato cena stanovuje odborným odhadem a to znamená, že pro její určení nemusí být využito soudního znalce. Reprodukční pořizovací cenou se oceňují i inventurní přebytky a výrobní odpad.
Vyhláška požaduje, aby účetní jednotka v příloze v účetní závěrce uvedla informace o způsobech oceňování. U reprodukční pořizovací ceny by mělo být uvedeno, jakým způsobem byla tato cena stanovena a dle jakých podkladů.
3
Český účetní standard 015 - Zásoby
29
Zatím jsme předpokládali, že všechny operace se zásobami se uskutečnily v české měně. Ale mnoho podniků provádí řadu operací i se zahraničními subjekty. Při nákupu zásob ze zahraničí, je nutné přepočítat hodnotu nakoupených zásob, která je vyjádřená v cizí měně, na české koruny, a to kurzem, který vyhlašuje ČNB ke dni uskutečnění účetního případu. V tomto případě se v praxi považuje za tento den obdržení dodavatelské faktury nebo den splnění dodávky. Účetní jednotka může k ocenění zásob použít i pevný kurs, který si účetní jednotka stanoví ve svých vnitropodnikových směrnicích a jehož platnost je podnikem předem stanovena. Tato platnost, ale nesmí být kratší než jeden den a nesmí přesáhnout jedno účetní období. V případě vyhlášení revalvace či devalvace české koruny je podnik dle zákona povinen pevný kurs měnit vždy. Při použití pevného kursu vznikají oceňovací odchylky, které je nutné rozpustit tak, aby při rozvahovém dni nedošlo k oceňovacím rozdílům.
4.3.2. Metody ocenění zásob při vyskladnění Pokud podnik vlastní nakupované zásoby téhož druhu a povahy, je z toho zřejmé, že tyto zásoby podnik pořizuje za různé pořizovací ceny. Pokud dojde k úbytku zásob, je tento úbytek
vyjádřen v ceně, ve které je evidován na skladě. Metody ocenění zásob při
vyskladnění se zabývají problémem ocenění úbytku zásob stejného druhu a s odlišnou cenou.
Úbytky zásob na skladě mohou nastat: •
Při vyskladnění do spotřeby - na prodej zásob materiálu nebo zboží nebo k výrobě či jiné konečné spotřebě.
•
Při přeskladnění.
•
Při vyřazení pro nepotřebnost nebo poškození.
•
Při vyřazení v důsledku jejich zničení nebo ztráty.
•
Při vrácení dodavateli v důsledku reklamace.
•
Při vkladu.
•
Při darování.
•
Při poskytnutí vzorku.
•
Při inventurním manku.
Výběr metody ocenění zásob při vyskladnění (nákladového vzorce), kterou si účetní jednotka vybere, výrazně ovlivňuje jak částku vyjadřující náklady prodaného zboží, tak i vykázanou výši konečného stavu zásob.
30
Většinou se používá stejných metod ocenění u zásob stejného či podobného druhu. Pokud podnik vlastní různé druhy zásob, lze použít různé nákladové vzorce. Mezi nejvíce používané nákladové vzorce patří metoda FIFO a vážený aritmetický průměr. •
INDIVIDUÁLNÍ POŘIZOVACÍ CENA Tato metoda ocenění vyžaduje, aby se u každé individuální dodávky zjišťovala její
pořizovací cena, ale je nutné také každý samostatný úbytek zásob ocenit v individuální pořizovací ceně. Tuto metodu ocenění může podnik použít za předpokladu, že disponuje nevýznamným množstvím zásob nebo se jedná o zásoby, které jsou velmi drahé či unikátní a kde je takový způsob ocenění únosný. •
FIFO- First In, First Out Tato metoda se je nejčastěji používána a většinou se označuje jako „první do skladu,
první ze skladu“. Tato metoda předpokládá, že nejdříve nakoupené zásoby se také nejdříve prodají či spotřebují. Někdy je rovněž označována jako metoda LISH - Last In, Still Here), tj. „poslední příchozí zůstává ve skladu“. Při vyskladnění je konkrétní položka zásob vydávána za cenu, která se váže k nejstarší, dosud nevyskladněné dodávce. Tato metoda nerespektuje spojitost mezi fyzickým tokem zásob a jejím skutečným individuálním oceněním, protože k prodanému zboží se ihned přiřazují nejstarší náklady pořízení a tím vyplývá tedy, že stav zásob na skladně je oceněn pořizovacími náklady posledních dodávek. V době růstu cen dodávek zásob vede tato metoda FIFO k tomu, že ocenění zásob na skladě se přibližuje aktuální vyšší tržní hodnotě - v rozvaze má položka zásob vyšší hodnotu, oproti nákladům prodaného zboží, které jsou ve výsledovce vykázány v nižší částce. To vede k vykázání lepšího výsledku hospodaření a hrubé marže podniku. Pokud podnik vykazuje vyšší zisk, může to přilákat potencionální investory a také vyšší zisk může vést k vyšším dividendám či podílům na zisku nebo k vyšším mzdám pro zaměstnance atd.. Velká výhoda této metody spočívá v tom, že stanovuje pevný pořádek, dle něhož se k zásobám přiřazují pořizovací náklady a tím manažeři nemají možnost ovlivnit hospodářský výsledek tím, že by si vybírali u stejného druhu zásob s různou pořizovací cenou ty položky, které se mají prodat.
31
Tabulka 4: Metoda FIFO
Op.
