VOORWOORD De Staat der Nederlanden voorziet voor het overgrote deel in haar middelen door middel van het heffen van belastingen. De grondwet bepaalt dat alleen een wettelijk verankerde belastingheffing mogelijk is. De omvang van de belastingschuld volgt uit de verschillende belastingwetten, zoals bijvoorbeeld de Wet inkomstenbelasting 2001. Het formele belastingrecht bepaalt hoe deze belastingschuld wordt vastgesteld, kan worden betwist, wordt geïnd en welke regels daarbij een rol spelen. Rechtsbescherming speelt daarbij een belangrijke rol om het evenwicht ten opzichte van de verplichtingen die betreffende de belastingheffing gelden, te bewaren. Het formele belastingrecht gaat over de regels van het spel en raakt dus alle belastingen. Die regels hebben in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) een algemeen bestuursrechtelijk karakter en in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een bijzonder bestuursrechtelijk karakter. De Awb en de AWR verhouden zich ook als algemene (lex generalis) en bijzondere (lex specialis) regels tot elkaar, waarbij een uitzonderende regel in de AWR dus voorgaat op een algemene regel in de Awb. De Awb en de AWR geven samen een goed beeld van de rechten en plichten van enerzijds de overheid, in de hoedanigheid van het bestuursorgaan de inspecteur of de ontvanger van ’s rijks belastingen, en anderzijds de belasting- of inhoudingsplichtige. Overigens heeft de wetgever ook vaak formeelrechtelijke bepalingen neergelegd in specifieke belastingwetten. Als voorbeeld kunnen de eisen die in de Wet op de omzetbelasting aan een factuur worden gesteld, gelden. Zo de Staat een geweldsmonopolie heeft, zo heeft de Belastingdienst de macht om fiscale plichten af te dwingen. De fiscus heeft verregaande bevoegdheden om te handhaven en te sanctioneren. De keerzijde van die bevoegdheden is neergelegd in duidelijk rechtsbeschermende wettelijke bepalingen. In deze uitgave in de reeks Elsevier Almanakken wordt het formele belastingrecht in de volle breedte behandeld, van de aangifte, de aanslag en het bezwaarschrift tot de cassatieprocedure voor de Hoge Raad. Uw rechten en plichten worden gedetailleerd toegelicht, maar ook de internatio-
nale procedures bij bijv. het Europese Hof van Justitie. Daarnaast komen de boete (incl. medeplegerboete), het fiscaal strafrecht en de beroepsaansprakelijkheid aan bod. Verder wordt aandacht besteed aan het invorderingsrecht, de algemene beginselen, het toezicht (incl. horizontaal toezicht), de rente en de internationale informatie-uitwisseling. Nieuw zijn dit jaar onder andere de belastingrente, de nieuwe zaaksbehandeling in het fiscale procesrecht en de verplichting om de fiscus spontaan te informeren over onjuistheden en onvolledigheden. Amsterdam, mei 2012
De auteurs
dr. E. (Eric) Poelmann Belastingdienst/Universiteit van Amsterdam mr. drs. F.H.I.J. (Frauke) Davits Brada Abeln LLP dr. R.J. (Robert Jan) Koopman Hoge Raad der Nederlanden mr. K. (Katharina) Kunze, Ass.iur Deloitte Belastingadviseurs BV mr. dr. R.M.P.G. (Rosery) Niessen-Cobben RSM Wehrens, Mennen & de Vries Belastingadviseurs N.V. te Roermond (www.rsm-wmv.nl) / Boskamp & Willems advocaten te Eindhoven (www.boskampwillems.nl) drs. H.F. (Hans) Palm Belastingdienst mr. M.J. (Martien) Pelinck Advocaat te Amsterdam, tevens verbonden aan de UvA mr. F.A. (Ferry) Piek Jaeger Advocaten-belastingkundigen te Amsterdam (www.jaeger.nl) mr. E.J.M. (Eugène) Rosier Thuis & Partners advocaten te Maastricht en Heerlen (www.thuispartners.nl)