Text
Zásoba v ks +
-
Z
Náklady pořízení
850
7,50
1250
6,00
Zásoba v Kč +
-
Z
1
PS
2
nákup
3
vyskladnění
4
nákup
180
1110
9,50
1710
8085
5
nákup
260
1370
8,50
2210
10295
6
vyskladnění
620
750
4515
5780
7
vyskladnění
550
200
4080
1700
400 320
Celkem
6375 2400
930
8775 2400
Spotřeba materiálu
6375
10995
Výpočet: 400ks x 6 Kč = +2400 Kč 320ks x 7,5 Kč = -2400 Kč 180ks x 9,50 Kč = +1710 Kč 260ks x 8,5 Kč = +2210 Kč 530ks x 7,50 Kč + 90ks x 6 Kč = -4515 Kč 310ks x 6 Kč + 180ks x 9,50 Kč + 60ks x 8,50 Kč = -4080 Kč konečný stav zásob: 850ks + 400ks – 320ks + 180ks + 260ks – 620ks – 550ks = 200ks cena za ks: 8,50 Kč Z…zůstatek zásob na skladě vyjádřený v ks a v Kč +…přírůstek zásob na skladě při nákupu, vyjádřený v ks a v Kč -…úbytek zásob na skladě, při vyskladnění, vyjádřený v ks a v Kč
•
LIFO- Last In, Last Out
Přestože Mezinárodní standardy účetního výkaznictví ani česká účetní legislativa tuto metodu nepřipouští, i tak stojí za zmínku ji uvést. Tato metoda, která se označuje také jako „poslední do skladu, první ze skladu“ pracuje na stejné bázi jako předchozí uváděná metoda FIFO. Ale metoda LIFO je založena na úplném opaku metody FIFO. Nejposlednějšími pořizovacími náklady oceňuje prodané zboží a nejstarší pořizovací náklady přiřazuje konečnému stavu zásob. LIFO tak přispívá k věrnějšímu zobrazení hospodářského výsledku v tom smyslu, že se při jejím použití porovnávají ve výkazu zisků a ztrát běžné prodejní ceny s běžnými pořizovacími náklady. V období, kdy ceny rostou, metoda LIFO nám vede k vykázání nižší hrubé marže a tím pádem i ke správnějšímu, resp. nižšímu hospodářskému výsledku na úkor přesnějšího ocenění konečného stavu zásob na skladě. Stav zásob je v rozvaze podhodnocen, což ovlivňuje vykázanou výši oběžných aktiv podniku, tak i finanční analýzu podniku při vykazování různých propočtů, např. likvidity.
32
Tabulka 5: Metoda LIFO
Op.
Text
Zásoba v ks +
-
Z
Náklady pořízení
850
7,50
1250
6,00
Zásoba v Kč +
-
Z
1
PS
2
nákup
3
vyskladnění
4
nákup
180
1110
9,50
1710
8565
5
nákup
260
1370
8,50
2210
10775
6
vyskladnění
620
750
5150
5625
7
vyskladnění
550
200
4125
1500
400 320
Celkem
6375 2400
930
8775 1920
Spotřeba materiálu
6855
11195
Výpočet: 400ks x 6 Kč = +2400 Kč 320ks x 6 Kč = -1920 Kč 180ks x 9.50 Kč =+ 1710 Kč 260ks x 8,50 Kč = +2210 Kč 260ks x 8,50 Kč + 180ks x 9.50 Kč + 80ks x 6 Kč + 100ks x 7,50 Kč = -5150 Kč 550ks x 7,50 Kč = -4125Kč konečný stav zásob: 850ks + 400ks – 320ks + 180ks + 260ks – 620ks – 550ks = 200ks cena za 1ks: 7,50 Kč Z…zůstatek zásob na skladě vyjádřený v ks a v Kč +…přírůstek zásob na skladě při nákupu, vyjádřený v ks a v Kč -…úbytek zásob na skladě, při vyskladnění, vyjádřený v ks a v Kč
Obecně tedy platí, že v období, kdy ceny rostou, při konstantním nebo rostoucím stavu zásob, metoda LIFO vede k vykázání nižšího zisku. Je-li tato metoda v některých zemích uznávána zároveň i daňovými zákony, pak se nižší zisk vykáže i v daňovém přiznání pro finanční úřady a tím se odvede nižší daň ze zisku. Dá se tedy očekávat, že v období inflace bude podnik metodu LIFO používat neboť mu tato umožní zahrnout si do nákladů běžného období nejdražší dodávky zásob, ale v praxi použití této metody není tak jednoznačné. •
VÁŽENÝ ARIMTMETICKÝ PRŮMĚR
Tato metoda je celosvětově nejpoužívanější metoda oceňování zásob. Tato metoda předpokládá fyzickou zaměnitelnost zásob na skladě, které se liší pouze různými pořizovacími cenami a tudíž je proto možné vést všechny zásoby na skladě společně, aniž by se nějak rozlišovaly. Při každém pořízení se vypočítává vážený aritmetický průměr ze zásob určité položky na skladě a tímto průměrem se pak oceňují všechny vyskladňované zásoby a to až do doby výpočtu nového průměru. Pokud je nakoupena zásoba položky, která dosud na
33
skladě nebyla či není, nelze žádný průměr počítat a použije se skutečná pořizovací cena nákupu. Matematicky lze výpočet aritmetického průměru uvést dle následujícího vzorce: P = Σ pi . qi / Σ qi , kde pi vyjadřuje cenu dodávky a qi množství zásob v dodávce Průměr je nutné počítat nejméně jednou za měsíc, a to buď k začátku nebo ke konci měsíce. Lze jej počítat i průběžně, při každé nové dodávce. Konkrétní postup při aplikaci této metody by měl podnik zakotvit ve své vnitropodnikové směrnici. Tabulka 6: Metoda váženého aritmetického průměru
Op.
Text
Zásoba v ks +
-
Z
Náklady pořízení
850
7,50
1250
6,00
1
PS
2
nákup
3
vyskladnění
4
nákup
180
1110
9,50
5
nákup
260
1370
8,50
6
vyskladnění
620
750
7
vyskladnění
550
200
400 320
Celkem
Zásoba v Kč +
-
Z
VAP
6375
7,50
8775
7,02
6528,60
7,02
1710
8238,60
7,42
2210
10448,60
7,63
4730,60
5718
7,63
4196,50
1521,50
7,60
2400
930
2246,40
Spotřeba materiálu
11173,50
Výpočet: konečný stav zásob: 200ks cena za 1ks: 4196,50 Kč Z…zůstatek zásob na skladě vyjádřený v ks a v Kč +…přírůstek zásob na skladě při nákupu, vyjádřený v ks a v Kč -…úbytek zásob na skladě, při vyskladnění, vyjádřený v ks a v Kč
•
PEVNÁ CENA
Postupy účtování pro podnikatele nevylučují ocenění zásob i pomocí předem stanovené (skladové) ceny. Neexistuje žádné pravidlo pro stanovení této ceny, ale její stanovení by mělo vést k věrnému zobrazení skutečnosti. Tato cena je obvykle stanovena na úrovni předpokládaných pořizovacích cen či dle cen, které jsou známy v momentu stanovení skladových cen. Ve vnitřních směrnicích by měla mít účetní jednotka stanoven způsob změny výše této ceny během roku, např. skladová cena se změní vždy, když se dosahované pořizovací ceny odchýlí od předem stanovených o více než deset procent. Tuto cenu lze v průběhu roku měnit, aniž by došlo k rozporu se zákonem. Nová cena bude použita buď až pro nově pořízené zásoby nebo lze provést přecenění stávajících zásob na skladě. 34
•
OCEŇOVACÍ ODCHYLKY - ROZVRHOVÁNÍ OCEŇOVACÍCH ODCHYLEK
Při oceňování zásob pevnou skladní cenou vznikají rozdíly mezi ní a skutečně dosaženou pořizovací cenou. Tyto rozdíly se nazývají oceňovací odchylky neboli odchylky od skutečné ceny pořízení zásob. Postupy účtování pro podnikatele ukládají, že způsob rozpouštění odchylek by měl být stanoven závazně, tak aby nebyl porušen věrný obraz skutečnosti. Aby bylo rozpouštění odchylek provedeno co nejsprávněji, je nutné oceňovací odchylky sledovat a rozpouštět za každý sklad jednotlivě.
V praxi se používají dva základní způsoby rozvrhu odchylek: (počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek)
= koeficient
(počáteční stav zásob + přírůstek zásob)
koeficient x úbytek zásob nebo
úbytek zásob
= koeficient
(konečný stav zásob + úbytek zásob)
koeficient x (počáteční stav odchylek + přírůstek odchylek) Pokud se rozdíly oproti skutečné pořizovací ceně vykazují jako opravné účty k danému aktivu oceněnému pevnou cenou, zůstává princip ocenění v historické ceně zachován. I při použití tohoto způsobu ocenění zásob na skladě a při jejich spotřebě se opouští individuální pořizovací náklady a používá se průměrování – k celkovému množství určitého druhu zásob na skladě – v pevném ocenění se přiřazuje úhrnná částka oceňovacích odchylek (popř. i úhrnná částka pořizovacích nákladů) ač u jednotlivých dodávek byly vykázány odlišné oceňovací odchylky (popř. odlišné vedlejší pořizovací náklady).
35
5. INVENTARIZACE ZÁSOB
5.1. Význam inventarizace Povinnost inventarizace majetku a závazků účetní jednotce ukládá § 26, 29 a 30 Zákona 563/1991 Sb., o účetnictví. Inventarizací se provádí kontrola věcné správnosti účetnictví, kterou se rozumí shoda účetnictví se skutečným stavem sledovaných hospodářských jevů. Předmětem inventarizace jsou aktiva účetní jednotky i některé složky pasiv. Inventarizace zahrnuje několik dílčích etap: •
Zjištění skutečného stavu aktiv a pasiv, které jsou předmětem inventarizace = inventura.
•
Porovnání skutečného stavu aktiv a pasiv se stavem účetním.
•
Vyjádření případných inventarizačních rozdílů mezi skutečným a účetním stavem a zjištění jejich povahy, popř. příčin jejich vzniku.
•
Návrh na opatření, jimiž se vypořádají zjištěné rozdíly.
•
Zúčtování inventarizačních rozdílů, účetnictví je třeba uvést do souladu se skutečností.
Pomocí inventarizace se také prověřuje správnost ocenění zjištěného stavu a posuzuje se také, zda neexistuje předvídatelné nebezpečí rizika či ztráty. Pravidla průběhu inventarizace by měla mít každá účetní jednotka stanovena ve svých vnitřních předpisech spolu s odpovědnými osobami a s jejich podpisovými vzory. Podle způsobu provádění inventury, která závisí na povaze inventarizovaného majetku či zdrojů, rozlišujeme: •
Fyzickou inventuru při níž se jednotlivé předměty skutečně fyzicky inventují (váží, měří, počítají), tímto způsobem lze provádět inventuru u hmotného majetku investiční majetek, zásoby, peníze.
•
Dokladovou inventuru která se používá u takových složek aktiv a pasiv, kde nelze použít fyzické inventury a kdy ke zjištění skutečného stavu je nutno použít účetní doklady - pohledávky, závazky, stavy na bankovních účtech a výsledný stav by měl být stvrzen partnerskou stranou - bankou, dodavatelem, odběratelem.
36
Dle zákona má každá účetní jednotka povinnost provést inventarizaci v zásadě jednou ročně k rozvahovému dni, jímž se rozumí den sestavení řádné účetní závěrky či den sestavení mimořádné účetní závěrky, tzn. minimálně jednou za účetní období. Povinnost úschovy inventarizační dokumentace je pro účetní jednotku stanoven dle zákona po dobu 5 let po jejím provedení. U zásob mohou účetní jednotky provádět inventarizaci průběžně, pokud tomu odpovídá použitý způsob účtování, což znamená, že možnost průběžné inventarizace připadá v úvahu při použití způsobu A evidence zásob. Při způsobu B evidence zásob je nutno provést inventarizaci zásob ke dni účetní závěrky.
Zákon také povoluje účetní jednotce, aby fyzická inventura zásob, která nemůže být provedena ke dni účetní závěrky, byla prováděna v průběhu posledních 4 měsíců účetního období, popř. v prvním měsíci následujícího období. Přitom je nutno prokázat stav zásob ke dni účetní závěrky údaji fyzické inventury opravenými o přírůstky a úbytky zásob za dobu od ukončení fyzické inventury do konce účetního období, případně za dobu od začátku následujícího účetního období do dne ukončení fyzické inventury v prvním měsíci tohoto účetního období.