ISBN 978 90 352 5009 3 © 2012 Reed Business bv Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm of welke andere wijze ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de auteursrechthebbende. Alle in Elsevier Formeel Belastingrecht Almanak 2012 opgenomen informatie is naar beste kunnen samengesteld en verwerkt. De juistheid en volledigheid van deze informatie kunnen echter niet worden gegarandeerd. De uitgever aanvaardt dan ook geen aansprakelijkheid voor schade, van welke aard dan ook, die het directe of indirecte gevolg is van handelingen en/of beslissingen die gebaseerd zijn op bedoelde informatie. Eindredactie: drs. K.M. Beukers, I.J.P.M. Hartendorp, mr. R.E. van Boven > Uitgever: T. de Jong > Vormgeving binnenwerk en omslag: Studio Jos Willemse, Diemen > Druk: Kon. Wöhrmann, Zutphen Elsevier Formeel Belastingrecht Almanak 2012 is verkrijgbaar bij de boekhandel of te bestellen bij Reed Business bv via telefoonnummer 0314 – 35 83 58 en via onze website www.elsevierfiscaal.nl. Tot onze spijt kunnen individuele vragen niet worden beantwoord. Schriftelijke suggesties zijn echter welkom (Reed Business bv, Postbus 152, 1000 AD Amsterdam of
[email protected]). Meer informatie over Elsevier Formeel Belastingrecht Almanak 2012 en andere producten van Elsevier Financieel en Fiscaal kunt u vinden op www.elsevierfiscaal.nl.
I N HOUD 1
2
3
4
5
6
7
ALGEMEEN INLEIDING 1.1 Hoofdlijnen van het formele belastingrecht 1.2 De internationale dimensie
7 7 7
DE AANGIFTE HET DOEN VAN AANGIFTE EN VERTEGENWOORDIGING 2.1 Verplichting tot het doen van aangifte 2.2 De aangifte 2.3 Termijn voor het doen van aangifte 2.4 Aangifte doen 2.5 De informatieplicht 2.6 Gevolgen bij schending van de aangifteplicht 2.7 Vertegenwoordiging VAN AANGIFTE NAAR AANSLAG 3.1 Formele en materiële belastingschuld 3.2 Aangiftebelastingen 3.3 Aanslagbelastingen 3.4 Voorlopige aanslagen 3.5 De inspecteur wijkt af van de aangifte 3.6 De beschikking op aanvraag
8 8 8 8 9 9 9 10 11 11 11 11 12 12 12
NA DE AANGIFTE HERZIENINGEN 4.1 Navorderen 4.2 Naheffen 4.3 Herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting 4.4 Herziening inkomensgegeven voor basisregistratie inkomen 4.5 Ambtshalve vermindering DE FISCALE BESTUURLIJKE BOETE 5.1 Inleiding 5.2 Aan wie kan een boete worden opgelegd? 5.3 De verzuimboeten (artt. 67a t/m 67ca AWR) 5.4 Vergrijpboeten (artt. 67d, 67e, 67f en 10a AWR) 5.5 Stelplicht en bewijslastverdeling 5.6 Pleitbaar standpunt 5.7 Afwezigheid van alle schuld (avas) 5.8 Rechtvaardigingsgrond 5.9 Vaststellen van de hoogte van de boete door inspecteur 5.10 Formele aspecten bij het opleggen van een boete 5.11 Bijzondere aspecten bij opleggen van een boete aan een derde 5.12 Boete en vaststellingsovereenkomst 5.13 Samenloop van boeten onderling 5.14 Samenloop bestuurlijke boeten met strafrechtelijke vervolging 5.15 Inkeer/vrijwillige verbetering 5.16 Toetsing door de rechter 5.17 Compenserende maatregelen 5.18 Strafmaatverweer RENTE 6.1 Algemeen 6.2 Heffingsrente (tot en met belastingjaar 2011) 6.3 Belastingrente (vanaf 1-12013) 6.4 Invorderingsrente 6.5 Andere vormen van rente HET INVORDEREN VAN DE BELASTINGSCHULD 7.1 Rechtskader 7.2 Bekendmaking aanslag