Rozdílem mezi skutečností a účetnictvím vznikají inventarizační rozdíly, kterými mohou být: •
Skutečný stav je nižší než evidovaný v účetnictví, zde je nutno rozlišit 2 případy: -
zásoby mají takovou povahu, že buďto při skladování přirozeně ubývají nebo při jejím zpracování dochází k technologickým ztrátám. Podnik si tak stanoví normy úbytků těchto zásob a pokud takto vzniklé úbytky nepřesáhnou takto stanovenou hranici, považuje se tento úbytek za manko do normy přirozeného úbytku. Tento úbytek zásob se zaúčtuje ve prospěch příslušného účtu zásob, souvztažně na vrub účtu 501 - Spotřeba materiálu (u materiálu na skladě), na vrub účtu 504 - Prodané zboží (u zboží na skladě), či na vrub účtové skupiny 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti (jedná-li se o vnitropodnikové zásoby),
-
zásoba buď přirozeně nemůže ubývat nebo přirozeně ubývá, ale norma přirozeného úbytku zásoby byla překročena. V těchto situacích se úbytek považuje za manko nad normu. Toto manko se zaúčtuje jako provozní náklad na vrub účtu 549 - Manka a škody,
37
•
Skutečný stav je vyšší než evidovaný v účetnictví, přičemž rozdíl nelze doložit účetním dokladem. V tomto případě se jedná o přebytek. U nakupovaných zásob se zvýšení stavu na účtu zásob zaúčtuje zároveň jako snížení spotřeby ve prospěch účtové skupiny 50 - Spotřebované nákupy, pokud se má oprávněně za to, že k přebytku došlo chybným účtováním při vyskladnění zásob. Jinak se přebytek považuje za provozní výnos a zaúčtuje se ve prospěch účtu 648 - Ostatní provozní výnosy. Přebytek zásob vlastní výroby se zaúčtují ve prospěch účtů v účtové skupině 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti.
5.2. Opravné položky k zásobám Zákon o účetnictví stanovuje, aby při oceňování majetku a závazků podniku byla uplatňována zásada opatrnosti, tj. aby byla aktiva oceněna ve výši, která odpovídá očekávanému ekonomickému prospěchu, jenž podniku z nich poplyne. Takové ocenění zároveň přispívá k věrnému a poctivému obrazu o finanční pozici podniku. Proto se ke všem účtům majetku, na nichž se v rámci účetní uzávěrky na podkladě inventarizace účtuje, mohou vytvářet tzv.opravné položky. Tvorba opravných položek se provádí na vrub nákladů na základě inventarizace a při ní zjištěném snížení ocenění zásob v případě, kdy takto zjištěná hodnota je nižší než cena zásob zachycená v účetnictví na příslušných účtech zásob. Opravné položky tvoříme jen v tom případě, kdy snížení ocenění zásob v účetnictví není trvalého charakteru. Tím se opravná položka liší od odpisu, který vyjadřuje trvalé snížení hodnoty, kdežto opravná položka pouze dočasné. Dále je nutné si uvědomit, že tvořit opravné položky na zvýšení hodnoty zásob, resp. majetku je zakázáno, neboť není ve shodě se zásadou opatrnosti. Opravné položky k zásobám jsou v rozvaze v rámci aktiva, a to jako korekce příslušné položky v rozvaze, která snižuje brutto hodnotu této položky na její netto hodnotu. Dále je nutné zmínit, že dle účetních pravidel nesmí mít účet opravné položky aktivní zůstatek, zvyšovalo by se totiž účetní ocenění majetku, což je nežádoucí. Oprávněně nižším oceněním aktiv zúčtovaným do nákladů se snižuje výše vykázaného výsledku hospodaření a zvyšuje se tak hodnověrnost vykázaných účetních informací v účetních výkazech, protože uživatelé těchto výkazů si na základě těchto výkazů můžou utvořit reálnější názor na budoucí finanční situaci podniku. Naopak při rozpouštění opravné položky jsou náklady snižovány.
38
Tvorbu opravných položek k zásobám účtujeme na vrub nákladů v účtové skupině 55 Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů souvztažně s příslušným účtem opravných položek v účtové skupině 19 - Opravné položky k zásobám. Účtuje se zde tedy snížení hodnoty zásob, které buď v běžném období nastalo, není však trvalé povahy, nebo které lze očekávat.. Jestliže riziko snížení hodnoty pomine, dochází ke zrušení opravné položky a to ve prospěch nákladů a to prostřednictvím téhož účtu, který byl použit při její tvorbě. Vytvořenou opravnou položku lze zrušit pouze do výše, v jaké byla vytvořena. Obdobně se postupuje i při prodeji zásob, k nimž se opravná položka váže.
39
6. OCEŇOVÁNÍ ZÁSOB DLE IAS 2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví nám nabízí následující přehled oceňovacích bází, které obecně přicházejí k úvahu pro ocenění aktiv a závazků podniku: •
Historické náklady - představují částku, která byla vynaložená na získání aktiv a závazků v době pořízení, tato oceňovací báze je v nynější době
převládajícím
způsobem oceňování aktiv a závazků ve finančním účetnictví a ve zveřejňovaných účetních výkazech. •
Běžná cena - toto ocenění vyjadřuje částku peněz, kterou by bylo nutno uhradit za určitý majetek, kdyby se tentýž nebo podobný majetek pořizoval v současnosti.
•
Realizovatelná hodnota - při tomto ocenění se aktivum ocení v peněžní částce, kterou by bylo možno získat jeho řádným prodejem. Pokud tuto hodnotu snížíme odhadnutou výši přímých nákladů spojených s prodejem aktiva, dostáváme čistou realizovatelnou hodnotu (v ČR se označuje jako čistá prodejní cena).
•
Reálná hodnota (z anglického výrazu „fair value“) - vyjadřuje částku, za níž lze aktivum vyměnit či vyrovnat závazek za obvyklých podmínek mezi obeznanými, k transakci ochotnými a nespřízněnými partnery.
•
Současná hodnota - při použití této hodnoty je majetek podniku oceňován a vykazován v současné (diskontované) hodnotě budoucích čistých příjmů, které daný majetek za normálních podmínek v budoucnu pro podnik přinese. Patří mezi nejvhodnější oceňovací báze aktiv či závazků, protože je v souladu se základním definičním znakem každého aktiva (závazku), neboť vyjadřuje budoucí ekonomický prospěch každého podniku, což se projeví jako přírůstek peněz či jiných ekvivalentů podniku.
Zásoby se dle IAS 2 oceňují podle tzv. zásady LCM (Lower of Cos tor Market). Za základ pro oceňování zásob se tak považuje pořizovací cena (resp. náklady na pořízení zásob), která nesmí převyšovat čistou realizovatelnou hodnotu. Ve srovnání s ostatními standardy IAS 2 nedovoluje přecenění zásob směrem nahoru na fair value.
6.1. Náklady na pořízení zásob Náklady pořízení zásob zahrnují veškeré náklady na nákup, přeměnu a ostatní náklady, které byly vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu.
40
Náklady na nákup - mezi tyto náklady patří cena pořízení, dovozní cla, ostatní daně (vyjma daní, které účetní jednotka získá zpět od daňových úřadů), přepravné, náklady na manipulaci, balení a ostatní náklady, které lze přímo přiřadit k pořízení zásob. Tyto náklady se snižují o slevy, přijaté dobropisy, rabaty a ostatní podobné položky.
Náklady na přeměnu – zde jsou zahrnuty náklady přímo související s jednotkami výroby. Jde např. o přímé osobní náklady. Jsou zde však zejména systematicky přiřazeny fixní a variabilní režie vynaložené v souvislosti s přeměnou materiálu na výrobní jednotky. Fixní výrobní režie představuje nepřímé výrobní náklady, které nejsou relativně vynaloženy výší výroby a jsou v průběhu existence etap výrobního subjektu neměnné. Jde např. o odpisy, údržbu výrobních budov a zařízení a náklady na řízení a správu. Variabilní výrobní režie představuje tu část nepřímých nákladů, která je spojitě ovlivněna výší a sortimentem výroby. Jde zejména o nepřímý materiál a o nepřímé osobní náklady.
Zahrnutí fixní výrobní režie do nákladů na přeměnu vychází z kalkulovaného fondu pracovní doby výrobních zařízení. Ten je stanoven v závislosti s očekávaným prodejem výrobních jednotek a nezbytným časovým rozsahem běžné údržby a plánovaných generálních oprav zařízení. Pokud se tento objem výroby blíží běžné kapacitě (průměr za několik výrobních sezón) lze využít skutečný objem výroby. Částka fixní režie vztažená na jednotku výroby se nezvyšuje v důsledku nízké výroby, nebo po dobu odstávky zařízení. Tato nepřiřazená výrobní režie je nákladem ovlivňující zisk v období jejího vynaložení. Naopak v období plynulé neplánované zvýšené výroby se částka fixních nákladů vztažená na výrobní jednotku sníží tak, aby zásoby nebyly oceněny nad úroveň nákladů. Variabilní výrobní režie je naopak přiřazena jednotce výroby ve vztahu ke skutečnému využití výrobních zařízení.
V řadě technologií vzniká společně mimo hlavního produktu jeden nebo více souběžných produktů. Tato skutečnost je aktuální zejména v chemickém průmyslu. Pokud nelze zjistit náklady na přeměnu jednotlivých druhů produktu, jsou jím přiřazovány
v souladu
s technologickým
podkladem
pomocí
racionální
(technologické) a konzistentní (materiálové) základny. Toto rozvržení bývá obvykle založeno na relativní hodnotě výnosů z prodeje těchto vedlejších produktů. V případě, že vedlejší produkty jsou svou hodnotou nevýznamné, oceňují se čistou
41
realizovatelnou hodnotou a tato hodnota se odečte od nákladů hlavního produktu. V tomto případě se účetní hodnota hlavního produktu významně neliší od nákladů vynaložených na jeho výrobu.
Ostatní náklady - by se měly podle IAS 2 zahrnovat do ceny zásob, pouze pokud byly vynaloženy v souvislosti s uvedením zásob na jejich současné místo a do současného stavu. Příkladem takových nákladů je nevýrobní režie a náklady na návrh designu produktu, určeného pro konkrétního zákazníka. Součástí ocenění zásob nejsou tyto náklady:4
Abnormální množství odpadu, neúčelně vynaložené práce a neúčelně vynaložených ostatních výrobních nákladů.
Skladovací náklady, pokud nejsou nezbytné ve výrobním procesu před dalším výrobním stupněm.
Administrativní režie, která nepřispívá k uvedení zásob na jejich současné místo a do současného stavu
Odbytové náklady.
V omezených situacích lze do ocenění zásob zahrnout výpůjční náklady. Tyto situace jsou popsány v povoleném alternativním řešení IAS 23 Výpůjční náklady. Cílem tohoto Standardu je stanovit účetní řešení výpůjčních nákladů. Hlavní otázkou zde je, zda by náklady na financování vynaložené během doby výstavby aktiva měly nebo neměly být aktivovány. Standard obvykle požaduje okamžité zaúčtování výpůjčních nákladů do nákladů. Povoluje však i alternativní řešení v podobě aktivace výpůjčních nákladu, které jsou přímo účelově vztaženy k nákupu, výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva. Za způsobilé aktivum se považuje jakékoliv aktivum, které nezbytně potřebuje značné časové období k tomu, aby se stalo způsobilým pro zamýšlené použití nebo prodej. K příkladům mj. patří zásoby, které potřebují značné časové období k tomu, aby se staly způsobilými k prodeji. Standard uvádí dvě alternativní řešení. Vzorové řešení je vykazování výpůjčních nákladů jako náklady v období, kdy byly vynaloženy. Dle povoleného alternativního řešení je
4
International Financial Reporting Standards (IFRSsTM) 2004, International Accounting Standards 2, Inventories (IAS 2), odstavec 16. www.iasb.org
42
o výpůjčních nákladech účtováno jako o nákladech tehdy, když nesplňují kritéria pro aktivaci, tj. když je nelze přímo přiřadit k výstavbě nebo výrobě způsobilého aktiva. Dne 31.3. 2007 však došlo k novelizaci IAS 23, která ruší alternativní a základní řešení a do budoucna stanovuje pouze jedno řešení a tím je ve své podstatě to, co se v současné době považuje za alternativní řešení, tj. povinnost účetní jednotky aktivovat výpůjční náklady do pořizovací ceny tzv. způsobilého aktiva. Tento standard také řeší otázku zahrnování úroků do ceny zásob. Dle IAS 23 jsou úroky součástí ceny zásob pouze v případě, kdy trvá podstatně dlouhou dobu, než jsou tyto zásoby schopny prodeje. U zásob, které jsou vyráběny ve velkém množství nebo na opakující bázi, nejsou úroky součástí jejich ocenění a účtují se do nákladů v období, kdy byly vynaloženy.