14 14 16 16 16 16 19 19 20 21 23 26 26 26 27 27 28 30 30 31 31 31 32 33 33 35 35 35 39 44 47 48 48 48
INHOUD
7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 7.9 7.10 7.11 7.12 7.13 7.14 7.15 7.16
Betaaltermijnen Uitstel van betaling Dwanginvordering Versnelde invordering en conservatoire maatregelen Verzet Invorderingskosten Verrekening Verhaalsrechten Kwijtschelding Faillissement Verjaring Informatieverplichtingen Bestuurlijke boeten Geheimhoudingsplicht
49 50 51 54 55 56 57 58 58 59 60 60 60 60
8
BEZWAAR EN BEROEP FISCALE PROCEDURES 8.1 De bezwaarschriftprocedure 8.2 Beroep: de voorfase 8.3 Beroep: de schriftelijke fase 8.4 Beroep: de mondelinge fase 8.5 Hoger beroep 8.6 Cassatie 8.7 Bijzondere procedures 8.8 Alternative dispute resolving (ADR) 8.9 Toeslagen 8.10 Dwangsom bij niet tijdig beslissen 9 VERPLICHTINGEN TEN BEHOEVE VAN DE BELASTINGHEFFING 9.1 De inlichtingenplicht 9.2 Inlichtingenplicht in buitenlandse verhoudingen 9.3 De identificatieplicht 9.4 Boeken en bescheiden door derde gehouden 9.5 Wijze verstrekken van informatie 9.6 Betreden gebouwen en gronden 9.7 De geheimhoudingsplicht 9.8 De administratieplicht 9.9 Art. 10a AWR 10 VERSTREKKEN EN GEHEIMHOUDEN INFORMATIE DOOR DE BELASTINGDIENST
61 61 65 69 78 83 88 95 96 98 100 101 101 113 115 116 118 119 122 123 129 131
10.1 Inleiding 10.2 Geheimhouding van informatie door de Belastingdienst 10.3 Wet bescherming persoonsgegevens (Wbp) 10.4 Wet openbaarheid van bestuur (WOB) 11 ALGEMENE LEERSTUKKEN 11.1 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 11.2 Bewijs en bewijslastverdeling 11.3 Een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst 11.4 Schijnhandeling, fiscale kwalificatie en fraus legis 11.5 Omkering van de bewijslast
131 131 133 134 135 135 140 143 145 145
CONTROLE 12 TOEZICHT 12.1 Inleiding 12.2 Het boekenonderzoek 12.3 Waarneming ter plaatse (WTP) 12.4 Fiscale surveillance 12.5 Horizontaal toezicht 12.6 Landelijke projecten 12.7 Bijlagen bij toezicht 13 WET TER VOORKOMING VAN WITWASSEN EN FINANCIEREN VAN TERRORISME
147 147 147 148 149 149 151 152 154
13.1 13.2
Inleiding Instelling in de zin van de Wwft
154 154
INHOUD
13.3 13.4 13.5 13.6 13.7 13.8
Cliëntenonderzoek Wwft-plichtige werkzaamheden Het melden van een ongebruikelijke transactie Toezicht en handhaving Bewaren van bewijsstukken Opleidingsverplichting
BIJZONDERE ONDERWERPEN 14 AANSPRAKELIJKHEDEN 14.1 Formele aansprakelijkheidsbepalingen 14.2 Materiële aansprakelijkheidsbepalingen 15 FISCAAL STRAFRECHT 15.1 Inleiding 15.2 Sfeerovergang 15.3 Dwangmiddelen ten dienste van de strafrechtelijke opsporing 15.4 Strafrechtelijke bepalingen AWR 15.5 Belangrijkste strafrechtelijke overtredingen en misdrijven 15.6 De samenloopregeling 15.7 De fiscale strafbeschikking 15.8 Slot 16 RISICO’S BEROEPSUITOEFENING VOOR DE ADVISEUR 16.1 Inleiding 16.2 Beroepsaansprakelijkheid 16.3 Tuchtrechtelijke aansprakelijkheid 16.4 Strafrechtelijke aansprakelijkheid 16.5 Strafrechtelijke opsporing en geheimhoudingsplicht 16.6 Hard and fast rules bij strafrechtelijk optreden 16.7 Bestuursrechtelijke aansprakelijkheid 17 LAATSTE ONTWIKKELINGEN 17.1 Omzetting van de nieuwe bijstandsrichtlijn (Richtlijn 2011/16/EU) in Nederlands recht INTERNATIONAAL BELASTINGRECHT 18 EUROPESE ASPECTEN VAN HET FORMELE BELASTINGRECHT 18.1 Basisregel in het Europese formele recht 18.2 Procederen in het Europese recht 18.3 Onjuiste rechtspraak op nationaal niveau 18.4 Staatsaansprakelijkheid 18.5 Onjuiste rechtspraak op nationaal niveau 18.6 Doorbreken van het gesloten rechtsstelsel via het Europese recht? 18.7 Europese wetgeving en nationale implementatie 18.8 Europese materieelrechtelijke aspecten 18.9 Discriminaties of belemmeringen 18.10 Rechtvaardigingsgronden 19 VOORKOMING VAN DUBBELE BELASTING 19.1 Belastingverdragen 19.2 Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 20 INTERNATIONALE SAMENWERKING 20.1 Rechtsgronden voor internationale samenwerking 20.2 Vormen en algemene voorwaarden van internationale samenwerking in belastingzaken 20.3 Uitwisseling van gegevens 20.4 Ambtelijke bijstand 20.5 Rechtsbescherming BIJLAGEN 21 WETTEKSTEN 21.1 Invorderingswet 1990 21.2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 21.3 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 21.4 Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004 21.5 Kostenwet invordering rijksbelastingen
155 159 161 162 163 163
164 164 165 170 170 170 171 171 171 172 172 172 174 174 174 175 178 178 179 179 180 180
181 181 181 182 183 183 183 183 184 185 187 189 189 189 190 190 191 191 192 192
193 193 215 226 227 230
INHOUD
21.6 Algemene wet bestuursrecht 231 21.7 Besluit proceskosten bestuursrecht 277 21.8 Algemene wet inzake rijksbelastingen 278 21.9 Uitvoeringsbesluit Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 305 21.10 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 305 22 BELEID 317 22.1 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 317 22.2 Besluit ambtshalve verminderen en teruggeven 320 22.3 Besluit beroep in belastingzaken 322 22.4 Resolutie inzake binnentreden woningen 331 22.5 Besluit heffingsrente - OUD 333 22.6 Besluit openstelling elektronisch bestuurlijk verkeer met de Belastingdienst 335 22.7 Besluit openstelling elektronisch bestuurlijk verkeer met de Belastingdienst met gebruik van Digipoort 340 22.8 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 341 22.9 Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten (Richtlijnen AAFD) 352 22.10 Resolutie Algemeen, rechtsvragen en fiscaal uitvoeringsbeleid - OUD 356 22.11 Voorschrift informatie fiscus/banken 357 22.12 Besluit informatieverstrekking notaris 359 23 LANDELIJKE EN INTERNATIONALE REGELINGEN/RICHTLIJNEN 361 23.1 Procesregeling belastingkamers gerechtshoven 2010 361 23.2 Internationale samenwerking in belastingzaken 362 23.3 EU Bijstandsrichtlijn 363 23.4 EU Invorderingsrichtlijn 371 24 ADRESSEN 380 24.1 Ministerie van Financiën 380 24.2 Hoge Raad der Nederlanden 380 24.3 Gerechtshoven (belastingkamers) 380 24.4 Rechtbanken 380 24.5 Beroepsorganisaties 381 24.6 De Nationale Ombudsman 381 24.7 Commissie voor de verzoekschriften en de Burgerinitiatieven 381 REGISTER
382