6.2. Techniky oceňování zásob Standard uvádí, že z důvodů pohodlí lze užívat některé oceňovací techniky, např. metodu standardních nákladů nebo metodu maloobchodního prodeje, které uspoří práci spojenou s oceňováním zásob v oblasti výroby nebo v oblasti maloobchodního prodeje. Tyto metody lze použít pokud se jejich výsledky blíží ocenění na úrovni nákladů pořízení.
Standardní náklady berou v úvahu běžnou úroveň spotřeby materiálu a obdobných dodávek, práce, účinnosti a kapacitního využití. Pravidelně se ověřují a je-li nutné, mění se s ohledem na současné podmínky. Tato metoda se používá hlavně v manažerském účetnictví.
Metoda maloobchodního prodeje se používá hlavně u společností, které obchodují s velkým množstvím zboží. Pro tyto společnosti je velmi obtížné určit si cenu každého druhu pořízeného zboží. Oceňovací techniky, které jsou uvedeny ve standardu IAS 2- Zásoby jsou:5 •
Pro položky, které nejsou zaměnitelné nebo v případě produkce nebo služeb, které jsou přiřaditelné ke konkrétní zakázce, se používá metoda individuálního ocenění.
5
International Financial Reporting Standards (IFRSsTM) 2004, International Accounting Standards 2, Inventories (IAS 2), odstavec 23., 25. www.iasb.org
43
•
Kde nelze použít metodu individuálního ocenění, použije se vzorce FIFO nebo vážený aritmetický průměr. Tento průměr se přepočítá buď periodicky nebo po přijetí nové dodávky.
Čistá realizovatelná hodnota6 je odhadnutá prodejní cena v běžném podnikání, snížená o odhadnuté náklady na dokončení a odhadované náklady k uskutečnění prodeje.
Aktiva účetní jednotky nemají být oceněna na vyšší úrovni, než je jejich očekávaný výnos z prodeje či užívání. Jsou-li tedy náklady na pořízení zásob na vyšší úrovni než je jejich čistá realizovatelná hodnota, provede účetní jednotka snížení ocenění zásob, neboť standard aplikuje metodu LCM. Jedná se především o poškozené zásoby, o zásoby zčásti nebo zcela zastaralé nebo o zásoby, u kterých klesla prodejní cena. Může se také jednat o zásoby, u kterých se zvýší odhadované náklady na jejich dokončení nebo prodej. Takové snížení ocenění zásob se provádí individuálně u každé položky zásob, ale za určitých okolností je vhodné provést seskupení podobných nebo spolu souvisejících položek zásob. Čistá
realizovatelná
hodnota
je
odhadem,
který
se
provádí
na
základě
nejspolehlivějších podkladů, které má v daném okamžiku účetní jednotka k dispozici. Tento odhad zohledňuje i účel, pro který se zásoby drží. Pod úroveň nákladů pořízení se nepřeceňují zásoby určené k výrobě, pokud účetní jednotka předpokládá, že jejich prodejní cena bude stená nebo vyšší než náklady na jejich pořízení. V každém účetní období je nutné provést nový odhad čisté realizovatelné hodnoty a v případě pominutí důvodů pro snížení ocenění zásob, které bylo provedeno v předchozím účetním období, zrušit takové ocenění nebo toto ocenění upravit tak, aby odpovídalo současné čisté realizovatelné hodnotě zásob. Do konce roku 2004 byl ve standardu uváděn ještě jeden nákladový vzorec LIFO, který nebyl standardem příliš podporován, a tak při jeho poslední novelizaci, která vstoupila v platnost od 1.1. 2005, byl tento nákladová vzorec zrušen.
6.3 Uznání nákladů ovlivňujících zisk Při prodeji zásob se jejich účetní hodnota uznává jako náklad ovlivňující zisk, a to v období, kdy jsou současně uznány i související výnosy. Snížení ocenění zásob na úroveň
6
International Financial Reporting Standards (IFRSsTM) 2004, International Accounting Standards 2, Inventories (IAS 2), odstavec 28. – 33. www.iasb.org
44
čisté realizovatelné hodnoty a odpis všech ztrát by se měly uznat jako náklady, které ovlivňují zisk a to v tom období, kdy se toto snížení ocenění či ztráta projeví.Toto vše platí i pro storna sníženého ocenění, které vzniklo díky zvýšení čisté realizovatelné hodnoty a je nutno ho vykázat jako snížení nákladů, které ovlivňují zisk v tom období, kdy ke stornu došlo. Jedná se o způsob uznání nákladů, kdy náklady jsou přiřazovány k výnosům. Jsou-li zásoby součástí dlouhodobých aktiv, pak se odepisují do nákladů ovlivňující zisk v závislosti na době použitelnosti tohoto dlouhodobého aktiva, ke kterému byly přiřazeny.
6.4 Zveřejnění informací o zásobách Obsahem účetní závěrky jsou následující informace:7 •
Účetní pravidla užitá pro ocenění zásob, včetně použitých nákladových vzorců.
•
Celková účetní hodnota zásob a výše ocenění jednotlivých skupin zásob, rozčleněných způsobem vhodným pro podnik.
•
Celková výše zásob, oceněných v čisté realizovatelné hodnotě.
•
Výše storen všech snížení ocenění, která byla uznána jako zvýšení zisku v období, kdy se projevila.
•
Okolnosti nebo skutečnosti, které vedly ke stornům sníženého ocenění zásob.
•
Účetní ocenění zásob daných do zástavy nebo sloužících jako záruky na závazky.
Užitečnou informací pro uživatele účetní závěrky je účetní ocenění zásob, které lze obecně členit na obchodní zboží, výrobní zásoby, materiál, nedokončenou výrobu výrobky. U účetních jednotek, které poskytují služby, lze zásoby nazvat nedokončenou výrobou. Obsahem účetní závěrky jsou následující informace:8 •
náklady pořízení zásob, uznané v daném období jako náklady ovlivňující zisk, nebo,
•
náklady hlavní výdělečné činnosti, vztažené k výnosům, uznané v průběhu období jako náklady ovlivňující zisk, rozčleněné podle druhu,
7
International Financial Reporting Standards (IFRSsTM) 2004, International Accounting Standards 2, Inventories (IAS 2), odstavec 36. www.iasb.org 8 KRUPOVÁ, L., VAŠEK L., ČERNÝ M., IAS/IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, VOX, Praha 2005, ISBN 80-86324-44-3
45
Mezi náklady pořízení zásob, uznané v daném období jako náklady ovlivňující zisk, patří náklady zahrnuté do ocenění prodaných zásob, výrobní režie a neobvyklé částky výrobních nákladů, které nebyly do ocenění zásob zahrnuty. Za určitých podmínek zde mohou být i distribuční náklady.
Z hlediska vykazování hospodářského výsledku účetní jednotky upozorňuje standard na možné odchylky při vykazování hospodářského výsledku. A to především kvůli možnosti volby odlišné formy výsledovky - výsledovka sestavená podle druhového členění, což má za následek jiné vyjádření úrovně nákladů, než jsou náklady na pořízení zásob, uznané v daném období jako náklady ovlivňující zisk.
6.5 Shrnutí Rozdíly mezi českou právní úpravou a mezinárodními standardy účetního výkaznictví Hlavním rozdílem mezi českou právní úpravou a IAS 2-Zásoby spočívá ve věcné shodě nákladů a výnosů, která je prováděna pomocí úpravy nákladů, nikoli prostřednictvím výnosů. Změna stavu zásob vlastní činností a aktivace nejsou v IAS 2 chápány jako výnosy, ale jako snížení nákladů. V souvislosti s výše uvedenou definicí zásob dle IAS 2 Zásoby je nutné si uvědomit, že podle IAS 2 Zásoby nepatří do zásob náhradní díly, které nemají dlouhodobou povahuIAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. Na rozdíl od české právní úpravy, která náhradní díly považuje za zásoby bez ohledu na jejich cenu a dobu použitelnosti. Tímto nesouladem mezi českou právní úpravou a IAS 2 Zásoby potom vznikají rozdíly při vykazování hospodářského výsledku za účetní období. V IAS 2 Zásoby je k ocenění zásob možno použití několika způsobů, a to individuální přiřazení nákladů, FIFO, vážený aritmetický průměr, technika standardních nákladůnavýšená pořizovací cena o kalkulované náklady na přeměnu zásob, nebo technika maloobchodního prodeje - prodejní cena nížená o hrubou marži. V ČR oceňujeme zásoby také několika způsoby - skutečná pořizovací cena, FIFO, vážený aritmetický průměr. Z tohoto uvedeného výčtu je zřejmé, že IAS 2 Zásoby je vymezeno více způsobů pro ocenění zásob a oceňovací techniku standardních nákladů a oceňovací techniku maloobchodního prodeje. Další rozdíl se týká zásob vlastní výroby. V IAS 2 Zásoby je pro oceňování zásob vlastní výroby stanoveno pouze použití skutečně vynaložených nákladů na rozdíl od české právní úpravy, kde jde možno použít pro ocenění zásob vlastní výroby buď skutečné výše nákladů nebo pevně stanovenou cenu na základě plánovaných kalkulací.
46
ZÁVĚR Volba tématu bakalářské práce byla dána úmyslem upozornit na problematiku v oblasti zásob. Předložená bakalářská práce se tedy zabývá problematickými oblastmi evidence, účtování a oceňování zásob. Správná osnova rozdělení zásob do jednotlivých skupin a způsobu jejich nabytí je nezbytným předpokladem jejich řádné evidence, účtování a oceňování. V první části jsem uvedla skutečné požadavky na regulaci účetnictví a výchozí legislativní podklady a standardy účetního výkaznictví, od kterých se odvíjí evidence, účtování a oceňování oběžného majetku. V druhé části jsem se pokusila o shrnutí obecného vymezení zásob, a to z pohledu České účetní legislativy v návaznosti na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Srovnatelnost obou přístupů v této oblasti, pomineme-li přístup k náhradním dílům, je vysoká. Náhradní díly jsou dle Českých účetních standardů zahrnuty bez ohledu na pořizovací cenu do zásob, v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví jsou naopak zařazovány mezi dlouhodobý majetek. V části účtování zásob jsem se zabývala evidencí zásob. České účetní standardy pro podnikatele dávají účetním jednotkám možnost volby mezi dvěma možnými způsoby účtování. Průběžný systém A a periodický systém B. Účetní jednotky tak mohou volit mezi těmito dvěma způsoby evidence v závislosti na jejich podmínkách, to znamená, co je pro ně méně nákladné, jak z hlediska administrativního, tak dle charakteru zásob na skladě. Dále se tato práce zabývá oceňováním zásob. Zde už lze postřehnout jisté odlišnosti ve srovnání Českých účetních standardů s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. V zásadě řečeno, v České republice je oceňování zásob založeno na principu historických cen, což má významný dopad na účetní výkazy a jejich interpretaci. V České účetní legislativě není takový prostor pro výběr způsobů oceňování zásob, jak to umožňují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, které nabízí větší škálu možných způsobů oceňování zásob pro účetní jednotku. Závěr bakalářské práce se zabývá důležitými pojmy v účetnictví, což jsou inventarizace zásob a opravné položky k zásobám. Rozebírala jsem zde význam inventarizace v účetnictví obecně a ve vztahu k zásobám a dále tvorbu a zúčtování opravných položek k zásobám. Lze tedy říci,že evidence, účtování a oceňování zásob jsou činnosti prováděné účetní jednotkou, které zaslouží důkladnou pozornost a zpětnou kontrolu vlastní účetní jednotkou. Podnik v zásadě využívá pro svojí činnost takové metody a postupy v účetnictví, díky kterým
47
se snaží o minimální daňové zatížení a které mu přinesou takové účetní výkazy, díky kterým bude mít jasnou představu o finančním zdraví podniku. Informace, které jsou považovány za kvalitní a pravdivé, jsou velmi důležité pro řízení podniku, aby toto řízení bylo na vysoké úrovni, což je podmínka pro následné dosahování vysoké míry zisku po celou dobu existence podniku. Jsem si vědoma, že rozsah této mojí bakalářské práce a způsob přístupu ke zpracování tohoto obsáhlého tématu je postaven na teoretických popisových znalostech. Zatím jsem neměla možnost ověřit si tyto znalosti v praxi. Toto na vysvětlení případných opomenutí a nepřesností.
48
POUŽITÁ LITERATURA KOVANICOVÁ,D., Abeceda účetních znalostí, 15.aktualizované vydání, Polygon, Praha 2005, ISBN 80-7273-118-1 KOVANICOVÁ, D., Finanční účetnictví světový koncept, 5.aktualizované vydání, Polygon, Praha 2005, ISBN 80-7273-129-7 LOUŽA, F., Zásoby- komplexní průvodce účtováním a oceňováním, GRADA Publishing a.s., Praha 2003, ISBN 80-247-0595-8 MÜLLEROVÁ, L., JINDRÁKOVÁ, B. a kol., Praktický průvodce účetnictvím- příručka pro podnikatelskou sféru, Verlag Dashöfer, Praha 1995 MÜLLEROVÁ, L., VANČUROVÁ, A., Daně v účetnictví podnikatelů, ASPI a.s., Praha 2006, ISBN 80-7357-163-3 KRUPOVÁ, L., VAŠEK L., ČERNÝ M., IAS/IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, VOX, Praha 2005, ISBN 80-86324-44-3 INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005, Svaz účetních, Praha 2005, ISBN 80-239-5721-X STROUHAL, J., Účetnictví 2006 v příkladech, Computer Press a.s., Brno 2006, ISBN 80251-0950-X Zákon č. 563/1991 Sb.,o účetnictví, http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/ České účetní standardy, http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetnistandardy/podnikatele/ Vyhláška MF č. 500/2002 Sb. – prováděcí k účetnictví podnikatelů, http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto-v2002-500/ International Financial Reporting Standards (IFRSsTM) 2004, International Accounting Standards 2, Inventories (IAS 2) www.iasb.org
49
PŘÍLOHA Směrná účtová osnova Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 010 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 - Pořízení dlouhodobého majetku 040 - Pořízení dlouhodobého majetku 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 -Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 050 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím vlivem 062 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky podnikům ve skupině 067 - Ostatní půjčky 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 070 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám
50
096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Opravná položka k nabytému majetku 098 - Oprávky k opravné položce k nabytému majetku Účtová třída 1 - Zásoby 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží Účtová třída 2 - Finanční účty 21 - Peníze 210 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dlužné cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dlužné cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 31 - Pohledávky 311 - Odběratelé
51
312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky 32 - Závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky ke společníkům a sdružení 351 - Pohledávky k podnikům ve skupině 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení 36 - Závazky ke společníkům a sdružení 361 - Závazky k podnikům ve skupině 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 386 - Kurzové rozdíly aktivní * 387 - Kurzové rozdíly pasivní * 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky
52
41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy zákonné 459 - Ostatní rezervy 46 - Bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k podnikům ve skupině 473 -Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 -Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Ostatní dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele Účtová třída 5 - Náklady 50 - Spotřebované nákupy 500 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 51 - Služby 510 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 520 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady
53
528 - Ostatní sociální náklady 53 - Daně a poplatky 530 - Daně a poplatky 531 -Daň silniční 532 - Daň z nemovitosti 538 - Ostatní daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 540 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody 55 - Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba zákonných rezerv 554 - Tvorba ostatních rezerv 555 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku 558 - Tvorba zákonných opravných položek 559 - Tvorba opravných položek 56 - Finanční náklady 560 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba rezerv 579 - Tvorba opravných položek 58 - Mimořádné náklady 580 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba rezerv 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba opravných položek 59 - Daně z příjmů a převodové účty 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činností - splatná 594 - Daň z příjmu z mimořádné činnosti - odložená 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů Účtová třída 6 - Výnosy 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 600 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží
54
61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 610 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovaru 613 - Změna stavu výrobku 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 620 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 -Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 -Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 640 - Jiné provozní výnosy. 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy 65 - Zúčtování rezerv a opravných položek provozních výnosů 652 - Zúčtována zákonných rezerv 654 - Zúčtování ostatních rezerv 655 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 657 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku 658 - Zúčtování zákonných opravných položek 659 - Zúčtování opravných položek 66 - Finanční výnosy 660 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kurzové zisky 664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operaci 668 - Ostatní finanční výnosy 67 - Zúčtování rezerv a opravných položek finančních výnosů 674 - Zúčtování rezerv 679 - Zúčtování opravných položek 68 - Mimořádné výnosy 680 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 684 - Zúčtování rezerv 688 - Ostatní mimořádné výnosy 689 - Zúčtování opravných položek 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát
75 až 79 - Podrozvahové účty
55
Účtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví
56
